Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-133/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości uznania zawartych umów najmu za podatkowe umowy leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: ciągnik-ciągnik siodłowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; odsetki; pożyczka; przychód; przyczepa; samochód; sprzedaż; umowa-umowa leasingu; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania zawartych umów najmu za podatkowe umowy leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości uznania zawartych umów najmu za podatkowe umowy leasingu operacyjnego,
*   zastosowania współczynnika 80% przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku,
*   zaliczania do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku przychodów z ich sprzedaży na rzecz najemcy,
*   zaliczania do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku przychodów z ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest podmiotem, którego podstawowa działalność polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie udostępniania ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep i przyczep do samochodów ciężarowych − na podstawie umów najmu. Przychody z tej działalności stanowią większość przychodów Spółki, wykazywanych przez nią w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z ogólnymi warunkami najmu, obowiązującymi dla wszystkich umów najmu zawieranych przez Spółkę, umowy te zawierane są na minimalny okres obowiązywania najmu. Po upływie uzgodnionego czasu trwania umowy wykluczone jest jego przedłużenie bez zwrotu przedmiotu najmu.

W celu zabezpieczenia swoich interesów, w szczególności w celu zminimalizowania strat związanych z opóźnieniami w zwrocie przedmiotu najmu przez najemców, Spółka zamieszcza w ogólnych warunkach najmu zapisy, zgodnie z którymi jeżeli najemca nie zwróci przedmiotu najmu w uzgodnionym terminie, to Spółka − niezależnie od dalszych roszczeń − może za okres nieprawnego zatrzymania zażądać należnego czynszu w podwójnej wysokości.

Ponadto w poszczególnych umowach najmu, do których mają zastosowanie ogólne warunki najmu, o których mowa powyżej, znajdują się także zapisy, zgodnie z którymi okres najmu rozpoczyna się w dniu przekazania przedmiotu najmu, zgodnie z podpisanym protokołem przekazania i kończy się w dniu zwrotu przedmiotu najmu, zgodnie z protokołem zwrotu, jednak nie przed upływem uzgodnionego okresu najmu.

W praktyce oznacza to, że Spółka zawiera umowy najmu na czas określony, tj. skonkretyzowany każdorazowo w umowie najmu minimalny okres najmu, przy czym faktyczny okres najmu może być dłuższy i trwać do dnia zwrotu przedmiotu najmu do Spółki.

Zdarzają się sytuacje gdy po zakończeniu umowy najmu, będące jej przedmiotem ciągniki siodłowe, samochody ciężarowe, naczepy i przyczepy do samochodów ciężarowych są odsprzedawane najemcy lub innemu podmiotowi (najczęściej współpracownikowi najemcy, który faktycznie korzystał z przedmiotu najmu, świadcząc na rzecz najemcy usługi transportowe).

Najemcami są osoby prawe lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Spółka nie jest bankiem ani instytucją kredytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji gdy:
    1.  minimalny okres najmu, na który Spółka zawiera umowę najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu ich amortyzacji (tj. 35 miesięcy dla ciągników siodłowych oraz przyczep i naczep do samochodów ciężarowych i 24 miesiące dla samochodów ciężarowych),
    2.  suma ustalonych opłat w umowie najmu, pomniejszona o należny podatek od towarów usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej będących przedmiotem najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych, a w przypadku zawarcia przez Spółkę następnej umowy najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej ich wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy najmu− taką umowę najmu należy traktować jako umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy jeżeli co najmniej 80% przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez Spółkę w roku podatkowym będą stanowić przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umów najmu, o których mowa powyżej (kwalifikowanych jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ust. 1 ustawy o CIT), to w razie wyboru przez Spółkę zasad zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT, warunek, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT, będzie miał zastosowanie?
3.  Czy do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, wlicza się przychody ze sprzedaży ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep i przyczep do samochodów ciężarowych będących przedmiotem umów najmu (kwalifikowanych jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ust. 1 ustawy o CIT) na rzecz najemcy?
4.  Czy do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, wlicza się przychody ze sprzedaży ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep i przyczep do samochodów ciężarowych będących przedmiotem umów najmu (kwalifikowanych jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ust. 1 ustawy o CIT) na rzecz podmiotu trzeciego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 6 lipca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-133/15-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy:

1.  minimalny okres najmu, na który Spółka zawiera umowę najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu ich amortyzacji (tj. 35 miesięcy dla ciągników siodłowych oraz przyczep i naczep do samochodów ciężarowych i 24 miesiące dla samochodów ciężarowych),
2.  suma ustalonych opłat w umowie najmu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej będących przedmiotem najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych, a w przypadku zawarcia przez Spółkę następnej umowy najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej ich wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy najmu

– taką umowę najmu należy traktować jako umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Art. 17c ust. 1 ustawy o CIT określa warunki jakie powinna spełniać umowa, aby uznać ją za umowę tzw. leasingu operacyjnego. Zgodnie z tym artykułem opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

W świetle powyższego, w przypadku gdy:

1.  minimalny okres najmu, na który Spółka zawiera umowę najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu ich amortyzacji (tj. 35 miesięcy dla ciągników siodłowych oraz przyczep i naczep do samochodów ciężarowych i 24 miesiące dla samochodów ciężarowych),
2.  suma ustalonych opłat w umowie najmu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych, a w przypadku zawarcia przez Spółkę następnej umowy najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej ich wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy najmu

– taka umowa najmu spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17c ust. 1 ustawy o CIT. Umowę taką należy zatem traktować jako umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt l ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: ilekroć w ustawie jest mowa o umowie leasingu − rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy − niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegająca na udostępnianiu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep i przyczep do samochodów ciężarowych na podstawie umów najmu. Najemcami sa osoby prawne i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Ponadto zdając pytanie Wnioskodawca wskazał, że minimalny okres najmu będzie wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (35 miesięcy dla ciągników siodłowych oraz przyczep i naczep do samochodów ciężarowych i 24 miesiące dla samochodów ciężarowych) oraz suma opłat pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotów najmu. W przypadku zawarcia przez Spółkę następnej umowy najmu suma opłat odpowiada co najmniej wartości rynkowej przedmiotu umowy najmu z dnia zawarcia następnej umowy.

Tym samym wskazane umowy spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania ich na gruncie podatkowym za umowy leasingu operacyjnego.

Reasumując − w sytuacji gdy:

1.  minimalny okres najmu, na który Spółka zawiera umowę najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu ich amortyzacji (tj. 35 miesięcy dla ciągników siodłowych oraz przyczep i naczep do samochodów ciężarowych i 24 miesiące dla samochodów ciężarowych),
2.  suma ustalonych opłat w umowie najmu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej będących przedmiotem najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych, a w przypadku zawarcia przez Spółkę następnej umowy najmu ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, naczep lub przyczep do samochodów ciężarowych będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej ich wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy najmu

– taką umowę najmu należy traktować jako umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.