Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.120.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Uznanie aportu za przedsiębiorstwo
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka komandytowa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu do Spółki komandytowej na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu do Spółki komandytowej na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków – sklasyfikowaną w dziale 41.10.Z PKD (dalej: „Działalność budowlana”).

Ponadto na dzień złożenia wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje także czynności w zakresie pośrednictwa pieniężnego (prowadzenie placówki bankowej) – sklasyfikowaną w dziale 64.19.Z PKD (dalej: „Pośrednictwo pieniężne”). Wnioskodawca podjął jednak decyzję, że z dniem 31 marca 2020 r. zakończy prowadzenie działalności w zakresie Pośrednictwa pieniężnego, a jedynym obszarem jego działalności pozostanie Działalność budowlana.

W skład majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę w zakresie Działalności budowlanej wchodzi nieruchomość gruntowa, na której rozpoczęto budowę 5 budynków mieszkalnych dwulokalowych (dalej: „Nieruchomość”). Wybudowane lokale mieszkalne będą przeznaczone na sprzedaż. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, które wchodziłyby w skład Działalności budowlanej.

W celu realizacji budowy Nieruchomości Wnioskodawca zawarł umowę na generalne wykonawstwo inwestycji.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie Działalności budowlanej, bowiem wszelkie czynności składające się na tę działalność są wykonywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez generalnego wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy.

Wnioskodawca zamierza zreorganizować działalność prowadzoną obecnie w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznej w ten sposób, aby Działalność budowlana była wykonywana przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem (dalej: „Spółka komandytowa”). W tym celu Wnioskodawca planuje przeniesienie do istniejącej Spółki komandytowej całości Działalności budowlanej będącej przedmiotem jego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podjąwszy zamiar przeniesienia Działalności budowlanej do Spółki komandytowej, doprowadził do podpisania umów rezerwacyjnych bezpośrednio pomiędzy klientami zainteresowanymi nabyciem lokali mieszkalnych wznoszonych na Nieruchomości a Spółką komandytową. W ten sposób Wnioskodawca uniknął konieczności przenoszenia umów rezerwacyjnych na Spółkę komandytową i uzyskania zgody klientów na tę czynność, co byłoby wymagane, gdyby klienci podpisali umowy rezerwacyjne z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca planuje zrealizować przeniesienie Działalności budowlanej do Spółki komandytowej w drodze wniesienia w ramach aportu do Spółki komandytowej składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalności budowlaną, do których należą następujące elementy:

1.  prawo własności Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz infrastrukturą,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z generalnym wykonawcą, w tym zobowiązanie względem generalnego wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia z tytułu robót budowlanych, które nie zostały zakończone,
3.  dokumentację dotyczącą budowy Nieruchomości, w tym dziennik budowy, projekty budowlane i wykonawcze

(dalej łącznie jako „Składniki majątkowe”).

W związku z planowanym aportem na Spółkę komandytową zostaną przeniesione decyzje administracyjne, w tym decyzja udzielająca pozwolenia na budowę oraz decyzja w zakresie zmiany udzielonego pozwolenia, wobec czego w dokumentacji związanej z aportem Wnioskodawca zobowiąże się wobec Spółki komandytowej do doprowadzenia do przeniesienia tych decyzji, przy czym samo przeniesienie nastąpi w drodze odrębnych decyzji właściwego organu.

W ramach aportu do Spółki komandytowej nie zostaną przeniesione w szczególności:

1.  środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie Wnioskodawcy,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych,
3.  zawarte umowy na wykonanie przyłączy mediów do Nieruchomości oraz zezwolenie lokalizacyjne na wykonanie zjazdu – z uwagi na trudności natury prawnej i organizacyjnej związanej z uzyskaniem zgód kontrahentów (w przypadku umów na wykonanie przyłączy mediów) lub zgody organu administracyjnego (w przypadku zezwolenia lokalizacyjnego),
4.  składniki majątkowe związane z Pośrednictwem pieniężnym z uwagi na podjętą przez Wnioskodawcę decyzję o zakończeniu tego rodzaju działalności.

Spółka komandytowa, do której wniesione zostaną Składniki majątkowe, zamierza kontynuować Działalność budowlaną, tj. dokończyć proces budowy Nieruchomości oraz zbyć poszczególne lokale mieszkalne.

Po aporcie Składników majątkowych Wnioskodawca nie będzie posiadał innych aktywów, które pozwalałyby mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Działalności budowlanej.

Z kolei w piśmie z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane mu przez Dyrektora KIS pytania:

1.  Jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne będą przedmiotem aportu do Spółki komandytowej? Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, przedmiot aportu do Spółki komandytowej stanowią składniki materialne i niematerialne, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej (Działalności budowlanej) przez Wnioskodawcę, a do których należą:
    1.  prawo własności nieruchomości gruntowej, na której rozpoczęto budowę 5 budynków mieszkalnych dwulokalowych wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz infrastrukturą (dalej: „Nieruchomość”),
    2.  prawa obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z generalnym wykonawcą Nieruchomości, w tym zobowiązanie względem generalnego wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia z tytułu robót budowlanych, które nie zostały zakończone,
    3.  dokumentację dotyczącą budowy Nieruchomości, w tym dziennik budowy, projekty budowlane i wykonawcze.Na Spółkę komandytową zostały przeniesione także decyzje administracyjne, w tym decyzja udzielająca pozwolenia na budowę oraz decyzja w zakresie zmiany udzielonego pozwolenia, przy czym samo przeniesienie nastąpiło w drodze odrębnej decyzji właściwego organu.
2.  Kiedy (w jakim momencie) dojdzie do wniesienia aportem składników majątku służącego prowadzeniu u Wnioskodawcy działalności gospodarczej pod własnym nazwiskiem? Czy przekazanie to nastąpi przed czy po likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy? Na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi, składniki majątkowe służące prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zostały już wniesione aportem do Spółki komandytowej. Nastąpiło to przed dniem likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
3.  Czy na moment wniesienia aportem ww. składników majątku Spółka komandytowa będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT? Tak, na moment wniesienia aportem ww. składników majątku Spółka komandytowa była (i pozostaje nadal) zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
4.  Czy składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem będą spełniały wymogi określone przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.)? W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku będące przedmiotem aportu spełniają wymogi określone przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Wskazany przez tut. organ w zadanym pytaniu art. 551 Kodeksu cywilnego zawiera definicję pojęcia „przedsiębiorstwa”, zgodnie z którą „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. Tym samym, przedstawiona definicja zawiera dwa wymogi, których spełnienie warunkuje wystąpienie przedsiębiorstwa, tj.:
    
    1.  istnienie zespołu składników majątkowych,
    2.  zdolność do samodzielnego działania (przeznaczenie zespołu składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej).
    
    Jednocześnie, definicja „przedsiębiorstwa” zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że obejmuje ono w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Użyte w tym przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym przepisie, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia automatycznie masy majątkowej przymiotu przedsiębiorstwa. Tym samym, wystąpienie wymienionych elementów nie jest wymogiem, aby dane składniki majątku uznać za przedsiębiorstwo. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem aportu spełniają wymogi określone przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w złożonym do tut. organu wniosku obszernie odniósł się do przedmiotu zadanego pytania wykazując spełnienie przesłanek istnienia przedsiębiorstwa, wynikających z definicji tego pojęcia zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego (por. pkt 3 uzasadnienia wniosku).
5.  Czy wniesione aportem składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym? W ocenie Wnioskodawcy wnoszone aportem składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowią całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Stanowienie przez zespół składników majątku całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oznacza, że w oparciu o dane składniki możliwa jest realizacja zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu bez angażowania dodatkowych zasobów. Przed dniem aportu Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, tj. Działalność budowlaną, w oparciu o składniki majątku, które stanowią przedmiot aportu. Z tego względu, po przeniesieniu tych składników majątkowych do Spółki komandytowej, nadal możliwe będzie kontynuowanie tej działalności w tym samym zakresie, wyłącznie w oparciu o przekazane składniki majątkowe. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będące przedmiotem aportu składniki majątku stanowią organizacyjną i funkcjonalną całość.
6.  Czy wnoszone aportem składniki majątku będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot? W ocenie Wnioskodawcy, zespół będących przedmiotem aportu składników majątku, posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot poza przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, bez konieczności wsparcia ze strony dodatkowych zasobów. Dla kontynuowania Działalności budowlanej przez nabywcę składników majątkowych (tu: Spółkę komandytową) nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych składników majątku, które nie są przedmiotem aportu, jak i podejmowanie dodatkowych czynności niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Wnioskodawca uważa, że po aporcie do Spółki komandytowej, składniki majątku mogą funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, tj. pozwolą na dokończenie procesu inwestycyjnego oraz jego skomercjalizowanie w drodze sprzedaży poszczególnych lokali.
7.  Czy Spółka komandytowa po przekazaniu ww. składników majątkowych będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Wnioskodawca? Tak, Spółka komandytowa zamierza kontynuować działalność gospodarczą (tj. Działalność budowlaną) w zakresie realizowanym dotychczas przez Wnioskodawcę.
8.  Czy po wniesieniu aportem przedmiotowych składników majątku Wnioskodawca zamierza zlikwidować swoją jednoosobową działalność gospodarczą? Tak, po wniesieniu aportem przedmiotowych składników majątku Wnioskodawca zamierza zlikwidować swoją jednoosobową działalność gospodarczą (w terminie do końca 2020 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do Spółki komandytowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do Spółki komandytowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Zbycie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w celu ustalenia, czy operacja opisana przez Wnioskodawcę będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT konieczne jest ustalenie, czy operacja ta będzie stanowić „transakcję zbycia” a jeśli tak, to czy jej przedmiotem będzie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z doktryną i utrwaloną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób szeroki, który obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna lub przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów i może nastąpić na podstawie dowolnej czynności rozporządzającej.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 327/16, w którym sąd wskazał, że:

„Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 19 dyrektywy 112, który określa, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Z powyższego wynika, że opisana przez Wnioskodawcę operacja wniesienia aportu do Spółki komandytowej będzie stanowić transakcję „zbycia”.

W kolejnym kroku należy zatem ustalić, czy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” jest natomiast zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm; dalej: „KC”), który stanowi, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w tym przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym przepisie, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia automatycznie masy majątkowej przymiotu przedsiębiorstwa. Wniosek ten pośrednio potwierdza także art. 552 KC, w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, aby zespół rzeczy, praw i obowiązków mógł być uznany za przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, która jest zdolna do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu bez angażowania dodatkowych zasobów. Dla uznania grupy takich składników za przedsiębiorstwo nie jest wystarczające to, że pozostają one pod kontrolą (stanowią własność) jednego podmiotu, jeśli masa ta nie jest wystarczająca do prowadzenia za jej pomocą samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl orzecznictwa sądów administracyjnych pojęcie przedsiębiorstwa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 551 KC wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Interpretując to pojęcie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Na pomocniczy charakter definicji „przedsiębiorstwa” zawartej w przepisach KC w toku interpretowania przepisów prawa podatkowego zwraca uwagę także Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Jednocześnie, sądy administracyjne podnoszą, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Definicja pojęcia „przedsiębiorstwo” stosowana przez sądy administracyjne co do zasady odpowiada orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever C-444/10, dotyczącym przeniesienia całości lub części aktywów przedsiębiorstwa, TSUE wskazał, że takie przeniesienie obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Natomiast w orzeczeniu w sprawie Zita Modes C-497/01 TSUE podniósł, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Tym samym, aby transakcję sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych uznać za zbycie przedsiębiorstwa, kluczowe jest to, aby w zbywanym „przedsiębiorstwie” zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej przez nabywcę bez angażowania przez niego istotnych dodatkowych zasobów.

Nie oznacza to jednak, że bezwzględnie wszystkie składniki przedsiębiorstwa muszą zostać przeniesione na nabywcę, aby uznać, że transakcja dotyczy zbycia przedsiębiorstwa. Na gruncie przepisów ustaw podatkowych, jaki przepisów KC, dopuszczalne jest bowiem pominięcie niektórych elementów, których nieuwzględnienie w zbywanej masie majątkowej nie powoduje, że traci ona możliwość funkcjonowania jak samodzielne przedsiębiorstwo.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.302.2018.4.ASZ, wskazał, że:

„(\`(...)\`) fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy byty bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej”.

Jako przykład składników majątkowych, których przeniesienie nie jest konieczne aby mówić o przeniesieniu przedsiębiorstwa, w przywołanych powyżej Objaśnieniach Ministerstwo Finansów wskazuje m.in. umowy na dostawę mediów w przypadku gdy przenoszona jest nieruchomość, podnosząc że:

„Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

1.  Analiza przesłanek istnienia przedsiębiorstwa.

W oparciu o powyższe przesłanki, Wnioskodawca jest zdania, że będąca przedmiotem aportu Działalność budowlana stanowi przedsiębiorstwo i poniżej przedstawia argumenty na poparcie wniosku, zgodnie z którym taka klasyfikacja będzie miała miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

1.  Istnienie zespołu składników majątkowych.

Podstawowym warunkiem dla uznania, że transakcja dotyczy przedsiębiorstwa jest to, aby jej przedmiot stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak w opisie zdarzenia przyszłego wskazał Wnioskodawca, w analizowanym przypadku przedmiotem aportu będą określone Składniki majątkowe, do których zaliczają się m.in.: prawo własności Nieruchomości, prawa obowiązki wynikające z umowy zawartej z generalnym wykonawcą oraz dokumentacja dotycząca budowy Nieruchomości, w tym dziennik budowy, projekty budowlane i wykonawcze.

Składniki majątkowe składające się na przedmiot transakcji są ściśle związane z Działalnością budowlaną prowadzoną przez Wnioskodawcę, a zatem stanowią „zespół” rozumiany jako zorganizowany zbiór składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia działalności Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, spełniona zostanie przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych.

b. Zdolność do samodzielnego działania.

Oceny tego, czy dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa należy każdorazowo dokonywać z uwzględnieniem okoliczności związanych z konkretną transakcją. Kluczowe jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, który byłby zdolny do kontynuowania realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Wskazane kryteria zakładają, że będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych może w sposób samodzielny funkcjonować w obrocie gospodarczym. Są one spełnione wówczas, gdy zespół określonych składników materialnych i niematerialnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje w tym zakresie, że na będącą przedmiotem aportu Działalność budowlaną, stanowiącą po zakończeniu działalności w zakresie Pośrednictwa pieniężnego – jedyny obszar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, będzie składał się zespół Składników majątkowych właściwych temu rodzajowi działalności, które są wystarczające do prowadzenia tej działalności.

W szczególności, zespół przypisanych Działalności budowlanej Składników majątkowych umożliwi jej dalsze niezależne funkcjonowanie poza przedsiębiorstwem Wnioskodawcy bez konieczności wsparcia ze strony dodatkowych zasobów. Dla kontynuowania Działalności budowlanej przez jej nabywcę (tu: Spółka komandytowa) nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych składników majątku, które nie są przedmiotem aportu, jak i podejmowanie dodatkowych czynności niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W tym stanie rzeczy, na samodzielność Składników majątkowych nie rzutuje fakt, że do Spółki komandytowej nie zostaną przeniesione zawarte umowy na wykonanie przyłączy mediów do Nieruchomości oraz zezwolenie lokalizacyjne na wykonanie zjazdu, bowiem Składniki majątkowe pozwolą na zakończenie inwestycji oraz jej skomercjalizowanie w drodze sprzedaży poszczególnych lokali także wtedy, gdy przyłącza do mediów zostaną wykonane na postawie umów zawartych z Wnioskodawcą jak również w sytuacji, gdy zezwolenie lokalizacyjne na zjazd pozostanie po stronie Wnioskodawcy.

Bez wpływu na powyższy wniosek jest również okoliczność braku przeniesienia na Spółkę komandytową składników majątkowych przypisanych do Pośrednictwa pieniężnego z uwagi na podjęty już zamiar Wnioskodawcy o zakończeniu wykonywania tej działalności.

Innymi słowy, po aporcie do Spółki komandytowej, Składniki majątkowe będą mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, tj. pozwolą na dokończenie procesu inwestycyjnego oraz jego skomercjalizowanie w drodze sprzedaży poszczególnych lokali. Powyższe jest zgodne z intencją Spółki komandytowej, do której wniesione zostaną Składniki majątkowe i która zamierza kontynuować Działalność budowlaną w zakresie realizowanym dotychczas przez Wnioskodawcę.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przedmiot aportu będzie funkcjonalną i organizacyjną całością, zdolną do niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, którą zamierza kontynuować Spółka komandytowa.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot aportu stanowić będzie zespół składników majątkowych zdolnych do samodzielnego działania i jako taki spełni definicję przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do Spółki komandytowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków – sklasyfikowaną w dziale 41.10.Z PKD („Działalność budowlana”). Ponadto na dzień złożenia wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje także czynności w zakresie pośrednictwa pieniężnego (prowadzenie placówki bankowej) – sklasyfikowaną w dziale 64.19.Z PKD („Pośrednictwo pieniężne”). Wnioskodawca podjął jednak decyzję, że z dniem 31 marca 2020 r. zakończy prowadzenie działalności w zakresie Pośrednictwa pieniężnego, a jedynym obszarem jego działalności pozostanie Działalność budowlana. W skład majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę w zakresie Działalności budowlanej wchodzi nieruchomość gruntowa, na której rozpoczęto budowę 5 budynków mieszkalnych dwulokalowych („Nieruchomość”). Wybudowane lokale mieszkalne będą przeznaczone na sprzedaż. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, które wchodziłyby w skład Działalności budowlanej. W celu realizacji budowy Nieruchomości Wnioskodawca zawarł umowę na generalne wykonawstwo inwestycji. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie Działalności budowlanej, bowiem wszelkie czynności składające się na tę działalność są wykonywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez generalnego wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy. Wnioskodawca zamierza zreorganizować działalność prowadzoną obecnie w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznej w ten sposób, aby Działalność budowlana była wykonywana przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem („Spółka komandytowa”). W tym celu Wnioskodawca planuje przeniesienie do istniejącej Spółki komandytowej całości Działalności budowlanej będącej przedmiotem jego jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podjąwszy zamiar przeniesienia Działalności budowlanej do Spółki komandytowej, doprowadził do podpisania umów rezerwacyjnych bezpośrednio pomiędzy klientami zainteresowanymi nabyciem lokali mieszkalnych wznoszonych na Nieruchomości a Spółką komandytową. W ten sposób Wnioskodawca uniknął konieczności przenoszenia umów rezerwacyjnych na Spółkę komandytową i uzyskania zgody klientów na tę czynność, co byłoby wymagane, gdyby klienci podpisali umowy rezerwacyjne z Wnioskodawcą. Wnioskodawca planuje zrealizować przeniesienie Działalności budowlanej do Spółki komandytowej w drodze wniesienia w ramach aportu do Spółki komandytowej składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalności budowlaną, do których należą następujące elementy:

1.  prawo własności Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz infrastrukturą,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z generalnym wykonawcą, w tym zobowiązanie względem generalnego wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia z tytułu robót budowlanych, które nie zostały zakończone,
3.  dokumentację dotyczącą budowy Nieruchomości, w tym dziennik budowy, projekty budowlane i wykonawcze

(„Składniki majątkowe”).

W związku z planowanym aportem na Spółkę komandytową zostaną przeniesione decyzje administracyjne, w tym decyzja udzielająca pozwolenia na budowę oraz decyzja w zakresie zmiany udzielonego pozwolenia, wobec czego w dokumentacji związanej z aportem Wnioskodawca zobowiąże się wobec Spółki komandytowej do doprowadzenia do przeniesienia tych decyzji, przy czym samo przeniesienie nastąpi w drodze odrębnych decyzji właściwego organu. W ramach aportu do Spółki komandytowej nie zostaną przeniesione w szczególności:

1.  środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie Wnioskodawcy,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych,
3.  zawarte umowy na wykonanie przyłączy mediów do Nieruchomości oraz zezwolenie lokalizacyjne na wykonanie zjazdu – z uwagi na trudności natury prawnej i organizacyjnej związanej z uzyskaniem zgód kontrahentów (w przypadku umów na wykonanie przyłączy mediów) lub zgody organu administracyjnego (w przypadku zezwolenia lokalizacyjnego),
4.  składniki majątkowe związane z Pośrednictwem pieniężnym z uwagi na podjętą przez Wnioskodawcę decyzję o zakończeniu tego rodzaju działalności.

Spółka komandytowa, do której wniesione zostaną Składniki majątkowe, zamierza kontynuować Działalność budowlaną, tj. dokończyć proces budowy Nieruchomości oraz zbyć poszczególne lokale mieszkalne.

Po aporcie Składników majątkowych Wnioskodawca nie będzie posiadał innych aktywów, które pozwalałyby mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Działalności budowlanej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe służące prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej zostały już wniesione aportem do Spółki komandytowej. Nastąpiło to przed dniem likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Na moment wniesienia aportem ww. składników majątku Spółka komandytowa była (i pozostaje nadal) zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku będące przedmiotem aportu spełniają wymogi określone przepisem art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy wnoszone aportem składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowią całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przed dniem aportu Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, tj. Działalność budowlaną, w oparciu o składniki majątku, które stanowią przedmiot aportu. Z tego względu, po przeniesieniu tych składników majątkowych do Spółki komandytowej, nadal możliwe będzie kontynuowanie tej działalności w tym samym zakresie, wyłącznie w oparciu o przekazane składniki majątkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół będących przedmiotem aportu składników majątku, posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot poza przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, bez konieczności wsparcia ze strony dodatkowych zasobów. Dla kontynuowania Działalności budowlanej przez nabywcę składników majątkowych (tu: Spółkę komandytową) nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych składników majątku, które nie są przedmiotem aportu, jak i podejmowanie dodatkowych czynności niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Spółka komandytowa zamierza kontynuować działalność gospodarczą (tj. Działalność budowlaną) w zakresie realizowanym dotychczas przez Wnioskodawcę.

Ponadto po wniesieniu aportem przedmiotowych składników majątku Wnioskodawca zamierza zlikwidować swoją jednoosobową działalność gospodarczą (w terminie do końca 2020 r.).

Na tle powyższego, Zainteresowany wniósł o potwierdzenie, czy w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy wniesienie aportu do Spółki komandytowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym czynność ta winna być traktowana jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C 444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE w kontekście analizowanej sprawy stwierdzić należy, że planowany przez Wnioskodawcę aport do Spółki komandytowej nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa, a tym samym czynność ta nie będzie znajdowała się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy.

Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach aportu do Spółki komandytowej nie zostaną przeniesione m.in.: środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie Wnioskodawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych oraz zawarte umowy na wykonanie przyłączy mediów do Nieruchomości oraz zezwolenie lokalizacyjne na wykonanie zjazdu – z uwagi na trudności natury prawnej i organizacyjnej związanej z uzyskaniem zgód kontrahentów (w przypadku umów na wykonanie przyłączy mediów) lub zgody organu administracyjnego (w przypadku zezwolenia lokalizacyjnego).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro w ramach planowanego przez Wnioskodawcę aportu do Spółki komandytowej nie zostaną przeniesione m.in. środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie Wnioskodawcy – jako wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego – to oznacza, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w rozumieniu tego przepisu. Tym samym fakt wyłączenia z transakcji aportu środków pieniężnych a także praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych, stanowiących niezbędne składniki każdego przedsiębiorstwa, pozbawia go przymiotu finansowania. W niniejszej bowiem sprawie 5 budynków jest na etapie budowy, co oznacza, że wystąpią zobowiązania z tego tytułu wymagające zapłaty. Zatem Spółka komandytowa będzie zobowiązana do angażowania dodatkowych własnych zasobów. Kolejnym argumentem przesądzającym o tym, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem jest całkowity brak pracowników, którzy są obowiązkowi dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Wnioskodawca, który w chwili obecnej jest właścicielem Nieruchomości, po jej aporcie do Spółki komandytowej wystąpi jedynie w roli komandytariusza, czyli współwłaściciela Spółki. Z powyższego nie wynika także czy Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki będzie w jej imieniu nadzorował prowadzoną inwestycję w postaci budowy ww. 5 budynków, czy też będzie pełnił funkcję wyłącznie zarządcze. Ponadto fakt, że przyszli nabywcy podpisali umowy rezerwacyjne bezpośrednio ze Spółką komandytową potwierdza, że Nieruchomość ta stanowi składnik majątku a nie przedsiębiorstwo.

Zatem Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki komandytowej tylko niektóre składniki materialne i niematerialne, które składają się na Działalność budowlaną, których nie można uznać za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem aportu będą następujące składniki: prawo własności Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz infrastrukturą, prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z generalnym wykonawcą, w tym zobowiązanie względem generalnego wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia z tytułu robót budowlanych, które nie zostały zakończone oraz dokumentację dotyczącą budowy Nieruchomości, w tym dziennik budowy, projekty budowlane i wykonawcze.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotem aportu będzie nieruchomość gruntowa wraz z rozpoczętą budową w postaci 5 budynków mieszkalnych dwulokalowych, a nie przedsiębiorstwo.

W ocenie tut. organu, wydzielenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pewnych składników majątkowych i niemajątkowych, sprowadzające się w istocie do wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa Nieruchomości, która w obecnym stanie w żaden sposób nie służy czynnościom opodatkowanym, nie generuje przychodu a jedynie koszty, nie spełnia warunku przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotem aportu będzie zbiór poszczególnych składników majątku, w tym m.in. prawo własności Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz infrastrukturą, prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z generalnym wykonawcą, w tym zobowiązanie względem generalnego wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia z tytułu robót budowlanych, które nie zostały zakończone oraz dokumentację dotyczącą budowy Nieruchomości, w tym dziennik budowy, projekty budowlane i wykonawcze, które nie stanowią przedsiębiorstwa. Zatem w tym przypadku nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, to czynność ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, aport poszczególnych składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 ustawy i opodatkowaną według właściwych stawek podatku.

Zatem – uwzględniając powyższe – należy stwierdzić, że w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do Spółki komandytowej nie będzie stanowiło czynności znajdującej się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.