Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-378/14-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej, w zakresie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych po zmianie prawa do lokalu mieszkalnego oraz w zakresie zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej po zmianie prawa do lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza inwestować w nieruchomości na wynajem. Głównie chce skoncentrować się na lokalach mieszkalnych. W Polsce są 2 prawa do nieruchomości, którymi Wnioskodawca jest zainteresowany: odrębna własność oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca ma kilka pytań związanych właśnie ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Stawka amortyzacji wynosi 2,5%. Prawo do nieruchomości stanowi wartość niematerialną i prawną, której wartość nie ulega zwiększeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Gdy Wnioskodawca zakupi spółdzielczy własnościowy lokal za 100 tys. zł i wykona ulepszenia w danym lokalu na kwotę 50 tys. zł, to jaką wartość nieruchomości należy przyjąć do amortyzacji?
2.  Co w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie chciał zmienić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w prawo własności: czy będzie musiał kontynuować odpisy amortyzacji, czy ma zrobić zupełnie nową ewidencje środków trwałych i zacząć od początku. Jeżeli zacząć od początku, to jak wyliczyć wartość początkową?
3.  Jeżeli Wnioskodawca nabędzie używany ponad 5 lat lokal w zasobie spółdzielni mieszkaniowej (lokal na spółdzielczym własnościowym prawie), będzie go wynajmował, a następnie zmieni spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu w prawo odrębnej własności, czy będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacji po zmianie prawa do lokalu? Czy nabywając od spółdzielni mieszkaniowej zupełnie nowe mieszkanie (stan deweloperski) na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i nie wydając na jego ulepszenie min. 30% wartości, po 5 latach użytkowania i późniejszej zmianie prawa w prawo własności (ten sam właściciel, inne prawo do nieruchomości) decydując się na wynajem można zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jako do lokalu używanego ponad 60 m-cy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytanie w zakresie ustalenia wartości początkowej.

Rozstrzygnięcie w zakresie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych po zmianie prawa do lokalu mieszkalnego, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-378/14-3/AMN. Natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej po zmianie prawa do lokali mieszkalnych, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-378/14-4/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Ponieważ wartość niematerialna i prawna nie może zostać zwiększona to:

1.  100 tys. zł + koszty opisane w art. 22g ust. 3 należy przyjąć jako wartość prawą, które należy amortyzować stawką 2,5%;
2.  50 tys. zł, które Wnioskodawca przeznaczy na ulepszenie lokalu spółdzielczego może amortyzować stawką max 10% zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1.

Ad.2

Należy podnieść bieżącą wartość nieruchomości o koszty związane z przekształceniem prawa spółdzielczego na prawo własności i kontynuować rozliczanie amortyzacji.

Ad.3

Jeżeli Wnioskodawca nabędzie używany ponad 5 lat lokal, to będzie mógł skorzystać z indywidualnej stawki amortyzacji, gdy zmieni spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu w prawo własności.

Jeżeli jednak nabędzie zupełnie nowy w stanie deweloperskim lokal (własnościowe prawo do lokalu) to po zmianie prawa w prawo odrębnej własności nie będzie mógł skorzystać z indywidualnej stawki amortyzacji, ponieważ właściciel pozostanie ten sam; zmienia się jedynie prawo do lokalu (czyli wartość niematerialna i prawna przechodzi w środek trwały), natomiast zgodnie z ustawą, lokal musi być używany min 60 m-cy przed jego nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.65)),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi,

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie:

*   odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (pkt. 1);
*   wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2).

Za cenę nabycia − w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy − uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia – stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, stanowiące wartość niematerialną i prawną.

Zatem przepis art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący możliwości ustalenia wartości początkowej wytworzonych środków trwałych według kosztów wytworzenia nie ma zastosowania. Wnioskodawca nie może więc w wartości początkowej przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uwzględnić poniesionych nakładów na przystosowanie tego lokalu do działalności gospodarczej.

Wartość początkową nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowiącego wartość niematerialną i prawną, należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 3 ustawy na podstawie ceny nabycia, tj. mając na uwadze cenę zakupu tego prawa oraz opłaty związane z jego nabyciem poniesione do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Z treści art. 22m ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%; przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy mogą stosować zasadę określoną w art. 22g ust. 10, z tym że wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

Wnioskodawca nabył własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, może zatem amortyzować to prawo przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacji w wysokości 2,5%.

Skoro Wnioskodawca nabył ograniczone prawo rzeczowe, którym jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, to lokal ten jest nadal własnością spółdzielni, gdyż znajduje się on w zasobach środków trwałych spółdzielni. Tym samym poniesione nakłady na ulepszenie lokalu, będące przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, stanowią odrębny środek trwały, nazwany „inwestycją w obcym środku trwałym”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.3), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Środki trwałe w budowie to − w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości − zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W myśl art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Wartość początkową „inwestycji w obcych środkach trwałych” należy ustalić w wysokości kosztu wytworzenia, co oznacza, że wartością początkową będzie suma wartości: w cenie nabycia, zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do „inwestycji w obcym środku trwałym”. W przedmiotowej sprawie wartość początkową „inwestycji w obcym środku trwałym” należy ustalić uwzględniając wartość wydatków poniesionych na poprawę stanu lokalu, jeżeli wydatki z tego tytułu przyczyniły się bezpośrednio do wytworzenia tego środka trwałego.

Natomiast w sprawie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, wskazać należy na przepis art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wnioskodawca będzie mógł zatem dokonywać amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiącej odrębny środek trwały), z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, przy czym okres amortyzacji każdej inwestycji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zakupi spółdzielczy własnościowy lokal za 100 tys. zł i poniesie wydatki na poprawienie stanu tego lokalu na kwotę 50 tys. zł, to dla celów amortyzacji, wartość początkową nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjąć wartość w wysokości ceny nabycia tego prawa (tj. 100 tys. zł) powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu rocznej stawki 2,5%.

Natomiast wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjąć wartość w wysokości poniesionych nakładów na poprawę stanu spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego (tj. 50 tys.) Do tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca może zastosować stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 10%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.