Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-180/15/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-16
Teza: dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia do spółki aportu w postaci nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 19 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar dokonać zbycia nieruchomości, przy czym zbycie nastąpi poprzez wniesienie nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką X”), w zamian za co Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce X.

Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki X w wysokości rynkowej (załóżmy, że wynosi ona 100 j.), przy czym na kapitał zakładowy Spółki X zostanie wniesiona jedynie część wartości (np. 60 j.), natomiast na kapitał zapasowy jako agio emisyjne pozostała część wartości nieruchomości (40 j.). Oznacza to, że wartość nominalna udziałów w Spółce X, jaką Wnioskodawca obejmie odpowiadać będzie tej wartości nieruchomości, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy (tj. 60 j.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki X wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości, jest wartość nominalna objętych w zamian za wniesiony aport udziałów w Spółce X?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki X wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości, jest wartość nominalna objętych w zamian za wniesiony aport udziałów w Spółce X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Odnosząc powyższy przepis do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, desygnatem sformułowania wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (\`(...)\`) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, jest wartość nominalna udziałów w Spółce X.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy tutaj wskazać na następujące orzeczenia:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt IFSK 478/14, w którym Sąd orzekł: „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.”
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym Sąd orzekł: Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu też czynności należy wiec liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”:
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1275/12, w którym Sąd orzekł: „Z punktu widzenia podatku od towarów i usług czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a więc stanowi - w zależności od przedmiotu aportu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. W tej sytuacji do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1235/13, w którym Sąd orzekł: „W przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (akcji). Jednakże wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ostatnio przytoczonego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznana jest za sprzedaż.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości poprzez wniesienie jej jako wkład niepieniężny (aport) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za przedmiotowy aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce X. Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki X w wysokości rynkowej, przy czym na kapitał zakładowy Spółki X zostanie wniesiona jedynie cześć wartości, natomiast na kapitał zapasowy jako agio emisyjne pozostała część wartości nieruchomości. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów w Spółce X jaką Wnioskodawca obejmie odpowiadać będzie tej wartości nieruchomości, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania tej czynności.

Przechodząc zatem do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, stwierdzić należy, że na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis wskazuje, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w Spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Zatem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do Spółki X spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (tj. aportu nieruchomości) do Spółki X w zamian za objęcie udziałów tej spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki X, z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Tym samem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.