Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-647/12-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-01
Teza: Obowiązek podatkowy – praca wykonywana na terenie Rosji.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; Rosja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzymał propozycję pracy w firmie będącej podmiotem gospodarczym zarejestrowanym na terytorium Federacji Rosyjskiej. Zaproponowana forma zatrudnienia to umowa o pracę.

Jeśli dojdzie do podpisania umowy między Zainteresowanym i pracodawcą, to Wnioskodawca zamierza wyjechać do Rosji sam. Żona oraz dorosłe już dzieci zostaną w Polsce. Wypłata wynagrodzenia będzie się odbywać z konta bankowego firmy rosyjskiej. Od momentu ewentualnego wyjazdu do Rosji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnych dochodów na terenie Polski. Ponieważ większość czasu w roku kalendarzowym Zainteresowany będzie przebywać na terytorium Federacji Rosyjskiej wykonując pracę, to zgodnie z artykułem 1 ustęp 4 punkt b umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 22 maja 1992 r. „jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, (…) to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa.” W przypadku Wnioskodawcy będzie to zatem Federacja Rosyjska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składając do urzędu skarbowego druk ZAP-3 z ukazanym adresem zamieszkania w Rosji i uzyskując status rezydencji podatkowej Federacji Rosyjskiej, Wnioskodawca będzie płacić tylko i wyłącznie podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w Rosji, obowiązujący w Federacji Rosyjskiej, czy też w opisanej powyżej sytuacji koniecznym będzie zapłacenie podatku dochodowego w Polsce (pomimo zapłacenia podatku w Rosji) od dochodów uzyskanych na terytorium Federacji Rosyjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie można ustalić, w którym państwie znajdować się będzie ośrodek Jego interesów życiowych (rodzina będzie przebywać w Polsce, a Wnioskodawca na jej utrzymanie będzie zarabiać i przebywać w Rosji), w związku z tym przyjąć należy, że miejscem zamieszkania będzie państwo, w którym zwykle Zainteresowany będzie przebywać, czyli Federacja Rosyjska. Podatek od dochodów powinien być naliczany tylko i wyłącznie na terenie Rosji i nie powinien być już naliczany w Polsce, nawet jeśli miałby to być podatek pomniejszony o wysokość podatku zapłaconego w Federacji Rosyjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy – uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a ww. ustawy powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał propozycję pracy w firmie będącej podmiotem gospodarczym zarejestrowanym na terytorium Federacji Rosyjskiej. Zaproponowana forma zatrudnienia to umowa o pracę.

Jeśli dojdzie do podpisania umowy między Zainteresowanym i pracodawcą, to Wnioskodawca zamierza wyjechać do Rosji sam. Żona oraz dorosłe już dzieci zostaną w Polsce. Wypłata wynagrodzenia będzie się odbywać z konta bankowego firmy rosyjskiej. Od momentu ewentualnego wyjazdu do Rosji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnych dochodów na terenie Polski. Większość czasu w roku kalendarzowym Zainteresowany będzie przebywać na terytorium Federacji Rosyjskiej wykonując pracę.

W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w umowie podpisanej między Polską a Rosją.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Definicja ta odnosi się zatem do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. umowy, jeżeli osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać Go od dnia wyjazdu do Rosji za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Rosji. W Rosji mieszka i pracuje, przy czym jednocześnie Jego rodzina przebywa w Polsce.

Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawczyni należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 1 ust. 4 ww. umowy.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Rosją.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż Wnioskodawca będzie posiadać ściślejsze powiązania osobiste z Polską. W Polsce bowiem pozostanie Jego żona i dzieci.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż pomimo wyjazdu do Rosji Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Sam wyjazd za granicę oraz uzyskiwanie tam dochodów, nie oznacza automatycznie, iż Zainteresowany przestanie być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem tzw. ośrodka interesów życiowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż stosownie do art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

W świetle ww. przepisu co do zasady wynagrodzenie polskiego rezydenta z tytułu pracy na terenie Federacji Rosyjskiej podlega opodatkowaniu zarówno w Rosji jak i w Polsce.

Przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 21 powyższej umowy.

Zgodnie z brzemieniem tegoż przepisu jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody Wnioskodawcy za pracę wykonywaną na terenie Federacji Rosyjskiej będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z tym, iż Wnioskodawca oprócz dochodów z Rosji nie uzyska innych dochodów w kraju.

Zgodnie z ust. 9 art. 27 ustawy jeżeli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl natomiast uregulowań art. 27 ust. 9a powołanej ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. W myśl ust. 1 tegoż przepisu podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do ust. 2 powołanego art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Reasumując, Wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy wykonywanej na terenie Federacji Rosyjskiej, winien dokonać obliczenia rocznego podatku w Polsce z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć zarówno podatek pobrany i zapłacony za granicą, jak i ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie podatku nie może jednak przekroczyć tej jego części, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.