Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.47.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-20
Teza: Czy dywidenda wypłacona przez Spółkę za rok 2017 będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dywidendy; następstwo prawne; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; wypłata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym 31 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dywidenda wypłacona przez Spółkę za rok 2017 będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dywidenda wypłacona przez Spółkę za rok 2017 będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.47.2020.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 31 marca 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką z branży (…) prowadzącą przedsiębiorstwo zlokalizowane w (…). Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 5 czerwca 2018 r. została podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2017. Na podstawie tej uchwały zdecydowano o wypłacie dywidendy B S.A. w kwocie (…) PLN. Dzień 5 czerwca 2018 r. był tzw. „dniem dywidendy”.

Na dzień podjęcia powyższej uchwały, B S.A. posiadał w A Sp. z o.o. powyżej 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W dniu 1 sierpnia 2018 r., zgodnie z datą wpisu w rejestrze KRS, doszło do przejęcia przez Wnioskodawcę A Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Powyższe przejęcie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505; dalej: „KSH”) czyli przez łączenie się przez przejęcie. Na dzień 1 sierpnia 2018 r. B S.A. posiadał w Spółce (Wnioskodawcy) mniej niż 10% udziałów.

Spółka dokonała wypłaty dywidendy na rzecz B S.A. w dniu 21 grudnia 2018 r.

Podmiotem podejmującym uchwałę o podziale zysku był A Sp. z o.o. zaś podmiotem wypłacającym powyższą dywidendę była Spółka - jako następca prawny. A Sp. z o.o. posiada oświadczenie B S.A. o spełnieniu wymogów dotyczących art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o CIT”).

Obecnie B S.A. posiada w Spółce (Wnioskodawcy) więcej niż 10% udziałów i zamierza je utrzymywać przez okres powyżej 2 lat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień wypłaty dywidendy tj. 21 grudnia 2018 r. B S.A nie posiadała minimum 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Na dzień wypłaty dywidendy B S.A. posiadała 9,37% udziałów w kapitale Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej powyżej, dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz B S.A. za rok 2017 będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, dywidenda wypłacana na rzecz B S.A. za rok 2017 będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Sukcesja generalna w prawie podatkowym

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada sukcesji generalnej wyrażona w art. 93 § 1, który stanowi:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie również przy osobie prawnej łączącej się przez przejęcie.

W związku z powyższym, Spółka jest następcą prawnym A Sp. z o.o. i jako taki wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, to na Spółce ciążył obowiązek wypłaty dywidendy na rzecz B S.A. była to realizacja wcześniejszego zobowiązania A Sp. z o.o.

Potwierdzeniem takiego stanowiska znajduje się między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 19 października 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.323.2018.2.MM gdzie zostało stwierdzone: „Tym samym, na gruncie polskich przepisów, przy połączeniu spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje. W ocenie Wnioskodawców, przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz także uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczące nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego, czy wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego). Skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to obejmować powinno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Sukcesję na gruncie Ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych, mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej ustawy, tj. wstąpienie w określoną sytuację faktyczną danego podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 47/10)”.

Do przejścia/sukcesji prawa do zwolnienia z podatku od dywidendy odnosi się również, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3431/15 gdzie zostało stwierdzone: „Przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 o.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.”.

Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12 czy też w wyroku NSA z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2458/13.

W związku z powołanymi wyrokami NSA oraz interpretacją indywidualną należy stwierdzić, iż sukcesja generalna obejmuje swym zakresem również prawo jakim jest możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Moment, na który należy liczyć posiadanie 10% udziałów zgodnie z art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Określona w powyższym przepisie zasada doznaje ograniczenia, w postaci zwolnienia ujętego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z powyższego wynika, iż dla zastosowania powyższego zwolnienia równolegle muszą być spełnione dwa warunki dotyczące posiadania minimum 10% udziałów: posiadanie musi być bezpośrednie oraz trwać nieprzerwanie przez okres dwóch lat. B S.A. posiadał udziały w A Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres minimum 2 lat do dnia 1 sierpnia 2018 r. Warunek ten był również spełniony na dzień 5 czerwca 2018 r. - dzień dywidendy.

W sytuacji Spółki dzień podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy był również dniem dywidendy.

Podjęcie uchwały o przyznaniu dywidendy prowadzi do powstania po stronie wspólnika roszczenia o jej wypłatę, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie do jej wypłaty. Na podstawie uchwały o wypłacie dywidendy po stronie wspólnika powstaje wierzytelność w stosunku do spółki o wypłatę kwoty dywidendy.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r. znak IPPB5/423-597/12-2/PS, gdzie zostało stwierdzone: „Podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 193 § 1 „k.s.h.”). Po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku, wspólnik nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Wspólnik, który otrzymał dywidendę, może nią swobodnie dysponować (również roszczenie może być przedmiotem cesji)”.

Moment posiadania 10%, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawa o CIT był rozpatrywany w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 19 października 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.323.2018.2.MM stwierdzono: „W odniesieniu do warunku dotyczącego minimum dwuletniego okresu posiadania udziałów przez uzyskującego dochody z tytułu wypłacanych dywidend, Wnioskodawcy zauważają, że warunek ten należy uznać za spełniony z tego względu, że na dzień powstania uprawnienia do otrzymania dywidendy, tj. w dacie podjęcia uchwały przez Spółkę, spółka przejmowana posiadała bezpośrednio udziały w wysokości powyżej 25% nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat. W wyniku połączenia przez przejęcie doszło nie tylko do przejęcia przez Spółkę szwajcarską 2 roszczenia o wypłatę dywidendy, ale również, w drodze sukcesji uniwersalnej, nastąpiło przejęcie prawa majątkowego, jakim jest zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, które to prawo do zwolnienia przysługiwało Spółce szwajcarskiej 1 w związku z dwuletnim okresem posiadania przez nią udziałów w Spółce. (\`(...)\`)”

Następnie zostało wskazane co należy rozumieć pod pojęciem sukcesji uniwersalnej podatkowej - „W wyniku połączenia przez przejęcie doszło nie tylko do przejęcia przez Spółkę szwajcarską 2 roszczenia o wypłatę dywidendy, ale również, w drodze sukcesji uniwersalnej, nastąpiło przejęcie prawa majątkowego, jakim jest zwolnienie od podatku, o którym mowa art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, które to prawo do zwolnienia przysługiwało Spółce szwajcarskiej 1 w związku z dwuletnim okresem posiadania przez nią udziałów w Spółce”.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji sukcesji uniwersalnej podatkowej, podmiot będący następcą prawnym, wstępuje we wszystkie stosunki prawne swojego poprzednika, tak jakby sukcesor był od samego początku stroną tych stosunków prawnych.

W interpretacji indywidualnej DKIS z 27 marca 2017 r., znak 1462-IPPB5.4510.33.2017.1.PW: „W odniesieniu do dodatkowego warunku dotyczącego minimum dwuletniego okresu posiadania udziałów przez uzyskującego dochody z tytułu wypłacanych dywidend, zdaniem Wnioskodawcy, także i ten warunek należy uznać za spełniony, gdyż na dzień powstania uprawnienia do otrzymania dywidendy tj. w dacie podjęcia Uchwały przez Spółkę, Akcjonariusz posiadał bezpośrednio jej akcje w wysokości powyżej 10% nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat (kontynuując okres posiadania przez swojego poprzednika prawnego - szerokie uzasadnienie tej kwestii spółka podaje w punkcie IV uzasadnienia stanowiska). W ocenie Wnioskodawcy, skoro już w dacie powstania uprawnienia do wypłaty dywidendy Wnioskodawca spełnił warunek dotyczący wymaganej długości okresu posiadania akcji Spółki, to fakt, iż na moment jej późniejszej wypłaty akcje będą już w posiadaniu innego podmiotu, nie wpłynie na możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych dywidend. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że ocena ww. warunków powinna być odniesiona do Akcjonariusza, gdyż to on jest podmiotem uprawnionym do dywidendy przyznanej Uchwałą i to na jego rzecz zostanie wypłacona dywidenda”.

Podobny stan faktyczny do sytuacji Podatnika został opisany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z 15 czerwca 2012 r., znak IPPB3/423-169/12-2/PK1: „W przedstawionym stanie faktycznym wypłacana dywidenda będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, bowiem już na dzień powstania uprawnienia do otrzymania dywidendy tj. w dacie podjęcia uchwały przez Spółkę X Wnioskodawca posiadał bezpośrednio akcje Spółki X w wysokości powyżej 10% nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat. Zatem, skoro w dacie powstania uprawnienia do wypłaty dywidendy Wnioskodawca spełnił warunek dotyczący długości okresu posiadania akcji Spółki X to fakt późniejszej jej wypłaty – w momencie kiedy akcje nie są już w posiadaniu Wnioskodawcy - nie wpłynie na możliwość zwolnienia z opodatkowania. Z treści art. 22 ust. 4a ustawy o CIT nie wynika bowiem, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania było posiadanie akcji (udziałów) w dniu dokonania wypłaty dywidendy. Intencją ustawodawcy było jedynie określenie minimalnego czasu posiadania akcji (udziałów), a nie uzależnianie zwolnienia od tego czy w dacie wypłaty spółka posiada akcje”.

Kluczową kwestią dla zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT jest przede wszystkim nieprzerwane posiadanie ponad 10% udziałów przez dwa lata. Przykładowo w wyroku NSA z 14 lutego 2019 r. II FSK 471/17 podkreślono: „Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p.”.

W starszej interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 30 listopada 2010 r., znak ILPB3/423-734/10-2/GC doszło do sytuacji, gdzie wnioskodawca w dniu uchwały o wypłacie dywidendy (ale już po jej podjęciu) sprzedał swoje udziały. W takiej sytuacji również zwolnienie miało zastosowanie „Konstrukcja tych przepisów wskazuje, że dotyczą one dochodów (przychodów), jakie powstają w następstwie posiadania tytułu prawnego do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Istotne jest zatem źródło, jakim jest fakt bycia udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę zasady dotyczące sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego oraz ze względu na fakt, iż spełnione są wszystkie warunki wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz B S.A. korzysta z powyższego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, która wypłaca przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wnika, że 5 czerwca 2018 r. została podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników A Sp. z o.o. w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2017. Na podstawie tej uchwały zdecydowano o wypłacie dywidendy B S.A. Dzień 5 czerwca 2018 r. był tzw. „dniem dywidendy”. Na dzień podjęcia powyższej uchwały, B S.A. posiadał w A Sp. z o.o. powyżej 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W dniu 1 sierpnia 2018 r., zgodnie z datą wpisu w rejestrze KRS, doszło do przejęcia przez Wnioskodawcę A Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Powyższe przejęcie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czyli przez łączenie się przez przejęcie. Na dzień 1 sierpnia 2018 r. B S.A. posiadał w Spółce (Wnioskodawcy) mniej niż 10% udziałów. Spółka dokonała wypłaty dywidendy na rzecz B S.A. w dniu 21 grudnia 2018 r. Podmiotem podejmującym uchwałę o podziale zysku był A Sp. z o.o. zaś podmiotem wypłacającym powyższą dywidendę była Spółka - jako następca prawny. A Sp. z o.o. posiada oświadczenie B S.A. o spełnieniu wymogów dotyczących art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Obecnie B S.A. posiada w Spółce (Wnioskodawcy) więcej niż 10% udziałów i zamierza je utrzymywać przez okres powyżej 2 lat. Na dzień wypłaty dywidendy tj. 21 grudnia 2018 r. B S.A nie posiadała minimum 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Na dzień wypłaty dywidendy B S.A. posiadała 9,37% udziałów w kapitale Wnioskodawcy.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505; dalej: „KSH”), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 § 1 i 2 KSH, z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane i wykreślone z rejestru.

Stosownie do postanowień art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że na Wnioskodawcy jako następcy prawnym A Sp. z o.o., który wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, ciążył obowiązek wypłaty dywidendy na rzecz B S.A.

Natomiast aby do wypłacanej dywidendy zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spółka uzyskująca przychód powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki dokonującej wypłaty na dzień uzyskania przychodów.

Jak wnika z opisu sprawy Wnioskodawca, jako następca prawny, będzie wypłacał na rzecz B S.A. dywidendę. Dywidenda jest kwalifikowana do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT). Z przepisu tego wynika, że przychodami z udziału w zyskach osób prawnych są przychody faktycznie uzyskane (ujęcie kasowe).

Jedynym z warunków, koniecznych do spełnienia jest – zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT – aby spółka, o której mowa w pkt 2 (a więc spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidendy była spółką podlegającą m.in. na terenie R.P. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów), posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Z przepisów tych wynika, że wielkość udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę ustala się na moment dokonania tej wypłaty. Jeżeli zatem na dzień wypłaty dywidendy B S.A. posiadała 9,37% udziałów w kapitale Wnioskodawcy warunek wynikający z ww. art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie został spełniony.

Nabycie 10% udziałów (akcji) po dniu uzyskania przychodów, nawet gdy okres ich posiadania od dnia zakupu przekracza 2 lata, nie umożliwia skorzystania ze powyższego zwolnienia.

W związku z tym, że na dzień wypłaty dywidendy tj. 21 grudnia 2018 r., B S.A. posiadała 9,37% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, nie został spełniony warunek zwolnienia wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Mając wyższe na uwadze, stwierdzić należy, że dywidenda wypłacana na rzecz B S.A. za 2017 r. nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe oznacza, że na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).