Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.372.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Uznanie darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: darowizna; przebudowa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania darowizny zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz korekty podatku naliczonego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: FUNDACJA (…)

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest fundacja (…) (dalej: „Fundacja”). Celem statutowym Spółki jest wspieranie działalności statutowej Fundacji. Zysk powstały z działalności Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest wypłacany do Fundacji w formie dywidendy, która w całości przeznacza na realizację celów statutowych. Celem Fundacji jest prowadzenie nieodpłatnego doskonalenia nauczycieli szkół i placówek publicznych oraz nauczycieli szkół i placówek niepublicznych w zakresie edukacji obywatelskiej, a także opracowywanie i wprowadzanie do szkół programów edukacji obywatelskiej i ekonomicznej. Fundacja jest wpisana do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) oraz posiada status organizacji pożytku publicznego (OPP).

Główna działalność gospodarcza Spółki opisana jest kodem PKD 58.11.Z wydawanie książek, broszur, ulotek i podobnych publikacji, włączając słowniki i encyklopedie, w formie drukowanej, elektronicznej i dźwiękowej lub w Internecie, atlasów, map i wykresów w formie drukowanej i elektronicznej (dalej: „Działalność Wydawnicza”).

Działalność Wydawnicza realizowana jest w (…) w wynajmowanym przez Spółkę biurze oraz magazynie, w którym przechowywane są publikacje. W skład Działalności Wydawniczej wchodzi zespół składników materialnych (stany magazynowe) i niematerialnych (prawa autorskie i umowy licencyjne) oraz zobowiązania (zobowiązania wynikające z zawartych umów wydawniczych, umów z autorami i inne).

Pozostała działalność gospodarcza Spółki jest opisana między innymi kodem 55.10.Z hotele i podobne obiekty zakwaterowania (dalej: „Działalność Hotelowa”), (Działalność Wydawnicza oraz Działalność Hotelowa dalej zwane są dalej łącznie: „Działami”, a każdy z osobna w zależności od kontekstu „Działem”).

Działalność Hotelowa Spółki prowadzona jest w ośrodku turystyczno-wypoczynkowym położonym w (…) (dalej: „Ośrodek”) składającego się z kompleksu budynków i budowli posadowionych na działce ewidencyjnej nr 1 objętej KW nr (…) (dalej: „Nieruchomość 1) oraz na działce ewidencyjnej nr 2 (dalej: „Nieruchomość 2”). Działka ewidencyjna nr 3 jest działką niezabudowaną (dalej: „Nieruchomość 3”), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi działkę leśną. Działki ewidencyjne nr 2 i nr 3 objęte są jedną księgą wieczystą KW nr (…). Księgi wieczyste prowadzone są przez Sąd Rejonowy w (…). (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 zwane są dalej łącznie: „Nieruchomościami”).

Ośrodek został nabyty przez Spółkę w dniu 27 października 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiących działki ewidencyjne nr 1, nr 2 i 3 stanowiący odrębny przedmiot własności zabudowanej kompleksem budynków i budowli wchodzących w skład Ośrodka. Transakcja sprzedaży była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków z tytułu nabycia Ośrodka.

Opisane powyżej Nieruchomości wchodzące w skład Ośrodka zabudowane są następującymi budynkami i budowlami.

Budynek 1: „Budynek gospodarczy”

Działka ewidencyjna nr 1 (Nieruchomość 1) oraz działka ewidencyjna nr 2 (Nieruchomość 2) zabudowana jest budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej ok. 55 m kw. W budynku znajduje się agregatorownia oraz powierzchnia magazynowa na narzędzia i maszyny potrzebne do utrzymania Ośrodka (np. sprzęt łóżka, stoliki itp.). Budynek był wybudowany przed rokiem 2006, tj. przed rokiem w którym Spółka nabyła Ośrodek. Transakcja nabycia Ośrodka była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Budynek był modernizowany przez Wnioskodawcę. Zostały w nim odnowione tynki i malowanie oraz instalacja elektryczna, a także został naprawiony dach. Wydatki na remont budynku miały charakter odtworzeniowy i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Spółka wykorzystuje budynek gospodarczy do prowadzonej działalności gospodarczej.

Budynek 2: „Dom kierownika Ośrodka”

Na działce ewidencyjnej 1 (Nieruchomość 1) posadowiony jest budynek, w którym znajduje się mieszkanie kierownika ośrodka. Powierzchnia użytkowa budynku to ok. 138 m kw. Budynek był wybudowany przed rokiem 2006, tj. przed rokiem w którym Spółka nabyła Ośrodek. Transakcja nabycia Ośrodka była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Budynek był modernizowany przez Wnioskodawcę. Zostały w nim odnowione tynki i malowanie oraz instalacja elektryczna, a także został naprawiony dach. Wydatki na remont budynku miały charakter odtworzeniowy i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W budynku znajdują się dwa pokoje dla gości hotelowych oraz mieszkanie służbowe kierownika Ośrodka. Kierownik Ośrodka nadzoruje i prowadzi Ośrodek. Z uwagi na fakt, iż Ośrodek wymaga stałego nadzoru koniecznej jest zamieszkiwanie kierownika Ośrodka w mieszkaniu służbowym. Stała obecność kierownika Ośrodka pozwala na prawidłowe funkcjonowanie Ośrodka i sprawne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Budynek 3: „Ośrodek szkoleniowy”

Działka nr ewidencyjny 1 (Nieruchomość 1) zabudowana jest również budynkiem Ośrodka szkoleniowego o powierzchni 388.000 m kw. W ośrodku szkoleniowym znajdują się pomieszczenia szkoleniowe oraz jadalnia. Budynek był wybudowany przed rokiem 2006, tj. przed rokiem w którym Spółka nabyła Ośrodek. Transakcja nabycia Ośrodka była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT Po nabyciu Ośrodka szkoleniowego, budynek ten był wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. W latach 2010-2012 Spółka rozbudowała Ośrodek szkoleniowy rozbudowując bryłę budynku o 550 mkw dodatkowej powierzchni użytkowej. W rozbudowanej powierzchni znajduje się część hotelowa składająca się z 48 miejsc noclegowych. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z przeprowadzoną rozbudową Ośrodka szkoleniowego. Wydatki na rozbudowę Ośrodka szkoleniowego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Po rozbudowie Ośrodka szkoleniowego, budynek ten w dniu 1 marca 2012 r. został oddany do użytkowania i jest wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. W roku 2018 i 2019 Spółka dokonała remontu polegającego na wymianie brodzików i odświeżenia toalet w części hotelowej Ośrodka szkoleniowego. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z przeprowadzonym remontem. Wydatki na remont budynku miały charakter odtworzeniowy i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Budowle i naniesienia

Na działce ewidencyjnej nr 1 (Nieruchomość 1) posadowione są również budowle i naniesienia, takie jak Parking i ogrodzenie wybudowany przed rokiem 2006, tj. przed rokiem w którym Spółka nabyła Ośrodek. Transakcja nabycia Ośrodka była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Parking i ogrodzenie nie były modernizowane przez Spółkę po dacie nabycia. Naniesienia te są wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Spółka w roku 2011 na działce ewidencyjnej nr 1 (Nieruchomość 1) wybudowała następujące budowle i naniesienia:

1.  Hydrant z instalacją przeciwpożarową;
2.  Instalację oświetleniową wraz z monitoringiem Ośrodka;
3.  Wiatę śmietnikową;
4.  Dwa podziemne zbiorniki na gaz wraz z instalacją służącą do ogrzewania Ośrodka szkoleniowego i Domu kierownika Ośrodka.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem wskazanych naniesień.

Wskazane naniesienia pełnią funkcje pomocniczą i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Ośrodka.

Poza wskazanymi Nieruchomościami w skład Ośrodka wchodzą również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Ośrodka takie jak wyposażenie hotelowe, wyposażenie stołówki, sal szkoleniowych i inne (dalej: „Wyposażenie Ośrodka”).

Ośrodek realizując Działalność Hotelową został faktycznie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki w zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności Wydawniczej Spółki. Do Ośrodka jako ZCP został przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (Działalności Hotelowej), Ośrodek może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ośrodek wyodrębniony jest jako ZCP w następujących obszarach:

1.  stanowi osobny zespół składników majątkowych - zespół budynków, wyposażenie ośrodka, zobowiązania umowne ośrodka (media, usługi);
2.  realizuje osobne zadania gospodarcze w Spółce - organizuje szkolenia, konferencje, kolonie, obozy, warsztaty, pobyty noclegowe i usługi cateringowe;
3.  w ramach Spółki zatrudnione są 4 osoby, z których 2 pracują wyłącznie w obsłudze Ośrodka, a pozostałe 2 w obsłudze Wydawnictwa;
4.  Ośrodek lokalizacyjnie położony jest w powiecie (…), poza miejscem prowadzenia działalności pozostałej części Spółki (…);
5.  koszty i przychody oraz należności i zobowiązania są jednoznacznie przypisane do Ośrodka;
6.  Ośrodek realizuje swoje plany finansowe, ma osobne konto bankowe;
7.  Ośrodek posiada własną stronę internetową (\`(...)\`) oraz konta w social media.

Spółka rozważa przeniesienie Ośrodka z majątku Spółki do majątku Fundacji. Z uwagi na fakt, iż Spółka powstała w celu wsparcia działalności statutowej Fundacji, Ośrodek zostanie przeniesiony w formie darowizny dokonanej zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Fundacja otrzyma więc Ośrodek nieodpłatnie, (dalej: „Transakcja” lub „Darowizna”).

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że po przeniesieniu Ośrodka z majątku Spółki do majątku Fundacji, Fundacja będzie wykorzystywała Ośrodek zarówno do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jak i do realizacji celów statutowych Fundacji. Wykorzystywanie Ośrodka przez Fundację do prowadzenia działalności gospodarczej będzie polegało na świadczeniu za pomocą Ośrodka odpłatnych usług szkoleniowych, konferencji, kolonii, obozów, warsztatów, pobytów noclegowych i usług cateringowych, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami. Poza działalnością gospodarczą Fundacja będzie również w Ośrodku organizowała własne prowadzone w ramach działalności statutowej szkolenia, konferencje, kolonie, obozy. Aktywności realizowane w ramach działalności statutowej Fundacji będą organizowane w ramach projektów Fundacji, które mogą być finansowane z pozyskanych przez Fundację środków własnych lub środków pochodzących z dotacji i grantów otrzymanych od instytucji państwowych, samorządowych lub z Unii Europejskiej (dalej: „Projekty (\`(...)\`)”).

Reasumując Fundacja będzie wykorzystywała Ośrodek zarówno do działalności statutowej jak i działalności gospodarczej, przy czym stopień wykorzystania Ośrodka do działalności statutowej będzie uzależniony od ilości i zakresu realizowanych w danym roku Projektów (\`(...)\`). Fundacja będzie dążyć do wykorzystania pełnego potencjału Ośrodka, oznacza to, że jeżeli aktualnie nie będą organizowane w Ośrodku Projekty (\`(...)\`) lub aktywności związane z działalnością statutową Fundacji, albo realizowane Projekty (\`(...)\`) nie będą angażowały całego Ośrodka, w pozostałym zakresie lub części Fundacja będzie dążyła do uzyskania w pełnego obłożenia Ośrodka świadcząc w ramach działalności gospodarczej komercyjne usługi takie jak szkolenia, konferencje, kolonie, obozy, warsztaty, pobyty noclegowe i usługi cateringowe. Trudno jest jednak precyzyjnie wskazać w jakim zakresie Ośrodek w danym roku będzie wykorzystywany do działalności statutowej, a w jakim do działalności gospodarczej ponieważ kalendarz Projektów (\`(...)\`) i aktywności związanych z działalnością statutową Fundacji jest ruchomy. Fundacja może jednak dokonać prognozy na podstawie własnych danych finansowych dotyczących działalności statutowej oraz działalności gospodarczej Fundacji za lata 2017-2019, oraz prognozowany danych finansowych za rok 2020. Do prognozowania przychodów za rok 2020 oraz ustalenia proporcji przychodów z działalności statutowej oraz z działalności gospodarczej, Fundacja może uwzględnić również dane dotyczące przychodów Spółki, które Spółka wygenerowała za pomocą Ośrodka w latach 2018-2019. Tak przeprowadzona prognoza powinna być uznana za miarodajną ponieważ będzie uwzględniała potencjalne przychody jakie Fundacja osiągnie za pomocą Ośrodka po otrzymaniu go w formie darowizny.

Wyliczenie prognozy:

1.  Dane finansowe Fundacji za rok 2017-2019 Fundacja przeanalizowała dane finansowe z trzech ostatnich lat 2017 - 2019 w celu wyliczenia proporcji przychodów z działalności gospodarczej w przychodach Fundacji. Proporcja działalności statutowej i gospodarczej prowadzonej przez Fundację została wyliczona na podstawie przychodów z obydwu działalności. Przychody z działalności statutowej i gospodarczej zostały przedstawione w poniższej tabeli.
    
    
| Przychody | 2017 | 2018 | 2019 
| Działalność statutowa | 5 486 112 zł | 12 743 686 zł | 12 044 499 zł 
| Działalność gospodarcza | 2 231 793 zł | 1 765 335 zł | 1 693 244 zł 
| RAZEM | 7 717 905 zł | 14 509 021 zł | 13 737 743 zł 
| Proporcja działalności gospodarczej do łącznej wartości przychodów | 29% | 12% | 12% 
    
    Z przeprowadzonej analizy wynika, że proporcja działalności gospodarczej do łącznej wartości przychodów w dwóch ostatnich latach wyniosła 12%. Spadek przychodów z działalności gospodarczej wyniósł odpowiednio: 2018/2017 - 20%, 2019/2018: 4%. Wychodząc z historycznych danych (12%), uwzględniając spadek obrotów z działalności gospodarczej w Fundacji w ostatnich latach (Fundacja zakłada niższy wskaźnik niż 4% za ostatni rok) Fundacja szacuje, że udział działalności gospodarczej w przychodach z całej działalności operacyjnej Fundacji utrzyma się na poziomie ok. 10% (kalkulacja: 12%-4%+/- 2% rezerwy).
2.  Dane Spółki dotyczące sprzedaży usług w ramach Ośrodka Analizując natomiast przychody Spółki uzyskane ze sprzedaży usług w ramach Ośrodka w ostatnich dwóch latach (z wyłączeniem usług zamawianych przez Fundację), wyniosły one odpowiednio w roku 2018: 225 000 zł, a w roku 2019: 250 000 zł.
3.  Prognozowane dane finansowe Fundacji za rok 2020 Łączny szacowany przychód Fundacji (działalność statutowa i działalność gospodarcza) w roku 2020 wyniesie ok. 14 000 000 zł. Wskazana kalkulacja zakłada, że przychód z działalności gospodarczej Fundacji wyniesie około 1 950 000 zł. Wskazana kwota uwzględnia spodziewany przychód z działalności gospodarczej, który może wypracować Ośrodek. Przychód ten został ustalony na poziomie 250 000 zł i odpowiada wielkości przychodów osiągniętych przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą Ośrodka (z wyłączeniem usług zamawianych przez Fundację). Tym samym proporcja działalności gospodarczej Fundacji do całkowitych przychodów Fundacji w roku 2020 wyniesie więc 14%. \[kalkulacja: (1 700 000 zł + 250 000 zł = 1 950 000 zł) / 14 000 000 zł = 14%\].
4.  Ustalona prognoza wykorzystania Ośrodka do działalności statutowej i gospodarczej Fundacji Reasumując, zestawienie danych historycznych i prognozowanych wskazuje, że:
    1.  udział działalności gospodarczej w przychodach z całej działalności operacyjnej Fundacji w lata 2017-2019 utrzymywał się na poziomie ok. 10%;
    2.  udział działalności gospodarczej w przychodach z całej działalności operacyjnej Fundacji w prognozowanym roku 2020 (już po otrzymaniu Ośrodka przez Fundację w formie darowizny oraz zagospodarowaniu Ośrodka) wyniesie ok. 14%;

\- co daje na podstawie danych historycznych i prognozowanych średnią wartość: 12%.

Mając na uwadze wyżej wskazane wyliczenia dokonane na podstawie uśrednionych danych historycznych i prognozowanych Fundacja zakłada, że Ośrodek będzie wykorzystywany w 88% do działalności statutowej Fundacji, a w 12% do działalności gospodarczej Fundacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Ośrodka, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT?
2.  Czy w przypadku dokonania darowizny Ośrodka, dojdzie do zbycia Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT planowana transakcja będzie wyłączona spod ustawy VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 powyżej będzie negatywna, to czy darowizna Ośrodka, w zakresie obejmującym opisane we wniosku Nieruchomości, będzie stanowiła:
    1.  dostawę budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z prawem użytkowania wieczystego, która będzie korzystała w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
    2.  w stosunku do darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę (Nieruchomość 3), co do której Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia:
        1.  transakcje niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT: - alternatywnie w przypadku jednak gdyby w stosunku do Nieruchomości 3 wyłączenie o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie miało zastosowania.
        2.  dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (Nieruchomość 3), która będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 powyżej będzie negatywna, to czy darowizna Ośrodka, w zakresie obejmującym Wyposażenie Ośrodka (tj. rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie hotelowe, stołówki i sal szkoleniowych), będzie stanowiło dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, która będzie podlegała opodatkowaniu tylko co do towarów, w stosunku do których Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 powyżej będzie pozytywna, tj. w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona darowizny na rzecz Fundacji Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, to czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT?
6.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 powyżej będzie negatywna, tj. w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona na rzecz Fundacji darowizny budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane Nieruchomość 3, które to będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1)

Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Ośrodka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad 2)

W przypadku dokonania darowizny Ośrodka, dojdzie do zbycia Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, planowana transakcja będzie wyłączona spod ustawy VAT.

Ad 3)

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 powyżej będzie negatywna, to w ocenie Wnioskodawcy darowizna Ośrodka, w zakresie obejmującym opisane we wniosku Nieruchomości, będzie stanowiła dostawę budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z prawem użytkowania wieczystego, która będzie korzystała w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Natomiast w przypadku darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę (Nieruchomość 3), co do której Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, ponieważ transakcja nabycia była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ustawy VAT, przekazanie Nieruchomości 3 w darowiźnie Fundacji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Alternatywnie jeżeli jednak wyłączenie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie, to do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę (Nieruchomość 3), będzie miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. ponieważ transakcja ta będzie stanowiła dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ad 4)

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 powyżej będzie negatywna, to w ocenie Wnioskodawcy darowizna Ośrodka, w zakresie obejmującym Wyposażenie Ośrodka (tj. rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie hotelowe stołówki i sal szkoleniowych), będzie stanowiło dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, która będzie podlegała opodatkowaniu tylko

co do towarów w stosunku do których Spółce przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Jeśli natomiast przy nabyciu danego składnika me przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekazanie tego składnika w darowiźnie nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Ad 5)

W przypadku, gdy Wnioskodawca dokona darowizny na rzecz Fundacji Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 sformułowane we wniosku będzie pozytywna), zbycie to pozostanie bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym Ośrodku. Do dokonania korekty o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT będzie natomiast zobowiązany nabywca Ośrodka (Fundacja).

Ad 6)

Jeżeli dokonana zostanie przez Wnioskodawcę darowizna Ośrodka, który nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 sformułowane we wniosku będzie negatywna), zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT, na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 - ust. 8 ustawy VAT - w przypadku składników Ośrodka tj. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa me przekracza 15 000 zł.

Ad 1) i Ad 2)

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest, w pierwszej kolejności, ustalenie, czy czynność ta będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartym w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, oraz czy nie zachodzi wyłączenie tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „towaru” zostało dla celów VAT, zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy VAT - są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Taką definicję towaru spełnia również budynek. Jednocześnie, przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 nakazują zaliczyć, do kategorii dostawy towarów, również, dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy VAT za dostawę towarów uważane jest również nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów na cele osobiste jego, udziałowców, akcjonariuszy oraz wszelkie inne darowizny - pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takiego towaru w całości lub w części. W związku z takimi zapisami późniejsze nieodpłatne przekazanie na cele osobiste oraz każda innego rodzaju darowizna nieruchomości w świetle ustawy VAT mają status odpłatnej dostawy. Tym samym, dokonanie w ramach planowanej Transakcji darowizny Ośrodka, która faktycznie będzie skutkowała nieodpłatnym przeniesieniem z majątku Spółki na rzecz Fundacji prawa użytkowania wieczystego gruntów, wraz z własnością budynków i budowli posadowionych na tych gruntach, a także Wyposażenia Ośrodka, oraz innych składników związanych z Ośrodkiem, może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, chyba że Ośrodek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy VAT.

Należy bowiem zauważyć, że art. 6 ustawy VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. W świetle art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie również darowizna.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) znajduje się w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony, w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań o charakterze gospodarczym.

Z kolei, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie art. 552 KC ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Na gruncie ustawy VAT, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Istotne w sprawie jest to, że zespół składników materialnych (prawo wieczystego użytkowania działki wraz z własnością posadowionego na niej budynku), przeznaczony był do realizacji przez Sprzedającego określonych zadań gospodarczych, czyli wynajmu najemcom na podstawie odpowiednich z nimi umów, które bez wątpienia rodziły stosunek zobowiązaniowy, a także na cele własnej działalności, tj. prowadzenia biura.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Ponadto w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez dodatkowych składników, które pozwalają na wykonywanie działalności gospodarczej, w szczególności szeregu umów, dana nieruchomość nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Mając powyższe na uwadze zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W celu uznania danego zbioru składników majątkowych za ZCP musi on odznaczać się pewną odrębnością na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób, że taki ZCP mógłby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest tylko ta część przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie wszystkie powyższe kryteria. Dodatkowo zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”) przy ocenie czy zespól składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma również zamiar i faktyczne kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W analizowanym przypadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wchodzące w skład Ośrodka, za pomocą którego Spółka realizuję Działalność Hotelową w ocenie Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ Ośrodek został wyodrębniony przez Spółkę organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie, w taki sposób, że może funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ponadto Fundacja, która w wyniku darowizny nabędzie Ośrodek, nabywa Ośrodek z zamiarem kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę przy pomocy Ośrodka. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

1.  Odrębność organizacyjna Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, iż poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, lub innego aktu o podobnym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez wyodrębnioną część zorganizowaną w strukturze podatnika (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.310.2016.1.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPP2/443-1627/10-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe). Analizując strukturę organizacyjną Spółki należy wskazać, iż Spółka wyraźnie rozróżnia w swojej strukturze dwa niezależne od siebie obszary działalności. Główna działalność gospodarcza Spółki stanowi Działalność Wydawniczą, która opisana jest kodem PKD 58.11.Z i polega na wydawaniu między innymi książek, broszur, ulotek i innych publikacji. Pozostała działalność Spółki stanowi Działalność Hotelowa opisana kodem PKD 55.10.Z, która polega na organizacji szkoleń, konferencji, kolonii, obozów, warsztatów, pobytów noclegowych i usług cateringowych. Wskazane obszary działalności stanowią wyodrębnione organizacyjnie oraz wyspecjalizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działy Spółki realizujące całkiem odmienne funkcje gospodarcze. Działalność Wydawnicza oraz Działalność Hotelowa realizowane są przez odrębne zespoły składników majątkowych, które usytuowane są w różnych lokalizacjach. Działalność Hotelowa realizowana jest przez kompleks nieruchomości składających się na Ośrodek położony w (…). Natomiast Działalność Wydawnicza realizowana jest w wynajmowanym biurze w (…). Zarówno do Działalności Wydawniczej jak i Działalności Hotelowej Spółka jest w stanie precyzyjnie przypisać przynależne do danego działu środki trwałe, pracowników oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych. Działalność Hotelowa realizowana przez Ośrodek posiada własną stronę internetową oraz konta w social media, a także wewnętrzny regulamin na podstawie którego świadczone są usługi. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego Ośrodka w ocenie Wnioskodawcy został spełniony.
2.  Odrębność finansowa Przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. Pierwsze kryterium opiera się na stopniu samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolność finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań. Innymi słowy, przejawia się w możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie „wyodrębnienia finansowego” nie musi oznaczać samodzielności finansowej danego zespołu składników majątku, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2176/11, z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14, z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15). Jednocześnie, w wyroku z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2297/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej, natomiast w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotność posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane były przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowane części przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku należy uznać, iż Działalność Wydawnicza oraz Działalność Hotelowa została zorganizowana przez Spółkę w taki sposób, że faktycznie istnieje wyodrębnienie finansowe pomiędzy opisanymi Działami. Spółka na podstawie ksiąg rachunkowych jest w stanie ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność każdego z Działów z osobna. Służy temu również wyodrębnienie kont przychodowych, oddzielna numeracja faktur oraz inne grupy kontrahentów. Spółka jest także w stanie precyzyjnie przypisać koszty i przychody oraz należności i zobowiązania oddzielnie do Działalności Wydawniczej jak i Działalności Hotelowej. Każdy z Działów realizuje swoje plany finansowe oraz dokonuje bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej. Dysponuje również własnymi zasobami finansowymi zgromadzonymi na odrębnych dla każdego z Działów rachunkach bankowych. Warunek wyodrębnienia finansowego Ośrodka w ocenie Wnioskodawcy został spełniony.
3.  Odrębność funkcjonalna Wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa rozumiane jest jako możliwość tego zespołu składników do stanowienia potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, a ściślej, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.386.2017.3.ZK oraz interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018r., nr 0112-KDIL3-3.4011.146.2018.2.MC. W analizowanym przypadku Działalność Wydawnicza oraz Działalność Hotelowa realizowane są przez odrębne zespoły składników majątkowych, które usytuowane są w różnych lokalizacjach i których stopień zorganizowania funkcjonalnego i finansowego umożliwia im realizację samodzielnie odrębnych celów gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa. Dlatego też po przeniesieniu Ośrodka do Fundacji, Ośrodek nadal będzie mógł funkcjonować i realizować swoje cele gospodarcze. Również Spółka realizując tylko Działalność Wydawniczą, w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przypisane tylko do tego Działu może nadal prowadzić swoją działalność. Oczywiście z uwagi na aktualnie mały zakres działalności wydawniczej, Spółka osiągałaby niższe wyniki finansowe. Nie mniej jednak, w przypadku utrzymania takiej decyzji biznesowej Spółka jako wydawnictwo mogłaby dalej prowadzić swoją działalność w zakresie wydawniczym. Wskazane kryterium odrębności funkcjonalnej należy jednak ściśle łączyć z zamiarem i faktycznym kontynuowaniem działalności prowadzonej z wykorzystaniem nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym szerzej poniżej.
4.  Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy ocenie czy nabywca nieruchomości ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

W ocenie Wnioskodawcy wyżej opisane kryteria uznania Ośrodka za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być spełnione, ponieważ:

1.  zespół składników który będzie przeniesiony na Fundację zawiera zaplecze umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (Spółkę);
2.  Fundacja - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę (Spółkę), przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji.

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że po przeniesieniu Ośrodka z majątku Spółki do majątku Fundacji, Fundacja będzie wykorzystywała Ośrodek zarówno do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jak i do realizacji celów statutowych Fundacji. Wykorzystywanie Ośrodka przez Fundację do prowadzenia działalności gospodarczej będzie polegało na świadczeniu za pomocą Ośrodka odpłatnych usług szkoleniowych, konferencji, kolonii, obozów, warsztatów, pobytów noclegowych i usług cateringowych, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami. Poza działalnością gospodarczą Fundacja będzie również w Ośrodku organizowała własne prowadzone w ramach działalności statutowej szkolenia, konferencje, kolonie, obozy. Aktywności realizowane w ramach działalności statutowej Fundacji będą organizowane w ramach projektów Fundacji, które mogą być finansowane z pozyskanych przez Fundację środków własnych lub środków pochodzących z dotacji i grantów otrzymanych od instytucji państwowych, samorządowych lub z Unii Europejskiej (dalej: „Projekty (\`(...)\`)”).

Reasumując Fundacja będzie wykorzystywała Ośrodek zarówno do działalności statutowej jak i działalności gospodarczej, przy czym stopień wykorzystania Ośrodka do działalności statutowej będzie uzależniony od ilości i zakresu realizowanych w danym roku Projektów (\`(...)\`). Fundacja będzie dążyć do wykorzystania pełnego potencjału Ośrodka, oznacza to, że jeżeli aktualnie nie będą organizowane w Ośrodku Projekty (\`(...)\`) lub aktywności związane z działalnością statutową Fundacji, albo realizowane Projekty (\`(...)\`) nie będą angażowały całego Ośrodka, w pozostałym zakresie lub części Fundacja będzie dążyła do uzyskania w pełnego obłożenia Ośrodka świadcząc w ramach działalności gospodarczej komercyjne usługi takie jak szkolenia, konferencje, kolonie, obozy, warsztaty, pobyty noclegowe i usługi cateringowe. Trudno jest jednak precyzyjnie wskazać w jakim zakresie Ośrodek w danym roku będzie wykorzystywany do działalności statutowej, a w jakim do działalności gospodarczej ponieważ kalendarz Projektów (\`(...)\`) i aktywności związanych z działalnością statutową Fundacji jest ruchomy. Fundacja może jednak dokonać prognozy na podstawie własnych danych finansowych dotyczących działalności statutowej oraz działalności gospodarczej Fundacji za lata 2017-2019, oraz prognozowany danych finansowych za rok 2020. Do prognozowania przychodów za rok 2020 oraz ustalenia proporcji przychodów z działalności statutowej oraz z działalności gospodarczej, Fundacja może uwzględnić również dane dotyczące przychodów Spółki, które Spółka wygenerowała za pomocą Ośrodka w latach 2018-2019. Tak przeprowadzona prognoza powinna być uznana za miarodajną ponieważ będzie uwzględniała potencjalne przychody jakie Fundacja osiągnie za pomocą Ośrodka po otrzymaniu go w formie darowizny.

Wyliczenie prognozy:

1.  Dane finansowe Fundacji za rok 2017-2019 Fundacja przeanalizowała dane finansowe z trzech ostatnich lat 2017 - 2019 w celu wyliczenia proporcji przychodów z działalności gospodarczej w przychodach Fundacji. Proporcja działalności statutowej i gospodarczej prowadzonej przez Fundację została wyliczona na podstawie przychodów z obydwu działalności. Przychody z działalności statutowej i gospodarczej zostały przedstawione w poniższej tabeli.
    
    
| Przychody | 2017 | 2018 | 2019 
| Działalność statutowa | 5 486 112 zł | 12 743 686 zł | 12 044 499 zł 
| Działalność gospodarcza | 2 231 793 zł | 1 765 335 zł | 1 693 244 zł 
| RAZEM | 7 717 905 zł | 14 509 021 zł | 13 737 743 zł 
| Proporcja działalności gospodarczej do łącznej wartości przychodów | 29% | 12% | 12% 
    
    Z przeprowadzonej analizy wynika, że proporcja działalności gospodarczej do łącznej wartości przychodów w dwóch ostatnich latach wyniosła 12%. Spadek przychodów z działalności gospodarczej wyniósł odpowiednio: 2018/2017 - 20%, 2019/2018: 4%. Wychodząc z historycznych danych (12%), uwzględniając spadek obrotów z działalności gospodarczej w Fundacji w ostatnich latach (Fundacja zakłada niższy wskaźnik niż 4% za ostatni rok) Fundacja szacuje, że udział działalności gospodarczej w przychodach z całej działalności operacyjnej Fundacji utrzyma się na poziomie ok. 10% (kalkulacja: 12%-4%+/- 2% rezerwy).
2.  Dane Spółki dotyczące sprzedaży usług w ramach Ośrodka Analizując natomiast przychody Spółki uzyskane ze sprzedaży usług w ramach Ośrodka w ostatnich dwóch latach (z wyłączeniem usług zamawianych przez Fundację), wyniosły one odpowiednio w roku 2018: 225 000 zł, a w roku 2019: 250 000 zł.
3.  Prognozowane dane finansowe Fundacji za rok 2020 Łączny szacowany przychód Fundacji (działalność statutowa i działalność gospodarcza) w roku 2020 wyniesie ok. 14 000 000 zł. Wskazana kalkulacja zakłada, że przychód z działalności gospodarczej Fundacji wyniesie około 1 950 000 zł. Wskazana kwota uwzględnia spodziewany przychód z działalności gospodarczej, który może wypracować Ośrodek. Przychód ten został ustalony na poziomie 250 000 zł i odpowiada wielkości przychodów osiągniętych przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą Ośrodka (z wyłączeniem usług zamawianych przez Fundację). Tym samym proporcja działalności gospodarczej Fundacji do całkowitych przychodów Fundacji w roku 2020 wyniesie więc 14%. \[kalkulacja: (1 700 000 zł + 250 000 zł = 1 950 000 zł) / 14 000 000 zł = 14%\].
4.  Ustalona prognoza wykorzystania Ośrodka do działalności statutowej i gospodarczej Fundacji Reasumując, zestawienie danych historycznych i prognozowanych wskazuje, że:
    1.  udział działalności gospodarczej w przychodach z całej działalności operacyjnej Fundacji w lata 2017-2019 utrzymywał się na poziomie ok. 10%;
    2.  udział działalności gospodarczej w przychodach z całej działalności operacyjnej Fundacji w prognozowanym roku 2020 (już po otrzymaniu Ośrodka przez Fundację w formie darowizny oraz zagospodarowaniu Ośrodka) wyniesie ok. 14%;

\- co daje na podstawie danych historycznych i prognozowanych średnią wartość: 12%.

Mając na uwadze wyżej wskazane wyliczenia dokonane na podstawie uśrednionych danych historycznych i prognozowanych Fundacja zakłada, że Ośrodek będzie wykorzystywany w 88% do działalności statutowej Fundacji, a w 12% do działalności gospodarczej Fundacji.

Reasumując, w analizowanym przypadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wchodzące w skład Ośrodka, za pomocą którego Spółka realizuję Działalność Hotelową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy VAT, ponieważ Ośrodek został wyodrębniony przez Spółkę organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie, w taki sposób, że może funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ponadto Fundacja, która w wyniku darowizny nabędzie Ośrodek, nabywa Ośrodek z zamiarem kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę, a także do realizacji celów statutowych Fundacji. Wykorzystanie Ośrodka przez Fundację również do realizacji celów statutowych Fundacji, nie zmienia jednak faktu, iż działalność gospodarcza za pomocą Ośrodka będzie kontynuowana.

Wobec powyższego planowana darowizna Ośrodka, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, będzie wyłączona spod ustawy VAT. Przepisy tej ustawy nie mają bowiem zastosowania do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 3)

W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 zostało uznane za nieprawidłowe, (tj. w sytuacji gdy darowizna Ośrodka w ocenie Organu nie będzie stanowiła darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, nie stosuje się przepisów tej ustawy) - planowana transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Na mocy powołanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „towaru” zostało dla celów VAT, zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy VAT - są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Taką definicję towaru spełnia również budynek. Jednocześnie, przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 nakazują zaliczyć, do kategorii dostawy towarów, również, dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy VAT za dostawę towarów uważane jest również nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów na cele osobiste jego, udziałowców, akcjonariuszy oraz wszelkie inne darowizny - pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takiego towaru w całości lub w części. W związku z takimi zapisami późniejsze nieodpłatne przekazanie na cele osobiste oraz każda innego rodzaju darowizna nieruchomości w świetle ustawy VAT mają status odpłatnej dostawy. Tym samym, dokonanie w ramach planowanej Transakcji darowizny Ośrodka, która faktycznie będzie skutkowała nieodpłatnym przeniesieniem z majątku Spółki na rzecz Fundacji prawa użytkowania wieczystego gruntów, wraz z własnością budynków i budowli posadowionych na tych gruntach, a także Wyposażenia Ośrodka, oraz innych składników związanych z Ośrodkiem, może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż Ośrodek położony jest na trzech działkach ewidencyjnych: nr 1 objętej KW nr (…)(dalej: „Nieruchomość 1”) oraz na działkach ewidencyjnych nr 2 (dalej: „Nieruchomość 2”) i nr 3 (dalej: „Nieruchomość 3”) objętej księgą wieczystą KW (…) - sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinien być ustalony odrębnie dla każdej z tych działek. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem dostawy (darowizny) będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, objęte różnymi księgami wieczystymi (przy czym część działek jest objęta jedną księgą wieczystą). Z tego względu odwołać należy się do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r. poz. 2204), który stanowi, iż dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów, uprawniające do stosowania preferencji. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną albo więcej niż jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że także przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu opodatkowane powinno być ono tak, jak budynki posadowione na tym gruncie.

1.  Działki zabudowane - działka ewidencyjnej nr 1 (Nieruchomość 1) i działka ewidencyjna nr 2 (Nieruchomość 2).

Z uwagi na fakt, iż działka ewidencyjna nr 1 (Nieruchomość 1) oraz działka ewidencyjna nr 2 (Nieruchomość 2) są działkami zabudowanymi, należy rozważyć czy w stosunku do budynków, budowli lub ich części posadowionych na tych działkach będzie miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zostały uregulowane przesłanki zwolnienia fakultatywnego. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze zwolnienia fakultatywnego można zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT niezależnie od powyższego przewidziane jest również zwolnienie obligatoryjne z którego strony transakcji nie mogą zrezygnować. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, adresowany jest do podatników, którym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i którzy nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie powoduje, iż zastosowanie będzie miało zwolnienie z VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części oraz możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jest ustalenie czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu art. 2 pkt 14 ustawy VAT - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy.

Pierwsze zasiedlenie następuje również poprzez wykorzystywanie budynku na własne cele właściciela tego budynku, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie Kozuba (z 16 listopada 2017 r., C-308/16).

Ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 powołanej ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części. W dalszej części Wnioskodawca przeanalizował, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oddzielnie do każdego budynku i budowli posadowionych na wskazanych nieruchomościach.

1.1. Działka ewidencyjnej nr 1 (Nieruchomość 1)

Działka ewidencyjnej nr 1 (Nieruchomość 1) zabudowana jest następującymi budynkami i budowlami:

1.  Budynki:
    1.  Budynek 1: Budynek gospodarczy;
    2.  Budynek 2: Dom kierownika Ośrodka;
    3.  Budynek 3: Ośrodek szkoleniowy;
2.  Budowle i naniesienia:
    1.  Parking;
    2.  Ogrodzenie;
    3.  Hydrant z instalacją przeciwpożarową;
    4.  Instalacja oświetleniowa wraz z monitoringiem Ośrodka;
    5.  Wiata śmietnikowa;
    6.  Dwa podziemne zbiorniki na gaz wraz z instalacją służącą do ogrzewania Ośrodka szkoleniowego i Domu kierownika Ośrodka.

Ustalając sposób opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem dostawy budynków, budowli lub ich części posadowionych na działce ewidencyjnej nr 1 (Nieruchomość 1), należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT oddzielnie dla każdego z wyżej wymienionych budynków i budowli posadowionych na tej działce.

Budynek 1: Budynek gospodarczy

Planowana dostawa Budynku 1 (Budynek gospodarczy), która będzie dokonana na rzecz Fundacji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku 1.

W dacie nabycia Budynku 1 przez Spółkę (tj. w roku 2006), transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Od daty nabycia Budynku 1 przez Spółkę, budynek ten był użytkowany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (na potrzeby własne Spółki). W okresie użytkowania Budynek 1 był wprawdzie modernizowany przez Spółkę, ponieważ zostały w nim odnowione tynki i malowanie oraz instalacja elektryczna, a także został naprawiony dach. Wydatki na remont budynku miały jednak charakter odtworzeniowy i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Tym samym w trakcie użytkowania Budynku 1 przez Spółkę nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie, ponieważ w Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Wobec powyższego dostawa tego budynku będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Opcjonalnie Spółka i Fundacja mogą zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT składając stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Budynek 2: Dom kierownika Ośrodka

Planowana dostawa Budynku 2 (Dom kierownika Ośrodka), która będzie dokonana na rzecz Fundacji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku 2.

W dacie nabycia Budynku 2 przez Spółkę (tj. w roku 2006), transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Od daty nabycia Budynku 2 przez Spółkę, budynek ten był użytkowany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (na potrzeby własne Spółki). W okresie użytkowania Budynek 2 był wprawdzie modernizowany przez Spółkę, zostały w nim odnowione tynki i malowanie oraz instalacja elektryczna, a także został naprawiony dach. Jednak wydatki na remont budynku miały charakter odtworzeniowy i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Tym samum w trakcie użytkowania Budynku 2 przez Spółkę nie nastąpiło ponowne jego pierwsze zasiedlenie.

Wobec powyższego dostawa tego budynku będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Opcjonalnie Spółka i Fundacja mogą zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT składając stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Budynek 3: Ośrodek szkoleniowy

Planowana dostawa Budynku 3 (Ośrodek szkoleniowy), która będzie dokonana na rzecz Fundacji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu „ponownego” pierwszego zasiedlenia tego budynku, dokonanego po jego ulepszeniu przez Spółkę.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 lit b ustawy VAT pierwsze zasiedlenie może zostać dokonane w przypadku oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne jeżeli poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

W dacie nabycia Budynku 3 przez Spółkę tj. w rok 2006, transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W latach 2010-2012 Spółka rozbudowała Ośrodek szkoleniowy rozbudowując bryłę budynku o 550 m kw dodatkowej powierzchni użytkowej. Wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku 3 przed ulepszeniem.

Po rozbudowie Ośrodka szkoleniowego, budynek ten w dniu 1 marca 2012 r. został oddany do użytkowania i jest wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wprawdzie w roku 2018 i 2019 Spółka dokonała remontu Budynku 3, który polegał na wymianie brodzików i odświeżenia toalet w części hotelowej, jednak poniesione nakłady nie zwiększały ponownie jego wartości powyżej 30% w stosunku do wartości zaktualizowanej w roku 2012.

Z uwagi na fakt, iż planowana dostawa Budynku 3 (Ośrodek szkoleniowy), która będzie dokonana na rzecz Fundacji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu „ponownego” pierwszego zasiedlenia Budynku 3, dokonanego po ulepszeniu Budynku 3 przez Spółkę w roku 2012, dostawa tego budynku będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Opcjonalnie Spółka i Fundacja mogą zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT składając stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Budowle: Parking i Ogrodzenie

Planowana dostawa budowli (parkingu i ogrodzenia), która będzie dokonana na rzecz Fundacji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia tych budowli.

W dacie nabycia budowli (parkingu i ogrodzenia) przez Spółkę (tj. w roku 2006), transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Od daty nabycia budowli (parkingu i ogrodzenia) przez Spółkę, budowle te był użytkowany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (na potrzeby własne Spółki). W trakcie użytkowania tych budowli przez Spółkę nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie ponieważ w Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Wobec powyższego dostawa budowli (parkingu i ogrodzenia) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Opcjonalnie Spółka i Fundacja mogą zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT składając stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Budowle: Hydrant z instalacją przeciwpożarową; Instalacja oświetleniowa wraz z monitoringiem Ośrodka; Wiata śmietnikowa; Dwa podziemne zbiorniki na gaz wraz z instalacją służącą do ogrzewania Ośrodka szkoleniowego i Domu kierownika Ośrodka.

Planowana dostawa budowli:

1.  hydrantu z instalacją przeciwpożarową;
2.  instalacji oświetleniową wraz z monitoringiem Ośrodka;
3.  wiaty śmietnikowej;
4.  dwóch podziemnych zbiorników na gaz wraz z instalacją służącą do ogrzewania Ośrodka szkoleniowego i Domu kierownika Ośrodka

\- która będzie dokonana na rzecz Fundacji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia tych budowli.

Wskazane powyżej budowle zostały wybudowane przez Spółkę w roku 2011. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem wskazanych naniesień.

Od daty wybudowania tych budowli przez Spółkę, budowle te był użytkowany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (na potrzeby własne Spółki). W trakcie użytkowania tych budowli przez Spółkę nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie ponieważ w Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wobec powyższego dostawa budowli (parkingu i ogrodzenia) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Opcjonalnie Spółka i Fundacja mogą zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT składając stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

1.2. Działka ewidencyjna nr 2 (Nieruchomość 2)

Działka ewidencyjna nr 2 (Nieruchomość 2) zabudowana jest częściowo Budynkiem 1 „Budynek gospodarczy”), który posadowiony jest na dwóch działkach ewidencyjnych. Częściowo na działce ewidencyjnej nr 1 (Nieruchomość 1) oraz częściowo na działce ewidencyjnej nr 2 (Nieruchomość 2).

Planowana dostawa Budynku 1 (Budynek gospodarczy), która będzie dokonana na rzecz Fundacji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku 1.

W dacie nabycia Budynku 1 przez Spółkę (tj. w roku 2006), transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Od daty nabycia Budynku 1 przez Spółkę, budynek ten był użytkowany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (na potrzeby własne Spółki). W trakcie użytkowania Budynku 1 przez Spółkę nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie ponieważ w Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Wobec powyższego dostawa tego budynku będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Opcjonalnie Spółka i Fundacja mogą zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT składając stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

1.  Działka niezabudowana - działka ewidencyjna nr 3 (Nieruchomość 3)

Ustalając sposób opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę ewidencyjną nr 3 (Nieruchomość 3), w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w tym przypadku nie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu tym podatkiem podlega również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę ewidencyjną nr 3 (Nieruchomość 3), co do której Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, ponieważ transakcja nabycia była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ustawy VAT, przekazanie Nieruchomości 3 w darowiźnie Fundacji nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Jeżeli jednak wyłączenie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie, to ustalając sposób opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę ewidencyjną nr 3 (Nieruchomość 3), należy rozważyć, czy w stosunku do tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika więc, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący działkę ewidencyjną nr 3 (Nieruchomość 3) określa jej przeznaczenie jako działka leśna. Pozwala to na stwierdzenie, że ww. działka nie spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec powyższego dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (Nieruchomość 3), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Reasumując, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 powyżej będzie negatywna, to w ocenie Wnioskodawcy darowizna Ośrodka, w zakresie obejmującym opisane we wniosku Nieruchomości, będzie stanowiła dostawę budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z prawem użytkowania wieczystego, która będzie korzystała w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Natomiast w przypadku darowizny prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę (Nieruchomość 3), co do której Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, ponieważ transakcja nabycia była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ustawy VAT, przekazanie Nieruchomości 3 w darowiźnie Fundacji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Alternatywnie jeżeli jednak wyłączenie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie, to do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę (Nieruchomość 3), będzie miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, ponieważ transakcja ta będzie stanowiła dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ad. 4)

W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 zostało uznane za nieprawidłowe, (tj. w sytuacji gdy darowizna Ośrodka w ocenie Organu nie będzie stanowiła darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, nie stosuje się przepisów tej ustawy) - to darowizna Ośrodka, w zakresie obejmującym Wyposażenie Ośrodka (tj. rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie hotelowe, stołówki i sal szkoleniowych), będzie stanowiło dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku darowizny Wyposażenia Ośrodka (tj. rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie hotelowe, stołówki i sal szkoleniowych), co do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno w części jak i w całości, konieczne jest ich opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującą stawką VAT. Jeśli natomiast przy nabyciu danego składnika nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekazanie tego składnika w darowiźnie nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Ad. 5)

W przypadku, gdy Wnioskodawca dokona darowizny na rzecz Fundacji Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 sformułowane we wniosku będzie pozytywna), mogą powstać wątpliwości dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy VAT.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy VAT.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Reasumując, w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona darowizny na rzecz Fundacji Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 sformułowane we wniosku będzie pozytywna), zbycie to pozostanie bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym Ośrodku. Do dokonania korekty o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT będzie natomiast zobowiązany nabywca Ośrodka (Fundacja).

Ad. 6)

W przypadku, gdy Wnioskodawca dokona darowizny Ośrodka, który nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 sformułowane we wniosku będzie negatywna), mogą powstać wątpliwości dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować podatek naliczony, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu lub wybudowaniu odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z podatku. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z podatku, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż rozważa przekazanie w darowiźnie na rzecz Fundacji Ośrodka położonego na trzech działkach ewidencyjnych zabudowanych budynkami i budowlami. Wnioskodawca wykorzystywał Ośrodek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wzniesienie niektórych budowli wchodzących w skład Ośrodka Wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT. Wnioskodawca ponosił również w stosunku do niektórych budynków wchodzących w skład Ośrodka wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wobec powyższego jeżeli dokonana zostanie przez Wnioskodawcę darowizna Ośrodka, który nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (tj. jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 sformułowane we wniosku będzie negatywna), zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT, na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 - ust. 8 ustawy VAT - w przypadku składników Ośrodka tj. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w powyższym przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W praktyce obrotu gospodarczego występują sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona, obiektywnie oceniając, posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy - niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Dla uznania, w rozumieniu przepisów podatkowych, określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy dodać, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” określonego w art. 2 pkt 27e ustawy należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.). Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał, zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z kolei w wyroku C-444/10 w sprawie Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, TSUE stwierdził, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazał Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112 wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem o tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Fundacja. Celem statutowym Spółki jest wspieranie działalności statutowej Fundacji. Zysk powstały z działalności Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest wypłacany do Fundacji w formie dywidendy, która w całości przeznacza na realizację celów statutowych. Celem Fundacji jest prowadzenie nieodpłatnego doskonalenia nauczycieli szkół i placówek publicznych oraz nauczycieli szkół i placówek niepublicznych w zakresie edukacji obywatelskiej, a także opracowywanie i wprowadzanie do szkół programów edukacji obywatelskiej i ekonomicznej.

Główna działalność gospodarcza Spółki opisana jest kodem PKD 58.11.Z wydawanie książek, broszur, ulotek i podobnych publikacji, włączając słowniki i encyklopedie, w formie drukowanej, elektronicznej i dźwiękowej lub w Internecie, atlasów, map i wykresów w formie drukowanej i elektronicznej (Działalność Wydawnicza).

Działalność Wydawnicza realizowana jest w (…) w wynajmowanym przez Spółkę biurze oraz magazynie, w którym przechowywane są publikacje. W skład Działalności Wydawniczej wchodzi zespół składników materialnych (stany magazynowe) i niematerialnych (prawa autorskie i umowy licencyjne) oraz zobowiązania (zobowiązania wynikające z zawartych umów wydawniczych, umów z autorami i inne).

Pozostała działalność gospodarcza Spółki jest opisana między innymi kodem 55.10.Z hotele i podobne obiekty zakwaterowania (Działalność Hotelowa).

Działalność Hotelowa Spółki prowadzona jest w ośrodku turystyczno-wypoczynkowym położonym w (…) (Ośrodek) składającego się z kompleksu budynków i budowli posadowionych na działce ewidencyjnej nr 1 objętej KW (…) (Nieruchomość 1) oraz na działce ewidencyjnej nr 2 (Nieruchomość 2). Działka ewidencyjna 3 jest działką niezabudowaną (Nieruchomość 3), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi działkę leśną. Działki ewidencyjne nr 2 i nr 3 objęte są jedną księgą wieczystą KW nr (…).

Ośrodek realizując Działalność Hotelową został faktycznie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki w zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności Wydawniczej Spółki. Do Ośrodka jako ZCP został przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (Działalności Hotelowej), Ośrodek może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ośrodek wyodrębniony jest jako ZCP w następujących obszarach:

1.  stanowi osobny zespół składników majątkowych - zespół budynków, wyposażenie ośrodka, zobowiązania umowne ośrodka (media, usługi);
2.  realizuje osobne zadania gospodarcze w Spółce - organizuje szkolenia, konferencje, kolonie, obozy, warsztaty, pobyty noclegowe i usługi cateringowe;
3.  w ramach Spółki zatrudnione są 4 osoby, z których 2 pracują wyłącznie w obsłudze Ośrodka, a pozostałe 2 w obsłudze Wydawnictwa;
4.  Ośrodek lokalizacyjnie położony jest w powiecie (…), poza miejscem prowadzenia działalności pozostałej części Spółki (…);
5.  koszty i przychody oraz należności i zobowiązania są jednoznacznie przypisane do Ośrodka;
6.  Ośrodek realizuje swoje plany finansowe, ma osobne konto bankowe;
7.  Ośrodek posiada własną stronę internetową (\`(...)\`) oraz konta w social media.

Spółka rozważa przeniesienie Ośrodka z majątku Spółki do majątku Fundacji. Z uwagi na fakt, iż Spółka powstała w celu wsparcia działalności statutowej Fundacji, Ośrodek zostanie przeniesiony w formie darowizny dokonanej zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Fundacja otrzyma więc Ośrodek nieodpłatnie.

Po przeniesieniu Ośrodka z majątku Spółki do majątku Fundacji, Fundacja będzie wykorzystywała Ośrodek zarówno do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jak i do realizacji celów statutowych Fundacji. Wykorzystywanie Ośrodka przez Fundację do prowadzenia działalności gospodarczej będzie polegało na świadczeniu za pomocą Ośrodka odpłatnych usług szkoleniowych, konferencji, kolonii, obozów, warsztatów, pobytów noclegowych i usług cateringowych, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami. Poza działalnością gospodarczą Fundacja będzie również w Ośrodku organizowała własne prowadzone w ramach działalności statutowej szkolenia, konferencje, kolonie, obozy. Aktywności realizowane w ramach działalności statutowej Fundacji będą organizowane w ramach projektów Fundacji, które mogą być finansowane z pozyskanych przez Fundację środków własnych lub środków pochodzących z dotacji i grantów otrzymanych od instytucji państwowych, samorządowych lub z Unii Europejskiej.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Ośrodka, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a zarazem czy dojdzie do zbycia Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT planowana transakcja będzie wyłączona spod ustawy VAT.

Z okoliczności spawy wynika, że przedmiotem darowizny będzie w tym przypadku funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (Działalności Hotelowej).

Jak wskazał Wnioskodawca, Ośrodek stanowi osobny zespół składników majątkowych (zespół budynków, wyposażenie ośrodka, zobowiązania umowne ośrodka (media, usługi)), który realizuje osobne zadania gospodarcze w Spółce - organizuje szkolenia, konferencje, kolonie, obozy, warsztaty, pobyty noclegowe i usługi cateringowe. W ramach Spółki zatrudnione są 4 osoby, z których 2 pracują wyłącznie w obsłudze Ośrodka, a pozostałe 2 w obsłudze Wydawnictwa. Ponadto Ośrodek lokalizacyjnie położony jest w powiecie (…0, poza miejscem prowadzenia działalności pozostałej części Spółki (…).

Ośrodek realizując Działalność Hotelową został faktycznie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki w zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności Wydawniczej Spółki, bowiem koszty i przychody oraz należności i zobowiązania są jednoznacznie przypisane do Ośrodka, a ponadto Ośrodek realizuje swoje plany finansowe i ma osobne konto bankowe. Ponadto Ośrodek posiada własną stronę internetową (…).

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wchodzące w skład Ośrodka, za pomocą którego Spółka realizuję Działalność Hotelową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ Ośrodek został wyodrębniony przez Spółkę organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie, w taki sposób, że może funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Co więcej – jak wynika z wniosku – Fundacja w wyniku darowizny nabywa Ośrodek z zamiarem kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę przy pomocy Ośrodka.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione wskazane wyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących zarówno do prowadzonej działalności gospodarczej jak i do realizacji celów statutowych Nabywcy, który zostanie otrzymany przez Fundację w formie darowizny, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę darowizna na rzecz Fundacji w postaci opisanej Działalności Hotelowej - Ośrodka będzie czynnością wyłączoną od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona darowizny na rzecz Fundacji Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, to czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT.

W odniesieniu do korekty podatku naliczonego, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc zatem brzmienie cytowanych wyżej przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro – jak wywiedziono powyżej – zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który jest przedmiotem wniosku, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy – to darowizna tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie się wiązała dla Wnioskodawcy z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego będzie ciążyć na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nabywcy Ośrodka (Fundacji).

Reasumując, dokonana na rzecz Fundacji darowizna Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nie zobowiąże Wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego zobowiązany będzie nabywca Ośrodka – Fundacja.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytań nr 3, 4 i 6 wniosku ORD-WS należy wskazać, że ze względu na fakt, iż tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 5 wniosku ORD-WS jako prawidłowe, to przy warunkowej formule pytań nr 3, 4 i 6 wniosku, brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na ww. pytania nr 3, 4 i 6.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.