Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-820/10-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-27
Teza: Czy należności przekazywane na rzecz rezydenta amerykańskiego stanowić będą należności licencyjne i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej: updop) ?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Stany Zjednoczone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.12.2010 r. (data wpływu 13.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej należności amerykańskiego rezydenta podatkowego z tytułu nabycia usług informatycznych i obowiązków Spółki jako płatnika związanych z nabyciem tych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej należności amerykańskiego rezydenta podatkowego z tytułu nabycia usług informatycznych i obowiązków Spółki jako płatnika związanych z nabyciem tych usług - jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży usług reklamowych w Internecie. Usługa polega na wyszukiwaniu atrakcyjnych pod względem dostępu do jak najszerszego grona odbiorców stron internetowych (witryn) i przedstawieniu ich podmiotom zainteresowanym reklamą swoich produktów lub usług, a także agencjom, reprezentującym takie podmioty. Wnioskodawca nabywa prawo do miejsca na witrynie od jego właściciela, a następnie odprzedaje je swoim klientom, umieszczając tam ich reklamy.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest prowizja obliczona w oparciu o ilość wejść na stronę, która zawiera reklamę. Do wyliczenia tychże „wejść” użytkowników Internetu przeglądających strony z zamieszczoną reklamą Wnioskodawca chce wykorzystywać system informatyczny, który zapisuje dane na serwerze z nim współpracującym. Zarówno system, jak i serwer należą do firmy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka korzystać będzie z powyższych w oparciu o umowę o świadczenie usług. Faktycznie oznacza to, iż Wnioskodawca do wykonania pośrednictwa w sprzedaży usług reklamowych opierać się będzie na czynnościach zleconych innej firmie (z USA), która posiada doświadczenie i odpowiednie narzędzia (system informatyczny), konieczne do monitorowania sprzedaży przedmiotowych usług w Internecie. Odczyt wygenerowanych danych dokonywany będzie przez osoby ze spółki amerykańskiej.

Korzystanie z wymienionego wyżej produktu będzie się odbywać bez przenoszenia praw autorskich i wyłącznie na własny użytek Wnioskodawcy bez możliwości udostępniania ich podmiotom trzecim. Spółka będzie dokonywać płatności bezpośrednio na rachunek za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należności przekazywane na rzecz rezydenta amerykańskiego stanowić będą należności licencyjne i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej: updop) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty należności z wyżej wymienionego tytułu na rzecz spółki amerykańskiej Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia podatku z uwagi na fakt, iż nie stanowią one należności licencyjnych, a przez to podlegać będą opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych zgodnie z art. 8 umowy polsko-amerykańskiej („Zyski przedsiębiorstw”). Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 updop. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z updop, w przypadku płatności na rzecz podatników nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Polski przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze wynosi 20% przychodów i powinien być potrącony przez wypłacającego należność z tego tytułu.

Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli odbiorcą należności jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wymaga każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania (wyrok WSA z dnia 26.5.2009 r. sygn. akt lll SA/Wa 3364/08).

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy wypłacane świadczenie nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), powoływanej dalej jako „umowa polsko-amerykańska”.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko amerykańskiej określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Definicja należności licencyjnych zawarta w powyższej umowie nie wymienia usług w zakresie wykorzystywania systemu informatycznego, czy też odczytywania danych, jak wskazano w stanie faktycznym wniosku. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 updop do należności licencyjnych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową i ustalić czy umowa pozwala w odniesieniu do tej kategorii dochodów opodatkować je w Polsce i na jakich zasadach.

W opinii Wnioskodawcy dochód amerykańskiego kontrahenta z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki stanowić będzie przychód osiągany w ramach wykonywanej przez nierezydenta działalności gospodarczej, do którego ma zastosowanie przepis art. 8 umowy polsko-amerykańskiej i będzie on podlegał opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, o ile spółka amerykańska nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop niepobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby przedsiębiorcy amerykańskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ust. 1 art. 26 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub czy prawo to nie jest ograniczone (o ile taka umowa z danym państwem obowiązuje).

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek, zdaniem tut. Organu podatkowego jest spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie i otwarty charakter katalogu dochodów wymienionych w wyżej powołanym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę przedmiotem umowy z Usługodawcą jest świadczenie usług polegających głównie na wyliczeniu ilości wejść na określoną stronę internetową przy wykorzystaniu systemu informatycznego należącego firmy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, co można zakwalifikować do kategorii usług przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Analizując drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej także „umowa polsko-amerykańska”).

W myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ust. 1 i ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej zasada, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa powinny być opodatkowane tylko w państwie rezydencji, doznaje tylko ograniczenia w przypadku dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu oraz dochodów, które są zaliczane do dochodów określonych w tak zwanych artykułach specjalnych (np. art. 11 dotyczącego dywidend, art. 12 dotyczącego odsetek, art. 13 dotyczącego należności licencyjnych…), co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 powołanej umowy określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie korzystał z systemu informatycznego spółki amerykańskiej na podstawie umowy o świadczenie usług, a nie na podstawie umowy licencyjnej, to brak jest przesłanek do zaliczenia dochodów uzyskiwanych na podstawie przedmiotowej umowy do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód amerykańskiego kontrahenta z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki stanowić będzie przychód osiągany w ramach wykonywanej przez nierezydenta działalności gospodarczej, do którego ma zastosowanie przepis art. 8 umowy polsko-amerykańskiej i będzie on podlegał opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, o ile spółka amerykańska nie posiada zakładu na terytorium Polski pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby przedsiębiorcy amerykańskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.