Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.153.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Książek w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit b) Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta dokumentującej dostawę Książek, nie później niż z chwilą upływu 60-dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania Książek z Miejsc Magazynowania przez poszczególnych Kontrahentów w celu ich sprzedaży Klientom? Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Towarów w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą każdorazowego pobrania ich z Miejsc Magazynowania przez poszczególnych Kontrahentów w celu ich sprzedaży Klientom?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; książka; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Książek - **jest prawidłowe**.

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Towarów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Książek oraz dostawy Towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „X.”, „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży:

*   książek drukowanych sklasyfikowanych w 58.11.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) (dalej: „Książki”), oraz

*   innych towarów, np. artykułów piśmienniczych, artykułów muzycznych, artykułów multimedialnych, słodyczy (dalej: „Towary”),

dokonywanej w ramach sieci punktów sprzedaży detalicznej X. oraz innych kanałów dystrybucji (w tym sprzedaż przez Internet).

Spółka uzyskuje Towary i Książki od wydawnictw i dostawców (dalej łącznie: „Dostawcy”) na podstawie:

*   umów kupna-sprzedaży, lub

*   zawieranych z Dostawcami umów komisu (dalej: „Umowa Komisu”, „Umowy Komisu”) w rozumieniu art. 765 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 459, dalej: „KC” lub „Kodeks cywilny”). W powyższym zakresie X. sprzedaje Towary i Książki w swoim imieniu, lecz na rachunek Dostawców. Dostawcy dostarczają Towary i Książki do magazynu centralnego Spółki (lub innego miejsca o ile strony tak uzgodnią) na podstawie składanych przez Spółkę zamówień. Koszty dostaw do Spółki ponoszą Dostawcy. Wynagrodzenie X. w zamian za sprzedaż w ramach komisu Towarów i Książek stanowi ustalona prowizja (dalej: „Prowizja”).

W maju 2017 r. Spółka wprowadziła nowy kanał dystrybucji i nowy model biznesowy dystrybucji Towarów i Książek, w ramach którego - w odniesieniu do towarów nabywanych od Dostawców w ramach Umów Komisu - X. zawarł umowy sprzedaży konsygnacyjnej (dalej: „Umowa”, „Umowy”) z podmiotami będącymi przedsiębiorcami prowadzącymi własne punkty sprzedaży detalicznej (dalej: „Kontrahenci”). Spółka zamierza również zawierać analogiczne Umowy w przyszłości. Kontrahenci Spółki są czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi działalność obejmującą detaliczną sprzedaż usług i towarów, w tym książek oraz artykułów piśmienniczych w ramach sieci własnych punktów sprzedaży detalicznej.

Kontrahenci mogą być zarówno podmiotami powiązanymi ze Spółką kapitałowo lub/i osobowo, jak i podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

W ramach nowego modelu biznesowego, zgodnie z zasadami współpracy ustalonymi Umową:

*   X. dostarcza Towary i Książki do Miejsc magazynowania (dalej: „Miejsce Magazynowania”, „Miejsca Magazynowania”);

*   Miejsca Magazynowania Towarów i Książek położone są na terytorium Polski, stanowią punkty własne sprzedaży detalicznej Kontrahentów i działają na zasadach składu konsygnacyjnego, o których mowa w Umowach zawartych z Kontrahentami;

*   Zatem przemieszczanie Towarów i Książek ma miejsce między magazynem Spółki, znajdującym się na terytorium kraju oraz Miejscami Magazynowania - również położonymi na terytorium kraju. Miejsca Magazynowania nie są więc składami konsygnacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 27c Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 poz. 710 wraz ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”);

*   Przyjęcie Towarów i Książek przez Kontrahentów do przechowania w danym Miejscu Magazynowania jest odnotowywane w elektronicznym systemie, który służy X. do monitorowania stanu Towarów i Książek w Miejscach Magazynowania (dalej: „System”);

*   X. sprawuje kontrolę i zarząd nad Towarami i Książkami przechowywanymi przez Kontrahentów w Miejscach Magazynowania;

*   Kontrahenci przechowują w Miejscach Magazynowania Towary i Książki do czasu ich pobrania przez Kontrahentów;

*   Kontrahenci dokonują pobrań Towarów i Książek w celu ich sprzedaży bezpośrednio na rzecz własnych klientów (dalej: „Klienci”);

*   Kontrahenci dokonują dalszej sprzedaży detalicznej Towarów i Książek pobranych z Miejsc Magazynowania, bezpośrednio na rzecz Klientów.

Dzięki powyższemu rozwiązaniu, X. na skutek umieszczenia Towarów i Książek w Miejscach Magazynowania, umożliwia Kontrahentom ich pobór i zużycie w zależności od aktualnych potrzeb Klientów. Każde pobranie Towarów i Książek z Miejsc Magazynowania przez Kontrahentów jest zgłaszane w Systemie.

System służy X. do obsługi składów konsygnacyjnych prowadzonych w Miejscach Magazynowania oraz do ewidencjonowania pobrań Towarów i Książek przez Kontrahentów. X. udziela Kontrahentom niewyłącznej licencji na korzystanie z Systemu, a także zapewnia dostęp do niego w zakresie koniecznym do wykonania Umowy.

W celu umożliwienia X. dodatkowej weryfikacji i uzgodnienia danych dotyczących pobrań Towarów i Książek przez Kontrahentów, Kontrahenci są zobowiązani sporządzać i przekazywać X. raporty sprzedaży Towarów i Książek, które są sporządzane na podstawie danych odnotowanych przez własne kasy fiskalne Kontrahentów (dalej: „Raporty Sprzedaży”). Sprzedaż Towarów i Książek przez X. na rzecz Kontrahentów jest rozliczana w okresie rozliczeniowym, który może wynosić (w zależności od ustaleń X. z danym Kontrahentem) od jednego dnia kalendarzowego, w którym otwarte było co najmniej jedno Miejsce Magazynowania, do maksymalnie jednego miesiąca kalendarzowego (dalej: „Okres Rozliczeniowy”). Nie później niż w terminie dziesięciu dni od zakończenia każdego Okresu Rozliczeniowego, X. wystawia na rzecz Kontrahentów faktury VAT dokumentujące sprzedaż Towarów i Książek przez X. w tym Okresie Rozliczeniowym (dalej: „Faktura”, „Faktury”). Faktury są wystawiane na podstawie danych z Systemu, potwierdzonych Raportami Sprzedaży dostarczanymi przez Kontrahenta.

Do czasu pobrania z Miejsca Magazynowania przez Kontrahenta w celu sprzedaży Klientom, X. zachowuje pełne prawo do rozporządzania i zarządzania Towarami i Książkami uzyskane na mocy Umów Komisu (tzw. sprzedaż na zasadzie flash title), w tym szczególności do:

*   ustalania z własną decyzją, ilości poszczególnych Towarów i Książek w każdym Miejscu Magazynowania;

*   przywozu i wywozu, zgodnie z własną decyzją Towarów i Książek, w godzinach pracy danego Miejsca Magazynowania, do czasu ich pobrania przez Kontrahentów;

*   wymiany, zgodnie z własną decyzją, Towarów i Książek, w godzinach pracy danego Miejsca Magazynowania, do czasu ich pobrania przez Kontrahentów;

*   kontrolowania sposobu przechowywania przez Kontrahentów Towarów i Książek w każdym Miejscu Magazynowania;

*   dokonywania (osobiście lub przez podmiot działający na zlecenie X.) inwentaryzacji stanu Towarów i Książek w każdym Miejscu Magazynowania. Jeśli w ramach Inwentaryzacji X. stwierdzi niedobory w Towarach i Książkach przechowywanych w Miejscach Magazynowania, Kontrahenci ponoszą odpowiedzialność odszkodowawczą wobec X.;

*   kontrolowania rzetelności ewidencjonowania przez Kontrahentów w Systemie pobrań Towarów, dokonywanych przez Kontrahentów w każdym Miejscu Magazynowania.

X. zobowiązany jest do organizacji przywozu i wywozu Towarów i Książek do i z Miejsc Magazynowania we własnym zakresie i na własny koszt.

Ponadto, X. zobowiązany jest również do ubezpieczenia Towarów i Książek przechowywanych w Miejscach Magazynowania.

Z tytułu przechowywania Towarów i Książek w Miejscach Magazynowania nie będzie przysługiwało odrębne wynagrodzenie.

Z uwagi na to, że Sprzedaż Towarów i Książek przez Kontrahentów na rzecz Klientów realizowana jest przez nich i na ich rachunek, Kontrahenci mają prawo do swobodnego prowadzenia polityki cenowej i promocyjnej w odniesieniu do cen Towarów i Książek oferowanych jej Klientom. Kontrahenci uprawnieni są do przekazywania X. rekomendacji i preferencji, wypracowanych biorąc pod uwagę własną analizę popytu Klientów oraz własną strategie sprzedażową i promocyjną opracowaną przez Kontrahentów. Ponadto, Kontrahenci mają prawo, do oferowania Klientom w prowadzonych punktach sprzedaży towarów innych niż Towary i Książki dostarczane przez Spółkę na podstawie Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Książek w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit b) Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta dokumentującej dostawę Książek, nie później niż z chwilą upływu 60-dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania Książek z Miejsc Magazynowania przez poszczególnych Kontrahentów w celu ich sprzedaży Klientom?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Towarów w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą każdorazowego pobrania ich z Miejsc Magazynowania przez poszczególnych Kontrahentów w celu ich sprzedaży Klientom?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Książek w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit b) Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta dokumentującej dostawę Książek, nie później niż z chwilą upływu 60-dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania Książek z Miejsc Magazynowania przez poszczególnych Kontrahentów w celu ich sprzedaży Klientom.

Ad 2

W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Towarów w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą każdorazowego pobrania ich z Miejsc Magazynowania przez poszczególnych Kontrahentów w celu ich sprzedaży Klientom.

Uzasadnienie

Moment dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez rozporządzanie towarami jak właściciel należy rozumieć możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, gdyż istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności rozumianego w ścisłym znaczeniu prawa cywilnego (prawo dysponowania jak właściciel). W tym kontekście znaczenia nabiera pojęcie własności ekonomicznej, czyli sytuacji, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy (jej dysponenta). Na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów ma miejsce w przypadku przejścia własności ekonomicznej. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 (Wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, sygn C-320/88) stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunat posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Trybunał również w wyroku w sprawie C-78/12 odniósł się do kwestii „dostawy towarów” i uznał, że transakcję można uznać za dostawę towarów, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia.

Co więcej, także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2017 roku (I FSK 1372/15) określił przypadki, w których dochodzi do dostawy towarów i wyjaśnił, na czym polega ekonomiczny aspekt dostawy towarów: „nie ulega wątpliwości i nie jest to sporne, że przy dostawie towarów w rozumieniu u.p.t.u. istotny jest przede wszystkim jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Z dostawą towarów mamy więc do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem to, by doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jak by był jej właścicielem”.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest, co do zasady, wydanie towaru. Odnosząc powyższe konkluzje do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, z pewnością do dostawy Książek i Towarów w rozumieniu Ustawy o VAT nie dochodzi z chwilą przekazania Książek i Towarów przez X. do Miejsc Magazynowania, ponieważ następuje ono jedynie w celu ich przechowania zgodnie z Umową. W tym momencie prawo do rozporządzania Książkami i Towarami na podstawie Umów Komisu ma wyłącznie X., i zasadniczo to jego obciążają powiązane z tym ryzyka (np. przypadkowej utraty lub zniszczenia). W konsekwencji, dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT będzie mieć miejsce w momencie pobrania Towarów i Książek w celu dalszej odsprzedaży ich Klientom z Miejsc Magazynowania. Prawo do rozporządzania Towarami i Książkami jak właściciel będzie przysługiwało Kontrahentom przez krótki okres czasu na zasadzie tzw. chwilowego tytułu prawnego (ang. flash title) i zostanie następnie przeniesione na Klientów. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w szeregu okoliczności, wymienionych w opisie stanu faktycznego. W szczególności, X. ma prawo do monitorowania i ewidencjonowania pobrań Książek i Towarów przez Kontrahentów za pośrednictwem Systemu. Na Kontrahentów został również nałożony obowiązek sporządzania i przekazywania Spółce Raportów Sprzedaży. X. ma także prawo do zarządzania, zgodnie z własną decyzją, Książkami i Towarami w Miejscach Magazynowania, w tym do:

*   ustalania dostarczanych ilości,

*   przywozu i wywozu,

*   wymiany,

*   kontroli sposobu przechowania,

*   dokonywania inwentaryzacji,

*   kontroli rzetelności ewidencjonowania.

X. organizuje przywóz i wywóz Towarów i Książek do i z Miejsc Magazynowania i ponosi z tego tytułu koszty. Kwestia ubezpieczenia Towarów i Książek przechowywanych w Miejscu Magazynowania także należy do Spółki.

W związku z powyższym, w momencie fizycznego wydania Książek i Towarów w celu ich składowania w Miejscach Magazynowania nie dochodzi zatem do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i wydanie to nie będzie równoznaczne dokonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2015 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – znak IPPP3/4512-343/15-4/KT: Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartą umową towary przemieszczone do magazynu nabywcy pozostają własnością Wnioskodawcy, natomiast prawo własności towaru przechodzi na nabywcę z momentem pobrania towaru z magazynu i dokonania pełnej zapłaty należności za towar. Zatem, samo dostarczenie przez Spółkę towarów do magazynu nie wiąże się z dostawą towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). W opisanej sytuacji dostawa towarów następuje z dniem pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu;

*   interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2011 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy – znak ITPP2/443-609/11/AK: Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi nie w momencie umieszczenia towaru w składzie konsygnacyjnym, a w chwili pobrania go z tego składu przez Konsygnatariusza, to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym momencie będzie miała miejsce dostawa towaru.

Moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis ten formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 p. 3 lit. b) Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1).

Wskazany powyżej art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) Ustawy o VAT stanowi odstępstwo od ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z chwilą wydania towarów. Przepis ten został wprowadzony z uwagi na specyfikę działalności i rozliczeń stosowanych przy dostawie książek oraz prasy. W odniesieniu do analizowanej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego będzie odroczony do momentu wystawienia faktury. Przepis ten ma zastosowanie w niniejszym przypadku, ponieważ Spółka dokonuje sprzedaży Książek Kontrahentom, którzy są podatnikami VAT (a więc spełniony jest wymóg odwołujący się do art. 106b ust.1 Ustawy o VAT).

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Spółki dostawa Książek (książek drukowanych, które sklasyfikowane są w 58.11.1 PKWiU - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)) będzie następowała w momencie pobrania Książek przez Kontrahentów z Miejsc Magazynowania. Jednakże moment powstania obowiązku podatkowego powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tego tytułu (nie później niż z chwilą upływu terminu na jej wystawienie).

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2011 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - znak IPTPP2/443-444/11-2/IR: „W ocenie Wnioskodawcy sam fakt pobrania książek przez Dystrybutora (wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) nie będzie oznaczać konieczności wystawienia faktury i naliczenia podatku VAT przez Spółkę. W analizowanym przypadku zostaną spełnione warunki do odroczenia momentu podatkowego ze względu na szczególne zasady przewidziane w ustawie o VAT w odniesieniu do dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1), innych niż mapy i ulotki”.

*   interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - znak IPTPP4/443-598/14-4/BM: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży publikacji (książek o PKWiU 58.11.19.0) na rzecz Odbiorcy, ze składowanych w magazynie prowadzonym przez Odbiorcę, będącego zarazem Dystrybutorem, powstaje - zgodnie z regulacją zawartą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy - z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dostawę”.

W zakresie pytania drugiego, dostawa Towarów nastąpi, tak jak w przypadku Książek, w momencie pobrania przez Kontrahentów Towarów z Miejsc Magazynowania. Natomiast z uwagi na brak szczególnych przepisów, zastosowanie w tym przypadku będzie miała zasada ogólna powstawania obowiązku podatkowego wyrażona w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT i moment powstania obowiązku podatkowego nastąpi w momencie dostawy, tj. pobrania Towarów przez Kontrahentów z Miejsc Magazynowania.

Stanowisko powyższe zostało poparte przez organy podatkowe m.in. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 roku - sygnatura I FSK 425/15: „Słusznie zatem organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 u.p.t.u. jako, że obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą wydania towaru z magazynu Spółki”;

*   interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2016 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - znak ILPP2/4512-1-69/16-4/SJ: „(\`(...)\`) dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz Spółki B., będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli w momencie pobrania tego towaru z magazynu przez Spółkę B. lub też przez Spółkę C”;

*   interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2016 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - znak IBPP4/4512-241/15/PK: „Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, zgodnie z postanowieniami umowy, towary przechowywane przez Nabywcę w czasie tego przechowywania stanowiły własność Wnioskodawcy (tj. Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel), a tym samym kontrahent wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynność przechowywania towarów, natomiast przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel następuje dopiero w momencie pobrania towaru przez Nabywcę z magazynu, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie pobrania tych towarów przez Nabywcę”;

*   interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - znak IPTPP2/443-217/14-4/JN: „W przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Z okoliczności sprawy wynika, iż każdorazowe pobranie przez kontrahenta towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. Tym samym przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji”.

Terminy wystawienia faktur VAT

W przypadku dostawy Książek, prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga dodatkowo weryfikacji terminu wystawienia faktury.

Jak stanowi art. 106a Ustawy o VAT przepisy Rozdziału I dotyczącego faktur (Dział XI - Dokumentacja) stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartość dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika;
    2.  państwa trzeciego.

Art. 106b Ustawy o VAT w ust. 1 pkt 1 określa, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Fakturę wystawia się, zgodnie z art. 106i ust. 1, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W ust. 3 pkt 2 tego artykułu ustawodawca określił, że w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, fakturę wystawia się 60. dnia od dnia wydania towarów – z zastrzeżeniem ust. 4, określającego, że w przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W związku z przytoczonymi wyżej przepisami, w zakresie pytania pierwszego, Spółka uważa, że zastosowanie będzie miał przepis art. 106i ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT i w związku z tym, Faktury dokumentujące dostawy Książek powinny zostać wystawione w ciągu 60 dni od dokonania dostawy, a więc od momentu dokonania pobrania Książek przez Kontrahentów z Miejsc Magazynowania. W tym przypadku zastosowania nie będzie miał art. 106i ust. 4 Ustawy o VAT określający, że faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów, ponieważ Umowy zawarte pomiędzy Spółką a Kontrahentami nie przewidują rozliczeń zwrotów Książek, które będą przetransportowane do Miejsc Magazynowych.

Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT, w przypadku braku wystawienia w ciągu 60 dni Faktury dokumentującej sprzedaż Książek na rzecz Kontrahentów, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. po 60 dniach od pobrania Książek z Miejsc Magazynowania przez Kontrahentów.

Natomiast w zakresie pytania drugiego, biorąc pod uwagę fakt, że obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych na mocy art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT (w momencie pobrania Towarów przez Kontrahentów z Miejsc Magazynowania), to zastosowany powinien być art. 106i ust. 1. Spółka powinna wystawić Faktury z tytułu sprzedaży Towarów nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Towarów na rzecz Kontrahentów, przy czym jej wystawienie w terminie lub po terminie nie będzie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Towarów (gdyż powstanie on w każdym przypadku momencie dostawy Towarów, tj. ich pobrania z Miejsc Magazynowania przez kontrahentów).

Podsumowanie stanowiska Spółki.

Z uwagi na to, że dostawa w rozumieniu Ustawy o VAT Książek i Towarów na rzecz Kontrahentów będzie miała miejsce w momencie pobrania ich z Miejsc Magazynowania, to:

1.  Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Książek w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit b) Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta dokumentującej dostawę Książek, wystawionej nie później niż z chwilą upływu 60-dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania Książek z Miejsc Magazynowania przez poszczególnych Kontrahentów w celu ich sprzedaży Klientom.
2.  Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu dostawy Towarów w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą każdorazowego pobrania ich z Miejsc Magazynowania przez poszczególnych Kontrahentów w celu ich sprzedaży Klientom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.