Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.305.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności nabycia pakietu wierzytelności, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania usługi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji nabycia wierzytelności,

‒ podstawy opodatkowania usługi nabycia wierzytelności,

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wierzytelności,

‒ dokumentowania usługi nabycia wierzytelności

– **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 25 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka (\`(...)\`) (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest – zgodnie ze zgłoszeniem do rejestru sądowego – pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podejmując czynności w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka zamierza nabywać na rynku od innych podmiotów pakiety wierzytelności, po cenie ustalonej w umowie ze sprzedawcą (zbywcą). Wierzytelności nabywane będą od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnej formie, przy czym wierzytelności te będą obejmowały roszczenia o różnym charakterze. Niemniej, najczęściej źródłem wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności będzie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy przedsiębiorcą i konsumentem, tj. umowa kredytu konsumenckiego – tzw. „chwilówka”, zawierana w trybie art. 5 pkt 13 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, czyli bez jednoczesnej obecności obu stron, przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość, w oparciu o następującą procedurę:

1\. potencjalny pożyczkobiorca obowiązany jest do zarejestrowania się na portalu pożyczkodawcy poprzez podanie danych osobowych w postaci imienia, nazwiska, PESEL, adresu zamieszkania, adresu poczty elektronicznej, numeru telefonu oraz numeru rachunku bankowego do przekazania kapitału pożyczki, złożenia oświadczenia na okoliczność prawdziwości podanych danych oraz podania kwoty pożyczki oraz terminu spłaty o jaki pożyczkobiorca wnioskuje;

2\. następnie pożyczkodawca przeprowadza weryfikację tożsamości pożyczkobiorcy oraz jego zdolności kredytowej, a w przypadku pozytywnej weryfikacji pożyczkodawca wydaje zgodę na udzielenie pożyczki i przekazuje wnioskowaną przez pożyczkobiorcę kwotę na rachunek bankowy wskazany we wniosku oraz udostępnia pożyczkobiorcy pełną dokumentację towarzyszącą zawartej umowie pożyczki, w tym harmonogram spłat.

Wierzytelności te, wchodzące w skład pakietu, są ocenione jako wierzytelności trudne. W przedstawianym wypadku wierzytelności wchodzące w skład pakietów będących przedmiotem planowanych transakcji (cesji) nie będą stwierdzone tytułem egzekucyjnym, ani wykonawczym. Cechą charakterystyczną tych wierzytelności jest to, że nie są one zabezpieczone – ani w formie zabezpieczenia osobistego, ani rzeczowego, w szczególności zaś w formie poręczenia, czy weksla. Wierzytelności te charakteryzują się tym, że zobowiązanie dłużnika do zwrotu kapitału pożyczki wraz z pozostałymi kosztami, w tym prowizją i należnymi odsetkami, ma charakter zobowiązania terminowego, wobec czego staje się wymagalne w dniu wskazanym w umowie jako termin spłaty całości zobowiązania, bądź danej raty. W przypadku pożyczek nieratalnych postawienie roszczenia pożyczkodawcy w stan wymagalności nie wymaga złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, ani odrębnego wezwania do zapłaty. Działalność pożyczkowa prowadzona w takiej formie obarczona jest znacznym ryzykiem, które wynika z ograniczonych narzędzi weryfikacji sytuacji majątkowej pożyczkobiorcy oraz faktu zawierania umów przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość, braku formy pisemnej dla stwierdzenia istnienia i wysokości zobowiązania pożyczkobiorcy, a w konsekwencji istotnych ograniczeń w zakresie dochodzenia przedmiotowych wierzytelności w toku postępowania sądowego. Ponadto należy zasygnalizować, iż doświadczenie życiowe oraz praktyka gospodarcza wykazują, iż osoby posiadające wyższą zdolność kredytową oraz pozytywną historię kredytową korzystają z produktów finansowych oferowanych przez instytucje bankowe często na korzystniejszych, niż pożyczki online, warunkach. Fakt ten świadczy natomiast o łatwiejszym dostępie do produktów oferowanych przez parabanki, przy jednoczesnym zwiększonym ryzyku zwrotu udzielanego konsumentowi kapitału i tym samym zwiększonych kosztach odzyskiwania należności.

Już powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowe wierzytelności obiektywnie kategoryzować należy jako trudne, z uwagi na ich niejednokrotnie sporny charakter, formę powstania zobowiązania, ograniczenia w zakresie weryfikacji wiarygodności kredytowej osoby zobowiązanej oraz wymagalność (przeterminowanie) w momencie nabycia w drodze umowy cesji. Osoby korzystające z ostatecznie droższych pożyczek oferowanych przez inne niż bank instytucje finansowe, czyli tzw. „chwilówek”, czynią to z konieczności, akceptując mniej korzystne warunki spłaty, na rzecz pewności szybkiego uzyskania środków pieniężnych z uwagi na mniej restrykcyjne podejście pożyczkodawców w zakresie badania zdolności kredytowej, historii kredytowej oraz sytuacji finansowej. Fakt ten niewątpliwie wpływa na zwiększenie współczynnika „trudności” owych wierzytelności, tworząc kolejne ryzyka braku możliwości ich odzyskania przez wierzyciela z uwagi także na:

1\. ogłoszenie upadłości dłużnika (występuje istotne ryzyko ogłoszenia upadłości dłużnika);

2\. brak majątku dłużnika, jak również stałego źródła dochodu, a w konsekwencji:

a) umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, którego

konsekwencją jest obciążenie wierzyciela dodatkowymi kosztami;

b) odstąpienie przez sąd orzekający od obciążenia dłużnika kosztami postępowania.

Do wskazanych wyżej czynników wpływających na trudność przedmiotowych wierzytelności zaliczyć również można sytuacje, w których bardzo często adres zamieszkania podany przez pożyczkobiorcę jest błędny, nieaktualny, albo niezgodny z tym widniejącym w systemie PESEL-SAD, w wyniku czego pomimo wydania tytułu egzekucyjnego, w konsekwencji jego niedoręczenia orzeczenie nie uprawomocni się i nie może stanowić podstawy egzekucji komorniczej.

Wreszcie kwalifikowanie przedmiotowych wierzytelności, wchodzących w skład pakietu, jako trudne uzasadnia ich cena rynkowa, która najczęściej wynosi ok. 15-30% wartości nominalnej (sumarycznej wartości nominalnej) danego pakietu wierzytelności, co bezsprzecznie wskazuje na fakt, iż sprzedający owe wierzytelności na tyle kalkuluje relacje korzyści do ryzyka odzyskania wierzytelności, przy uwzględnieniu kosztów jakie musi ponieść w tym celu – tj. m.in. koszty sądowe, egzekucyjne, koszty działań polubownych w postaci oddelegowania pracowników do tych czynności, korespondencji, wezwań do zapłaty i wreszcie zastępstwa procesowego wykonywanego przez profesjonalnego pełnomocnika.

Spółka nabywając pakiet wierzytelności działa w celu osiągnięcia zysku i na podstawie własnego doświadczenia, oceniając ryzyko związane z nabyciem wierzytelności w ramach pakietu, dokonuje nabycia ich za cenę zdecydowanie niższą od wartości nominalnej, licząc jednak na odzyskanie kwoty wyższej niż zaangażowana w zakup pakietu wierzytelności i koszty konieczne do dochodzenia wierzytelności składających się na zakupiony pakiet wierzytelności. Ewentualny zysk osiągnięty przez Spółkę jest jednak niepewny, jego wysokość nie jest znana, podobnie jak moment jego powstania.

Przechodząc do konkluzji, wierzytelności wchodzące w skład pakietu będącego przedmiotem planowanej cesji, należy zakwalifikować jako wierzytelności trudne z uwagi na następujące okoliczności:

1\. źródłem wierzytelności są umowy o kredyt konsumencki zawierane przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość;

2\. pierwotny wierzyciel (pożyczkodawca) ma ograniczone narzędzia w zakresie weryfikacji zdolności kredytowej (sytuacji majątkowej) pożyczkodawcy z uwagi na formę i tryb zawarcia umowy;

3\. wierzytelności wchodzące w skład pakietu są wymagalne (przeterminowane);

4\. dłużnicy przedmiotowych wierzytelności są osobami fizycznymi – istnieje znaczne ryzyko niewypłacalności i ogłoszenia upadłości konsumenckiej;

5\. rynkowa cena takich wierzytelności objętych pakietem nie przekracza 30% ich sumarycznej wartości nominalnej.

Co istotne, w skład pakietu wierzytelności będącego przedmiotem planowanej transakcji wchodzą wyłącznie wierzytelności (niespłacone pożyczki) wymagalne, przeterminowane.

Nabycie wierzytelności będzie następować w drodze umowy kupna-sprzedaży, na podstawie której będzie dochodziło do cesji wierzytelności. Cena wierzytelności objętych pakietem będzie ustalona poniżej wartości nominalnej (sumarycznej) tych wierzytelności. Cena nie będzie ustalona odrębnie za każdą wierzytelność, a za cały pakiet wierzytelności, obejmujący zwykle 100 i więcej wierzytelności (nie jest wykluczone nabycie pakietów wierzytelności obejmujących mniejszą niż 100 liczbę wierzytelności). Cena uzależniona będzie od ryzyka oraz ewentualnych kosztów odzyskania i dochodzenia wierzytelności. Wierzytelności będą nabywane przez Spółkę we własnym imieniu i na własne ryzyko, tj. Spółka nie będzie działa na rzecz sprzedawcy wierzytelności. Cesja, z pewnymi wyjątkami, będzie miała charakter definitywny, tj. cedent (sprzedawca) pozbędzie się prawa do dysponowania tą wierzytelnością i nie będzie już mógł dochodzić jej uregulowania we własnym imieniu i na własną rzecz. Umowa cesji będzie przewidywała tzw. cesję zwrotną w konkretnych przypadkach, tj. w razie ustalenia, że w momencie zawarcia umowy kupna-sprzedaży i cesji pakietu wierzytelności, dłużnik konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu: nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych, nie żył, ogłoszona była w stosunku do niego upadłość konsumencka (lub złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości), miało miejsce wyłudzenie pożyczki przez osobę trzecią wykorzystującą dane konkretnego dłużnika, bądź cedent nie dostarczył cesjonariuszowi pełnej dokumentacji dotyczącej konkretnej wierzytelności lub konkretna wierzytelność nie istniała. W takim wypadku cesja zwrotna będzie dotyczyła jedynie tej konkretnej wierzytelności, a uprawnienie do jej dokonania ograniczone będzie w czasie (maksymalnie do 180 dni od dnia cesji). Jeśli wskazane przesłanki zostaną spełnione po zawarciu umowy cesji, wówczas stanowi to ryzyko Wnioskodawcy i takie przypadki nie podlegają cesji zwrotnej (liczy się jedynie moment zawarcia umowy między zbywcą a Spółką). Poza opisanymi wyżej przesłankami nie jest przewidywana cesja zwrotna, a sprzedawca nie będzie mógł podejmować żadnych działań w stosunku do wierzytelności, gdyż jedynym właścicielem wierzytelności wchodzących w skład pakietu będzie Spółka czyli Wnioskodawczyni (nabywca). Wnioskodawczyni natomiast zakupi wierzytelności wchodzące w skład pakietu na własne ryzyko i we własnym imieniu. Tym samym ewentualnie uzyskane przez Spółkę kwoty tytułem spłaty wierzytelności czy też ich wyegzekwowania będą wpływały wyłącznie na jej rzecz i na jej konto. Cena zakupu wierzytelności nie będzie zawierać żadnego wynagrodzenia, ani jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz sprzedawcy (cedenta), poza ceną nabycia wierzytelności. Spółka jako nabywca (cesjonariusz) nie będzie świadczyła na rzecz sprzedawcy (cedenta) żadnych usług doradczych, ani jakichkolwiek innych usług. Spółka jako nabywca (cesjonariusz) płaci na rzecz sprzedawcy (cedenta) wynagrodzenie w postaci umówionej ceny, lecz nie otrzymuje od sprzedawcy (cedenta) jakiejkolwiek płatności czy to w formie pieniężnej czy w jakiejkolwiek innej ani w momencie zawierania umowy, ani później.

Cesja zwrotna nie jest dopuszczalna, poza opisanymi wyżej wyjątkami, a wszelkie działania Spółka podejmuje wyłącznie we własnym imieniu i na własne ryzyko. Spółka nie jest podmiotem powiązanym ze zbywcą pakietu wierzytelności, a ich zakup często (choć nie zawsze) odbywa się w drodze składania ofert przez różnych nabywców i wyboru oferty uznanie za najbardziej konkurencyjną przez sprzedawcę. Powyższe dodatkowo gwarantuje, że cena pakietu wierzytelności odpowiada wartości rynkowej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 października 2021 r. w odpowiedzi na pytania:

1\. „Czy różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Państwo nabędą od wierzyciela, a ceną ich zbycia będzie odzwierciedlać rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Państwa?

2\. Czy poza ceną nabycia wierzytelności, umowa przeniesienia własności (cesji) wierzytelności będzie nakładać na Państwa jakiekolwiek inne dodatkowe świadczenia do wykonania na rzecz zbywcy wierzytelności?

3\. Czy na dzień nabycia wierzytelności istnieje wątpliwość (ryzyko) co do ściągnięcia długu, tj. wiedzą Państwo, że spłata długu jest/może być nierealna z powodu niewypłacalności dłużnika lub z innych powodów?

4\. Czy w stosunku do nabytych wierzytelności będzie prowadzone postępowanie sądowe?

5\. Czy umowa cesji zawierała postanowienie umożliwiające dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności lub jej części na pierwotnego wierzyciela w określonych przypadkach?

6\. Czy w umowach zostaną zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży lub dokonanie cesji zwrotnej w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności?

7\. Na podstawie jakiej umowy zostanie dokonane zwrotne przeniesienie scedowanej uprzednio wierzytelności?

8\. Czy nabyli/nabędą Państwo wierzytelności na własny rachunek?”.

– Wnioskodawca wskazał, że:

1\. różnica między wartością nominalną nabywanych w pakiecie wierzytelności, a ceną ich zbycia, odzwierciedla/będzie odzwierciedlać ekonomiczną wartość nabywanych wierzytelności w dniu ich nabycia.

2\. Umowa przeniesienia własności (cesja) nie nakłada/nie będzie nakładać na Spółkę żadnych innych obowiązków/zobowiązań wobec zbywcy wierzytelności oraz nie nakłada/nie będzie nakładać żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy.

3\. Pytanie numer 3 pozostaje niezrozumiałe dla Wnioskodawcy. W stanie faktycznym szczegółowo opisano okoliczności powstania długów, najczęściej występujące sytuacje wpływające na trudności z ich egzekucją (dochodzeniem/windykacją). Wskazano, że są to tzw. wierzytelności trudne. Przywołano znaczne ryzyko upadłości dłużnika, a nawet trudności związane z jego identyfikacją. Wszystkie te dane wskazują na znaczne ryzyko, co do ściągnięcia długu. Może wystąpić sytuacja związana z tym, że dług będzie nieściągalny całkowicie lub częściowo.

Nabywany jest pakiet wierzytelności, a sytuacja pojedynczych wierzytelności jest różna. Takie ryzyko, że dojdzie do nieściągnięcia części wierzytelności lub w przypadku niektórych z nich całości wierzytelności z uwagi na niewypłacalność dłużnika lub z innych względów jest brana pod uwagę. Stąd cena nabycia wierzytelności jest znacząco niższa od ich wartości nominalnej. Pytanie o wiedzę, co do niewypłacalności dłużnika jest o tyle niecelne, że mając wiedzę o całkowitej niewypłacalności dłużnika (dłużników z uwagi na pakiet wierzytelności), wartość wierzytelności wynosiłaby „0” i nie przedstawiałaby żadnej wartości na rynku. Spółka przewiduje i bierze pod uwagę, że ryzyko niewypłacalności dłużnika występuje lub może wystąpić.

4\. Spółka nabywa pakiet wierzytelności. Co do większości z tych wierzytelności Spółka będzie podejmowała postępowanie sądowe, niektóre z nich (nieliczne) były/będą już objęte takim postępowaniem przez zbywcę, a będą też takie, co do których wystarczy samo podjęcie działań windykacyjnych (tzn. czynności przedsądowych zmierzających do wyegzekwowania długu i dłużnik rozpocznie spłatę, bez konieczności dochodzenia należności na drodze sądowej – sytuacja ta może się zmieniać w trakcie spłaty długu i jednak postępowanie sądowe będzie konieczne).

5\. Informacja ta została zawarta w opisie stanu faktycznego we wniosku, cyt.: „Cesja, z pewnymi wyjątkami, będzie miała charakter definitywny, tj. cedent (sprzedawca) pozbędzie się prawa do dysponowania tą wierzytelnością i nie będzie już mógł dochodzić jej uregulowania we własnym imieniu i na własną rzecz. Umowa cesji będzie przewidywała tzw. cesję zwrotną w konkretnych przypadkach, tj. w razie ustalenia, że w momencie zawarcia umowy kupna-sprzedaży i cesji pakietu wierzytelności, dłużnik konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu: nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych, nie żył, ogłoszona była w stosunku do niego upadłość konsumencka (lub złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości), miało miejsce wyłudzenie pożyczki przez osobę trzecią wykorzystującą dane konkretnego dłużnika, bądź cedent nie dostarczył cesjonariuszowi pełnej dokumentacji dotyczącej konkretnej wierzytelności lub konkretna wierzytelność nie istniała. W takim wypadku cesja zwrotna będzie dotyczyła jedynie tej konkretnej wierzytelności, a uprawnienie do jej dokonania ograniczone będzie w czasie (maksymalnie do 180 dni od dnia cesji). Jeśli wskazane przesłanki zostaną spełnione po zawarciu umowie cesji, wówczas stanowi to ryzyko Wnioskodawcy i takie przypadki nie podlegają cesji zwrotnej (liczy się jedynie moment zawarcia umowy między zbywcą a Spółką). Poza opisanymi wyżej przesłankami nie jest przewidywana cesja zwrotna, a sprzedawca nie będzie mógł podejmować żadnych działań w stosunku do wierzytelności, gdyż jedynym właścicielem wierzytelności wchodzących w skład pakietu będzie Spółka czyli Wnioskodawczyni (nabywca)”.

Mając powyższe na uwadze, pytanie numer 5 wydaje się niezasadne. Dokładnie opisano sytuację, w której cesja może mieć charakter zwrotny. Poza tymi wypadkami cesja jest bezzwrotna.

6\. Cena sprzedaży (nabycia wierzytelności) nie podlega zmianie. Przypadek cesji zwrotnej został opisany wyżej.

7\. Podstawą dokonania cesji zwrotnej w zakresie wybranych wierzytelności są postanowienia umowy cesji wierzytelności, które przewidują przeniesienie zwrotne na rzecz cedenta tylko i wyłącznie wierzytelności o cechach wprost wskazanych w przedmiotowej umowie cesji (katalog zamknięty - opisany we wniosku o interpretację i odpowiedź na pytanie nr 5). Jeżeli zatem, po zawarciu umowy cesji wierzytelności, w okresie wskazanym w umowie (co do zasady 180 dni), dana wierzytelność będąca przedmiotem cesji okaże się posiadać cechy uprawniające cesjonariusza do jej zwrotu, cedent i cesjonariusz zobowiązują się do zawarcia porozumienia, na mocy którego cesjonariusz przeniesie zwrotnie na rzecz cedenta określoną wierzytelność, cedent zaś przeniesie na cesjonariusza należność pieniężną odpowiadającą cenie zakupu tejże wierzytelności.

8\. Jak wskazano we wniosku: „Wnioskodawczyni natomiast zakupi wierzytelności wchodzące w skład pakietu na własne ryzyko i we własnym imieniu”. Niniejszym Spółka potwierdza, że działa na własny rachunek.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opisana w stanie faktycznym czynność nabycia pakietu wierzytelności jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT i rodzi po stronie nabywcy obowiązek ustalania należnego podatku od towarów i usług?

2\. W jaki sposób, w opisanych okolicznościach stanu faktycznego, ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3\. W którym momencie powstanie, w okolicznościach stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

4\. Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz sprzedawcy pakietu wierzytelności czynność obejmującą nabycie tego pakietu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano
2.  czynności prawnej;
3.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
4.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej, aby uznać ją za usługę (usługę odpłatą, gdyż taka objęta jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług), która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

a) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (wstępuje świadczący usługę i jej beneficjent);

b) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie/odpłatność usługi).

Oba wyżej wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby uznać, że dochodzi do odpłatnego świadczenia, które jako usługa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym przez świadczeniodawcę świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne świadczeniodawcy za wykonanie tego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka działając jako cesjonariusz i nabywając pakiet wierzytelności trudnych we własnym imieniu i na własną rzecz oraz własne ryzyko nie świadczy na rzecz cedenta jakiejkolwiek usługi. Wnioskodawca w szczególności nie spełnia na rzecz sprzedawcy „usługi ściągania długów”. W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla określenia, kiedy nabycie wierzytelności jest odpłatną usługą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10.

W tym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że: „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jeżeli zatem:

1\. nabywane wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi,

2\. nabywane wierzytelności są zakupione na własne ryzyko nabywcy,

3\. różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży

\- nabycie wierzytelności nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, ponieważ po stronie cesjonariusza (nabywcy) nie wystąpi wynagrodzenie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zakupiony przez Wnioskodawcę pakiet wierzytelności obejmuje wierzytelności trudne, czyli takie, co do których w ocenie Wnioskodawcy (a także sprzedawcy) istnieje duże ryzyko, co do ich wyegzekwowania, a ich wartość rynkowa nie przekracza maksymalnie 30% sumarycznej wartości nominalnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ocena prawna winna odnosić się do pakietu wierzytelności, a nie poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu, a to z tego względu, iż przedmiotem umowy cesji (przeprowadzanej w formie umowy kupna-sprzedaży) jest właśnie pakiet wierzytelności wyceniony w całości. Dzielenie pakietu wierzytelności i rozpoznawanie każdej wierzytelności odrębnie byłoby sztucznym działaniem, zupełnie oderwanym od realiów rynku i postanowień umownych stron.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia także orzecznictwo i stanowisko wyrażane przez polskie sądy administracyjne, które dokonały analizy przywołanego już orzeczenia TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów (wyrok NSA 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11), odwołując się do orzeczenia TSUE, wyjaśnia, co następuje:

_„Prezentując swoje stanowisko w odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że:_

\- _czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17),_

\- _zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18),_

\- _dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19)._

_Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25)”._ NSA w przywołanym wyroku ostatecznie stwierdza: _„Korzystając z pomocy jaką daje orzeczenie TSUE i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zastępującej VI Dyrektywę, Naczelny Sąd Administracyjny za możliwe uznaje sformułowanie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, następującego twierdzenia: nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”._

NSA analizując przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie idzie dalej i rozważa kwestie związane z ekonomiczną wartością świadczenia, a tym samym ewentualną odpłatnością usługi, która mogłaby statuować opodatkowanie czynności nabycia w drodze cesji wierzytelności. NSA rozważa bowiem warunkowość sformułowania użytego przez TSUE, a mianowicie wskazania, że nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi w wypadku nabycia wierzytelności za cenę niższą niż jej wartość nominalna: _„jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”._ Pomijając całość rozważań NSA, które można z łatwością odszukać w przywołanym wyroku, zasadnym jest zacytowanie ich konkluzji, które ujęto następująco: „_Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”._

Nie sposób nie zgodzić się z konkluzją NSA, gdyż jak wskazano w okolicznościach sprawy, to wyłącznie nabywca (tu: Wnioskodawca jako cesjonariusz) płaci sprzedawcy (cedentowi) wynagrodzenie za nabywane w ramach pakietu wierzytelności. Nabywca (cesjonariusz) nie może domagać się, oczekiwać od sprzedawcy (cedenta), jakiegokolwiek świadczenia. Nie dochodzi do przepływu jakiegokolwiek strumienia środków pieniężnych (czy jakichkolwiek innych aktywów) od sprzedawcy do nabywcy. Za przenoszone przez sprzedawcę (cedenta) aktywa jakimi są wierzytelności objęte pakietem płaci jedynie nabywca (cesjonariusz) poprzez uregulowanie umówionej ceny odpowiadającej 15%-30% wartości nominalnej wierzytelności (sumarycznej wartości pakietu wierzytelności).

W tej sytuacji nie sposób ustalić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT została zdefiniowana w ustawie o VAT w artykule 29a ust. 1. I tak, zgodnie z tą definicją, podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą za towar lub usługę, którą usługodawca lub dostawca otrzymuje lub dopiero otrzyma na mocy dokumentu sprzedażowego. Do tego dochodzą wszystkie subwencje, dotacje i dopłaty, które mają wpływ na ostateczną cenę towaru lub usługi. Do podstawy należy również włączyć podatki, cła, opłaty, oczywiście poza kwotą podatku oraz koszty opakowania, transportu prowizje i ubezpieczenia.

Skoro nabywca pakietu wierzytelności (tu: Wnioskodawca) nie może nawet oczekiwać od sprzedawcy (cedenta) jakiejkolwiek zapłaty (brak jest podstawy prawnej i faktycznej – causy – takiego roszczenia), to nie sposób mówić o podstawie opodatkowania, czyli o odpłatności usługi nawet gdyby jej upatrywać w dokonanej transakcji.

Nie sposób także ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem w momencie zawarcia umowy cesji (dokonywanej w formie umowy kupna-sprzedaży), nie występuje żadna płatność ze strony sprzedawcy na rzecz nabywcy, a nadto do takiej płatności nie dochodzi także w okresie późniejszym, to niemożliwym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż ten nigdy nie powstał. Zgodnie z zasadą ogólną uregulowaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast, gdy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak zatem wynika z powyższego, moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się ściśle z momentem odpłatności. Jak zaś wskazano powyżej do tego nigdy nie dochodzi, wobec braku przepływu strumienia środków pieniężnych od sprzedawcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza, tu: Wnioskodawcy).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym czynności polegające na nabyciu pakietu wierzytelności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią odpłatnego świadczenia usług przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. Wobec braku odpłatności nie ustala się podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani w momencie nabycia wierzytelności, ani w okresie późniejszym, nawet po odzyskaniu od dłużników przez nabywcę kwoty wyższej niż wypłacone sprzedawcy wynagrodzenie (cena zakupu) i wydatki przeznaczone za dochodzenie kwot od dłużników. Ewentualny zysk, jaki osiągnie Spółka nie mieści się bowiem w pojęciu zapłaty dokonanej przez sprzedawcę (cedenta) pakietu wierzytelności za świadczenia wykonane na jego rzecz. Tenże zysk stanowi tylko i wyłącznie rezultat własnego działania, we własnym imieniu i na własne ryzyko, a nie świadczenia usług na rzecz sprzedawcy (cedenta). Z tego też względu nie ustala się momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, a nabywca (cesjonariusz) nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej fakt wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (cedenta).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy czynność nabycia (cesji) pakietu wierzytelności od Cedenta jest czynnością opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej: k.c., zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na wstępie, niniejsza usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca we własnym imieniu i na własny rachunek zakupi wierzytelności (wierzytelności trudne) wchodzące w skład pakietu od kontrahenta (Cedenta) po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od zbywcy w związku z nabyciem wierzytelności, bowiem cena zakupu wierzytelności nie będzie zawierać żadnego wynagrodzenia, ani jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz sprzedawcy (cedenta), poza ceną nabycia wierzytelności. Spółka jako nabywca (cesjonariusz) nie będzie świadczyła na rzecz sprzedawcy (cedent) żadnych usług doradczych, ani jakichkolwiek innych usług. Spółka jako nabywca (cesjonariusz) płaci na rzecz sprzedawcy (cedenta) wynagrodzenie w postaci umówionej ceny, lecz nie otrzymuje od sprzedawcy (cedenta) jakiejkolwiek płatności czy to w formie pieniężnej czy w jakiejkolwiek innej ani w momencie zawierania umowy, ani później. Wnioskodawca również wskazał, że przedmiotowe wierzytelności obiektywnie kategoryzować należy jako trudne, z uwagi na ich niejednokrotnie sporny charakter, formę powstania zobowiązania, ograniczenia w zakresie weryfikacji wiarygodności kredytowej osoby zobowiązanej oraz wymagalność (przeterminowanie) w momencie nabycia w drodze umowy cesji. Spółka nabywa pakiet wierzytelności. Co do większości z tych wierzytelności Spółka będzie podejmowała postępowanie sądowe, niektóre z nich (nieliczne) były/będą już objęte takim postępowaniem przez zbywcę, a będą też takie, co do których wystarczy samo podjęcie działań windykacyjnych (tzn. czynności przedsądowych zmierzających do wyegzekwowania długu i dłużnik rozpocznie spłatę, bez konieczności dochodzenia należności na drodze sądowej – sytuacja ta może się zmieniać w trakcie spłaty długu i jednak postępowanie sądowe będzie konieczne). Wierzytelności te, wchodzące w skład pakietu, są ocenione – jak już wyżej wskazano – jako wierzytelności trudne. W przedstawianym wypadku wierzytelności wchodzące w skład pakietów będących przedmiotem planowanych transakcji (cesji) nie będą stwierdzone tytułem egzekucyjnym, ani wykonawczym. W tym miejscu należy wskazać, że różnica między wartością nominalną nabywanych w pakiecie wierzytelności, a ceną ich zbycia, odzwierciedla/będzie odzwierciedlać ekonomiczną wartość nabywanych wierzytelności w dniu ich nabycia. Cesja, z pewnymi wyjątkami, będzie miała charakter definitywny, tj. cedent (sprzedawca) pozbędzie się prawa do dysponowania tą wierzytelnością i nie będzie już mógł dochodzić jej uregulowania we własnym imieniu i na własną rzecz. Umowa cesji będzie przewidywała tzw. cesję zwrotną w konkretnych przypadkach, tj. w razie ustalenia, że w momencie zawarcia umowy kupna-sprzedaży i cesji pakietu wierzytelności, dłużnik konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu: nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych, nie żył, ogłoszona była w stosunku do niego upadłość konsumencka (lub złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości), miało miejsce wyłudzenie pożyczki przez osobę trzecią wykorzystującą dane konkretnego dłużnika, bądź cedent nie dostarczył cesjonariuszowi pełnej dokumentacji dotyczącej konkretnej wierzytelności lub konkretna wierzytelność nie istniała. W takim wypadku cesja zwrotna będzie dotyczyła jedynie tej konkretnej wierzytelności, a uprawnienie do jej dokonania ograniczone będzie w czasie (maksymalnie do 180 dni od dnia cesji).

Zatem należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności wymagalnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności w przedstawionych okolicznościach sprawy nie stanowi świadczenia usługi, z uwagi na rodzaj nabywanych wierzytelności. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest nabycie opisanych we wniosku wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego oraz wyroku C-93/10 stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, nabycie o którym mowa we wniosku dotyczyć będzie wierzytelności wymagalnych oraz wątpliwych do wyegzekwowania, których cena nabycia przez Wnioskodawcę będzie niższa od ich wartości nominalnej, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął również wątpliwości w zakresie:

\- określenia podstawy opodatkowania,

\- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego,

\- obowiązku dokumentowania fakturą VAT wystawioną na rzecz sprzedawcy pakietu wierzytelności czynność obejmującej nabycie pakietu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Ponadto, podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

**Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu to nie można w tej sytuacji ustalić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani w momencie nabycia wierzytelności, ani w okresie późniejszym. Z tego też względu nie ustala się momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, a tym samym Wnioskodawca (cesjonariusz) nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Sprzedawcy pakietu wierzytelności czynność obejmującą nabycie tego pakietu.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2-4 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.