Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-236/16-1/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Opłata paliwowa od wyrobów akcyzowych i jej wliczenia do zabezpieczenia akcyzowego
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; opłata-opłata paliwowa; przeznaczenie; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych i jej wliczenia do zabezpieczenia akcyzowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych i jej wliczenia do zabezpieczenia akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

XY sp. z o.o. (dalej jako: X, Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwy organ podatkowy. W składzie podatkowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy X produkuje wyroby energetyczne, szczególnie oleje smarowe, które objęte są kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (dalej: oleje smarowe).

Do produkcji olejów smarowych, Spółka wykorzystuje m.in. oleje napędowe (CN 2710 19 43), oleje bazowe (CN 2710 19 99, dalej jako: oleje bazowe) oraz szereg dodatków niebędących wyrobami akcyzowymi. Oleje smarowe, jak i oleje bazowe nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Oleje smarowe są stosowane m.in. do smarowania form stalowych, drewnianych oraz z tworzyw sztucznych, konserwacji i zabezpieczania antykorozyjnego powierzchni metalowych, jako środek antyadhezyjny ułatwiający wyjmowanie elementów betonowych z form, przemywania rurociągów, wymywania osadów z rurociągów naftowych oraz płukania zbiorników. Z takim przeznaczeniem X dokonuje również sprzedaży tych wyrobów. Oleje bazowe są natomiast głównym surowcem wykorzystywanym w produkcji olejów smarowych.

X nabywa oleje bazowe od kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (UE), jak i od kontrahentów z siedzibą w Polsce. Oleje bazowe przemieszczane są do Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bez względu na to, czy nabycie następuje od kontrahenta z Polski, czy z innego państwa członkowskiego UE.

Spółka prowadzi również tzw. usługowy skład podatkowy, tj. sprowadza oleje napędowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz i na zlecenie podmiotów trzecich (z siedzibą w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej). Oleje napędowe stanowią własność podmiotów trzecich, gdyż to one nabywają je od zbywców z innych niż Polska państw członkowskich UE i dokonują za nie zapłaty. Transport tych olejów organizowany (zlecany) jest przez podmioty trzecie, które są stronami umów przewozu i ponoszą koszty transportu olejów napędowych z terytorium innych państw członkowskich UE do Polski. W ramach tzw. usługowego składu podatkowego, X dokonuje produkcji oleju smarowego, który stanowi również własność podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy oleje smarowe oraz oleje bazowe podlegają opłacie paliwowej, zgodnie z art. 37h ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 5 Ustawy?
2.  Czy oleje smarowe wyprodukowane w składzie podatkowym X w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez X w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustaw w zw. z art. 63 i następnymi UPA niezależnie od tego, czy właścicielem tych wyrobów jest Spółka, czy też podmiot trzeci, na rzecz którego X je wyprodukowało?
3.  Czy oleje bazowe wprowadzone do składu podatkowego X w procedurze zawieszenia poboru w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych lub dostaw krajowych (na terytorium Polski) podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez X w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustaw w zw. z art. 63 i następnymi UPA, niezależnie od tego czy właścicielem tych wyrobów jest Wnioskodawca, czy podmiot trzeci, na rzecz którego X wprowadza te wyroby do prowadzonego składu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy oleje smarowe, jak również oleje bazowe nie są paliwami silnikowymi, których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 Ustawy. Oleje smarowe i oleje bazowe nie podlegają zatem opłacie paliwowej. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 Ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. Stosownie do art. 37h ust. 2 Ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

W myśl art. 37h ust. 4 tej ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny, czy oleje smarowe lub oleje bazowe podlegają opłacie paliwowej należy rozstrzygnąć, czy w świetle Ustawy stanowią one paliwa silnikowe, tj. czy należy je podporządkować do jednej z grup produktów wymienionych w art. 37h ust. 4 Ustawy.

Zasady kwalifikacji wyrobów do paliw silnikowych w świetle Ustawy określił Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w uchwale 7 sędziów z 7 lipca 2011 r. (I GPS 2/11). NSA wskazał w niej, że: (\`(...)\`) według przedstawionych reguł znaczeniowych języka polskiego „paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów” to paliwa które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Określenie „wykorzystywanych” użyte w art. 37h ust. 1 abstrahuje wobec tego od rzeczywistego przeznaczenia paliw. To zatem możliwość wykorzystania danego produktu do napędu silników spalinowych jest kryterium decydującym o przynależności danego produktu do kategorii paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy. Uchwała ta została wprawdzie wydana w brzmieniu Ustawy obowiązującym do 6 lipca 2007 r., niemniej aktualne brzmienie Ustawy pozwala na jej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Wśród produktów, które zdaniem ustawodawcy są paliwami silnikowymi znajdują się m.in. te, które przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 pkt 5 Ustawy). Przepis ten wprowadza otwarty katalog wyrobów, które mogą zostać uznane za paliwa silnikowe. Niemniej, w dalszym ciągu wyroby te powinny obiektywnie, ze względu na posiadane cechy (w oderwaniu od przeznaczenia w danym przypadku) nadawać się do wykorzystania jako napęd do silników spalinowych.

Zdaniem Wnioskodawcy oleje smarowe (CN 2710 19 71 do 2710 19 99) oraz oleje bazowe (CN 2710 19 99) nie zostały objęte opłatą paliwową ze względu na odmienne od paliw silnikowych cechy. Oleje smarowe produkowane przez X z uwagi na swoje właściwości fizykochemiczne mogą być przeznaczone m.in. do smarowanie form stalowych, drewnianych oraz z tworzyw sztucznych, do konserwacji i zabezpieczania antykorozyjnego powierzchni metalowych, wymywania osadów z rurociągów naftowych oraz płukania zbiorników. Nie mogą być jednak przeznaczone do napędu silników spalinowych. Ich właściwości stoją temu na przeszkodzie. Podobnie w przypadku olejów bazowych. Nadają się do używania jako surowiec w produkcji olejów smarowych, ale nie do napędu silników spalinowych. W rezultacie, zarówno oleje smarowe, jak i oleje bazowe nie nadają się do wykorzystania jako paliwo silnikowe, tj. do napędu silników spalinowych i tym samym nie podlegają opłacie paliwowej.

Stanowisko Spółki jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r. (IPPP3/443-1095/11-2/JK) potwierdził, że wyroby, których nie można wykorzystać jako napęd do silników spalinowych nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy i nie podlegają opłacie paliwowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy oleje smarowe, jak również oleje bazowe nie są paliwami silnikowymi, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 Ustawy. Oleje smarowe i oleje bazowe nie podlegają zatem opłacie paliwowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, oleje smarowe wyprodukowane w składzie podatkowym X w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez X w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustawy w zw. z art. 63 i następnym UPA niezależnie od tego, czy właścicielem tych wyrobów jest Spółka, czy też podmiot trzeci, na rzecz którego X je wyprodukowało. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 37k ust. 1a Ustawy, opłata paliwowa podlega zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: UPA), w celu zagwarantowania wykonania powstałego albo mogącego powstać obowiązku jej zapłaty. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w drodze ustawy z 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 r., poz. 1559) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2015 r.

Zasady składania i obciążania lub zwalniania zabezpieczenia akcyzowego zostały uregulowane w art. 63 i następnych UPA. Stosownie do art. 63 ust. 2 tej ustawy, zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych. Listę podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego wskazuje art. 63 ust 1 UPA. Pośród nich jest m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy.

Jak wynika z powyższych przepisów celem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy pokrycia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym lub opłat paliwowych. Mowa nie tylko o zobowiązaniach i opłatach powstałych, ale także tych potencjalnych, które mogą dopiero powstać. To jednak, czy opłata paliwowa powinna zostać objęta zabezpieczeniem akcyzowym uzależnione jest od tego jaki wyrób objęty jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. a dokładniej czy jest nim paliwo silnikowe w rozumieniu Ustawy. To bowiem wyroby posiadające cechy pozwalające na użycie ich do napędu silników spalinowych są paliwami silnikowi. Brak takich cech uniemożliwia zatem uznanie danego wyrobu za to paliwo, a tym samym objęcie go opłatą paliwową i dokonanie stosownego zabezpieczenia w myśl przepisów UPA.

Oleje smarowe produkowane przez Spółkę nie posiadają cech właściwych dla paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy, co zostało już wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku zabezpieczania zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej od wyprodukowanych w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w (Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2016 r. o nr IBPP4/4513-72/16/LG wskazał, że: (\`(...)\`) produkowany, magazynowany i przemieszczany wyrób (olej smarowy) o kodzie CN 2710 19 99 ; dla którego zastosowanie ma stawka podatku w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie stanowi paliwa silnikowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w opisanym stanie faktycznym produkowany przez Wnioskodawcę olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 nie stanowi również paliwa silnikowego w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu drogowym i nie podlega opłacie paliwowej. Skoro zatem olej smarowy będący przedmiotem wniosku nie jest paliwem silnikowym i nie podlega opłacie paliwowej to tym samym nie ma konieczności zwiększania złożonego zabezpieczenia akcyzowego o opłatę paliwową.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, oleje smarowe wyprodukowane w składzie podatkowym X w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez X w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustawy w zw. z art. 63 i następnymi UPA niezależnie od tego, czy właścicielem tych wyrobów jest Spółka, czy też podmiot l trzeci, na rzecz którego X je wyprodukowało.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, oleje bazowe wprowadzone do składu podatkowego X w procedurze zawieszenia poboru w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych lub dostaw krajowych (na terytorium Polski) nie podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez X w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustaw w zw. z art. 63 i następnymi UPA, niezależnie od tego czy właścicielem tych wyrobów jest Spółka, czy podmiot trzeci, na rzecz którego X wprowadza te wyroby do prowadzonego przez siebie składu podatkowego. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 37k ust. 1a Ustawy, opłata paliwowa podlega zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: UPA), w celu zagwarantowania wykonania powstałego albo mogącego powstać obowiązku jej zapłaty. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w drodze ustawy z 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 1559) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2015 r.

Zasady składania i obciążania lub zwalniania zabezpieczenia akcyzowego zostały uregulowane w art. 63 i następnych UPA. Stosownie do art. 63 ust. 2 tej ustawy, zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych. Listę podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego wskazuje art. 63 ust. 1 UPA. Pośród nich jest m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy.

Jak wynika z powyższych przepisów celem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy pokrycia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym lub opłat paliwowych. Mowa nie tylko o zobowiązaniach i opłatach powstałych ale także tych potencjalnych, które mogą dopiero powstać. To jednak, czy opłata paliwowa powinna i zostać objęta zabezpieczeniem akcyzowym uzależnione jest od tego jaki wyrób objęty jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. a dokładniej czy jest nim paliwo silnikowe w rozumieniu Ustawy. To bowiem wyroby posiadające cechy pozwalające na użycie ich do napędu silników spalinowych są paliwami silnikowi. Brak takich cech uniemożliwia zatem uznanie danego wyrobu za to paliwo, a tym samym objęcie go opłatą paliwową i dokonanie stosownego zabezpieczenia w myśl przepisów UPA.

Oleje bazowe nie posiadają cech właściwych dla paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy, co zostało już wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku zabezpieczania zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej od wprowadzanych do składu podatkowego X w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów bazowych, gdyż oleje te nie są tą opłatą w ogóle objęte.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Oprócz tej podanej w odpowiedzi na pytanie drugie, Spółka przytacza jeszcze interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 maja 2016 r. o nr IBPP4/4513-43/16/EK. Dyrektor ten podkreślił, że: (\`(...)\`) mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Na podstawie przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiast ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Na tym tle Dyrektor stwierdził również, że: (\`(...)\`) wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej w przypadku nabywanego i dostarczanego wyrobu nieprzeznaczonego do celów napędowych o kodzie CN 2710 19 99. Interpretacja ta nie odnosi się wprawdzie bezpośrednio do kwestii zabezpieczania zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej, ale wskazuje zasady podlegania tej opłacie. Na jej podstawie należy stwierdzić, że jeśli dany wyrób akcyzowy nie podlega opłacie paliwowej, opłata ta nie powinna zostać objęta zabezpieczeniem akcyzowym. Tym samym, wskazaną interpretację można odnieść do analizowanej sprawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, oleje bazowe wprowadzone do składu podatkowego X w procedurze zawieszenia poboru w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych lub dostaw krajowych (na terytorium Polski) nie podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez X w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustaw w zw. z art. 63 i następnymi UPA, niezależnie od tego czy właścicielem tych wyrobów jest Spółka, czy podmiot trzeci, na rzecz którego X wprowadza te wyroby do prowadzonego przez siebie składu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W sprawie Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy produkuje oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99 (dalej oleje smarowe). Do produkcji olejów smarowych Wnioskodawca wykorzystuje oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43, oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 (zaliczane wg kodu CN do pozostałych olejów smarowy oraz pozostałych olejów) oraz szereg dodatków niebędących wyrobami akcyzowymi. Oleje smarowe, jak i oleje bazowe nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Oleje bazowe są jednocześnie głównym surowcem wykorzystywanym w produkcji olejów smarowych. Oleje bazowe Wnioskodawca nabywa na terytorium kraju oraz z innych krajów Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto Wnioskodawca prowadzi usługowy skład podatkowy w ramach którego produkuje olej smarowy. Wnioskodawca dokonuje również nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych na rzecz i zlecenie podmiotów trzecich. Podmioty te nabywają oleje napędowe, są ich właścicielem, dokonują zapłaty za nabyte oleje oraz zlecają (organizują) transport. Podmioty te są również właścicielem wyprodukowanego oleju smarowego.

Przedmiotem wniosku (zapytania) jest rozstrzygnięcie czy oleje smarowe oraz oleje bazowe podlegają opłacie paliwowej i czy oleje smarowe wyprodukowane w składzie podatkowym Wnioskodawcy jak i oleje bazowe wprowadzone do składu podatkowego Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zużywane do produkcji olejów smarowych podlegają zabezpieczeniu akcyzowemu w zakresie opłaty paliwowej.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w pozycji 27 wymieniono wyroby o kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Z powyższego wynika, że zarówno oleje smarowe produkowane przez Wnioskodawcę o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 jak i nabywane oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów.

W myśl natomiast art. 40 ust. 6 ustawy procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. (art. 45 ust. 1 ustawy)

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 ustawy).

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 641) - zwanej dalej ustawą o autostradach płatnych, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosownie do art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych – paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu, albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie do powyższego w pierwszej kolejności zauważa się, że przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz”. Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste zużycie użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy bowiem wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Tym samym o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu silników ani też deklarowany zamiar ich wykorzystania w takim celu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli tylko wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 4 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych” (ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach) zostało zdefiniowane w ust. 4 art. 37h ww. ustawy, poprzez wskazanie paliw silnikowych, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej.

Opłata paliwowa podlega zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), w celu zagwarantowania wykonania powstałego albo mogącego powstać obowiązku jej zapłaty – art. 37k ust. 1a ustawy o autostradach płatnych.

Jak stanowi natomiast art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  . zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Jak wskazano na wstępie przedmiotem wniosku jest objęcie opłatą paliwową wyprodukowanych olejów smarowych oraz rozstrzygnięcie czy te wyprodukowane w składzie podatkowych oleje smarowe i nabyte oleje bazowe wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają zabezpieczeniu akcyzowemu w zakresie opłaty paliwowej.

Stosownie do powyższego oparty na art. 37h ust. 1 i 2 ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. W związku z tym obowiązek opłaty paliwowej ciąży na podmiotach, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, u których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Tym samym zabezpieczeniu akcyzowemu winna podlegać także opłata paliwowa od produkowanych paliw silnikowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest producentem paliw silnikowych, nie przeznacza, nie oferuje i nie używa produkowanego oleju smarowego jako paliwa silnikowego lub jako dodatku lub komponentu do paliw silnikowych. Oznacza to, że dla produkowanych przez Wnioskodawcę olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99, zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, tj. stawka odpowiednia dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99. Stawka ta nie odnosi się do paliw silnikowych. Zatem opisane w sprawie produkowane wyroby (oleje smarowe) o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99 nie przeznaczone i nie używane jako paliwo silnikowe, do dla którego zastosowanie ma stawka podatku w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w opisanym stanie faktycznym produkowane przez Wnioskodawcę oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99 nie będą stanowić również paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu drogowym i nie podlegają opłacie paliwowej.

Również oleje bazowe (stanowiące pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99) wprowadzane do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykorzystywane do produkcji ww. olejów smarowych Wnioskodawca nie przeznacza, nie oferuje i nie używa jako paliwa silnikowego lub jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych. Zatem w opisanym stanie faktycznym do olejów bazowych o kodzie CN 2710 19 99, nie przeznaczonych i nie używanych jako paliwo silnikowe, zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, tj. stawka odpowiednia dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99. Stawka ta nie odnosi się do paliw silnikowych. Zatem opisane w sprawie nabywane oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 dla których zastosowanie ma stawka podatku w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, przeznaczone i używane do produkcji olejów smarowych, nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w opisanym stanie faktycznym nabywane oleje bazowe (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje o kodzie CN 2710 19 99) przeznaczone i zużywane do produkcji olejów smarowych nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu drogowym i nie podlegają opłacie paliwowej.

Powyższe oznacza zarazem, że skoro na żadnym etapie ani produkowane oleje smarowe ani też wprowadzane do składu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje bazowe nie będą przeznaczone, oferowane lub używane jako paliwa silnikowe tj. nie podlegają opłacie paliwowej, to tym samym nie ma konieczności obejmowania ww. wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym w zakresie opłaty paliwowej. Nie ma przy tym znaczenia czy właścicielem wyprodukowanych olejów smarowych oraz olejów bazowych, z których produkowane są opisane oleje smarowe jest Wnioskodawca, czy podmiot trzeci na rzecz którego Wnioskodawca je odpowiednio wyprodukował lub wprowadził do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy celem zużycia do produkcji olejów smarowych.

Reasumując, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.