Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.526.2025.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-08
Teza: Obowiązki płatnika w związku z pokrywaniem kosztów
zakwaterowania i podróży oddelegowanym do pracy za
granicą pracownikom spółki.
Słowa kluczowe: nocleg
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
podróż
przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.-
Ustalanie świadczeń w naturze.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2b
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczący obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismami z 12 lipca 2025 r. – w
    odpowiedzi na wezwanie Organu.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    ... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką
    kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega
    w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest zarejestrowana jako
    podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja usług
    związanych z projektowaniem oraz nadzorem montażu instalacji mechanicznych i
    sanitarnych (wentylacji, klimatyzacji, ogrzewnictwa, chłodnictwa dla celów klimatyzacji,
    instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji ppoż., itp.) oraz elektrycznych (silno- i
    słaboprądowych).
    W związku ze świadczeniem usług na rynkach zagranicznych Spółka deleguje
    wykwalifikowanych specjalistów, którzy wykonują obowiązki pracownicze, głównie nadzór
    nad pracami, w miejscu realizowania projektu.
    Na moment składania wniosku Spółka realizuje projekt w Niemczech. W ramach projektu
    Spółka delegowała już jednego pracownika na terytorium Niemiec. Delegowanie było
    powiązane z zawarciem odpowiedniego aneksu do umowy o pracę o zmianie miejsca
    świadczenia pracy.
    Planowane są także kolejne oddelegowania pracowników, którzy będą pełnić funkcje
    nadzorcze w związku z realizowanym projektem.
    Miejsce zamieszkania pracowników (ich rezydencja) w okresie wykonywania pracy za
    granicą pozostaje w Polsce, a oddelegowanie ma z zasady charakter czasowy.
    Pracownicy oddelegowani, z uwagi na odległość między miejscem pracy a miejsce
    zamieszkania, nie mają możliwości powracania codziennie do stałego miejsca
    zamieszkania. Spółka zapewnia zatem oddelegowanym pracownikom zakwaterowanie za
    granicą. Z uwagi na długoterminowe oddelegowania (co najmniej kilkumiesięczne), żeby
    zapewnić odpowiedni komfort, Spółka nie zamierza wprowadzać rozwiązań opartych na
    zbiorowych miejscach zakwaterowania. Przewiduje się możliwość zakwaterowania
    maksymalnie dwóch pracowników w jednym mieszkaniu.
    Spółka zapewnia oddelegowanym pracownikom także dojazd zarówno do miejsca pracy i
    z miejsca pracy na teren Polski, jak i na miejscu oddelegowania z miejsca noclegu do
    miejsca wykonywania czynności służbowych. Nie jest przewidziany jeden środek
    transportu. Zależnie od potrzeby może być to np. samolot, pociąg, samochód służbowy
    przekazany przez Wnioskodawcę albo prywatny samochód pracownika.
    Pracownicy będą oddelegowani na okres do 2 lat. Okres pobytu poza granicami Polski
    może się także przedłużyć. Niektórzy z pracowników mogą zakończyć oddelegowanie już
    po kilku tygodniach lub miesiącach, np. z uwagi na zakończenie lub zawieszenie realizacji
    projektu, z przyczyn losowych lub po prostu z braku chęci dalszego kontynuowania pracy
    poza granicami Polski.

    Planowane jest, że oddelegowani pracownicy pozostaną w dalszym ciągu w polskim
    systemie ubezpieczeń społecznych (uzyskają zaświadczenia A1).
    Spółka powzięła wątpliwości, czy postępuje prawidłowo doliczając pracownikom do
    przychodu ze stosunku pracy wartość pieniężną zapewnianych świadczeń w postaci
    zakwaterowania oraz transportu.
    Uzupełnienie wniosku
    1. Jakie miejsce jest wskazane w zawartych przez Państwa umowach (aneksach do
      umów) jako miejsce wykonywania pracy (tj. czy w ww. umowach/aneksach miejscem
      świadczenia pracy jest siedziba Spółki, czy też w umowach/aneksach zawarto inne
      miejsce/obszar świadczenia pracy – proszę wskazać jakie)?
    Odpowiedź:
    Oddelegowanie następuje na podstawie zawartych aneksów do umowy o pracę, w
      których wskazane zostanie miejsce wykonywania pracy jako miejscowość za granicą, w
      której wykonywana będzie praca.
    2. Czy na Państwu, jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie
      obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa
      we wniosku zakwaterowania i dojazdu, a jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać te
      przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz ze wskazaniem konkretnego przepisu
      wynikającego z tego aktu)?
    Odpowiedź:
    Na Spółce jako pracodawcy nie ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego
      prawa pracy obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku
      zakwaterowania i dojazdu.
    3. Czy opisani we wniosku oddelegowani pracownicy korzystają z podwyższonych
      kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych?
    Odpowiedź:
    Aktualnie jeden z pracowników oddelegowanych korzysta z podwyższonych kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych. Pozostali pracownicy korzystają ze standardowych
      pracowniczych kosztów uzyskania przychodów (250 zł miesięcznie).
    4. Czy sfinansowanie oddelegowanym pracownikom kosztów noclegu i dojazdu wiąże się
      z wykonywaniem przez nich obowiązków (zadań) realizowanych w ramach podróży
                        5 służbowej, o której mowa w art. 77Kodeksu pracy?
    Odpowiedź:
    Oddelegowania nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu
      Pracy. Pracownicy oddelegowani nie otrzymują więc świadczeń właściwych dla
      podróży służbowych np. diet.
    5. Czy zapewnienie zakwaterowania i dojazdu pracownikom dokonywane jest w interesie
      pracownika, czy w interesie Państwa jako pracodawcy (proszę uzasadnić odpowiedź)?
    Odpowiedź:
    Zapewnienie zakwaterowania i dojazdu pracownikom oddelegowanym dokonywane jest
      w interesie Wnioskodawcy (pracodawcy).
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku braku zapewnienia
      wspomnianych świadczeń pracownikom oddelegowanym, powstałaby znaczna
      trudność w znalezieniu pracowników, którzy zgodziliby się na oddelegowanie.

    Pracownik delegowany udaje się na miejsce delegowania wyłącznie w celu realizowania
      obowiązków służbowych. Nie ma więc wątpliwości, że jeżeli oddelegowanie by nie
      nastąpiło, pracownik samodzielnie nie udałby się do miejsca oddelegowania i nie
      poniósł kosztów związanych z dojazdem i zakwaterowaniem, bo nie ma w tym
      własnego interesu. Nią są brane pod uwagę walory turystyczne miejsca
      oddelegowania.
    Jeżeli chodzi natomiast o miejsce zakwaterowania, to wybierane jest ono w taki sposób,
      aby zapewnić możliwie najlepsze połączenie komunikacyjne z miejscem realizowania
      przez Spółkę projektu przy możliwie niskich kosztach wynajmu.
    Wnioskodawca zapewniając więc pracownikom oddelegowanym zakwaterowanie kieruje
      się przede wszystkim własnymi interesami (w szczególności biznesowymi), a nie
      interesami pracownika. Głównym kryterium wyboru miejsca zakwaterowania jest
      opłacalność względem realizowanego projektu. Odpowiednia organizacja miejsca
      noclegu oraz wybór odpowiednich osób do realizacji projektów pozwala zabezpieczyć
      terminowość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów oraz zapewnienia
      konkurencyjnych cen i jakości realizowanych projektów, co przekłada się bezpośrednio
      na atrakcyjność oferty Spółki i osiąganych przez Nią zysków.
    6. Czy ww. zakwaterowanie (sfinansowanie przez Państwa noclegu) i dojazdu oferowane
      przez Państwa będzie odbywało się za zgodą pracownika, czy pracownik może
      zrezygnować z zakwaterowania i dojazdu zapewnionego przez Państwa (w jaki sposób,
      na podstawie jakiego aktu prawnego itp.)?
    Odpowiedź:
    Pracownik nie jest zobligowany do korzystania z oferowanych przez Spółkę świadczeń, tj.
      zakwaterowania i dojazdu. Korzysta on z nich dobrowolnie i może z nich zrezygnować.
      W takim przypadku obowiązany byłby do pokrycia wymienionych świadczeń we
      własnym zakresie.
    Wnioskodawca nie spotkał się jednak z sytuacją, w której to pracownik delegowany
      zrezygnowałby z zapewnianych przez Wnioskodawcę świadczeń.
    Należy również wskazać, że zapewnianie przez pracodawcę tego typu świadczeń jest
      zjawiskiem powszechnie obowiązującym na rynku. Wobec tego, w przypadku braku
      zapewnienia wspomnianych świadczeń pracownikom oddelegowanym, powstałaby
      znaczna trudność w znalezieniu pracowników, którzy zgodziliby się na oddelegowanie.
    7. Czy pracownik byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na
      zakwaterowanie (nocleg) i dojazd w sytuacji, gdyby Państwo nie sfinansowali
      pracownikowi noclegów (zagwarantowali pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania)
      i dojazdu?
    Odpowiedź:
    Pracownicy oddelegowani, z uwagi na odległość między miejscem pracy a miejsce
      zamieszkania, nie mają możliwości powracania codziennie do stałego miejsca
      zamieszkania.
    Powyższe oznacza, że pracownicy oddelegowani - co do zasady - byliby obowiązani do
      przeznaczenia własnych środków pieniężnych na opisywane świadczenia
    8. Czy korzyść z tytułu zapewnienia noclegu i dojazdu ww. pracownikom jest wymierna i
      przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla
      wszystkich podmiotów) i czy można ustalić jej wartość przypadającą na konkretnego
      pracownika?
    Odpowiedź:

    Zapewniając pracownikowi dojazd zakwaterowanie na koszt pracodawcy, korzyść będzie,
      co do zasady, możliwa do indywidualnego przypisania każdemu z oddelegowanych
      pracowników.
    Podobnie w przypadku, gdy pracownik będzie podróżował np. pociągiem lub samolotem,
      korzyścią będzie wartość biletu. Natomiast w przypadku, gdy pracownicy będą
      podróżować udostępnionym im samochodem służbowym, na koszt dojazdu składać
      się będzie w szczególność wartość paliwa i opłat drogowych.
    Pytanie:
    Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie pracownikowi oddelegowanemu,
    który tymczasowo świadczył pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza
    terenem Rzeczypospolitej Polskiej) świadczeń w postaci zwrotu lub pokrycia kosztów
    dojazdu oraz zakwaterowania na miejscu oddelegowania, w związku z wykonywaniem
    przez niego obowiązków pracowniczych, na warunkach opisanych w stanie faktycznym,
    stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a
    Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek
    uwzględniać wartość zapewnionych świadczeń w kwocie przychodu ze stosunku pracy
    pracownika oddelegowanego, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na
    podatek dochodowy od osób fizycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi
    oddelegowanemu, który tymczasowo świadczy pracę w określonym miejscu poza
    granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej) świadczeń w postaci zwrotu lub
    pokrycia kosztów dojazdu oraz zakwaterowania na miejscu oddelegowania, w związku z
    wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, na
    warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie stanowi dla pracownika przychodu ze
    stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej ustawa o PIT),
    a Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest
    zobowiązany uwzględniać wartości zapewnionych świadczeń w kwocie przychodu
    pracownika oddelegowanego, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na
    podatek dochodowy od osób fizycznych.
    UZASADNIENIE
    Zgodnie z art. 8 OP, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka
    organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów
    prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we
    właściwym terminie organowi podatkowemu.
    Ustawa o PIT w art. 9 ust. 1 wprowadza zasadę powszechności opodatkowania wskazując,
    że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
    wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na
    podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
    podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które
    zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w
    ustawie o PIT bądź, od których zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1
    pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów
    finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub
    postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości

    pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń.
    Jednocześnie ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania
    dochodów z poszczególnych źródeł.
    W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, wymieniony został katalog źródeł przychodów. Jednym z nich
    jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
    w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
    praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych.
    Podmiot wypłacający wynagrodzenie jest obowiązany do wypełnienia spoczywającego na
    nim obowiązku płatnika wynikającego z art. art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym
    zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
    organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
    obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują
    od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej
    lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego
    wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w
    spółdzielniach pracy.
    W przytoczonym powyżej przepisie użyto sformułowania „w szczególności” oznaczającego,
    że wskazuje on wyłącznie przykładowe kategorie przychodów, które powinny zostać
    zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy. Przychodem ze stosunku pracy i
    stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u
    podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym
    pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z treści przepisu
    możemy również wywnioskować, że do przychodów pracownika zaliczyć należy
    praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które zostały przez niego
    otrzymane od pracodawcy. Tego typu świadczeniem są nie tylko wynagrodzenia, czyli
    świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszelkie inne
    przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób
    powiązane są z wykonywaniem pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika
    ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy
    świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
    Ustawa o PIT nie zawiera definicji wprost definicji „świadczenia w naturze” albo „innego
    nieodpłatnego świadczenia”, niemniej zawiera regulacje dotyczące zasad ustalania
    wartości pieniężnej takich świadczeń.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze
    przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według
    przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia
    są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń
    lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-
    2b.

    W przypadku świadczeń w naturze, wartość pieniężną z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12
    ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
    prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
    stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT).
    Art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wskazuje zasady ustalania wartości pieniężnych innych
    nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
    1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
      gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych
      odbiorców;
    2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
    3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
      równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu
      lub budynku;
    4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
      świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
      z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
      udostępnienia.
    W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica
    pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a
    odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).
    W przypadku pracowników oddelegowanych do pracy w innym państwie członkowskim
    należy wziąć pod uwagę także odpowiednie przepisy wspólnotowe (unijnych), w
    szczególności Dyrektywę 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r.
    dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r.
    Nr 18, str. 1 z późn. zm.) [dalej: Dyrektywa 96/71/WE]. Przepisy Dyrektywy 96/71/WE
    przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi
    obowiązków pracodawców. Odnoszą się one także do kwestii wynagrodzeń pracowników
    delegowanych.
    Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach
    Kodeksu Pracy. Po wejściu w życie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67
    /UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej
    delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE)
    nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu
    wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”) (Dz. U. UE. L.
    z 2014 r. Nr 159, str. 11) [dalej: Dyrektywa 2014/67/UE] unormowania dotyczące
    pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z 10 czerwca 2016 r. o
    delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz.
    1140 z późn. zm., [dalej: ustawa o delegowaniu pracowników].
    W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7).
    Przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP rozumie się pracodawcę
    mającego siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą -
    stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
    a) kierującego tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa
      członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa:
    - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem
      prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego,

    - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy
      ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa
      członkowskiego,
    - jako agencja pracy tymczasowej,
    b) będącego agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje
      pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
      innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika
      do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego;
    Przez pracownika delegowanego z terytorium RP rozumie się natomiast pracownika
    zatrudnionego w innym państwie członkowskim, tymczasowo skierowanego do pracy na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez pracodawcę delegującego pracownika na
    terytorium RP.
    Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, do wynagrodzenia za pracę
    wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków
    faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia
    i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika
    delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która
    stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały
    dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.
    Ustawa o delegowaniu pracowników nie odnosi się jednak w żadnym stopniu do
    warunków delegowania pracowników przez polskich pracodawców na inne obszary na
    terenie Polski jak i poza nią, co stanowi niewłaściwą implementację Dyrektywy 96/71/WE.
    W art. 3 ust. 1 lit. h) i i) Dyrektywy 96/71/WE, który odnosi się do warunków zatrudnienia
    zawarto uregulowanie, że państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie
    prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa
    w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom,
    którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia
    obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie
    wykonywana jest praca, określane są przez:
    - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
    - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub
      które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8 (...):
    h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez
      pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy,
    i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i
      zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów
      zawodowych.
    Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od
    nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na
    terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego
    pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.
    Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym
    ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium
    pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia
    obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub
    administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które
    zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w
    innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.

    Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania
    określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, zgodnie z którym dodatki z tytułu
    delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot
    wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży,
    wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i),
    dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym
    ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy.
    W przypadku, gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie
    określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie
    zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią
    wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE aby ocenić, czy delegowany
    pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż
    państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne
    cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w
    szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport,
    zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych
    kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana
    przy zwrocie kosztów.
    Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że wartość świadczeń rzeczowych
    zapewnionych przez pracodawcę jak i dokonywany przez nich zwrot wydatków
    ponoszonych przez pracowników delegowanych samodzielnie z tytułu zatrudnienia w
    innym państwie w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest
    uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec
    tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego
    pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Zasada
    równego traktowania pracowników delegowanych wymaga bowiem, aby zostały im
    zagwarantowane takie warunki, które pozwalają na zapewnienie im odpowiedniego
    standardu egzystencji bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.
    Z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z 11 lipca 2002 r.
    sygn. C- 62/00), jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z
    28 lutego 2017 r. sygn. I GSK 1965/15) wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni
    skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje
    bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego
    UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub
    nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom.
    Z przedstawionego opisu stanu wynika, że Spółka deleguje pracowników, specjalistów,
    pełniących funkcje nadzorcze, do wykonywania pracy na terytorium Niemiec.
    Oddelegowanie następuje na podstawie zawartych aneksów do umowy o pracę, w których
    wskazane zostanie miejsca wykonywania pracy jako miejscowość za granicą, w której
    wykonywana będzie praca.
    Miejsce pracy pracowników oddelegowanych do pracy za granicą nie pokrywa się z
    miejscem ich stałego zamieszkania, które znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej. Pracownicy oddelegowani nie mają więc możliwości w związku z wykonywanymi
    obowiązkami pracowniczymi powracać na noc do stałego miejsca zamieszkania. W
    związku z tym, Spółka finansuje oddelegowanym pracownikom koszty dojazdów oraz
    koszty zakwaterowania.
    Spółka powzięła jednak wątpliwości czy postępuje prawidłowo doliczając pracownikom do
    przychodu ze stosunku pracy równowartość przyznanych świadczeń, tj. zakwaterowania
    oraz kosztów dojazdu.
    Jak już wspominano, przepisy ustawy o PIT nie zawierają jednak definicji pojęcia innych
    nieodpłatnych świadczeń. Niemniej, na przestrzeni lat pojawiło się wiele wątpliwości w

    zakresie kwalifikacji czy dane świadczenie stanowi nieodpłatne świadczenie, co w
    rezultacie doprowadziło do wypracowania bogatego orzecznictwa sądowo-
    administracyjnego w zakresie właściwego interpretowania pojęcia nieodpłatnego
    świadczenia na gruncie ustawy o PIT.
    W uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił
    znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych. NSA uznał, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2
    omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko
    świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony -
    art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia
    prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te
    wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych,
    których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
    W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rozwiązały jednak sporu w zakresie
    nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, rozumieniem pojęcia nieodpłatnych świadczeń
    zajął się Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”), który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13,
    stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia,
    które:
    1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
    2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu
      korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Jednocześnie podkreśla się, że o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić wyłącznie
    wtedy, gdy spełnione zostaną wszystkie wyżej wymienione trzy warunki łącznie.
    W zakresie pierwszego warunku TK wskazał, że o ile jednak w wypadku świadczenia
    pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza
    zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą
    być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście
    pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik
    skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.
    Przy drugim z warunków TK zaznaczył, że należy dokonać subiektywnej oceny czy
    świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne
    przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał
    - w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu
    wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest
    nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie
    majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (...) Świadczenia uzyskiwane od
    pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie
    świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do
    pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku

    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.
    f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem
    majątku.
    Jednocześnie TK zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako
    warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie
    pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
    Jeżeli chodzi natomiast o ostatni (trzeci) warunek, to TK wyjaśnił, że jednolite stanowisko
    doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych
    przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że „użycie w tym
    przepisie słowa «otrzymane» w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę”.
    Podsumowując, należy zwrócić uwagę, że w przypadku gdy pracodawca oferuje
    pracownikowi jakiekolwiek świadczenia niepieniężne, każdorazowo należy dokonywać
    indywidualnej analizy pod kątem możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych
    świadczeń.
    Odnosząc powyższe do zapewnionych pracownikom oddelegowanym świadczeń, należy
    zauważyć, że bez wątpienia pierwszy z wymienionych warunków zostanie spełniony.
    Zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania oraz kosztów dojazdu
    zostanie dokonane za jego zgodą w pełni dobrowolnie. W przypadku braku wyrażenia
    zgody na pokrycie świadczeń przez pracodawcę, pracownik po prostu będzie
    samodzielnie pokrywał przedmiotowe wydatki.
    Spełniony zostanie również trzeci z warunków. Zapewniając pracownikowi dojazd
    zakwaterowanie na koszt pracodawcy, korzyść będzie możliwa do indywidualnego
    przypisania każdemu z oddelegowanych pracowników. W przypadku, gdy pracownik
    będzie podróżował np. pociągiem lub samolotem, korzyścią będzie wartość biletu.
    Natomiast w przypadku, gdy pracownicy będą podróżować udostępnionym im
    samochodem służbowym, łączny koszt dojazdu, tj. wartość paliwa zostanie podzielona na
    liczbę pracowników znajdujących się w pojeździe. W takim, wypadku, uzyskana przez
    pracownika korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi.
    W opinii Wnioskodawcy, nie zostaje jednak spełniony drugi z warunków, tj. spełnienie
    świadczenia w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy. W przypadku braku
    zapewnienia wspomnianych świadczeń pracownikom oddelegowanym, powstałaby
    znaczna trudność w znalezieniu pracowników, którzy zgodziliby się na oddelegowanie.
    Pracownik delegowany udaje się na miejsce delegowania wyłącznie w celu realizowania
    obowiązków służbowych. Nie ma wątpliwości, że jeżeli oddelegowanie by nie nastąpiło,
    pracownik samodzielnie nie udałby się do miejsca oddelegowania i nie poniósł kosztów
    związanych z dojazdem i zakwaterowaniem, bo nie ma w tym własnego interesu.
    Miejsce zakwaterowania wybierane jest dodatkowo w taki sposób, aby zapewnić możliwie
    najlepsze połączenie komunikacyjne z miejscem realizowania przez Spółkę projektu przy
    możliwie niskich kosztach wynajmu. Wnioskodawca zapewniając więc pracownikom
    oddelegowanym zakwaterowanie kieruje się przede wszystkim własnymi interesami (w
    szczególności biznesowymi), a nie interesami pracownika. Głównym kryterium wyboru
    miejsca zakwaterowania jest opłacalność względem realizowanego projektu. Odpowiednia
    organizacja miejsca noclegu oraz wybór odpowiednich osób do realizacji projektów
    pozwala zabezpieczyć terminowość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów oraz
    zapewnienia konkurencyjnych cen i jakości realizowanych projektów, co przekłada się
    bezpośrednio na atrakcyjność oferty Spółki i osiąganych przez nią zysków.
    W analizowanym przypadku nie możemy więc mówić o uzyskaniu przez pracownika
    korzyści w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik
    musiałby ponieść. Gdyby nie oddelegowanie pracownik nie potrzebowałby opisywanych

    świadczeń i nie musiał ponosić ich ciężaru. Pracownicy oddelegowani nie będą zaspokajali
    swoich potrzeb mieszkaniowych w miejscu czasowego zakwaterowania. Jak wskazano,
    centrum ich interesów życiowych będzie nadal znajdowało się w Polsce, a czasowe
    zakwaterowanie w miejscu oddelegowania ma miejsce wyłącznie w celu wywiązania się z
    obowiązków wynikających z umowy o pracę. Podobnie jest w przypadku zwrotu kosztów
    dojazdów, już samo pojęcie „zwrotu kosztów” sugeruje, że pracodawca dokonuje zwrotu
    poniesionego kosztu przez pracownika, który w rzeczywistości powinien był zostać
    poniesiony przez pracodawcę.
    Do opisanego powyżej zagadnienia odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z
    23 lutego 2017 r. sygn. II FSK 233/15 wskazując, że zapłata przez pracodawcę kosztu
    noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o
    pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny
    wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest
    ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w
    celu osiągnięcia przychodów firmy. (...) Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu
    przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego.
    Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym
    świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków
    pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o
    „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnione przez
    Niego świadczenia (tj. zakwaterowanie oraz dojazd) na rzecz pracowników są spełniane w
    Jego interesie, a nie interesie pracownika oddelegowanego. A zatem, w Jego ocenie, w
    analizowanym przypadku nie dochodzi do spełnienia trzech warunków, co w rezultacie
    oznacza, że po stronie pracowników oddelegowanych nie dochodzi do powstania
    przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, wartość zapewnionych
    pracownikowi oddelegowanemu świadczeń nie powinna stanowić przychodu ze stosunku
    pracy.
    W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, że zapewnione świadczenia pracownikom
    spełnione są w interesie pracownika i w rezultacie stanowią przychód podlegający
    opodatkowaniu, prowadziłoby do dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów
    uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej
    wykonywania. Pracownik delegowany nie dość, że godziłby się na niedogodność w postaci
    wyjazdu poza miejsce zamieszkania w celu wykonywania pracy, to dodatkowo byłby
    „karany” w postaci konieczności zapłaty podatku za zapewnione mu świadczenia, które
    konieczne są mu wyłącznie w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.
    Odnosząc się natomiast do przepisów ustawy o delegowaniu pracowników należy
    przypomnieć, że zostały w niej zawarte wyłącznie definicje legalne, wśród których znajduje
    się definicja pracownika delegowanego z terytorium RP oraz pracodawcy delegującego z
    terytorium Polski.
    Jak już wspomniano, prawa i obowiązki zarówno pracowników delegowanych, jak i
    pracodawców będących płatnikami podatku dochodowego pracowników delegowanych
    zostały wskazane w Dyrektywie 96/71/WE. Przytoczone już uprzednio orzecznictwo
    potwierdza, że jeżeli polski ustawodawca dokonał niepoprawnej implementacji
    omawianych przepisów, statuując jedynie szereg obowiązków w przypadku delegowania
    pracowników na teren RP z innego Państwa członkowskiego, podmiot dochodzący swoich
    praw jest uprawniony powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy 96/71/WE, jako płatnik
    podatku dochodowego pracowników delegowanych. Zostało to potwierdzone wprost m.
    in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2024 r. sygn. II FSK 1154/21,
    odnoszącym się do zapewnianych przez pracodawcę świadczeń na rzecz delegowanych.
    Przedstawione przepisy Dyrektyw jednoznacznie stanowią, że zarówno wartość świadczeń
    rzeczowych od pracodawców, jak i zwrot kosztów poniesionych przez pracowników
    delegowanych w związku z zatrudnieniem w innym Państwie Członkowskim, obejmujących

    wydatki na podróż, wyżywienie i zakwaterowanie, nie jest traktowany jako część
    wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią więc przysporzenia dla
    pracowników i są w całości pokrywane przez pracodawcę delegującego pracownika z
    jednego państwa członkowskiego UE do drugiego. Pracodawca ma obowiązek do
    zapewnienia transportu oraz zakwaterowania lub zwrotu ich kosztów, a świadczenia te nie
    stanowią części wynagrodzenia za pracę. Jak wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny
    w wyroku 9 maja 2024 r. sygn. II FSK 951/21: (...) świadczenia na rzecz pracowników
    delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za
    jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w
    konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie
    stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.
    Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia w postaci pokrycia
    kosztów dojazdu i zakwaterowania zapewniane pracownikom oddelegowanym w związku
    z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych nie są przychodami z
    „nieodpłatnych świadczeń”. Potwierdza to ww. wyrok TK, przepisy Dyrektywy 96/71/WE, a
    także orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego nie stanowią one dla pracowników
    oddelegowanych dodatkowego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1
    ustawy o PIT, a na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych
    nie ciąży obowiązek uwzględnienia powyższych świadczeń obliczając i pobierając zaliczki
    na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, które składają się już na utrwaloną linię orzeczniczą, m.in.:
    - wyroki NSA z 9 maja 2024 r. sygn. II FSK 951/21 oraz sygn. II FSK 1154/21 – w każdym z
      nich NSA wskazał, że wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez
      skarżącą pracowników w przypadku ich delegowania do krajów Unii Europejskiej
      należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego, nie rodzą one w
      ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie
      pracowników.
    - wyrok NSA z 6 lutego 2024 r. sygn. II FSK 609/21 – w ocenie NSA świadczenia na rzecz
      pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą
      zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów
      prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11
      ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w
      całości pracodawców.
    - wyroki NSA z 9 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 434/21 oraz sygn. II FSK 1332/21 – NSA
      uznał, że wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia
      pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika. Rozważania
      te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że
      zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży
      wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego
      państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne
      wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów
      transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa
      podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i
      powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika.
    - wyroki NSA z 1 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 270/21, sygn. II FSK 243/21 oraz sygn. II FSK
      1246/21) – w każdym z nich NSA wskazał, że zapewnienie pracownikom delegowanym
      usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego
      pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników
      delegowanych.
    Analogiczne wnioski wynikają również z bogatego orzecznictwa wyroków wydawanych
    przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne:

    - wyroki WSA w Gliwicach z 25 marca 2025 r. sygn. I SA/Gl 940/24; z 28 stycznia 2025 r.
      sygn. I SA/Gl 1086/24; z 7 listopada 2024 r. sygn. I SA/Gl 438/24; z 6 lutego 2024 r.
      sygn. I SA/Gl 1052/23,
    - wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2025 r. sygn. I SA/Lu 575/24,
    - wyroki WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2024 r. sygn. I SA/Wr 534/24; z 3 października
      2024 r. sygn. I SA/Wr 285/24; z 12 czerwca 2024 r. sygn. I SA/Wr 123/24,
    - wyrok WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. I SA/Ol 310/24,
    - wyroki WSA w Warszawie 18 lipca 2024 r. sygn. III SA/Wa 1122/24; z 26 czerwca 2024 r.
      sygn. III SA/Wa 835/24.
    Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko zostało również potwierdzone w
    interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2024 r.
    nr 0115-KDIT2.4011.485.2020.7.KC oraz 8 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-
    3.4011.792.2019.7.GG.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 111 ze zm.):
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Stosownie do jego treści:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy
      stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej
      spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

    W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
      gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych
      odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
      równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
      lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
      świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
      gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i
      miejsca udostępnienia.
    Na mocy art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:
      Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
      pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
      2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów
    stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są
    więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem
    przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą
    stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do
    przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od
    pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia
    wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody
    (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z
    faktem wykonywania pracy.
    W myśl art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w
      zakres działalności pracodawcy.
    Stosownie do art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

    W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Z opisu sprawy wynika, że pracownikom oddelegowanym do pracy zagranicą,
    zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, zapewniacie Państwo świadczenia w postaci
    zwrotu lub pokrycia kosztów dojazdu oraz zakwaterowania na miejscu oddelegowania.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy.
    Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń
    pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
    - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
        dobrowolnie),
    - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
        mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który
        musiałby ponieść,
    - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
        jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych
    przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć
    nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji
    osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło czy innej umowy
    cywilnoprawnej.
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,

    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku
    braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W
    konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie
    tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków
    musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał
    Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W
    ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może
    oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić
    przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko
    pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą
    pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu,
    niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
    Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie
    zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po
    stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem
    dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między
    innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca
    wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie
    pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:

      (...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że: sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od
    konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić
    do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w
    nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia,
    bądź pracy na czarno.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku −
    każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów
    dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę,
    charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie
    obowiązujących przepisów prawa pracy.
    Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku
    dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można
    bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest m.in. wartość
    świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
    zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21
    ust. 1 pkt 19 ustawy).
    Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością,w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Natomiast instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących
    swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego
    państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z
    własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej
    delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.

    Jednakże należy wskazać, że ww. dyrektywa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem
    bezpośrednim, co potwierdza wyrok NSA z 23 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1094/18, w
    ramach którego wyraźnie wskazano, że:
      Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.
    W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy
    – w tej sprawie poza granicami kraju − powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy
    nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak
                                        5jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 Kodeksu pracy.
    Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie
    nowego miejsca wykonywania pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać z
    podróżą służbową. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi
    wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy)
    rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i
    wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem
    czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W rozpatrywanej sprawie miejscem
    wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretne miejsce świadczenia
    pracy przez pracownika za granicą (wskazane w aneksie do umowy o pracę).
    W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku
    nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni
    oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie dojazd oraz zakwaterowanie, to wartość
    tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych
    nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do
    czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o
    charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań
    służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i
    zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (w aneksie do umowy o
    pracę) . To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony
    pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

    Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika,
    gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku związanego z dojazdem oraz
    zakwaterowaniem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie
    z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z tych względów, przyjęcie przez
    pracownika świadczenia w postaci dojazdu oraz zakwaterowania następuje za zgodą
    pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku
    korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek
    dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww.
    korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują
    Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym
    pracownikom zapewniają Państwo dojazd oraz zakwaterowanie na miejscu
    oddelegowania. Posiadają Państwo zatem informacje, na podstawie których są Państwo w
    stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również
    należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić
    podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem
    organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz
    danego pracownika, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o
    charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań
    służbowych w miejscu oddelegowania. Z tych też względów przyjęcie przez pracownika
    świadczenia w formie dojazdu oraz zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz
    przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało
    przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym
    spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie
    pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników i to tym
    konkretnym pracownikom zapewniają Państwo dojazd oraz zakwaterowanie. W oparciu o
    posiadane dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego
    pracownika.
    Reasumując, z uwagi na powyższe, zapewnienie przez Państwa nieodpłatnie pracownikom
    oddelegowanym, którzy tymczasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza
    granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej) świadczeń w postaci zwrotu lub
    pokrycia kosztów dojazdu oraz zakwaterowania na miejscu oddelegowania, stanowi dla
    oddelegowanych pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w
    art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Od wartości tych świadczeń, jako płatnik, mają Państwo obowiązek obliczenia i pobrania
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów
    administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie
    mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego
    zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako
    cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego,

    należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące
    stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tutejszy organ
    orzeczenia w niniejszej interpretacji.
    W odniesieniu zaś do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.