Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.257.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-10
Teza: Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej urzędom i współczynnik od wydatków inwestycyjnych na projekt.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; proporcja; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w części podatku VAT w oparciu o prewspóczynnik według metody rekomendowanej urzędom i współczynnik od wydatków inwestycyjnych na projekt pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w części podatku VAT w oparciu o prewspóczynnik według metody rekomendowanej urzędom i współczynnik od wydatków inwestycyjnych na projekt pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony w dniu 5 czerwca 2020 r. o dokument pełnomocnictwa oraz w dniu 13 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek, VAT). Działając poprzez Urząd Miasta i Gminy (dalej: UMiG, Urząd) Gmina wykonuje tzw. zadania własne wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1-20 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Z perspektywy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) wykonywane czynności przez Gminę w ramach działania UMiG stanowią jeden z następujących rodzajów działalności:

1.  działalność podejmowana przez Gminę jako organ władzy publicznej pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT na rzecz szerokiej rzeszy odbiorców, obejmująca część zadań własnych Gminy i zadań zleconych przez administrację rządową, która dotyczy zasadniczo realizacji zadań wykonywanych nieodpłatnie oraz działalność związaną z pobieraniem podatków i innych publicznych danin oraz opłat, przykładowo: (i) budowa ogólnodostępnej infrastruktury publicznej oraz jej utrzymanie, (ii) organizowanie wydarzeń i kreowanie możliwości do integracji lokalnej społeczności, (iii) zapewnianie świadczenia usług użytecznych publicznie – przykładowo edukacji publicznej i odbioru odpadów komunalnych oraz ich unieszkodliwiania, (iv) występowanie jako organ podatkowy wymierzający wysokość i pobierający daniny publiczne takie jak podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłaty związane z wydawanymi zezwoleniami na sprzedaż napojów alkoholowych, podatek od środków transportu, (v) prowadzenie zadań z zakresu ewidencji ludności i działalności gospodarczej;
2.  działalność podejmowana przez Gminę odpłatnie na rzecz zainteresowanych posiadająca znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonywana przez Gminę w roli podatnika VAT czynnego, podlegająca opodatkowaniu VAT według określonych stawek VAT (generująca zobowiązanie w podatku VAT należnym), która jest uregulowana pomiędzy Gminą a odbiorcami stosunkiem cywilnoprawnym, przykładowo: (i) dzierżawa lokali i miejsc użytkowych, w tym pomieszczeń świetlic wiejskich, (ii) sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną lub usługową albo przemysłową, (iii) odsprzedaż mediów na rzecz użytkowników lokali komunalnych, (iv) dzierżawa infrastruktury wodnokanalizacyjnej i świadczenie usług przesyłu wody lub ścieków przez sieci wodno-kanalizacyjne, (v) świadczenie usług postoju samochodów na parkingu poza pasem drogi publicznej;
3.  działalność podejmowana przez Gminę odpłatnie na rzecz zainteresowanych posiadająca znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonywana przez Gminę w roli podatnika VAT czynnego, podlegająca zwolnieniu od opodatkowania VAT, która jest uregulowana pomiędzy Gminą a odbiorcami stosunkiem cywilnoprawnym, przykładowo: (i) najem mieszkań komunalnych, (ii) dzierżawa terenów na cele rolnicze, (iii) sprzedaż nieruchomości innych niż tereny budowlane oraz nieruchomości zabudowanych.

W związku z prowadzeniem trojakiego rodzaju działalności przez Gminę w ramach UMiG, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące związane z całokształtem działalności Urzędu, które służą każdej z opisanych działalności i w odniesieniu do których nie można ocenić, w jakim zakresie służą poszczególnym czynnościom (tzw. wydatki mieszane).

Gmina dokonuje odliczenia VAT od wydatków mieszanych UMiG w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT skalkulowany według metody rekomendowanej Urzędom, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie ws. prewspółczynnika VAT) oraz w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Prewspółczynnik VAT wynosił dla 2018 r. i dla 2019 r. 19%, a współczynnik VAT wynosił dla 2018 r. 41% i dla 2019 r. 38%.

W latach 2018-2019 Gmina poprzez UMiG zrealizowała projekt pod nazwą „…” (dalej: projekt). Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Kosztami kwalifikowanymi, a zatem objętymi w określonej części dofinansowaniem w ramach projektu, były wydatki inwestycyjne netto Gminy oraz cześć podatku VAT naliczonego niepodlegająca odliczeniu od tych wydatków – wyliczona na podstawie odwrotności powyżej wskazanych proporcji VAT z zaokrągleniem w górę.

Wydatki na powyższy projekt obejmują wykonanie następujących zadań:

1.  modernizacja infrastruktury sieciowej – część pasywna, w ramach której zostały m.in. zainstalowanie w pomieszczeniu serwerowni szafa teleinformatyczna oraz klimatyzator zapewniający poprawne warunki środowiskowe dla urządzeń IT, jak również zostały wykonane podwójne przyłącza sieci komputerowej, dedykowane dla potrzeb sprzętu komputerowego zakupionego w ramach projektu;
2.  modernizacja infrastruktury sieciowej – cześć aktywna, w ramach której zostały m.in. zainstalowane i skonfigurowane niezbędne elementy infrastruktury sieciowej, tj. serwery z macierzą dyskową i oprogramowaniem systemowym zapewniającym możliwość utworzenia klastra wysokiej dostępności, przełączniki sieci SAN, przełączniki sieci LAN zabezpieczające sieć lokalną urzędu przed atakami z zewnątrz oraz serwer do kopii zapasowych i zasilacz awaryjny UPS;
3.  zakup sprzętu komputerowego, czyli dostawę i instalację komputerów biurowych wraz z oprogramowaniem systemowym i biurowym oraz skanera sieciowego na potrzeby Elektronicznego Systemu Obiegu Dokumentów, czyli aplikacją do bieżącego przechowywania, przeglądania i archiwizowania wszelkich dokumentów Urzędu, które służą działaniom Gminy wykonywanym poprzez UMiG w ramach władztwa publicznego oraz stosunków cywilnoprawnych;
4.  zakup licencji i wdrożenie oprogramowania zapewniającego wdrożenie i uruchomienie e-usług objętych projektem, tj. zakup licencji i wdrożenie oprogramowania Portalu e-Usług i Systemu Obiegu Dokumentów dla następujących modułów: informacja w sprawie podatku od nieruchomości od osób fizycznych, informacja w sprawie podatku leśnego od osób fizycznych, deklaracja na podatek rolny dla osób prawnych, deklaracja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla właścicieli nieruchomości, dla właścicieli nieruchomości, na których znajdują się domki letniskowe oraz dla właścicieli nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, wniosek o wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych – w tym jednorazową sprzedaż, informacja w sprawie podatku rolnego od osób fizycznych, deklaracja na podatek od nieruchomości dla osób prawnych, deklaracja na podatek leśny dla osób prawnych, wniosek o udostępnienie danych z rejestru PESEL i rejestru mieszkańców, deklaracja na podatek od środków transportu (jest to wykaz tzw. 11 e-Usług będących dla petentów Urzędu usługami publicznymi w ramach projektu;
5.  audyt bezpieczeństwa wdrożonego systemu;
6.  zarządzanie projektem – rozliczenie projektu;
7.  działania promocyjne.

Głównym celem projektu było zwiększenie dostępu do e-usług dla obywateli i podmiotów gospodarczych Gminy. Realizacja tego celu nastąpiła poprzez wdrożenie opisanych wyżej 11 e-usług publicznych wraz z nowoczesnym systemem informatycznym dla całego Urzędu oraz jego integracją z Platformą Usług Administracji Publicznej ePUAP. Projekt adresowany został do szerokiej grupy odbiorców obejmującej mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, a także pracowników UMiG, którzy uzyskali możliwość obsługi interesariuszy również w sposób on-line.

Wydatki na projekt stanowią wydatki mieszane na UMiG, mimo że same e-usługi udostępnione w ramach efektu projektu na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców odnoszą się do działalności publicznej poza zakresem VAT. Wynika to z faktu, że e-Usługi są tylko finalnym produktem bardzo szerokiej modernizacji sieci IT i sprzętu komputerowego w Urzędzie, który jest używany przez wszystkich lub zdecydowaną większość pracowników Urzędu na cel wszystkich zadań wykonywanych w Urzędzie – tych publicznych wykonywanych przez Gminę jako organ władzy publicznej i tych na podstawie stosunków cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu według stawek VAT i zwolnieniu od opodatkowania VAT. Tym samym – choć e-Usługi publiczne dotyczą wybranych 11 obszarów działalności publicznej, to środek trwały wytworzony w ramach projektu i przyjęty na stan środków trwałych Gminy obejmuje infrastrukturę wykorzystywaną w całym Urzędzie, na potrzeby całokształtu działalności UMiG. W praktyce związek ponoszonych wydatków mieszanych ze wskazanymi na początku opisu sprawy trzema rodzajami działalności (opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT i o charakterze innym niż działalność gospodarcza) polega na tym, że zakupione przez Gminę moduły i usługi służą do elektronicznej obsługi tych działalności – stworzenia dokumentów źródłowych, ich publikacji, procesowania, archiwizowania, wysyłania etc.

Wnioskodawca nie może ocenić w jakim zakresie wydatki na projekt służą poszczególnym działalnościom, co sprawia, że przedmiotowe wydatki inwestycyjne spełniają kryteria do uznania za wydatki mieszane na Urząd. Wydatki mieszane na projekt stanowią wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z podaniem jej numeru NIP dla celów VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Gmina w związku z realizacją projektu zawierała z wykonawcami umowy cywilnoprawne. Wymienione w opisie sprawy wydatki posłużyły do wytworzenia środka trwałego o wartości przewyższającej 15 tyś. zł, który będzie podlegał przepisom o korekcie wieloletniej w trakcie 5 lat.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. Zainteresowany wskazał, że jak wskazała Gmina w opisie sprawy wydatki na projekt stanowią wydatki mieszane Urzędu Miasta i Gminy (dalej: UMiG, Urząd). Środek trwały wytworzony w ramach projektu i przyjęty na stan środków trwałych Gminy, obejmuje infrastrukturę wykorzystywaną w całym Urzędzie, na potrzeby całokształtu działalności UMiG. Nie można ocenić w jakim zakresie wydatki na projekt służą poszczególnym działalnościom (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania VAT i o charakterze innym niż działalność gospodarcza), co sprawia, w ocenie Gminy, że przedmiotowe wydatki inwestycyjne spełniają kryteria do uznania za wydatki mieszane na Urząd.

Odnosząc się do zadanego w wezwaniu pytania dotyczącego wykorzystania nabytych w ramach projektu konkretnych towarów i usług (w ramach zadań opisanych w pkt a-g) do wykonywania czynności opodatkowanych wskazać należy, że w praktyce zakupione towary i usługi to infrastruktura IT twarda Urzędu (obejmująca takie urządzenia IT jak serwery, sieci kablowe, komputery) oraz infrastruktura IT miękka (licencje) wraz z kosztami wspólnymi dla tej infrastruktury obejmującymi audyt, rozliczenie tego zadania, jego promocję.

Wykorzystanie zakupionej w ramach projektu infrastruktury IT do czynności opodatkowanych VAT w Urzędzie polega na tym, że te towary i usługi służą do elektronicznej obsługi m.in. działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę poprzez Urząd, tj.:

*   do wytworzenia i przechowywania w formie elektronicznej dokumentów źródłowych, dla obrotu gospodarczego, tj. m.in. umów dzierżawy lokali użytkowych, umów najmu lokali mieszkalnych, umów sprzedaży nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę lub podlegających zwolnieniu z VAT, umów dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czy umów przesyłu wody albo ścieków przez sieci wodno-kanalizacyjne Gminy, wystawianych faktur VAT sprzedażowych Wnioskodawcy;
*   do wprowadzenia dokumentów dotyczących obrotu gospodarczego do Elektronicznego Systemu Obiegu Dokumentów, który pozwala na przesłanie drugiej stronie stosunku cywilnoprawnego tych dokumentów celem zapoznania się z zaproponowanymi przez Gminę zasadami współpracy, przesyłaniu tych dokumentów w ramach wewnętrznych prac Urzędu do kolejnych pracowników merytorycznych zaangażowanych w wykonywanie transakcji opodatkowanych VAT Gminy, udostępnianiu dokumentów dotyczących cenników mieszkańcom poprzez publikację w BIP etc.;
*   elektronicznemu „procesowaniu” i przechowywaniu dokumentacji VAT (tj. m.in. wystawianych faktur VAT dokumentujących opodatkowaną VAT dostawę towarów/świadczenie usług, faktur VAT zakupowych dotyczących wydatków podlegających odliczeniu VAT w związku ze związkiem z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy, rejestrów VAT, plików JPK oraz deklaracji VAT-7 wraz ze złożeniem do odpowiednich organów podatkowych) w programach księgowo podatkowych, których działanie umożliwia zakupiona w ramach projektu infrastruktura IT;
*   wysłaniu dokumentacji obrotu gospodarczego i faktur VAT do kontrahentów w formie elektronicznej poprzez skrzynki pocztowe, działające dzięki infrastrukturze IT zakupionej w ramach projektu, archiwizowaniu dokumentów elektronicznie zgodnie z obowiązującymi Gminę przepisami, co dzięki zakupionej infrastrukturze technicznej jest możliwe w sposób sprawny i bezpieczny zarówno technicznie (nowoczesna serwerownia wraz z niezbędnym wyposażaniem, tj. m.in. klimatyzatory) jak i wirtualnie (zabezpieczenie sieci lokalnej urzędu przed atakami z zewnątrz).

Gmina pragnie podkreślić, że zakupiony w ramach projektu sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem systemowym i biurowym, także skaner sieciowy na potrzeby wyżej wspomnianego Elektronicznego Systemu Obiegu Dokumentów jest nieodłącznym elementem pracy pracowników UMiG, tj. wykorzystywany jest do wykonywania działań Gminy zarówno w ramach władztwa publicznego jak i stosunków cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy zadania opisane w pkt a-g są ze sobą ściśle powiązane, bowiem zmodernizowana infrastruktura techniczna oraz zakupiony sprzęt komputerowy wymagały przed użyciem i wdrożeniem do powszechnego stosowania przez pracowników UMiG przeprowadzenia audytu bezpieczeństwa wdrożonego systemu. Wydatki na zarządzanie projektem poprzez jego rozliczenie oraz działania promocyjne stanowią naturalny, nieodłączny element realizacji projektów z udziałem dofinansowania zewnętrznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik VAT według metody rekomendowanej Urzędom i współczynnik VAT od wydatków inwestycyjnych na projekt pn. „…”

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik VAT według metody rekomendowanej Urzędom i współczynnik VAT od wydatków inwestycyjnych na projekt pn. „…”.

UZASADNIENIE

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 powoływanej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanym przez niego nabyciom.

Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał Rozporządzenie ws. prewspółczynnika VAT, w którego § 3 ust. 2 została przedstawiona rekomendowana metoda ustalenia tej proporcji dla wydatków na Urzędy jednostek samorządu terytorialnego służące ogółowi działalności tej jednostki.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, proporcję odliczenia VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych według stawek VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych według stawek VAT i czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy wydatki na projekt stanowią wydatki mieszane na UMiG, mimo że same e-usługi udostępnione w ramach efektu projektu na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców odnoszą się do działalności publicznej poza zakresem VAT. Wynika to z faktu, że e-Usługi są tylko finalnym produktem bardzo szerokiej modernizacji sieci IT i sprzętu komputerowego w Urzędzie, który jest używany przez wszystkich lub zdecydowaną większość pracowników Urzędu na cel wszystkich zadań wykonywanych w Urzędzie – tych publicznych wykonywanych przez Gminę jako organ władzy publicznej i tych na podstawie stosunków cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu według stawek VAT i zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Tym samym – choć e-Usługi publiczne dotyczą wybranych 11 obszarów działalności publicznej, to środek trwały wytworzony w ramach projektu i przyjęty na stan środków trwałych obejmuje infrastrukturę wykorzystywaną w całym Urzędzie, na potrzeby całokształtu działalności UMiG.

W praktyce związek ponoszonych wydatków mieszanych z trzema rodzajami działalności (opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT i o charakterze innym niż działalność gospodarcza) polega na tym, że zakupione przez Gminę moduły i usługi służą do elektronicznej obsługi tych działalności – stworzenia dokumentów źródłowych, ich publikacji, procesowania, archiwizowania, wysyłania etc.

Wnioskodawca nie może ocenić w jakim zakresie wydatki na projekt służą poszczególnym działalnościom, co sprawia, że przedmiotowe wydatki inwestycyjne spełniają kryteria do uznania za wydatki mieszane na Urząd.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, do wydatków inwestycyjnych na projekt Gmina ma prawo zastosować przepisy o częściowym odliczeniu VAT w oparciu o prewspółczynnik VAT według metody rekomendowanej Urzędom i współczynnik VAT, jak też do innych wydatków mieszanych na Urząd, które służą całokształtowi działalności UMiG.

W konsekwencji powyższego zdaniem Gminy ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik VAT według metody rekomendowanej Urzędom i współczynnik VAT od wydatków inwestycyjnych na projekt pn. „…”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się przez to – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, a w przypadku bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu odliczenie takie nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działając poprzez Urząd Miasta i Gminy Wnioskodawca wykonuje na podstawie ustawy o samorządzie gminnym tzw. zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Czynności wykonywane przez Gminę stanowią jeden z następujących rodzajów działalności: 1) działalność podejmowana przez Gminę jako organ władzy publicznej pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, obejmująca część zadań własnych Gminy i zadań zleconych przez administrację rządową, która dotyczy zasadniczo realizacji zadań wykonywanych nieodpłatnie oraz działalność związaną z pobieraniem podatków i innych publicznych danin oraz opłat; 2) działalność podejmowana przez Gminę odpłatnie na rzecz zainteresowanych posiadająca znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonywana przez Gminę w roli podatnika VAT czynnego, podlegająca opodatkowaniu VAT według określonych stawek VAT (generująca zobowiązanie w podatku VAT należnym), która jest uregulowana pomiędzy Gminą a odbiorcami stosunkiem cywilnoprawnym; 3) działalność podejmowana przez Gminę odpłatnie na rzecz zainteresowanych posiadająca znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonywana przez Gminę w roli podatnika VAT czynnego, podlegająca zwolnieniu od opodatkowania VAT, która jest uregulowana pomiędzy Gminą a odbiorcami stosunkiem cywilnoprawnym.

W związku z prowadzeniem trojakiego rodzaju działalności przez Gminę w ramach UMiG, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące związane z całokształtem działalności Urzędu, które służą każdej z opisanych działalności i w odniesieniu do których nie można ocenić, w jakim zakresie służą poszczególnym czynnościom (tzw. wydatki mieszane).

Gmina dokonuje odliczenia VAT od wydatków mieszanych UMiG w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT skalkulowany według metody rekomendowanej Urzędom, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy oraz w 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W latach 2018-2019 Gmina poprzez UMiG zrealizowała projekt pod nazwą „…”.

Wydatki na powyższy projekt obejmują wykonanie następujących zadań: modernizacja infrastruktury sieciowej, zakup sprzętu komputerowego, zakup licencji i wdrożenie oprogramowania, audyt bezpieczeństwa wdrożonego systemu, zarządzanie projektem, działania promocyjne.

Głównym celem projektu było zwiększenie dostępu do e-usług dla obywateli i podmiotów gospodarczych Gminy. Projekt adresowany został do szerokiej grupy odbiorców obejmującej mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, a także pracowników UMiG, którzy uzyskali możliwość obsługi interesariuszy również w sposób on-line.

Wydatki na projekt stanowią wydatki mieszane na UMiG, mimo że same e-usługi udostępnione w ramach efektu projektu na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców odnoszą się do działalności publicznej poza zakresem VAT. Sprzęt komputerowy używany jest przez wszystkich lub zdecydowaną większość pracowników Urzędu na cel wszystkich zadań wykonywanych w Urzędzie – tych publicznych wykonywanych przez Gminę jako organ władzy publicznej i tych na podstawie stosunków cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu według stawek VAT i zwolnieniu od opodatkowania VAT. Tym samym – choć e-Usługi publiczne dotyczą wybranych 11 obszarów działalności publicznej, to środek trwały wytworzony w ramach projektu obejmuje infrastrukturę wykorzystywaną w całym Urzędzie, na potrzeby całokształtu działalności UMiG. W praktyce związek ponoszonych wydatków mieszanych ze wskazanymi na początku opisu sprawy z trzema rodzajami działalności (opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT i o charakterze innym niż działalność gospodarcza) polega na tym, że zakupione przez Gminę moduły i usługi służą do elektronicznej obsługi tych działalności – stworzenia dokumentów źródłowych, ich publikacji, procesowania, archiwizowania, wysyłania etc.

Wnioskodawca nie może ocenić w jakim zakresie wydatki na projekt służą poszczególnym działalnościom, co sprawia, że przedmiotowe wydatki inwestycyjne spełniają kryteria do uznania za wydatki mieszane na Urząd.

Wykorzystanie zakupionej w ramach projektu infrastruktury IT do czynności opodatkowanych VAT w Urzędzie polega na tym, że te towary i usługi służą do elektronicznej obsługi m.in. działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę poprzez Urząd, tj. do wytworzenia i przechowywania w formie elektronicznej dokumentów źródłowych, dla obrotu gospodarczego, takich jak umów dzierżawy lokali użytkowych, umów najmu lokali mieszkalnych, umów sprzedaży nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę itp.; wprowadzenia dokumentów dotyczących obrotu gospodarczego do systemu, przesyłaniu tych dokumentów do kolejnych pracowników zaangażowanych w wykonywanie transakcji opodatkowanych; elektronicznego „procesowania” i przechowywania dokumentacji VAT dokumentujących opodatkowaną VAT dostawę towarów/świadczenie usług; wysłaniu dokumentacji obrotu gospodarczego i faktur VAT do kontrahentów w formie elektronicznej.

Gmina pragnie podkreślić, że zakupiony w ramach projektu sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem systemowym i biurowym, także skaner sieciowy na potrzeby wyżej wspomnianego systemu jest nieodłącznym elementem pracy pracowników UMiG, tj. wykorzystywany jest do wykonywania działań Gminy zarówno w ramach władztwa publicznego jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania opisane w pkt a-g są ze sobą ściśle powiązane, bowiem zmodernizowana infrastruktura techniczna oraz zakupiony sprzęt komputerowy wymagały przed użyciem i wdrożeniem do powszechnego stosowania przez pracowników UMiG przeprowadzenia audytu bezpieczeństwa wdrożonego systemu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia w części podatku VAT w oparciu o prewspóczynnik według metody rekomendowanej urzędom i współczynnik od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na ww. projekt.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – efekty realizowanego projektu służą pracownikom Gminy do wykonywania czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi (w tym sprzedaży), z czynnościami zwolnionymi od VAT, a także z czynnościami poza VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu wyłącznie w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), z uwagi na fakt, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizowanego projektu służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w tej sytuacji, Gmina zobowiązana jest także do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik według metody rekomendowanej urzędom i współczynnik od wydatków inwestycyjnych na projekt pn. „…”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tutejszy organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego w szczególności, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane, zgodnie z założonym celem realizowanego projektu, do czynności opodatkowanych, tj. obsługi działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę poprzez Urząd, tj. do wytworzenia i przechowywania w formie elektronicznej dokumentów źródłowych, dla obrotu gospodarczego, takich jak umów dzierżawy lokali użytkowych, umów najmu lokali mieszkalnych, umów sprzedaży nieruchomości, itp.; wprowadzenia dokumentów dotyczących obrotu gospodarczego do systemu, przesyłaniu tych dokumentów do kolejnych pracowników zaangażowanych w wykonywanie transakcji opodatkowanych; elektronicznego „procesowania” i przechowywania dokumentacji VAT dokumentujących opodatkowaną VAT dostawę towarów/świadczenie usług; wysłaniu dokumentacji obrotu gospodarczego i faktur VAT do kontrahentów w formie elektronicznej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy wskazane w opisie czynności opodatkowane będą generowały obrót. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.