Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.475.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-31
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu „Modernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy ….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, Oś priorytetowa III. Czysta energia. Działanie 3.2. Modernizacja energetyczna budynków (dalej jako „Projekt”).

Pierwsze faktury „zakupowe” z tytułu realizacji Projektu Gmina otrzymała w 2016 r. Planowaną data zakończenia projektu jest grudzień 2017 r. (zakończenie robót termomodernizacyjnych).

Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 10 budynków gminnych o użyteczności publicznej.

Roboty termomodernizacyjne będą polegały w szczególności na:

1.  dociepleniu ścian zewnętrznych oraz stropów budynków,
2.  wymianie stolarki okiennej,
3.  wymianie kotłów centralnego ogrzewania i infrastruktury z tym związanej,
4.  modernizacji instalacji elektrycznej wraz z wymianą oświetlenia na energooszczędne,
5.  montażu paneli fotowoltaicznych.

Celem projektu jest ograniczenie emisji CO2, wzrost bezpieczeństwa energetycznego budynków oraz zmniejszenie poziomu przez nie emisji gazów cieplarnianych.

Poszczególne obiekty, których dotyczy przedmiotowa inwestycja wykorzystywane są w następujący sposób:

1.  Budynek Urzędu Gminy – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. sprzedaż oraz odpłatne udostępnienie nieruchomości, świadczenie usług odprowadzania ścieków), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu tymże podatkiem;
2.  Budynek Ośrodka Zdrowia w Ż…. – obiekt był w przeszłości i nadal jest odpłatnie udostępniany podmiotom gospodarczym, na podstawie umów najmu (niektóre pomieszczenia czasowo w niektórych okresach mogą być nieużywane, gdyż nie zawsze jest zapotrzebowanie na najem - jednak przez cały okres są przeznaczone do wynajmu i nie są używane w inny sposób). Budynek jest wykorzystywany zatem wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy;
3.  Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w K….. i M….. – obiekty te wykorzystywane są wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;
4.  Budynek Zespołu Szkół w Z…. – obiekt wykorzystywany jest do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli, wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej szkoły, niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
5.  Budynek Zespołu Szkół im. Św. B. w Ż…. – obiekt wykorzystywany jest do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli, wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej szkoły, niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
6.  Budynek Szkoły Podstawowej im. M… w S…. – obiekt wykorzystywany jest do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli, wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej szkoły, niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
7.  Budynek Środowiskowego Domu Samopomocy w Z…. – obiekt wykorzystywany jest wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonywane przez Gminę wydatki w ramach Projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podmioty realizujące zadania w ramach Projektu na Gminę z jej numerem NIP i nazwą z wykazanym podatkiem VAT.

Gmina oświadcza, że placówki oświatowe były i nadal są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Gminy niemającymi osobowości prawnej, a które prowadzą działalność w formie jednostek budżetowych.

Gmina w związku z realizacją Projektu nie dokonywała jeszcze żadnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Gmina zaznacza, że przedmiotem wniosku objęte są wydatki poniesione za okresy nieobjęte przedawnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie uprawniona do dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę związanych z realizacją Projektu w zakresie termomodernizacji Budynku Urzędu Gminy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Gminy: przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na termomodernizację Budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej jako „rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika”), obliczonych na podstawie danych jednostki, której inwestycja dotyczy.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego podatku dokonuje zarejestrowany podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). A contrario prawo od odliczenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania lub czynności niepodlegających opodatkowaniu. W drodze wyjątku ustawa VAT przewiduje jednak prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych towarów (usług) częściowo do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu (tzw. działalność mieszana).

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej ¡działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi ¡przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina za pośrednictwem Budynku Urzędu Gminy dokonuje sprzedaży nieruchomości, ich wynajmu czy dzierżawy, uzyskując z tego tytułu dochód. Dodatkowo przykładem gospodarczej aktywności Gminy jest przeznaczenie Budynku Ośrodka Zdrowia, w całości na wynajem zainteresowanym podmiotom gospodarczym w celu prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, a od których Gmina pobiera lub będzie pobierała w przyszłości oznaczony w pieniądzu czynsz. W konsekwencji, w opinii Gminy działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest normą prawną wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina zbywając nieruchomości gminne, jak również wynajmując należące do niej budynki działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Wobec powyższego Gmina prezentuje stanowisko, iż wykonywanie czynności opodatkowanych dotyczących nieruchomości (ich sprzedaż, zamiana, odpłatne udostępnienie etc), obok czynności zwolnionych oraz niemieszczących się w granicach przedmiotowych ustawy o VAT, przy pomocy Budynku Urzędu Gminy dają Gminie prawo do obniżenia podatku należnego jedynie o część podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w celu jego termomodernizacji w ramach projektu.

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454) jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczenie podatku wraz z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi do końca 2017 r. przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, w którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT proporcję wyliczona odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje Gmina podkreśla, iż bezpośrednie przyporządkowanie zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu w budynku Urzędu Gminy nie będzie możliwe. W celu określenia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Gmina uważa że będzie zobowiązana do ustalenia wskaźnika do odliczenia podatku VAT związanego z działalnością niepolegającą ustawie o VAT, działalnością opodatkowana jak i zwolnioną, obliczoną w oparciu o dane konkretnej jednostki organizacyjnej – tj. Budynku Urzędu Gminy oraz o zasady określone m.in w art. 86 ust. 2a i nast. a także w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, jak również postanowienia rozporządzenia w sprawie prewspółczynika.

Nabyte przez Gminę towary i usługi związane z realizacją projektu w budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Należy uznać zatem, iż Gminie w związku z realizacją projektu dotyczącego budynku Urzędu Gminy przysługuje prawo od częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w jakiej efekt inwestycji będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez Gminę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina uważa, iż w pierwszej kolejności będzie ona zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w oparciu o reguły wynikające z rozporządzenia w sprawie prewspółczynika. Ponadto Gmina uważa, iż obliczoną w powyższy sposób proporcję powinna skalkulować z uwzględnieniem postanowień art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

(Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W szczególności – na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gmina będzie uprawniona do dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji Budynku Urzędu Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję polegającą na kompleksowej termomodernizacji budynków użyteczności publicznej. Zakres prac termomodernizacyjnych dotyczy m.in. budynku Urzędu Gminy. Pierwsze faktury „zakupowe” z tytułu realizacji projektu Gmina otrzymała w 2016 r. Planowaną datą zakończenia projektu jest grudzień 2017 r. (zakończenie robót termomodernizacyjnych).

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w przypadku termomodernizacji budynku Urzędu Gminy związek taki występuje. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. sprzedaż oraz odpłatne udostępnienie nieruchomości, świadczenie usług odprowadzania ścieków), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu tymże podatkiem. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy bezpośrednie przyporządkowanie zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu w budynku Urzędu Gminy nie będzie możliwe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, że skoro budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do różnych kategorii czynności, tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane termomodernizacją budynku Urzędu Gminy jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć że w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z inwestycją polegająca na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia oraz budynku Ochotniczej Straży Pożarnej, Zespołu Szkół w Z…, Zespołu Szkół im. Św. B…. w Ż., Szkoły Podstawowej im. M…. w S…, Środowiskowego Domu Samopomocy w Z… zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność wykonywaną w budynku Urzędu Gminy do poszczególnych kategorii działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.