Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4513-23/15/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-21
Teza: Dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 110a ustawy ma znaczenie czy ambulans sprzedawany jest z specjalistycznym wyposażeniem medycznym stanowiącym wyposażenie ambulansu (ambulans spełniający wymagania do zaliczenia go do typu B lub C), czy bez tego sprzętu lub bez niektórych elementów specjalistycznego wyposażenia medycznego.
Słowa kluczowe: akcyza; klasyfikacja; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (wpływ 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania samochodów typu ambulans jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o zmienioną Polską Normę oraz w zakresie braku znaczenia dla zastosowania powyższego zwolnienia czy ambulans sprzedawany jest łącznie z specjalistycznym sprzętem medycznym będącym na wyposażeniu ambulansu, czy też bez tego sprzętu,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów typu ambulans.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C.

Wszystkie ambulanse wykorzystywane przez służbę zdrowia produkowane są zgodnie z polską normą przenoszącą normę zharmonizowaną. Polska Norma przenosząca normy zharmonizowane aktualna na dzień wejścia w życie nowelizacji to PN-EN 1789+A1:2011 „Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe”, która następująco definiuje poszczególne typy ambulansów:

*   typ A - ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
*   typ B - ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjenta;
*   typ C - ruchoma jednostka intensywnej opieki - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Samochodem bazowym są samochody ciężarowe, klasyfikowane zgodnie z kodem CN 8704 (samochody przeznaczone do przewozu ładunków). Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu. Po wykonaniu zabudowy na samochodzie ciężarowym, pojazd zmienia klasyfikację na pojazd osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego zwany ambulansem.

Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę może być ambulans wraz ze specjalistycznym wyposażaniem medycznym którego wykaz obejmuje zharmonizowana Polska Norma PN-EN 1789+A1:2011, lub ambulans bez specjalistycznego wyposażenia medycznego, lub bez niektórych elementów specjalistycznego wyposażenia medycznego, które przewiduje ta norma.

Sprzedaż będzie następowała w procedurze zamówień publicznych lub poza zamówieniami publicznymi. Zważywszy, że kwestia braku podatku akcyzowego od specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu jest uregulowana art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego, a także zważywszy na wejście w życie z dniem 8 stycznia 2015 r. art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przewidującego zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonego do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), spełniającego cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1; zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

1.  typu B - ambulans ratunkowy;
2.  typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki.

Spółka powzięła wątpliwość co do przedmiotu, zakresu zwolnienia i dokumentów niezbędnych, uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego produkowanych ambulansów typu B lub C, które są przeznaczone do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), sprzedawanych i dostarczanych bezpośrednio do podmiotów spełniających wymogi art. 110a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku jak i również sprzedawanych do podmiotów pośredniczących w dostawach do podmiotów leczniczych spełniających wymogi art. 110a tej ustawy.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że:

1.  w przypadku sprzedaży ambulansu typu B lub C przeznaczonego do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), bezpośredni nabywca pojazdu od Spółki może posiadać status podmiotu leczniczego lub może być podmiotem pośredniczącym w sprzedaży ambulansu typu B lub C przeznaczonego dla podmiotu leczniczego zgodnie z wymogami art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;
2.  Polska Norma przenosząca europejską normę zharmonizowaną, dla której szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, została powołana w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. w wersji na dzień 8 stycznia 2015 tj. dzień wejścia w życie nowelizacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Spółka zwraca uwagę, że Polska Norma PN-EN 1789+A1:2011 przenosząca europejską normę zharmonizowaną, ze względu na pojawienie się nowszej, jeszcze nie zharmonizowanej wersji o symbolu PN-EN 1789+A2:2015 może w najbliższej przyszłości ulec zmianie.

W praktyce mogą wstąpić następujące przypadki:

1.  Podmiot leczniczy wpisany do rejestru podmiotów leczniczych kupuje z własnych środków od producenta (Spółki) ambulans typu B lub C, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, przeznaczony do działalności leczniczej. Spółka, jako producent ambulansu dokonuje tym samym pierwszej sprzedaży ambulansu typu B lub C stanowiącym specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonym do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013. r. poz. 217, z późn.zm.) bezpośrednio na rzecz podmiotu leczniczego.

Przy sprzedaży Spółka - poza wystawioną fakturą dla podmiotu leczniczego - będzie dysponowała:

*   deklaracją zgodności z Polską normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, lub jej nowszą wersją aktualną na dzień sprzedaży, potwierdzającą typ ambulansu dla którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia;
*   potwierdzeniem wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, dotyczące podmiotu leczniczego dla którego ambulans jest przeznaczony, ważnym na dzień wystawienia faktury, oraz oświadczeniem podmiotu leczniczego o przeznaczeniu ambulansu do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Spełnione są dwa warunki określone w art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, (typ ambulansu i przeznaczenie), a więc przy sprzedaży od producenta (Spółka) do podmiotu leczniczego zgodnie z wymogami art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, podatek akcyzowy nie występuje, a dokumenty potwierdzające uprawnienie do zastosowania zwolnienia są prawidłowe.

2\. Podmiot leczniczy zamierza nabyć identyczny jak w pkt 1 ambulans o identycznym przeznaczeniu. Zakup nie odbywa się bezpośrednio od producenta, lecz przy udziale podmiotu handlowego będącego podmiotem pośredniczącym w dalszej transakcji sprzedaży np. dealer samochodowy lub partner handlowy Spółki. Spółka, jako producent ambulansu o typie i przeznaczeniu zgodnym z wymogami art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dokonuje pierwszej sprzedaży ambulansu na rzecz podmiotu handlowego będącego podmiotem pośredniczącym w przedmiotowej transakcji.

Przy sprzedaży Spółka - poza wystawioną fakturą na rzecz podmiotu pośredniczącego - będzie dysponowała:

*   deklaracją zgodności z Polską Normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, lub jej nowszą wersją aktualną na dzień sprzedaży, potwierdzającą typ ambulansu dla którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia;
*   oświadczeniem podmiotu pośredniczącego o zobowiązaniu do sprzedaży ambulansu zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z art. 110 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spełnione są dwa warunki określone w art. 110a Ustawy o podatku akcyzowym, (typ ambulansu i przeznaczenie), a więc przy sprzedaży od producenta (Spółka) do podmiotu pośredniczącego w dalszej sprzedaży ambulansu do podmiotu leczniczego zgodnie z wymogami art. 110 a Ustawy o podatku akcyzowym, podatek akcyzowy nie występuje, a dokumenty potwierdzające uprawnienie do zastosowania zwolnienia są prawidłowe.

3\. Podmiot leczniczy zamierza nabyć identyczny jak w pkt 1 ambulans o identycznym przeznaczeniu. Przy czym podmiot leczniczy nie dysponuje własnymi środkami i planuje zakupić lub wynająć ambulans w oparciu dostępną na rynku usługę finansową, tj. leasing operacyjny, leasing finansowy, zakup ratalny lub wynajem.

Spółka, jako producent ambulansu o typie i przeznaczeniu zgodnym z wymogami art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dokonuje pierwszej sprzedaży ambulansu na rzecz podmiotu będącego podmiotem pośredniczącym w przedmiotowej transakcji, świadczącego usługę finansową na rzecz podmiotu leczniczego.

Przy sprzedaży Spółka - poza wystawioną fakturą na rzecz podmiotu pośredniczącego - firmy świadczącej usługę finansową - będzie dysponowała:

*   deklaracją zgodności z Polską Normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 lub jej nowszą wersją aktualną na dzień sprzedaży, potwierdzającą typ ambulansu dla którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia;
*   oświadczeniem podmiotu pośredniczącego - firmy świadczącej usługę finansową o zobowiązaniu do sprzedaży lub wynajmu ambulansu zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z art. 110 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spełnione są dwa warunki art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, (typ ambulansu i przeznaczenie), a więc przy sprzedaży od producenta (Spółka) do podmiotu pośredniczącego świadczącego usługę finansową leasingu operacyjnego, leasingu finansowego, sprzedaży ratalnej, lub wynajmu podatek akcyzowy nie występuje, a dokumenty potwierdzające uprawnienie do zastosowania zwolnienia są prawidłowe.

4\. Organ założycielski podmiotu leczniczego nie będący podmiotem leczniczym zgodnie z wymogami art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym np. urząd marszałkowski lub powiatowy planuje zakupić dla swojego podmiotu leczniczego i przekazać w użytkowanie identyczny jak w pkt 1 ambulans o identycznym przeznaczeniu. Spółka dokonuje pierwszej sprzedaży ambulansu do organu założycielskiego danego podmiotu leczniczego, będącego podmiotem pośredniczącym, a ten w oparciu o wewnętrzne procedury dokonuje przekazania ambulansu na rzecz przedmiotowego podmiotu leczniczego.

Przy sprzedaży Spółka - poza wystawioną fakturą dla podmiotu pośredniczącego - organu założycielskiego - będzie dysponowała:

*   deklaracją zgodności z Polską normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 lub jej nowszą wersją, aktualną na dzień sprzedaży, potwierdzającą typ ambulansu dla którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia;
*   oświadczeniem organu założycielskiego jako podmiotu pośredniczącego o zobowiązaniu do przekazania ambulansu podmiotowi leczniczemu zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z art. 110 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spełnione są dwa warunki określone w art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, (typ ambulansu i przeznaczenie), a więc przy sprzedaży od producenta (Spółka) do organu założycielskiego podmiotu leczniczego podatek akcyzowy nie występuje, a dokumenty potwierdzające uprawnienie do zastosowania zwolnienia są prawidłowe.

5\. Podmiot leczniczy otrzymuje identyczny jak w pkt 1 ambulans o identycznym przeznaczeniu od będącego podmiotem pośredniczącym sponsora np. od fundacji, firmy prywatnej, starostwa, urzędu gminy, organizacji społecznej itp. w formie darowizny. Podmioty te nabywają ambulans od Spółki. Spółka dokonuje pierwszej sprzedaży ambulansu do podmiotu pośredniczącego - sponsora, a ten w formie darowizny dokonuje przekazania ambulansu na rzecz przedmiotowego podmiotu leczniczego.

Przy sprzedaży Spółka - poza wystawioną fakturą dla podmiotu pośredniczącego - sponsora - będzie dysponowała:

*   deklaracją zgodności z Polską Normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+Al lub jej nowszą wersją, aktualną na dzień sprzedaży, potwierdzającą typ ambulansu dla którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia;
*   oświadczeniem podmiotu pośredniczącego - sponsora o zobowiązaniu do przekazania ambulansu podmiotowi leczniczemu zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spełnione są dwa warunki określone w art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, (typ ambulansu i przeznaczenie), a więc przy sprzedaży od producenta (Spółka) do sponsora podmiotu leczniczego podatek akcyzowy nie występuje, a dokumenty potwierdzające uprawnienie do zastosowania zwolnienia są prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy rozumieć w ten sposób, że opisany w nowelizacji ustawy wymóg zgodności samochodu osobowego z cechami technicznymi i jakościowymi określonymi w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 dotyczy stanu prawnego na dzień wejścia w życie nowelizacji i w przypadku aktualizacji lub zmiany normy w przyszłości, obowiązująca będzie zgodność z aktualną na dzień sprzedaży wersją wymienionej w nowelizacji polskiej normy przenoszącą europejską normę zharmonizowaną?
2.  Czy w opisanych wyżej zdarzeniach przyszłych przedmiot pierwszej sprzedaży dokonywanej przez Spółkę jakim jest specjalistyczny środek transportu sanitarnego spełniający wymogi art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku tj.:
    1.  posiadający deklaracją zgodności z Polską Normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 lub jej nowszej wersji, aktualnej na dzień sprzedaży, potwierdzającej typ ambulansu dla którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia,
    2.  przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.)\- będzie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku wszystkich opisanych zdarzeń przyszłych oraz czy wymienione w opisie zdarzeń przyszłych dokumenty jakimi będzie dysponowała Spółka po dokonaniu sprzedaży stanowią, wystarczającą podstawę zastosowania tego zwolnienia?
3.  Czy w przypadkach sprzedaży przez spółkę pojazdu sanitarnego spełniającego wymogi art. 110a ustawy o podatku akcyzowym do podmiotów pośredniczących nie będących podmiotami leczniczymi (przykłady zdarzeń przyszłych od 2 do 5) zobowiązujących się do dalszego przeznaczenia pojazdu sanitarnego zgodnie z wymogami art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji w której podmioty te nie wywiążą się z przeznaczenia przedmiotowego pojazdu zgodnie z wymogami art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki art. 110a ustawy o podatku akcyzowym w zakresie typu ambulansu oraz przeznaczenia, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie ciąży na Spółce, tylko na podmiocie pośredniczącym, który zobowiązał się do dalszego dysponowania ambulansem zgodnie z jego przeznaczeniem?
4.  Czy jeżeli art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wyłącza z podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym specjalistyczny sprzęt medyczny będący wyposażeniem ambulansu, to należy rozumieć, że dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla ambulansu wynikającego z art. 110a tej ustawy nie ma znaczenia, czy ambulans sprzedawany jest łącznie z specjalistycznym sprzętem medycznym będącym wyposażeniem ambulansu, czy też bez sprzętu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W opinii Spółki, wymóg zgodności samochodu osobowego z cechami technicznymi i jakościowymi określonymi w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, dotyczy stanu prawnego na dzień wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym i w przypadku aktualizacji lub zmiany normy w przyszłości, obowiązująca będzie zgodność z normą PN-EN 1789+A1:2011 lub jej nowszą aktualną na dzień sprzedaży wersją wymienionej w nowelizacji polskiej normy przenoszącą europejską normę zharmonizowaną.

Spółka wyjaśnia, że Polskie Normy występują jako normy krajowe, przenoszące europejskie normy zharmonizowane oraz jako normy krajowe, które nie stanowią implementacji norm zharmonizowanych. Polskie Normy są opracowywane i ogłaszane zgodnie z ustawą z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386 ze zm.). Obwieszczenia Prezesa PKN ogłaszane są w Monitorze Polskim dwa razy w roku, według stanu na 30 czerwca i 31 grudnia. Zawierają metryczkę legislacyjną z numerami dyrektyw oraz wykazy Polskich Norm zharmonizowanych, wprowadzających europejskie normy zharmonizowane, stanowiące załączniki do dyrektyw. Prezes PKN publikuje również komunikaty zawierające wykaz PN oraz informacje o dopuszczeniu do stosowania w ocenie zgodności PN wycofanych. PKN stosuje zasadę aktualności jednej normy o określonym numerze i tytule. Zgodnie z tą zasadą zatwierdzenie nowej PN powoduje jednocześnie wycofanie normy, która jest zastępowana (staje się normą sprzeczną z aktualną). Europejskie Organizacje Normalizacyjne dopuszczają stosowanie krajowych norm sprzecznych w terminach określonych w przedmowie do normy EN. Termin ten podany jest w Komunikacie w kolumnie „Aktualna w ocenie zgodności do” i dotyczy daty wycofania Normy Europejskiej. Termin ten wskazuje okres maksymalny, który na potrzeby różnych instytucji i administracji może być inny w wydanych przez nich przepisach. Z uwagi na częstą praktykę powoływania Polskich Norm w przepisach i potwierdzania zgodności z PN Prezes PKN w odpowiedzi na zapotrzebowanie zainteresowanych na wydłużone stosowanie norm wycofanych ogłasza comiesięczne komunikaty. Komunikaty Prezesa nie naruszają dat ustalonych przez Komisję Europejską w zakresie oceny zgodności z dyrektywami i rozporządzeniami publikowanymi w Dzienniku Urzędowym UE (Official Journal) jak również innych dat określonych w innych przepisach zarówno UE, jaki polskich. Komunikaty nie naruszają również dat ogłaszanych w obwieszczenia Prezesa PKN dotyczących norm zharmonizowanych w Monitorze Polskim.

W komunikacie Nr 3/2015 Prezesa Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 1 marca 2015 r. w sprawie stosowania Polskich Norm wycofanych jako dokumentów odniesienia w ocenie zgodności, wydanym na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o normalizacji podano, że PN-EN 1789+A1:2011 zostaje wycofana z dniem 12 stycznia 2015 r. Jednocześnie Polską Normą przenoszącą normę zharmonizowaną - w dzienniku urzędowym odnoszącym się do norm zharmonizowanych nadal funkcjonuje PN-EN 1789+A1:2011. Stan taki będzie obowiązywał do momentu w którym norma PN-EN 1789+A2:2015 zostanie opublikowana jako zharmonizowana w Dzienniku Urzędowym UE oraz w obwieszczeniu Prezesa PKN dotyczącym norm zharmonizowanych.

Prawidłowa wykładnia art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powinna polegać na przyjęciu, że ze zwolnienia od podatku korzystać będzie sprzedaż ambulansu, który spełnia wymagania wynikające z PN-EN 1789+Al, a także każdej kolejnej Polskiej Normy przenoszącej europejskie normy zharmonizowane ogłoszonej przez Prezesa PKN, która zastępować będzie normę powołaną w tym przepisie. Ustawodawca uwarunkował stosowanie zwolnienia od kryteriów technicznych ustalanych przez uprawniony do tego organ, które z natury rzeczy są zmienne w czasie z uwagi na postęp techniczny. Dla zastosowania zwolnienia od podatku wystarczające jest zatem spełnienie cech technicznych i jakościowych wynikających z aktualnej na dzień sprzedaży normy przenoszącej europejskie normy zharmonizowane PN-EN 1789+A1:2011 lub będącej jej odpowiednikiem nowszą wersją ogłoszoną w komunikacie Prezesa PKN dotyczącym norm zharmonizowanych. Przy analizie treści normy prawnej wynikającej z art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy mieć na względzie również cel wprowadzenia tej regulacji. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej „Projektowaną zmianą proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia pojazdów sanitarnych z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jako warunek zwolnienia wskazano konieczność spełnienia przez te samochody wymagań technicznych i jakościowych określony w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 (Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe) jako ambulanse ratunkowe (typ B) i ruchome jednostki intensywnej opieki medycznej (typ C). Mając na względzie cel do jakiego pojazdy sanitarne (ambulanse) są wykorzystywane - ratowanie życia i zdrowia ludzkiego - zasadnym jest zwolnienie tego typu pojazdów z opodatkowania. Powyższe działanie zgodne jest również z oczekiwaniami społeczeństwa, które wielokrotnie sygnalizowało konieczność zaprzestania pobierania akcyzy od ambulansów” (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 2792).

Minister Finansów w Projekcie założeń projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (projekt z dnia 5 listopada 2014 r.) wskazuje na konieczność wprowadzenia zwolnienia od opodatkowania ambulansów z uwagi na wątpliwości natury konstytucyjnej (http://legislacja.rcl.gov.pi/docs//1/239023/239064/239065/dokument349 02.pdf): „W aktualnym stanie prawnym pojazdy sanitarne wykorzystywane w ratownictwie medycznym są sklasyfikowane pod pozycją CN 8703, która obejmuje samochody osobowe - pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W związku z taką klasyfikacją zakup ambulansów powoduje konieczność uiszczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na inną klasyfikację obowiązek taki nie ciąży natomiast na pojazdach przeznaczonych dla Państwowej Straży Pożarnej i Policji, sklasyfikowanych jako pojazdy specjalistyczne. Taka sytuacja w powszechnym odczuciu narusza zasady sprawiedliwości i równości, budząc jednocześnie wątpliwości natury prawnej. Zwolnienie z podatku akcyzowego specjalistycznych środków transportu sanitarnego przeznaczonych do ratowania życia i zdrowia ludzi pozwoli na zlikwidowanie tej nierówności wobec prawa, ograniczy obciążenia finansowe jednostek ratownictwa medycznego jak również spełni oczekiwania społeczne w tym zakresie.”.

Zważywszy, że ustawodawca odwołał się do norm technicznych, które od dnia wejście w życie ustawy mogą ulegać zmianie, konieczne jest dokonywanie dynamicznej wykładni tego przepisu, w połączeniu z wykładnią celowościową. Zasadność uwzględniania wykładni dynamicznej jest szeroko przyjęta w orzecznictwie, w szczególności w przypadku, gdy przepisy prawa odwołują się do okoliczności pozaprawnych, w tym technicznych. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. II SA/Wr 190/13 „Wraz ze zmieniającymi się stosunkami społecznym następują również zmiany norm prawa, niekiedy zaś dotychczasowym pojęciom nadawane są nowe znaczenia. z tego powodu nie sposób pomijać zasad wykładni dynamicznej, której celem jest zapewnienie adekwatności prawa i stosunków społecznych, które ulegając ciągłym zmianom winny mieć dostosowanie w rozumieniu stosowanych przepisów”. NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., II OSK 953/09 wskazał, że „Z tego też względu nie sposób ograniczać interpretacji przepisów gminnych tylko do ich warstwy językowej, gdyż na skutek zmieniającego się otoczenia prawnego podlegać one muszą również systemowej i celowościowej, oraz dynamicznej wykładni prawa. W pierwszym zaś rzędzie, dokonując takiej interpretacji mieć należy na uwadze cele wprowadzenia określonego przepisu. Zgodnie z zasadami wykładni teleologicznej (celowościowej) przepis musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu aktu, w którym go zamieszczono. (\`(...)\`) Pamiętać też trzeba, że wraz ze zmieniającymi się stosunkami społecznym następują również zmiany norm prawa, niekiedy zaś dotychczasowym pojęciom nadawane są nowe znaczenia. Z tego powodu nie sposób pomijać zasad wykładni dynamicznej, której celem jest zapewnienie adekwatności prawa i stosunków społecznych, które ulegając ciągłym zmianom winny mieć dostosowanie w rozumieniu stosowanych przepisów”.

Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że odwołując się w art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. do Polskiej Normy, ustawodawca musiał liczyć się ze zmiennością normy technicznej. Przyjęcie, że ze zwolnienia korzystają tylko pojazdy spełniające PN-EN 1789+A1, skutkowałoby obowiązywaniem zwolnienia tylko w okresie obowiązywania wskazanej w nowelizacji wersji normy aktualnej w dniu wejścia w życie nowelizacji, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z celem tej regulacji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. II OSK 953/09 „Nie można też pomijać w rekonstrukcji omawianego przepisu istotnej dyrektywy interpretacyjnej, jaką jest racjonalność organu stanowiącego prawo. W ramach tej dyrektywy przyjmuje się, że dysponuje on najlepszą wiedzą empiryczną uwzględniającą aktualny stan wiedzy naukowej i technicznej, a nadto dążąc do społecznie aprobowanych celów liczy się z konsekwencjami uchwalanych przepisów”.

W konsekwencji przyjąć należy, że zakres zwolnienia od podatku akcyzowego dostawy ambulansów typu B i C wyznacza art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w powiązaniu z PN, którą zgodnie z komunikatem Prezesa PKN należy stosować dla oceny zgodności na dzień dokonania sprzedaży ambulansu. W opinii Spółki wystarczającym dowodem spełnienia przesłanek zwolnienia dla sprzedaży danego pojazdu jest deklaracja zgodności z przedmiotową normą tj. PN-EN 1789 +A1:2011 lub w przypadku jej zmiany deklaracja zgodności z jej nowszą wersją przenoszącą normy zharmonizowane wystawiana przez sprzedającego (Spółkę).

Ad. 2 W opinii Spółki we wszystkich opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych ambulanse typu B lub C w przypadku ich sprzedaży z przeznaczeniem zgodnym z art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. będą objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem akcyzowym, a dokumenty uprawniające do zastosowania zwolnienia to:

1.  w przypadku sprzedaży bezpośredniej przez Spółkę do podmiotu leczniczego:
    1.  deklaracja zgodności z normą PN-EN 1789+A1:2011 lub jej nowszą wersją przenoszącą europejskie normy zharmonizowane oraz w przypadku sprzedaży bezpośredniej do podmiotu leczniczego;
    2.  potwierdzeniem wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, dotyczące podmiotu leczniczego dla którego ambulans jest przeznaczony, ważnym na dzień wystawienia faktury, oraz;
    3.  oświadczeniem podmiotu leczniczego o przeznaczeniu ambulansu do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.
2.  w przypadku sprzedaży do podmiotu nie będącego podmiotem leczniczym lecz do podmiotu pośredniczącego, który zobowiązał się do dalszego dysponowania ambulansem typu B lub C zgodnie z jego przeznaczeniem (sprzedaż gotówkowa, sprzedaż ratalna, leasing, wynajem, darowizna):
    1.  deklaracja zgodności z normą PN-EN 1789+A1:2011 lub jej nowszą wersją przenoszącą europejskie normy zharmonizowane;
    2.  oświadczenie podmiotu pośredniczącego o zobowiązaniu do dalszego dysponowania ambulansem typu B lub C (sprzedaż gotówkowa, sprzedaż ratalna, leasing,, wynajem, darowizna) zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym).

Spółka wyjaśnia, że w każdym z wymienionych zdarzeń przyszłych spełnione są przesłanki art. 110a Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie typu ambulansu jaki jego przeznaczenia i tym samym wypełnia to uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przedmiotowego samochodu osobowego stanowiącego specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn.zm.), spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku nie ma znaczenia status prawny podmiotu, który nabywa ambulans typu B lub C bezpośrednio od Spółki, a jedynie:

1.  przeznaczenie ambulansu do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.);
2.  posiadanie cech technicznych i jakościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, a dotyczących ambulansów typu B-ambulans ratunkowy, oraz C- ruchoma jednostka intensywnej opieki.

W odniesieniu do opisanych wyżej zdarzeń przyszłych ze zwolnienia od podatku akcyzowego będzie korzystać sprzedaż ambulansów typu B i C, budowanych zgodnie z Polską Normą PN-EN 1789+A1, a także kolejnymi normami, które zgodnie z komunikatem PKN zastąpią Polską Normę przenoszącą normę zharmonizowaną wymienioną w art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stosowaną dla oceny zgodności na dzień dokonania sprzedaży ambulansu.

Zgodnie z art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wprowadzonym od dnia 8 stycznia 2015 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Zgodnie z art. 110a ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

1.  typu B - ambulans ratunkowy;
2.  typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki.

Zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedaży ambulansu typu B lub C jest uwarunkowane spełnieniem łącznie następujących warunków:

1.  samochód ma stanowić specjalistyczny środek transportu sanitarnego, o cechach określonych w PN-EN 1789+A1;
2.  samochód ma być przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze;
3.  podmioty lecznicze mają być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Podstawowym warunkiem stosowania zwolnienia jest przeznaczenie pojazdu do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze w wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Kierując się już tylko literalną wykładnią art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. uznać należy, że nie ma znaczenia prawnego dla zastosowania zwolnienia czy nabywca jest podmiotem leczniczym. Przepis wyraźnie wskazuje, że pojazd ma być jedynie przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze. Jak wskazano w stanie faktycznym pojazd sanitarny może być sprzedawany bezpośrednio do przez podmiotu leczniczego, pośrednio poprzez inny podmiot handlowy (np. dealer lub partner handlowy Spółki), pośrednio przez organ założycielski podmiotu leczniczego, lub pośrednio poprzez sponsora, lub pośrednio poprzez podmioty świadczące usługi finansowe (kredyt, leasing, zakup ratalny). Przyjąć należy, że ustawodawca świadomie nie ograniczył stosowania zwolnienia od podatku statusem nabywcy, ale określił je poprzez wskazanie jego przeznaczenia. Koresponduje to z zakresem opodatkowania pojazdów samochodowych, gdzie o objęciu danego pojazdu obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym rozstrzyga jego przeznaczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwolnienie od podatku znajdzie zastosowanie niezależnie od statusu formalnego nabywcy, o ile pojazd ten jest przeznaczony dla podmiotu wpisanego do rejestru podmiotów leczniczych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. 1BPP4/4513-6/15/EK (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach): „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nosi się z zamiarem zakupu poza granicami Polski samochodu typu: ambulans o jakim mowa w art. 110a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym spełniający warunki wskazane w art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ambulans zostanie przez podatnika zakupiony w Niemczech. Następnie podatnik sprowadzi ten ambulans na teren Polski. Ambulans zostanie zakupiony jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności przez podatnika. Po jego sprowadzeniu będzie ten ambulans oferowany do sprzedaży podmiotom leczniczym o jakich mowa w art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku zaakceptowania oferty podatnika zostanie on sprzedany podmiotowi leczniczemu o jakim mowa w art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do powyższego, mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Wnioskodawcę oraz dalszej sprzedaży będzie samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu (o jakim jest mowa w art. 110a ust. 1 i 2 ustawy), przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 110a ust.1 ustawy, to pojazd taki korzystać będzie ze zwolnienia z podatku akcyzowego”.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2013.217), podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”. Na mocy art. 103 tej ustawy działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru z zastrzeżeniem art. 104.

W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. (w tym art. 110a tej ustawy) nie określono szczególnej dokumentacji podstawy zastosowania zwolnienia od podatku. W konsekwencji wystarczającym dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego ambulansu typu B i C budowanych zgodnie z normami będą wymienione w opisie zdarzeń przyszłych dowody, obejmujące - w zależności od przypadku:

*   deklaracja zgodności z normą PN-EN 1789+A1 lub jej nowszą wersją przenoszącą normy zharmonizowane;
*   potwierdzeniem wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy m o działalności leczniczej, dotyczące podmiotu leczniczego dla którego ambulans jest przeznaczony, ważne na dzień wystawienia faktury,
*   a w przypadku, gdy kupującym nie jest bezpośrednio podmiot leczniczy, tylko podmiot pośredniczący w realizacji dostawy do podmiotu leczniczego dodatkowo oświadczenie podmiotu pośredniczącego o zamiarze sprzedaży gotówkowej, ratalnej, leasingu, wynajmu lub przekazania ambulansu do podmiotu leczniczego wykonujących działalność leczniczą, którego dotyczy powyższe potwierdzenie.

Zastosowanie zwolnienia zależy również od cech technicznych i jakościowych pojazdu i jego przeznaczenia. Odnosząc się do budowy i wyposażenia pojazdu wskazać należy, że art. 110a ustawy odwołuje się do cech technicznych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Ambulans zwolniony od opodatkowania ma zatem odpowiadać kryteriom technicznym określonym w takiej Polskiej Normie, która jednocześnie przenosi europejskie normy zharmonizowane.

Ad. 3 W przypadkach sprzedaży przez spółkę pojazdu sanitarnego spełniającego wymogi art. 110a ustawy o podatku akcyzowym do podmiotów pośredniczących nie będących podmiotami leczniczymi (przykłady zdarzeń przyszłych od 2 do 5) zobowiązujących się do dalszego dysponowania tj. sprzedaż gotówkowa, sprzedaż ratalna, leasing, wynajem, przekazanie pojazdu sanitarnego na rzecz podmiotu spełniającego przesłanki art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym, w sytuacji w której podmioty te nie wywiążą się z dalszego dysponowania przedmiotowym pojazdem zgodnie z wymogami art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, ciężar zobowiązania zapłaty podatku akcyzowego nie obciąża Spółki, tylko leży po stronie rzeczonego podmiotu pośredniczącego, który zobowiązał się do dalszego dysponowania ambulansem zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki zastosowanie zwolnienia od podatku może być uzależnione wyłącznie od okoliczności istniejących na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego przepisu.

Zgodnie z art. 110 ust. 2 tej ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy ciąży na pierwszym sprzedawcy, chyba że nie uiści on akcyzy w należnej wysokości. Zgodnie z art. 100 ust. 3 jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wyraża zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak stanowi art. 100 ust. 5 na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.-Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 101 ust. 3. ustawy - z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, cechy pojazdu istotne z punktu widzenia objęcia go opodatkowaniem podatkiem akcyzowym muszą być ustalone na moment powstania obowiązku podatkowego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. i GSK 446/14, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. i GSK 556/14,I GSK 555/14). Oznacza to, że okoliczności istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku ustalane są na moment powstania obowiązku podatkowego (sprzedaży), a późniejsze zdarzenia, w szczególności dalsze dysponowanie pojazdem sanitarnym przez podmiot pośredniczący niezgodnie z oświadczeniem przedłożonym w momencie zakupu, zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu (co celów innych niż działalność lecznicza) dokonanie zmian technicznych przez podmiot pośredniczący skutkujący powstaniem niezgodności cech technicznych i jakościowych z wymogami art. 110 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym pozostają bez wpływu na zastosowane przez Spółkę zwolnienia od opodatkowania sprzedaży pojazdu.

Cechy pojazdu będą wynikały z:

1.  zamówienia;
2.  wystawionej faktury;
3.  właściwej Polskiej Normy przenoszącej normę zharmonizowaną oraz deklaracji zgodności z tą normą wystawioną przez Spółkę w momencie sprzedaży;
4.  oświadczenia nabywcy (podmiotu pośredniczącego) o zamiarze dysponowania pojazdem sanitarnym celem przeznaczenia go w drodze sprzedaży gotówkowej, sprzedaży ratalnej, leasingu, wynajmu lub darowizny do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217,z późn. zm).

Biorąc pod uwagę fakt, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od przeznaczenia pojazdu, zaś Spółka może ustalić takie przeznaczenie wyłącznie w oparciu o status nabywcy, będącego podmiotem leczniczym, oraz oświadczeniem nabywcy, o zamiarze dalszej sprzedaży gotówkowej lub ratalnej, leasingu, wynajmu lub przekazania pojazdu dla wskazanego podmiotu leczniczego. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za zmianę sposobu wykorzystania pojazdu (niezgodnie z przeznaczeniem). Późniejsze zdarzenia nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania sprzedaży dokonanej przez Spółkę.

Jeśli zatem kupujący w sposób sprzeczny ze złożonym oświadczeniem zadysponuje nabytym ambulansem typu B lub C, albo będzie go wykorzystywał do celów innych niż działalność lecznicza, to okoliczność taka pozostawać będzie bez wpływu na prawo Spółki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania sprzedaży ambulansu, zaś odpowiedzialnym za rozliczenie podatku akcyzowego będzie podmiot pośredniczący lub podmiot leczniczy, który rozporządził nabytym od Spółki ambulansem w sposób niezgodny z oświadczeniem złożonym Spółce przy nabyciu danego pojazdu.

Wskazane wyżej dokumenty będą pozwalały na ustalenie cech technicznych i jakościowych pojazdu oraz jego przeznaczenia w momencie dokonywania przez Spółkę sprzedaży. Jakiekolwiek zdarzenia mające miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania sprzedaży pojazdu.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP/4513-6/15/EK z dnia 1 kwietnia 2015 roku w którym Dyrektor Izby Skarbowej uznaje za prawidłowe, iż w przypadku w którym ambulans zostanie zakupiony przez podatnika jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej „zwolnienie od podatku akcyzowego wskazane w art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wystąpi i podatnik nie musi płacić podatku akcyzowego od takiego ambulansu. Przepis ten statuuje zwolnienie o mieszanym charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Z tym, że aspekt podmiotowy ma charakter funkcjonalny, a nie stricte podmiotowy. Ustawodawca zwalnia od podatku akcyzowego zakup ambulansu, jeżeli jest on przeznaczony do działalności leczniczej prowadzonej przez podmioty lecznicze wskazane w tym przepisie. Ustawodawca nie zwalnia nabycia ambulansu przez te podmioty, ale zwalnia od akcyzy ambulans, który jest przeznaczony do działalności leczniczej, którą wykonywać będą podmioty lecznicze. Tak więc pierwotny nabywca jest nieistotny. Jeżeli nabywany ambulans jest towarem handlowym dla nabywcy, który go nabywa celem dalszej odsprzedaży to nabywca taki korzysta ze zwolnienia od akcyzy jeżeli przeznaczeniem zakupu tego towaru handlowego jest jego dalsza sprzedaż dla podmiotów leczniczych prowadzących działalność leczniczą w rozumieniu art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby w przyszłości podatnik nie zrealizował takiej sprzedaży na rzecz takiego podmiotu leczniczego wskazanego w art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym to wtedy miałby zaległość podatkową w podatku akcyzowym od takiego ambulansu. Tak długo jak długo nie sprzeda takiego ambulansu nie ma podstaw do obciążania podatnika podatkiem akcyzowym albowiem dopiero z chwilą dokonania sprzedaży można zweryfikować czy spełniły się przesłanki określone w przepisie art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.”.

Biorąc pod uwagę fakt, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od przeznaczenia pojazdu, zaś Spółka może ustalić takie przeznaczenie wyłącznie w oparciu o status nabywcy, będącego podmiotem leczniczym, oraz oświadczeniem o zamiarze dalszej sprzedaży gotówkowej lub ratalnej, leasingu, wynajmu lub przekazania pojazdu dla wskazanego podmiotu leczniczego. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za zmianę sposobu wykorzystania pojazdu (niezgodnie z przeznaczeniem). Późniejsze zdarzenia nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania sprzedaży dokonanej przez Spółkę.

Jeśli zatem kupujący w sposób sprzeczny ze złożonym oświadczeniem zadysponuje nabytym ambulansem typu B lub C, albo będzie go wykorzystywał do celów innych niż działalność lecznicza, to okoliczność taka pozostawać będzie bez wpływu na prawo Spółki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania sprzedaży ambulansu, zaś odpowiedzialnym za rozliczenie podatku akcyzowego będzie podmiot pośredniczący lub podmiot leczniczy, który rozporządził nabytym od Spółki ambulansem w sposób niezgodny z oświadczeniem złożonym Spółce przy nabyciu danego pojazdu. W przypadku zatem, gdy nabywca - po dniu sprzedaży - zmieni sposób wykorzystywania ambulansu, Spółka nie może zostać zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży. Podobny pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2015 r. sygn. IPTPP3/4513-4/15-2/KK (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego: „Podkreślić należy, że prawidłowe wypełnienie oświadczenia przez nabywcę, a zarazem i jego weryfikacja leży w interesie Wnioskodawcy. Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju zawierające nieprawdziwe dane o miejscu zameldowania/zamieszkania nabywcy, których to danych nie będzie mógł zweryfikować, na podstawie przedstawionego przez nabywcę dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy czyli dokumentów, o których mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy, to podzielić należy pogląd Wnioskodawcy, że w tym zakresie nie może on odpowiadać za treść oświadczenia”.

Ad. 4 Skoro art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym wyłącza z podstawy opodatkowania specjalistyczny sprzęt medyczny, będący wyposażeniem ambulansu, to zdaniem Spółki słusznym jest stanowisko, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 110a ustawy o podatku akcyzowym nie ma znaczenia, czy ambulans wyposażony jest w sprzęt medyczny czy też sprzedawany jest bez sprzętu medycznego.

Wobec powyższego stanowisko Spółki odnoszące się do opisu zdarzeń przyszłych należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 110a ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o zmienioną Polską Normę oraz w zakresie braku znaczenia dla zastosowania powyższego zwolnienia czy ambulans sprzedawany jest łącznie z specjalistycznym sprzętem medycznym będącym na wyposażeniu ambulansu, czy też bez sprzętu,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

AD 1

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.) \[dalej: ustawa\] w przypadku samochodu osobowego (do którego zaliczany jest również ambulans) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Zasadą zatem jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Ustawodawca przewidział jednakże wyjątki od powyższej zasady.

I tak zgodnie z art. 110a ust. 1 i 2 ustawy zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

1.  typu B - ambulans ratunkowy;
2.  typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki.

Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 110a jest wyodrębnienie na podstawnie wskazanych w normie parametrów technicznych: ambulansów ratunkowych (typ B) i ruchomych jednostek intensywnej opieki (typ C) – podlegających zwolnieniu z podatku akcyzowego, od ambulansów typu A1 i A2 służących jedynie do przewozu chorych, które z założenia takim zwolnieniem nie są objęte.

W tym miejscu podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można jednak domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.

Przepis art. 110a ustawy jest jasny, precyzyjny i nie wymaga dogłębnej analizy w celu odkodowania treści normy prawnej w nim zawartej tj. zwolnieniem z akcyzy są objęte samochody osobowe stanowiące specjalistyczne środki transportu typu B (ambulans ratunkowy) i C (ruchoma jednostka intensywnej opieki) spełniający cechy techniczne i jakościowe, których szczegółowe dane zostały zawarte w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, przeznaczone do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.).

Powyższe zatem bezwzględnie wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia niezbędne jest spełnienie cech technicznych i jakościowych ambulansów, których dane zostały określone w konkretnej powołanej w tym przepisie Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Jest to zarazem jeden z elementów formalnych zastosowania zwolnienia.

Tym samym w przypadku ww. zwolnienia z podatku akcyzowego, które jak wskazano powyższej, jak każde odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. powinno być stosowane ściśle, niewłaściwe jest stosowanie zasad wykładni dynamicznej.

Jak wskazuje Wnioskodawca w komunikacie Nr 3/2015 Prezesa Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 1 marca 2015 r. w sprawie stosowania Polskich Norm wycofanych jako dokumentów odniesienia w ocenie zgodności, wydanym na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o normalizacji podano, że PN-EN 1789+A1:2011 zostaje wycofana z dniem 12 stycznia 2015 r. Jednocześnie Polską Normą przenoszącą normę zharmonizowaną - w dzienniku urzędowym odnoszącym się do norm zharmonizowanych nadal funkcjonuje PN-EN 1789+A1:2011 - do momentu w którym norma PN-EN 1789+A2:2015 zostanie opublikowana jako zharmonizowana w Dzienniku Urzędowym UE oraz w obwieszczeniu Prezesa PKN dotyczącym norm zharmonizowanych.

W ocenie Organu powyższe nie ma wpływu na zakres zwolnienia objętego przepisem art. 110a ustawy. Ww. zwolnienie odnosi się bowiem wprost do Polskiej Normy PN-EN 1789+A1:2011. Tym samym w przypadku aktualizacji powyższej normy i w konsekwencji jej zmiany zwolnienie od podatku akcyzowego ambulansów typu B i C będzie obowiązywało, jeżeli wyprodukowane zgodnie z nową normą pojazdy sanitarne będą nadal spełniały minimalne wymogi techniczne i jakościowe określone w normie PN-EN 1789+A1:2011.

Reasumując zwolnieniem z podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 110a ustawy będą objęte specjalistyczne środki transportu sanitarnego (ambulanse), które na dzień sprzedaży będą spełniały cechy techniczne i jakościowe określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1:2011 dla pojazdów typu B i C, niezależnie od tego czy na dzień sprzedaży ww. norma jest jeszcze normą obowiązującą czy też została ona zastąpiona nową normą. Jeżeli zaś na dzień sprzedaży, zgodnie ze zmienioną normą, środki transportu sanitarnego (ambulanse) nie będą odpowiadały minimalnym wymaganiom technicznym i jakościowym określonym w normie PN-EN 1789+A1:2011, zwolnienie w oparciu o przepis art. 110 a ustawy nie będzie mogło być zastosowane.

Tym samym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że dla zastosowania zwolnienia można stosować zmienioną normę.

AD 2

Analiza treści przepisu art. 110a ustawy wskazuje, że nie ma znaczenia jaki jest status nabywcy ambulansu typu B i C. Warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego jest jego przeznaczenie do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.).

Warunek określonego przeznaczenia pojazdów sanitarnych typu B i C będzie zatem spełniony nie tylko gdy nabywcą pojazdu będzie podmiot leczniczy wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, ale także wówczas gdy nabywca nie jest wprawdzie takim podmiotem, ale nabywa pojazd z przeznaczeniem do udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmioty spełniające to kryterium.

Tym samym w przypadku pierwszej sprzedaży przez Wnioskodawcę ambulansu typu B lub C zarówno podmiotowi leczniczemu prowadzącemu działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wpisanemu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jak i innemu podmiotowi, który nabywa pojazd z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży, wynajmu, przekazania podmiotowi leczniczemu prowadzącemu działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wpisanemu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą – to Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 110a ust. 1 ustawy.

Przepis art. 110a ustawy nie definiuje sposobu dokumentowania czy ambulans typu B lub C spełnia wymagania normy PN-EN 1789+A1. Tym samym dla spełnienia warunku zwolnienia zasadnym jest w opisanej sprawie opierać się na wiarygodnych dokumentach dotyczących spełnienia ww. normy przedstawionych przez producenta tj. Wnioskodawcę. W ocenie Organu, takim dokumentem może być deklaracja zgodności potwierdzająca, że sprzedawany przez Wnioskodawcę ambulansu typu B lub C spełnia cechy techniczne i jakościowe, których dane zostały określone dla tego zakupu pojazdów w normie PN-EN 1789+A1.

Zaznaczyć jednak należy, że deklaracja zgodności winna odnosić się do normy PN-EN 1789+A1, a nie do jej zmienionej wersji.

Reasumując, w ocenie Organu dowody posiadane przez Wnioskodawcę tj.

1.  w przypadku sprzedaży bezpośredniej przez Spółkę do podmiotu leczniczego:
    1.  deklaracja zgodności z normą PN-EN 1789+A1:2011 lub jej nowszą wersją przenoszącą europejskie normy zharmonizowane oraz w przypadku sprzedaży bezpośredniej do podmiotu leczniczego;
    2.  potwierdzeniem wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, dotyczące podmiotu leczniczego dla którego ambulans jest przeznaczony, ważnym na dzień wystawienia faktury, oraz,
    3.  oświadczeniem podmiotu leczniczego o przeznaczeniu ambulansu do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych,
2.  w przypadku sprzedaży do podmiotu nie będącego podmiotem leczniczym lecz do podmiotu pośredniczącego, który zobowiązał się do dalszego dysponowania ambulansem typu B lub C zgodnie z jego przeznaczeniem (sprzedaż gotówkowa, sprzedaż ratalna, leasing, wynajem, darowizna):
    1.  deklaracja zgodności z normą PN-EN 1789+A1:2011 lub jej nowszą wersją przenoszącą europejskie normy zharmonizowane,
    2.  oświadczenie podmiotu pośredniczącego o zobowiązaniu do dalszego dysponowania ambulansem typu B lub C (sprzedaż gotówkowa, sprzedaż ratalna, leasing,, wynajem, darowizna) zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z art. 110 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym),

powinny w sposób wystarczający wypełnić warunki do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 110a ustawy.

AD 3

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadkach sprzedaży przez spółkę pojazdu sanitarnego spełniającego wymogi art. 110a ustawy o podatku akcyzowym do podmiotów pośredniczących nie będących podmiotami leczniczymi (przykłady zdarzeń przyszłych od 2 do 5) zobowiązujących się do dalszego przeznaczenia pojazdu sanitarnego zgodnie z wymogami art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji w której podmioty te nie wywiążą się z przeznaczenia przedmiotowego pojazdu zgodnie z wymogami art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki art. 110a ustawy o podatku akcyzowym w zakresie typu ambulansu oraz przeznaczenia, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie ciąży na Spółce, tylko na podmiocie pośredniczącym, który zobowiązał się do dalszego dysponowania ambulansem zgodnie z jego przeznaczeniem

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 przepisu.

Stosownie natomiast do art. 100 ust. 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi zaś art. 100 ust. 5 ustawy, na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.-Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3).

Zgodnie z art. 101 ust. 4 ustawy, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

W myśl art. 101 ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy został określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Ponadto zaznaczyć należy, ze zastosowanie zwolnienia od podatku jest uzależnione od okoliczności istniejących na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przedstawionych zdarzeniach przyszłych dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień sprzedaży pojazdu. Wnioskodawca przy dokonywaniu pierwszej sprzedaży specjalistycznego środku transportu sanitarnego, tj. ambulansu drogowego, podmiotowi pośredniczącemu (nie będącym podmiotem leczniczym) posiada oświadczenie nabywcy o zamiarze sprzedaży gotówkowej, ratalnej, leasingu, wynajmu lub przekazania ambulansu do podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą, którego dotyczy powyższe potwierdzenie.

Tym samym jak już wcześniej przedstawiono, w takich przypadkach, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia, co oznacza zarazem, że w sytuacji, gdy po dniu sprzedaży, nabywca zmieni sposób wykorzystania ambulansu na niezgodny z oświadczeniem to w tym zakresie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Późniejsze czynności dokonywane przez nabywcę nie wpływają na prawidłowo zastosowane przez Wnioskodawcę zwolnienie. i będą wywoływać ewentualne skutki podatkowe u nabywcy.

AD 4

Zgodnie z art. 104 ust 6a ustawy, w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Jednocześnie powołany wcześniej art. 110a ustawy, po spełnieniu określonych warunków przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego specjalistycznego środku transportu sanitarnego – ambulansu. Warunkiem zwolnienia jest konieczność spełnienia przez te samochody wymagań technicznych i jakościowych określony w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 (Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe) jako ambulanse ratunkowe (typ B) i ruchome jednostki intensywnej opieki medycznej (typ C).

Przywołana w przepisie art. 110a ustawy o podatku akcyzowym Polska Norma PN-EN 1789+A1 określa wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów oraz wyposażenia ambulansów drogowych. Z powyższego wynika, że aby ambulans spełniał warunki określone w ww. normie musi posiadać nie tylko odpowiednią konstrukcje, ale również być wyposażony w określony normą sprzęt medyczny. W innym wypadku nie można mówić o zgodności z normą.

Stosownie do powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży ambulansu spełniającego wymagania zawarte w ww. normie pozwalające uznać go za typ B lub C (wyposażonego w określony normą sprzęt medyczny), posiadającego lub nie posiadającego dodatkowe specjalistyczne wyposażenie medyczne to dla zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 110a ustawy nie ma znaczenia, czy ambulans sprzedawany jest łącznie z dodatkowym sprzętem medycznym, czy bez tego dodatkowego sprzętu.

Jednakże w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie sprzedawał ambulans bez specjalistycznego sprzętu medycznego tzn. ambulans niespełniający wymagań dla przyporządkowania go do ambulansu typu B lub C zgodnie z powołana wyżej normą lub też bez niektórych elementów specjalistycznego wyposażenia medycznego, które przewiduje ta norma, to wskazać należy, że w takim przypadku pojazd sanitarny nie będzie mógł być objęty zwolnieniem z akcyzy w oparciu o przepis art. 110a ustawy.

W takim też przypadku pierwsza sprzedaż takiego pojazdu przez Wnioskodawcę będzie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, przedmiotem opodatkowania. Natomiast podstawa opodatkowania winna być ustalona w oparciu o przepis art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z uwzględnieniem ust. 6a art. 104.

Tym samym też dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 110a ustawy ma znaczenie czy ambulans sprzedawany jest z specjalistycznym wyposażeniem medycznym stanowiącym wyposażenie ambulansu (ambulans spełniający wygania do zaliczenia go do typu B lub C), czy bez tego sprzętu lub bez niektórych elementów specjalistycznego wyposażenia medycznego, które przewiduje ww. norma.

Zatem oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 110a ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o zmienioną Polską Normę oraz w zakresie braku znaczenia dla zastosowania powyższego zwolnienia czy ambulans sprzedawany jest łącznie z specjalistycznym sprzętem medycznym będącym na wyposażeniu ambulansu, czy też bez tego sprzętu,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.