Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.342.2025.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-01
Teza: Ustalenie, czy udzielenie Pożyczki będzie z perspektywy
Wnioskodawcy skutkowała powstaniem dochodu z tytułu
ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2
ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmioty powiązane
pożyczka
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem e-Doręczeń wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2025
    r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób
    prawnych w zakresie ustalenia, czy udzielenie Pożyczki będzie z perspektywy
    Wnioskodawcy skutkowała powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 21 sierpnia 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest
    spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o
    nieograniczonym obowiązku podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15
    lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r.
    poz. 278 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).
    Spółka stosuje zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Ryczałt)
    określone w Rozdziale 6b ustawy o CIT.
    Wnioskodawca spełnia warunki opodatkowania Ryczałtem określone w art. 28j ust. 1
    ustawy o CIT, jak również spełnia inne warunki wskazane w ustawie o CIT, w
    szczególności nie podlega wyłączeniom, o których mowa w art. 28k i 28l ustawy o CIT.
    100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają wyłącznie osoby fizyczne (dalej:
    Wspólnicy).
    Spółka rozważa zawarcie umowy pożyczki pieniężnej (dalej: Pożyczka) z co najmniej
    jedną inną spółką kapitałową (dalej: Pożyczkobiorca), w ramach której Wnioskodawca
    występować będzie w roli pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca jest w stosunku do Spółki
    podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ze względu na
    fakt wywierania na Pożyczkobiorcę oraz Spółkę znaczącego wpływu w rozumieniu art.
    11a ust. 2 ustawy o CIT przez co najmniej jednego ze Wspólników. Zarówno do zawarcia
    umowy Pożyczki, jak również wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu na rzecz
    Pożyczkobiorcy dojdzie w okresie stosowania przez Wnioskodawcę Ryczałtu.
    Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy i Pożyczkobiorcy, Pożyczka będzie
    oprocentowana na zasadach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, tj. na
    warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązania nie będą
    miały wpływu na warunki zawarcia umowy Pożyczki, w tym wysokość odsetek oraz
    jakiegokolwiek innego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.
    Ponadto, powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne
    Pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić na rachunek bankowy Wnioskodawcy w
    terminie wynikającym z umowy. Zgodnie z treścią umowy, którą zawrą Wnioskodawca
    oraz Pożyczkobiorca, w przypadku braku zwrotu kwoty Pożyczki wraz z należnymi
    odsetkami w umówionym terminie, od dnia następującego po dniu w którym kwota
    Pożyczki oraz odsetki winny być zwrócone, będą naliczane odsetki maksymalne w
    rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dodatkowo, zabezpieczenie zwrotu pożyczki przez
    Pożyczkobiorcę stanowić będzie poddanie się przez niego egzekucji co do obowiązku
    spłaty w trybie określonym w art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego.
    Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę nie będzie służyła dokapitalizowaniu
    Pożyczkobiorcy, lecz będzie miała na celu czasowe umożliwienie podmiotowi
    powiązanemu (Pożyczkobiorcy) korzystania z udostępnionych środków pieniężnych.
    Pożyczka będzie przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej
    Pożyczkobiorcy, czyli na regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności
    lub inwestycje.

## Pytanie

Czy udzielenie Pożyczki będzie z perspektywy Wnioskodawcy skutkowało powstaniem
    dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie Pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem dochodu
    z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Wypłata kwoty pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego jako tzw. ukryty zysk
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka stosuje zasady opodatkowania
    Ryczałtem, w związku z tym w kontekście przedstawionego pytania niezbędna jest analiza
    przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT.
    Opodatkowaniu Ryczałtem podlegają kategorie dochodu wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 1-
    6 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przytoczonych regulacji, opodatkowaniu Ryczałtem
    podlega dochód odpowiadający:
    1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w
      jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
      a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
        podzielonego zysku) lub,
      b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
        ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub
      nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych). Jedną z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu
      jest tzw. ukryty zysk wskazany w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który został
      zdefiniowany w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
    Jak wynika z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia
    pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem.
    Definicja legalna „ukrytych zysków” zawarta w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma w
    kontekście treści niniejszego wniosku fundamentalne znaczenie.
    Brak związku wypłaty Pożyczek z prawem do udziału w zysku

    Z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jasno wynika, iż aby świadczenie uznane było za
    ukryty zysk powinno być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, i stanowić
    świadczenie inne niż podzielony zysk. Powinno być zatem w kontekście ww. przepisu oraz
    treści Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej:
    Przewodnik) świadczeniem związanym z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki
    będącej podatnikiem Ryczałtu, prowadząc do analogicznego efektu jak wypłata dywidendy
    – nie będąc jednak świadczeniem stanowiącym podzielony zysk.
    W art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jako jedna z kategorii świadczeń mogących stanowić
    ukryty zysk wskazana została kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika
    udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z
    zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
    wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
    udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
    Należy mieć jednak na uwadze, iż sam fakt wymienienia danego świadczenia w otwartym
    katalogu świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków,
    nie sprawia, iż należy zastosować taką kwalifikację w sposób automatyczny. Ocena, czy
    świadczenia otrzymane przez Pożyczkobiorcę spełnia warunki do uznania go za dochód z
    tytułu ukrytego zysku powinna zostać również przeprowadzona w oparciu o przesłanki
    wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika,
    dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku
    z prawem do udziału w zysku, czyli, jak potwierdza Minister Finansów w treści
    Przewodnika, świadczeń wykonanych bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych
    na działanie i decyzje spółki opodatkowanej Ryczałtem, w zakresie ocenianego
    świadczenia. Jak bowiem wskazano w treści Przewodnika: „Aby świadczenie uznane było
    za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki
    będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub
    pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich
    formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik
    spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia
    ekwiwalentnego dywidendzie.”
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pożyczka będzie oprocentowana na zasadach
    rynkowych, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
    Powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne
    Pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić. Ponadto powiązania nie będą miały wpływu
    na warunki zawarcia umowy Pożyczki, w tym wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek
    innego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.
    U Pożyczkobiorcy pojawić się może zwiększone zapotrzebowanie kapitałowe w związku z
    prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Pożyczka przeznaczona będzie
    wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Pożyczkobiorcy, na
    regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub inwestycje.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane Pożyczka ma być udzielona na zasadach
    rynkowych, czyli w warunkach jakie określiłyby między sobą podmioty niepowiązane. W
    konsekwencji podmiot korzystający z finansowania zewnętrznego musi zwrócić pożyczony
    kapitał oraz zapłacić z tego tytułu odsetki na rynkowym poziomie.
    Tymczasem, aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z
    wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem Ryczałtu, będąc
    jednocześnie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku. Innymi
    słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy
    podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy, prowadząc do efektu
    ekonomicznego, który mógłby zostać osiągnięty w wyniku wypłaty dywidendy na rzecz
    wspólnika. Tym samym, świadczenie uznane za ukryty zysk powinno być ocenianie w
    kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in.
    w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam
    efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

    Analogiczne rozumienie pojęcia „ukryty zysk” zostało przedstawione w Przewodniku.
    Z tego względu wypłata Pożyczki nie przejawia w ocenie Wnioskodawcy jakichkolwiek
    cech, które pozwalałyby na uznanie, że jej udzielenie posiada związek z prawem do
    udziału w zysku Wnioskodawcy. W szczególności udzielenie Pożyczek będzie niezależne od
    posiadanego przez Wspólników prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy i
    Pożyczkobiorcy, a Pożyczki przeznaczone będą na cele związane z działalności
    gospodarczą oraz zawarte zostaną na warunkach rynkowych, w szczególności nie będą
    stanowić trwałego przysporzenia po stronie Pożyczkobiorcy, lecz będą podlegały zwrotowi.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności mając na uwadze brak spełnienia przesłanek
    wskazanych w zdaniu wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy
    wypłata Pożyczki w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, nie będzie
    podlegała opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Brak możliwości uznania Pożyczki za świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy
    Udzielenie pożyczki jest immanentnie związane z obowiązkiem zapłaty odsetek na rzeczy
    pożyczkodawcy. Innymi słowy, Spółka udzielając finansowania zyskuje uprawnienie do
    otrzymania z tego tytułu odsetek, co wynika z natury stosunku pożyczkowego. Udzielanie
    pożyczek ma zatem charakter działalności zarobkowej, zwiększającej stan majątku
    pożyczkodawcy, nie prowadząc w jakimkolwiek stopniu do dystrybucji jego zysków lub
    pomniejszenia kwoty kapitału własnego.
    Należy podkreślić, że z perspektywy ujęcia bilansowego, udzielenie pożyczki nie powoduje
    zmniejszenia aktywów lub kapitałów własnych spółki będącej pożyczkodawcą. W ramach
    bilansu pożyczkodawcy aktywa w postaci środków pieniężnych są w konsekwencji
    udzielenia pożyczki ujmowane jako należności pożyczkowe – nie dochodzi zatem do
    jakiegokolwiek uszczuplenia aktywów. Nie sposób zatem mówić o jakimkolwiek
    uszczupleniu, a udzielanie pożyczek w żaden sposób z perspektywy ekonomicznej nie
    może być zrównywane z wypłatą dywidend.
    Dywidenda stanowi uprawnienie udziałowca/akcjonariusza do udziału w zysku
    wypracowanym przez spółkę. Jest prawem związanym z faktem posiadania udziału/akcji.
    Ponadto dywidenda jest świadczeniem bezzwrotnym, generującym przychód po stronie
    udziałowca/akcjonariusza. Doktryna prawnicza wyjaśnia, że „abstrakcyjne uprawnienie do
    udziału w zysku nie może być przedmiotem rozporządzenia poza udziałem, zawsze
    wchodząc w jego skład. Rozporządzenie takie stanowiłoby niedopuszczalne rozszczepienie
    prawa udziałowego, kreując w konsekwencji udział bez abstrakcyjnego uprawnienia do
    udziału w zysku i odrębne od udziału Abstrakcyjne uprawnienie do udziału w zysku. Takie
    samodzielne kształtowanie treści udziału przez wspólnika nie jest dopuszczalne” (A.
    Nowacki, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tom I. Komentarz. Art. 151– 226 KSH,
    Warszawa 2018).
    Pożyczka jest natomiast przykładem stosunku zobowiązaniowego o charakterze
    zwrotnym. Po stronie pożyczkobiorcy nie dochodzi do przysporzenia, gdyż otrzymana
    kwota kapitału podlega zwrotowi wraz z odsetkami. Trudno zatem przypisać
    Wnioskodawcy w związku z planowanym udzieleniem Pożyczki dystrybucję zysku, w
    sytuacji, w której Spółka postępuje zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą,
    udzielając Pożyczki na warunkach rynkowych. Skoro więc środki przeznaczone na
    udzielenie Pożyczki nie uszczuplą zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Spółki
    Ryczałtem, to na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wypłata Pożyczki nie
    będzie wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku. Co więcej, udzielenie
    Pożyczki nie doprowadzi do efektu choćby w części porównywalnego do wypłaty zysku ze
    Spółki (wypłaty dywidendy), a zatem z perspektywy wykładni celowościowej nie powinna
    być tym samym uznawana za ukryty zysk (który zgodnie z wolą ustawodawcy powinien
    być utożsamiany ze świadczeniem alternatywnym w stosunku do dywidendy).
    W ocenie Spółki o pożyczce, która pozostawałaby w związku z prawem do udziału w zysku,
    a zatem mogłaby być traktowana jako operacja prowadząca do efektu ekonomicznego
    zbliżonego do dywidendy (dystrybucji zysku/uszczuplenia majątku spółki-pożyczkodawcy)
    można byłoby mówić przykładowo w sytuacji, w której pożyczka pozostawałaby zgodnie z

    wolą stron bezzwrotna lub w innym zakresie zawarta na warunkach nierynkowych (np.
    zaniżone w stosunku do standardu rynkowego zostałoby jej oprocentowanie). Należy
    zatem przyjmować, że intencją ustawodawcy było, aby wyłącznie tego rodzaju transakcje
    wchodziły w zakres zastosowania spornego art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.
    Końcowo należy wskazać, iż stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę potwierdzają sądy
    administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo, zostało ono zaprezentowane w:
      1) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 marca 2025 r.,
        sygn. akt I SA/Wr 817/24, zgodnie z którym:
    „Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest zakaz wykładni per non est. Oznacza
    ona, że niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda wykładnia, która
    prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14
    czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Stąd nie można przyjąć takiej wykładni
    danego przepisu w świetle, której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona
    sensu (wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 2290/02, M. Podat. 2003
    /12/3). A jednym z kluczowych błędów popełnianych przy stosowaniu wykładni językowej
    jest błąd pars pro toto – ustalanie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a
    nie całą jego treść (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk
    2008 r., s. 62).
    Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy przyznał
    prymat jedynie części przepisu, tj. pkt 1 art. 28m ust. 3 uPDOP z pominięciem
    komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 uPDOP ab initio,
    która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej.”
      2) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2024 r.,
        sygn. akt I SA/Gl 1566/23, gdzie Sąd wprost wskazał, że:
    „Zatem przy wykładni art. 28m ust. 3 updop nie można pominąć wprowadzenia przepisu,
    który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy
    dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i
    dalsze wyliczenie”.
      3) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 maja 2023 r., sygn.
        akt I SA/Kr 203/23, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał:
    „Zatem porównanie stanowiska Organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 18 i 19
    dodatkowo wzmacnia powyższe wywody, a także - w świetle powołanego wyżej
    orzecznictwa - nakazuje odstąpić od wykładni zastosowanej przez Organ, gdyż prowadzi
    ona do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, sprzecznego z logiką, z logicznym
    wnioskowaniem a fortiori. Stanowisko Organu pozwala bowiem odstąpić od
    opodatkowania ostatecznej dystrybucji (wypłaty) dochodu (zysku) z lat ubiegłych np. w
    postaci dywidendy. Nakazuje zaś opodatkowanie wypłaty tego zysku wypłaconego w
    sposób nieostateczny (czasowy) w postaci pożyczki.
    W tym zakresie, za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie Dyrektora zawarte w
    odpowiedzi na skargę, że „Gdyby nie zostało to opodatkowane jako ukryty zysk, to
    świadczenie dokonane na rzecz wspólnika (w innej formie niż wypłata dywidendy)
    pozostałaby poza opodatkowaniem po stronie spółki, co jest sprzeczne z założeniami tego
    systemu opodatkowania. Bowiem każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest
    dokonywane zamiast wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty
    zysk”.
    To wyrażenie ma sens co do zasady, w przypadku dochodów, które podlegały
    opodatkowaniu Ryczałtem. Nie może jednak odnosić się w drodze wyjątku - jak miało to
    miejsce w niniejszej interpretacji (pytania nr 18 i 19) - do dochodów osiągniętych przez
    objęciem Spółki Ryczałem. Sporne świadczenie na rzecz wspólnika Spółki nie pozostaje
    poza opodatkowaniem, gdyż dochody te, osiągnięte w latach poprzedzających Spółkę
    opodatkowane Ryczałtem, zostały już uprzednio opodatkowane podatkiem na zasadach
    ogólnych (podkreślenie Sądu). Ma rację Organ, że - co do zasady - każde świadczenie na

    rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast (podkreślenie Sądu) wypłaty zysku
    stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk. W przeciwnym razie mielibyśmy do
    czynienia z obchodzeniem przepisów ustawy.
    Jednakże w tym przypadku to „podstawowe” świadczenie w postaci wypłaty dywidendy na
    rzecz wspólnika z dochodów z lat poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem, nie jest
    opodatkowane Ryczałtem (co przyznał Organ w odpowiedzi na pytanie 18). Zatem
    świadczenie w postaci pożyczki (pytanie nr 19) z tych samych "starych" (z lat
    poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem) dochodów, wypłacane zamiast (podkreślenie
    Sądu) tego podstawowego świadczenia, również nie powinno być opodatkowane
    Ryczałtem.”
      4) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2023 r., sygn.
        akt I SA/Gl 93/23, w którym Sąd stanął na stanowisku, że:
    „Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i
    objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi
    powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła
    dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy dodatkowo dokonać analizy czy to
    świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ
    interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną
    wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że
    wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk.”

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru
    formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania
    będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją
    specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym
    od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c
    do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w
    ryczałcie.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w
    zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie
    podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy
    się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla
    celów ustalenia podstawy opodatkowania.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
      miejsce ich osiągania.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata pożyczki na rzecz
    podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem.
    Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

    Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia
      pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
      związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
      beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
      wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
      tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym
    przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
    również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do
    dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej
    dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do
    opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych
    na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowca-mi/akcjonariuszami
    /wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki
    odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
      - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
      - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
        nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
        odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
      - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza
        /wspólnika lub podmiotu powiązanego,
      - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
        /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Jak wskazano powyżej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog
    świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również
    wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z
    wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredy-tu) udzielonej przez podatnika
    udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo
    akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredy-tu)
    udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
    Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie
    na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych
    zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę)
    wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi

    powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od
    pożyczek (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).
    Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności
    przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że udzielona przez
    Państwa pożyczka na rzecz innej spółki kapitałowej, która jest w stosunku do Państwa
    podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4, będzie stanowić dochód z
    tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT.
    Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że udzielenie pożyczki, opisanej we wniosku
    o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z
    tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Zarówno, z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że
    udzielona przez Państwa, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek, pożyczka na
    rzecz podmiotu powiązanego będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.
    Fakt, że pożyczka będzie oprocentowana na zasadach rynkowych, zgodnie z art. 11c
    ustawy o CIT, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane
    pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.
    Zauważyć również należy, że pogląd zaprezentowany w niniejszej interpretacji ma
    odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:
    - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 kwietnia 2024 r., sygn.
      akt I SA/Po 122/24, zgodnie z którym „(...) uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej
      przez podatnika podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art.
      28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu”.
    - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2025 r., sygn. akt I
      SA/Po 4/25, w którym sąd stwierdził, że: „(...) na skutek wskazania w art. 28m ust. 3 pkt
      1 ustawy o PDOP na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika
      udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych
      z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
      wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
      udzielonej przez te podmioty podatnikowi ustawodawca definitywnie przesądził, że
      kwoty te stanowią ukryte zyski”.
    - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 marca 2024 r., sygn.
      akt I SA/Bd 42/24, w którym Sąd uznał, że „ stanowisko organu, że pożyczki udzielone
      przez wnioskodawcę spółkom powiązanym będą stanowić dochód z tytułu ukrytych
      zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT jest prawidłowe”. Wskazać
      również należy, że wyrok WSA w Bydgoszczy, został potwierdzony ostatecznym
      wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK
      797/24.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Końcowo odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów
    administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie

    obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ, mimo
    że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami
    sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie
    stanowią materialnego prawa podatkowego.
    W tym miejscu wskazać również należy, że przytoczone przez Państwa wyroki sądów
    administracyjnych (tj. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 817
    /24, wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23, wyrok WSA w
    Krakowie z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 203/23 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 12
    maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23) są nieprawomocne, w związku z tym nie świadczą o
    jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a jedynie wyrażają subiektywną
    opinię składów orzekających, która podlega weryfikacji przez NSA. Dokonane przez Sąd w
    tamtejszych sprawach rozstrzygnięcia mogą nie zostać potwierdzone przez Naczelny Sąd
    Administracyjny.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze
    zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
    będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
    zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności,
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA)..

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.