Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-370/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Czy wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport nie będzie stanowić przychodu.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 2 maja 2016 r.), uzupełnionym 21 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wnoszony aportem zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, nie będzie stanowić przychodu w momencie wniesienia wkładu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wnoszony aportem zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału, nie będzie stanowić przychodu w momencie wniesienia wkładu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-370/16/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi budowlane, remontowe oraz inżynieryjne. Przedmiotowa działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych w Spółce na podstawie umów o pracę lub umów cywilno-prawnych, jak również przy pomocy zewnętrznych podmiotów. Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozwój rynku, jak również dywersyfikację ryzyka oraz zwiększenie specjalizacji, 8 grudnia 2014 r. Zarząd Spółki zdecydował o wyodrębnieniu w strukturach Wnioskodawcy wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej (dalej: „Oddział” lub „Zakład”). Zgodnie z uchwałą o powołaniu Zakładu (dalej: „Uchwała”), do prowadzenia spraw Oddziału i jego reprezentowania uprawniony jest jednoosobowo kierownik Oddziału, który podlegać będzie bezpośrednio Zarządowi Spółki. Zakresem działalności Oddziału jest prowadzenie działalności gospodarczej poza zakładem głównym Spółki zlokalizowanym w X, o przedmiocie pomocniczym do zakresu głównej działalności gospodarczej Spółki, głównie zaś w zakresie marketingu, pozyskiwania kontrahentów, negocjacji umów, obsługi prawnej Spółki, obsługi księgowej Spółki, reprezentowania Spółki wobec jej kontrahentów, windykacji należności Spółki. Ponadto, Oddział pozyskuje pracowników oraz udostępnia ich na zasadach odpłatnych na rzecz innych podmiotów z grupy, jak również do podmiotów zewnętrznych.

Na podstawie Uchwały ustanowiono również wewnętrzną strukturę Oddziału. Na czele Oddziału stoi kierownik, który jest powoływany i odwoływany każdorazowo przez Zarząd Spółki. Kierownik odpowiedzialny jest za prowadzenie spraw Oddziału i reprezentuje go na zewnątrz we wszelkich sprawach związanych z działalnością i funkcjonowaniem Oddziału. Kierownik Oddziału może samodzielnie podejmować wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia jego spraw, chyba że Zarząd Spółki postanowi odmiennie. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności Oddziału (w tym zbycia lub nabycia nieruchomości albo przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie jest wymagana zgoda Spółki, ani jej organów. Zarząd Spółki może powołać zastępcę lub zastępców kierownika Oddziału, każdorazowo określając zakres ich kompetencji.

Na podstawie Uchwały, do Oddziału przypisane zostały materialne i niematerialne składniki majątku funkcjonalnie i organizacyjnie związane z prowadzoną działalnością, w szczególności:

1.  wierzytelność przysługująca Spółce wobec Spółki X, w wysokości 665.897,00 zł (według stanu na 8 grudnia 2014 r.), z tytułu wynagrodzenia za usługi rekrutacji i udostępnienia pracowników, zgodnie z umową z 22 lutego 2012 r., zawartą pomiędzy Spółką X, a Spółką,
2.  środki pieniężne w kwocie 1.600.000,00 zł,
3.  prawo własności nieruchomości lokalowej położonej w Y, o powierzchni 110,2 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą nieruchomością,
4.  udział wynoszący 1/92 w prawie własności nieruchomości niemieszkalnej (garażowej) położonej w Y - garaż, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą nieruchomością, w tym z roszczeniem wynikającym z określonego sposobu korzystania z nieruchomości - prawem do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z miejsca postojowego numer 06,
5.  własność pojazdu samochodowego marki Porsche, model Cayenne Diesel, numer rejestracyjny (…), rok produkcji (…), numer VIN (…), data nabycia 29 grudnia 2010 r.,
6.  własność pojazdu samochodowego marki: BMW, model: 325ci, numer rejestracyjny (…), rok produkcji (…), numer VIN (…), data nabycia 14 grudnia 2009 r.

Ponadto, do Oddziału przypisano prawa i obowiązki Spółki z następujących umów prawa cywilnego:

1.  umowy o współpracy zawartej 15 lipca 2008 r. pomiędzy Spółką, a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług mających na celu pozyskanie klientów,
2.  umowy o współpracy zawartej 1 września 2014 r. pomiędzy Spółką, a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług mających na celu pozyskiwanie klientów,
3.  umowy zlecenia zawartej 2 lipca 2014 r. pomiędzy Spółką, a osobą fizyczną, której przedmiotem jest zarządzanie procesami biznesowymi przedsiębiorstwa,
4.  umowy o świadczenie usług prawnych zawartej 1 grudnia 2014 r. pomiędzy Spółką, a spółką komandytową, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych.

Dla usprawnienia procesu pozyskiwania informacji finansowych, usprawnienia zarządzania i w celu umożliwienia oceny rentowności działalności Oddziału, w systemie księgowym Spółki, zarówno do kont przychodowych, jak i kosztowych utworzono odrębne konta służące ewidencji księgowej przychodów i kosztów przypisanych do Oddziału. Ponadto, w systemie księgowym Wnioskodawcy utworzone zostały specjalne oznaczenia dla księgowań dokumentów dotyczących Zakładu, pozwalające na jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów Oddziału. Dla Zakładu ustanowiona została odrębna sprawozdawczość finansowa. Ponadto, faktury wystawiane przez Oddział w związku ze świadczeniem usług posiadają dodatkową adnotację „Oddział”.

Oddział zatrudnia obecnie czterech pracowników, przy pomocy których realizuje on działania wynikające ze swojego zakresu działania. Ponadto, Oddział posiada odrębne umowy na świadczenie usług księgowych, usług telekomunikacyjnych, dostawy mediów do biura. Jednakże, Oddział korzysta częściowo z zasobów Spółki, tzn. przy realizacji umów budowlanych korzysta z pracowników fizycznych zatrudnionych przez Spółkę.

Oddział utrzymuje również odrębny rachunek bankowy, który służy do regulowania płatności przez kontrahentów Oddziału oraz z którego dokonywane są płatności za usługi świadczone na rzecz Oddziału. Numer bankowy konta należącego do Oddziału jest uwidaczniany na fakturach, jako właściwy do regulowania należności przez kontrahentów, w zakresie usług świadczonych przez Oddział.

Spółka rozważa możliwość wydzielenia w przyszłości Oddziału do innej spółki kapitałowej poprzez jego wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) (dalej: „Nowa Spółka Kapitałowa”). W takim przypadku, Spółka będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, remontowych oraz inżynieryjnych. Majątek pozostający w Spółce będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, niemniej klasyfikacja majątku wnoszonego w ramach aportu do nowo powstałej spółki kapitałowej jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Co istotne, Nowa Spółka Kapitałowa będzie korzystać z majątku należącego do Spółki, w szczególności będzie wynajmowała pracowników do realizacji Umów które będą przedmiotem aportu. Zakresy przedmiotowe świadczonych Usług wniesionego Oddziału oraz Spółki będą się częściowo pokrywać, gdyż Oddział będzie kontynuował projekty, których się podjął. Docelowo, projekty budowlane w ramach Oddziału mają być wygaszane.

W ramach aportu wniesione zostaną następujące składniki majątkowe oraz wierzytelności:

1.  środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz w kasie;
2.  prawo własności nieruchomości lokalowej położonej w Y, o powierzchni 110,2 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) wraz ze wszystkimi prawami związanych z tą nieruchomością;
3.  wyposażenie lokalu;
4.  udział wynoszący 1/92 w prawie własności nieruchomości niemieszkalnej (garażowej) położonej w Y - garaż, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą nieruchomością, w tym z roszczeniem wynikającym z określonego sposobu korzystania z nieruchomości - prawem do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z miejsca postojowego numer 06,
5.  własność pojazdu samochodowego marki Porsche, model: Cayenne Diesel, numer rejestracyjny (…), rok produkcji (…), numer VIN (…), data nabycia 29 grudnia 2010 r.;
6.  własność pojazdu samochodowego marki BMW, model 325ci, numer rejestracyjny (…), rok produkcji (…), numer VIN (…), data nabycia 14 grudnia 2009 r.;
7.  szereg wierzytelności pieniężnych wobec kontrahentów Oddziału związanych z wykonywanymi dla nich pracami, m.in. polegającymi na udostępnieniu pracowników.

Ponadto, w ramach aportu wniesione zostaną zobowiązania związane z funkcjonowaniem Oddziału, które przysługują zleceniobiorcom oraz kontrahentom Oddziału oraz związane są z realizowanymi przez Oddział projektami.

Ponadto, w ramach aportu wniesione zostaną prawa i obowiązki Spółki z następujących umów prawa cywilnego.

1.  umowa ze Spółką z o.o. Z, dotycząca kierowania przez Oddział do spółki pracowników będących cudzoziemcami;
2.  umowa ze Spółką Akcyjną U, dotycząca kierowania przez Oddział pracowników do spółki będących cudzoziemcami;
3.  umowa ze Spółką z o.o. R, dotycząca kierowania przez Oddział pracowników będących cudzoziemcami;
4.  umowa ze Spółką Akcyjną E, dotycząca kierowania przez Oddział pracowników będących cudzoziemcami;
5.  umowa ze Spółką z o.o. T, dotycząca kierowania przez Oddział pracowników będących cudzoziemcami,
6.  umowa dotycząca obsługi prawnej Oddziału;
7.  inne umowy zobowiązaniowe, na podstawie których Oddział zamawia usługi od innych podmiotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w przedmiotowym wniosku zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) stanowiący Zakład, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”)?
2.  Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do Nowej Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, bowiem Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) stanowiący Zakład spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Na wstępie Spółka zwraca uwagę, że definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) zawarte w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT są identyczne i stanowią, że ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej i zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, łącznie powinny być spełnione następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie wskazane zadania.

Innymi słowy, do uznania zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej. Musi ona dodatkowo odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Nie ulega wątpliwości, że na Oddział składają się składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania funkcjonalnie i organizacyjnie związane z prowadzoną działalnością Oddziału, w szczególności:

*   aktywa rzeczowe wykorzystywane do prowadzenia działalności;
*   należności i prawa z tytułu usług świadczonych przez Oddział;
*   pracownicy wykonujący prace administracyjno-biurowe;
*   środki pieniężne.

Do Oddziału przypisane zostały również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, w szczególności zobowiązania z tytułu nabycia przez Oddział usług zewnętrznych związanych z realizowanymi pracami budowlanymi, a także usługi prawne i księgowe. Wymienione powyżej składniki majątkowe stanowią zespół, tj. są wyodrębnione w strukturze Spółki i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość.

Powyższe wskazuje, że spełniony jest warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału.

I. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-393/14-4/SJ). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r., sygn. IBPP4/443-266/14/EK).

Oddział został wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki na mocy Uchwały Zarządu i bezsprzecznie stanowi odrębną jednostkę organizacyjną, na czele której stoi kierownik Oddziału, który podlega bezpośrednio zarządowi Spółki. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej strukturze organizacyjnej Spółki. Ponadto, należy wskazać, że Oddział posiada niezależną od Spółki siedzibę, a także posiada odrębną umowę na świadczenie usług księgowych i prawnych. W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu w strukturach Spółki nie budzi wątpliwości.

II. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-419/13-2/OS, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Na fakt wyodrębnienia finansowego Zakładu wskazuje w szczególności:

*   ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału w sposób umożliwiający ich wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Spółki;
*   wystawianie faktur związanych funkcjonalnie z Oddziałem z dodatkowym opisem „Oddział”;
*   założenie i prowadzenie odrębnego rachunku bankowego służącego otrzymywaniu należności i regulowaniu zobowiązań Oddziału.

W kontekście powyższego, spełniony jest również warunek wyodrębnienia finansowego Oddziału w strukturach Wnioskodawcy.

III. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-365/14-2/MK).

Spółka wskazała, że wyodrębnienie funkcjonalne Zakładu przejawia się odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Oddział, który oprócz usług budowlanych będzie świadczył usługi w zakresie marketingu, pozyskiwania kontrahentów, negocjacji umów, obsługi prawnej Spółki, obsługi księgowej Spółki, reprezentowania Spółki wobec jej kontrahentów, windykacji należności Spółki. Ponadto, Oddział skupi się również na intensyfikacji penetracji innych rynków w sensie geograficznym. Ponadto, należy zaznaczyć, że Uchwała konstytuująca Oddział w strukturach Spółki wyraźnie określała, do realizacji jakich zadań gospodarczych przeznaczony jest Oddział. Zadania te są wykonywane przez Oddział. W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Zakładu (przeznaczenia Zakładu do realizacji określonych działań gospodarczych) w strukturach Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy rozumieć jako potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08-4/MB). Ponadto, podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR). Innymi słowy, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby Oddział, po jego wyodrębnieniu z przedsiębiorstwa, był w stanie w dalszym ciągu realizować przeznaczone dla niego zadania gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Spółki, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, pozwalające na uznanie zespołu składników tworzących Zakład za ZCP. Jak zostało wskazane powyżej, dla uznania zespołu składników majątkowych za ZCP, taki zespół musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, oraz możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Kwestia klasyfikacji zespołu składników majątkowych jako ZCP była wielokrotnie przedmiotem analiz władz skarbowych. Spółka przedstawiła listę przykładowych interpretacji indywidualnych, w których zostało zaprezentowane analogiczne podejście Ministra Finansów do kwestii kwalifikacji zespołu składników majątkowych jako ZCP.

Końcowo należy dodać, że w ocenie Wnioskodawcy, pomimo, że przywołane przez Spółkę interpretacje indywidualne prawa podatkowego częściowo wydane zostały na podstawie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, to uwagi w nich zwarte, a odnoszące się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na swój uniwersalny charakter pozostają aktualne także w przedmiotowej sprawie.

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, na podstawie tegoż przepisu należy uznać, że przychodu nie stanowi wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w opinii Spółki, ponieważ Oddział będący przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowić będzie ZCP, w rozumieniu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT, to w konsekwencji wartość udziałów objętych przez Spółkę w Nowej Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu do opodatkowania.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1677/13/MS, który uznał, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszącego wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Natomiast, w interpretacji wydanej 18 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-458/13-4/MK) wskazano, że wnioskując zatem a contrario w przypadku gdy udziały (akcje) obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie powstanie przychód podatkowy dla podmiotu wnoszącego taki wkład. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-246/14/SD potwierdził, że biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku wniesienia jej do spółki kapitałowej, po stronie Spółki nie powstanie przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki stanowisko, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Nowej Spółki Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie updop mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane, remontowe oraz inżynieryjne. W strukturach Wnioskodawcy wyodrębniono Oddział, który prowadzi działalność o przedmiocie pomocniczym do głównej działalności Spółki, głównie w zakresie marketingu, pozyskiwania kontrahentów, negocjacji umów, obsługi prawnej Spółki, obsługi księgowej Spółki, reprezentowania Spółki wobec jej kontrahentów, windykacji należności Spółki. Ponadto, Oddział pozyskuje pracowników oraz udostępnia ich na zasadach odpłatnych na rzecz innych podmiotów z grupy, jak również do podmiotów zewnętrznych. Do Oddziału przypisane zostały materialne i niematerialne składniki majątku, w szczególności: wierzytelności, aktywa rzeczowe, środki pieniężne oraz prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych umów o współpracy. W systemie księgowym Spółki, utworzono odrębne konta służące ewidencji księgowej przychodów i kosztów przypisanych do Oddziału oraz utworzono specjalne oznaczenia pozwalające na jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów Oddziału. Oddział utrzymuje również odrębny rachunek bankowy. Oddział zatrudnia czterech pracowników, przy pomocy których realizuje zadania wynikające ze swojego zakresu działania. Jednakże, przy realizacji umów budowlanych Oddział korzysta z zasobów Spółki, tzn. korzysta z pracowników fizycznych zatrudnionych przez Spółkę.

Spółka rozważa wniesienie Oddziału, w postaci wkładu niepieniężnego, do innej spółki kapitałowej. Nowa spółka kapitałowa będzie korzystać z majątku należącego do Spółki, w szczególności będzie wynajmowała pracowników do realizacji Umów, które będą przedmiotem aportu. Docelowo, projekty budowlane w ramach Oddziału mają być wygaszane.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że do uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej. Musi ona dodatkowo odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową oraz funkcjonalną, którą należy rozumieć jako potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Należy zauważyć, że wyodrębnienie funkcjonalne, jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W ocenie tut. Organu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można wykazać odrębności funkcjonalnej Oddziału, mającego być przedmiotem planowanego aportu do spółki kapitałowej. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ramach aportu Oddziału zostanie przeniesionych czterech pracowników wykonujący prace administracyjno-biurowe. Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, Nowa Spółka Kapitałowa będzie korzystać z majątku należącego do Spółki, w szczególności będzie wynajmowała pracowników do realizacji Umów które będą przedmiotem aportu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiotem aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego. Skoro, jak jednoznacznie wynika z wniosku, Nowa Spółka Kapitałowa będzie korzystać z majątku należącego do Spółki, w szczególności będzie zatrudniała tylko administracyjnych pracowników, natomiast przy realizacji umów budowlanych będzie korzystała z pracowników fizycznych zatrudnionych przez Spółkę, to nie sposób uznać, że opisany zespół składników na moment wniesienia może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a tym samym zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, tut. Organ stoi na stanowisku, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji wniesienie aportu w postaci zespołu składników (materialnych i niematerialnych) o których mowa we wniosku będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w wysokości odpowiadającej nominalnej wartość udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej w zamian za ten aport.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.