Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-744/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 19 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 sierpnia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-590/16-1/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 sierpnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiadał spółkę zależną X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka zależna”) z siedzibą na Ukrainie, gdzie podlegała ona opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca udzielił Spółce zależnej pożyczki, w związku z czym posiadał wobec niej wierzytelność z tego tytułu.

W dniu 29 grudnia 2015 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki zależnej w protokole podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z treścią Uchwały część wkładu Wnioskodawca wniósł w drodze zaliczenia na poczet kapitału zakładowego Spółki zależnej kwoty pożyczki, którą udostępnił Spółce zależnej na podstawie umowy pożyczki z 25 marca 2013 r.

Równolegle do Uchwały 29 grudnia 2015 r. Wnioskodawca i Spółka zależna podpisali umowę potrącenia, stosownie do której dokonano umownego potrącenia:

*   wierzytelności Spółki zależnej o wniesienie wkładu na jej kapitał zakładowy z
*   wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu zwrotu kwoty głównej (tj. kapitału) pożyczki.

W dniu 22 stycznia 2016 r. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zależnej zostało zarejestrowane w ukraińskim Powszechnym Państwowym Rejestrze Podmiotów Prawnych, Osób Fizycznych - Przedsiębiorców i Organizacji Społecznych (dalej: „Rejestr Państwowy”), zgodnie z przepisem art. 87 ust. 3 Kodeksu Gospodarczego Ukrainy.

Zgodnie z Kodeksem Gospodarczym Ukrainy podwyższenie kapitału zakładowego zaczyna obowiązywać od dnia wprowadzenia zmian do Państwowego Rejestru.

Przedmiotem zaliczenia na kapitał zakładowy Spółki zależnej była wyłącznie kwota główna (kwota kapitału) pożyczki udzielonej Spółce zależnej.

Poza rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego przepisy prawa ukraińskiego wymagają zgłoszenia w Narodowym Banku Ukrainy spłat pożyczek. Narodowy Bank Ukrainy 15 lutego 2016 r. wydał zaświadczenie o spłacie pożyczki na dzień 29 grudnia 2015 r. Zgodnie z przepisami prawa ukraińskiego spłata pożyczki uważana jest za dokonaną w momencie rejestracji przez Narodowy Bank Ukrainy, tj. z datą 15 lutego 2016 r. Stosownie do zaświadczenia Narodowego Banku Ukrainy (pkt 16) spłata pożyczki nastąpiła w formie gotówkowej. Podwyższenie kapitału w Spółce zależnej nastąpiło zgodnie z przepisami ukraińskiego prawa handlowego. Przepisy prawa ukraińskiego nie rozróżniają sposobu rejestracji w Rejestrze Państwowym wkładów na kapitał w formie pieniężnej od wkładów dokonywanych w formie rzeczowej.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego została zaktualizowana umowa Spółki zależnej, w której w art. 8.1. zostało wskazane, że wkłady na kapitał zakładowy zostały dokonane „poprzez wniesienie środków finansowych”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki przekazanej na kapitał zakładowy Spółki zależnej.

Objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego taki wkład.

Na moment rozpoznania przychodu podatnikowi przysługuje prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Sposób, w jaki należy ustalić koszty uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT jest zróżnicowany i zależy od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 1j składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W kontekście powyższego przepisu, warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia wkładu niepieniężnego jest:

1.  aby przedmiotem wkładu były faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, oraz
2.  aby wydatki te nie były uprzednio rozpoznane przez wnoszącego wkład jako koszty uzyskania przychodu.

Ad. a)

Wnioskodawca wnosząc do Spółki zależnej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczki, poniósł realny wydatek kosztem własnego majątku, w wysokości wartości nominalnej tej pożyczki przekazanej Spółce zależnej.

Wydatek ten został faktycznie poniesiony, bowiem nastąpił fizyczny wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy, który doprowadził do powstania wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej.

Przedmiotem wkładu była wierzytelność własna, która wprawdzie nie została nabyta, lecz powstała na skutek wykonania uprzedniego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki.

O ile do końca 2014 r. brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, mogło budzić wątpliwości, ponieważ przepis ten przewidywał, że jako koszty uzyskania przychodów mogły być rozpoznane faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku podatnika, o tyle z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis ten został doprecyzowany i uprawnia do zaliczenia do kosztów podatkowych nie tylko wydatków na nabycie, ale także wydatków na wytworzenie wnoszonego do Spółki zależnej składnika majątku.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez „wytworzenie”. Jako, że w pierwszym rzędzie wykładni przepisów podatkowych dokonuje się w zgodzie z ich wykładnią językową należy odnieść się do literalnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT oraz pojęcia „wytworzyć”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wyd. PWN) „wytwarzać” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. Wytworzenie powinno być tu zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup).

W kontekście powyższego w przypadku wierzytelności własnej przysługującej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu takiej wierzytelności, zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia „wytworzyć”.

W związku z powyższym użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wydatki na nabycie lub wytworzenie” należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu przedmiotu wkładu.

Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń wskazujących na to, że użyte przez niego słowo „wytworzyć” miałoby nie obejmować swym zakresem powstałych (wytworzonych) w wyniku realizacji zobowiązań z tytułu zawieranych umów pożyczek wierzytelności własnych.

W konsekwencji odmienna od zaprezentowanej powyżej wykładnia prowadziłaby do niedopuszczalnego zawężenia językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Za takim rozumieniem przemawia także wykładnia celowościowa przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej ten przepis od 1 stycznia 2015 r. jednoznacznie wynika, że zmiana ta miała na celu „wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku)” (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietni 2014 r.).

W kontekście powyższego pierwszy z warunków uprawniających do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej pożyczki na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie udziałów w Spółce zależnej został spełniony, bowiem:

*   przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi dla Wnioskodawcy wydatek faktycznie poniesiony - kwota pożyczki została realnie kosztem majątku Wnioskodawcy przelana na rachunek Spółki zależnej,
*   w momencie realizacji zobowiązań z tytułu umowy pożyczki po stronie Wnioskodawcy został wykreowany (wytworzony) składnik własny majątku, jakim jest wierzytelność własna względem Spółki zależnej o zwrot kwoty pożyczki.

Ad. b)

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów).

W przedmiotowej sprawie udzielenie pożyczki Spółce zależnej wiązało się z faktycznym, lecz nie definitywnym uszczupleniem jego majątku. W związku z tym przelana Spółce zależnej kwota główna pożyczki nie została zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe drugi z warunków określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, tzn. poniesienie wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów został również spełniony w opisanym stanie faktycznym.

Wnioski:

Jako że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione łącznie obie przesłanki z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, tj.: Wnioskodawca poniósł faktyczny wydatek skutkujący powstaniem składnika majątku w postaci wierzytelności własnej względem Spółki zależnej o zwrot kwoty pożyczki, oraz wydatek ten nie został uprzednio zaliczony przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodów na moment rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki przekazanej na kapitał zakładowy Spółki zależnej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-662/15/MM, w której organ podatkowy potwierdził, że cyt.: kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy kwota udzielonej Spółce pożyczki w części w jakiej wartość pożyczki – bez odsetek - nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-552/15/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że cyt.: ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. faktyczne poniesienie wydatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczek, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r., sygn. IPPB2/4511-679/15-2/MK1, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym cyt.: kosztem podatkowym będzie kwota pieniędzy wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki, w części, w jakiej wartość pożyczki (bez odsetek) nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2011 r., sygn. IPPB2/415-706/11-3/AS, w której organ podatkowy potwierdził, że cyt.: Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów – w wysokości udzielonej spółce pożyczki.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2011 r., sygn. ILPB1/415-282/11-3/AO, w której organ podatkowy potwierdził, że cyt.: wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonej spółce pożyczki.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-558/09/AP, w której organ podatkowy potwierdził, że cyt.: Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udzielonych pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie wskazać należy, że w niniejszej sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość nominalna pożyczki przewyższałaby wartość podwyższenia kapitału zakładowego; jednak z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.