Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-674/16-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; spłata; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu: 19 maja 2016 r.) uzupełnionym w dniach: 23 maja 2016 r. oraz 3 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza zbyć prawo własności nieruchomości o łącznej powierzchni 0,1383 ha dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, a składającej się z trzech działek: dwóch niezabudowanych i jednej zabudowanej domem jednorodzinnym, zwanej dalej: Nieruchomością. W 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła tytułem dziedziczenia po ojcu (zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia) udział 49/64 w Nieruchomości. Spadkodawca J. G. zmarł w 2016 r. W pozostałych udziałach, tj. 15/64 właścicielami Nieruchomości są bracia spadkodawcy. Po spisaniu aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni dowiedziała się, że w 2015 r. współwłaściciele Nieruchomości, wśród nich jej ojciec, zawarli przed Sądem Rejonowym ugodę w sprawie zniesienia współwłasności Nieruchomości. Ugoda ta, choć niekorzystna dla Wnioskodawczyni, zobowiązuje ją do nabycia (w zamian za spłatę) od pozostałych współwłaścicieli ich udziałów w Nieruchomości. Wartość spłat znacznie przekracza wartość rynkową nabywanych udziałów. W istocie kwota spłaty udziałów pozostałych współwłaścicieli w wysokości ustalonej w ugodzie będzie odpowiadała wartości rynkowej całej nieruchomości. Ponieważ zawarta ugoda jest wiążąca Wnioskodawczyni zamierza ją zrealizować oraz nabyć udziały od braci ojca za cenę przekraczającą wartość rynkową tych udziałów, a odpowiadającą ugodzie sądowej zawartej przez swojego poprzednika prawnego. Następnie Wnioskodawczyni zamierza zbyć jedną z trzech działek, tj. Nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym przed upływem 5 lat od daty jej nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia zabudowanej domem mieszkalnym działki położonej na Nieruchomości w terminie krótszym niż 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, kwota faktycznie poniesiona na spłaty pozostałych współwłaścicieli będzie dla Wnioskodawczyni w całości kosztem uzyskania przychodu i pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem od dochodu z tej transakcji sprzedaży, niezależnie od faktu, że wartość nabycia udziałów od pozostałych współwłaścicieli przekraczała wartość rynkową tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni po przeprowadzeniu zniesienia współwłasności nabędzie własność udziałów w Nieruchomości, które to udziały należały do poprzednich współwłaścicieli nieruchomości. Spłata na rzecz pozostałych współwłaścicieli dokonana na warunkach i w wysokości określonej we wcześniejszej ugodzie sądowej zawartej jeszcze przez spadkodawcę będzie więc dla Wnioskodawczyni stanowiła cenę nabycia udziałów w Nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że spłata ta stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działki zabudowanej położonej na Nieruchomości i to niezależnie od korelacji wartości rynkowej nabytych udziałów do kwoty wynikającej z realizacji prawomocnej ugody sądowej.

W związku z tym, że faktyczna spłata współwłaścicieli będzie odpowiadała całej wartości Nieruchomości, Wnioskodawczyni uważa, że cała kwota spłaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu przy transakcji sprzedaży działki zabudowanej domem mieszkalnym, położonej na Nieruchomości.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany to data działu spadku (zniesienia współwłasności) będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych współwłaścicieli, co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że planowane zniesienie współwłasności nieruchomości będzie oznaczało dla Wnioskodawczyni nabycie udziałów pozostałych współwłaścicieli za ich spłatą. Oznacza to, że jeżeli Nieruchomość zostanie sprzedana, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni, przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku, będzie źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Zacytowany przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Kosztem tym bezspornie jest kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości. Wskazać zatem należy, że spłata pozostałych współwłaścicieli będzie stanowiła koszt nabycia udziałów w Nieruchomości tych współwłaścicieli. Wydatek ten zostanie faktycznie poniesiony i udokumentowany. Spłata zaś będzie ekwiwalentna albowiem na Wnioskodawczynie zostaną odpłatnie przeniesione udziały we własności Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni wysokość spłat za przekazane jej udziały we współwłasności Nieruchomości, która nie będzie korelować z wartością rynkową tych udziałów pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wysokość spłat wynika bowiem z treści prawomocnej ugody sądowej dotyczącej zniesienia współwłasności Nieruchomości, a zawartej przez spadkodawcę Wnioskodawczyni. Powołana ugoda jest prawomocna wiążę Wnioskodawczynie wstępującą w prawa i obowiązki swojego spadkodawcy.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na ich rzecz związana z nabyciem tych udziałów, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód z planowanej sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, o czym stanowi art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, która stanowi różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić m.in. spłatę, która zostanie przez nią dokonana na rzecz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Nadmienić należy również, że podobne stanowisko odnośnie zaliczenia faktycznie poniesionego kosztu nabycia prawa własności nieruchomości prezentują również organy podatkowe. Skoro kwoty opłaty sądowej o dział spadku i spłat zostały zasądzone od podatnika z tego powodu, że otrzymał on na wyłączną własność majątek od pozostałych współwłaścicieli, wydatki te będą kosztem nabycia przyrostu udziału w majątku w sprzedawanej nieruchomości, pod warunkiem, że wydatki te będą faktycznie poniesione (zapłacone). Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 października 2013 r. nr IPTPB2/415 -462/13-4/JR. Podobnie Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2015 r. nr ITPB2/4511-500/15/DSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2016 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, po którym nabyła udział 49/64 części w Nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu, w tym jednej zabudowanej. W pozostałej części, tj. w 15/64 własność przysługuje dwóm osobom fizycznych. W 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza wykonać zawartą przez współwłaścicieli w 2015 r. ugodę odnośnie zniesienia współwłasności Nieruchomości, co oznacza, że w zamian za przeniesienie własności 15/64 części wypłaci zbywcom wynagrodzenie. Zgodnie z ww. ugodą wartość spłaty znacznie przekroczy wartość rynkową nabywanych udziałów. Następnie Wnioskodawczyni planuje zbyć jedną z działek wchodzących w skład Nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży będzie zabudowana działka gruntu, zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W sytuacji, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje kilku osobom mamy do czynienia ze współwłasnością, o której mowa w art. 195 Kodeksu cywilnego. Ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje współwłasności:

*   w częściach ułamkowych, albo
*   współwłasnością łączną (art. 196 § 1 Kodeksu).

Współwłasność to szczególny rodzaj własności, charakteryzujący się tym, że ta sama rzecz, w tym samym czasie, jest własnością kilku osób, których uprawnienia mają tą samą treść. Nie jest to zatem własność podzielona (według treści lub czasu), lecz własność, która niepodzielnie przysługuje kilku osobom. Niepodzielność przejawia się również w tym, że współwłaściciele mają uprawnienia do całej rzeczy, nie zaś do jej wydzielonych części (por. post. SN z 29.6.2010 r., III CSK 300/09, Legalis). Nawet w wypadku podziału rzeczy do korzystania (quoad usum), przedmiotem prawa pozostaje niepodzielnie cała rzecz, jedynie wykonywanie tego prawa zostało określone w taki sposób. – P. Księżak w Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, SIP Legalis, 2016 r.

Stosownie do zapisów art. 198 Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Jak stanowi art. 210 § 1 zd. 1 Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Wskazać należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Interpretacja pojęcia nabycie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z analizy wniosku wynika, że w efekcie planowanego wykonania ugody wartość nabytych przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości przekroczy wartości udziału jaki pierwotnie przysługiwał jej we współwłasności nieruchomości. Bez znaczenia są w tym przypadku ustalenia stron ugody w przedmiocie zniesienia współwłasności, w szczególności kwestie wyceny zbywanych udziałów w nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, że zniesienie współwłasności będzie stanowić dla Wnioskodawczyni – na co sama zresztą zwraca uwagę we wniosku – nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych.

Z dotychczas poczynionych ustaleń wynika zatem, że Nieruchomość została/zostanie nabyta przez Wnioskodawczynię w 2016 r. nieodpłatnie (w spadku) i odpłatnie (zniesienie współwłasności).

Wobec powyższego w sytuacji odpłatnego zbycia jednej z działek wchodzących w skład ww. Nieruchomości w sprawie znajdzie zastosowanie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 3 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy sprzedaży,
*   opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (w odniesieniu do art. 22 ust. 6c) – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 961/13 – do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie.

Z kolei, na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży części Nieruchomości (zabudowanej działki gruntu), w części dotyczącej udziału 49/64 nabytego w spadku w 2016 r., koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, tj. bez uwzględniania kosztów odpłatnego nabycia nieruchomości w udziale 15/64.

Natomiast dla udziału 15/64 w Nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabędzie również w 2016 r. ale tym razem odpłatnie (zniesienie współwłasności) będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione w związku z jego nabyciem.

Jednak ze względu na okoliczność, że sprzedaży podlegać będzie tylko część Nieruchomości (zabudowana działka gruntu), to Wnioskodawczyni nie będzie mogła odliczyć jako koszty uzyskania przychodu całej kwoty wypłaconej tytułem spłaty współwłaścicieli Nieruchomości, lecz odpowiedni procent tej kwoty odpowiadający wartości zbywanej działki gruntu w wartości całej Nieruchomości.

Z tego względu nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni: w związku z tym, że faktyczna spłata współwłaścicieli będzie odpowiadała całej wartości Nieruchomości, Wnioskodawczyni uważa, że cała kwota spłaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu przy transakcji sprzedaży działki zabudowanej domem mieszkalnym, położonej na Nieruchomości.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawczyni należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.