Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-182/16/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Czynność wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarów będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być udokumentowana fakturą. Podstawą opodatkowania aportu znaków towarowych do spółki kapitałowej będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki; udział; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 6 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem znaków towarowych do spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania aportu znaków towarowych do spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot przyjmujący aport – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem znaków towarowych do spółki komandytowej, określenia podstawy opodatkowania aportu znaków towarowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot przyjmujący aport.

Wniosek został uzupełniony pismem z 6 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-182/16/MG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W najbliższym czasie otrzyma w formie darowizny znaki towarowe objęte ochroną prawną. Są to znaki towarowe słowno-graficzne oraz słowne, wytworzone przez innego podatnika podatku VAT. Znaki towarowe będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca udzieli praw do korzystania z nich (licencji) innym podmiotom. Licencje będą uprawniały do umieszczania znaków towarowych na produktach, opakowaniach, materiałach reklamowych, itp. w związku z prowadzoną przez te podmioty działalnością produkcyjną lub dystrybucyjną. Nabywcami licencji mogą być osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, spółki jawne, komandytowe lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza również wykorzystywać znaki towarowe we własnej działalności dystrybucyjnej i usługowej - oznaczać nimi oferowane produkty, umieszczać slogany handlowe na własnych materiałach reklamowych, marketingowych.

Prawdopodobnie po roku od otrzymania znaków Wnioskodawca wniesie je aportem do spółki komandytowej E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Podmiot Zainteresowany). W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale spółki komandytowej, będzie występował jako komandytariusz Podmiotu Zainteresowanego. Na moment wniesienia aportu wartość znaków zostanie określona według wartości rynkowej, gdyż zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zmianami (zwanej dalej KSH) umowa spółki musi zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość. Natomiast zgodnie z treścią art. 107 KSH jeśli wkładem komandytariusza do spółki jest świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aportu), jego wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie. Spółka komandytowa jest spółką osobową, nie występuje w niej kapitał zakładowy. Suma wnoszonych przez wspólników wkładów stanowi sumę komandytową. Wkład zadeklarowany przez wspólnika w umowie spółki stanowi jego sumę komandytową. Wkład wniesiony do spółki przez wspólnika ma znaczenie zewnętrzne i wewnętrzne - w granicach wkładu komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec podmiotów trzecich (art. 112 KSH). W stosunkach wewnętrznych spółki wniesiony wkład wyznacza z reguły udział komandytariusza w zysku spółki - proporcjonalnie do wniesionego wkładu, aczkolwiek udziałowcy mogą przyjąć inne postanowienia w umowie spółki w tym zakresie. W momencie wniesienia wkładu udziałowiec obejmuje udział w kapitale spółki, ale w przeciwieństwie do spółek handlowych, udział nie ma określonej wartości nominalnej. Zgodnie z treścią art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Dodatkowo należy pamiętać, iż w czasie trwania spółki wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem; dopiero wystąpienie ze spółki lub jej likwidacja pozwalają wspólnikowi uzyskać dla siebie środki pieniężne lub mienie spółki w wartości odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu (odpowiednio art. 62, art. 65, art. 103 KSH).

Po otrzymaniu aportu Podmiot Zainteresowany będzie wykorzystywał otrzymane znaki w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, w takim samym zakresie jak czynił to Wnioskodawca. Podmiot Zainteresowany udzieli licencji na prawo do korzystania ze znaków podmiotom, które wcześniej z nich korzystały oraz będzie wykorzystywał znaki w ramach własnej działalności handlowej.

Zarówno Wnioskodawca jak i Podmiot Zainteresowany będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT na moment dokonania aportu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W zamian za aport praw majątkowych w postaci znaków towarowych objętych ochroną prawną, Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce komandytowej, jako komandytariusz. Udziały w spółce osobowej, nie mają wartości nominalnej, w umowie spółki określa się wartość sumy komandytowej, jako równowartość wniesionego wkładu. Zgodnie z treścią art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Należy przyjąć, że udział kapitałowy Wnioskodawcy w kapitale spółki komandytowej będzie odpowiadał proporcjonalnie wartości wniesionego przez niego aportu.

Prawdziwym jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu do wniosku o interpretację, że udziałowcom spółek osobowych przysługuje ogół praw i obowiązków wspólnika, w tym udział w majątku spółki. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej jest pozycją niekwantyfikowaną, udziałowiec spółki osobowej nie może nią dowolnie dysponować. Jedyną wymierną wartością na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej jest wartość udziału kapitałowego, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT należy przyjąć wartość udziału kapitałowego. Fizycznie udziałowiec nie otrzymuje bowiem żadnego wynagrodzenia z tytułu wniesienia wkładów. Faktyczne wynagrodzenie zmaterializuje się dopiero w przyszłości w postaci zysku wypracowanego przez spółkę i wypłaconego udziałowcowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportu do spółki komandytowej w zamian za udziały w tej spółce jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Co stanowi podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy?
3.  Czy VAT należny wykazany przez Wnioskodawcę stanowi VAT naliczony u Podmiotu Zainteresowanego? Czy Podmiotowi Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma aport oraz fakturę potwierdzającą tę czynność?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług wykonywane odpłatnie. Dodatkowo art. 6 ustawy o VAT wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A contrario, aport praw majątkowych, jakimi są znaki towarowe, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i jest klasyfikowany jako świadczenie usług.

Czynność można uznać za odpłatną, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (patrz orzeczenie Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej w sprawie C-16/93). W doktrynie przyjmuje się, że wniesienia aportu do spółki jest czynnością opodatkowaną VAT. Podmiot wnoszący aport otrzymuje ogół praw i obowiązków wynikających z faktu posiadania udziałów w spółce i bycia jej udziałowcem. Jednym z otrzymywanych praw jest prawo do zysku spółki. W momencie wniesienia aportu udziałowiec obejmuje w spółce komandytowej udział kapitałowy, którego wartość odpowiada wartości faktycznie wniesionego wkładu. Udział kapitałowy nie ma jednak określonej wartości nominalnej.

W zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę znaków towarowych nie otrzyma on typowego wynagrodzenia pieniężnego. Wnioskodawca w rezultacie wniesienia ww. wkładu niepieniężnego stanie się wspólnikiem Podmiotu Zainteresowanego - przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Ponadto, z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wspólnikowi przysługiwać będzie tzw. udział kapitałowy, a więc udział w majątku spółki. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 50 Kodeksu spółek handlowych Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), LEX/el. 2014). Udział kapitałowy związany będzie ze sferą określonych uprawnień i obowiązków wspólnika, m.in. stanowić będzie wysokość podstawy do naliczania odsetek (art. 53 w związku z art. 103 KSH), determinować będzie przeznaczenie zysku spółki, w przypadku uszczuplenia udziału kapitałowego w rezultacie poniesienia przez spółkę straty (art. 52 § 2 w związku z art. 103 KSH). Poza udziałem kapitałowym oraz ogółem praw i obowiązków w Podmiocie Zainteresowanym Wnioskodawca nie otrzyma innego świadczenia z tytułu wniesionego aportu.

Przyjmując, że wynagrodzeniem za wniesiony wkład jest wartość objętego udziału kapitałowego, należy uznać, iż stanowi on podstawę opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią normy prawnej wyrażonej w tym artykule, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawę towarów lub usług otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Bez wątpienia nabywcą usług w postacie wnoszonych praw majątkowych do znaków towarowych jest spółka komandytowa. Choć nie stanowi o tym bezpośrednio treść art. 29a ustawy o VAT, to kwota należna świadczeniodawcy obejmuje również wartość podatku VAT, która to wartość nie może stanowić podstawy opodatkowania – w przeciwnym razie doszłoby do naliczania podatku VAT do wartości podatku. Tym samym należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę znaków towarowych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Natomiast wartość udziału kapitałowego to wartość aportu wniesionego do spółki, tytułem objęcia tego udziału. Wartość aportu zostanie wyceniona wg wartości rynkowej z dnia wniesienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 października 2015 roku, sygn.: IPTPP2/4512-429/15-4/AJB oraz interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2015 roku, sygn.: IPTPP2/4512-211/15-4/JSz; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 roku, sygn.: IPPP1/4512-227/15-2/BS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-543/14-2/MN.

Aport znaków towarowych, jako czynność odpłatnego świadczenia usług powinna zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast Podmiot Zainteresowany będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z faktury dokumentującej aport na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Otrzymane znaki towarowe będą bowiem wykorzystywane przez Podmiot Zainteresowany w ramach prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej VAT - będzie udzielał odpłatnych licencji uprawniających podmioty trzecie do wykorzystywania znaków towarowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wskazano powyżej, w świetle ustawy o VAT, otrzymanie aportem znaków towarowych będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, stanowi świadczenie usług. Podmiot Zainteresowany jest nabywcą tej usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, dla przykładu:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-801/14-2/JK podkreślił, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Aktywów, w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku VAT, w wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Aktywami, a wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Aktywów będzie odpłatnym świadczeniem usług”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-854/14-2/EK odstąpił, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy: „mając na uwadze fakt, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, SKA ma prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport”.

Tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2015 roku, sygn.: ILPP1/4512-1-404/15-2/MK.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę dokumentującą nabycie usług. Zaś na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym Podmiot Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej otrzymany aport znaków towarowych w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma tę fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem znaków towarowych do spółki komandytowej,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu znaków towarowych do spółki komandytowej,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot przyjmujący aport.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji lub udziałów spółki czy też ogółu praw i obowiązków, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W najbliższym czasie otrzyma w formie darowizny znaki towarowe objęte ochroną prawną. Znaki towarowe będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawdopodobnie po roku od otrzymania znaków Wnioskodawca wniesie je aportem do spółki komandytowej. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale spółki komandytowej, będzie występował jako komandytariusz tej spółki. Zarówno Wnioskodawca jak i spółka komandytowa będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT na moment dokonania aportu.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, czynność wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarów będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile w przedmiotowej sprawie znaki towarowe nie będą składnikiem wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca aport znaków towarowych do spółki komandytowej jako odpłatne świadczenie usług powinien udokumentować fakturą.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia określenia podstawy opodatkowania aportu znaków towarowych do spółki komandytowej.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Na mocy art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak stanowi art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość.

W świetle art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Zgodnie z art. 112 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Z opisu sprawy wynika, że prawdopodobnie po roku od otrzymania znaków Wnioskodawca wniesie je aportem do spółki komandytowej Erkado Dystrybucja Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Podmiot Zainteresowany). W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale spółki komandytowej, będzie występował jako komandytariusz Podmiotu Zainteresowanego. Na moment wniesienia aportu wartość znaków zostanie określona według wartości rynkowej, gdyż zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zmianami (zwanej dalej KSH) umowa spółki musi zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość. W zamian za aport praw majątkowych w postaci znaków towarowych objętych ochroną prawną, Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce komandytowej, jako komandytariusz. Udziały w spółce osobowej, nie mają wartości nominalnej, w umowie spółki określa się wartość sumy komandytowej, jako równowartość wniesionego wkładu. Zgodnie z treścią art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Należy przyjąć, że udział kapitałowy Wnioskodawcy w kapitale spółki komandytowej będzie odpowiadał proporcjonalnie wartości wniesionego przez niego aportu.

W czasie trwania spółki wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem; dopiero wystąpienie ze spółki lub jej likwidacja pozwalają wspólnikowi uzyskać dla siebie środki pieniężne lub mienie spółki w wartości odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu (odpowiednio art. 62, art. 65, art. 103 KSH).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość szacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaków towarowych w zamian za objęcie udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu znaków towarowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Z wniosku wynika, że jedyną wymierną wartością na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej jest wartość udziału kapitałowego, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej jest pozycją niekwantyfikowaną, udziałowiec spółki osobowej nie może nią dowolnie dysponować. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zapłatę za wniesienie aportu w postaci znaków towarowych do spółki komandytowej stanowić będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania aportu znaków towarowych do spółki kapitałowej będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot przyjmujący aport znaków towarowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że po otrzymaniu aportu Podmiot Zainteresowany będzie wykorzystywał otrzymane znaki w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Podmiot Zainteresowany udzieli licencji na prawo do korzystania ze znaków podmiotom, które wcześniej z nich korzystały oraz będzie wykorzystywał znaki w ramach własnej działalności handlowej. Zarówno Wnioskodawca jak i Podmiot Zainteresowany będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT na moment dokonania aportu.

W niniejszej interpretacji stwierdzono już, że czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę znaków towarowych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu i powinna zostać udokumentowana fakturą.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Podmiotowi Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport znaków towarowych. Podmiot Zainteresowany będzie wykorzystywał wniesione aportem znaki towarowe w działalności opodatkowanej i na moment dokonania aportu będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podmiot Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma tę fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek

z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.