Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-498/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-14
Teza: 1. Czy wydatki za sporządzenie studium wykonalności, promocję i reklamę, dotyczącą tego projektu zwiększają wartość początkową wytwarzanych środków trwałych? 2. Czy w związku z tym amortyzacja od wytworzonych w ramach projektu środków trwałych w części niesfinansowanej ze środków unijnych będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; promocja; reklama; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wniosek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków za sporządzenie studium wykonalności oraz promocję i reklamę za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków za sporządzenie studium wykonalności oraz promocję i reklamę za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Spółka w realizacji projektu „Gospodarka ściekowa na terenie (\`(...)\`)” II etap nr (\`(...)\`) w ramach działania 1.1. „Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tyś. RLM priorytetu I „Gospodarka wodno - ściekowa” Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 – 2013, dofinansowanego w około 57% ze środków unijnych, podjęła proces inwestycyjny, w wyniku którego zostaną wytworzone środki trwałe, między innymi: sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowe, przepompownie i tłocznie ścieków, linie zasilające, stacje transformatorowe.

W ramach realizacji wymienionego projektu, Spółka poniosła i ponosi wielorakie wydatki. Między innymi koszty za sporządzenie studium wykonalności, koszty promocji i reklamy dla ww. projektu.

Prace w ramach studium wykonalności projektu obejmują między innymi: wykonanie mapy aglomeracji (\`(...)\`), opracowanie wniosku o dofinansowanie projektu z Funduszu Spójności, wykonanie właściwego studium wykonalności, przygotowanie wniosku o wydanie decyzji środowiskowej oraz opracowanie raportu oddziaływania na środowisko.

Umowa o dofinansowanie zawarta w dniu 10.09.2009 r. zobowiązuje Spółkę jako beneficjenta dofinansowania do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu 1828/2006 oraz zgodnie z zasadami promocji projektów dla beneficjentów POIiŚ 2007 - 2013.

Do prowadzenia działań promocyjno - reklamowych została wyłoniona w przetargu nieograniczonym wyspecjalizowana firma.

Działania reklamowe i promocyjne dotyczące ww. projektu polegają między innymi na:

*   przygotowaniu identyfikacji wizualnej dla projektu, przygotowaniu materiałów poligraficznych (broszury, foldery, ulotki, wizytówki dla pracowników JRP, koperty, teczki do dokumentów), przygotowaniu gadżetów promocyjnych, realizacji filmów promocyjnych dotyczących projektu oraz splotów reklamowych,
*   realizacji prezentacji multimedialnej dotyczącej projektu, wykonaniu i serwisowaniu strony internetowej projektu, wykonaniu tablic informacyjnych, pamiątkowych,
*   ogłoszeniach prasowych, radiowych.

Ww. wydatki zostały poniesione na działania informacyjne i promocyjne. Zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu wykonawczym 1828/2006 oraz zasadami promocji projektów dla beneficjentów POIiŚ i zostały uznane za kwalifikowane.

Spółka otrzymała na wymienione wydatki dofinansowanie (dotacje) ze środków UE w ramach POIiŚ w wysokości około 57% wydatków kwalifikowanych.

Wszystkie poniesione wydatki Spółka zalicza do kosztu wytworzenia środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki za sporządzenie studium wykonalności, promocję i reklamę, dotyczącą tego projektu zwiększają wartość początkową wytwarzanych środków trwałych?
2.  Czy w związku z tym, amortyzacja od wytworzonych w ramach projektu środków trwałych w części niesfinansowanej ze środków unijnych będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wartości początkowej środka trwałego wg art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Nakładami inwestycyjnymi są wartości w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Katalog wydatków poniesionych w związku z nakładami inwestycyjnymi, zawarty w ustawie jest otwarty i można odczytywać, że mieszczą się w nim inne niż wymienione wprost koszty, które dają się przyporządkować do określonej inwestycji i gdyby nie owa inwestycja, nie zostałyby poniesione.

Te warunki spełniają koszty studium wykonalności, promocji i reklamy dotyczące tylko tego projektu. Są one bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją pn. „Gospodarka ściekowa na terenie (\`(...)\`) - Etap II”.

W związku z tym, zwiększają one wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą stanowiły koszty uzyskania przychodu poprzez dokonywane od wytworzonego środka trwałego odpisy amortyzacyjne w części sfinansowanej ze środków własnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalana w sposób wskazany w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym sposób ustalenia jest uzależniony m. in. od sposobu nabycia (wytworzenia) danego składnika majątku.

I tak, w razie odpłatnego nabycia, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którą stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do ceny nabycia i kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się zatem koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W analizowanej sprawie wydatki za sporządzenie studium wykonalności oraz promocję i reklamę nie są bezpośrednio związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych w ramach prowadzonej inwestycji, a zatem nie zwiększają one wartości inwestycji, tj. nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego.

Wobec powyższego, należy je zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią one koszty ogólne działalności Spółki, ponoszone w związku z realizacją wymienionego projektu. Jednocześnie tego typu wydatki są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Jednakże warunkiem zaliczenia przedmiotowych kosztów do grona kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie. Natomiast Spółka w stanie faktycznym wskazała, iż: „Ww. wydatki zostały poniesione na działania informacyjne i promocyjne. Zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu wykonawczym 1828/2006 oraz zasadami promocji projektów dla beneficjentów POIiŚ i zostały uznane za kwalifikowane.

Spółka otrzymała na wymienione wydatki dofinansowanie (dotacje) ze środków UE w ramach POIiŚ w wysokości około 57% wydatków kwalifikowanych”.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko takie wydatki, które zostały przez Spółkę faktycznie poniesione, tj. wartość wydatków nie została Spółce zwrócona.

Powyższe potwierdza treść art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Reasumując, wydatki za sporządzenie studium wykonalności oraz promocję i reklamę w części sfinansowanej ze środków własnych, jako koszty pośrednie, należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, pytanie Spółki w zakresie amortyzacji wytworzonych w ramach projektu środków trwałych (oznaczone w treści wniosku jako pytanie nr 2) – uzależnione od uznania przez tut. Organ stanowiska w zakresie pyt. 1 za prawidłowe – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.