Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-107/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-27
Teza: Prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych z tytułu nabycia usług utrzymania ruchu i remontów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniach 4 marca oraz 12 kwietnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych z tytułu nabycia usług utrzymania ruchu i remontów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4 marca i 12 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych z tytułu nabycia usług utrzymania ruchu i remontów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 grudnia 2014 r. pomiędzy Spółką, jako zamawiającym, a „B. sp. z o.o.”, jako wykonawcą, została zawarta w formie pisemnej umowa przyrzeczona świadczenia usług utrzymania ruchu i remontów. Paragraf 4 ust. 1 tej umowy stanowi, że za wykonanie działalności wskazanej w § 1 zamawiający zapłaci wykonawcy miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie:

1.  w pierwszym roku kalendarzowym od dnia wejścia w życie umowy: 1.276.131,00 zł netto,
2.  w drugim roku kalendarzowym od dnia wejścia w życie umowy i w latach następnych 1.098.131,00 zł netto,

powiększone o koszt czynszu za najem powierzchni warsztatowych i pomieszczeń socjalnych wynajmowanych zgodnie z załącznikiem nr 4 do umowy - zwane dalej „wynagrodzeniem”. Wymienione wynagrodzenie nie stanowi kwoty ostatecznej. Ostateczna wysokość wynagrodzenia określonego w ppkt 1) zostanie wspólnie ustalona przez strony w drodze aneksu po weryfikacji danych księgowych najpóźniej do dnia 31 marca 2015 r., przy czym ostateczna wysokość wynagrodzenia za pierwszy rok kalendarzowy od dnia wejścia w życie umowy ustalona w ten sposób nie może być wyższa niż 110% wynagrodzenia przewidzianego w ppkt 1.

Paragraf 4 ust. 2 umowy stanowi, że wynagrodzenie zostanie każdorazowo powiększone o podatek od towarów i usług według przepisów obowiązujących w dniu wystawienia faktury. W § 4 ust. 4 i 5 umowy oba podmioty oświadczyły, że są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Umowa weszła w życie w dniu 12 stycznia 2015 r.

Spółka od dnia wejścia w życie umowy do stycznia 2016 r. wypłacała „B. sp. z o.o.” wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy w kwocie 1.276.131,00 zł netto powiększone o należny podatek. Strony umowy nie ustaliły w drodze pisemnego aneksu zwiększenia ww. kwoty o kwotę 136.000,00 zł netto powiększoną o podatek należny. „B. sp. z o.o.”, powołując się na zapisy § 4 umowy, zażądała od Spółki wypłaty wyższego wynagrodzenia o kwotę 136.000,00 zł netto miesięcznie, jako „wzrost wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu nie ujętych w kwocie ryczałtowej elementów”. Wykonawca obciążył Spółkę kosztami zakupu odzieży roboczej dla pracowników wykonujących w jego imieniu usługi określone w umowie, jak również kosztami odprowadzonych na Fundusz Socjalny i PFRON składek oraz innymi dodatkowymi kosztami, których zasadności Spółka nie uznaje. Pomiędzy stronami umowy trwa spór co do zwiększenia wysokości wynagrodzenia ryczałtowego o 136.000,00 zł netto. Spór ten nie został rozstrzygnięty poprzez wydanie prawomocnego wyroku sądu cywilnego.

W fakturach za miesiące październik-grudzień/2015 r. „B. sp. z o.o.” do kwoty ryczałtu zaczęła doliczać sporną kwotę 136.000,00 zł netto powiększoną o należny podatek. Ponadto do wystawionych faktur za okres styczeń-wrzesień/2015 r. (opiewających pierwotnie na kwotę netto 1.276.131,00 zł) wystawiła faktury korekty zwiększając kwotę wynagrodzenia o 136.000,00 zł. Według Spółki, kwota 136.000,00 zł netto jest kwotą nieuzasadnioną. Niesporna jest jedynie wartość wynagrodzenia 1.276.131,00 zł netto. Nabyte przez Spółkę, w ramach zawartej umowy, usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. „B. sp. z o.o.” odmówiła „rozbicia”, tj. rozdzielenia na pozycje „wynagrodzenia spornego” i „niespornego”, na fakturach oraz fakturach korygujących za łączny okres od stycznia do grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałym sporem, co do podwyższenia wynagrodzenia ryczałtowego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od niespornej między stronami kwoty netto 1.276.131,00 zł, wynikającego z faktur miesięcznych za okres styczeń-grudzień/2015 r. otrzymanych od „B. sp. z o.o.” na podstawie umowy przyrzeczonej świadczenia usług utrzymania ruchu i remontów z dnia 19 grudnia 2014 r., w sytuacji gdy „B. sp. z o.o.”, powołując się na § 4 umowy, w wystawionych fakturach miesięcznych doliczyła do niespornego wynagrodzenia ryczałtowego kwestionowaną przez Spółkę kwotę 136.000,00 zł netto, jako wzrost wynagrodzenia z tytułu nieujętych w kwocie ryczałtowej elementów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur miesięcznych za okres styczeń-grudzień/2015 r., otrzymanych od „B. sp. z o.o.” na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2014 r., naliczonego od niespornej kwoty 1.276.131,00 zł. Wadliwość faktur wystawionych i skorygowanych przez wykonawcę poprzez zawyżenie wysokości wynagrodzenia o 136.000,00 zł netto nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku od niespornej kwoty 1.276.131,00 zł netto.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, iż pomiędzy Spółką a „B. sp. z o.o.” istnieje spór co do kwoty 136.000,00 zł tytułem wzrostu wartości wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie w wysokości 1.276.131,00 zł netto w pierwszym roku kalendarzowym od dnia wejścia w życie umowy. Umowa w § 4 ust. 1 lit. a) ustaliła wartość wynagrodzenia ryczałtowego na poziomie 1.276.131,00 zł netto, wskazując jednocześnie, że wynagrodzenie to nie stanowi kwoty ostatecznej. Ostateczna wysokość wynagrodzenia określonego w ww. ppkt 1) umowy miała zostać wspólnie ustalona przez strony, w drodze aneksu, po weryfikacji danych księgowych. Aneks taki nie został sporządzony a kwotą niekwestionowaną przez Spółkę jest jedynie 1.276.131,00 zł netto. We wskazanym przypadku zawyżenie kwoty wynagrodzenia nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku w części dotyczącej niekwestionownej wysokości wynagrodzenia.

Wykładnia literalna art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b ustawy o VAT wskazuje, że brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy tylko tej części podatku wykazanego na fakturze, która obejmuje:

*   czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
*   kwot niezgodnych z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

„W powyższych przypadkach (\`(...)\`) zakaz odliczenia odnosi się tylko do tej części podatku, którego dotyczy jedna z powyższych przyczyn, zdarza się bowiem, że jedna faktura dokumentuje więcej czynności. Jeśli jedna z powyższych przesłanek dotyczy podatku nie od wszystkich czynności dokumentowanych fakturą, lecz tylko od niektórych z nich, nie ma powodów, aby odmawiać fakturze w całości mocy dokumentu odliczeniowego.” (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Ponadto należy podkreślić, że „regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy należy uznać za przepisy szczególne. Mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taki, a nie inny charakter powyższych komentowanych przepisów musi wpływać także na sposób ich interpretacji. Zgodnie z ogólnymi regułami w tym względzie muszą one być wykładane ściśle. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna ich rozszerzająca wykładnia prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników.” (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są:

*   dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”,
*   zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów.

Ponadto art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że inne przepisy stanowią inaczej.

Zawyżone kwoty na fakturach nie mogą być skorygowane poprzez wystawienie noty korygującej przez Spółkę. Tego rodzaju błędy mogą być naprawione jedynie poprzez wystawienie faktury korygującej przez „B. sp. z o.o.”. Zatem Spółka nie może samodzielnie dokonać korekty otrzymanych faktur za okres styczeń-grudzień/2015 r. poprzez wystawienie not korygujących dotyczących wysokości wynagrodzenia ryczałtowego. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Mając na względzie powyższe Spółka, pomimo braku uprawnienia do samodzielnego skorygowania faktur otrzymanych od „B. sp. z o.o.” może dokonać odliczenia podatku VAT w części dotyczącej rzeczywiście wykonanych usług i odpowiadającej im niekwestionowanej wysokości wynagrodzenia ryczałtowego (tj. podatku VAT od kwoty 1.276.131,00 zł netto). Brak „rozbicia” (tj. rozdzielenia na pozycje „wynagrodzenia spornego” i „niespornego”) na fakturach wystawionych przez „B. sp. z o.o.” nie niweczy uprawnień do odliczenia podatku w zakresie niespornej kwoty.

„W sytuacji, jeśli faktura została wystawiona w jakiejś mierze wadliwie, podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia. Nie powstają bowiem w tym przypadku żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, że nałożenie różnego rodzaju wymogów formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie prawa do odliczenia, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym” (orzeczenie TSUE z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09, Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Ten sam autor wskazuje, że w orzeczeniu TSUE w sprawie C-368/09 za sprzeczne z prawem wspólnotowym zostały uznane przepisy krajowe bądź przyjęta na ich podstawie praktyka, odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia podatku od czynności, które zostały wykonane na jego rzecz, z tego powodu, iż pierwotna faktura, znajdująca się w posiadaniu podatnika w chwili dokonywania odliczenia, zawierała błędną datę wykonania usług oraz że brak było ciągłości numeracji na następnie skorygowanej fakturze i nocie korygującej unieważniającej pierwotną fakturę, jeżeli zostały spełnione przesłanki materialne odliczenia oraz przed podjęciem decyzji przez organ podatkowy podatnik dostarczył mu skorygowaną fakturę, wskazującą prawidłową datę wykonania usług, nawet jeżeli brak jest ciągłości numeracji tej faktury i noty korygującej unieważniającej pierwotną fakturę.

Artykuł 88 ustawy o VAT nie powinien być wykorzystywany w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów stricte formalnych, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

W analizowanym stanie faktycznym sprawy wadliwość faktur nie uniemożliwia ustalenia, jaki jest faktyczny, tj. przedmiotowy zakres transakcji wykazanych na fakturach, a tym samym, czy odpowiadają im rzeczywiste świadczenia, co nie rodzi ryzyka oszustwa lub nadużycia oraz nie uniemożliwia kontroli prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową. Z wystawionych przez „B. sp. z o.o.” faktur wynika, jakie czynności zostały faktycznie wykonane i możliwe jest określenie, jaka kwota jest sporna oraz czego dotyczy. Spółka nie odlicza podatku naliczonego od spornej kwoty 136.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy nadmienić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec tego, załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Spółki dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.