Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1245/11/15-S/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12 (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej ze spółdzielni pracy w trybie art. 203f i następne ustawy 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188 poz. 1848 ze zm.) i zamierza, razem z pozostałymi wspólnikami przekształcić tą spółkę w spółkę jawną na podstawie art. 551-577 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.) w wyniku czego wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki jawnej. Wszyscy wspólnicy przekształcanej spółki są osobami fizycznymi.

W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zakładowy powstały z przekształcenia funduszu udziałowego spółdzielni pracy oraz kapitał rezerwowy utworzony z:

1.  funduszu zasobowego spółdzielni pracy,
2.  wyników spółdzielni pracy podzielonych uchwałami zgromadzenia wspólników,
3.  funduszu z aktualizacji wyceny przekształconego w fundusz rezerwowy decyzją walnego zgromadzenia wspólników zatwierdzającego umowę spółki przekształconej ze spółdzielni pracy.

Na wymieniony wyżej fundusz z aktualizacji wyceny w spółdzielni pracy składała się wartość nieodpłatnie otrzymanych udziałów i akcji obcych podmiotów, które stanowiły w aktywach spółdzielni (a także spółki przekształconej ze spółdzielni pracy) inwestycje długoterminowe. Przychód z tytułu otrzymania tych składników majątkowych spółdzielnia pracy wykazała jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wspólnicy planują powiększenie kapitału rezerwowego o zysk bieżącego roku obrotowego.

Do dnia przekształcenia w spółkę jawną wspólnicy będący osobami fizycznymi nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie zostanie wypłacony. Dotyczy to również zysku bieżącego okresu sprawozdawczego. Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej?
2.  Czy takie przekształcenie rodzi jakiekolwiek zobowiązania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitał podstawowy oraz kapitał rezerwowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej lub jej likwidacji.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 tego Kodeksu. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową jaką jest spółka jawna nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej (na skutek przekształcenia jednej spółki handlowej w drugą, spółka przekształcana nie traci swojej podmiotowości prawnej, ……..), a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie powstaje także nowy podmiot, zaś wspólnicy, którzy przystępują do spółki osobowej nie wnoszą żadnych wkładów (wkłady - w formie udziałów - zostały bowiem uprzednio wniesione przy powstawaniu spółki przekształconej). Wcześniej wniesione udziały staną się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestaną być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej, pozostając jednak majątkiem spółki zgodnie z zasadą kontynuacji. Właścicielem całego majątku pozostaje nadal przekształcona spółka, która może nim dowolnie dysponować. To spółka, a nie wspólnicy tej spółki będą ujawnieni w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości należących do spółki, spółka pozostanie też właścicielem udziałów i akcji będących własnością spółki przekształcanej i to ona zostanie wpisana do księgi udziałów czy księgi akcyjnej, jej będą również przysługiwać środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych. Podsumowując, istotą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną jest zmiana jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego bez konieczności zmiany przedmiotu jej działalności czy też sposobu jej prowadzenia a sam proces przekształceniowy kończy się tym, że spółka przekształcona jest tą samą, ale nie taką samą spółką. Powyżej przyjęte stanowisko jest ugruntowane zarówno w doktrynie prawa jak i orzecznictwie (tak m.in. A. Witosz „Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych”, A. Kowalska, \[w\] „Łączenie, podział, przekształcenia spółek kapitałowych. Aspekty prawne i podatkowe”). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków, który należy odróżnić od wkładu wniesionego do spółki odpowiadającego wysokości i wartości udziałów w spółce przekształcanej. Zasada następstwa prawnego oznacza, że istnieje tożsamość majątkowa spółki przekształcanej ze spółką przekształconą. Nie mamy tu do czynienia z przeniesieniem praw i obowiązków bowiem przekształcenie dotyczy jednego podmiotu występującego w dwóch formach organizacyjnoprawnych - spółki przekształcanej i przekształconej. Spółka jawna (przekształcona) podlega obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców. W spółce przekształconej (jawnej) wspólnikami są nadal ci sami wspólnicy, a jej majątkiem ten sam majątek, który nie staje się własnością wspólników, pozostając nadal własnością spółki (jak już wspomniano w księgach wieczystych oraz innych rejestrach urzędowych nadal jako podmiot własności i innych praw widnieje spółka). Jedyna zmiana polega na tym, że przedsiębiorca mający dotychczas osobowość prawną staje się ułomną osobą prawną co przecież nie pozbawia go zdolności prawnej. Należy tu również zwrócić uwagę na fakt, iż majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) był już wcześniej opodatkowany podatkiem dochodowym zarówno w zakresie majątku otrzymanego nieodpłatnie, jak i majątku powstałego z wypracowanych dochodów bieżących. Zdaniem Wnioskodawcy z fundamentalnej zasady prawa podatkowego jakim jest zakaz podwójnego opodatkowania wynika, iż majątek ten nie może być po raz drugi opodatkowany.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odrębne ustawy podatkowe nie regulują w tym zakresie specyficznych zasad następstwa prawnego. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształceń spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, dlatego rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego należy oprzeć się na przepisach Ordynacji podatkowej. Do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów o podatku dochodowym osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się, stosownie do zapisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, bowiem następuje kontynuacja działalności gospodarczej przez następcę prawnego przy wykorzystaniu tego samego majątku. Ponadto wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki jawnej (spółki przekształconej).

Skoro więc zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego, zostały lub zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału rezerwowego spółki jawnej i nie podwyższają ani nie podwyższą wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1, ani w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Reasumując kapitał rezerwowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej bowiem obowiązek podatkowy powstaje z momentem dokonania przysporzenia majątkowego będącego efektem wystąpienia ze spółki alternatywnie z momentem wypłacenia dywidendy (podział zysków) wspólnikom tej spółki lub otrzymania przez jednego z wspólników odsetek od udziału kapitałowego.

Zaznaczyć należy, iż podział zysku niekoniecznie oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników bowiem istnieją inne, alternatywne względem oddania zysku do dyspozycji wspólników (wypłaty dywidendy) metody zarządzania kapitałem zgromadzonym w spółce. Uchwałą zgromadzenia wspólników równie dobrze może podzielić zysk w taki sposób że jego całość lub w część zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy, rezerwowy czy też określony fundusz celowy spółki. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku i nie można założyć że jeżeli wspólnicy nie zdecydują się wypłacić zysku ze spółki to mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych jak i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w szerokim tego słowa znaczeniu, oznaczałaby bowiem, że nawet gdy wspólnicy zdecydują się rozwijać swoje przedsiębiorstwo poprzez zachowanie zysku w spółce to muszą od tego właśnie zysku zapłacić podatek.

O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę wyrażenia ustawowego „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych całkowicie uzasadniony jest pogląd, że ustawodawca wbrew swojemu zamierzeniu wskazał wyłącznie na tą część zysków, w stosunku do której w ogóle się nie wypowiedziano w określonym przez ustawę terminie.

Istotne jest również to, że w wyniku przekształcenia wspólnicy nie osiągnęli żadnego dochodu (przychodu). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, a nie „dochód przyszły”. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym. W związku z i w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać.

W dniu 9 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-1245/11/TK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. jest nieprawidłowe, gdyż wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizycznymi powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału podstawowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej wskazano, że z uwagi na to, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie przeniesienia kapitału podstawowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji, o ile kapitał ten nie będzie zawierał na dzień przekształcenia żadnych niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 marca 2012 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. znak ITPB1/415W-17/12/DP.

W dniu 31 maja 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Tutejszy organ nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2776/12 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12.

Biorąc zatem pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Wnioskodawcę złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów) (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).

Zaś art. 41 ust. 4c ustawy stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza przekształcić się w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę jawną). Do dnia przekształcenia w spółkę jawną wspólnicy będący osobami fizycznymi nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie zostanie wypłacony. Dotyczy to również zysku bieżącego okresu sprawozdawczego.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udział w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 stwierdzić należy, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie są już zyskami niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało wobec tego uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.