Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-68a/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów Spółki cypryjskiej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów Spółki cypryjskiej, w szczególności czy przychód Spółki może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki cypryjskiej?
Słowa kluczowe: agio; aport; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znaki towarowe - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znaki towarowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działający w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie projektowania i dystrybucji odzieży. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej obejmującej szereg spółek na rynku polskim, jak i zagranicznym (dalej: Grupa kapitałowa). Obecnie, Grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej m.in. przeniesienie do jednego podmiotu posiadanych praw majątkowych do znaków towarowych.

Spółka dokona transferu praw ochronnych, o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), przysługujących jej obecnie do zarejestrowanych przez Urząd Patentowy znaków towarowych (dalej: prawa ochronne).

Własność praw ochronnych będzie przeniesiona przez Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka cypryjska) działającej w formie spółki kapitałowej, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. Przed wniesieniem wkładu niepieniężnego Spółka nie będzie posiadała udziałów Spółki cypryjskiej. Spółka cypryjska będzie przed planowaną operacją aportu kontrolowana przez podmiot lub podmioty niepowiązany(-e) ze Spółką (dalej: Wspólnik). Wartość rynkowa Spółki cypryjskiej będzie znacząco wyższa od wartości jej kapitału zakładowego, przez co wartość rynkowa jednego udziału Spółki cypryjskiej będzie odpowiednio wyższa niż jego wartość nominalna. Różnica pomiędzy wartością rynkową Spółki cypryjskiej a wartością jej kapitału zakładowego będzie wynikała w szczególności z faktu występowania znaczących kapitałów rezerwowych /zapasowych.

W zamian za wnoszony wkład niepieniężny Spółka obejmie udziały Spółki cypryjskiej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej. W celu uniknięcia pokrzywdzenia Wspólnika poprzez obniżenie wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów Spółki cypryjskiej, Spółka obejmie taką ilość udziałów Spółki cypryjskiej, która zapewni udział w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej odpowiadający relacji pomiędzy wartością rynkową wnoszonego wkładu a wartością rynkową Spółki cypryjskiej. Takie parametry transakcji zapewnią zachowanie wartości rynkowej udziałów Spółki cypryjskiej posiadanych przez Wspólnika na dotychczasowym poziomie. Nie nastąpi więc „rozwodnienie” udziałów Spółki cypryjskiej posiadanych przez Wspólnika.

Wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę udziałów Spółki cypryjskiej będzie więc niższa niż wartość rynkowa.

Różnica pomiędzy wartością rynkową wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego a wartością nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów Spółki cypryjskiej (tzw. agio), będzie przekazana na odpowiedni kapitał rezerwowy Spółki cypryjskiej (zgodnie z regulacjami obowiązującymi na Cyprze). Tym samym, wartość rynkowa wkładu niepieniężnego zostanie wprost wskazana w odpowiednich dokumentach dotyczących realizowanej operacji i będzie miała odzwierciedlenie w poszczególnych pozycjach kapitałów własnych Spółki cypryjskiej.

Przedmiotem działalności Spółki cypryjskiej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie prawami ochronnymi obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z Grupy kapitałowej, w tym również Spółce. Pomiędzy Spółką a Spółką cypryjską będą zawierane odpowiednie umowy licencyjne.

Spółka cypryjska nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. Spółka będzie wypłacała na rzecz Spółki cypryjskiej środki pieniężne stanowiące opłaty licencyjne za udzielone Spółce prawa do korzystania ze znaków będące własnością Spółki cypryjskiej. Na moment wypłaty opłat licencyjnych Spółce cypryjskiej, Spółka będzie dysponowała cypryjskim certyfikatem rezydencji Spółki cypryjskiej dokumentującym miejsce siedziby Spółki cypryjskiej dla celów podatkowych na terytorium Cypru. Spółka cypryjska to zarejestrowany podatnik podatku VAT na terytorium Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (prawa ochronne), którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów Spółki cypryjskiej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów Spółki cypryjskiej, w szczególności czy przychód Spółki może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki cypryjskiej?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do odprowadzania zaliczki na poczet podatku dochodowego od przychodów Spółki cypryjskiej w postaci należności licencyjnych w wysokości 5% wypłacanych przez Spółkę na rzecz Spółki cypryjskiej należności licencyjnych?
3.  Czy wniesienie przez Spółkę do Spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych, będzie czynnością opodatkowaną w Polsce podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez niego do Spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (prawa ochronne), którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez niego w zamian za wkład udziałów Spółki cypryjskiej, jego przychodem będzie wartość nominalna objętych przez niego udziałów Spółki cypryjskiej. W szczególności, jego przychód nie może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki cypryjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z regulacjami powołanej ustawy, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest czynnością opodatkowaną, a wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. W związku z tym, iż wkład niepieniężny będzie wnoszony do Spółki cypryjskiej, w przypadku której krajem rezydencji podatkowej jest Cypr, w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia skutków podatkowych planowanych działań należy dodatkowo uwzględnić postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do art. 13 ww. umowy, który ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, a w szczególności do przeniesienia majątku na rzecz spółki w zamian za jej udziały, czyli do aportu, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Bez wątpienia, nie znajdą – w jego ocenie – zastosowania regulacje art. 13 ust. 1, 2 i 3 umowy, bowiem dotyczą one odpowiednio przeniesienia majątku nieruchomego, majątku ruchomego zakładu posiadanego za granicą oraz określonych statków, samolotów, pojazdów drogowych itp. W przedmiotowej sprawie należy bazować na art. 13 ust. 4 umowy, zgodnie z którym „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”. Jak wskazuje Zainteresowany, wkład niepieniężny do Spółki cypryjskiej będzie wnoszony przez Spółkę, której siedziba znajduje się w Polsce, stąd też planowana transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Skutki podatkowe planowanego aportu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy zatem rozpatrywać w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na analogicznych zasadach jak w sytuacji, gdyby Spółka wnosiła wkład niepieniężny do polskiej spółki kapitałowej.

Skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, gdzie przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się przy tym odpowiednio.

Jak wynika z art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 7, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 2 omawianej ustawy określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1. Natomiast art. 14 ust. 3 tej ustawy stanowi, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć – zdaniem Wnioskodawcy – że organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów. Wartość ta, do której odniósł się ustawodawca wprowadzając sposób ustalenia przychodu, jest wartością stałą. Wartość nominalna udziałów wynika wprost z umowy lub aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialną. Przykładowo, w polskim prawie spółek zmiana wartości nominalnej udziałów może następować wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach wynikających z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W ocenie Zainteresowanego, niezwykle istotnym jest, że wartość nominalna wydawanych udziałów w żaden sposób nie musi odpowiadać ich wartości rynkowej. Jak podkreśla, wartość nominalna udziałów (korespondująca z poziomem kapitału zakładowego) zasadniczo jest wielkością stałą niezależną od zmian wartości majątku spółki, generowanych przez spółkę zysków bądź strat, czy też innych zdarzeń gospodarczych i determinujących wartością rynkową spółki i jednocześnie wartość rynkową udziałów. Z uwagi zatem na istotę instytucji wartości nominalnej udziałów (zasadniczo wielkość stała, niezależnie od zmian wartości rynkowej udziałów), nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia porównywanie wartości nominalnej udziałów z ich wartością rynkową. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisów (art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która prowadziłaby do konieczności „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy, bez wątpienia nie zasługiwałaby na aprobatę.

Strona podnosi, że sam fakt wydania udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wkładu nie może być utożsamiany z zaniżeniem wartości wkładu. Przykładowo, z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych wynika wprost, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, natomiast jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (analogiczne zasady mają zastosowanie w przypadku spółki cypryjskiej). Kodeks spółek handlowych pozostawia wspólnikom swobodę w przyporządkowaniu tej kwoty (wartości rynkowej wkładu) do kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport (determinującego wartość nominalną wydawanych udziałów) i w pozostałej części do kapitału zapasowego spółki, czyli tzw. agio. Wydania udziałów o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu, nie można zatem utożsamiać z zaniżeniem wartości wkładu. Od decyzji wspólników, na które może wpływać szereg czynników rynkowych, negocjacyjnych i strategicznych, zależy ustalenie wartości nominalnej wydanych udziałów i wartości, o jaką jest podwyższany kapitał zakładowy. Fakt, że wartość nominalna obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów jest niższa niż rynkowa wartość wnoszonego wkładu, nie może zatem – zdaniem Spółki – stanowić przesłanki do zmiany wartości przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poziomu innego, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Co więcej, w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wskazane, że art. 14 ust. 1-3 tej ustawy należy stosować „odpowiednio”. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, iż należy je stosować wprost, albo wcale, albo z odpowiednimi modyfikacjami. W ocenie Spółki, nie można się zgodzić z ewentualną tezą, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, miałoby polegać na ustalaniu przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to bez wątpienia nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów.

Wskazanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy na wartość nominalną udziałów jako podstawę ustalenia przychodu, przy jednoczesnym przyjmowaniu wartości rynkowej, byłoby – zdaniem wnioskodawcy – całkowicie bezcelowe i bez wątpienia sprzeczne z powszechnie przyjmowaną zasadą racjonalności ustawodawcy. Jak zostało już wskazane w praktyce gospodarczej, wartość rynkowa wkładu zwykle różni się od wartości nominalnej wydawanych udziałów. Wynika to nie tylko ze zmian wartości rynkowej spółki w toku jej działalności (zmiana wartości rynkowej majątku, generowane dochody i straty, wpływ otoczenia rynkowego), ale również z wynikającej z Kodeksu spółek handlowych swobody decyzji wspólników w kształtowaniu struktury kapitału, w szczególności poprzez powiększanie kapitału zapasowego w ramach tzw. agio. Jeżeli by uznać, że art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza konieczność „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy, gdy wartość rynkowa wkładu jest inna niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów, wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów jako podstawy ustalenia przychodu dla podmiotu wnoszącego wkład byłoby bezprzedmiotowe, co pozostawałoby z kolei w opozycji do podstawowych zasad wykładni przepisów, a w szczególności zasady racjonalności ustawodawcy.

W ocenie Spółki, za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym przychodem dla wnoszącego aport jest wartość nominalna objętych udziałów i wykluczone jest ustalenie przychodu przez organy podatkowe w oparciu o wartości rynkowe wnoszonego wkładu, przemawia również istniejąca regulacja dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Koszt uzyskania przychodu w żaden sposób nie koresponduje zatem z wartością rynkową wnoszonego wcześniej wkładu.

Zainteresowany uważa, że zwiększenie wartości przychodu na podstawie art. 14 omawianej ustawy do poziomu powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej bowiem sytuacji, na dzień objęcia udziałów przychodem byłaby wartość rynkowa udziałów (wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów), podczas gdy na dzień zbycia objętych udziałów, kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna. Należy zatem uznać, zdaniem Wnioskodawcy, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy wynika, że objęcie w zamian za aport udziałów poniżej wartości rynkowej wkładu skutkuje co prawda niższym przychodem (od wartości rynkowej wkładu), ale jednocześnie odpowiednio niższy jest również koszt uzyskania przychodów przy zbyciu takich udziałów.

Zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oszacowanie przychodu w związku z aportem na poziomie wartości rynkowej wkładu skutkowałoby zatem podwójnym opodatkowaniem na moment zbycia objętych w zamian za aport udziałów. Podmiot wnoszący wkład zobowiązany byłby do zapłaty podatku dochodowego najpierw na moment obejmowania w zamian za aport udziałów, a następnie (częściowo od tego samego dochodu) drugi raz - przy zbyciu takich udziałów otrzymanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, co bez wątpienia należy uznać za niedopuszczalne.

Spółka podkreśla ponadto, że określenia przychodu w innej wysokości, niż wynikająca z wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, nie można uznać za prawidłowe w świetle art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. W konsekwencji, gdyby zastosowany został art. 14 ww. ustawy i doszłoby do oszacowania przychodu w związku z aportem na poziomie wartości rynkowej wkładu, doszłoby do podwójnego opodatkowania na moment przekazania na kapitał zakładowy powstałego w związku aportem kapitału zapasowego (agio). Żaden z przepisów nie wyłącza bowiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy w odniesieniu do powstałego w związku z aportem tzw. agio. Opodatkowana jest cała kwota przekazywana na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego i nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób zgromadzone zostały kwoty na kapitale zapasowym.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają również – jak podkreśla Spółka – liczne orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące możliwości zmiany wartości przychodu do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jak bowiem zaznacza Wnioskodawca, przepisy dotyczące skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część, zawarte są w zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podnosi Wnioskodawca, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05 po raz pierwszy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, co zasadniczo wyklucza możliwość ustalenia przez organy podatkowe przychodu na poziomie innym, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Teza ta została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 15 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07. Zainteresowany podkreśla, że z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieżne są również wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Wnioskodawca powołuje:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07;
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 741/09;
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 727/09;
4.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 992/09;
5.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 914/09;
6.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09;
7.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09;
8.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Krakowa z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06.

Spółka jest świadoma faktu, iż zgodnie z Konstytucją RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowe nie można pomijać orzecznictwa. Takie stanowisko przyjęto m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 uznając, że w Polsce orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego, jednak w przypadku interpretacji (zarówno indywidualnych, jak i ogólnych) uzyskało w ostatnich latach szczególną rolę. Zwrócono uwagę na art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację (zarówno ogólną jak i indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak podkreślono w powołanym orzeczeniu, orzecznictwo sądów stało się przesłanką formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Na tej podstawie Sąd uznał, że skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji tego, że w świetle orzecznictwa sądowego jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji - jest do tego obowiązany, zwłaszcza gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o interpretację: „nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawno podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji”. Wnioskodawca ma świadomość, że interpretacje indywidualne odnoszą się do indywidualnych stanów faktycznych i przyszłych, jednak – w jego ocenie – dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego bez wątpienia należy uwzględnić bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które wydawały orzeczenia w sprawach dotyczących, co prawda, innych podmiotów, lecz w wydanych wyrokach wielokrotnie potwierdzały pewien ogólny pogląd, dotyczący braku możliwości zmiany wartości przychodu do poziomu innego, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Spółki, powyższe argumenty przemawiają za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa jest wyższa, niż wartość nominalna udziałów objętych przez wnoszącego w zamian za wnoszony wkład, przychodem dla wnoszącego jest wartość nominalna objętych udziałów i wykluczone jest ustalenie przychodu przez organy podatkowe w oparciu o wartości rynkowe wnoszonego wkładu i to niezależnie od parametrów transakcji.

Wnioskodawca uważa przy tym, że nawet gdyby przyjąć stanowisko odmienne od wskazanego powyżej, nie oznacza to, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy będzie miał automatycznie prawo do ustalenia po jego stronie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych przez niego udziałów Spółki cypryjskiej. Nawet jeżeliby uznać, że istnieją sytuacje, w których organ podatkowy ma prawo do ustalenia po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny do spółki kapitałowej przychodu w wysokości innej, niż wartość nominalna, działanie takie byłoby dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego nie zostałaby należycie oszacowana, co nie będzie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tym samym, ewentualną przesłanką do ustalenia przez organ podatkowy przychodu na poziomie wyższym niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ww. ustawy nie jest fakt objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego wkładu, ale ewentualne zróżnicowanie wykazywanej wartości wnoszonego aportu w stosunku do jego wartości rynkowej, czyli - w rozumieniu Spółki - sytuacja, w której wartość wkładu będzie ustalona na poziomie odmiennym od wartości rynkowej wkładu. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego wskazywana między innymi w umowie Spółki cypryjskiej oraz dokumentach dotyczących podwyższenia jej kapitału, jest określona na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej wkładu, to nawet ewentualne wystąpienie tzw. agio nie stanowi przesłanki do zmiany wartości przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym „wartość rynkowa wkładu niepieniężnego zostanie wprost wskazana w odpowiednich dokumentach dotyczących realizowanej operacji i będzie miała odzwierciedlenie w poszczególnych pozycjach kapitałów własnych Spółki cypryjskiej”, należy uznać, że nawet jeżeli - wbrew przedstawionej przez Spółkę argumentacji - nie jest wykluczone ustalanie przychodu przez organy podatkowe powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów, to w przedmiotowej sprawie nie będzie to możliwe z uwagi na fakt, że nie dojdzie do zaniżenia wartości wnoszonego wkładu. Zgodnie bowiem z przyjętymi założeniami wartość rynkowa wkładu będzie wprost określona w umowie Spółki cypryjskiej i innych dokumentach dotyczących realizowanej operacji.

Spółka zwraca dodatkowo uwagę, że nawet gdyby przyjąć - wbrew przedstawianej przez nią argumentacji - iż możliwe jest ustalanie przychodu przez organy podatkowe powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów i to nawet w sytuacji, gdy wartość rynkowa wnoszonego wkładu jest należycie oszacowana i wskazana w dokumentach dotyczących procesu aportu, nie oznacza to, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy będzie miał prawo do ustalenia po jej stronie przychodu w wysokości innej, niż wartość nominalna obejmowanych przez nią udziałów Spółki cypryjskiej.

Jak bowiem podkreśla Wnioskodawca, w myśl art. 14 ust. 1 omawianej ustawy: (…) jeżeli jednak cena „bez uzasadnionej przyczyny” znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W analizowanej sprawie niewątpliwie będzie istniała – zdaniem Zainteresowanego – uzasadniona przyczyna dla zróżnicowana wartości rynkowej wnoszonego wkładu w stosunku do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. W praktyce gospodarczej prawie zawsze wartość rynkowa spółki (wartość rynkowa jej udziałów) jest inna, niż wartość nominalna jej udziałów (wartość kapitału zakładowego). Wynika to ze zmian wartości majątku danej spółki, generowanych przez nią zysków bądź strat, czy też innych zdarzeń gospodarczych, determinujących wartością rynkową spółki i jednocześnie wartość rynkową jej udziałów.

Tymczasem, jak zostało wskazane w przedstawianym stanie przyszłym, wartość rynkowa Spółki cypryjskiej będzie wyższa od wartości jej kapitału zakładowego, przez co wartość rynkowa jednego udziału Spółki cypryjskiej będzie odpowiednio wyższa niż jego wartość nominalna. W konsekwencji, gdyby w zamian za wnoszony wkład niepieniężny Spółka objęła udziały Spółki cypryjskiej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego wkładu, doszłoby do pokrzywdzenia Wspólników Spółki cypryjskiej. W takiej sytuacji, doszłoby do obniżenia wartości rynkowej udziałów Spółki cypryjskiej będących własnością podmiotów posiadających udziały Spółki cypryjskiej przed aportem, co byłoby całkowicie nieuzasadnione ekonomicznie. W celu uniknięcia pokrzywdzenia Wspólników Spółki cypryjskiej poprzez obniżenie wartości rynkowej posiadanych przez nich udziałów Spółki cypryjskiej, Wnioskodawca obejmie taką ilość udziałów Spółki cypryjskiej, która zapewni udział w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej odpowiadający relacji pomiędzy wartością rynkową wnoszonego wkładu a wartością rynkową Spółki cypryjskiej. Takie parametry transakcji zapewnią zachowanie wartości rynkowej udziałów Spółki cypryjskiej posiadanych przez Wspólnika na dotychczasowym poziomie. Nie nastąpi więc „rozwodnienie” udziałów Spółki cypryjskiej posiadanych przez Wspólnika. Wskazywany przez Spółkę sposób ustalenia parametrów operacji aportu bez wątpienia należy uznać – w jej opinii – za uzasadniony.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wykluczona jest możliwość ustalenia przychodu przez organy podatkowe powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów, niezależnie od parametrów operacji. Co więcej, nawet jeżeli - wbrew przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji - przyjąć odmienne stanowisko, w przedmiotowej sprawie nie będzie możliwe doszacowanie przychodu przez organy podatkowe, bowiem nie dojdzie do zaniżenia wartości wnoszonego wkładu. Nawet w sytuacji, gdyby również argumenty w tym zakresie uznać za nieuzasadnione, to - zdaniem Spółki - organ podatkowy w dalszym ciągu nie będzie miał podstaw do ustalenia po jej stronie przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna obejmowanych udziałów Spółki cypryjskiej, bowiem nie będzie spełniony warunek mówiący o braku uzasadnienia dla zróżnicowania wartości nominalnej obejmowanych udziałów w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. Wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie znacznie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów - obejmie on taką ilość udziałów Spółki cypryjskiej, która zapewni mu udział w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej odpowiadający relacji pomiędzy wartością rynkową wnoszonego wkładu a wartością rynkową Spółki cypryjskiej. W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej przychodu z tytułu tej transakcji, w tym kwestię możliwości ustalenia tego przychodu przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych przez nią udziałów Spółki cypryjskiej.

Stosownie do art. 13 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.), przedmiotowe przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1-3 nie mogą mieć zastosowania w sprawach omawianych rodzajów aportów. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, nie przemawiają regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 ani art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ nie podziela argumentów Spółki, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport oraz wymienienie jako kategorii (dochodu) przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej równowartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały one wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1688/09.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i „wykluczone jest ustalenie przychodu przez organy podatkowe w oparciu o wartości rynkowe wnoszonego wkładu i to niezależnie od parametrów transakcji”. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1–3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych na znaki towarowe (t.j. składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów Spółki cypryjskiej objętych w zamian za ten aport.

Sam fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości wnoszonego do Spółki cypryjskiej aportu nie stanowi przesłanki dla zmiany wartości przedmiotowego przychodu.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka obejmie taką wartość nominalną udziałów Spółki cypryjskiej, która zapewni jej udział w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej odpowiadający relacji pomiędzy wartością rynkową wnoszonego wkładu a wartością rynkową Spółki cypryjskiej (obejmowanych udziałów) - objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na odpowiedni kapitał Spółki cypryjskiej. Tym samym, okoliczność, że wartość nominalna obejmowanych udziałów nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu wkładu jest związana z ustaleniem przez Spółkę cypryjską ceny emisyjnej udziałów. W takim przypadku - przy założeniu, że przedmiot wkładu został prawidłowo oszacowany jako odpowiadający wartości rynkowej obejmowanych udziałów - nie ma podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe, należy zgodzić się z twierdzeniami Wnioskodawcy, że:

*   „jeżeli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego wskazywana między innymi w umowie Spółki cypryjskiej oraz dokumentach dotyczących podwyższenia jej kapitału, jest określona na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej wkładu, to nawet ewentualne wystąpienie tzw. agio nie stanowi przesłanki do zmiany wartości przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów”;
*   w analizowanej sprawie będzie istniała uzasadniona przyczyna dla zróżnicowana wartości rynkowej wnoszonego wkładu w stosunku do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena kwestii prawidłowości ustalenia przez strony transakcji, t.j. Wnioskodawcę i Spółkę cypryjską wartości rynkowej przedmiotu wkładu – a tym samym definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki cypryjskiej, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów. Organy podatkowe będą jednak miały możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki cypryjskiej w przypadku nieprawidłowego oszacowania wartości rynkowej przedmiotu aportu przez strony transakcji (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, mając na względzie, że:

*   stanowisko Wnioskodawcy zakłada kategoryczny brak możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów,
*   fragmenty stanowiska Wnioskodawcy dotyczące przesłanek stosowania art. 14 ust. 1–3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zawierające poglądy zaakceptowane w niniejszej interpretacji indywidualnej), zostały sformułowane jako stanowisko „odmienne” od stanowiska „głównego” prezentowanego przez Wnioskodawcę (stanowisko prezentowane „wbrew przedstawionej przez Spółkę argumentacji” dotyczącej braku możliwości stosowania art. 14 ust. 1-3),

stanowisko Wnioskodawcy zostało łącznie ocenione jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.