Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.1007.2021.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-04
Teza: Brak możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów, o którym w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: spółki-spółka holdingowa; udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji przyszłej, która może nastąpić w 2022 r., tj. po nowelizacji art. 24 ust. 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z wejścia w życie przepisów ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021, poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca). Intencją przedmiotowego wniosku jest rozstrzygnięcie sposobu opodatkowania aportu mniejszościowego pakietu akcji polskiej spółki do zagranicznej spółki holdingowej w oparciu o regulacje wynikające z przepisów ustawy zmieniającej.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka), posiadającym mniej niż 50% akcji udziałów (w tym praw głosu) w kapitale Spółki.

Spółka prowadzi działalność operacyjną głównie w zakresie płatności internetowych. Większość przychodów tej Spółki jest pozyskiwanych z polskiego rynku. Oprócz Wnioskodawcy akcjonariuszami Spółki są i w 2022 r. będą trzy osoby fizyczne (polskie osoby fizyczne, podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów) oraz jedna zagraniczna osoba prawna. Żaden z akcjonariuszy Spółki nie posiada samodzielnie ponad 50% akcji Spółki (jak również praw głosu).

**Platforma holdingowa**

W związku z zamiarem rozwoju działalności międzynarodowej oraz budowania struktury holdingowej ukierunkowanej na pozyskanie nowych zagranicznych inwestorów i rozwoju działalności operacyjnej na rynkach Europy Zachodniej, Wnioskodawca – wraz z pozostałymi akcjonariuszami Spółki – rozważa stworzenie platformy holdingowej w Królestwie Niderlandów. Obecnie akcjonariusze Spółki zostaliby udziałowcami tej platformy z zamiarem jej rozwoju i pozyskiwania coraz większej liczby biznesów operacyjnych pod tą platformą.

Niderlandzka platforma byłaby przeznaczona jako wehikuł do rozwijania (nabywania) spółek operacyjnych, które prowadziłyby działalność związaną z płatnościami na różnych rynkach geograficznych i w różnych segmentach. Platforma ta byłaby więc zorientowana na ekspansję międzynarodową.

Przyczyną wyboru Królestwa Niderlandów jest wielość inwestorów i dobre zrozumienie inwestorów co do realiów funkcjonowania biznesów płatniczych (dobra i znacząca historia biznesów płatniczych funkcjonujących w Królestwie Niderlandów, którym udało się pozyskać istotny kapitał poprzez tamten rynek).

Platforma niderlandzka funkcjonowałaby w formie spółki kapitałowej (albo akcyjnej – NV, albo z ograniczoną odpowiedzialnością – BV). Do tej platformy zostałyby wniesione aktywa posiadane obecnie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych akcjonariuszy Spółki. Platforma zostałaby również wyposażona w dodatkowy kapitał (wniesienie kapitału gotówkowego) dla potrzeb dalszej ekspansji platformy.

W przypadku pełnego lub częściowego wyjścia Wnioskodawcy z platformy niderlandzkiej ewentualny zysk kapitałowy uzyskany z takiego wyjścia podlegałby opodatkowaniu w kraju rezydencji Wnioskodawcy, a więc w Polsce.

**Stworzenie platformy holdingowej**

Wnioskodawca oraz pozostali akcjonariusze Spółki założą niderlandzką spółkę holdingową w formie spółki kapitałowej (NV albo BV; dalej: Spółka Holdingowa), która będzie niderlandzkim rezydentem podatkowym (będzie posiadać siedzibę w Królestwie Niderlandów, jak również będzie posiadać organy i zasoby ludzkie, które będą samodzielnie rozwijać platformę holdingową).

Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz pozostałych akcjonariuszy wszystkie akcje posiadane przez nich w Spółce, natomiast Wnioskodawca oraz pozostali akcjonariusze otrzymają w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali akcjonariusze Spółki nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

Transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę oraz innych Wspólników udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym (bądź innym dokumentem właściwym dla prawa niderlandzkiego).

W wyniku powyższej transakcji Spółka Holdingowa uzyska wszystkie prawa głosu w Spółce i będzie wyłącznym akcjonariuszem Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że:

‒ Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca oraz Spółka Holdingowa, do której zostaną wniesione akcje w Spółce są podmiotami wymienionymi w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ wniesiony przez Wnioskodawcę, jak również przez pozostałych akcjonariuszy, wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki zostanie przeznaczony w części lub całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej;

‒ akcje Wnioskodawcy (jak również pozostałych akcjonariuszy) w Spółce nie zostały nabyte w wyniku reorganizacji, tj. w wyniku połączenia, podziału oraz innej wymiany udziałów (akcje zostały objęte w zamian za wkład gotówkowy do Spółki bądź zakupione);

‒ wartość nabywanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość akcji Wnioskodawcy w Spółce, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów;

‒ Spółka nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiona wyżej transakcja wymiany udziałów jest uzasadniona biznesowo.

**Pytanie**

Czy, w świetle art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 (od dnia 1 stycznia 2022 r.), w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę swojego mniejszościowego pakietu akcji Spółki do Spółki Holdingowej wraz z pozostałymi akcjonariuszami Spółki (w tym samym momencie, na podstawie jednego aktu notarialnego, względnie innego dokumentu właściwego według prawa niderlandzkiego), w rezultacie czego Spółka Holdingowa obejmie większościowy pakiet akcji Spółki (bezwzględną większość praw głosów), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 (od dnia 1 stycznia 2022 r.), w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę swojego mniejszościowego pakietu akcji Spółki do Spółki Holdingowej wraz z pozostałymi akcjonariuszami Spółki (w tym samym momencie, na podstawie jednego aktu notarialnego, względnie innego dokumentu właściwego według prawa niderlandzkiego), w rezultacie czego Spółka Holdingowa obejmie większościowy pakiet akcji Spółki (bezwzględną większość praw głosów), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca podkreśla, że poniższe stanowisko Wnioskodawcy uwzględnia zmiany w przepisach podatkowych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2022 r. wprowadzone w rezultacie wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Warunki niezbędne do uznania danej operacji za wymianę udziałów zostały określone w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1\. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2\. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższy przepis we wskazanym brzmieniu obowiązuje obecnie, jak również pozostanie niezmieniony w rezultacie wprowadzenia ustawy zmieniającej. W rezultacie obecna praktyka dotycząca interpretacji tego przepisu powinna mieć zastosowanie również po wejściu w życie ustawy zmieniającej (gdyż ten przepis się nie zmienia).

Dodatkowe warunki niezbędne do uznania operacji wnoszenia aportem udziałów spółki jako tzw. wymianę udziałów określone zostały w art. 24 ust. 8b cytowanej ustawy. Zgodnie z przepisem, art. 24 ust. 8b ww. ustawy ma zastosowanie, jeśli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Ustawa zmieniająca wprowadza dodatkowe dwa warunki dla neutralności podatkowej wymiany udziałów (wskazane w pkt 3 i 4 wyżej).

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten uległ zmianie w ramach nowelizacji.

Niemniej, nie będzie mieć on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wniesienie pakietu akcji przez Wnioskodawcę oraz pozostałych akcjonariuszy Spółki następuje w tym samym momencie, na podstawie jednego aktu notarialnego. Tym samym, dla oceny możliwości zachowania naturalności operacji wniesienia akcji Spółki przez Wnioskodawcę (wraz z pozostałymi akcjonariuszami) do Spółki Holdingowej (po wprowadzeniu ustawy nowelizującej) należy skupić się na brzmieniu przepisów art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dotychczasowej interpretacji art. 24 ust. 8a ww. ustawy (ta regulacja się nie zmienia).

Wnioskodawca podkreśla, iż opisywane zdarzenie przyszłe dotyczy jednoczesnego wniesienia akcji przez wspólników mniejszościowych. W wyniku powyższej operacji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce (oraz stanie się wyłącznym akcjonariuszem Spółki). Jak zasygnalizowano wyżej, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych akcjonariuszy akcji Spółki do Spółki Holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym. W analizowanej sytuacji spełnione zostaną więc warunki uznania transakcji za wymianę udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, spełnione zostaną wszystkie przesłanki dla neutralności wskazane w art. 24 ust. 8b ww. ustawy, tj. spółki biorące udział w wymianie są spółkami wskazanymi w Załączniku nr 3 do analizowanej ustawy, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, akcje Spółki nie zostały objęte w wyniku reorganizacji (lecz zakupione lub objęte w zamian za wkład gotówkowy), jak również nie dojdzie do wzrostu bazy podatkowej (z perspektywy Wnioskodawcy).

Powyższa operacja spełnia zatem warunki do uznania za neutralnie podatkową wymianę udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jest to zresztą spójne z dotychczasową praktyką organów podatkowych i sądów (odnośnie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również celem wprowadzenia tego przepisu.

**Praktyka organów podatkowych i sądów**

Takie podejście potwierdził również w interpretacji ogólnej z dnia 7 maja 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, sygn. DD7.8203.1.2021 (brak możliwości pełnego zastosowania tej interpretacji ogólnej w sprawie z uwagi na nowelizację przepisów art. 24 ust. 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

(\`(...)\`) Uwzględniając stanowisko prezentowane w judykaturze należy zatem przyjąć za prawidłową taką interpretację przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy PIT oraz art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy CIT, która dopuszcza ich stosowanie również w modelu, w którym większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od większej liczby udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki w drodze odrębnych transakcji zawartych w okresie 6 miesięcy (\`(...)\`).

Zgodnie z tym stanowiskiem, regulacje zawarte w ustawie o PDOF w zakresie neutralności wymiany udziałów należy interpretować z uwzględnieniem tego, iż stanowią one implementację Dyrektywy 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa 2009/133/WE). Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkowo wymianę udziałów.

Podobne stanowisko zostało wskazane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 753/18, z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2524/17, z 22 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3886/17, z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3393/17, z 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 988/18.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.904.2020.2.ID:

(\`(...)\`) W świetle powyższego - transakcja w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników udziały Spółki z o. o. i akcje Spółki S.A. dające jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. i Spółce S.A. w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy własnych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wartość akcji otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy (\`(...)\`).

**Cel wprowadzenia regulacji**

W tym zakresie należy wskazać - w oparciu o treść pkt 2 i pkt 5 preambuły oraz art. 1 i art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE - iż transakcja wymiany udziałów nie powinna być rozbijana na oddzielne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całość. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki.

Tutaj warto również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 5.7.2007 r. w sprawie Hans Markus Kofoed przeciwko Skatteministeriet, C-321/05. W tej sprawie 2 wspólników posiadało równą liczbę udziałów w kapitale zakładowym jednej ze spółek z siedzibą w Danii. W związku z tym żaden z nich nie posiadał większościowego pakietu udziałów tej spółki. Wspólnicy wnieśli posiadane przez siebie udziały aportem do innej spółki duńskiej. Ani duńskie organy podatkowe, ani TSUE nie zakwestionowały neutralności wymiany udziałów w rozumieniu przepisów Dyrektywy 90/434/EWG (uchylonej przez Dyrektywę 2009/133/WE).

Podsumowując, na gruncie obowiązującego art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w Spółce przez Spółkę Holdingową zostanie spełniony w przypadku, gdy jest osiągnięty w sytuacji jednoczesnego wniesienia akcji w Spółce do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy. Mając na uwadze, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione pozostałe warunki do uznania transakcji za wymianę udziałów wskazane w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższa operacja będzie neutralna podatkowo z perspektywy ww. ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217 oraz z 2020 r. poz. 288), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów, jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów,

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie natomiast z aktualną treścią art. 24 ust. 8c wspomnianego przepisu:

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8dc ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Jak wynika przy tym z art. 24 ust. 19 analizowanej ustawy, przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy – uwzględniając przepisy art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – pomimo tego, iż w sprawie tej wniesienie udziałów zostanie dokonane jednocześnie (tą samą transakcją), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Ponieważ w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu spółka nabywająca (Spółka Holdingowa) nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce (Spółce Kapitałowej), której udziały będą przedmiotem aportu, w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym w art. 24 ust. 8a ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

**Informacja o powołanych przez Pana wyrokach sądowych i interpretacji indywidualnej**

W odniesieniu do powołanych przez Pana orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnej organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).