Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.182.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wraz z małżonkiem współwłaścicielką nieruchomości, która została nabyta przez nią i przez małżonka w 2003 roku na podstawie umowy kupna-sprzedaży i składała się wtedy z dwóch działek geodezyjnych o powierzchni łącznej około 21800 m2. W roku 2009 te działki zostały scalone i objęte jedną księgą wieczystą KW prowadzoną przez Sąd Rejonowy – Wydział V Ksiąg Wieczystych (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta jako niezabudowana do majątku wspólnego małżonków i jest obecnie przedmiotem współwłasności łącznej małżonków. Między małżonkami panuje ustrój wspólności majątkowej.

W dacie nabycia Nieruchomości dla Nieruchomości tej nie obowiązywał plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego ani nie było wydanej dla Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy.

W uchwalonym później, z inicjatywy gminy planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość została objęta zapisami planu jako siedlisko z przeznaczeniem pod zabudowę domu z obiektem rekreacyjnym. Z upływem czasu pogorszyła się sytuacja finansowa Wnioskodawczyni i jej męża i odstąpili oni od realizacji tej budowy. Podjęli więc decyzję o sprzedaży tej Nieruchomości. Z uwagi na jej dużą powierzchnię Wnioskodawczyni i jej mąż nie znaleźli nabywcy.

W tej sytuacji małżonek samodzielnie (bez udziału Wnioskodawczyni) złożył wniosek do właściwego urzędu gminy o zmianę planu miejscowego w zakresie obejmującym Nieruchomość w kierunku przeznaczenia pod zabudowę jednorodzinną, co miało ułatwić znalezienie nabywców. W roku 2012 został zmieniony dotychczasowy plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym na Nieruchomości można obecnie wydzielić kilka działek mniejszych z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną.

Na dzień składania niniejszego wniosku nie podjęto jednak żadnych czynności w tym kierunku i Nieruchomość nadal stanowi jedną działkę geodezyjną. Nieruchomość nie jest uzbrojona w sieci wodno-kanalizacyjne, gazowe czy elektryczne.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje z małżonkiem zniesienie współwłasności łącznej Nieruchomości i jej geodezyjny podział w taki sposób, że każdy z małżonków będzie posiadał odrębną Nieruchomość z odrębną księgą wieczystą. Nieruchomość każdego z małżonków objęta wspomnianym wyżej zniesieniem współwłasności i podziałem majątku wspólnego znajdzie się w rezultacie w majątku odrębnym danego małżonka. Czyli w wyniku planowanego zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni stanie się wyłącznym właścicielem działki geodezyjnej objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z zapisami przewidującymi możliwość podziału na mniejsze działki geodezyjne i zabudowę jednorodzinną.

W dalszej części wniosku działka geodezyjna powstała w wyniku zniesienia współwłasności będzie nazywana Nieruchomością Wnioskodawczyni.

Po opisanym zniesieniu współwłasności Wnioskodawczyni planuje sprzedaż tej Nieruchomości. Z oczywistych względów Wnioskodawczyni nie ma wpływu na to czy dany podmiot zainteresowany nabyciem będzie chciał zakupić całą Nieruchomość Wnioskodawczyni czy też tylko jej wydzieloną geodezyjnie część (wydzieloną geodezyjnie działkę lub działki). W braku nabywcy, który zechce kupić całą Nieruchomość Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni będzie zmuszona do podziału geodezyjnego Nieruchomości Wnioskodawczyni na działki, zgodnie z zapisami planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego. W takim wypadku przedmiotem sprzedaży w przyszłości może być jedna lub więcej działek geodezyjnych wydzielonych z Nieruchomości Wnioskodawczyni. Przedmiotem sprzedaży czy to całej Nieruchomości Wnioskodawczyni, czy też działek geodezyjnie wydzielonych z Nieruchomości Wnioskodawczyni będą zawsze działki nieuzbrojone. Działki te nie będą bowiem przez Wnioskodawczynię uzbrajane w media typu: prąd, woda, gaz, sieć kanalizacyjna.

Dodać należy, że Wnioskodawczyni jest emerytowanym nauczycielem. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. W roku 2012 Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku po ojcu dom jednorodzinny i działkę, które sprzedała. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nigdy nie była takim podatnikiem.

Nieruchomość nie była przez Wnioskodawczynię ani jej małżonka wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani też nie była wydzierżawiona.

Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała działań mających na celu doprowadzenie mediów do Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości Wnioskodawczyni zgodnie z zapisami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosiła innych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, ograniczy się jedynie do podziału geodezyjnego Nieruchomości Wnioskodawczyni, uzyskania decyzji zatwierdzającej ten podział geodezyjny i zamieszczenia ogłoszenia o ofercie sprzedaży w internecie bądź też przekaże sprawę sprzedaży pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła także działań marketingowych celem zwiększenia atrakcyjności nieruchomości.

W opisanych uwarunkowaniach Wnioskodawczyni pragnie uzyskać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście planowanej sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych wydzielonych z Nieruchomości Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że planowana przez nią sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że taka sprzedaż nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a od końca roku, w którym Wnioskodawczyni dokonała nabycia Nieruchomości, upłynęło 16 lat, a Nieruchomość nigdy nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku, w którym Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość, planowana przez nią sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (niezależnie od tego w ramach ilu transakcji działki zostaną sprzedane), nie będzie wykonywaniem działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie wykreuje przychodu z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nieruchomość Wnioskodawczyni stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni, nigdy nie związany z działalnością gospodarczą ani też nie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, byłaby przychodem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby nastąpiła przed upływem terminu pięcioletniego określonego w tym przepisie, co jednak nie nastąpiło, a wspomniany termin upłynął z końcem 2008 r.

W definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zaznaczono, że działalnością gospodarczą nie jest taka działalność zarobkowa, z której uzyskane przychody zaliczone zostały do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W związku z powyższym „nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” (tak wskazano przykładowo w wyroku NSA z 18.05.2010 r. II FSK47/09).

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawczyni pragnie wskazać poniższą argumentację prawną zaczerpnięta z aktualnego orzecznictwa i prosi ją traktować jako jej stanowisko w zakresie wykładni art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objętym pytaniem nr 1.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17 brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, to znaczy mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. NSA wskazała wyraźnie, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Jak trafnie zauważa NSA w powołanym wyżej wyroku, gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Niewątpliwie Wnioskodawczyni, decydując się na podział Nieruchomości Wnioskodawczyni (w braku nabywcy, który zadeklarowałby nabycie całej Nieruchomości Wnioskodawczyni) na mniejsze działki będzie działała jako osoba racjonalnie zarządzająca swoim majątkiem prywatnym, to jest podział będzie nakierowany na zwiększenie szans na sprzedaż działek.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018, sygn. II FSK 2577/17 wskazano, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Należy także wyraźnie podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawczyni uważa, że przychody ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie będą także przychodem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i z art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Należy także wskazać, że odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wraz z małżonkiem współwłaścicielką nieruchomości (dalej: Nieruchomość), która została nabyta przeze nią i przez małżonka w 2003 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków. Obecnie Wnioskodawczyni planuje z małżonkiem zniesienie współwłasności łącznej Nieruchomości i jej geodezyjny podział w taki sposób, że każdy z małżonków będzie posiadał odrębną Nieruchomość z odrębną księgą wieczystą. Po opisanym zniesieniu współwłasności Wnioskodawczyni planuje sprzedaż swojej Nieruchomości powstałej w wyniku tego zniesienia (dalej: Nieruchomość Wnioskodawczyni). Z oczywistych względów Wnioskodawczyni nie ma wpływu na to, czy dany podmiot zainteresowany nabyciem będzie chciał zakupić całą Nieruchomość Wnioskodawczyni czy też tylko jej wydzieloną geodezyjnie część (wydzieloną geodezyjnie działkę lub działki). W braku nabywcy, który zechce kupić całą Nieruchomość Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni będzie zmuszona do podziału geodezyjnego Nieruchomości Wnioskodawczyni na działki, zgodnie z zapisami planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego. W takim wypadku przedmiotem sprzedaży w przyszłości może być jedna lub więcej działek geodezyjnych wydzielonych z Nieruchomości Wnioskodawczyni. Przedmiotem sprzedaży czy to całej Nieruchomości Wnioskodawczyni, czy też działek geodezyjnie wydzielonych z Nieruchomości Wnioskodawczyni będą zawsze działki nieuzbrojone. Działki te nie będą bowiem przez Wnioskodawczynię uzbrajane w media typu: prąd, woda, gaz, sieć kanalizacyjna. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość nie była przez Wnioskodawczynię ani jej małżonka wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani też nie była wydzierżawiona. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała działań mających na celu doprowadzenie mediów do Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosiła innych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, ograniczy się jedynie do podziału geodezyjnego Nieruchomości Wnioskodawczyni, uzyskania decyzji zatwierdzającej ten podział geodezyjny i zamieszczenia ogłoszenia o ofercie sprzedaży w internecie bądź też przekaże sprawę sprzedaży pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła także działań marketingowych celem zwiększenia atrakcyjności nieruchomości.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego planowanego zbycia Nieruchomości Wnioskodawczyni, o którym mowa we wniosku.

W tym celu należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do Nieruchomości Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą, tj. rozważyć czy czynności podjęte przez Wnioskodawczynię w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności dotyczące nabycia Nieruchomości (w 2003 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży) i planowanej sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Wnioskodawczynię pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, a w szczególności ze względu na fakt, że Nieruchomość Wnioskodawczyni nie została wniesiona do działalności gospodarczej, nie była w takiej działalności wykorzystywana, Wnioskodawczyni i jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej, a Nieruchomość Wnioskodawczyni stanowi jej majątek prywatny oraz nie zostaną podjęte żadne działania mające na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży (poza uzyskaniem decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny i zamieszczeniem ogłoszenia o ofercie sprzedaży w internecie bądź też przekazania sprawy sprzedaży pośrednikowi w obrocie nieruchomościami) są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię wskazanej we wniosku Nieruchomości nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychody z planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni nie będą uzyskiwane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawczyni należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nabytą w 2003 r. do majątku wspólnego małżonków Nieruchomość. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 6 ww. ustawy w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r.

W konsekwencji planowana sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie stanowić źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie do majątku wspólnego (2003 r.), do chwili obecnej upłynął już okres pięciu lat, o którym mowa w ww. regulacjach. Tym samym przychód uzyskany z planowanej transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawczyni lub działek geodezyjnych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że taka sprzedaż nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a od końca roku, w którym Wnioskodawczyni dokonała nabycia Nieruchomości, upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Nieruchomość nigdy nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Dodatkowo należy wskazać, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.