Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4017.4.2023.1.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Obowiązek uregulowania kwoty zaległego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja miesięczna VAT-7-korekta deklaracji VAT-7; odsetki-odsetki od zaległości podatkowych; odsetki-odsetki za zwłokę; zaległości podatkowe
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 6 Odsteki za zwłokę i opłata prolongacyjna-Nienaliczanie odsetek za zwłokę; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 6 Odsteki za zwłokę i opłata prolongacyjna-Wpłata odsetek za zwłokę
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 6-art. 54-§ 1-pkt 5; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 6-art. 55-§ 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w przypadku wpłaty zaległości Miasta w podatku VAT w wysokości niepozwalającej na pokrycie kwoty zaległego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę, Miasto powinno pozostałą część zaległego zobowiązania uregulować wraz z odsetkami za zwłokę, również w takim przypadku, gdy wysokość odsetek naliczona od pozostałej do zapłaty kwoty zaległości nie przekroczy trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe, za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Poza zadaniami własnymi wykonywanymi wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej, Miasto wykonuje również działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto jest zatem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zdarza się, że Miasto jako podatnik VAT dokonuje korekt swojego zobowiązania podatkowego i dopłaty powstałej na skutek tych korekt zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

Miasto nabrało wątpliwości, w jakiej wysokości należy obliczyć odsetki za zwłokę, w przypadku, w którym na skutek omyłkowego zaniżenia wysokości wpłacanej do urzędu skarbowego kwoty, wpłata nie wystarczy na pokrycie kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę.

Wątpliwość ta dotyczy sytuacji, gdy zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę, skutkuje pozostaniem zaległości podatkowej po stronie Miasta w kwocie na tyle niskiej, że naliczone od tej kwoty odsetki nie przekraczają trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 896) za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej (czyli według obowiązujących obecnie stawek, nie przekraczają kwoty 8,70 PLN).

### Pytanie

Czy w przypadku wpłaty zaległości Miasta w podatku VAT w wysokości niepozwalającej na pokrycie kwoty zaległego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę, Miasto powinno pozostałą część zaległego zobowiązania uregulować wraz z odsetkami za zwłokę, również w takim przypadku, gdy wysokość odsetek naliczona od pozostałej do zapłaty kwoty zaległości nie przekroczy trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 896) za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Miasto nie powinno uiszczać odsetek za zwłokę, w przypadku, gdy wysokość pozostałej do zapłaty kwoty zaległego zobowiązania będzie na tyle niska, że naliczone od tej kwoty odsetki za zwłokę nie przekroczą trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 896) za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Jak stanowi art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Na podstawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Zgodnie zaś z § 2 tej regulacji, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Na podstawie brzmienia art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy wnioskować, że jeśli z dokonanych wyliczeń wynika, iż wysokość odsetek nie przekracza wskazanego w tej regulacji limitu kwotowego, odsetek nie nalicza się w ogóle. Oznacza to, że w takiej sytuacji art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłącza niejako zastosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a wpłacona przez podatnika kwota podlega zaliczeniu jedynie na poczet zaległości podatkowej.

Zaliczenie wpłaconych kwot, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i na odsetki może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy odsetki te są należne. Jak wynika natomiast z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie są one należne, gdy ich wysokość nie przekroczy wskazanego w tym przepisie progu trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2011 r., sygn. II FSK 112/11, wskazując, że:

„Za chybiony uznać należy zarzut błędnego zastosowania art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób całkowicie nieuprawniony Dyrektor Izby Skarbowej przypisuje decydujące znaczenie dwukrotnej wpłacie zaległości podatkowej. Z przepisu art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że należy odstąpić od naliczania odsetek, jeżeli ich wysokość miałaby nie przekroczyć wskazanego w tym przepisie progu (trzykrotność wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej). W przedmiotowej sprawie niespornym pozostaje to, że wyliczone przez organ odsetki (w kwocie 1,95 zł) nie przekraczają wskazanej wyżej kwoty, a więc zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie są należne. Zsumowanie dokonanych przez podatnika wpłat, dla uzasadnienia wątpliwej tezy prezentowanej przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie zasługuje na aprobatę. O kategorycznym brzmieniu tej normy zasadnie wywodził Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 4 uzasadnienia. Rozliczenie wpłaconych przez podatnika kwot proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i na odsetki może być bowiem dokonane tylko wówczas, gdy odsetki te są należne”.

Podsumowując, w ocenie Miasta, jeżeli odsetki od uiszczanej przez Miasto pozostałej części zaległego zobowiązania nie przekroczą progu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się zasad proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Kwota wpłaty w pełnej wysokości powinna zostać zaliczona w takim przypadku na poczet pokrycia zaległości podatkowej. W takiej sytuacji zatem nie powstanie obowiązek uiszczenia przez Miasto dodatkowej kwoty celem pokrycia odsetek za zwłokę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.),

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej,

zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej,

od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej,

odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej,

odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

W myśl art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Ma mocy art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej,

odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Natomiast przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że

jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej,

jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zdarza się, że jako podatnik VAT dokonują Państwo korekt swojego zobowiązania podatkowego i dopłaty powstałej na skutek tych korekt zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku wpłaty Państwa zaległości w podatku VAT w wysokości niepozwalającej na pokrycie kwoty zaległego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę, powinni Państwo pozostałą część zaległego zobowiązania uregulować wraz z odsetkami za zwłokę, również w takim przypadku, gdy wysokość odsetek naliczona od pozostałej do zapłaty kwoty zaległości nie przekroczy trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe, za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Powstanie zaległości podatkowej z kolei łączy się z obowiązkiem zapłaty odsetek, których nie nalicza się wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi cytowany wyżej art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Natomiast w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Powyższa zasada doznaje pewnej modyfikacji w sytuacji, gdy oprócz zaległości podatkowej na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a przy tym wpłacona przez podatnika kwota nie pokrywa całości należności fiskalnych. Wówczas przy rozliczaniu dokonanej wpłaty obowiązuje zasada proporcjonalności zawarta w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, zgodnie z treścią tego przepisu, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Natomiast przepis art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że odsetki za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych nie są naliczane, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej. Z istoty unormowania należy wnioskować, że jeśli z dokonanych wyliczeń wynika, iż wysokość odsetek nie przekracza tak ustalonej kwoty, odsetek tych nie nalicza się w ogóle. W takiej sytuacji art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłącza zastosowanie art. 55 § 2, a wpłacona przez podatnika kwota może podlegać zaliczeniu jedynie na poczet zaległości podatkowej. Rozliczenie wpłaconych przez podatnika kwot, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i na odsetki może być bowiem dokonane tylko wówczas, gdy odsetki te są należne. Jak wynika natomiast z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy odstąpić od ich naliczania, jeżeli ich wysokość miałaby nie przekroczyć wskazanego w tym przepisie progu. Przepis ten ma zastosowanie także w przypadku wielokrotnego dokonywania wpłat z tytułu zaległości podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli odsetki od uiszczanej przez Państwa pozostałej części zaległego zobowiązania nie przekroczą progu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, kwota Państwa wpłaty powinna zostać zaliczona w pełnej wysokości na poczet pokrycia zaległości podatkowej. Zatem w takiej sytuacji nie powstanie obowiązek uiszczenia przez Państwa dodatkowej kwoty celem pokrycia odsetek za zwłokę.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.