Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-10/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-04
Teza: Czy opłata z tytułu przedterminowej spłaty pożyczki stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; pożyczka; spłata; umowa; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2012 r. (data wpływu 09 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca (dalej jako: „Bank”) to bank oferujący klientom indywidualnym oraz małym i średnim firmom kompleksową ofertę produktów bankowych. Mogą oni korzystać m.in. z pakietów kont osobistych, produktów oszczędnościowych, kart kredytowych, funduszy inwestycyjnych czy kredytów hipotecznych.

Bank zawarł umowę pożyczki (dalej jako: „Umowa”) na finansowanie bieżącej działalności z podmiotem zagranicznym z grupy. Zgodnie z Umową, pożyczka udzielona została na okres 3 lat, w oparciu o zmienną stopę procentową i odsetki płatne w okresach miesięcznych.

Po upływie ponad 1,5 roku od daty zawarcia Umowy, Bank dokonał analizy sytuacji finansowej, w szczególności obecnej i prognozowanej sytuacji płynnościowej, a także kalkulacji opłacalności spłaty zobowiązania przed umownym terminem. W konsekwencji, kierując się ochroną swoich interesów, Bank podjął decyzję o przedterminowej spłacie pożyczki. W związku z powyższym, Bank podpisał aneks do Umowy, na mocy którego dokonał spłaty pożyczki wraz z opłatą za przedterminową spłatę. Decyzja ta umotywowana była korzystnymi dla Banku warunkami finansowymi przeprowadzenia takiej transakcji i opłacalnością ekonomiczną – wartość opłaty z tytułu przedterminowej spłaty była niższa niż wartość prognozowanych kosztów do zapłaty w przyszłości, w przypadku utrzymania pożyczki przez pierwotnie zakładany okres trwania Umowy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy opłata z tytułu przedterminowej spłaty pożyczki stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym opłata z tytułu przedterminowej spłaty pożyczki stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  został właściwie udokumentowany,
5.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zważywszy, iż opłata z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki została ostatecznie i definitywnie poniesiona przez Bank, niewątpliwie jest związana z prowadzoną działalnością i została należycie udokumentowana, spełnione są warunki, o których mowa w pkt 1) - 4) powyżej.

Należy zwrócić uwagę, iż w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki nie zostały wymienione.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową i konieczną przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Co więcej, powszechnie stosowaną regułą wykładni jest zasada niedokonywania interpretacji rozszerzającej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy stanowi zamknięty katalog kar i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec czego wyłącznie kary umowne i odszkodowania, które wymienione zostały w powyższym przepisie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Konsekwentnie, innego rodzaju płatności, w tym także opłata z tytułu przedterminowej spłaty pożyczki, nie stanowią wydatków, o których mowa w powyższym przepisie.

Katalog kosztów niepodatkowych zawiera ponadto w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ograniczenie w zakresie możliwości ujęcia jako koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Kosztem uzyskania przychodów są jednakże wydatki na spłatę pożyczki / kredytu w przypadku, gdy pożyczka / kredyt była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli spełnione są warunki wskazane w ustawie.

Brak jest jednak definicji legalnej pojęcia: „wydatki na spłatę kredytu” – dotychczas nie stało się ono także przedmiotem ugruntowanej wykładni organów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane przez ustawodawcę „wydatki na spłatę pożyczek i kredytów” odpowiadają jedynie, neutralnej podatkowo, kwocie spłaty zaciągniętej pożyczki, zaś wszelkie dodatkowe wydatki, takie jak: prowizje czy dodatkowe opłaty związane z zaciągniętą pożyczką nie wypełniają hipotezy wskazanej normy prawnej i przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-13/07/KO): „(\`(...)\`) użyty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy zwrot „wydatki na spłatę pożyczek” obejmuje spłatę samej zaciągniętej wcześniej kwoty pożyczki. Ustawodawca w omawianym przepisie użył zwrotu „wydatki na spłatę pożyczek” a nie wydatki związane ze spłatą pożyczek jaką w tym przypadku stanowi ustalona w umowie pożyczki dodatkowa opłata związana z wcześniejszą spłatą pożyczki. Udzielenie pożyczki, stosownie do treści tego przepisu i przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę pożyczka oraz zwrócona pożyczkodawcy pożyczka nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki poniesione przez pożyczkobiorcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Należy również zauważyć, dodatkowa opłata związana z wcześniejszą spłatą kredytu, jest tożsama w swojej istocie z odsetkami jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby nie skorzystała ze swojego umownego uprawnienia do wcześniejszej spłaty kredytu. (\`(...)\`) Poniesienie dodatkowej opłaty związanej z wcześniejszą spłatą kredytu należy uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”.

Należy zatem uznać za spełniony warunek, o którym mowa w pkt 6) powyżej. Ponadto, jak wskazano w pkt 5), wydatki są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek nie musi zatem przynieść bezpośredniego skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną, poniesione koszty mogą pozostawać w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ ten wskazał, że: „ Art. 15 UPDOP konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. (…) Związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie”.

Zdaniem Banku, koszt przedterminowej spłaty pożyczki jest pośrednio związany z przychodami i został poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów. Motywacją podjęcia decyzji o przedterminowej spłacie pożyczki były korzystne z punktu widzenia Banku warunki finansowe dokonania wcześniejszej spłaty zobowiązania oraz chęć zachowania źródła przychodów w postaci aktywów, dzięki którym Bank będzie mógł uzyskiwać przychody. Należy podkreślić, iż Bank podejmując decyzję o przedterminowej spłacie miał na względzie ekonomiczną celowość i racjonalność transakcji. Przeprowadzona przez Bank analiza wykazała, iż obecna i prognozowana sytuacja płynnościowa Banku pozwala na spłatę zobowiązania przed terminem oraz że poniesiony koszt w postaci opłaty za przedterminową spłatę jest niższy od wartości pozostałych do spłaty odsetek.

Ponadto, jak wskazał WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1263/11): „Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Mając na uwadze powołane przepisy, w opinii Banku, opłata za przedterminową spłatę pożyczki, jako koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zapadły one w sprawach konkretnych zainteresowanych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Również wskazane przez Spółkę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.