Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-609/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-20
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez Spółkę oraz inne podmioty mające wejść w skład PGK działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (przy czym w skład PGK wejdą też podmioty niedziałające na terenie SSE) oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy wyłącznie w oparciu o zezwolenia strefowe wydane po dniu 1 stycznia 2001 r., Wnioskodawca może funkcjonować jako członek PGK, zaś opisana w stanie faktycznym PGK będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez Spółkę oraz inne podmioty mające wejść w skład PGK działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (przy czym w skład PGK wejdą też podmioty niedziałające w SSE) oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie o art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, w oparciu zarówno o zezwolenia strefowe wydane po 1 stycznia 2001 r., jak i wydane przed tą datą, ale zmienione następnie w trybie art. 6 Ustawy o zmianie ustawy SSE, Wnioskodawca może funkcjonować jako członek PGK, zaś opisana w stanie faktycznym PGK będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka reprezentując PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4) z związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu wyliczenia dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o kilka zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, powinna dokonywać dyskontowania całej otrzymywanej pomocy publicznej (tj. podatku niezapłaconego przez wszystkich uczestników PGK korzystających ze zwolnienia na terenie SSE na podstawie wszystkich zezwoleń łącznie) w pierwszej kolejności na dzień wydania najstarszego zezwolenia posiadanego przez uczestników PGK, a następnie (tj. w przypadku wykorzystania dostępnej pomocy publicznej w ramach danego zezwolenia) na dzień wydania kolejnych zezwoleń uczestników PGK w kolejności chronologicznej?
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”). Poza Wnioskodawcą, w skład PGK weszłyby inne spółki kapitałowe, w których Spółka posiadać będzie bezpośrednio minimum 95% udziałów w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie trzech zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie PSSE:

*   Zezwolenia nr (\`(...)\`) z dnia 15 kwietnia 2002 r. (dalej: „Zezwolenie I”),
*   Zezwolenia nr (\`(...)\`) z dnia 29 kwietnia 2011 r., zmienionego decyzją Ministra Gospodarki, z dnia 22 czerwca 2012 r. (dalej: „Zezwolenie II”),
*   Zezwolenia nr (\`(...)\`) z dnia 11 maja 2011 r., zmienionego decyzją Ministra Gospodarki, z dnia 22 czerwca 2012 r. (dalej: „Zezwolenie III”).

Spółka nie wyklucza też pozyskania kolejnych zezwoleń na działalność strefową w przyszłości.

Zezwolenia zostały wydane w różnym stanie prawnym, (przy czym wszystkie zezwolenia zostały wydane po 1 stycznia 2001 r. - są to tzw. „nowe zezwolenia strefowe”). Zakres zezwoleń dotyczy podobnej działalności, jednakże kody PKWiU wskazane w poszczególnych zezwoleniach nie są tożsame.

Dla każdego z posiadanych zezwoleń Spółka prowadzi odrębną ewidencję nowo utworzonych miejsc pracy oraz poniesionych wydatków inwestycyjnych. Dzięki prowadzonej ewidencji Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie obliczyć dostępny limit pomocy publicznej dla każdego z zezwoleń oraz monitorować spełnienie warunków prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE wskazanych w zezwoleniu I, II i III.

Spółka zakłada, że w skład planowanej PGK mogą wejść inne podmioty działające na terenie specjalnych stref ekonomicznych i korzystające ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu na podstawie nowych zezwoleń wydanych po 1 stycznia 2001 r., jak również podmioty niedziałające na terenie SSE. Podmioty wchodzące w skład PGK mogą też posiadać więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, obejmujące rozbieżne zakresy PKWiU.

Możliwe jest również, że jedno z zezwoleń posiadanych przez inne podmioty będące członkiem PGK (będącymi tzw. dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów strefowych) będzie tzw. starym zezwoleniem strefowym (tj. zezwoleniem wydanym przed 1 stycznia 2001 r.), które jednak zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki w trybie przewidzianym w art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188 poz. 1840 ze zm., dalej „Ustawa o zmianie ustawy o SSE”).

Zakłada się, że wszystkie podmioty wchodzące w skład PGK, które posiadają zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, prowadzić będą ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie utworzonych miejsc pracy oraz poniesionych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych zezwoleń. Dzięki prowadzonej ewidencji możliwe będzie precyzyjne obliczenie dostępnego limitu pomocy publicznej dla każdego z zezwoleń oraz monitorowanie spełnienia warunków prowadzenia działalności na terenie SSE.

Wnioskodawca przewiduje, że wszystkie zainteresowane podmioty będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia PGK oraz funkcjonowania, jako PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy założeniu potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku).

Przewidywane jest, iż to Wnioskodawca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez Spółkę oraz inne podmioty mające wejść w skład PGK działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (przy czym w skład PGK wejdą też podmioty niedziałające na terenie SSE) oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy wyłącznie w oparciu o zezwolenia strefowe wydane po dniu 1 stycznia 2001 r., Wnioskodawca może funkcjonować jako członek PGK, zaś opisana w stanie faktycznym PGK będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez Spółkę oraz inne podmioty mające wejść w skład PGK działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (przy czym w skład PGK wejdą też podmioty niedziałające w SSE) oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie o art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, w oparciu zarówno o zezwolenia strefowe wydane po 1 stycznia 2001 r., jak i wydane przed tą datą, ale zmienione następnie w trybie art. 6 Ustawy o zmianie ustawy SSE, Wnioskodawca może funkcjonować jako członek PGK, zaś opisana w stanie faktycznym PGK będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka reprezentując PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4) z związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu wyliczenia dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o kilka zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, powinna dokonywać dyskontowania całej otrzymywanej pomocy publicznej (tj. podatku niezapłaconego przez wszystkich uczestników PGK korzystających ze zwolnienia na terenie SSE na podstawie wszystkich zezwoleń łącznie) w pierwszej kolejności na dzień wydania najstarszego zezwolenia posiadanego przez uczestników PGK, a następnie (tj. w przypadku wykorzystania dostępnej pomocy publicznej w ramach danego zezwolenia) na dzień wydania kolejnych zezwoleń uczestników PGK w kolejności chronologicznej?

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku prowadzenia przez Spółkę oraz inne podmioty mające wejść w skład PGK działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie w oparciu o zezwolenia strefowe wydane po 1 stycznia 2001 r., Wnioskodawca może funkcjonować jako członek PGK, zaś opisana w stanie faktycznym PGK będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że PGK jest podatnikiem, jeżeli po utworzeniu PGK, oprócz spełnienia warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a)-c), tzn. posiadania przeciętnego kapitału zakładowego w wysokości nie niższej niż 1 mln zł, posiadaniu przez „spółkę dominującą” minimum 95% akcji w kapitale „spółek zależnych” oraz zakazu posiadania udziałów w innych spółkach należących do PGK przez spółki zależne, żadna ze spółek tworzących tę grupę nie korzysta ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to nie jest zatem przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy.

W konsekwencji, wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatków od dochodów uzyskiwanych w SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to ta sama ustawa.

Poparciem prawidłowości powyższej interpretacji jest także przykładowo brzmienie § 3 ust. 1 obowiązującego do 11 grudnia 2006 r. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2001 r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z dnia 14 sierpnia 2001 r. ze zm.), który stanowi, iż pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji (\`(...)\`). Brzmienie tego paragrafu (obowiązującego w dniu wydania Zezwolenia I dla Spółki), wskazuje również na rozumienie Ustawodawcy, iż zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w SSE są udzielane podatnikom na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnych ustaw. W przeciwnym razie rozporządzenie powinno się bowiem odnosić nie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do odrębnej ustawy, np. o SSE.

Mimo że wspomniane Rozporządzenie już nie obowiązuje, warto podkreślić, że brzmienie cytowanego paragrafu zostało powielone w niezmienionej formie w § 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667, z dnia 5 grudnia 2006 r.) obowiązującego od 12 grudnia 2006 do 30 grudnia 2008 r. oraz w § 3 ust. 1 obowiązującego obecnie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z dnia 29 grudnia 2008 r.) (w trakcie obowiązywania tego rozporządzenia wydanego zostały Zezwolenie II i Zezwolenie III dla Spółki). Oznacza to, że powyższe brzmienie Rozporządzenia obowiązywało od 2004 r. do chwili obecnej.

Należy też zwrócić uwagę, że analogiczne regulacje znajdują się w kolejnych rozporządzeniach regulujących działalność pozostałych stref ekonomicznych działających na terenie Polski.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje też wykładnia historyczna art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został wprowadzony do ustawy nowelizacją z dnia 16 listopada 2000 r. ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2000 r.). Z uzasadnienia do powyższej ustawy wynika, iż ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu nie wpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia.

Według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka (tom I, s. 934, Warszawa, 1996) „konstytuować” oznacza «ustanawiać, organizować, tworzyć». Z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnień od podatku dochodowego. Skoro celem przeprowadzonej nowelizacji było ustanowienie zwolnień od podatków dochodowych dla działalności strefowej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i zwolnienie to istnieje w tej ustawie do chwili obecnej, należy uznać, iż zwolnienie to jest przyznane podatnikom na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnej ustawy.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż w rozważanej sytuacji wszystkie zezwolenia będące w posiadaniu ewentualnych członków planowanej PGK wydane będą po dniu 1 stycznia 2001 r., a zwolnienie osiąganych dochodów od podatku jest ustanowione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w tej samej ustawie, która zawiera przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszyscy potencjalni członkowie planowanej PGK spełniają hipotezę normy przewidzianej w tym artykule, gdyż nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw, tylko ze zwolnień od tego podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie istnieją zatem żadne przepisy nie pozwalające, w rozważanej sytuacji na uczestnictwo podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w PGK.

Tezę tę potwierdza ponadto interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-709/09/SD) gdzie organ w podobnym stanie faktycznym potwierdził, iż spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystająca ze zwolnienia dochodu z opodatkowania może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej. W szczególności organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, potwierdzając w całości stanowisko wnioskodawcy.

Podobne stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., (sygn. akt I SA/Gd 1311/10) przywołując jednocześnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 2207/09).

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku prowadzenia przez Spółkę oraz inne podmioty mające wejść w skład PGK działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu zarówno o zezwolenia strefowe wydane po 1 stycznia 2001 r., jak i wydane przed tą datą, ale zmienione następnie w trybie art. 6 Ustawy o zmianie ustawy SSE, Wnioskodawca może funkcjonować jako członek PGK, zaś opisana w stanie faktycznym PGK będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozwinięciu uzasadnienia do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że jest ono analogiczne jak uzasadnienie przedstawione w części wniosku dotyczącego pytania pierwszego. W ocenie Wnioskodawcy, również w przypadku podmiotów, które uzyskały zezwolenie strefowe przed 1 stycznia 2001 r. i następnie zmieniły to zezwolenie w trybie art. 6 ustawy o zmianie ustawy o SSE, należy uznać, iż obecnie podstawą do uzyskania zwolnienia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie odrębne ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zezwolenie, zgodnie z art. 16 ust. 10 tej ustawy, stanowiło podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 tej ustawy.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228) wprowadzająca m.in. zmianę przepisów przyznających zwolnienia i preferencje dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenach objętych specjalnymi strefami ekonomicznymi. Jednocześnie w art. 5 ust. 1 tej ustawy wskazano, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2001 r.).

Kolejną istotną zmianę w zakresie specjalnych stref ekonomicznych przyniosło członkostwo Polski w Unii Europejskiej, kiedy to weszły w życie (z dniem 01.05.2004 r.) przepisy ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840), które uchyliły art. 5 nowelizacji z dnia 16 listopada 2000 r. Tym samym przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. stracili prawo do 100% zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach.

Z powyższego wynika, iż w związku z uchyleniem z dniem 1 maja 2004 r. art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw do tzw. „dużych przedsiębiorców” korzystających ze zwolnienia na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r. zastosowanie mają m.in. przepisy wykonawcze do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w ich brzmieniu nadanym po 1 maja 2004 r. Tymczasem, jak już to zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, przepisy tych rozporządzeń wprost wskazywały, iż pomoc regionalna udzielana jest w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji nawet jeżeli uczestnikami PGK będą podmioty, które uzyskały zezwolenie strefowe przed 1 stycznia 2001 r., należy uznać, iż po 1 maja 2004 r. podstawą do uzyskania zwolnienia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie odrębne ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. W konsekwencji podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 1a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem jeżeli spełnia następujące warunki: podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Jednocześnie umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej trzech lat podatkowych i zarejestrowana przez właściwego miejscowo dla spółki reprezentującej grupę naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na co najmniej trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego (art. 1a ust. 4 ww. ustawy).

O zarejestrowaniu lub odmowie zarejestrowania umowy o utworzeniu grupy – zgodnie z art. 1a ust. 5 ustawy podatkowej – rozstrzyga naczelnik urzędu skarbowego w drodze decyzji. Odmowa zarejestrowania może nastąpić, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

Dla utrzymania statusu podatnika, po zarejestrowaniu umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, spółki muszą w dalszym ciągu spełniać warunki, które były niezbędne do utworzenia grupy, a ponadto:

*   żadna ze spółek nie może korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   spółki tworzące grupę nie mogą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) ww. ustawy),
*   podatkowa grupa kapitałowa musi osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu (określonego w umowie), na który została zawiązana, albo z powodu naruszenia jednego lub kilku warunków wymienionych powyżej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zamiarem Wnioskodawcy jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie Jednostka podkreśla, że zarówno ona jak i pozostałe podmioty mające wejść w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej prowadzą działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownych zwolnień i w związku z tym korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej.

Wątpliwości Spółki powstają w zakresie wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, tzn. czy korzystanie z ww. zwolnienia przez Wnioskodawcę spowoduje to, że podatkowa grupa kapitałowa, której będzie członkiem, spowoduje utratę statusu podatnika w rozumieniu art. 1a ust. 1 niniejszej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. – przepis zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) – podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli po jej utworzeniu spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Norma prawna zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy podatkowej stanowi, iż wolne od podatku są dochody, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 117, poz. 1228) z dniem 1 stycznia 2001 r., a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz przez art. 49 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U z 2004 r., Nr 123, poz. 1291) z dniem 31 maja 2004 r.

Z przepisu tego wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym nadmienić, iż zapis ten nie ulegał zmianom od dnia 1 stycznia 2001 r. Modyfikacjom podlegała jedynie część dotycząca odpowiednich rozporządzeń Rady Ministrów określających wielkość zwolnień podatkowych, co zostało w obecnie obowiązującej treści przepisu usunięte.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 niniejszej ustawy, specjalna strefa ekonomiczna jest ustanawiana w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, wydawanego na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego. Rozporządzenie określa wielkość i warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy.

Natomiast zasady tego zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym, ustawodawca określa bowiem jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia.

Należy także wskazać, że mimo, iż norma art. 17 ust. 1 pkt 34 została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r., to zapis o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Co więcej, uległ on jedynie zmianie, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią niniejszego przepisu obowiązującą do dnia 31 grudnia 2000 r. bowiem dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Trudno zgodzić się z argumentem Spółki, że za jej stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, iż nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 niniejsza ustawa wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu nie wpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia, a na podobnej zasadzie jak w art. 3 znowelizowana zostaje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zwrot „konstytuuje”, na który powołuje się Wnioskodawca, to – za Słownikiem języka polskiego PWN – powstawać lub kształtować się. Zwrot kształtować się oznacza natomiast m.in. przybierać określony kształt, wygląd lub też określoną formę. Tak więc zapis „konstytuujący” wcale nie musi oznaczać, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o podatku dochodowym przedmiotowego zwolnienia, a jedynie chęć doprecyzowania (nadania im kształtu) przepisów wprowadzonych inną ustawą, co potwierdza również wykładnia systemowa (vide art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Wskazać należy również, że zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość, i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Brak odpowiednich regulacji dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisach o pomocy publicznej w praktyce uniemożliwiałby określenie zakresu i warunków stosowania zwolnienia od podatku dochodowego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych.

Innym argumentem przemawiającym za tezą, iż podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego „na mocy odrębnych przepisów” odnaleźć można w treści art. 17b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak z niego wynika, dotyczy on podmiotów korzystających „ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych”. Brzmienie tego przepisu – wprowadzonego 1.10.2001 r. - przesądza o fakcie, iż ustawodawca zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych traktuje jako zwolnienia przysługujące nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy lecz jako zwolnienie przysługujące na podstawie odrębnych od tej ustawy przepisów (por. S. Babiarz \[w:\] Komentarz Podatek dochodowy od osób prawnych 2012 rok, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1055). Zgodnie więc z wykładnią systemową przyjąć należy, iż również podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych – w związku z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe odnosić również do zwolnień uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. przez tzw. „dużych przedsiębiorców”, które zostały zmienione na podstawie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840).

Odnosząc niniejsze do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytań należy stwierdzić, iż podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Niniejsze dyskwalifikuje podmioty korzystające z ww. zwolnienia jako członków podatkowej grupy kapitałowej.

Końcowo należy wskazać, że mając na względzie stanowisko tut. organu w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięcie zagadnienia przedstawionego w pytaniu trzecim jest bezprzedmiotowe.

W kwestii powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy podkreślić, że nie stanowi ona źródła prawa i co do zasady wiąże stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd taka interpretacja jako nie stanowiąca źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.