Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.562.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Uznania transakcji zbycia Sklepu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.562.2019.1.JG (doręczone Stronie w dniu 15 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Sklepu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Sklepu za zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.562.2019.1.JG

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Spółka jest podmiotem powołanym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej.

Zbywca również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktualnie Zbywca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej, między innymi na terenie (\`(...)\`).

Wnioskodawca i Zbywca należą do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W skład Grupy wchodzą m.in.: Wnioskodawca, C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „C.”), D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D.”) oraz E. (dalej łącznie jako: „Spółki z Grupy”). Obecnie na terenie (\`(...)\`) działalność gospodarczą (sprzedaż detaliczną) prowadzą trzy spółki z Grupy, tj. C., E. i D.

Działalność jest prowadzona w odrębnych placówkach handlowych. Spółki z Grupy prowadzą na terenie (\`(...)\`) m.in. następujące sklepy (dalej łącznie jako: „Sklepy”): sklep D.(\`(...)\`) (dalej: „Sklep”) prowadzony przez E., sklep A.(\`(...)\`) prowadzony przez C., sklep oferujący papierosy typu (\`(...)\`) prowadzony przez D.

Na podstawie umowy najmu z dnia 16 listopada 2012 r. zawartej ze spółką F. S.A., Najemcą powierzchni handlowej, na której zlokalizowane są Sklepy prowadzone przez Spółki z Grupy, jest E., która zawarła stosowne umowy podnajmu części powierzchni z D. i C.

Na tle wyżej opisanego stanu faktycznego, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji działalności w zakresie sprzedaży realizowanej na terenie (\`(...)\`) przez Spółki z Grupy poprzez połączenie i utworzenie wspólnej linii biznesowej w ramach jednego podmiotu - Wnioskodawcy. Zgodnie z założeniami, jeśli koncept polegający na połączeniu różnych linii biznesowych (sklepów) w ramach jednego podmiotu sprawdzi się w odniesieniu do działalności na (\`(...)\`), Grupa rozważa wdrożenie analogicznego rozwiązania również w innych lokalizacjach, gdzie prowadzona jest sprzedaż przez Spółki z Grupy, a gdzie jest to uzasadnione specyfiką lokalizacji (w szczególności chodzi o lokale połączone ciągiem komunikacyjnym i tworzące z perspektywy klienta całość).

W tym celu E., C. oraz D. zamierzają przenieść na rzecz Spółki prowadzone Sklepy. Przedmiotem niniejszego wniosku jest pytanie dotyczące Sklepu prowadzonego przez E..

Oferta prowadzonego przez E. Sklepu D.(\`(...)\`) zawiera, w szczególności pamiątki związane z Polską, jak również różnego rodzaju upominki - eleganckie pióra, długopisy, kryształy, bursztyny, a także alkohole, słodycze i tradycyjne polskie specjały. D.(\`(...)\`) oferuje również akcesoria potrzebne w czasie podróży (poduszki podróżne, kłódki, plecaki, walizki) oraz upominki dla dzieci - pluszaki, figurki, gry, zabawki.

E. prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem ajentów (relacja B2B w oparciu o stosowną umowę ajencji). Sprzedaż w Sklepie jest realizowana z wykorzystaniem odrębnych kas fiskalnych należących do E.

Na Sklep składa się zespół składników materialnych i niematerialnych, które obejmują: aktywa, a w szczególności: meble, wyposażenie, elementy konstrukcyjne sklepów (tzw. budowlanka), środki w kasie i na rachunku bankowym, listy dostawców, a także niezmaterializowany know-how w zakresie prowadzenia Sklepu (wiedza i umiejętności posiadane przez ajentów niezbędne dla kontynuacji działalności). Co do zasady w ramach transakcji planowane jest przeniesienie pozostałych w Sklepie zapasów. Jednak kwestia ta uzależniona jest od obiektywnych względów operacyjnych, dlatego możliwe jest, że w praktyce zapasy nie będą przenoszone. Powyższe wynika z kilku okoliczności, a przede wszystkim z:

*   konieczności opróżnienia lokalu (magazynu), który będzie wykorzystywany przez Spółkę z wszelkich towarów na czas wizji lokalnej przeprowadzonej przez przedstawicieli aparatu skarbowego przed założeniem dla Spółki prywatnego składu celnego oraz

*   faktu nie posiadania przez Zbywcę koncesji na hurtową sprzedaż napojów alkoholowych, co implikuje, że Zbywca nie może sprzedawać na rzecz Wnioskodawcy zapasów tego typu towarów.

Bez względu na powyższe, pełne zatowarowanie Sklepu zostanie zapewnione dzięki listom dostawców, które zostaną przeniesione na rzecz Wnioskodawcy w ramach transferu Sklepu.

Zbywca zamierza również przenieść na rzecz Wnioskodawcy związane z prowadzeniem Sklepu zobowiązania, które obejmują zarówno zobowiązania handlowe, jak również zobowiązania z tytułu umów ajencji.

Należy zaznaczyć, że Sklep, który zostanie przeniesiony przez E. na rzecz Wnioskodawcy jest w sposób faktyczny wyodrębnioną i samodzielną jednostką handlową, a system księgowy i system rachunkowości zarządczej Zbywcy pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów Zbywcy związanych z działalnością w ramach Sklepu. W momencie transferu do Spółki, Sklep będzie pozostawał jednostką zdolną do samodzielnego funkcjonowania. Ponadto, Spółka zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę wykorzystując składniki majątku nabywane w ramach transakcji.

Zgodnie z przyjętymi założeniami osoby, za pomocą których Spółki z Grupy prowadzą działalność na terenie (\`(...)\`) w Sklepach (pracownicy i ajenci) mają zostać zatrudnione w Spółce na podstawie umów o pracę.

Przeniesienie wszystkich wskazanych elementów umożliwi Spółce kontynuowanie prowadzenia działalności w Lokalu po dokonaniu planowanej reorganizacji.

Należy także dodać, że w związku z planowaną reorganizacją, Wnioskodawca zawrze z E. umowę podnajmu (dalej: „Umowa Podnajmu”) obejmującą powierzchnię, na której znajduje się Sklep. Umowa Podnajmu zostanie zawarta przed datą docelowej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) przez E. na rzecz Spółki. Wydanie lokalu na podstawie Umowy Podnajmu nastąpi zaś w dacie transferu ZCP. Umowa Podnajmu zostanie zawarta przed datą sprzedaży ZCP, gdyż w celu kontynuowania prowadzenia w sklepach działalności obejmującej sprzedaż napojów alkoholowych Wnioskodawca musi uprzednio uzyskać stosowne pozwolenie (dotychczasowe pozwolenie nie podlega bowiem przeniesieniu w wyniku aportu ZCP), a wniosek o jego wydanie musi obejmować wykazanie uprawnienia do dysponowania lokalem, w którym ma odbywać się sprzedaż. Ponadto, uprzednie posiadanie tytułu prawnego do lokalu konieczne jest również dla celów utworzenia prywatnego składu celnego przez Wnioskodawcę.

Cele planowanej transakcji są gospodarczo uzasadnione (dążenie do unifikacji części działalności Grupy na terenie (\`(...)\`) w ramach jednej spółki, tj. Wnioskodawcy). Rozpoczęcie prowadzenia działalności w sposób opisany w niniejszym wniosku, tzn. poprzez ujednolicenie sprzedaży prowadzonej na terenie (\`(...)\`) w ramach jednego podmiotu, powinno mieć pozytywny wpływ na wysokość osiąganych tam przychodów, a także przyczynić się do poprawy wizerunku Grupy. Obecna organizacja sklepów, które są połączone ze sobą jednym ciągiem komunikacyjnym, powoduje sytuacje, w których klienci z towarem z jednego sklepu udają się do kas innego punktu. To z kolei powoduje, że niejednokrotnie klienci są zmuszeni kilkukrotnie ustawiać się w kolejkach do różnych kas, a część klientów rezygnuje z pierwotnie zaplanowanych zakupów. Ujednolicanie sposobu sprzedaży ułatwiające nabywanie produktów stanowiących dotychczas odrębny asortyment trzech różnych sklepów prowadzonych przez różne podmioty ale z perspektywy klienta tworzących jedną całość powinno zatem mieć pozytywny wpływ na wysokość łącznych przychodów osiąganych z działalności na terenie (\`(...)\`).

Z perspektywy Grupy planowane rozwiązanie będzie stanowić program pilotażowy, który jeżeli okaże się sukcesem, będzie wdrażany w innych punktach obsługi podróżnych (lotniska, dworce).

Spółka zaznacza, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż elementy przedstawionego stanu faktycznego nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej (zgodnie z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania) oraz nie mogą stanowić nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na pytanie postawione we wniosku ma istotne skutki podatkowe dla Nabywcy, bowiem wynika z niej czy planowana transakcja (sprzedaż składników majątkowych) będzie, czy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), a także czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie postawione we Wniosku transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ale będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm.; dalej: „ustawa o PCC”), opodatkowaniu PCC podlega m.in. umowa sprzedaży, o ile spełnia przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu PCC, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 4 pkt 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy z tytułu PCC przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższym, jeżeli więc stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w odpowiedzi na pierwsze pytanie postawione we Wniosku będzie prawidłowe i transakcja zostanie uznana za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas po stronie Wnioskodawcy, występującego w przedmiotowej transakcji w roli nabywcy, powstanie obowiązek podatkowy w PCC.

Natomiast w przypadku uznania przez Dyrektora, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisanych we Wniosku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a zatem Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a Nabywca będzie uprawniony, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Wnioskodawca wskazuje, że Nabyty w drodze umowy sprzedaży zespół składników jest wystarczający do kontynuowania działalności gospodarczej bez angażowania dodatkowych aktywów ponad te przenoszone.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że umowy z dostawcami produktów sprzedawanych w Sklepie zawarte przez Zbywcę nie są przypisane do konkretnego punktu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza Zbywcy, ale dotyczą działalności prowadzonej przez Zbywcę w wielu lokalizacjach. W celu zapewnienia zatowarowania pozostałych sklepów Zbywcy (zlokalizowanych poza (\`(...)\`)) umowy z dostawcami muszą pozostać w ramach Zbywcy. Zatem w przypadku sprzedaży Sklepu, umowy zawarte do tej pory przez Zbywcę z dostawcami asortymentu dostępnego w Sklepie nie będą już obejmowały zaopatrzenia Sklepu przeniesionego do Nabywcy. Jednakże, Nabywca zapewni adekwatne zatowarowanie sklepów poprzez własne umowy z dostawcami. Transakcja sprzedaży będzie obejmować zapasy (z zastrzeżeniem opisanym we Wniosku) oraz listę dostawców wraz ze wskazaniem warunków handlowych, która umożliwi Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Sklep, na analogicznych zasadach jak Nabywca. Zabieg ten, zdaniem Wnioskodawcy, nie spowoduje, że zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych straci przymiot ZCP. Takie stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 3 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.495.2019.1.KK), w której organ podatkowy potwierdził kwalifikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w stosunku do których wnioskodawca wskazał we wniosku, że wyłączona ze zbycia będzie część umów: „część umów zostanie zrealizowanych lub wypowiedzianych przez Wnioskodawcę przed przejściem w całości zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę. Nie można także wykluczyć, że ze względów praktycznych Spółka zawrze nowe umowy z podwykonawcami i dostawcami mediów. (\`(...)\`) ”.

Ponadto, w celu kontynuowania działalności na podstawie nabytych składników majątkowych, Wnioskodawca zapewni personel niezbędny do obsługi Sklepu na podstawie nowo zawartych umów lub przeniesionych umów od pracę. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jego zamiarem jest kontynuowanie współpracy w ramach nabytego Sklepu z tymi samymi osobami, które do tej pory współpracowały ze Zbywcą.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Sklepu będącego przedmiotem transakcji B. sp. z o.o. nie zatrudnia pracowników. Zbywca prowadził dotychczasową działalność gospodarczą na terenie (\`(...)\`) za pomocą osób, z którymi zawarł umowy ajencji (umowę cywilnoprawną z osobą prowadzącą działalność gospodarczą). Umowy te zostaną rozwiązane z chwilą sfinalizowania transakcji zbycia Sklepu. Następnie Nabywca planuje zawrzeć z dotychczasowymi ajentami oraz ich pracownikami albo podwykonawcami umowy o pracę. Zabieg ten wynika z uwarunkowań biznesowych obowiązujących u Nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące przedmiotem planowanego aportu w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo. Zgodnie z powszechnie akceptowaną praktyką podatkową, w celu przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia tego przedsiębiorstwa.

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP41443-153/13/LG) podkreślił, że:

„Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca”.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-655/14-2/AS), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) zespół składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia bądź z wyłączeniem posiadanych przez Spółkę akcji innej spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Mimo wyłączenia powyższych składników z przedmiotu wkładu niepieniężnego, mienie będące przedmiotem tego wkładu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą bowiem składniki materialne i niematerialne (wymienione powyżej) składające się na aktualne Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Działalność Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w oparciu o przejęte składniki przez Nabywcę.

Podobne podejście w przedmiocie zachowania charakteru przedsiębiorstwa przy braku przeniesienia wszystkich składników wchodzących dotychczas w jego zakres wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn.. akt: 1V/CKN 51/01) „(\`(...)\`) nawet wyłączenie niektórych, składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`)”.

Dla kompletności przedstawienia stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że aktualnie na terenie (\`(...)\`) funkcjonują trzy sklepy prowadzone przez trzy spółki z Grupy Wnioskodawcy, tj.:

*   sklep prowadzony przez D. sp. z o.o.,

*   sklep prowadzony przez C. sp. z o.o. oraz

*   sklep prowadzony przez B. sp. z o.o.

Wnioskodawca zamierza dokonać unifikacji działalności gospodarczej prowadzonej aktualnie na terenie (\`(...)\`) i dlatego zamierza nabyć składniki majątkowe tworzące sklepy zarówno od B. sp. z o.o., jak i od dwóch pozostałych podmiotów wskazanych powyżej. Ujednolicenie sprzedaży prowadzonej na terenie (\`(...)\`) w ramach jednego podmiotu, powinno mieć pozytywny wpływ na wysokość osiąganych tam przychodów, a także przyczynić się do dalszej poprawy wizerunku Grupy. Obecna organizacja sklepów, które (choć jak wskazano osobne i stanowiące odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa) są połączone ze sobą jednym ciągiem komunikacyjnym, powoduje sytuacje, w których klienci z towarem z jednego sklepu udają się do kas innego punktu. To z kolei powoduje, że niejednokrotnie klienci są zmuszeni ustawiać się w kolejkach do różnych kas, a część klientów może zrezygnować z pierwotnie zaplanowanych.

zakupów. Ujednolicanie sposobu sprzedaży, ułatwiające nabywanie produktów stanowiących dotychczas odrębny asortyment trzech różnych sklepów prowadzonych przez różne podmioty ale z perspektywy klienta tworzących jedną całość powinno zatem mieć pozytywny wpływ na wysokość łącznych przychodów osiąganych z działalności na terenie (\`(...)\`).

Podsumowując, B. sp. z o.o. nie zatrudnia w Sklepie prowadzonym na terenie (\`(...)\`) pracowników, obsługa sklepu prowadzona jest przez osoby, z którymi spółka ta współpracuje na podstawie umowy ajencji. W konsekwencji w ramach transakcji nie nastąpi przejęcie przez Nabywcę pracowników zatrudnionych w nabywanym ZCP Zbywcy, w trybie przewidzianym w art. 231 tej ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w jego zamierzeniu jest kontynuowanie współpracy w ramach nabytego Sklepu z tymi samymi osobami, które do tej pory współpracowały ze Zbywcą na podstawie własnych umów.

Ponadto, w celu przedstawienia w niniejszym Wniosku stanu faktycznego w sposób analogiczny do trzech wniosków dotyczących pozostałych sklepów, których nabycie jest planowane przez Wnioskodawcę, Spółka wyjaśnia, co następuje.

Zbywany zespół składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zbywana masa majątkowa będzie stanowić funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym znaczeniu Sklep prowadzony przez Zbywcę jest wyodrębniony funkcjonalnie, bowiem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo osiągające przychody z tytułu sprzedaży produktów na rzecz konsumentów. Dodatkowo Sklep jest wyodrębniony pod kątem lokalizacyjnym od pozostałych punktów sprzedaży Zbywcy - pozostałe sklepy Zbywcy są bowiem położone w innych miejscach (tj. poza (\`(...)\`)). Oznacza to, że Sklep stanowi samodzielny i niezależny od pozostałych punktów sprzedaży Zbywcy obiekt handlowy. Aktualnie Zbywca prowadzi na terenie (\`(...)\`) działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów luksusowych, takich jak: perfumy, kosmetyki pielęgnacyjne, w tym edycje limitowane oraz travel. Placówka jest dostosowana do sprzedaży tego typu towarów poprzez odpowiednie wyposażenie lokalu, asortyment (umowa sprzedaży obejmować będzie m.in. zapasy z zastrzeżeniem opisanym we Wniosku), sprawdzonych dostawców, oraz wyszkoloną obsługę. Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność z tym zakresie po nabyciu sklepu od Zbywcy przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

Zbywana masa majątkowa - Sklep jest również finansowo wyodrębniony w ramach Zbywcy, co wynika z faktu, że system księgowy i system rachunkowości zarządczej Zbywcy pozwala na przypisanie przychodów i kosztów (wyodrębnienie finansowe na bazie MPK) związanych ze Sklepem, a także konkretnych aktywów i pasywów tworzących Sklep.

Nabywca na bazie nabytej części przedsiębiorstwa będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Zbywcę. Aktualnie na terenie (\`(...)\`) funkcjonują trzy sklepy prowadzone przez trzy spółki z Grupy Wnioskodawcy, tj.: D. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. W celu zwiększenia przychodów ze wszystkich trzech placówek, oraz dalszego polepszenia wizerunku Grupy, Wnioskodawca zamierza dokonać unifikacji działalności gospodarczej prowadzonej aktualnie na terenie (\`(...)\`). W tym celu zamierza nabyć składniki majątkowe tworzące sklepy od trzech wymienionych podmiotów. Obecna organizacja sklepów, które są połączone ze sobą jednym ciągiem komunikacyjnym, powoduje sytuacje, w których klienci z towarem z jednego sklepu udają się do kas innego punktu. To z kolei powoduje, że niejednokrotnie klienci są zmuszeni ustawiać się w kolejkach do różnych kas, a część klientów może zrezygnować z pierwotnie zaplanowanych zakupów. Wnioskodawca zamierza prowadzić w połączonej placówce działalność gospodarczą w takim samym zakresie, oferując te same produkty, w jakim ta działalność jest aktualnie prowadzona we wszystkich trzech sklepach, ale już pod jednym wspólnym szyldem. Ujednolicanie sposobu sprzedaży, ułatwiające nabywanie produktów stanowiących dotychczas odrębny asortyment trzech różnych sklepów prowadzonych przez różne podmioty, ale z perspektywy klienta tworzących jedną całość, powinno zatem mieć pozytywny wpływ na wysokość łącznych przychodów osiąganych z działalności na terenie (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Sklep, będący przedmiotem zbycia na podstawie umowy sprzedaży między B. Sp. z o.o., a Spółką, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy przedmiotowa transakcja nie podlega na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Sklep, będący przedmiotem zbycia na podstawie umowy sprzedaży między B. Sp. z o.o., a Spółką, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie podlega na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku o czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 6 ustawy o VAT, nie podlegają podatkowi od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z art. art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W przepisach podatkowych ustawodawca nie sprecyzował szczegółowo powyższych warunków. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych ukształtowały się spójne stanowiska w przedmiocie najważniejszych aspektów niezbędnych do uznania danego zbioru składników za ZCP. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (por. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. 1 SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że dany zespół składników może zostać uznany za ZCP, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić powinny zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej ZCP podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu Zdarzenia Przyszłego wskazuje, że wszystkie składniki majątku Zbywcy (materialne i niematerialne), przypisane do Sklepu, a także zobowiązania, będą pozostawać w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności tego Sklepu.

W celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej niezbędne jest posiadanie pewnego zespołu składników majątkowych. W związku z tym, dla zakwalifikowania zespołu majątkowego jako ZCP, należy w momencie przeniesienia dokonać transferu wszelkich niezbędnych do jej wykonywania aktywów oraz pasywów, w postaci zobowiązań.

Organy podatkowe wskazują, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli można uznać je za tworzące zespół powiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to znaczy czy można je uznać za stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2017.1.KBR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-555/15/IZ).

ZCP tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach. Tylko wtedy można je określić mianem zespołu, a nie zbiorem odrębnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, również powinny być przedmiotem transakcji, aby uznać, że przenoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie VAT.

Ponadto, elementem ZCP będzie również ajent (stosunek cywilnoprawny łączący ajenta z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa), ponieważ kontynuacja ich działalności w jednostce daje możliwość dalszego jej funkcjonowania. W związku z faktem, że Sklep prowadzony jest przez ajenta, Spółka nie zatrudnia pracowników. W ostatnim czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano jednak, że formalne przeniesienie pracowników nie jest samoistną przesłanką warunkującą istnienie ZCP. Kluczowe są na tym tle nie kwestie prawne, lecz elementy ekonomiczne, a zatem sam fakt wykonywania pracy przez dane osoby na rzecz danej jednostki, a nie status prawny wynikający z rodzaju stosunku prawnego będącego podstawą wykonywania czynności (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16). Również w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. II FSK 808/16, NSA uznał, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o art. 231 Kodeksu Pracy (tj. w ramach tzw. przejścia zakładu pracy).

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa - na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (por. m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 5 lipca 2017 roku sygn. 0112-KD1L5.4010.55.2017.2.EK).

W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Każdorazowa ocena odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego musi być więc dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość. Aby więc można było mówić o organizacyjnej odrębności, część jednostki powinna posiadać pewną swobodę działania i podejmowania decyzji, a także niezbędne ku temu środki, takie jak chociażby faktycznie oddzielna kadra pracownicza oraz środki materialne.

Warto podkreślić, że zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne za obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/G1 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa: „Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10): „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego ”,

Warunkiem wyodrębnienia finansowego natomiast jest to, aby do ZCP mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Przy czym takie wyodrębnienie może nastąpić w dowolny sposób. W przypadku Zbywcy stosowane jest rozwiązanie bazujące na przypisywaniu poszczególnych kosztów do tzw. miejsc powstawania kosztów (MPK).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-946/15/JP), stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione, oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych (por. m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL oraz z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW).

Przeznaczenie składników wchodzących w skład zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem organów podatkowych, termin „przeznaczony” należy interpretować jako istnienie u podmiotu zbywającego określonego stosunku prawno - faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku. ZCP musi stanowić więc funkcjonalnie odrębną całość, a więc zawierać elementy konieczne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których został wytypowany w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa mógł być uznany za jego zorganizowaną część, musi on posiadać teoretyczną możliwość funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (por. w Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15 oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 5 lipca 2017 r, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP1 /443-509/14/LSz): „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) ”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Minister Finansów (dalej: „MF”) w opublikowanych objaśnieniach podatkowych. W dniu 11 grudnia 2018 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe przedstawiające okoliczności, w których dana transakcja powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. Dokument ten dotyczy przede wszystkim przypadków zbycia nieruchomości komercyjnych w kontekście VAT. Objaśnienia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, ale mają służyć zwiększeniu pewności stosowania prawa.

Zgodnie z objaśnieniami, transakcja może być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa / ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  składniki majątku będące przedmiotem transakcji pozwalają nabywcy na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedawcę i możliwe jest kontynuowanie tej działalności wyłącznie w oparciu o nabywane aktywa (w przypadku Wnioskodawcy -wyposażenie Sklepów, niesprzedane zapasy, środki w kasie i na rachunku bankowym), oraz
2.  nabywca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez sprzedającego, wykorzystując składniki majątku nabywane w ramach transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, z uwagi na samodzielność realizacji przypisanych jej zadań, pozwala na płynny transfer aktywności z jednego przedsiębiorstwa do drugiego. Istota tej struktury zakłada bowiem nabycie nie pojedynczych składników majątku, ale odrębnej jednostki organizacyjnej, która pozwoli na realizację zadań, za które była odpowiedzialna w podmiocie dokonującym jej zbycia.

Najczęściej celem nabycia ZCP jest właśnie posiadanie gotowego pionu organizacyjnego z zamiarem kontynuacji funkcji wykonywanych do tej pory co, jak wynika z zaprezentowanego stanowiska MF, ma kluczowe znaczenie w kontekście uznania określonego zbioru składników majątkowych za ZCP.

Możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Przez samodzielność realizacji zadań przez zespół składników majątkowych należy rozumieć zaistniałą zdolność do wypełnienia pewnych czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Istotny jest tutaj element wystąpienia tego faktu przed samą transakcją nabycia. Samodzielność ta powinna istnieć i być realnie realizowana już w trakcie funkcjonowania w pierwotnym podmiocie dokonującym zbycia ZCP. Bowiem stwierdzenie, że określony zbiór składników majątkowych można uznać za ZCP następuje w momencie wydzielenia, a nie po przeniesieniu do innego podmiotu gospodarczego.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt 1 FSK 1316/15, wskazując, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Powyższe zostało potwierdzone także w przytoczonych objaśnieniach MF z dnia 11 grudnia 2018 r.

Kwalifikacja Sklepu nabywanego przez Spółkę od E. jako ZCP.

W świetle omówionych warunków, w ocenie Wnioskodawcy, Sklep jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony przez Zbywcę na rzecz Spółki, należy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co za tym idzie, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę do Spółki Sklepu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlega zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taką ocenę determinuje, w szczególności zorganizowany charakter, wyodrębnienie i komplementarność przenoszonych składników, pozwalająca na kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie detalicznej sprzedaży produktów na (\`(...)\`).

Za powyższym stwierdzeniem przemawiają następujące cechy Sklepu:

*   obejmuje zespół składników materialnych (wyposażenie, środki pieniężne w kasach i rachunku bankowym) i niematerialnych (niezmaterializowany know-how w zakresie prowadzenia sprzedaży w Sklepie), a także zobowiązania, w tym z tytułu należności względem dostawców i ajentów (należy jednak zaznaczyć, że przeniesienie zobowiązań nie jest warunkiem niezbędnym dla zakwalifikowania transakcji jako transfer ZCP);

*   składniki materialne i niematerialne, które składają się na Sklep, pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych, tj. sprzedaży detalicznej na terenie (\`(...)\`) (wyodrębnienie funkcjonalne);

*   jest w sposób faktyczny wyodrębnioną i samodzielną jednostką handlową (wyodrębnienie organizacyjne), a system księgowy i system rachunkowości zarządczej Zbywcy pozwala na przypisanie jej przychodów i kosztów (wyodrębnienie finansowe na bazie MPK);

*   w momencie transferu do Spółki Sklep będzie jednostką zdolną do samodzielnego funkcjonowania (możliwość kontynuowania działalności),

*   nabywca (Spółka) zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę w ramach Sklepu, wykorzystując składniki majątku nabywane w ramach transakcji.

Odnosząc się do kwestii zawarcia Umowy Podnajmu powierzchni (na której znajduje się Sklep) odrębnie i w dacie wcześniejszej od umowy sprzedaży składników majątkowych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z orzecznictwem, zarówno na gruncie prawa publicznego, jak i prywatnego dopuszcza się sytuację, w której zbycie przedsiębiorstwa bądź ZCP następuje w wyniku zawarcia kilku następujących po sobie umów. Takie stanowisko zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lipca 2005r., sygn. akt III CK 705/04, wskazując, że: „Dla uznania że doszło do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 K.c. (obecnie art. 554 K.c.) w wyniku kilku następujących po sobie umów, niezbędnym jest spełnienie następujących warunków:

*   po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę;

*   po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa i wreszcie;

*   istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę.’’

W związku z powyższym, na kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP nie wpłynie zawarcie Umowy Podnajmu odrębnie od umowy sprzedaży składników majątkowych.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.