Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.316.2020.4.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Opodatkowanie/prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek nr 1 i nr 2,

*   uznania czynności sprzedaży działek nr 1 i nr 2 za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowych działek oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek nr 1 i nr 2,

*   uznania czynności sprzedaży działek nr 1 i nr 2 za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowych działek oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego,

oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o pełnomocnictwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: …

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zainteresowanym nabyciem od Sprzedającej nieruchomości gruntowej pod inwestycję polegającej na budowie powierzchni magazynowo - produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno- biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”). Tereny zlokalizowane są w …, gmina …, przy ul. …, obejmują działki gruntu będące przedmiotem prawa własności z Obrębu ewidencyjnego …, … o nr:

*   2 (…, obręb …, nr …; prawo własności w całości przysługuje Sprzedającej),

*   1 (…, obręb …, nr …; prawo własności w całości przysługuje Sprzedającej),

dalej łącznie jako „Nieruchomość” lub „Działki”.

Wnioskodawca planuje wybudować na ww. działkach powierzchnię magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (tj. będzie dokonywał czynności opodatkowanych VAT). W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje albo sprzedać Nieruchomość po wybudowaniu albo pozostanie jej wynajmującym (tj. w ramach dokonywania czynności opodatkowanych VAT). Ostateczna decyzja w tym zakresie zostanie podjęta na późniejszym etapie inwestycyjnym.

Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedającej. Sprzedająca pobiera świadczenie emerytalne z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego - nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sprzedająca nabyła nieruchomość wraz z mężem w 1974 r. na gruncie umowy o dożywocie. Osoba uprawniona z tytułu umowy dożywocia zmarła. Sprzedającą z małżonkiem przez cały okres trwania małżeństwa łączył ustrój wspólności ustawowej, który ustał w 2017 r. na skutek zgonu małżonka Sprzedającej. Sprzedająca nabyła spadek po małżonku wprost, w całości, na podstawie testamentu notarialnego i obecnie przysługuje jej wyłączne prawo własności do Nieruchomości. Sprzedająca posiada inne nieruchomości, jednakże nie planuje ich sprzedaży.

Na działce 2 zlokalizowane są kable telekomunikacyjne oraz linia elektroenergetyczna. Powyżej wymieniona infrastruktura nie stanowi własności Zainteresowanych oraz nie będzie stanowiła przedmiotu transakcji.

Nieruchomość została wydzierżawiona na gruncie umowy z dnia 20 czerwca 2016 r. oraz umowy z dnia 22 marca 2017 r. Celem dzierżawy było posadzenie tablic reklamowych na terenie nieruchomości. Umowa dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Przed zawarciem umowy sprzedaży umowy dzierżawy będą rozwiązane. Tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem.

Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy … Nr … z dnia 30 czerwca 2015 r. (Dz.Urz. Województwa … z 31 lipca 2015 r., poz. …) („MPZP”). MPZP określa przeznaczenie terenu na którym leży nieruchomość jako teren zabudowy produkcyjnej oraz zabudowy usługowej część działki 2 położona jest również na terenie ulicy ekspresowej - … - odcinek drogi … (strefa …) oraz na terenie drogi publicznej - ulica dojazdowa (strefa …).

Ponieważ Nieruchomość będąca własnością Sprzedającej jest przeznaczona pod inwestycję magazynowo-produkcyjną z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, a Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości, to w celu przyspieszenia procesu rozpoczęcia inwestycji, Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2) ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. nr 207 , poz. 2016, tekst jednolity, z poźn. zm.) w zakresie koniecznym do uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, pozwoleń, uzgodnień (w tym warunków przyłączeniowych) koniecznych do realizacji inwestycji planowanych na Nieruchomości, w tym pozwolenia na budowę dla tych inwestycji, o zakresie według swobodnego uznania Wnioskodawcy.

Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa przedstawicielowi spółki do :

*   reprezentowania Sprzedającej przed organami administracji rządowej i samorządowej, urzędami, instytucjami, strażami, dostawcami mediów oraz wszystkimi osobami w toku wszelkich postępowań dotyczących bądź związanych z Nieruchomością,

*   uzyskania wszelkich koniecznych stanowisk, uzgodnień, decyzji, w tym pozwolenia na budowę dla inwestycji oraz uzyskania warunków przyłączenia inwestycji do mediów, w tym do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, odprowadzania wód opadowych, przełożenia sieci telekomunikacyjnej itp., według uznania Kupującego w imieniu Sprzedającej bądź własnej,

*   dokonania podziałów geodezyjnych wchodzących w skład Nieruchomości działki 1 i działki 2, jak również do złożenia wniosku wieczystoksięgowego o wyłączenie niektórych powstałych z tych podziałów działek z Księgi wieczystej i założenie dla nich nowej księgi wieczystej,

*   uzyskania decyzji (zezwoleń) zarządcy drogi na lokalizację zjazdów z ulicy … i … w … na tereny działki nr 1 i 2 (lub wszystkich działek powstałych z ich podziału geodezyjnego), jak również zawarcia umów o ustanowienie służebności gruntowych przejazdu i przechodu przez nieruchomości gminne niezbędnych do zapewnienia ww. działkom bezpośredniego dostępu do drogi publicznej,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej,

*   dokonywania wszelkich innych czynności prawnych i faktycznych, które okażą się niezbędne w celu realizacji pełnomocnictwa,

*   składania w imieniu Sprzedającej w postępowaniach, o których mowa powyżej do wszelkich oświadczeń, wniosków, odwołań, zażaleń, skarg, cofania i modyfikowania złożonych wniosków, składnia oświadczeń woli i wiedzy oraz odbierania wszelkiej korespondencji,

*   prowadzenia przez kupującego na własny koszt i na własne ryzyko robót budowlanych, w tym dokonywania zgłoszeń, odbiorów, przekazywanie drogi i sieci uzbrojenia terenu właściwym gestorom i zarządcom, pod warunkiem uzgodnienia ze Sprzedającą zakresu i terminu wykonania tych robót budowlanych oraz ustanowienia zabezpieczenia ewentualnego roszczenia Sprzedającej o przywrócenie Nieruchomości do stanu poprzedniego,

*   do przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości (Badanie Due Diligence). Sprzedająca wyraziła zgodę Wnioskodawcy na wejście na teren Nieruchomości celem wykonania wszelkich czynności koniecznych do weryfikacji stanu technicznego nieruchomości, w tym w szczególności badań geologicznych gruntu, odwiertów oraz badań skażenia i zanieczyszczenia gruntu i wody.

Sprzedająca i Wnioskodawca planują transakcję sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości (dalej: „Transakcja”). Umowa przedwstępna została zawarta pomiędzy Sprzedającą a …, jednakże została scedowana na Wnioskodawcę.

W ramach inwestycji Wnioskodawca rozważa scalenie geodezyjne wchodzących w skład Nieruchomości działki 1 i działki 2, oraz podział nowo powstałej działki, lub w przypadku nie scalenia działek podział działki 1 i/lub 2, jak również do złożenia wniosku wieczystoksięgowego o wyłączenie niektórych powstałych z tych podziałów działek z księgi wieczystej i założenie dla nich nowej księgi wieczystej. Nie jest wykluczone, że w wyniku wskazanych działań ostatecznie nabywana przez Wnioskodawcę powierzchnia działek nabywanych prze Wnioskodawcę w ramach Transakcji może być mniejsza.

W uzupełnieniu wskazano:

Pytanie 1

Kiedy planowane jest dokonanie sprzedaży działek, o których mowa we wniosku? Należy wskazać miesiąc i rok. W przypadku, gdy sprzedaż już nastąpiła, należy wskazać datę sprzedaży.

Odpowiedź 1

Wnioskodawca informuje, że intencją stron jest zawarcie umowy sprzedaży do końca grudnia 2020. Niemniej szczegółowa data planowanej transakcji nie jest na ten moment jeszcze znana, w szczególności z powodu tego, że zawarta przez strony umowa przedwstępna przewiduje pewne warunki, które powinny zostać spełnione, aby transakcja mogła być zrealizowana (patrz odpowiedź na pytanie nr. 4).

Pytanie 2

Czy udostępnienie przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania przedmiotowych nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy stanowiło/stanowi czynność odpłatną czy bezpłatną?

Odpowiedź 2

Wnioskodawca informuje, że udostępnienie przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania przedmiotowych nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy stanowiło/stanowi czynność odpłatną.

Pytanie 3

Czy udostępnienie przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania przedmiotowych nieruchomości na cele budowlane na rzecz Zainteresowanego będącą stroną postępowania stanowiło/stanowi czynność odpłatną czy bezpłatną?

Odpowiedź 3

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe udostępnienie przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania przedmiotowych nieruchomości na cele budowlane na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania zostało udzielone bez wynagrodzenia, jednak na kwestię tę należy patrzeć w kontekście całej Transakcji. Wskazana zgoda na dysponowanie została udzielona w celu jak najszybszego rozpoczęcia działań związanych z komercjalizacją działek w celu realizacji na niej inwestycji przez Wnioskodawcę. Tym samym udostępnienie nieruchomości jest w tym kontekście związane z dochodem Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, który zostanie osiągnięty z tytułu zbycia działek w ramach transakcji.

Pytanie 4

Czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działek na Nabywcę? Jeśli tak, to jakie?

Odpowiedź 4

Zainteresowani wskazują, że w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które powinny zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. W szczególności warunki te dotyczą uzyskania dwóch ostatecznych i prawnomocnych decyzji zarządcy drogi na lokalizację zjazdu z/do nieruchomości z ulic … oraz ulicy \`(...)\` Jednym z warunków prawnych jest też uzyskanie stosownego oświadczenia o zrzeczeniu się i wykreśleniu roszczenia z działu III Księgi Wieczystej wynikającego z zawartej w przeszłości przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania umowy przedwstępnej zbycia nieruchomości. Ponadto, aby zawarta została umowa przenosząca konieczne jest zrealizowanie badania stanu prawnego i technicznego nieruchomości (tzw. badanie due diligence), jak i skuteczne rozwiązanie umów dzierżawy zawartych przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania. Zainteresowani chcą też poinformować, że wskazane warunki są zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy, więc w przypadku niespełnienia określonych warunków Wnioskodawca ma możliwość zrzeczenia się ich i doprowadzenia do zawarcia umowy przenoszącej.

Pytanie 5

Należy wskazać jakie czynności podejmowane były/są/będą w związku ze sprzedażą działek objętych zakresem wniosku?

Odpowiedź 5

Jak wskazano we Wniosku, Zainteresowani na bazie udzielonego Wnioskodawcy przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania pełnomocnictwa podejmują szereg działań związanych z planowaną sprzedażą. W szczególności obejmują one proces uzyskiwania odpowiednich decyzji środowiskowych i podziałowych, jak i decyzji o lokalizacji zjazdu z/do nieruchomości z ulic … oraz …, przeprowadzenie wskazanego powyżej due diligence, w tym analizy prawnej oraz technicznej (w tym dokonywania badań technicznych na samej nieruchomości), przygotowanie map do celów realizacji projektu, rozpoczęcie procedur administracyjnych w celu przeprowadzenia opisanego we wniosku podziału działek, jak i innych działań prawnych i faktycznych mających na celu uzyskanie m. in. pozwolenia na budowę.

Pytanie 6

Jakie pozwolenia, decyzje zostały/zostaną wydane przed sprzedażą działek objętych zakresem wniosku?

Odpowiedź 6

Jak wskazano powyżej, na bazie pełnomocnictwa Zainteresowani podejmują szereg czynności i działań związanych z planowaną sprzedażą opisanych we Wniosku, jak i w niniejszym piśmie. Intencją Zainteresowanych jest uzyskanie jak największej ilości rozstrzygnięć administracyjnych przed transakcją. Niemniej, proces wydawania tych rozstrzygnięć zależny jest również od działania organów administracji, w związku z tym Zainteresowani nie są w stanie jednoznacznie przewidzieć, które z toczących się obecnie postępowań zostaną zakończone przed planowaną datą sprzedaży. Na chwilę obecną Zainteresowani wskazują, że wydane zostały odpowiednie rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, natomiast toczą się inne liczne postępowania dotyczące nieruchomości, które realizowane są przez Zainteresowanych, w tym w szczególności dotyczące uzyskania decyzji środowiskowej, wskazanych decyzji podziałowych, czy też lokalizacji zjazdu z/do nieruchomości z ulic … oraz ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Transakcja będzie uznana za wspólne przedsięwzięcie porównywalne do profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji Sprzedająca będzie uznana jako podatnik VAT?
2.  Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?
3.  Czy w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedawców dokumentujących sprzedaż przedmiotowych Działek, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, w planowanej Transakcji Sprzedająca występuje jako podatnik VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.
3.  Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawców faktur dokumentujących dostawę Działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1.  Status podatnika VAT Sprzedającej.

W ocenie Zainteresowanych, Sprzedająca jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Co do zasady, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W odniesieniu do Sprzedającej pomimo, iż jest osobą fizyczną nieprowadzącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pobierającą świadczenie emerytalne z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, to jednak objęcie transakcją Nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę inwestycyjną (odniesienie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r, sygn. C-180/10 i C-181/10), oraz kompleksowe zorganizowanie całej sprzedaży ze znaczącym zaangażowaniem Wnioskodawcy (gdzie Wnioskodawca, na podstawie otrzymanych pełnomocnictw, wykonuje praktycznie wszystkie czynności niezbędne do przygotowania gruntu do transakcji sprzedaży) skutkuje uznaniem Transakcji sprzedaży za pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie porównywalne do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Trzeba bowiem podkreślić, że z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, iż pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że powyższe działania m.in. mające na celu uzyskanie technicznych warunków przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej zaświadczeń, wypisów itp., wszczynanie wymaganych prawem postępowań administracyjnych, w tym postępowań w przedmiocie zatwierdzania projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, jak również możliwość podjęcia pozostałych czynności wymienionych w udzielonym pełnomocnictwie, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez Wnioskodawcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej.

Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Wnioskodawcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei Wnioskodawca dokonując wyżej wymienionych działań uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż udzielenie przez Wnioskodawcę stosownych pełnomocnictw osobom trzecim skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez osoby trzecie będą podejmowane przez Wnioskodawcę w jego imieniu i na jego korzyść, ponieważ to on jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Podsumowując:

*   Sprzedająca podejmowała czynności poprzez pełnomocnika (Wnioskodawcę) polegające na wszczynaniu wymaganych prawem postępowań administracyjnych,

*   czynności te dokonywane są w sposób ciągły i są dokonywane w ramach Inwestycji,

*   powyższe czynności zmierzają do zwiększenia wartości Nieruchomości, a zatem Sprzedająca (poprzez pełnomocnika) zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomości,

*   środki te podejmowane są w celu uzyskania dochodu z wykorzystania (sprzedaży) majątku rzeczowego - Nieruchomości.

Powyższe okoliczności dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działać jako podatnik VAT.

1.  Opodatkowanie VAT Transakcji.

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako działek o przeznaczeniu budowlanym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT (tj. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy prawa użytkowania wieczystego).

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Co do zasady, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ramach przedmiotowej Transakcji wszystkie strony posiadają status czynnych podatników VAT w myśl powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ocenie Zainteresowanych, jak podano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania pierwszego, Sprzedająca w odniesieniu do Transakcji powinna zostać uznana za podatnika VAT.

Co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Niemniej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość została objęta MPZP zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy … Nr … z dnia 30 czerwca 2015 r. (Dz.Urz. Województwa … z 31 lipca 2015 r., poz. …). MPZP określa przeznaczenie terenu na którym leży nieruchomość jako teren zabudowy produkcyjnej oraz zabudowy usługowej.

Zgodnie z informacjami wynikającymi z powyżej wymienionej Uchwały oraz z MPZP stanowi ona decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 50 ust. 1, art. 51 ust. 1 pkt 2, art. 54, art. 59 ust. 1 oraz art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r., o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz.U.2018.1945, ze zm.).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy Działki powinny zostać uznane za tzw. tereny budowalne w myśl ustawy o VAT z uwagi na zaplanowaną na nich Inwestycję (lub dojazd do Inwestycji) określoną w odpowiedniej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, intencją stron Transakcji (czynnych podatników VAT) jest opodatkowanie VAT Transakcji zbycia przedmiotowej Nieruchomości. Planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

1.  Prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji

Z kolei, w odniesieniu do możliwości rozliczenia VAT naliczonego związanego z Transakcjami, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowych Działek, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Działki będące przedmiotem planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotowych Działek, Wnioskodawca będzie wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (realizacja Inwestycji).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających ich faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowych Działek, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy Działek w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące dostawy terenów niezabudowanych innych niż budowalne). I w zakresie opodatkowania tej transakcji VAT znajduje w pełni zastosowanie argumentacja przedstawiona w odniesienie do pytania nr 1.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

A zatem, z uwagi na fakt, iż Działki będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. realizacja Inwestycji), a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych Działek od Sprzedawców oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest osobą prawną, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zainteresowanym nabyciem od Sprzedającej (Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania) nieruchomości gruntowej pod inwestycję polegającej na budowie powierzchni magazynowo - produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno- biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedającej. Nieruchomość została wydzierżawiona na gruncie umowy z dnia 20 czerwca 2016 r. oraz umowy z dnia 22 marca 2017 r. Celem dzierżawy było posadzenie tablic reklamowych na terenie nieruchomości. Umowa dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia.

Odnosząc się do sprzedaży działek będących przedmiotem dzierżawy, należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wydzierżawianie przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania działek spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Wobec powyższego, Zainteresowana niebędącą stroną postępowania wydzierżawiając przedmiotowe działki działaja w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa przedstawicielowi spółki do :

*   reprezentowania Sprzedającej przed organami administracji rządowej i samorządowej, urzędami, instytucjami, strażami, dostawcami mediów oraz wszystkimi osobami w toku wszelkich postępowań dotyczących bądź związanych z Nieruchomością,

*   uzyskania wszelkich koniecznych stanowisk, uzgodnień, decyzji, w tym pozwolenia na budowę dla inwestycji oraz uzyskania warunków przyłączenia inwestycji do mediów, w tym do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, odprowadzania wód opadowych, przełożenia sieci telekomunikacyjnej itp., według uznania Kupującego w imieniu Sprzedającej bądź własnej,

*   dokonania podziałów geodezyjnych wchodzących w skład Nieruchomości działki 1 i działki 2, jak również do złożenia wniosku wieczystoksięgowego o wyłączenie niektórych powstałych z tych podziałów działek z Księgi wieczystej i założenie dla nich nowej księgi wieczystej,

*   uzyskania decyzji (zezwoleń) zarządcy drogi na lokalizację zjazdów z ulicy … i … w … na tereny działki nr 1 i 2 (lub wszystkich działek powstałych z ich podziału geodezyjnego), jak również zawarcia umów o ustanowienie służebności gruntowych przejazdu i przechodu przez nieruchomości gminne niezbędnych do zapewnienia ww. działkom bezpośredniego dostępu do drogi publicznej,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej,

*   dokonywania wszelkich innych czynności prawnych i faktycznych, które okażą się niezbędne w celu realizacji pełnomocnictwa,

*   składania w imieniu Sprzedającej w postępowaniach, o których mowa powyżej do wszelkich oświadczeń, wniosków, odwołań, zażaleń, skarg, cofania i modyfikowania złożonych wniosków, składnia oświadczeń woli i wiedzy oraz odbierania wszelkiej korespondencji,

*   prowadzenia przez kupującego na własny koszt i na własne ryzyko robót budowlanych, w tym dokonywania zgłoszeń, odbiorów, przekazywanie drogi i sieci uzbrojenia terenu właściwym gestorom i zarządcom, pod warunkiem uzgodnienia ze Sprzedającą zakresu i terminu wykonania tych robót budowlanych oraz ustanowienia zabezpieczenia ewentualnego roszczenia Sprzedającej o przywrócenie Nieruchomości do stanu poprzedniego,

*   do przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości (Badanie Due Diligence). Sprzedająca wyraziła zgodę Wnioskodawcy na wejście na teren Nieruchomości celem wykonania wszelkich czynności koniecznych do weryfikacji stanu technicznego nieruchomości, w tym w szczególności badan geologicznych gruntu, odwiertów oraz badan skażenia i zanieczyszczenia gruntu i wody.

Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2) ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w zakresie koniecznym do uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, pozwoleń, uzgodnień (w tym warunków przyłączeniowych) koniecznych do realizacji inwestycji planowanych na Nieruchomości, w tym pozwolenia na budowę dla tych inwestycji, według swobodnego uznania Kupującego. W umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które powinny zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. W szczególności warunki te dotyczą uzyskania dwóch ostatecznych i prawnomocnych decyzji zarządcy drogi na lokalizację zjazdu z/do nieruchomości z ulic … oraz ulicy …. Na chwilę obecną, wydane zostały odpowiednie rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, natomiast toczą się inne liczne postępowania dotyczące nieruchomości, które realizowane są przez Zainteresowanych, w tym w szczególności dotyczące uzyskania decyzji środowiskowej, wskazanych decyzji podziałowych, czy też lokalizacji zjazdu z/do nieruchomości z ulic … oraz ….

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca działki, będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania przedmiotowych działek Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła Kupującej Spółce stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania dokonując sprzedaży działek nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działek że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana niebędąca stroną postępowania będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, a sprzedaż działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnośnie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych działek należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, będzie terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określającym przeznaczenie terenu jako teren zabudowy produkcyjnej oraz zabudowy usługowej, część działki 2 położona jest również na terenie ulicy ekspresowej - Obwodnica … - odcinek drogi … (strefa 9. KDE) oraz na terenie drogi publicznej - ulica dojazdowa (strefa 15. KDD). Oznacza to, że ww. działki będące przedmiotem transakcji sprzedaży stanowić będą teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki w momencie sprzedaży będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży działek, nie będzie znajdowało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W związku z tym, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, dokonując sprzedaży działek nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Jeżeli dostawy działek, z uwagi na fakt, iż w momencie sprzedaży działki będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, że Zainteresowana nabyła przedmiotowe działki w drodze spadkobrania.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przedmiotowych działek przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, w drodze spadkobrania nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo Sprzedającej nie przysługiwało.

Zatem, dostawa przedmiotowego gruntu, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony przynajmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa działek, będzie podlegała opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług

W kwestii zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystającą ze zwolnienia.

Jak wyżej rozstrzygnięto Zainteresowana niebędąca stroną postępowania w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek będzie występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność sprzedaży działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Jednocześnie dostawa przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania i będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Zainteresowany będący stroną postępowania – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – będzie wykorzystywał ww. działki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy zauważyć, że po dokonaniu transakcji dostawy przedmiotowych działek oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu ww. nieruchomości, Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. praw działek, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy. Natomiast w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, wówczas Zainteresowany będący stroną postępowania będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie transakcji dokonanych wyłącznie między Zainteresowanym będącym stroną postępowania a Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.