Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.470.2019.6.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-26
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia; termin
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 737/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 4 marca 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 28 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-2.4012.470.2019.1.LS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: import usług dla których podatnikiem jest nabywca, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 października 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.470.2019.1.LS złożył skargę z 29 listopada 2019 r.(data wpływu 4 grudnia 2019 r.).

Postanowieniem z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 737/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, o treści: „Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?”.

Z kolei postanowieniem z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 737/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podjął zawieszone postępowanie, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-895/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 737/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 października 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.470.2019.1.LS.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 737/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 września 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca (dalej jako: Wnioskodawca/Spółka) jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa odpłatnie usługi od podmiotów zagranicznych (a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie mających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski). Przedmiotowy wniosek dotyczy usług, dla których miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest siedziba nabywcy (Wnioskodawcy). Nabywane usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez niego działalności zdarzają się sytuacje, że z niezawinionych przez Spółkę przyczyn kwota podatku VAT należnego z tytułu importu usług jest wykazywana w deklaracji złożonej po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (np. z powodu opóźnienia wystawienia faktury przez kontrahenta).

Wnioskodawca jednakże wykazuje podatek VAT należny z tytułu importu usług po upływie 3 miesięcznego terminu, poprzez korektę złożonej deklaracji VAT.

Spółka jest podmiotem mającym prawo do pełnego odliczenia podatku VAT (nie rozlicza się współczynnikiem). Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niego i niezawinionych mogą się one zdarzać.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny w sytuacji, gdy korekta zostanie dokonana po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w opisanym stanie faktycznym Spółka, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny.

Na wstępie niniejszego uzasadnienia odwołać się należy, do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Zgodnie z regułą generalną, wskazaną art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy VAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca.

W przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może on odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”).

W tym miejscu Wnioskodawca w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz przedstawicielami doktryny (zob. T. Michalik „VAT Komentarz”, Warszawa 2018 r., str. 955 i 958. J. Matarewicz. Komentarz aktualizowany do art. 86(a) ustawy o podatku od towarów usług, system informacji prawnej LEX) wskazuje, że ww. przepisy ustawy o VAT (polskie regulacje) są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112 oraz naruszają zasadę neutralności. Wymóg wykazania podatku należnego w 3 miesięcznym terminie jest bowiem wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 112.

WSA w Warszawie w ww. wyroku, rozpatrując sprawę analogiczną do opisanej w niniejszym stanie faktycznym wskazał, że jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 112:

\- art. 63 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a VAT staje się wymagalny – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług;

\- art. 167 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny;

\- art. 168 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

\- art. 178 – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit a) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;

\- art. 179 – podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178;

\- art. 180 – państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179;

\- art. 181 – państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c) w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Z uwagi na istniejące rozbieżności w ustawodawstwie polskim oraz prawie unijnym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, niniejsza sprawa winna zostać rozpatrzona w oparciu o regulacje zawarte w prawie unijnym. NSA w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 295/11 wskazał bowiem, że w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a prawem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż na gruncie niniejszej sprawy należy również zwrócić szczególną uwagę na wyrok TSUE wydany w sprawie C-224/97 Erich Cioła przeciwko Land Vorarlberg, w którym wskazano, że zasada pierwszeństwa przepisów prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwowe (tj. organy konstytucyjne, administrację rządową oraz administrację samorządową). Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że bezpośrednie stosowanie norm prawa wspólnotowego (unijnego) skutkuje tym, że stanowią one podstawę prawną dla działań organów państw członkowskich (zob. M. Bącal, M. Militz, D. Dominik-Ogińska, T. Siennicki zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 290).

Rozpatrując niniejszą sprawę odwołać się również należy do zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. W judykaturze wskazuje się bowiem, że „Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE), (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien Holandia oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire – Francja i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne Francja)” (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17).

W judykaturze wskazuje się nadto, że w świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 A.S.G. TSUE stwierdził, że „zasada proporcjonalności będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. W wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 505/14 WSA w Bydgoszczy wskazał, że „Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 66 preambuły do dyrektywy 2006/112/ WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP”.

Rozpatrując niniejszą sprawę zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r. wydany w sprawie C-518/14 Senatex GmbH. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej. Jednocześnie, TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało. TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze ww. prounijną wykładnię przepisów ustawy o VAT zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT jednoznacznie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny w sytuacji, gdy korekta zostanie dokonana po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy.

Końcowo zwrócić należy również uwagę na uzasadnienie wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/18, w którym WSA w Krakowie wskazał, że „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 737/19 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego** **stanu faktycznego** **– jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 lipca 2021 r., sygn.. akt I SA/Bk 737/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

o w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

o w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

o w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast stosownie do art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przepis art. 178 cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa odpłatnie usługi od podmiotów zagranicznych (a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie mających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski). Przedmiotowy wniosek dotyczy usług, dla których miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest siedziba nabywcy (Wnioskodawcy). Nabywane usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez niego działalności zdarzają się sytuacje, że z niezawinionych przez Spółkę przyczyn kwota podatku VAT należnego z tytułu importu usług jest wykazywana w deklaracji złożonej po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (np. z powodu opóźnienia wystawienia faktury przez kontrahenta). Wnioskodawca jednakże wykazuje podatek VAT należny z tytułu importu usług po upływie 3 miesięcznego terminu, poprzez korektę złożonej deklaracji VAT. Spółka jest podmiotem mającym prawo do pełnego odliczenia podatku VAT (nie rozlicza się współczynnikiem). Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niego i niezawinionych mogą się one zdarzać.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, w sytuacji gdy korekta zostanie dokonana po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażone w zapadłym w tej sprawie wyroku z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 737/19.

WSA w Białymstoku wskazał, że: „(…) z uwagi na przywołane brzmienie regulacji prawa krajowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, istotnym dla rozstrzygnięcia powstałego sporu stało się skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, celem dokonania oceny ich zgodności z prawem unijnym, co nastąpiło w wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19. W wyroku tym orzeczono, że: »Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy«”.

Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadane w sprawie o sygn. akt I SA/GI 495/19.

TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r. C-895/19 stwierdził m.in., że: „(…) z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury, sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto, zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego – które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu – TSUE stwierdził, że:

– po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45),

– po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46)”.

TSUE podkreślił dalej, że: „z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47).

Zwrócono jednocześnie uwagę na to, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W podsumowaniu swoich rozważań Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych, będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT, związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Wprawdzie Trybunał nie zanegował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały, w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52- 53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT, związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy – jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku – żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym”.

Mając na uwadze tak zaprezentowane stanowisko TSUE, WSA w Białymstoku w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, uznał za zasadne podniesione przez stronę skarżąca zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy.

WSA wskazał, że: „skarżąca, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie zaznaczyła, że przypadki, w których nie może dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od spółki (zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną)”.

WSA w Białymstoku zaznaczył ponadto, że: „skarżąca stwierdziła, że brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nigdy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie w takiej sytuacji wobec skarżącej przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje jej zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112”.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT tj. deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa odpłatnie usługi od podmiotów zagranicznych (a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie mających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski). Nabywane usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez niego działalności zdarzają się sytuacje, że z niezawinionych przez Spółkę przyczyn kwota podatku VAT należnego z tytułu importu usług jest wykazywana w deklaracji złożonej po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (np. z powodu opóźnienia wystawienia faktury przez kontrahenta).

Zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w przypadku gdy wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Jednocześnie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 737/19 i przytoczony w nim wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny.

**W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z** **21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 737/19** **należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeśli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.**

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 737/19 i wnioski płynące z orzeczenia TSUE, na które Sąd się powoływał. Tak jak wskazano powyżej, w wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu. Co prawda, wyrok TSUE sygn. C-895/19 cytowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie było natomiast prawo do odliczenia z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz importu usług. Jednakże mając na uwadze to, że zasady dotyczące odliczenia VAT są w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług takie same, Organ zastosował przez analogię tezy płynące z orzeczenia TSUE do przypadku importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.