Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-527/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-19
Teza: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, powrotne przeniesienie własności nieruchomości na wspólników Spółki, w tym na Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem w dniu 10 listopada 2015 r. umowy sprzedaży ze Spółką X, należy uznać za nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy 5-letni okres, o którym mowa w ww. przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży ze sp. z o.o. X, czy też od końca roku, w którym nastąpiło pierwotne nabycie gruntu przez wspólników Spółki (2002 r.)?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m. in. ustalenia daty nabycia nieruchomości .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazuje, że jest wspólnikiem Spółki cywilnej, która prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych i produkcji roślinnej. Działalność prowadzona jest na areale obejmującym grunty własne i dzierżawione.

Wspólnicy nie prowadzą w ramach Spółki działalności gospodarczej, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ani działalności, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność taka nie była również prowadzona od momentu powstania Spółki w 1991 r. Żaden ze wspólników nie prowadzi również indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem innych spółek osobowych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W marcu 2016 r. Spółka (wspólnicy działający w ramach Spółki) podpisała warunkową przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej grunty orne o łącznym obszarze 13,95 ha, składającej się z działek gruntu o numerach 6/27, 6/28, 6/29, 6/30, 6/32, 6/33, 6/34, 6/36, 3/37 i 6/60. Przyszłym nabywcą nieruchomości jest spółka z o.o. Nabywca zmierza wznieść na nabytym gruncie centrum handlowe.

Grunt, na którym znajdują się m.in. wskazane wyżej działki, został nabyty przez Spółkę na podstawie umów sprzedaży zawartych w grudniu 1999 r. (działki 6/16 i 8/2) i grudniu 2000 r. (działka 6/21) oraz umowy przeniesienia własności zawartej w styczniu 2002 r. Teren ten, który ówcześnie nie był jeszcze podzielony na działki składające się na nieruchomość przewidywaną obecnie do sprzedaży spółce z o.o., był w całym okresie posiadania przez Spółkę wykorzystywany wyłącznie w celach rolniczych, do prowadzenia produkcji roślinnej.

W związku z planowanym udostępnieniem gruntu podmiotowi zewnętrznemu celem prowadzenia na nim poletek doświadczalnych, Spółka przeprowadziła w lipcu 2008 r. geodezyjny podziału gruntu na kilkanaście mniejszych działek (uprzednio teren obejmował 3 działki geodezyjne). Z uwagi na brak realizacji tych planów, dokonany podział nie skutkował żadnymi dalszymi działaniami faktycznymi lub prawnymi w odniesieniu do gruntu.

Nieruchomość obejmująca działki o numerach 6/27, 6/28, 6/29, 6/30, 6/32, 6/33, 6/34, 6/35, 6/36, 6/37, a więc w znacznej części pokrywająca się z terenem, który stanowi przedmiot umowy między Spółką i spółką z o.o. R, była już w przeszłości przedmiotem zbycia przez Spółkę. Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2014 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 11 grudnia 2014 r. Spółka zbyła nieruchomość obejmującą wymienione w zdaniu poprzednim działki na rzecz sp. z o.o. X. Spółka ta zamierzała wybudować na nabytym terenie centrum handlowe. Działka nr 6/35 została następnie podzielona na działki 6/59 i 6/60, z czego działka 6/59 zostanie w przyszłości przekazana pod budowę ronda na drodze publicznej; stąd do sprzedaży spółce R przeznaczono już tyko działkę nr 6/60.

Z powodu nieuiszczenia przez nabywcę umówionej ceny sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2015 r. nastąpiło rozwiązanie powyższych umów sprzedaży i umowy przeniesienia własności, zawartych ze sp. z o.o. X. W konsekwencji, własność gruntu została z powrotem przeniesiona na wspólników Spółki i Spółka wykorzystuje go nadal do prowadzenia produkcji roślinnej.

Wskazana wyżej transakcja sprzedaży na rzecz sp. z o.o. X była pierwszą, od momentu powstania Spółki w 1991 r. i do chwili obecnej jedyną transakcją sprzedaży gruntu dokonaną przez Spółkę. W przeszłości Spółka dokonała jedynie trzech incydentalnych transakcji sprzedaży udziałów we własności gruntów rolnych (ale nie samych gruntów). Transakcje te miały miejsce w latach 2005, 2007 i 2009, jednak grunty, w których udziały zbyto, były i są nadal w całości wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności rolniczej.

Prowadząc produkcję roślinną Spółka dąży do rozwoju tej działalności i jej kroki zmierzają, co do zasady, do zwiększania areału upraw na terenach własnych, a nie do jego zmniejszania poprzez wyzbywanie się gruntów. Początkowo uprawy były prowadzone wyłącznie na gruntach dzierżawionych. W 1999 r. Spółka posiadała już 98 ha gruntów stanowiących jej własność, a wskutek systematycznych zakupów ilość ta wzrosła do 226 ha w 2009 r. (i pozostała niezmieniona do 2014 r). Jednocześnie areał gruntów dzierżawionych zmniejszył się z początkowych 585 ha do 309 ha.

Przyczyną, dla której Spółka zbyła grunt w 2014 r., była okoliczność, iż do Spółki zgłosił się nabywca (w styczniu 2011 r.) i zaproponował zakup gruntu na warunkach, które Spółka uznała za korzystne (wstępną ofertę zakupu złożyła Spółka Akcyjna jako podmiot dominujący w grupie spółek, jednak finalnym nabywcą miała być spółka zależna od Spółki Akcyjnej. Zaproponowana Spółce cywilnej cena sprzedaży była na tyle atrakcyjna w porównaniu do zysków, jakie Spółka byłaby w stanie osiągnąć z rolniczego wykorzystania tego gruntu w długoletniej nawet perspektywie, że po raz pierwszy zdecydowano się na przeprowadzenie transakcji skutkującej zmniejszeniem areału upraw własnych. Równocześnie jednak, w porównaniu do całkowitego areału jakim dysponowała Spółka pod koniec 2014 r. (łącznie ok. 534 ha gruntów własnych i dzierżawionych), uszczuplenie tego areału na skutek sprzedaży było na tyle niewielkie, iż nie miało znaczącego wpływu na obniżenie możliwości Spółki w zakresie produkcji roślinnej. Spółka nie podejmowała natomiast ówcześnie żadnych działań zmierzających do znalezienia nabywcy na te grunty; a w szczególności, nie wykazywała jakiejkolwiek aktywności w zakresie rozpowszechniania informacji o zamiarze zbycia gruntu (w rodzaju ogłaszania się w środkach masowego przekazu lub umieszczania ogłoszeń w miejscach publicznych). Zamiar taki bowiem, przed przedstawieniem oferty zakupu przez Spółka Akcyjna A, nie występował.

Warunkiem stawianym od samego początku przez nabywcę (Spółkę Akcyjną), niezbędnym dla realizacji transakcji sprzedaży, było doprowadzenie przez Spółkę do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, aby grunt został przeznaczony pod zabudowę. Nabywca zamierzał bowiem, jak wspomniano, wznieść na tym terenie centrum handlowe. Stąd Spółka cywilna podjęła działania, zmierzające do zmiany tego planu.

Istniejący dla rozpatrywanego terenu plan zagospodarowania przestrzennego Gminy dla obrębu ewidencyjnego B., w kształcie obowiązującym do dnia 17 grudnia 2014 r., nie przewidywał przeznaczenia rozpatrywanych gruntów pod zabudowę. Zmiana planu, zgodnie z którą teren ten stał się gruntem budowlanym (z wyjątkiem pasa gruntu przylegającego bezpośrednio do drogi publicznej, znajdującego się na obszarze działek 6/32, 6/33, 6/34, 6/36, 6/60, przeznaczonego na poszerzenie pasa drogowego, zwanego dalej „Nieruchomością Drogową”), została dokonana Uchwałą Rady Gminy z dnia 28 października 2014 r. Uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 3 grudnia 2014 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia tj. z dniem 18 grudnia 2014 r. Nieruchomość Drogowa docelowo ma zostać zbyta na rzecz Marszałka Województwa. W styczniu 2016 r. wspólnicy Spółki rozpoczęli poszukiwania w Internecie informacji na temat podmiotów, które potencjalnie mogłyby być zainteresowane nabyciem rozpatrywanej nieruchomości. Po zidentyfikowaniu potencjalnych nabywców, nawiązywano z nimi kontakt. Spośród tych podmiotów, najbardziej zainteresowana nabyciem gruntu okazała się spółka R, z którą podpisano umowę przedwstępną.

Pozyskanie przez Spółkę nowego nabywcy w osobie R było efektem działań podjętych przez spółkę po nieudanej transakcji sprzedaży nieruchomości sp. z o.o. X. Z uwagi bowiem na wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej „UKS”) postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem w dniu 12 sierpnia 2015 r. decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 3.784.750,00 zł (duplikat decyzji został skutecznie doręczony w dniu 19 listopada 2015 r.), Spółka stanęła wobec prawdopodobnej konieczności uiszczenia bardzo znacznej kwoty podatku, której nie byłaby w stanie sfinansować ze środków własnych.

Spółka zakwestionowała, w drodze odwołania, zasadność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji UKS, jednak Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) decyzją z dnia 18 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli. Pismem z dnia 17 maja 2016 r. Spółka złożyła skargę na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienia własności gruntu na R (z wyłączeniem, jak się zakłada, Nieruchomości Drogowej) nastąpi po ziszczeniu się warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej, a w szczególności, po uzyskaniu przez R pozwolenia na budowę obiektu handlowego na nieruchomości, nie później jednak, niż do dnia 31grudnia 2018 r. Wydanie nieruchomości nabywcy nastąpi w terminie dwóch dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Zgodnie z umową przedwstępną z R, działki gruntu, składające się na sprzedawaną nieruchomość, zostaną scalone w celu wydzielenia dwóch działek rolnych, które obejmowały będą Nieruchomość Drogową. Scalenie ma zostać zrealizowane w połowie roku 2016 (a więc jeszcze przed datą planowanej sprzedaży gruntu).

W momencie podpisywania umowy przedwstępnej z R, jak również w momencie składania niniejszego wniosku, Spółka (wspólnicy Spółki) nie planowała i nie planuje sprzedaży w przyszłości żadnych innych gruntów, aczkolwiek nie może całkowicie wykluczyć, iż transakcje takie, w bliżej nieokreślonym czasie, mogą mieć miejsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone nr 2 w złożonym wniosku.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, powrotne przeniesienie własności nieruchomości na wspólników Spółki, w tym na Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem w dniu 10 listopada 2015 r. umowy sprzedaży ze Spółką X, należy uznać za nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy 5-letni okres, o którym mowa w ww. przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży ze sp. z o.o. X, czy też od końca roku, w którym nastąpiło pierwotne nabycie gruntu przez wspólników Spółki (2002 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanie przez ustawodawcę pięcioletniego okresu, po upływie którego zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodów (a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu) zmierzało do osiągnięcia celu, jakim był brak opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości nabytych uprzednio na potrzeby własne, celem długotrwałego używania. Natomiast zbycie nieruchomości nabytych w celu sprzedaży (czy też zbycia w innej formie), najczęściej z zamiarem osiągnięcia zysku, a w szczególności w celach spekulacyjnych, skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku.

Podobny pogląd wyrażają komentatorzy do ustawy: „Przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami.” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki „PIT. Komentarz” Wydawnictwo Wolters-Kulwer 2015).

Stąd, interpretując powyższy przepis należy mieć na względzie – oprócz literalnego brzmienia – również cel, jakiemu miało służyć jego ustanowienie; szczególnie w sytuacjach, kiedy do nabycia dochodzi w okolicznościach nietypowych, wzbudzających wątpliwości co do ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Co więcej, trzeba brać pod uwagę, iż prawo podatkowe służy przede wszystkim regulacji ekonomicznych aspektów funkcjonowania państwa i ma znaczny wpływ na ekonomiczne funkcjonowanie zarówno przedsiębiorstw jak i osób indywidualnych. W konsekwencji, ten ekonomiczny aspekt winien odgrywać – przy interpretacji przepisów prawa podatkowego – również istotną rolę. W przeciwnym razie może dojść do sytuacji, w których nałożenie obciążeń podatkowych -nawet jeżeli jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu - nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia; a w rezultacie, stanowi rodzaj dolegliwej sankcji nałożonej na podatnika bez racjonalnego powodu (np. skutkować opodatkowaniem dochodu, który faktycznie nigdy nie wystąpił).

W przypadku rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia własności nieruchomości na sprzedającego, niewątpliwie dochodzi do powtórnego uzyskania prawa własności tej nieruchomości przez zbywającego (sprzedającego). Mamy tu jednak do czynienia ze specyficznym rodzajem nabycia nieruchomości. Nabycie to ma bowiem charakter restytucyjny i wiąże się z odzyskaniem majątku zbytego w ramach transakcji, która z przyczyn niezależnych od sprzedającego, nie została efektywnie – zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym – zakończona (nabywca nie spełnił świadczenia wzajemnego, do którego zobowiązał się wobec zbywającego nieruchomość).

Ponowne nabycie nieruchomości przez sprzedającego służy więc ochronie jego słusznego interesu i ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zbywszy nieruchomość (często, jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, znacznej wartości) sprzedający nie otrzymuje nic w zamian. Ponownemu nabyciu nieruchomości przez pierwotnego właściciela (sprzedającego) nie towarzyszy więc, jako zasadnicza przyczyna, zamiar korzystania z tej nieruchomości celem zaspokojenia jakichkolwiek potrzeb lub zadysponowania nią w jakkolwiek planowany sposób (np. dalsze zbycie), ale zamiar odzyskania majątku, w zamian za zbycie którego nie otrzymał od nabywcy należnego świadczenia wzajemnego.

Jest to więc nabycie zasadniczo odmienne, zarówno z punktu widzenia zamiarów nabywającego jak i okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących temu nabyciu, od sytuacji, w której następuje rynkowa transakcja nabycia nieruchomości przez osobę lub podmiot, który dokonuje nabycia na potrzeby własne lub celem dalszej odsprzedaży, uiszczając cenę w postaci środków pieniężnych lub w innej formie.

Odmienność ta, mimo iż nie jest identyfikowana wprost przez cytowany na wstępie przepis (który odnosi się ogólnie do nabycia), winna być niewątpliwie brana pod uwagę przy ocenie zasadności stosowanie tegoż przepisu w odniesieniu do takich zdarzeń skutkujących nabyciem nieruchomości, które w sposób zasadniczy odbiegają od typowych transakcji rynkowych oraz celów, dla których transakcje takie są realizowane.

Uznanie za zasadny poglądu, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof znajduje zastosowanie w odniesienie do nabycia będącego skutkiem rozwiązania umowy sprzedaży, prowadziłoby do pokrzywdzenia osób, które zbywając nieruchomość po upływie okresu 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stają wobec konieczności rozwiązania umowy sprzedaży i zwrotnego uzyskania własności z przyczyn leżących po stronie nabywcy (najczęściej z powodu nieuiszczenia całości lub części ceny). Osoby te, w przypadku znalezienia nowego nabywcy w okresie krótszym niż 5 lat od końca roku rozwiązania umowy, byłyby zmuszone do zapłaty podatku, mimo, iż wtórne nabycie nastąpiło wyłączenie celem uchronienia się sprzedającego przed skutkami niewypłacalności nabywcy i utratą zarówno nieruchomości jak i środków należnych za sprzedaż (realny uszczerbek w majątku sprzedającego).

Skutki podatkowe dla takiej osoby byłyby więc znacząco mniej korzystne niż dla osoby, która dokonuje pierwszej transakcji zbycia po upływie takiego samego, przekraczającego 5 lat okresu (licząc od końca roku pierwotnego nabycia). Ta pierwsza osoba bowiem, mimo iż faktycznie nie uzyskała środków z dokonanego w międzyczasie zbycia nieruchomości, której własność powróciła do niej następnie w wyniku rozwiązania umowy z nierzetelnym nabywcą, musiałby zapłacić podatek. I to mimo tego, iż faktycznie byłaby to dla niej, podobnie jak dla drugiej z wymienionych osób, pierwsza dokonana skutecznie (w sensie ekonomicznym) transakcja zbycia, w wyniku której uzyskałaby faktyczny przychód.

Sytuacja ekonomiczna obu rozpatrywanych osób jest w zasadzie identyczna; każda z nich, dokonuje skutecznego – w sensie ekonomicznym – zbycia nieruchomości po raz pierwszy. Po raz pierwszy otrzymuje środki pieniężne stanowiące jej rzeczywisty przychód (w sensie prawnym przychód wyraża się w cenie zbycia określonej w umowie a nie w wysokości faktycznie otrzymanych środków pieniężnych). Pierwsza z tych osób byłaby jednak zobowiązana do zapłaty podatku (o ile przychody przekraczają koszty), druga natomiast nie.

Sytuacja powyższa stałaby w sprzeczności z zasadą równości podatkowej, wynikającą z art. 32 Konstytucji. Podstawowym elementem równości podatkowej jest „równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego ze swoich orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (K. 17/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 177, podobnie: K. 7/98, OTK ZU Nr 6/1998, s. 505); jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. (K 7/98.).” Mimo więc, iż podstawowym sposobem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stosowanie wykładni gramatycznej, to jednak wykładni celowościowej nie sposób pominąć celem prawidłowego zastosowania rozpatrywanego przepisu. W przeciwnym razie prowadzi to do sytuacji, w której osoby, które nie uzyskały jakiegokolwiek faktycznego dochodu ze zbycia nieruchomości zostaną postawione w sytuacji znacznie mniej korzystnej od osób, które miały szczęście uniknąć nierzetelnych nabywców.

Zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej skutkowałaby również tym, iż następowałoby pogorszenie sytuacji podatkowej sprzedającego spowodowane działaniami osób trzecich, wynikającymi z ich nierzetelności, nieostrożności lub złej woli, na co sprzedający nie miał najmniejszego wpływu. Stosowanie wykładni, która wywołuje taki właśnie skutek, nie może być uznane za prawidłowe.

Zwrócić też należy uwagę, iż rozpatrywany przepis mówi o zbyciu nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego „w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”. Zestawienie takich pojęć jak „nabycie” i „wybudowanie” zdaje się wskazywać, iż ustawodawca brał raczej pod uwagę nabycie pierwotne (podobnie jak pierwotny charakter ma wybudowanie, które, co do zasady, może nastąpić tylko raz w odniesieniu do danej nieruchomości) tj. takie nabycie, gdzie nabywca uzyskuje prawo własności nieruchomości po raz pierwszy (lub po raz kolejny, ale w sytuacji, kiedy wyzbył się tego prawa w ramach zakończonej transakcji, w wyniku której otrzymał uzgodnione świadczenie wzajemne), a nie nabycie, w wyniku którego odzyskuje to prawo wskutek niewywiązania się przez drugą stronę z obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego lub wskutek innych okoliczności, na które nie miał wpływu.

Mimo więc, iż literalne odczytanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof zdaje się wskazywać, iż pięcioletni okres, w którym zbycie nieruchomości liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości – w sensie cywilnoprawnym – niezależnie od przyczyn i okoliczności tego nabycia (w tym również nabycie zwrotne wskutek rozwiązania umowy sprzedaży), to zarówno wykładnia celowościowa jak i względy słusznościowe oraz zasada równości podatkowej przemawiają za takim rozumieniem tego przepisu, zgodnie z którym powrotne nabycie nieruchomości wskutek rozwiązania umowy sprzedaży z uwagi na niewypłacalność nabywcy – jak w rozpatrywanym stanie faktycznym – nie jest jednak nabyciem w rozumieniu wskazanego przepisu.

A w konsekwencji, iż 5-letni okres, w którym zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów, winien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło pierwotne nabycie nieruchomości przez zbywającego, z pominięciem powrotnego nabycia, które było skutkiem rozwiązania umowy sprzedaży z powodu niewypłacalności nabywcy.

Potwierdzeniem poglądu, iż nie każde uzyskanie (odzyskanie) prawa własności nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof jest uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS7/96, zgodnie z którą „Sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot”. W uchwale tej stwierdzono również, iż „należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny dysponowanie prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika”.

I wreszcie, kończąc uzasadnienie swojej uchwały, NSA podniósł, iż „interpretacja, wedle której zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stanowi nabycie nieruchomości, prowadziłaby do wniosku, że sprzedaż zwróconej nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot, jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten prowadziłby do sytuacji, w której ten, kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Rozwiązanie takie mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości, wynikającej z art. 1 i art. 67 ust. 2 Konstytucji (przepisy utrzymano w mocy przez art. 77 powoływanej Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r.).

Mimo odmienności sytuacji rozpatrywanej przez NSA i stanu faktycznego niniejszego wniosku, należy zwrócić na ich elementy wspólne, oraz na zasady, jakimi kierował się NSA dokonując interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) na tle rozpatrywanej przez siebie sytuacji faktycznej. Zasady te korespondują z argumentami podniesionymi przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie.

W rezultacie, powrotne przeniesienie własności nieruchomości na wspólników Spółka, w tym na Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem w dniu 10 listopada 2015 r. umowy sprzedaży ze Spółką X, nie powinno być traktowane jako nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A w konsekwencji, 5-letni okres, o którym mowa w ww. przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło pierwotne nabycie gruntu przez wspólników Spółki (2002 r.), a nie od końca roku, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży ze sp. X (2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że grunt, na którym znajdują się przedmiotowe działki, został nabyty przez Spółkę na podstawie umów sprzedaży zawartych w grudniu 1999 r. (działki 6/16 i 8/2) i grudniu 2000 r. (działka 6/21) oraz umowy przeniesienia własności zawartej w styczniu 2002 r. Nieruchomość obejmująca działki o numerach 6/27, 6/28, 6/29, 6/30, 6/32, 6/33, 6/34, 6/35, 6/36, 6/37, a więc w znacznej części pokrywająca się z terenem, który stanowi przedmiot umowy między Spółką i spółką z o.o., była już w przeszłości przedmiotem zbycia przez Spółkę. Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2014 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 11 grudnia 2014 r. spółka z o.o. zbyła nieruchomość obejmującą wymienione działki na rzecz sp. z o.o. X. Z powodu nieuiszczenia przez nabywcę umówionej ceny sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2015 r. nastąpiło rozwiązanie powyższych umów sprzedaży i umowy przeniesienia własności, zawartych ze sp. z o.o. X. W konsekwencji, własność gruntu została z powrotem przeniesiona na wspólników Spółki i Spółka wykorzystuje go nadal do prowadzenia produkcji roślinnej.

W związku z powyższym opisem, dokonując oceny skutków podatkowoprawnych planowanego odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości, konieczne jest rozstrzygnięcie jakie skutki wywołało rozwiązanie umowy sprzedaży i zwrotne przeniesienie własności, do którego doszło w dniu 10 listopada 2015 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Wyjaśnić więc należy, że przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy czym, z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 64 Kodeksu cywilnego prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z jej zawarciem sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania.

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności.

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, to w orzecznictwie przyjmuje się (por. np. stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95), że strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje więc automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że w dniu 10 listopada 2015 r. doszło do rozwiązania umowy sprzedaży. Czynność ta ukształtowała więc na nowo stosunki własności wobec nieruchomości. W żaden sposób nie zniweczyła ona skutków prawnych ww. umowy sprzedaży, która była ważnie zawarta i wywołała zamierzone w niej skutki w postaci przeniesienia własności na nabywcę. Już z samej istoty umowy sprzedaży wynika, że samo jej zawarcie jest wystarczające do wywołania skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności.

Wskazać również należy, że – jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CZP 60/94 – samo odstąpienie na podstawie art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego od umowy przenoszącej własność nieruchomości nie powoduje przejścia własności z powrotem na zbywcę (a więc nie niweczy automatycznie rzeczowego skutku umowy przenoszącej własność). Tak jak oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności, nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, tak też oświadczenie zbywcy nieruchomości o odstąpieniu od umowy jej zbycia samo przez się nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, lecz rodzi jedynie obowiązek nabywcy zwrotu nieruchomości. Do wykonania tego obowiązku może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w każdym razie w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze orzeczenia sądu stwierdzającego, na żądanie zbywcy, obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli. Tak więc w przypadku odstąpienia od umowy konieczne jest dokonanie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na wcześniejszego zbywcę.

W rezultacie powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro do ponownego nabycia nieruchomości doszło w 2015 r. na skutek zawarcia umowy rozwiązującej umowę sprzedaży i zwrotnego przeniesienia własności, to termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku 2015. Jeżeli do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dojdzie przed upływem tego terminu to zdarzenie to będzie skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w ww. ustawie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.