Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.88.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Opodatkowanie suszu tytoniowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; badanie-badanie laboratoryjne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek akcyzowy; próbki; tytoń; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie w zakresie opodatkowania suszu tytoniowego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego na skutek czynności objętych pkt 1, 5, 6 i 8 stanu faktycznego;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania czynności objętych pkt 2, 3, 4 opisu stanu faktycznego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania czynności objętych pkt 7 opisu stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obrotu suszem tytoniowym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 24 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.88.2021.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku):

\[…\] \[dalej "Wnioskodawca", "Spółka" lub "\[…\]"\] z siedzibą w \[…\] jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu surowych liści tytoniowych (tzw. suszu tytoniowego), ich magazynowaniu w odpowiednio do tego przygotowanych pomieszczeniach magazynowych stanowiących własność Spółki lub wydzierżawianych, przygotowaniu nabywanych liści tytoniowych do dalszego przerobu oraz na sprzedaży tak przygotowanego wyrobu. Zakupy surowca tytoniowego odbywają się na rynku polskim - Spółka skupuje go od plantatorów, z którymi ma zawarte umowy kontraktacji, oraz na rynku UE.

Klientami Spółki są podmioty z branży tytoniowej, głównie producenci gotowych wyrobów tytoniowych, takich jak papierosy i tytoń do palenia. Pewną część suszu tytoniowego Spółka sprzedaje kontrahentom w Polsce. Pozostała część sprzedaży kierowana jest do odbiorców zagranicznych, zarówno w Unii Europejskiej (np. Niemcy, Holandia, Francja), jak również do odbiorców spoza Unii (np. Kanada, Rosja, kraje arabskie).

\[…\] jest zarejestrowanym pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Spółka prowadzi następujące rodzaje działalności gospodarczej w zakresie suszu tytoniowego:

*   sprzedaż na terytorium kraju,
*   eksport,
*   dostawa wewnątrzwspólnotowa,
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe,
*   import,
*   przetwarzanie, tj. odżyłowanie, suszenie, stabilizacja i podobne, które jednak nie zmieniają klasyfikacji tytoniu z nieprzetworzonego na przetworzony.

Sprzedaż suszu tytoniowego producentom wyrobów akcyzowych w warunkach ogromnej konkurencji na rynkach światowych wymaga stałej dbałości o jakość tego surowca i zgodność z normami, wymaganymi przez odbiorców. Zwłaszcza, iż tytonie polskie, ze względu na określone warunki klimatyczne, w których są uprawiane, nie należą do tytoni najbardziej szlachetnych, przez co ich jakość jest szczególnie ważna dla możliwości ich przerobu i wykorzystania w recepturach stosowanych przez producentów wyrobów tytoniowych. Z tego względu jakość suszu tytoniowego, określana szeregiem wskaźników dotyczących np. obecności pozostałości różnych substancji chemicznych (jak środki ochrony roślin, metale ciężkie, chlor etc.) w liściach tytoniu, jest badana wielokrotnie na różnych etapach postępowania z surowcem, począwszy od etapu zbioru na plantacjach, aż do momentu jego użycia do produkcji.

Z tego względu, Spółka stosuje szereg procedur (zarówno określonych wewnętrznie, jak również narzuconych przez klientów), których celem jest zapewnienie jakości wyrobów nabywanych, magazynowanych oraz sprzedawanych klientom. Wśród tych procedur, istotną rolę odgrywają różnego rodzaju badania i analizy laboratoryjne, które wykonywane są m.in. w laboratorium własnym \[…\].

Spółka zobowiązana jest również do dostarczania określonych próbek surowca klientom nabywającym jej wyroby, a także dostarcza takie próbki (jako próbki ofertowe) potencjalnym klientom.

Ponadto, niezależnie od podstawowej działalności Spółki, którą stanowi nabywanie surowca tytoniowego w celu jego wstępnego przerobu i dalszej sprzedaży producentom wyrobów tytoniowych, \[\`(...)\`\] dokonuje też usługowego wstępnego przetworzenia surowca.

Czynności, o których mowa powyżej, obejmujące głównie różne sposoby postępowania z próbkami, można podzielić na następujące rodzaje:

1.  Próbki pobierane i kupowane, na podstawie odrębnej umowy zakupu, od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i wykorzystywane w Spółce do szkoleń personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykopowych. Następnie, po wykorzystaniu do celów szkoleniowych są one przekazane do produkcji (tj. przetworzenia) na podstawie dokumentów wewnętrznych.
2.  Próbki pobierane w trakcie procesu technologicznego wytwarzania produktów oferowanych przez \[\`(...)\`\] i analizowane we własnym laboratorium.
3.  Próbki pobierane z plantacji doświadczalnych/hodowlanych i badane w laboratorium \[\`(...)\`\].
4.  Próbki pobierane w trakcie procesu technologicznego wykonywania usługi wstępnego przetwarzania tytoniu na rzecz innego PPT.
5.  Próbki ofertowe pobierane z produktów oferowanych na sprzedaż, wysyłane potencjalnym klientom.
6.  Próbki pobierane z wyrobów już zakupionych przez klientów i im wysyłane.
7.  Próbki pobierane na życzenie \[…\].
8.  Susz tytoniowy przetwarzany wstępnie na zlecenie innego PPT lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Wymienione w punktach powyżej czynności, w tym głównie różne sposoby postępowania z próbkami zostały szczegółowo opisane poniżej.

Ad. 1.

Próbki pobierane od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i wykorzystywane w Spółce do szkoleń personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykupowych.

Próbki od plantatorów pobierane przed wykupem surowca.

Z magazynu plantatora pobierane są liście tytoniowe w ilości około 5 kg, będące przekrojem jakościowym surowca dostępnego w dniu ich pobierania. Sporządzany jest protokół pobrania w dwóch egzemplarzach: jeden dla plantatora, drugi egzemplarz jest przywożony wraz z pobranymi liśćmi do \[\`(...)\`\]. Na podstawie protokołu pobrania sporządzana jest umowa kupna - sprzedaży pomiędzy plantatorem a \[\`(...)\`\].

Aby wyjaśnić cel tych czynności należy wskazać, iż tytoń (susz tytoniowy) skupowany jest przez \[\`(...)\`\] w kilku tzw. klasach wykupowych (odrębnie określonych w zależności od typu tytoniu np. \`(...)\`, \`(...)\`). Parametry klas poszczególnych typów tytoni opisane są w zasadach klasyfikacji tytoniu (stanowiących załącznik do umowy kontraktacji) i obejmują takie cechy jak: kolor, długość, zabarwienie liścia, procent udziału uszkodzeń mechanicznych i chorobowych w powierzchni blaszki liściowej, wilgotność, zapiaszczenie etc.

Każda z klas różni się ich poziomem, opisem struktury liścia (np. elastyczność, oleistość, etc.). Aby zasady skupu były jasne i przejrzyste dla obydwu stron, Spółka organizuje szkolenia dla personelu i plantatorów, a także przygotowuje wzorce wykupowe obrazujące jak powinny wyglądać liście tytoniu spełniające warunki zaklasyfikowania ich do poszczególnych klas.

W szczególności, celem szkoleń dla personelu i plantatorów jest przekazanie wiedzy jak sortować surowiec przed dostawą opierając się na rzeczywistych przykładach liści. W tym celu organizowane są spotkania/szkolenia, w trakcie których doświadczeni pracownicy \[\`(...)\`\] na przykładzie wcześniej pobranych i przygotowanych próbek objaśniają jak powinny wyglądać liście spełniające warunki przynależności do danej klasy wykupowej.

Wzorce wykupowe, w postaci próbek tytoni pobranych od plantatorów są również przekazywane do tzw. stacji wykupowych (miejsca gdzie plantator dostarcza tytoń do sprzedaży). Są tam one pogrupowane w reprezentatywne próbki spełniających wymagania poszczególnych klas (w szczelnie zamkniętych opakowaniach aby nie wysychały). Próbki te stanowią swego rodzaju wzorzec (punkt referencyjny) dla zaklasyfikowania danej partii tytoniu do określonej klasy wykupowej. Jest to o tyle istotne, że każdej klasie wykupowej umowa kontraktacyjna przypisuje określoną cenę. A więc, zaklasyfikowanie tytoniu do określonej klasy wykupowej wpływa automatycznie na proponowaną cenę wykupu. Po zakończeniu skupu tytoniu w danej kampanii wykupowej, wzorce wykupowe są przekazywane do produkcji i wykorzystywane do przygotowania produktów oferowanych odbiorcom.

Ad. 2.

Próbki ofertowe pobierane w trakcie procesu technologicznego wytwarzania produktów oferowanych przez \[\`(...)\`\] i analizowane we własnym laboratorium.

\[\`(...)\`\] posiada dwa rodzaje laboratoriów:

*   chemiczne, w którym analizowana jest zawartość w surowcu tytoniowym określonych substancji, tzn. nikotyny, cukrów, chlorków i krzemionki; oraz
*   produkcyjne, w którym analizowane są takie parametry jak: wilgotność surowca i wyrobu gotowego, degradacja oraz zawartość żył, fibry i wysiewki w produkcie końcowym.

Surowiec tytoniowy używany do badań w laboratorium chemicznym jest najpierw mielony i w tej postaci poddawany badaniom. Po zakończeniu badań, zmielony tytoń jest utylizowany.

W przypadku badań w laboratorium produkcyjnym, tytoń po analizie wilgotności jest utylizowany, ponieważ nie nadaje się już do wykorzystania, natomiast po pozostałych testach - powraca na linię produkcyjną i jest wykorzystywany do produkcji wyrobów gotowych.

Waga pobieranych próbek do badań laboratoryjnych (zużywanych w procesie analiz dokonywanych w laboratoriach \[\`(...)\`\]) nie przekracza 0,01% wagi przetwarzanego produktu, co oznacza, że na każde 200 kg przetwarzanego produktu jest pobierane mniej niż 20 g tytoniu do prób laboratoryjnych.

Wymienione powyżej badania są przeprowadzane przez \[\`(...)\`\] w celu zapewnienia odpowiedniej jakości wyrobów finalnych oferowanych klientom oraz zgodnie ze specyfikacjami wymagań jakościowych otrzymanych od Klientów.

Ad. 3.

Próbki pobierane z plantacji doświadczalnych i badane w laboratorium \[\`(...)\`\].

\[\`(...)\`\] zawiera umowy z niektórymi plantatorami, na podstawie których doświadczalnie hodowane są nowe odmiany tytoniu, które mogą być następnie wykorzystywane do przygotowania produktów oferowanych klientom. Proces ten wymaga kontroli jakości w trakcie doświadczeń. Dlatego, pobierane są też próby wysuszonych liści tytoniowych z doświadczeń odmianowych.

Próbki pobrane od takich plantatorów mogą być wykorzystywane do analizy chemicznej wykonywanej w laboratorium \[…\] oraz do przeglądu surowca polegającego na określeniu przydatności surowca z nowych odmian do produkcji. Pozostałość po wykonanych badaniach zostaje przekazana do produkcji.

Wszystkie pobrania i przekazania potwierdzane są odpowiednimi protokołami, które podlegają archiwizowaniu.

Waga pobieranych próbek zużytych do badań laboratoryjnych (analogicznie jak w pkt 2 powyżej) nie przekracza 0,01% wagi hodowanych odmian.

Ad. 4.

Badania próbek pobieranych w trakcie procesu technologicznego wykonywania usługi wstępnego przetwarzania tytoniu na rzecz innego PPT

\[\`(...)\`\] jest ostatnim na rynku podmiotem o statusie PPT, który posiada maszyny/urządzenia i wiedzę pozwalającą na wstępne przetwarzanie tytoniu zgodne ze standardami międzynarodowymi, którego efektem jest uzyskanie surowca tytoniowego nadającego się do produkcji wyrobów tytoniowych, tzn. papierosów lub tytoniu do palenia.

Z tego względu \[\`(...)\`\] świadczy na rzecz innych podmiotów usługę wstępnego przetwarzania tytoniu, który jest własnością tych podmiotów (opisane w pkt 8 niniejszego wniosku). Zleceniodawcami są podmioty produkujące wyroby tytoniowe, które posiadają własne składy podatkowe, a ponadto mają one również status PPT. Są to de facto wszystkie międzynarodowe koncerny zajmujące się produkcji wyrobów tytoniowych.

Pobieranie próbek oraz badania wykonywane są na zasadach opisanych w pkt 2 powyżej. Wykonywane są zarówno badania w laboratorium chemicznym oraz w laboratorium produkcyjnym.

Waga pobieranych próbek do badań laboratoryjnych nie przekracza 0,01% wagi przetwarzanego produktu, powierzonego przez zleceniodawców do wstępnego przetworzenia. Wskazane badania są przeprowadzane przez \[\`(...)\`\] w celu zapewnienia odpowiedniej jakości przetworzonego na zlecenie produktu.

Ad. 5.

Próbki ofertowe pobierane z produktów oferowanych na sprzedaż, wysyłane potencjalnym klientom.

W ramach działalności marketingowej oraz procesu zarządzania jakością, Spółka prowadzi działania polegające na przygotowaniu i wysyłce próbek ofertowych potencjalnym klientom, którymi są producenci wyrobów tytoniowych w kraju i zagranicą. W przypadku klientów krajowych są to zawsze podmioty prowadzące składy podatkowe (i zazwyczaj posiadające również status PPT). Celem tych działań jest umożliwienie potencjalnym klientom zapoznanie się z asortymentami produktów oferowanymi przez Spółkę, zanim jeszcze dojdzie do zawarcia umowy i złożenia zamówienia.

Próbki ofertowe, pobierane i wysyłane są w różnych formach, tak aby klient miał możliwość jak najlepszego zapoznania się z oferowanym produktem. Formy te są następujące:

Wycięte kostki tytoniowe, pobierane są z kartonów (opakowań) wstępnie przetworzonego suszu tytoniowego (wymiary prób 30x40 cm, 30x30 cm i 40x60 cm). Próbki zawierają wstępnie przetworzony susz tytoniowy wysuszone technologicznie do wilgotności ok. 12,0-13,0 %. Waga pojedynczej próby małej wynosi ok. 3,0 kg, próby większej około 6,0 kg.

Zdarzają się również sytuacje, gdy Klient wymaga/prosi o całe liście w formie wiązek suszu tytoniowego, które mogą być pobrane z liścia nieprzetworzonego. Waga może tych prób być różna w zależności od zapytania ofertowego od 1,0 kg do 20,0 kg.

Pobierane prób żyły tytoniowej, długiej, krótkiej, wysiewki dużej, małej, fibra. Próby pobiera się z gotowych wyrobów po procesie technologicznym. Występują w formie oryginalnej tj. drobne elementy blaszki liściowej, żyły. Wysuszone technologicznie do wilgotności 10,0-11,0%. Waga próbki średnio 1,0 kg.

Ad. 6.

Próbki pobierane z wyrobów już zakupionych przez klientów i im wysyłane

Zgodnie z powszechną praktyką, w momencie zawarcia umowy na dostawy, klienci zazwyczaj wymagają aby w ramach tych dostaw zostały pobrane również próbki z produktów zakupionych przez klienta. Próbki te zgodnie z instrukcją przerobu tytoniu, przekazywaną przez klienta i aktualizowaną każdego roku (w przypadku klientów stałych) pobierane są z określoną częstotliwością i wysyłane do jego oddziałów produkcyjnych pod wskazane w instrukcji adresy. Próbki te występują w następujących formach:

Wycięte kostki sprasowanego suszu tytoniowego, które pobierane są z kartonów (opakowań) już po procesie wstępnego przetworzenia. Wymiary prób 30x40 cm, 30x30 cm i 40x60 cm. Zawierają wysuszone wstępnie przetworzony susz tytoniowy wysuszony technologicznie do wilgotności ok. 12,0-13,0%. Waga pojedynczej próby małej wynosi ok. 3,0 kg, próby większej około 6,0 kg.

Pobierane z żyły tytoniowej, długiej, krótkiej, wysiewki dużej, małej, fibra: Próby pobiera się z gotowych wyrobów po procesie technologicznym. Występują w formie oryginalnej tj. drobne elementy blaszki liściowej, żyły. Wysuszone technologicznie do wilgotności 10,0-11,0%. Waga próbki średnio 1 -2 kg.

W niektórych przypadkach, z produktów zakupionych przez klienta są pobierane i przygotowane próbki, które następnie są wysyłane do oddziału badawczego klienta pod wskazane w instrukcji adresy. Pobierane z żyły tytoniowej, długiej, krótkiej, wysiewki dużej, małej, fibra. Próby pobiera się z gotowych wyrobów po procesie technologicznym. Występują w formie oryginalnej tj. drobne elementy blaszki liściowej, żyły lub w formie zmielonej. Wysuszone technologicznie do wilgotności 10,0-11,0%. Waga próbki 0,1 lub 0,5 kg.

Ad. 7.

Próbki pobierane dla potrzeb wydawania świadectw fitosanitarnych

Eksport wstępnie przetworzonego surowca tytoniowego do wielu krajów (np. Jordania, Egipt, etc.) wymaga uzyskania tzw. świadectwa fitosanitarnego, wydawanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lutego 2020 r. o ochronie roślin przed agrofagami (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, ze zm).

Świadectwo fitosanitarne wydawane jest przez \[…\] \[dalej "\[…\]"\], po uprzednim badaniu surowca. W tym celu, w obecności pracowników \[…\] pobierane są próbki tytoniu, które w zależności od finalnej destynacji następnie są wysyłane do wskazanego przez \[…\] laboratorium (zazwyczaj w \[…\]) w celu oznaczenia obecności patogenów występujących w próbkach (wirusów i grzybów). Bez takiego świadectwa i wyników badań na określone mikroorganizmy, nie jest możliwe uzyskanie świadectwa fitosanitarnego, co z kolei, uniemożliwia eksport do krajów, które wymagają przedstawienia tego dokumentu.

Ad. 8.

Usługi wstępnego przetwarzania surowca tytoniowego

Jak to zostało wspomniane w pkt 5 powyżej, \[\`(...)\`\] jest ostatnim na rynku podmiotem o statusie PPT, który posiada maszyny/urządzenia i wiedzę pozwalającą na wstępne przetwarzanie tytoniu zgodne ze standardami międzynarodowymi, którego efektem jest uzyskanie surowca tytoniowego nadającego się do produkcji wyrobów tytoniowych, tzn. papierosów lub tytoniu do palenia.

Z tego względu \[\`(...)\`\] świadczy na rzecz innych podmiotów usługę wstępnego przetwarzania tytoniu, który jest ich własnością tych podmiotów. Zleceniodawcami są podmioty produkujące wyroby tytoniowe, które posiadają własne składy podatkowe, a ponadto mają one również status PPT. Są to de facto wszystkie międzynarodowe koncerny zajmujące się produkcją wyrobów tytoniowych.

Usługa wstępnego przetwarzania tytoniu nie polega na wytworzeniu produktu zaliczanego do pozycji CN 2403 - tytoń przetworzony. Finalny produkt przetworzenia pozostaje w dalszym ciągu tytoniem nieprzetworzonym, klasyfikowanym w pozycji CN 2401. Istota wstępnego przetworzenia, które dokonywane jest przez \[\`(...)\`\] sprowadza się do wstępnego pocięcia liści tytoniowych i ich odżyłowania, a także zabezpieczenia surowca przed pleśnieniem i utratą właściwych parametrów, koniecznych dla dalszego przetwarzania. Wstępne przetwarzanie, dokonywane przez \[\`(...)\`\], wydłuża termin przydatności surowca do dalszego przerobu, dokonywanego już na dalszym etapie przez producentów wyrobów tytoniowych (klientów \[\`(...)\`\]), które obejmuje m.in. krojenie, aromatyzowanie oraz mieszanie krajanek według receptur przewidzianych dla określonych wyrobów tytoniowych.

Czynności wykonywane na powierzonym tytoniu w ramach świadczonej usługi, o której mowa, nie różnią się w sensie technicznym od przetwarzania, które wykonuje \[\`(...)\`\] na własnym surowcu, zakupionym od plantatorów. Różnica wynika jedynie z faktu, iż usługa wykonywana jest na surowcu powierzonym przez zleceniodawcę, a uzyskany w jej wyniku produkt jest zwracany zleceniodawcy. \[\`(...)\`\] pobiera z tytułu świadczonej usługi wynagrodzenie. Natomiast powierzony tytoń, na każdym etapie świadczonej usługi, pozostaje własnością zleceniodawcy.

W związku z opisanymi powyżej czynnościami, które w pkt 1-7 dotyczą pobierania próbek suszu tytoniowego oraz dysponowania nimi w określony sposób, a w pkt 8 dotyczą usług świadczonych na powierzonym suszu tytoniowym, Spółka pragnie potwierdzić, iż opisane działania, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, bądź są zwolnione z opodatkowania.

W 2016 r. Spółka uzyskała indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 września 2016 r., nr IBPP4/4513-191/16-2/MK. Interpretacja ta dotyczyła części z aktywności Spółki związanej z użyciem próbek. Spółka zdecydowała się jednak wystąpić o nową interpretację indywidualną, ponieważ z jednej strony niektóre procesy uległy zmianie lub zostały zakończone, a także pojawiły się nowe. Z drugiej zaś strony w ostatnim czasie zmienił się stan prawny w zakresie badań laboratoryjnych próbek w związku ze zmianami w § 14 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2525, ze zm.), w którym dodano zwolnienia dla próbek suszu tytoniowego przeznaczone do badań laboratoryjnych przez pośredniczący podmiot tytoniowy oraz na potrzeby wydawania świadectw fitosanitarnych).

Pismem z 24 maja 2021 r. Organ poprosił Wnioskodawcę o uzupełnienie przedstawionego opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  Czy objęte wnioskiem czynności będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do wyrobu akcyzowego - suszu tytoniowego w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.);
2.  Czy na skutek dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności przetwarzania tytoniu, powstają (w tym jako odpady) wyroby nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
3.  Czy wzorce wykupowe (próbki tytoniu), które są przekazywane do tzw. stacji wykupowych, są cały czas w posiadaniu Wnioskodawcy;
4.  Czy w trakcie badań próbek ofertowych, pobieranych w trakcie procesu technologicznego wytwarzania produktów oferowanych przez Wnioskodawcę i analizowanych we własnym laboratorium (pkt 2 opisu stanu faktycznego), dochodzi do zużycia całości suszu tytoniowego;
5.  Czy w takcie badań próbek pobranych z plantacji doświadczalnych i badanych w laboratorium Wnioskodawcy (pkt 3 opisu stanu faktycznego), dochodzi do zużycia całości suszu tytoniowego;
6.  Czy w takcie badania próbek pobieranych w trakcie procesu technologicznego wykonywania usługi wstępnego przetwarzania tytoniu (pkt 4 opisu stanu faktycznego), dochodzi do zużycia całości suszu tytoniowego;
7.  Czy w takcie badań próbek na potrzeby wydawania świadectw fitosanitarnych (pkt 7 opisu stanu faktycznego), susz tytoniowy zostaje całkowicie zużyty w trakcie ich wykonywania;
8.  Czy podmiotami, którym Wnioskodawca wysyła próbki pobierane z wyrobów już zakupionych (pkt 6 opisu stanu faktycznego), są podmioty posiadające status składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

Ad. 1

Wszystkie czynności objęte wnioskiem, będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do wyrobu akcyzowego - suszu tytoniowego w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.), tzn. do tytoniu (bez względu na jego wilgotność), który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Ad.2

Na skutek dokonywanych przez Wnioskodawcą czynności wstępnego przetwarzania tytoniu, użyty w tym celu wyrób nie zmienia swojej charakterystyki, tzn. pozostając w dalszym ciągu suszem tytoniowym (zgodnym z definicją z art. 99a ust. 1 ustawy), który nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Celem wstępnego przetwarzania jest, przede wszystkim, jego zabezpieczenie przed pleśnieniem i utratą właściwych parametrów wymaganych od surowca tytoniowego, a także przygotowanie formy surowca odpowiedniej do dalszego przemysłowego przetwarzania, którego dokonują producenci wyrobów tytoniowych. Odbywa się to m.in. poprzez odpowiednie zapakowanie zabezpieczonego surowca w opakowania o wadze od 150 do 200 kg (określanych jako opakowania C-48). Wnioskodawca nie sprzedaje suszu tytoniowego w mniejszych opakowaniach.

Ad. 3

Przekazywane do stacji wykupowych wzorce wykupowe pozostają przez cały czas w posiadaniu Wnioskodawcy. Nie istnieje też możliwość ich przekazania podmiotom trzecim, ponieważ są to narzędzia pracy pracowników Wnioskodawcy, którzy dokonują w oparciu o nie klasyfikacji zakontraktowanych tytoni, w momencie ich dostawy przez plantatorów albo używają ich do prowadzenia szkoleń.

Należy ponadto dodać, iż stacje wykupowe są zgłoszone przez Wnioskodawcę do Rejestru Pośredniczących Podmiotów Tytoniowych jako miejsca prowadzenia jego działalności gospodarczej.

Ad. 4

Wnioskodawca chciałby sprostować błędną nazwę użytą w pkt 2 wniosku. Próbki, o których mowa w tym punkcie nie mają charakteru próbek ofertowych, lecz są to próbki pobierane w trakcie procesu technologicznego dla potrzeb badań laboratoryjnych. W istocie rzeczy do próbek ofertowych odnosi się wyłącznie pkt 5 wniosku.

Odnosząc się natomiast do pytania, Wnioskodawca sprecyzował:

Jak wskazano w pkt 2 wniosku \[\`(...)\`\] posiada dwa rodzaje laboratoriów:

*   chemiczne, w którym analizowana jest zawartość w surowcu tytoniowym określonych substancji, tzn. nikotyny, cukrów, chlorków i krzemionki; oraz
*   produkcyjne, w którym analizowane są takie parametry jak: wilgotność surowca i wyrobu gotowego, degradacja oraz zawartość żył, fibry i wysiewki w produkcie końcowym.

Do badań przeprowadzanych w laboratorium chemicznym, pobrane próbki suszu są mielone i w całości zużywane w analizatorze.

Identycznie procedura wygląda w przypadku części badań przeprowadzanych w laboratorium produkcyjnym, które odnoszą się do badania wilgotności.

Natomiast, w przypadku pozostałych badań dokonywanych w laboratorium produkcyjnym, część pobranych próbek po badaniach wraca na linię produkcyjną, gdzie zostaje poddana wstępnemu przetworzeniu, a następnie jako wstępnie przetworzony susz tytoniowy jest oferowana klientom Wnioskodawcy, tzn. producentom wyrobów tytoniowych.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby sprecyzować, że pytania we wniosku dotyczące zwolnień dla próbek, odnoszą się wyłącznie do tej części próbek suszu, które w całości są zużywane w trakcie badań laboratoryjnych. W przypadku, suszu z pobranych próbek, który wraca na linię produkcyjną, nie budzi on żadnych wątpliwości, ponieważ jest cały czas w posiadaniu Wnioskodawcy, który posiada status PPT i nie jest wykorzystany w sposób, który mógłby rodzić obowiązek podatkowy z jakiegokolwiek tytułu.

Ad. 5

Postępowanie z próbkami, o których mowa w tym pytaniu jest identyczne jak w przypadku próbek, o których mowa w pytaniu 4 powyżej (dotyczącym pkt 2 opisu stanu faktycznego). Tzn. wszystkie próbki w laboratorium chemicznym oraz próbki w laboratorium produkcyjnym poddane badaniu wilgotności są zużywane w całości. Natomiast, niezużyty susz tytoniowy z pozostałych próbek w laboratorium produkcyjnym jest przeznaczony do wstępnego przetworzenia, tak jak w przypadku suszu standardowego.

Różnica polega wyłącznie na tym, że w tym przypadku próbki pobierane są partii suszu dostarczonych z plantacji doświadczalnych, które jednak w momencie pobrania podobnie jak w przypadku próbek pobieranych w trakcie procesu technologicznego, są już w posiadaniu Wnioskodawcy.

Ad. 6

Postępowanie z próbkami, o których mowa w tym pytaniu jest identyczne jak w przypadku próbek, o których mowa w pytaniu 4 powyżej (dotyczącym pkt 2 opisu stanu faktycznego). Tzn. wszystkie próbki w laboratorium chemicznym oraz próbki w laboratorium produkcyjnym poddane badaniu wilgotności są zużywane w całości. Natomiast, niezużyty susz tytoniowy z pozostałych próbek w laboratorium produkcyjnym jest przeznaczony do wstępnego przetworzenia, tak jak w przypadku suszu standardowego.

Różnica polega wyłącznie na tym, że w tym przypadku próbki pobierane są partii suszu powierzonych przez zleceniodawców usługi wstępnego przetworzenia suszu, posiadanych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy zlecenia, a nie z partii zakupionych przez Wnioskodawcę.

Ad. 7

Zlecając zewnętrznym laboratoriom badanie próbek na potrzeby wydawania świadectw fitosanitarnych (pkt 7 opisu stanu faktycznego), Wnioskodawca wymaga od podmiotu prowadzącego laboratorium oświadczenia, że przekazane próbki zostaną całkowicie zużyte w trakcie wykonywania badań.

W przypadku gdyby, z jakichkolwiek przyczyn, nie doszło do całkowitego zużycia całości suszu przekazanego w formie próbek, laboratorium ma obowiązek zwrócić niezużytą część do Wnioskodawcy i udokumentować to odpowiednim protokołem.

Ad. 8

W przypadku podmiotów krajowych, którym Wnioskodawca wysyła próbki pobierane z wyrobów już zakupionych (pkt 6 opisu stanu faktycznego), są to zawsze podmioty posiadające status składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Wnioskodawca nie ma w swoim portfolio innych klientów krajowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym w pkt 1, 5, 6 i 8 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
2.  Czy przedstawione w stanie faktycznym w pkt 2, 3, 4 i 7 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym są zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia ws. zwolnień w brzmieniu ustalonym od dnia 1 lutego 2021 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedstawione w stanie faktycznym w pkt 1, 5, 6 i 8 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
2.  Przedstawione w stanie faktycznym w pkt 2, 3, 4 i 7 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym są zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia ws. zwolnień w brzmieniu ustalonym od dnia 1 lutego 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało szczegółowo uzasadnione poniżej.

Ad. 1.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 składa się z dwóch części: (i) ogólnej oraz (ii) szczegółowej. W części ogólnej zostały przedstawione ogólne zasady opodatkowania suszu tytoniowego oraz wpływ tych zasad na analizowaną grupę czynności, którym poddawany jest susz tytoniowy przez Spółkę. W części szczególnej przedstawiona została argumentacja do każdego ze sposobów postępowania, objętych pytaniem nr 1.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026), zwaną dalej „grupą producentów”, oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Ponadto, zgodnie art. 9b ust. 2 ustawy, za sprzedaż uznaje się też czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Odnosząc się do czynności będących przedmiotem opodatkowania, wymienionych w art. 9b ust. 1 ustawy, z oczywistych względów, czynności opisane w pkt 1, 5, 6 i 8 nie mają nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi wskazanymi w pkt 1, 3, 5 i 6 tego artykułu. W żadnym wypadku nie może dochodzić bowiem do nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1), importu (pkt 3), nabycia lub posiadania (pkt 6) przez podmiot inny niż pośredniczący podmiot tytoniowy, jako że Spółka jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Już tylko z tego powodu, dalsza szczegółowo analiza czynności opodatkowanych, wskazanych w tych punktach nie jest uzasadniona. Identycznie rzecz ma się z czynnością określoną w pkt 5, jako, że adresatem tej normy jest podmiot prowadzący skład podatkowy, którym Spółka nie jest.

Tak więc, w celu uzasadnienia, iż sposoby postępowania z suszem tytoniowym opisane w pkt 1, 5, 6 i 8 stanu faktycznego, nie podlegają opodatkowaniu, należy odnieść się bardziej szczegółowo do czynności wymienionych w art. 9b ust. 1 pkt 2 i 4, oraz czynności wymienionych w pkt od 1 do 8 art. 9a ust. 2 ustawy, które rozszerzają definicję pojęcia sprzedaży suszu tytoniowego. Jeżeli, bowiem którykolwiek ze sposobów postępowania z suszem tytoniowym opisanych w stanie faktycznym, miałby podlegać opodatkowaniu, to wyłącznie albo na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9b ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy (jako jedna z czynności zrównanych ze sprzedażą), albo na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 4 jako zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, żaden z powołanych w poprzednim akapicie przepisów, nie może stanowić podstawy prawnej opodatkowania któregokolwiek ze sposobów postępowania z suszem tytoniowym opisanym w pkt 1, 5, 6, i 8 stanu faktycznego. Uzasadnienie wskazanej tezy zostało przedstawione poniżej.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego omówione sposoby postępowania można podzielić na następujące czynności:

\-pobranie próbek (u plantatora lub w \[\`(...)\`\]), a następnie ich wykorzystanie w celu:

*   przeprowadzenia szkoleń dla personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykopowych; przy czym próbki te następnie są przekazywane do przetworzenia i sprzedaży podmiotom uprawnionym, tzn. PPT i/lub prowadzącym składy podatkowe, do produkcji wyrobów tytoniowych (pkt 1);
*   przekazania potencjalnym klientom jako próbki ofertowe, przy czym klienci krajowi są zawsze PPT i/lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe (pkt 5);
*   przekazania kontrahentom, z którymi zostały już zawarte umowy, przy czym klienci krajowi są zawsze PPT i/lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe (pkt 6);

\-przetworzenie wstępne suszu na zlecenie innego PPT Iub podmiotu prowadzącego skład podatkowy, który następnie wykorzystuje ten susz do produkcji wyrobów tytoniowych (pkt 8).

Pobranie próbek, czy to u plantatora, czy też w magazynach \[\`(...)\`\], nie stanowią żadnej z czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 9b ust. 1, ponieważ \[\`(...)\`\] jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym, który ma prawo zarówno do otrzymywania suszu tytoniowego, jak również do dysponowania nim w zakresie przewidzianym przepisami.

Żadnych wątpliwości nie budzi również przekazanie próbek klientom, związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy. W przypadku klientów krajowych, czynność taka nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2, ponieważ wszyscy klienci krajowi, którym \[\`(...)\`\] przekazuje próbki są podmiotami prowadzącymi składy podatkowe i/lub posiadają status pośredniczących podmiotów tytoniowych. Jeżeli natomiast przekazanie następuje do klientów zagranicznych, wówczas mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem, które są wyłączone z opodatkowania.

Warto też dodać, że niezależnie od tego czy próbki są przekazywane potencjalnym klientom (pkt 5 stanu faktycznego), czy też są pobierane z suszu już sprzedanego i wysyłane klientom, którzy daną partię zakupili (pkt 6 stanu faktycznego) w obydwu przypadkach próbki te mieszczą się w szeroko rozumianym pojęciu sprzedaży. W tym drugim przypadku jest to sprzedaż w rozumieniu podstawowym wynikającym z definicji określonej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast, w tym pierwszym przypadku przekazanie jest elementem działalności marketingowej Spółki, tzn. należy je rozumieć jako przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy. A tym samym mieści się również w pojęciu sprzedaży zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 i 2a oraz art. 9a ust. 2 pkt 7 ustawy, przy czym jako sprzedaż do podmiotu uprawnionego w kraju bądź sprzedaż z którą jednocześnie dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotową lub eksport, nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowaniu nie podlega również użycie próbek do szkoleń personelu lub plantatorów, bądź do przygotowania wzorców wykopowych. W obydwu tych przypadkach nie następuje ani przekazanie próbek do podmiotów trzecich, ani też ich zużycie.

W przypadku szkoleń, są one prowadzone przez pracowników \[\`(...)\`\], a więc na żadnym etapie szkoleń nie dochodzi do przekazania próbek. Analogicznie rzecz ma się z próbkami służącymi jako wzorce wykopowe, ponieważ stacje wykopowe, w których są przechowywane takie wzorce nie są odrębnymi jednostkami od \[\`(...)\`\], lecz wchodzą one w skład majątku (własnego lub dzierżawionego) Spółki.

Próbki nie są również zużywane po ich wykorzystaniu do celów szkoleniowych lub jako wzorce wykopowe, ponieważ są one przekazywane do produkcji i wykorzystywane do przygotowania produktów oferowanych odbiorcom. Przy czym, przez produkcję należy w istocie rzeczy rozumieć czynności przygotowujące susz tytoniowy do właściwego przetworzenia na wyroby tytoniowe, takie jak: kondycjonowanie, blendowanie (mieszanie różnych klas liści), selekcja liści niespełniających norm, suszenie i pakowanie do postaci, w której susz oferowany jest klientom produkującym wyrobu tytoniowe. Czasami dochodzi do tego jeszcze odżyłowanie liścia, tzn. oddzielenie żyły od blaszki. W efekcie tych procesów nie zmienia się ani charakter produktu, ani jego klasyfikacje celna, a głównym celem tych procesów jest zabezpieczenie materiału do dalszego przechowywania, zanim zostanie wykorzystany do produkcji wyrobów tytoniowych. Zabezpieczenie to jest konieczne, ponieważ liście tytoniowe zebrane z pola są nietrwałe i mogą ulegać zepsuciu.

Powyższe sprecyzowanie ma na celu wyjaśnienie, że tzw. "produkcja" w przypadku Spółki jest procesem, który nie wiąże się ze zużyciem suszu tytoniowego lecz jego konserwacją. Nie następuje więc zużycie w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Pojęcie to nie jest zdefiniowane przez ustawę, podobnie jak pojęcie użycia, pomimo tego, że w ustawie pojęcia te pojawiają się wielokrotnie. Niemniej jednak obydwa pojęcia były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać, iż w związku z okolicznością, iż ustawa o podatku akcyzowym używa obydwu tych pojęć, w różnych regulacjach, w szczególności odnoszących się do tzw. wyrobów energetycznych, w orzecznictwie niesporny jest pogląd, iż o ile pojęcie "użycia", którym posługuje się ustawodawca w ustawie należy rozumieć szeroko (np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13, z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 808/12, i inne), o tyle pojęcie "zużycia" ma zdecydowanie węższy zakres, ograniczający się de facto do jego słownikowego znaczenia.

W prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 950/14, notabene odnoszącym się do opodatkowania suszu tytoniowego, Sąd przeprowadził bardzo szczegółową analizę tego pojęcia. Sąd wskazał m.in., iż: „(\`(...)\`) ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym terminem "zużycie" posługuje się 12 razy, nie zawierając jednocześnie w tym akcie jego legalnej definicji. Aby zatem prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy w sposobie interpretacji tego pojęcia, warto przyjrzeć się kontekstom w jakich występuje owo sporne "zużycie", jak też odnieść to pojęcie do jego językowego znaczenia.”

W dalszej części uzasadnienia, Sąd analizuje poszczególne przepisy ustawy posługujące się pojęciem "zużycia" i na tej podstawie dochodzi do wniosku, że: „Z zestawienia kontekstów występowania w u.p.a. terminu "zużycie" i "zniszczenie", które to oba terminy ustawodawca wyróżnia, i nie traktuje ich synonimicznie; jak też biorąc pod uwagę przywołane powyżej, językowe znaczenie obu terminów, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż ustawodawca nie nadał terminowi "zużycie" jakiegoś szczególnego, innego od językowego znaczenia brzmienia. Szczególnie widoczne jest to w art. 9 ust. 2 oraz w art. 30, gdzie wprost wskazuje się na związek "zużycia" z "użyciem", "używaniem" a nie "usunięciem", "unicestwieniem" (za takie należy bowiem uznać proces produkcji, "zużycie do celów", itp.). Sąd nie ma także wątpliwości że termin "zużycie" należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, powiązane z wcześniejszym używaniem i które może implikować powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym."

W kontekście powyższej definicji nie ma wątpliwości, iż żaden z wcześniej analizowanych przypadków wykorzystania próbek suszu tytoniowego nie mieści się w tej definicji. Nie dotyczyło również sytuacji wskazanej w pkt 8 stanu faktycznego, tzn. usług wstępnego przetwarzania surowca tytoniowego. Jak wskazano zarówno w stanie faktycznym, a także powyżej w uzasadnieniu efektem wstępnego przetworzenia suszu tytoniowego jest jego zabezpieczenie do magazynowania, aby nie uległ zepsuciu zanim zostanie wykorzystany do rzeczywistej produkcji wyrobów tytoniowych.

Taki sposób wykorzystania próbek suszu mógłby mieścić się ewentualnie w pojęciu "użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy, jednakże przepisu tego nie obejmuje odwołanie z art. 9b ust. 2 rozszerzające definicję sprzedaży, a tym samym użycie na potrzeby prowadzonej działalności nie podlega opodatkowaniu.

Warto także dodać, iż w przypadku usługowego wstępnego przetwarzania suszu tytoniowego nie dochodzi też do powstania czynności opodatkowanej ze względu na przekazanie suszu od kontrahenta do \[\`(...)\`\] i w kierunku odwrotnym po wykonanym procesie, ponieważ zarówno \[\`(...)\`\] jak i kontrahent są podmiotami uprawnionymi.

Poniżej, w części szczegółowej uzasadnienia, przedstawiamy podsumowanie argumentacji uzasadniającej, iż żadna z czynności wskazanych w pkt 1, 5, 6 i 8 stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu.

Pkt 1 Próbki pobierane od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i wykorzystywane w Spółce do szkoleń personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykupowych.

W tym przypadku, próbki nie są przekazywane żadnym podmiotom zewnętrznym. Znajdują się one bez przerwy pod kontrolą \[\`(...)\`\]. Nie ma więc mowy o jakimkolwiek przekazaniu, a tym samym o uznaniu, że dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, w tym również w związku z ust. 2 i 2a oraz art. 9a ust. 2 pkt 2-8.

Próbki te nie są również fizycznie zużywane. Są one wykorzystywane/używane dla celów działalności gospodarczej \[\`(...)\`\], a czynność taka nie została objęte opodatkowaniem. Proces wstępnego przetworzenia suszu, do którego ostatecznie próbki te są wykorzystane nie stanowi zużycia suszu, lecz jego konserwację i przygotowanie do sprzedaży klientom.

Pkt 5 Próbki ofertowe pobierane z produktów oferowanych na sprzedaż, wysyłane potencjalnym klientom.

Przekazanie próbek potencjalnym klientom w kraju nie podlega opodatkowaniu, ponieważ mieści się ono w pojęciu sprzedaży (rozumianej szeroko tzn. na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 i 2a oraz art. 9a ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym), dokonywanej na rzecz podmiotów prowadzących skład podatkowy i/lub mających status PPT. Ponadto, kontrahenci \[\`(...)\`\] wykorzystują nabywany susz tytoniowy (w tym również otrzymywane próbki) do produkcji wyrobów tytoniowych.

W przypadku przekazania próbek klientom zagranicznym, taka czynności nie może też podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, jako sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, ponieważ przepis ten wprost wyłącza sprzedaż przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego.

W efekcie, taki sposób postępowania z próbkami suszu tytoniowego nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Pkt 6 Próbki pobierane z wyrobów już zakupionych przez klientowi wysyłane do klientów lub laboratoriów przez nich wskazanych.

Próbki określone w pkt 6 nie podlegają opodatkowaniu z identycznych przyczyn, które zostały wskazane w odniesieniu do pkt 5 powyżej.

Pkt 8 Usługowe przetwarzanie suszu tytoniowego

W tym przypadku nie dochodzi do powstania czynności opodatkowanej ze względu na przekazanie suszu od kontrahenta do \[\`(...)\`\] i w kierunku odwrotnym po wykonanym procesie, ponieważ zarówno \[\`(...)\`\] jak i kontrahent są podmiotami uprawnionymi.

Nie dochodzi również do opodatkowania z tytułu zużycia suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy, ponieważ w procesie wstępnego przetwarzania tytoniu nie dochodzi do jego "zużycia". Susz tytoniowy przed i po przetworzeniu jest tym samym produktem, tyle, że odpowiednio zabezpieczonym i przygotowanym do jego wykorzystania do produkcji wyrobów tytoniowych.

Ad. 2

Przedstawione w stanie faktycznym w pkt 2, 3, 4 i 7 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym są zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia ws. zwolnień w brzmieniu ustalonym od dnia 1 lutego 2021 r. Przy czym, sposoby o których mowa w pkt 2, 3, i 4 podlegają zwolnieniu na podstawie § 14 ust. 2, natomiast sposób postępowania, o którym mowa w pkt 7 podlega zwolnieniu na podstawie § 14 ust. 4.

Zgodnie § 14 ust. 2 rozporządzenie ws. zwolnień, zwalnia się od akcyzy susz tytoniowy zużyty przez pośredniczący podmiot tytoniowy do badań naukowych lub badań związanych z jakością produktu, w ilości 20 gramów na każde 200 kg badanego suszu tytoniowego.

W stanie faktycznym w pkt 2, 3, i 4 przedstawiono następujące sytuacje:

*   Próbki ofertowe pobierane w trakcie procesu technologicznego wytwarzania produktów oferowanych przez \[\`(...)\`\] i badane we własnym laboratorium;
*   Próbki pobierane z plantacji doświadczalnych i badane w laboratorium \[\`(...)\`\];
*   Próbki pobierane w trakcie procesu technologicznego wykonywania usługi wstępnego przetwarzania tytoniu na rzecz innego PPT i badane w laboratorium \[\`(...)\`\].

Wymienione powyżej sytuacje różnią się jedynie zasobem, z którego pobierane są próbki. Niemniej jednak, w przypadku każdego zasobu z osobna jest spełniony warunek, iż udział procentowy wagi badanych próbek w wadze całego zasobu nie przekracza 0,01%. Oznaczało, że jest spełniony warunek aby ilość produktu przeznaczonego do badań nie przekraczała 20 g na każde 200 kg suszu tytoniowego.

Wskazane zasoby są od siebie oddzielone. Spółka osobno bowiem przechowuje własne zasoby suszu tytoniowego i osobno zasoby suszu powierzonego w celu wykonania na nich usługi wstępnego przetworzenia. Analogicznie jest również z suszem z plantacji doświadczalnych, które (z konieczności) są odrębnym zasobem, ponieważ służą do badań rozwojowych.

Badania opisane w pkt 2, 3 i 4 stanu faktycznego są wykonywane we własnym laboratorium \[\`(...)\`\], które zostało szerzej scharakteryzowane w pkt 2 stanu faktycznego. Laboratorium to znajduje się na terenie fabryki \[\`(...)\`\] i nie stanowi odrębnego podmiotu organizacyjnego w sensie formalnym (tzn. innej spółki lub oddziału), lecz jest częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym samym, próbki nie są przedmiotem przekazania żadnemu zewnętrznemu podmiotowi.

Dodatkowo, Spółka jako PPT prowadzi szczegółową ewidencję przewidzianą w art. 138g ustawy o podatku akcyzowym. Należy zaznaczyć, iż pomimo tego, że w świetle art. 138g ust. 2 ustawy, nie jest de facto wymagane odrębne ewidencjonowanie wykorzystania próbek suszu tytoniowego do badań laboratoryjnych, to jednak Wnioskodawca ewidencjonuje ten rodzaj użycia. Pozwalało bowiem nie tylko na informację o tym jakie ilości próbek zostały pobrane i poddane badaniom, ale także na wykazanie, że ilości te, w stosunku do całości danych zasobów mieszczą się w limicie przewidzianym w § 14 ust. 2 rozporządzenie ws. zwolnień.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, dla próbek określonych w pkt 2, 3, i 4 stanu faktycznego, są spełnione warunki do zwolnienia i próbki te podlegają zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu.

W przypadku próbek, o których mowa w pkt 7 stanu faktycznego, pobieranych i przesyłanych do laboratorium wskazanego przez pracownika \[…\] jedynym celem tych badań jest uzyskanie świadectwa fitosanitarnego, które wymagane jest przy eksporcie do wielu krajów, do których \[\`(...)\`\] sprzedaje susz tytoniowy pozyskany z upraw na terytorium Polski, po jego wstępnym przetworzeniu. Z tego względu, próbki, o których mowa podlegają zwolnieniu z § 14 ust. 4 rozporządzenia ws. zwolnień.

Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od akcyzy susz tytoniowy przeznaczony do badań laboratoryjnych lub testów przeprowadzanych w celu wydania fitosanitarnego świadectwa eksportowego lub fitosanitarnego świadectwa reeksportowego, o których mowa w art. 47 ustawy z dnia 13 lutego 2020 r. o ochronie roślin przed agrofagami (Dz. U. poz. 424, 695 i 2320), z chwilą jego przeznaczenia do tych badań lub testów, pod warunkiem że zostanie całkowicie zużyty w trakcie ich wykonywania.

Należy dodać, iż Spółka dodatkowo uzyskuje oświadczenie od laboratorium wykonującego badanie na zlecenie WIÓR, że pobrane próbki są wykorzystywane w całości do badań.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że przedstawione stanowisko odnośnie wskazanych stanów faktycznych jest prawidłowe, tzn.:

*   sposoby wykorzystania suszu tytoniowego wskazane w pkt 1, 5, 6, i 8 stanu faktycznego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
*   sposoby wykorzystania suszu tytoniowego wskazane w pkt 2, 3, 4 i 7 podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego na skutek czynności objętych pkt 1, 5, 6 i 8 stanu faktycznego;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania czynności objętych pkt 2, 3, 4 opisu stanu faktycznego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania czynności objętych pkt 7 opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono bez względu na kod CN susz tytoniowy.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 23b ustawy pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, przedsiębiorca zagraniczny posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub przedsiębiorca zagraniczny, który wyznaczył podmiot reprezentujący go na terytorium kraju, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie suszu tytoniowego, który został wpisany do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Producent surowca tytoniowego - podmiot wpisany do rejestru producentów surowca tytoniowego, o którym mowa w art. 40ha ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 945, z 2019 r. poz. 2020 oraz z 2021 r. poz. 255) – art. 2 ust. 1 pkt 23f ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2021 r. (na podstawie art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 marca 2021 r., Dz.U. 2021 r. poz. 694 zwanej dalej ustawą nowelizującą).

Za sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2021 r.) w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. poz. 983, z późn. zm.), zwaną dalej "grupą producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego; import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Nowelizacją ustawy obowiązująca od 1 maja 2021 r., pkt 2 art. 9b ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026), zwaną dalej "grupą producentów", organizację producentów surowca tytoniowego wpisaną do rejestru organizacji producentów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych, zwaną dalej "organizacją producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego (art. 1 pkt 9 lit. a tiret pierwsze ustawy nowelizującej).

Z kolei w pkt 6 art. 9b ust. 1 ustawy, od 1 maja 2021 r. wyraz "rolnika" zastępuje się wyrazami "producenta surowca tytoniowego"(art. 1 pkt 9 lit. a tiret drugie ustawy nowelizującej).

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tj.:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

*   produkcja wyrobów akcyzowych – art. 8 ust. 1 ustawy
*   użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy – art. 8 ust, 2 pkt 1 lit. b ustawy.

Stosownie do art. 11a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2021 r.) w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;
2.  wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;
3.  zużycia suszu tytoniowego;
4.  nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;
5.  powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Nowelizacją ustawy obowiązująca od 1 maja 2021 r., pkt 4 art. 11a ustawy otrzymał brzmienie: nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupa producentów, organizacja producentów lub producent surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego (art. 1 pkt 10 ustawy nowelizującej).

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2021 r.:

1.Za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

2.Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach.

3.Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 252,25 zł za każdy kilogram.

4.W przypadku:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub
2.  sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

\-bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 504,50 zł za każdy kilogram.

5.W przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4.Nie dokonuje się:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub
2.  sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

\-luzem bez opakowania.

Zgodnie z art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej art. 99a ust. 5 otrzymał brzmienie: w przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupa producentów, organizacja producentów lub producent surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4.

Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia – art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Za tytoń do palenia uznaje się:

*   tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
*   odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia – art. 98 ust. 5 ustawy.

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99 ust. 1 ustawy.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525 z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy susz tytoniowy zużyty przez pośredniczący podmiot tytoniowy do badań naukowych lub badań związanych z jakością produktu, w ilości 20 gramów na każde 200 kg badanego suszu tytoniowego.

Jak z kolei stanowi § 14 ust. 4 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy susz tytoniowy przeznaczony do badań laboratoryjnych lub testów przeprowadzanych w celu wydania fitosanitarnego świadectwa eksportowego lub fitosanitarnego świadectwa reeksportowego, o których mowa w art. 47 ustawy z dnia 13 lutego 2020 r. o ochronie roślin przed agrofagami (Dz. U. poz. 424, 695 i 2320), z chwilą jego przeznaczenia do tych badań lub testów, pod warunkiem że zostanie całkowicie zużyty w trakcie ich wykonywania.

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym, a wszystkie czynności objęte wnioskiem, będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do suszu tytoniowego w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. Na skutek dokonywanych przez Wnioskodawcą czynności wstępnego przetwarzania suszu tytoniowego, nie zmienia on swojej charakterystyki, pozostając w dalszym ciągu suszem tytoniowym o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, który nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdza się co następuje:

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 1 jest stwierdzenie czy przedstawione pkt 1, 5, 6 i 8 opisu stanu faktycznego sposoby postępowania z suszem tytoniowym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Organu dokonywanie tych czynności przedstawionych w pkt 1, 5, 6 i 8 opisu stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Z pkt 1 opisu stanu faktycznego wynika, że próbki suszu tytoniowego są pobierane przed wykupem surowca od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i wykorzystywane są w Spółce do szkoleń personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykupowych. Po zakończeniu skupu tytoniu w danej kampanii wykupowej, wzorce wykupowe są przekazywane do produkcji i wykorzystywane do przygotowania produktów oferowanych odbiorcom. Susz tytoniowy pozostaje przez cały czas w posiadaniu Wnioskodawcy.

Zatem u Wnioskodawcy, będącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym, tj. podmiotem uprawnionym do nabywania od plantatorów i posiadania suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy, nie powstanie obowiązek podatkowy w związku dokonywaniem opisanych w pkt 1 stanu faktycznego czynności. W przedstawionym bowiem stanie faktycznym objętym pkt 1, Wnioskodawca nie dokonuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionych w art. 9b ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W pkt 5 opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności marketingowej oraz procesu zarządzania jakością, Spółka przygotowuje i wysyła próbki suszu tytoniowego potencjalnym klientom, którymi są producenci wyrobów tytoniowych w kraju i zagranicą. W przypadku klientów krajowych są to zawsze podmioty prowadzące składy podatkowe (i zazwyczaj posiadające również status PPT).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy, obok wymienionych w art. 9b ust. 1 pkt 1-6 czynności podlegających opodatkowaniu, ustawa wymienia również inne czynności opodatkowane akcyzą - zrównane ze sprzedażą - wymienione w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 2 i wz. z art. 9a ust. 2 pkt 7 ustawy za sprzedaż suszu tytoniowego uznaje się przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy suszu tytoniowego.

Tym samym przekazanie przez Wnioskodawcę próbek ofertowych suszu tytoniowego potencjalnym klientom uznać należy za przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy tj. czynność uznawaną za sprzedaż.

Jednocześnie zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, co do zasady sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich i sprzedaż pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, jak również sprzedaż przez pośredniczący podmiot tytoniowy, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego, nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym w pkt 5, przekazanie przez Wnioskodawcę próbek ofertowych potencjalnym klientom (podmiotom prowadzącym składy podatkowe i zazwyczaj posiadającym również status PPT), oraz sprzedaż z jednoczesną dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem w ramach opisanej we wniosku działalności marketingowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W pkt 6 opisu stanu faktycznego próbki pobierane są z wyrobów już zakupionych przez klientów i im wysyłane. W przypadku podmiotów krajowych, którym Wnioskodawca wysyła próbki pobierane z wyrobów już zakupionych, są to zawsze podmioty posiadające status składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego.

Jak wskazano wyżej, art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy wyłącza z opodatkowania m.in. sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich i sprzedaż pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, jak również sprzedaż przez pośredniczący podmiot tytoniowy, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego.

W związku z powyższym dostawa przez Wnioskodawcę próbek sprzedanego suszu tytoniowego podmiotom uprawnionym do jego nabycia bez zapłaconej akcyzy jak również dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu próbek sprzedanego suszu tytoniowego, nie powoduje u Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Z pkt 8 opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokuje usługi wstępnego przetwarzania suszu tytoniowego. Usługa jest świadczona wobec suszu tytoniowego będącego własnością zleceniodawców, którymi są podmioty prowadzące składy podatkowe, a ponadto mające również status pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że na skutek dokonywanych przez Wnioskodawcą czynności wstępnego przetwarzania suszu tytoniowego, nie zmienia on swojej charakterystyki, (pozostaje w dalszym ciągu suszem tytoniowym o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, który nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego), stwierdzić należy, że czynności opisane w pkt 8 opisu stanu faktycznego, nie będą rodzić u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Reasumując, dokonywanie czynności przedstawionych w pkt 1, 5, 6 i 8 opisu stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest stwierdzenie czy przedstawione w stanie faktycznym w pkt 2, 3, 4 i 7 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym są zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Pkt 2 opisu stanu faktycznego (zgodnie z uzupełnieniem wniosku), dotyczy próbek pobieranych w trakcie procesu technologicznego dla potrzeb badań laboratoryjnych. Wnioskodawca posiada dwa rodzaje laboratoriów: chemiczne i produkcyjne, przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że pytania zawarte we wniosku dotyczące zwolnień dla próbek, odnoszą się wyłącznie do tej części próbek suszu, które w całości są zużywane w trakcie badań laboratoryjnych.

Jak wynika z treści § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, prawodawca zwalnia się od akcyzy susz tytoniowy zużyty przez pośredniczący podmiot tytoniowy do badań naukowych lub badań związanych z jakością produktu, w ilości 20 gramów na każde 200 kg badanego suszu tytoniowego.

Wskazany zatem przepisy daje możliwość zastosowania zwolnienia wobec ściśle określonej ilości suszu tytoniowego, o ile zostanie on zużyty przez pośredniczący podmiot tytoniowy do badań naukowych lub badań związanych z jakością produktu.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, zużycie rozumiane winno być jako czynność dokonaną i w rozumieniu ustawy oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1092/16).

W przedstawionych okoliczności pkt 2 wynika, że w trakcie badań laboratoryjnych objętych pytaniem (w laboratorium chemicznym Wnioskodawcy), Spółka w całości zużywa susz tytoniowy. Ilość zużytego suszu nie przekracza ilości wskazanej w rozporządzeniu. W tym też zatem zakresie, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 14 ust. 2 rozporządzenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pkt 2) jest prawidłowe.

W pkt 3 opisu stanu faktycznego, próbki pobierane są z plantacji doświadczalnych i badane w laboratorium Wnioskodawcy. Postępowanie z próbkami, jak wskazał Wnioskodawca jest identyczne jak w przypadku próbek opisanych w pkt 2 opisu stanu faktycznego). Wszystkie próbki w laboratorium chemicznym oraz próbki w laboratorium produkcyjnym poddane badaniu wilgotności są zużywane w całości, a ich zużyta ilość nie przekracza ilości wskazanej w rozporządzeniu.

W zatem w zakresie pkt 3 Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 14 ust. 2 rozporządzenia, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Pkt 4 opisu stanu faktycznego dotyczy badania próbek pobieranych w trakcie procesu technologicznego wykonywania usługi wstępnego przetwarzania tytoniu. Postępowanie z próbkami, jak wskazał Wnioskodawca jest identyczne jak w przypadku próbek opisanych w pkt 2 opisu stanu faktycznego). Wszystkie próbki w laboratorium chemicznym oraz próbki w laboratorium produkcyjnym poddane badaniu wilgotności są zużywane w całości, a ich zużyta ilość nie przekracza ilości wskazanej w rozporządzeniu.

Zatem w zakresie pkt 4 Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 14 ust. 2 rozporządzenia, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pkt 7 opisu stanu faktycznego, który dotyczy próbek pobieranych dla potrzeb wydawania świadectw fitosanitarnych wskazać należy, że § 14 ust. 4 rozporządzenia, umożliwia zwolnienie od akcyzy suszu tytoniowego przeznaczonego do badań laboratoryjnych lub testów przeprowadzanych w celu wydania fitosanitarnego świadectwa eksportowego lub fitosanitarnego świadectwa reeksportowego, z chwilą jego przeznaczenia do tych badań lub testów, pod warunkiem że zostanie całkowicie zużyty w trakcie ich wykonywania.

Zwolnieniu podlega zatem wyłącznie susz tytoniowy, który zostanie całkowicie zużyty w trakcie wykonywania badań fitosanitarnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego ostatecznie sprecyzowanego na skutek uzupełnienia wniosku wynika, że może zaistnieć sytuacja, w której nie dojdzie do całkowitego zużycia suszu tytoniowego przekazanego w formie próbek do badań fitosanitarnych, które w tej sytuacji laboratorium ma obowiązek zwróć Wnioskodawcy.

W przedstawionych zatem okolicznościach Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku czynności przekazania próbek do badań będą w całości podlegały zwolnieniu z opodatkowania akcyzą.

Zwolnieniu będzie podlegała wyłącznie ta cześć suszu tytoniowego, która zostanie przekazana i całkowicie zużyta w trakcie wykonywania badań. W przypadku natomiast gdy nie dojdzie do całkowitego zużycia, pozostała cześć suszu tytoniowego będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, niezależnie od faktu dokonania późniejszego zwrotu suszu tytoniowego Wnioskodawcy.

Jak wynika z treści § 14 ust. 4 rozporządzenia, zwolnienie stosuje się z chwilą przeznaczenia suszu tytoniowego do badań lub testów, pod warunkiem że zostanie całkowicie zużyty w trakcie ich wykonywania. W sytuacji gdy nie dojdzie do spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia – w sprawie całkowitego zużycia suszu tytoniowego, susz tytoniowy (w tej części która nie zostanie zużyta) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy – z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji nie dojdzie do zużycia suszu tytoniowego lecz do jego użycia, które jest pojęciem szerszym niż zużycie co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1098/16).

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo w zakresie dotyczącym pkt 8 stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należ za:

*   prawidłowe – w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego na skutek czynności objętych pkt 1, 5, 6 i 8 stanu faktycznego;
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od opodatkowania czynności objętych pkt 2, 3, 4 opisu stanu faktycznego;
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od opodatkowania czynności objętych pkt 7 opisu stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzega się, że interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej Zainteresowanego, przedstawionych wątpliwości (pytań) i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.