Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-3-69/15/17-8/S/KW1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: przekształcanie; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2970/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 kwietnia 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W dniu 29 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4511-522/15-2/KW1, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: zyski osiągnięte i przekazane w latach ubiegłych, tj. przed wejściem w życie Nowelizacji (1.1.2015), na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowiły przychodu wspólników Spółki w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobligowana do poboru i odprowadzenia podatku jako płatnik.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2015 r. znak: IPPB2/4511-522/15-2/KW1 wniósł pismem z 14 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 15 września 2015 r. znak: IPPB2/4511-1-72/15-2/KW1 stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2015 r. znak: IPPB2/4511-522/15-2/KW1 złożył skargę z 9 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2970/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 lipca 2015 r. znak: IPPB2/4511-522/15-2/KW1.

W dniu 13 kwietnia 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2970/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest spółką wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W latach ubiegłych (przed 1 stycznia 2015 r.) Spółka osiągała zyski, które w drodze uchwał walnego zgromadzenia wspólników były przekazywane na kapitał zapasowy Spółki.

W 2014 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę osobową (tj. w spółkę jawną).

Wszyscy wspólnicy Spółki zostaną wspólnikami spółki osobowej. Są to wyłącznie osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową, kapitał podstawowy Spółki oraz zyski z lat ubiegłych, w okresie 1.1.2009 – 31.12.2014 osiągnięte i przekazane na kapitał zapasowy, zostaną przeniesione do majątku spółki osobowej (tj. będą stanowić elementy jej kapitału zapasowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową, ta spółka osobowa jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysków przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. (a po 31 grudnia 2008 r.) na kapitał zapasowy Spółki (na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4c Ustawy PDOF)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, zyski osiągnięte i przekazane w latach ubiegłych, tj. przed wejściem w życie Nowelizacji (1.1.2015), na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowiły przychodu wspólników Spółki w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobligowana do poboru i odprowadzenia podatku jako płatnik.

Zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., opodatkowaniu podlegały tylko zyski niepodzielone, tj. zyski, w stosunku do których nie została podjęta żadna uchwała Spółki. Według utrwalonej linii orzeczniczej zyski przekazane na kapitał zapasowy Spółki, traktowane były jako zyski podzielone, niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF.

Z mocą od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF (na podstawie przepisów Nowelizacji) został zmieniony w taki sposób, iż opodatkowaniu podlegają również zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał podstawowy (w spółce przekształcanej, w przypadku przekształcenia spółki, będącej podatnikiem PDOP w spółkę niebędącą osobą prawną).

W opinii Spółki, oczywiste jest, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową w 2015 r., zgodnie z konstytucyjną zasadą niedziałania prawa wstecz, opodatkowane będą tylko te zyski, które zostały osiągnięte i przekazane na kapitał zapasowy po 1 stycznia 2015 r., czyli po wejściu w życie znowelizowanego przepisu. Zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć stanów faktycznych, które zaistniały przed tą datą.

Stan faktyczny, o którym tu mowa, jest bowiem określany nie tylko przez to, kiedy dochodzi do przekształcenia (po 1.1.2015 r.), lecz także przez to, kiedy ma miejsce drugie zdarzenie, bez którego obowiązek podatkowy by nie powstał (tj. kiedy dochodzi do przekazania zysku na kapitał zapasowy). – Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.3.2012 r. (II FSK 1671 /10), dotyczącym wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF z mocą od 1.1.2009 r.

Wskazano w nim, że:

„(\`(...)\`) przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF w związku z art. 14 Ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.”

Niezależnie od tego, iż tym razem ustawodawca nie wprowadził analogicznych przepisów międzyczasowych, zasada niedziałania prawa wstecz i zasada ochrony interesów w toku (wynikające z art. 2 Konstytucji RP, tj. wyrażonej tam zasady demokratycznego państwa prawnego) nie przestały być przecież elementami porządku prawnego.

Powyższy pogląd podzielił Trybunał Konstytucyjny m.in. w odniesieniu do zmiany Ustawy PDOP z mocą od od 1.1.2000 r. w związku z amortyzacją prawa użytkowania udziału w nieruchomości. W wyroku z 10.2.2015 r. sygn. akt P10/11, wskazał, iż: „ Art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.”

W takim samym stopniu zasada ochrony interesów w toku znajduje zastosowanie w wyżej opisanym stanie przyszłym.

Niedopuszczalne jest stanowienie i stosowanie norm z mocą wsteczną, tj. gdy podmioty, których te normy miałyby dotyczyć, nie mogły przewidzieć zmian zwiększających ich obciążenia fiskalne i dostosować swoich działań do takich zmian.

Dotyczy to także Spółki, która jeszcze w roku 2014 podjęła kroki w celu przekształcenia jej w spółkę osobową, przy czym kontynuowanie tego procesu w tym roku mogłoby doprowadzić do powstania obowiązku poboru podatku przez Spółkę jako płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.