Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.619.2016.2.RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawczyni powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu środków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, a pochodzących z nadwyżki wnoszonej przez Wnioskodawczynię do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o.?
Słowa kluczowe: agio; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2016 r. (złożonym osobiście w dniu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu dnia 25 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kwoty stanowiącej tzw. agio, znajdującej się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kwoty stanowiącej tzw. agio, znajdującej się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki w załączonym do wniosku odpisie pełnomocnictwa szczególnego (na druku PPS-1), Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 5 października 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.619.2016.1.RR (doręczonym dnia 13 października 2016 r.) wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 października 2016 r. wpłynęło pismo z dnia 19 października 2016 (nadane w dniu 20 października 2016 r.) wraz z załączonym odpisem pełnomocnictwa szczególnego (na druku PPS-1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni jest także udziałowcem w Spółce z o.o. Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza wnieść do Spółki z o. o. wkład pieniężny, przy czym nadwyżka wnoszonej przez Wnioskodawczynię do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

Wnioskodawczyni przewiduje, że Spółka z o.o. przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). W związku z tym przekształceniem, Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawczyni powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu środków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, a pochodzących z nadwyżki wnoszonej przez Wnioskodawczynię do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, po Jej stronie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie żadnego innego tytułu.

Należy także zaznaczyć, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki z o.o. poprzez wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu pieniężnego, przy czym nadwyżka wnoszonego do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o., w spółce przekształcanej znajdować się będą kapitały zapasowe, lecz niepochodzące w tej części z zysków spółki, lecz z powyższej nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów wniesionego wkładu.

Wnioskodawczyni podnosi, że agio, tj. nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.), przekazana na kapitał zapasowy tej spółki, jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego i nie może być uznana za zysk niepodzielony. Na gruncie przepisów KSH, kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o.

Wnioskodawczyni podkreśla, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz udziałowców podczas trwania spółki. Zgodnie z przepisem art. 189 § 1 KSH, podczas trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, z wyjątkiem przypadków określonych w cytowanym dziale KSH. W nauce prawa wskazuje się, że przepis ten obejmuje również zakaz zwrotu wkładów w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość udziałów objętych przez danego wspólnika (agio) i przekazanych na kapitał zapasowy \[tak Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 6, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, Legalis oraz A. Opalski, Dywidenda po nowelizacji Kodeksu spółek handlowych, Prawo Spółek 2004, Nr 6, s. 3\], Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z celem przepisu, czyli ochroną wierzycieli i uprzywilejowaniem ich wobec wspólników spółki, a także z naturą spółki, jako odrębnej od wspólników osoby prawnej. Konsekwentnie należy zatem uznać, że agio przelane na kapitał zapasowy Spółki z o.o. nie będzie stanowiło „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu tegoż przepisu.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nieuznawania wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio za zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według Niej, znajduje poparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2014 r., nr ILPB1/415-161/14-3/AP, w której organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną nowych udziałów tej spółki przekazana na jej kapitał zapasowy, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r., nr IBPBII/2/415-1425/12/AK oraz z dnia 16 listopada 2012 r., nr IBPBII/2/415-1130/12/NG, zgodnie z którymi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W drugiej z powyższych interpretacji organ, zgadzając się z Wnioskodawcą stwierdził dodatkowo, że „norma art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „kapitał zapasowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr IPPB3/423-407/11-4/JG wydanej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (którego treść jest identyczna z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, według którego „wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia od niej podatku dochodowego”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z planowanym przekształceniem nie powstanie po Jej stronie dochód do opodatkowania.

Reasumując, w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego Sp. z o.o., w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, a następnie przekształceniem tej Spółki w spółkę osobową prawa handlowego – komandytową – w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu. Przychodem nie będą środki znajdujące się na kapitale zapasowym spółki pochodzące z nadwyżki wnoszonej przez Wnioskodawczynię do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o., ponieważ nadwyżka ta nie będzie stanowić zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 KSH – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienia rodzaje tych przychodów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z kolei z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem w Spółce z o.o. i w przyszłości zamierza wnieść do Spółki z o. o. wkład pieniężny, przy czym nadwyżka wnoszonej przez Wnioskodawczynię do Spółki wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Wnioskodawczyni przewiduje, że Spółka z o.o. przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 KSH. W związku z tym przekształceniem, Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem w spółce przekształconej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że tzw. agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu środków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, a pochodzących z nadwyżki wnoszonej przez Wnioskodawczynię do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych wobec innych wspólników spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.