Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.857.2019.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-12
Teza: wliczenie rekompensaty eksploatacyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia rekompensaty eksploatacyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia rekompensaty eksploatacyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(\`(...)\`)Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powołana uchwałą nr (…) z dnia 30 kwietnia 2019 r., jest jednoosobową spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina (\`(...)\`). Spółka prowadzi działalność statutową związaną z gospodarowaniem terenami sportowymi rekreacyjnymi i turystycznymi, administrowanie urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi oraz inna działalność, związana ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych. Gmina (\`(...)\`), w celu realizacji obowiązkowych zadań własnych gminy, planuje powierzenie zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym także spraw związanych z terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Powierzenie zostanie dokonane na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Realizacja zadań zleconych Spółce nie odbywa się zatem na zasadach rynkowych. Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz rzetelne i gospodarne realizowanie zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Z uwagi na to, iż zadania wykonywane przez Spółkę będą miały charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, a relacja Gmina - Spółka zostanie ukształtowana zgodnie z przepisami Decyzji KE 2012/21/UE, Spółka może uzyskać wsparcie od Gminy w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym, na podstawie wcześniej wspomnianej Decyzji KE. Spółka, co do zasady, nie wykonuje innej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Taka forma realizacji zadań własnych Gminy jest prawnie możliwa oraz konieczna ze względu na interes publiczny. Zadania własne Gminy planowane do zlecenia (\`(...)\`)sp. z o.o. i relacja Gmina - Spółka wynikają z następujących przepisów:

1.  art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2019, poz. 506; dalej: u.s.g.), zgodnie z którym zadaniem własnym gminy są zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym także sprawy związane z terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi,
2.  art. 9 ust. u.s.g., zgodnie z którymi w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami,
3.  art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. 2019, poz. 712), zgodnie z którymi organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej,
4.  Decyzja Komisji 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 2012.7.3),
5.  Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylająca dyrektywę 2004/18/WE (Dz. Urz. UE 28.3.2014 L 94/65).

Zadania powierzone Spółce zostały ujęte w szczegółowym katalogu, zawartym w umowie wykonawczej, i obejmują:

1.  udostępnianie posiadanych obiektów stanowiących bazę sportową i rekreacyjną na rzecz: klubów i związków sportowych, organizacji kultury fizycznej, innych organizacji i stowarzyszeń, osób fizycznych, innych osób prawnych.
2.  organizowanie w Obiektach imprez i wydarzeń z zakresu kultury fizycznej i turystyki,
3.  współpracę z Gminą, instytucjami krajowymi i międzynarodowymi, celem prawidłowej organizacji imprez masowych, sportowych i innych o podobnym charakterze,
4.  bieżące utrzymanie Infrastruktury, w tym ponoszenie wszelkich związanych z tym kosztów i wydatków,
5.  wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem Infrastrukturą, w tym administrowanie obiektami,
6.  przeprowadzenie niezbędnych modernizacji i inwestycji na Infrastrukturze,
7.  prowadzenie dokumentacji technicznej Obiektów,
8.  przeprowadzenie, za pośrednictwem wyspecjalizowanych jednostek kontroli technicznej, okresowych przeglądów Infrastruktury,
9.  utrzymanie w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynków, terenów nieruchomości, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów z osobami trzecimi,
10.  zapewnienie dla Infrastruktury dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci oraz innych niezbędnych mediów, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
11.  wykonanie bieżącej konserwacji i bieżących napraw Infrastruktury, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów,
12.  ubezpieczenie Infrastruktury zgodnie z obowiązującą praktyką rynkową,
13.  opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych,
14.  prowadzenie odpowiedniej księgowości, w tym odrębnej ewidencji kosztów i przychodów oraz ewidencji wpłat z tytułu Rekompensaty, dotyczący powierzonej działalności,
15.  przygotowanie i rozliczenie rocznego planu działalności,
16.  zatrudnienie/współpraca z Audytorem Rekompensaty.

Znaczna część powierzonych Spółce zadań jest wykonywana nieodpłatnie. W sytuacji, gdy zadania są wykonywane odpłatnie, to ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 u.g.k. i Spółka nie ma wpływu na ich wysokość.

Spółka będzie otrzymywać od Gminy Rekompensatę Roczną, w podziale na Rekompensatę Eksploatacyjną i Inwestycyjną. Rekompensata Inwestycyjna będzie wypłacana jako podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w zamian za udziały obejmowane po cenie nominalnej, w wysokości określonej w decyzji Gminy w sprawie udzielenia Rekompensaty Rocznej, zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę harmonogramem płatności.

Rekompensata Eksploatacyjna będzie natomiast wypłacana w ratach miesięcznych. Wysokość Rekompensaty Eksploatacyjnej będzie wyliczana zgodnie ze wzorem:

Re = Ko + Kpo + CIT - Pp - Zk,

gdzie:

Re - rekompensata eksploatacyjna

Ko - koszty operacyjne Działalności Powierzonej, pomniejszone o amortyzację

Kpo - pozostałe koszty operacyjne

CIT - podatek dochodowy od osób prawnych

Pp - Pozostałe przychody, w tym: przychody ze sprzedaży na Działalności Powierzonej, przychody finansowe, pozostałe przychody operacyjne

Zk - zysk z Działalności Komercyjnej.

Do oceny czy Rekompensata za świadczenie usług publicznych nie jest nadmierna służyć będzie wartość wskaźnika ROE (Return on Equity), czyli stopa zwrotu na kapitale własnym, liczona według wzoru:

ROE = zysk (strata) netto/średni stan kapitałów własnych \* 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wymienionym stanie faktycznym, Rekompensata Eksploatacyjna stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Dopłaty w formie Rekompensaty Eksploatacyjnej nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl zasady ogólnej, określonej w przytoczonym artykule, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W piśmiennictwie zwraca się szczególną uwagę na problem opodatkowania dotacji, dopłat itp. Wskazuje się m.in., iż samo "otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje są opodatkowane wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny)" (tak: Bartosiewicz A., VAT. Komentarz wyd. XIII). Art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,

Kluczową przesłanką, pozwalającą zaliczyć do podstawy opodatkowania płatności o charakterze dopłat (czyli przedmiotową rekompensatę) jest ich bezpośredni wpływ na cenę (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004 r. Komisja vs. RFN sygn. C-144/02; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm vs. Commissioners of Customs sygn. C-353/00). Nadto, w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produtis wallons ASBL v. Belgian State, sygn. C-184/00, TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (lub inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 83/19: „Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględnianie w podstawie opodatkowania”.

NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r, sygn. I FSK 1692/16 uznał - w oparciu o unijne orzecznictwo - że opisane w stanie faktycznym rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania. NSA przyjął, iż „rekompensaty te nie mają one bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez operatorów. Ceny te ustala Rada Gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.tz. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.” Należy podkreślić, że w stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku, również występuje sytuacja, w której wysokość cen za usługi ustalane są przez Radę Gminy, a nie przez Spółkę, która te usługi wykonuje.

Kryterium decydującym o uznaniu zewnętrznego dofinasowania podatnika, w tym wypadku rekompensaty, za element podstawy opodatkowania (obrotu) jest charakter relacji między tym dofinasowaniem a wykonywaniem określonych czynności opodatkowanych przez beneficjenta, to jest czy pozwalają one na sfinansowanie (dofinasowanie) konkretnych czynności - dostawy towarów czy świadczenie usług i to w sposób bezpośredni, to jest wpływający na ich cenę, którą podatnik otrzymuje od odbiorcy czy usługobiorcy (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Rz 269/19).

W przedmiotowym stanie faktycznym rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych. Nie będzie zapłatą za żadną z usług, wykonywanych przez Spółkę, w związku z czym nie powinna być obciążona podatkiem VAT. Dopłaty, dokonywane przez Gminę, nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę, przez co nie spowodują powstania obowiązku podatkowego. W związku z faktem, iż zadania powierzone przez Gminę Spółce dotyczą różnych materii, nie jest możliwe przypisanie dopłat Gminy do ceny konkretnych usług, które realizować będzie Spółka. WSA w Olsztynie w orzeczeniu z dnia 29 sierpnia 2019, sygn. I SA/OL 305/19 stwierdził: „Analizowana dotacja ma, według Sądu, charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.”. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym - Spółka zobowiązuje się do wykonywania poszczególnych działań, które stanowią całość, tj. obejmują zadania z zakresu kultury fizycznej i sportu, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Spółkę rekompensata eksploatacyjna jest przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonych zadań powierzonych przez Gminę i zawartych w umowie wykonawczej jakim są m.in. organizowanie imprez i wydarzeń z zakresu kultury fizycznej i turystyki, udostępnianie obiektów stanowiących bazę sportową i rekreacyjną na rzecz: klubów i związków sportowych, organizacji kultury fizycznej, innych organizacji i stowarzyszeń, osób fizycznych, innych osób prawnych oraz wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem Infrastrukturą, w tym administrowanie obiektami. Rekompensata eksploatacyjna będzie otrzymywana w związku z powierzeniem Wnioskodawcy do realizacji zadań zleconych przez Gminę. Wnioskodawca wskazał, że zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz rzetelne i gospodarne realizowanie zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Jak wskazał Wnioskodawca zadania wykonywane przez Spółkę będą miały charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że co do zasady, Spółka nie wykonuje innej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Zatem Spółka tylko dzięki rekompensacie jest w stanie pokryć koszty ale i zapewnić zysk (we wzorze na rekompensatę eksploatacyjną to Zk - zysk z Działalności Komercyjnej).

W konsekwencji gdyby nie otrzymana rekompensata eksploatacyjna Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług. Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy rekompensatą eksploatacyjną, a ostateczną wartością (ceną) wyświadczonych usług. W konsekwencji otrzymana kwota dofinansowania jest bezpośrednio związana z usługami, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Gminy czy podmiotów trzecich. W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisana we wniosku rekompensata eksploatacyjna w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz Gminy lub klubów i związków sportowych, organizacji kultury fizycznej, innych organizacji i stowarzyszeń, osób fizycznych, innych osób prawnych, zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska orzeczenia TSUE nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem merytorycznie dotyczą innych spraw aniżeli przedstawionych w niniejszym wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.