Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.382.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Czy w przypadku rozliczenia transakcji zabezpieczającej, poprzez zapłatę przez podmiot oferujący zabezpieczenie kwoty odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz klienta, w części stanowiącej spłatę niespłaconego kapitału, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”)?
Słowa kluczowe: kapitał; pożyczka; przychód; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozliczenia transakcji zabezpieczającej, poprzez zapłatę przez podmiot oferujący zabezpieczenie kwoty odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz klienta, w części stanowiącej spłatę niespłaconego kapitału, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozliczenia transakcji zabezpieczającej, poprzez zapłatę przez podmiot oferujący zabezpieczenie kwoty odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz klienta, w części stanowiącej spłatę niespłaconego kapitału, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych w domu klienta. Wnioskodawca świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim oraz ustawy Kodeks cywilny.

Działalność pożyczkowa wiąże się z dużym ryzykiem kredytowym tj. nieotrzymaniem spłaty pożyczki albo otrzymaniem spłaty z poważnym opóźnieniem. W ramach swojej działalności Spółka podejmuje działania, które mają na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności. Często okazuje się, że mimo podejmowania prób odzyskania należności, dłużnicy w dalszym ciągu nie spłacają pożyczek. W efekcie, Spółka ponosi straty - kwoty pożyczek, które wypłaciła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek nie są spłacane, co generuje ryzyko utraty płynności finansowej lub ograniczenia akcji pożyczkowej, a w konsekwencji utraty lub ograniczenia przyszłego źródła przychodów, poprzez ograniczenie lub uniemożliwienie Spółce udzielania pożyczek kolejnym klientom, którym mogłaby udzielić, gdyby dysponowała niespłaconymi przez dłużników kwotami pożyczek.

W celu zabezpieczenia finansowania swojej dalszej działalności gospodarczej i udzielanych pożyczek, Spółka zamierza zabezpieczyć się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek. Wnioskodawca zamierza zawrzeć transakcje zabezpieczającą ryzyko kredytowe z podmiotem krajowym lub z siedzibą w Unii Europejskiej, który specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników. Skutkiem zawarcia transakcji zabezpieczającej jest przeniesienie przez Spółkę do oferującego zabezpieczenie podmiotu ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz podmiotu oferującego zabezpieczenie. Transakcje zabezpieczające będą zawierane cyklicznie, w ustalonych okresach (np. miesięcznie) i mają za zadanie zabezpieczyć Spółkę przed brakiem spłaty udzielonych przez Spółkę pożyczek. Transakcje będą zawierane co miesiąc, na okres kilku miesięcy (możliwe zmiany w przyszłości).

Zawarcie transakcji zabezpieczającej każdorazowo będzie potwierdzone przez strony w pisemnym dokumencie określającym w szczególności: datę zawarcia transakcji, datę rozpoczęcia transakcji, datę zakończenia transakcji, specyfikację zabezpieczonej puli pożyczek (dane pozwalające na zidentyfikowanie zabezpieczonych wierzytelności), kwotę wynagrodzenia, warunki rozliczenia transakcji zabezpieczającej pomiędzy stronami w tym przejście bądź braku przejścia na podmiot oferujący zabezpieczenie prawa własności wierzytelności z tytułu zabezpieczonych pożyczek, w stosunku do których zrealizowano zabezpieczenie.

W sytuacji, gdy nie dojdzie do przeniesienia własności wierzytelności na rzecz podmiotu oferującego zabezpieczenie, podmiot ten na mocy umowy o przeniesienie ryzyka kredytowego może otrzymać prawo dochodzenia płatności od klientów Spółki w wysokości kwot przyznanych Spółce w związku z realizacją zabezpieczeń, a zaliczonych przez Spółkę na poczet spłaty kapitału udzielonych i zabezpieczonych pożyczek klientów Spółki (Spółka zamierza rozliczyć otrzymane kwoty z tytułu realizacji zabezpieczenia na poczet spłat zabezpieczonych a nie spłaconych pożyczek). 

Co istotne, w praktyce obrotu gospodarczego nie ma jednego modelu wykorzystywanego dla celów zawarcia umów zmierzających do zabezpieczenia ryzyka kredytowego (m.in. umów typu Credit Default Swap, tzw. CDS). Z tej perspektywy, kwalifikacja transakcji zabezpieczającej powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu zasadniczego celu leżącego u podstaw jej zawarcia, a więc uzyskania przez podmiot finansujący zabezpieczenia na wypadek niewywiązania się dłużnika ze spłaty zadłużenia.

Na podstawie wskazanej kategorii umów, jedna ze stron transakcji w zamian za uzgodnione wynagrodzenie zgadza się na zapłatę kwoty odpowiadającej wartości wierzytelności przysługującej drugiej stronie transakcji od innego podmiotu (pierwotnego dłużnika) w przypadku wystąpienia uzgodnionego w umowie zdarzenia. W praktyce gospodarczej, zdarzeniem tym jest najczęściej niespłacenie zabezpieczonej wierzytelności przez pierwotnego dłużnika (np. kredytu lub pożyczki). Powyższy mechanizm powoduje, że wynagrodzenie płatne podmiotowi oferującemu zabezpieczenie jest uzależnione od kwantyfikacji ryzyka wystąpienia braku spłaty kredytu/pożyczki - im ryzyko w tym zakresie jest wyższe, tym wyższe jest również wynagrodzenie, które nabywca usługi (Wnioskodawca) musi zapłacić podmiotowi zabezpieczającemu. Efektem finalnym zawarcia przez Wnioskodawcę planowanej transakcji zabezpieczającej będzie więc przeniesienie ryzyka braku spłaty długu (pożyczki) z podmiotu, który udzielił kredytu/pożyczki (Wnioskodawca) na podmiot udzielający zabezpieczenia (przejmujący ryzyko).

Korzyścią dla Spółki, jako strony wchodzącej w transakcję zabezpieczającą jest zabezpieczenie się przed ryzykiem braku spłaty udzielonych pożyczek, poprzez jego przeniesienie do zewnętrznego, wyspecjalizowanego podmiotu. Zawarcie opisanej transakcji daje większą pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu przykładowo prowizji, odsetek lub innych opłat należnych z tytułu udzielonych pożyczek oraz zabezpieczenie przyszłego źródła przychodów poprzez odzyskanie kapitału umożliwiającego Spółce udzielanie pożyczek kolejnym klientom.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczenia transakcji zabezpieczającej, poprzez zapłatę przez podmiot oferujący zabezpieczenie kwoty odpowiadającej wartości nominalnej pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz klienta, w części stanowiącej spłatę niespłaconego kapitału, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia transakcji zabezpieczającej ryzyko pożyczkowe, zapłata kwoty pozostałego do spłaty zadłużenia Klienta Spółki przez podmiot oferujący zabezpieczenie ryzyka kredytowego w ramach transakcji zabezpieczającej ryzyko pożyczkowe, w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki (kwoty głównej), nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

Art. 12 ust. 3 ustawy CIT, stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na gruncie wyżej wyszczególnionych przepisów, pożyczki są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonej pożyczki (kapitał) i nie jest przychodem wartość zwróconego kapitału. Przychodem są odsetki (faktycznie otrzymane), a także inne opłaty i prowizje.

Dla Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, że spłata dokonywana jest przez inny podmiot (podmiot zabezpieczający ryzyko kredytowe). Tym samym, w sytuacji spłaty kapitału udzielonej pożyczki przez stronę umowy zabezpieczającą ryzyko kredytowe, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu do opodatkowania. Ważne jest bowiem, że przesłankę spłaty kapitału pożyczki przez stronę umowy zabezpieczającej stanowi brak spłaty udzielonej pożyczki przez pożyczkobiorcę na dzień realizacji zabezpieczenia. Spółka podkreśla, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, ustawodawca nie ograniczył wyłączenia z opodatkowania ze względu na podmiot, który dokonuje spłaty kapitału. Tym samym, w analizowanej sytuacji, bez znaczenia pozostaje fakt, że spłata dokonywana jest przez stronę umowy zabezpieczającej, a nie bezpośrednio przez pożyczkobiorcę. Po stronie Spółki konsekwencje spłaty kapitału pożyczki są tożsame niezależnie od faktu, czy spłata dokonana jest przez pożyczkobiorcę, czy przez podmiot do tego zobowiązany na mocy umowy zabezpieczającej ryzyko kredytowe.

Ponadto, argumentem wskazującym na fakt, że spłata kapitału pożyczki przez podmiot oferujący zabezpieczenie ryzyka kredytowego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu jest regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie ujmie kwoty kapitału udzielonej pożyczki jako kosztu uzyskania przychodu, w konsekwencji zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zwrot tego wydatku w postaci uzyskanego świadczenia z tytułu realizacji zabezpieczenia, nie powinien stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z tym, kwoty środków otrzymane w ramach rozliczenia transakcji zabezpieczającej a alokowane przez Spółkę na spłatę kapitału udzielonych i zabezpieczonych przez Spółkę pożyczek, nie stanowiłyby przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.9.2017.1.MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-292/14-2/AG, 
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2014 r. sygn. IPPB3/423-886/13-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-461/13-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 września 2011 r. ILPB4/423-223/11-2/MC.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku rozliczenia transakcji zabezpieczającej ryzyko braku spłaty pożyczek, nie powstanie przychód w kwocie przypadającej na kwotę spłacanego kapitału zabezpieczonej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że z 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Należy również wskazać, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.