Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1258/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-03
Teza: - opodatkowanie usługi dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową/utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej, - moment odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących powyższe kwoty.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 7 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:
    *   opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową/utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej,
    *   momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących powyższe kwoty w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy robót po podjęciu decyzji o oddaniu infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę.
*   **nieprawidłowe** w zakresie:
    *   momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących powyższe kwoty w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy robót przed podjęciem decyzji o oddaniu infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową/utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej,
*   momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących powyższe kwoty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Gmina K. (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2001.142.1591 ze zm. dalej: „USG”), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. (dalej: „Zakład”, „Spółka”). Zakład jest spółką kapitałową powstałą w 2012 r. z przekształcenia zakładu budżetowego Gminy, w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Dotychczas wybudowana na terenie Gminy infrastruktura sanitarna stanowi własność Zakładu. Za jej pomocą Spółka świadczy na terenie Gminy odpłatne usługi odprowadzania ścieków. Są one dokumentowane fakturami VAT z naliczonym podatkiem VAT wystawianymi na odbiorców przedmiotowych usług.

Obecnie Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. „…”. Z tego tytułu Gmina ponosi wydatki inwestycyjne, finansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”), oraz z kredytu udzielonego Gminie przez Bank. Wnioskodawca otrzymuje wystawione na Gminę, dokumentujące poniesione wydatki faktury z naliczonym podatkiem VAT. Pierwszy etap inwestycji ma zakończyć się w 2014 r. (planowany termin oddania do użytkowania), natomiast zakończenie drugiego etapu planowane jest na 2015 r. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Wnioskodawca zamierza po zakończeniu każdego z etapów inwestycji, wydzierżawić oddaną do użytkowania część infrastruktury sanitarnej na rzecz Spółki. Z tytułu umowy dzierżawy Zakład będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Wnioskodawca będzie dokumentować dzierżawę fakturami VAT wystawianymi na Spółkę z naliczonym podatkiem VAT. W momencie przystępowania do inwestycji Gmina nie miała zamiaru wykorzystania jej efektów do czynności opodatkowanych. Zamiar taki pojawił się w trakcie trwania inwestycji, tj. w sierpniu 2013 r.

Gmina będzie również ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy (w tym m.in. na remonty), które będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu?
3.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, pytanie nr 3 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługa dzierżawy obiektu, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu.

Ad.3

Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy/wynajmu nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy/wynajmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz Zakładu za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W rezultacie, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej będą ściśle związane ze świadczoną usługą dzierżawy. Dzierżawienie infrastruktury kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma/będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków zarówno na budowę, jak i utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11 -7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął w szeregu interpretacjach indywidualnych. W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przywołuje fragmenty niżej wymienionych interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1 /443-172/11-2/AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od wykonawcy robót, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie:
    
    *   opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową/utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej,
    *   momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących powyższe kwoty w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy robót po podjęciu decyzji o oddaniu infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę.
    
    **
*   **nieprawidłowe w zakresie:**
    ***   momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących powyższe kwoty w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy robót przed podjęciem decyzji o oddaniu infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę.**

Ad. 1

Według art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach, podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawi, że mogą być pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Obecnie Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. „…”. Z tego tytułu Gmina ponosi wydatki inwestycyjne. Wnioskodawca otrzymuje wystawione na Gminę, dokumentujące poniesione wydatki faktury z naliczonym podatkiem VAT. Pierwszy etap inwestycji ma zakończyć się w 2014 r. (planowany termin oddania do użytkowania), natomiast zakończenie drugiego etapu planowane jest na 2015 r. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Wnioskodawca zamierza po zakończeniu każdego z etapów inwestycji, wydzierżawić oddaną do użytkowania część infrastruktury sanitarnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej. Z tytułu umowy dzierżawy Zakład będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Wnioskodawca będzie dokumentować dzierżawę fakturami VAT wystawianymi na Zakład Gospodarki Komunalnej z naliczonym podatkiem VAT. W momencie przystępowania do inwestycji Gmina nie miała zamiaru wykorzystania jej efektów do czynności opodatkowanych. Zamiar taki pojawił się w trakcie trwania inwestycji, tj. w sierpniu 2013 r. Gmina będzie również ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury będącej przedmiotem dzierżawy (w tym m.in. na remonty), które będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego – jaką jest Wnioskodawca – nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca przez przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatną dzierżawę będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym przedmiotowa usługa dzierżawy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego usługa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie wydzierżawiać infrastrukturę kanalizacyjną na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej na podstawie umowy dzierżawy. Jak wykazano w punkcie 1 niniejszej interpretacji, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem infrastruktura kanalizacyjna służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Należy więc zauważyć, że w sytuacji gdy Gmina będzie użytkowała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, to wszystkie zakupy związane z jej utrzymaniem będą niewątpliwie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zgodnie więc z powołanym już wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w których jako nabywca wskazana będzie Gmina, a związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Gminę do świadczenia usług dzierżawy.

Podsumowując, ponieważ spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o niewątpliwym i bezspornym związku zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową oraz utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Kolejną kwestią, która wymaga rozpatrzenia jest moment dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku.

Należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cytowane wyżej przepisy otrzymały nowe brzmienie.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy o VAT wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że planowane przeznaczenie infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT, to w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy w momencie przystąpienia do inwestycji, Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania jej efektów do czynności opodatkowanych. Decyzja o tym, że infrastruktura kanalizacyjna będzie przedmiotem dzierżawy, zapadła jeszcze przed zakończeniem pierwszego etapu inwestycji.

Skoro zatem towary i usługi przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania – tj. przed dniem podjęcia decyzji w sprawie odpłatnego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę – nie były (nie będą) wykorzystywane do żadnej działalności (ani opodatkowanej ani niepodlegającej opodatkowaniu), to tym samym nie nastąpi zmiana przeznaczenia przez Gminę infrastruktury, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jej wytworzenia.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podatku VAT nieodliczonego przed podjęciem decyzji o wydzierżawieniu – przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia infrastruktury nastąpiła w sierpniu 2013 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za sierpień 2013 r.

Odnosząc się więc do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 należy zauważyć, że w myśl powołanego na wstępie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Do sierpnia 2013 r., Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury, zakupione towary i usługi do sierpnia 2013 r. nie były przeznaczone przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym ww. okresie tj. od rozpoczęcia inwestycji do sierpnia 2013 r. nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku w poszczególnych miesiącach lat poprzednich.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przed sierpniem 2013 r. towarów i usług służących budowie infrastruktury, przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem w momencie zakupu tych towarów i usług nie wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, do zakończenia inwestycji, Wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo; należało je uznać za:

*   prawidłowe w zakresie:
    *   opodatkowania usługi dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z budową/utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej,
    *   momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących powyższe kwoty w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy robót po podjęciu decyzji o oddaniu infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę.
*   nieprawidłowe w zakresie:
    *   momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących powyższe kwoty w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy robót przed podjęciem decyzji o oddaniu infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.