Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-869/10/14-11/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Czy wypłacane przez Spółkę na rzecz E. wynagrodzenie z tytułu udzielonej Spółce licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowi należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, powinna pobierać kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop?
Słowa kluczowe: Irlandia; licencja; należność-należności licencyjne; opodatkowanie; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1850/11 z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 1 sierpnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 12 Umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz.129, z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko – irlandzka) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 umowy polsko – irlandzkiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka”) prowadzi działalności gospodarczą w zakresie dystrybucji oprogramowania komputerowego i baz danych oraz szeroko rozumianych usług IT. W dniu 1 czerwca 2005 r. Spółka oraz E. Ltd. z siedzibą w Dublinie, w Irlandii („E.”), zawarły umowę dystrybucyjną (dalej „Umowa”). Na podstawie tej Umowy E. ustanowiła Spółkę niewyłącznym dystrybutorem na terytorium Polski oprogramowania komputerowego stanowiącego przedmiot autorskich praw majątkowych oraz udzieliła Spółce licencji upoważniającej ją do zwielokrotniania (tj. tworzenia kopii) oprogramowania komputerowego, wprowadzania go do obrotu oraz udzielania dalszych licencji (sublicencji) użytkownikom końcowym, upoważniających ich do korzystania z przedmiotowego oprogramowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tj. w celach niekomercyjnych).

Poniżej przedstawiam wyciąg istotnych dla niniejszej sprawy postanowień Umowy w tłumaczeniu na język polski (Umowa została bowiem zawarta przez strony w języku angielskim): \`(...)\`

Niniejsza Umowa Dystrybucyjna („Umowa”) zostaje zawarta pomiędzy E. Limited oraz O. Sp. z o. o.

Preambuła

Zważywszy na to, że E. ma prawo do dystrybucji oraz udzielania sublicencji na Oprogramowanie oraz prawo do świadczenia Usług Wsparcia i Usług na Żądanie na różnych terytoriach, w tym na Terytorium zdefiniowanym w niniejszej Umowie;

Zważywszy na to, że E. i O. pragną zawrzeć umowę, na podstawie której O. będzie wprowadzać do obrotu, sublicencjonować oraz dystrybuować Oprogramowanie, umowy o Usługi Wsparcia i umowy o Usługi na Żądanie na Terytorium we własnym imieniu oraz na własny rachunek;

(….) Artykuł 1

Definicje

(….) 1.21 Sublicencja / Sublicencjobiorca

„Sublicencja” oznacza nieprzenoszalne oraz niewyłączne prawo udzielone Sublicencjobiorcy przez O. lub przez jego Subdystrybutora do używania Oprogramowania na potrzeby jego własnej działalności gospodarczej. „Sublicencjobiorca” oznacza Użytkownika Końcowego, któremu została udzielona Sublicencja.

Artykuł 2

Udzielone licencje

2.1 Ustanowienie Dystrybutora

Zgodnie z postanowieniami Umowy E. niniejszym ustanawia O. swoim autoryzowanym niewyłącznym dystrybutorem Oprogramowania, umów o Usługi Wsparcia i umów o Usługi na Żądanie w ramach Terytorium, z prawem O. do tworzenia kopii Oprogramowania na potrzeby jego dystrybucji na rzecz publiczności, a O. niniejszym akceptuje to ustanowienie. Ustanowienie O. ma charakter niewyłączny, co oznacza, że E. może od czasu do czasu ustanowić dodatkowe osoby lub podmioty w celu wykonania ograniczonej dystrybucji oraz związanych z tym czynności w odniesieniu do Oprogramowania, umów o Usługi Wsparcia i umów o Usługi na Żądanie w ramach Terytorium.

(….)

Artykuł 4

Obowiązki Dystrybutora

4.1 Licencja na korzystanie z oprogramowania

W celu umożliwienia O. wykonania jego obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, E. niniejszym udziela O. niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na wprowadzanie do obrotu, reklamowanie, dystrybuowanie oraz udzielenie Sublicencjobiorcom Sublicencji na Oprogramowanie w ramach Terytorium, zgodnie z warunkami niniejszej Umowy: a) dla celów używania przez Sublicencjobiorców na potrzeby ich własnej działalności gospodarczej na systemach komputerowych znajdujących się na Terytorium, oraz b) na używanie poza Terytorium, pod warunkiem uzyskania zgody za pośrednictwem międzynarodowych polityk i procedur dotyczących udzielania akceptacji Grupy. O. może także udzielać Sublicencjobiorcy prawa do tworzenia kopii Oprogramowania pod warunkiem, że każda kopia stworzona przez Sublicencjobiorcę będzie uważana za Sublicencję w rozumieniu ninieszej Umowy, za którą E. otrzyma Opłatę Sublicencyjną.

(…)

Artykuł 5

Opłaty oraz płatności

5.1.A. Opłaty

Z tytułu udzielenia przez O. lub jego Subdystrybutora Sublicencji na Oprogramowanie oraz dystrybucję umów o Usługi Wsparcia w zakresie Produktów, jak również z tytułu zaciągnięcia przez E. w imieniu O. jakichkolwiek zobowiązań na podstawie niniejszej Umowy, O. zapłaci na rzecz E. opłatę równą kwotom wskazanym w Części 1 Załącznika A. (…)

Z tytułu udzielonej Spółce licencji E. jest uprawniona do wynagrodzenia, obliczanego według szczegółowych wskaźników określonych w Umowie, które jest wypłacane E. przez Spółkę w poszczególnych terminach płatności.

E. ma swoją siedzibę na terytorium Irlandii i jest irlandzkim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji. Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji wydanymi przez irlandzkie władze podatkowe, które potwierdzają, że E. posiada rezydencję podatkową na terenie Irlandii. E. nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji.

Do tej pory Spółka, mając na uwadze stanowisko prezentowane w przedmiotowej kwestii przez organy podatkowe, w celu uniknięcia sporu z organami podatkowymi uznawała, iż wynagrodzenie wypłacane E. z tytułu udzielonej przez nią licencji stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust 3 lit. a Konwencji i pobierała od kwoty wypłacanego wynagrodzenia 10% podatek u źródła, który wpłacała następnie na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednakże obecnie, pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka nabrała zasadniczych wątpliwości czy wypłacane na rzecz E. wynagrodzenie stanowi należności licencyjną o której mowa w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji, i podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z art. 21 ust 1 pkt 1 updop. Po wpływem wskazanego powyżej orzecznictwa, w drugiej połowie 2009 r. E. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, wskazując, iż wypłacane tej spółce wynagrodzenie nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu 12 ust. 3 lit. a Konwencji, a przez to nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym zakresie E. uzyskała decyzje stwierdzające nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych:

*   Decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. o sygn. 1472/DOP2/4210-8/10/NAD/AK za okres od maja do listopada 2009 r.;

*   Decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2009 r., sygn. 1472/ROP1/4210-134/09/NAD/AK za okres od czerwca 2008 r. do kwietnia 2009 r.;

*   Decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2009 r., sygn. 1472/ROP1/4210-133/09/NAD/AK za okres od czerwca 2007 r. do maja 2008 r.;

*   Decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2009 r., sygn. 1472/ROP1/4210-132/09/NAD/AK za okres od czerwca 2006 r. do maja 2007 r.;

*   Decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2009 r, sygn. 1472/ROP1/4210-131/09/NAD/AK za okres od września 2005 r. do kwietnia 2006 r.;

*   Decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2009 r., sygn. 1472/ROP1/4210-130/09/NAD/AK. za okres od marca 2005 r. do września 2005 r.

W uzasadnieniu powyższych decyzji wskazano, m. in. iż:

„Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 3 ust. 2 tej Umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych i w konsekwencji, na podstawie artykułu 7 przedmiotowej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako zyski przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. (….).

Należy zatem uznać, iż przedmiotowe płatności dokonane w okresie (\`(...)\`.) przez płatnika O. Sp. z o. o. na rzecz E. Ltd. z siedzibą w Irlandii z tytułu wykonania Umowy dystrybucyjnej z dnia 01.06.2005 r. jako zyski przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie artykułu 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że płatnik dokonując zapłaty na rzecz zbywcy oprogramowania komputerowego niezasadnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie (….)”.

Następnie, w 2010 r. E. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (na skutek zmian w przepisach nastąpiła zmiana urzędu właściwego dla tej spółki) z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za kolejne okresy (tj. od grudnia 2009 r.).

Na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w sprawie tej spółki następujące decyzje, w których stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:

*   Decyzję z dnia 19 października 2010 r., o sygn. 1471/DFR1/421-295A/10/P/SS za okres grudzień 2009 r.

*   Decyzję z dnia 21 września 2010 r., o sygn. 1471/DFR1/421-295/10/P/SS za okres od stycznia do kwietnia 2010 r.

W decyzjach tych wskazano, iż:

„W związku z powyższym, skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu postanowień ww. ustawy o prawie autorskim to na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 3 ust. 2 ww. Umowy, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych i w konsekwencji, na podstawie art. 7 ww. Umowy, jako zyski przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce”.

W związku z powyższym istotne wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy wypłacane przez Spółkę na rzecz E., wynagrodzenie z tytułu udzielonej Spółce licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, powinna pobierać kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Spółkę na rzecz E. wynagrodzenie z tytułu udzielonej Spółce licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowi należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, powinna pobierać kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki wypłacane przez nią na rzecz E. wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji i nie podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji Spółka nie powinna pobierać kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego E. wynagrodzenia.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 3 ust. 2 updop - wyrażającego zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego - E. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 updop osiągnięte przez nierezydentów na terytorium Polski przychody z praw autorskich podlegają opodatkowaniu 20% podatkiem dochodowym. Jednocześnie art. 26 ust. 1 updop przewiduje, że podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając jednak na uwadze uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 2 updop, który stanowi, iż przepis art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności pobrania przez Spółkę podatku u źródła od wypłacanego E. wynagrodzenia, mają przepisy Konwencji, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 lit. a oraz art. 3 ust. 2. Konwencja stanowi bowiem umowę międzynarodową, który rozgranicza prawo stron tej urnowy (tj. Polski i Irlandii) do opodatkowania określonych kategorii dochodów uzyskiwanych na terytorium jednej ze stron przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiej ze stron.

Art. 12 Konwencji dotyczy zagadnienia opodatkowania należności licencyjnych i w ustępie 1 stanowi, że należności licencyjne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z ustępem 2 art. 12 Konwencji przedmiotowe należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W świetle zacytowanych powyżej przepisów należy uznać, że Konwencja pozwała na opodatkowanie w Polsce należności licencyjnych uzyskiwanych przez irlandzkiego rezydenta podatkowego na terytorium Polski, przy czym stawka podatku nie może być wyższa niż 10%. Niemniej jednak, aby wskazany powyżej 10% podatek dochodowy mógł zostać pobrany w Polsce, osiągnięty przez irlandzkiego rezydenta podatkowego dochód (przychód) musi stanowić należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji. Jeżeli bowiem dochód osiągnięty na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Irlandii nie będzie stanowił należności licencyjnej, art. 12 Konwencji nie będzie mógł zostać zastosowany (dotyczy on wyłącznie należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne) i dochód ten będzie opodatkowany według jednej z zasad przewidzianych w pozostałych przepisach Konwencji, w tym w szczególności jako zyski przedsiębiorstw z art. 7 Konwencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji pojęcie „należności licencyjne” oznacza „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu) planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji nie wymienia programów komputerowych jako kategorii dzieła chronionego prawem autorskim stanowiącego element definicji należności licencyjnych. Mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 2 Konwencji, który przewiduje, że każde nie zdefiniowane w Konwencji pojęcie powiano mieć takie znaczenie, jakie przyjmuje się w prawie wewnętrznym państwa stosującego przepisy Konwencji, jeśli z treści danego przepisu Konwencji nie wynika inaczej, należy stwierdzić, że należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego (w tym wynagrodzenie wypłacone E. z tytułu licencji udzielonej Spółce) mogłyby zostać uznane za należności licencyjne wyłącznie wówczas, gdyby program komputerowy stanowił utwór (dzieło) literackie, artystyczne lub naukowe na gruncie polskiego prawa autorskiego.

Konieczność odwołania się w tym zakresie bezpośrednio do przepisów prawa autorskiego wynika z faktu, iż ustawodawca nie zawarł w przepisach updop odrębnych definicji oraz regulacji dotyczących praw autorskich, a zatem na potrzeby prawa podatkowego należy posługiwać się rozwiązaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 - dalej „Prawo autorskie”).

Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06 stwierdził: „Wyjaśnić trzeba, że ustawodawca redagując treść tego jak i pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł definicji ani szczegółowych regulacji dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych. W konsekwencji zatem dokonując wykładni tego przepisu odnieść się należy do przepisów prawa cywilnego, tj. do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

Przepis art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego przewiduje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), przy czym ochronie prawno-autorskiej podlegają w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jak wynika z powyższego programy komputerowe stanowią samodzielną kategorię (rodzaj) utworu chronionego prawem autorskim, odrębną od utworu literackiego czy naukowego. Jedynym wspólnym elementem tych utworów jest okoliczność, że stanowią one utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, co nie zmienia jednak faktu, że programy komputerowe nie stanowią rodzaju utworu literackiego ani naukowego.

Potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest także rozdział 7 Prawa autorskiego, który zawiera przepisy szczególne, mające zastosowanie wyłącznie do programów komputerowych i dostosowane do specyfiki tej kategorii utworu. Należy przy tym wyraźnie wskazać, iż przepis art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego stanowiący, iż programy komputerowe „podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej” nie może stanowić podstawy do interpretacji, zgodnie z którą programy komputerowe stanowią rodzaj utworów literackich. Po pierwsze, cytowany przepis posługuje się sformułowaniem, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a więc nie jako utwory literackie. Po drugie, rozwiązanie przyjęte w przepisie art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego ma to znaczenie, że z punktu widzenia przyznania ochrony prawno-autorskiej programom komputerowym należy stosować kryteria (zasady) ochrony prawno-autorskiej, które zostały przewidziane dla utworów literackich. Wreszcie po trzecie, przepis art. 74 ust. 1 ma istotne znaczenie dla międzynarodowej ochrony prawno-autorskiej programów komputerowych - w świetle powyższego przepisu Prawa autorskiego do programów komputerowych ma bowiem zastosowanie Konwencja berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r., co oznacza, że „zagraniczne” programy komputerowe korzystają w Polsce z takiej samej ochrony prawnej jak programy komputerowe stworzone w Polsce.

Należy wskazać, iż analogiczne stanowisko co do tego, że programy komputerowe mają charakter samodzielny i nie są rodzajem utworu literackiego, czy też naukowego jest podkreślane także w doktrynie prawa autorskiego: „Należy zaznaczyć, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy program komputerowy został uznany za odrębny rodzaj (kategorię) utworu, m. in. w stosunku do utworu naukowego i literackiego.

Pomimo zwrotu, iż „programy komputerowe podlegają ochronie jako utwory literackie” w istocie regulacja dotycząca programów daleko odbiega od tej, jaka znajduje zastosowanie w odniesieniu do utworów literackich. Specyfika unormowania ochrony programów komputerowych sięga tak daleko, że można nawet bronić poglądu, iż mamy tu do czynienia z odrębnym (sui generis) modelem ochrony, tyle tylko że nawiązującym do zasad prawa autorskiego i usytuowanym w ustawie o prawie autorskim. (…) Mając na uwadze zastrzeżenie, jakie uczynił ustawodawca w art. 74 ust. 1, trzeba przy ocenie programów komputerowych z punktu widzenia przyznania im autorskoprawnej ochrony stosować takie same kryteria jak przy ocenie dzieł literackich” (J. Barta, R. Markiewicz (w:) J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 519). Co więcej za poprawnością tego stanowiska przemawiają także te uregulowania zawarte w rozdziale 7 Prawa autorskiego, które przewidują w stosunku do programów komputerowych specyficzne rozwiązania prawne, odbiegające wyraźnie od zasad ochrony prawno- autorskiej pozostałych rodzajów utworów (w tym także utworów literackich i naukowych) - w tym zakresie należy wskazać przede wszystkim na art. 77 Prawa autorskiego, który w przypadku programów komputerowych istotnie ogranicza ochronę autorskich praw osobistych oraz wyłącza zastosowanie znacznej części przepisów dotyczących dozwolonego użytku.

Program komputerowy nie stanowi także rodzaju utworu artystycznego. Wynika to choćby z faktu, że Prawo autorskie w żadnym przepisie nie wyróżnia takiego rodzaju utworu. Na podstawie analizy art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego można by co najwyżej uznać, iż niektóre rodzaje utworów mają „charakter artystyczny” (np. utwór fotograficzny, plastyczny, architektoniczny).

Biorąc zatem pod uwagę, że na gruncie Prawa autorskiego program komputerowy nie stanowi rodzaju utworu literackiego lub naukowego (a także utworu artystycznego), należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane E. przez Spółkę z tytułu udzielonej jej licencji nie może zostać uznane za należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji. Tym samym do uzyskanego przez E. dochodu nie znajduje zastosowania 10% podatek u źródła przewidziany w art. 12 ust. 2 Konwencji.

W takim przypadku przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę stanowi dochód z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej przez E. na terytorium Polski, który powinien zostać opodatkowany zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, a więc jako zyski przedsiębiorstw. Ponieważ art. 7 ust. 1 Konwencji przewiduje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągnięte na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przedsiębiorstwo to ma siedzibę (z wyjątkiem przypadku gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność na terytorium drugiego Państwa poprzez położony tam zakład - w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje), uzyskiwane przez E. wynagrodzenie z tytułu licencji udzielonej Spółce podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Irlandii. W konsekwencji należy uznać, że pobieranie przez Spółkę 10% podatku u źródła od wypłacanego O. wynagrodzenia jest nieuzasadnione.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie E. z tytułu licencji udzielonej Spółce na korzystanie z programów komputerowych nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji jest uzasadnione także w świetle wykładni systemowej tego przepisu. Oprócz bowiem takich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, które nie wymieniają programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, są także takie umowy, w których w definicji należności licencyjnych wprost wpisane są należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego (art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 21 września 1995 r. oraz art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 maja 1995 r.) oraz umowy, które odnoszą pojęcie należności licencyjnych do płatności dokonywanych z tytułu wszelkich prawa autorskich, a więc także praw autorskich do programów komputerowych (art. 12 ust. 3 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r.; art. 12 ust. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1987 r.; art. 12 ust. 3 lit. a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu).

W świetle powyższego należy uznać, iż niewymienienie w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji programów komputerowych jako kategorii utworów objętych definicją należności licencyjnych było zabiegiem celowym i świadomym przez Polskę oraz Irlandię jako strony Konwencji. Na okoliczność tą wskazuje także fakt, iż w tym samym roku, w którym została zawarta Konwencja (tj. 1995 r.) Polska zawarła także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią oraz Kazachstanem, w których jak wskazano powyżej odmiennie została uregulowana analizowana kwestia i należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych zostały zaliczone do pojęcia należności licencyjnych.

Tym samym ewentualna interpretacja, że pomimo braku wymienienia w art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji programów komputerowych, definicja należności licencyjnych zawarta w tym przepisie obejmuje także wynagrodzenie z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stałaby w oczywistej sprzeczności z modelem racjonalnego ustawodawcy.

Co istotne należy zauważyć, iż prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko co do braku możliwości zakwalifikowania wypłacanego E. wynagrodzenia jako należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji, pozostaje w zgodzie z komentarzem do art. 12 ust. 2 konwencji modelowej OECD, który to przepis jest analogiczny z art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji. Sięgnięcie w tym zakresie do komentarza do konwencji modelowej OECD (która nie jest źródłem prawa) jest uzasadnione okolicznością, iż Polska jako członek OECD zasadniczo opiera zawierane przez siebie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na postanowieniach konwencji modelowej OECD, a tym samym komentarz do tej konwencji stanowi podstawowe źródło interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pkt 13.1 komentarza do art. 12 ust. 2 konwencji modelowej OECD zostały zawarte następujące uwagi:

1) „(\`(...)\`) mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymagają aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki, artystyczny i naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się w pełni zadowalająca. Ustawodawstwo wielu państw w zakresie praw autorskich rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie lub artystyczne. W przypadku innych państw utożsamianie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem.

„Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2 by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe.”

Jak wynika z zacytowanego powyżej fragmentu, komentarz do konwencji modelowej OECD wyraźnie wskazuje, iż w tych przypadkach, w których na podstawie prawa wewnętrznego strony umowy programy komputerowe nie stanowią rodzaju utworu literackiego, artystycznego lub naukowego, możliwość uznania płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych za należności licencyjne jest uzależniona od wprowadzenia odpowiednich zmian w treści przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będącego odpowiednikiem art. 12 ust. 2 konwencji modelowej.

Ponieważ Polska nie zdecydowała się na wprowadzenie takich zmian w definicji należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji, podczas gdy zmiany tego rodzaju zostały uwzględnione w niektórych innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (np. umowa z Kazachstanem, Portugalią lub Maltą), należy stwierdzić, iż także w świetle komentarza do konwencji modelowej OECD, wypłacane E. przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie może zostać uznane za należność licencyjną.

Należy wskazać, iż także w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowane stanowisko, iż w sytuacji, gdy definicja należności licencyjnych zawarta w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymienia programów komputerowych, nie jest możliwe twierdzenie jakoby wynagrodzenie uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów z tytułu używania lub prawa do używania praw autorskich do programów komputerowych stanowiło należność licencyjną w rozumieniu tej umowy. W tym zakresie należy wskazać w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. III SA 163/00, w którym stwierdzono: „Jeżeli programu komputerowego nie można przyporządkować do przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w art. 13 ust. 3a umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 1976 r., nr 31, poz. 178) to trzeba uznać, że nie może być opodatkowany w państwie powstania (czyli w tej sprawie w Polsce)” oraz na wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. I SA/Łd 758/99, w którym wyrażono następujący pogląd:

„Na gruncie obowiązującej od 24. V. 1994 r. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym czy pracą naukową, gdyż przepisy tej ustawy uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów będących przedmiotem prawa autorskiego (…) Z powyższych względów należy uznać, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w pojęciu - wymienionych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania - należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a tym samym nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w rozpatrywanej sprawie – w Polsce) na podstawie art. 13 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Ponadto na szczególną uwagę w niniejszej sprawie zasługują te orzeczenia, które zapadły na gruncie art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji. W szczególności w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1182/08, zostało podkreślone, że „Skoro - co w sposób bezsporny wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej”.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w całej rozciągłości tezę, że inna interpretacja tego postanowienia byłaby „nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dodatkowo, wypada zaznaczyć, że można wskazać takie umowy międzynarodowe w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, w których wprost określono należności uzyskiwane z tytuły korzystania z praw do użytkowania programów komputerowych jako rodzaj należności licencyjnych (tak chociażby w przypadku umów pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republikami Portugalii i Kazachstanu). Brak tej treści unormowania w umowie polsko-irlandzkiej nie może pozostać bez wpływu na wynik przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem wydanej przez Ministra Finansów decyzji w przedmiocie interpretacji, a tym samym - wynik postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.” Na podstawie cytowanego powyżej wyrok NSA oddalił jako niezasadną skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2153/07. Mając na uwadze, że NSA potwierdził tym samym prawidłowość rozstrzygnięcia WSA w Warszawie warto zwrócić uwagę także na stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji:. „1. Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych.

Tym samym płatność dokonana przez stronę skarżącą na rzecz jej kontrahentów tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. 2. Skoro w treści Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu”. Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane we wcześniejszym rozstrzygnięciu WSA w Warszawie, tj. w wyroku z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. III SA/Wa 1400/06.

Na szczególną uwagę w niniejszej sprawie zasługuje niewątpliwie także rozstrzygnięcia zawarte w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 276/08. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż „W art. 1 ust. 2 upa jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowej kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. W myśl art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi ustawą. Takie odniesienie nie zmienia faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter przewidują jedynie ich ochronę taką jak dla utworów literackich. (….) Skoro program komputerowy nie stanowi działa literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych (Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjął ze skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńska) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. II FSK 901/09, w którego uzasadnieniu wskazano, iż: „Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa „jak”, a nie „jako”) mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z pod kategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat- Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010., s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R. Golat, Op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.”

Zdaniem Spółki należy także odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 02 marca 2009 r. sygn. III SA/Wa 40/09, w którym wypowiedziany został następujący pogląd: „Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikowaniu umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że należności takich nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca się do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także piat”, ości za licencje dotyczące programów komputerowych. (\`(...)\`) W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowej Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie „jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą”. Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. (..) Skoro w treści wskazanych przez Spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać (..), iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji”. Analogiczne rozstrzygnięcia w analizowanej kwestii, zapadły także w następujących wyrokach sądów administracyjnych: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. III SA/Wa 3084/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1643/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1017/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2004 r., sygn. III SA 2336/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 630/05; oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 2906/06.

Należy zauważyć, że również w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się prawidłowość stanowiska prezentowanego w cytowanych powyżej orzeczeniach. Stanowisko takie zajmują m. in. K. G. Szymański, M. Krajewski, J. Ogorzałek, Podatek u źródła z tytułu płatności za korzystanie z oprogramowanie komputerowego, Przegląd Podatkowy 1/2007, s. 13 i nast.; R. Pioterczak, Nabycie praw do programu komputerowego od zagranicznego kontrahenta a podatek dochodowy, Monitor Podatkowy 12/2005, s. 15 i nast.; oraz E. Bobrus, Opodatkowanie należności za programy komputerowe, Prawo i Podatki 7/2007, s. 6 i nast.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności oraz wskazaną argumentację prawną należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz E. z tytułu udzielenia Spółce licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 lit. a Konwencji, a tym samym przedmiotowe wynagrodzenie nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 updop. W konsekwencji Spółka nie powinna pobierać od kwoty wypłacanego E. wynagrodzenia jakiegokolwiek zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła).

Należy również wskazać, że z powyższym poglądem zgodził się zarówno Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, jak również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, którzy we wskazanych w stanie faktycznym wniosku decyzjach wydanych w sprawie E. potwierdzili brak opodatkowania na terytorium Polski należności uzyskiwanych przez tę spółkę z tytułu zawartej umowy dystrybucyjnej ze Spółką.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 8 marca 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-869/10-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 14 marca 2011 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej u mowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz.129, z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko – irlandzka oraz UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe natęży podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej. Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę „E. (….) udzieliła Spółce licencji upoważniającej ją do zwielokrotniania (tj. tworzenia kopii) oprogramowania komputerowego, wprowadzania go do obrotu oraz udzielania dalszych licencji (sublicencji) użytkownikom końcowym”. „Z tytułu udzielenia przez O. lub jego Subdystrybutora Sublicencji na Oprogramowanie (….) O. zapłaci na rzecz E. opłatę”.

Dokonując kwalifikacji prawno podatkowej ww. płatności sublicencyjnych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, iż opłaty z tytułu sublicencji oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

W myśl art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 lit. a UPO).

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 lit. a określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 UPO).

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 3 lit. a UPO.

W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

1.  ww. zapisy prawa autorskiego dotyczące programów komputerowych stanowią implementację dyrektywy Rady EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.91.122.42); obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.09.111.16);
2.  zgodnie z art. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego. systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L z 2003 r. Nr 157, str. 49 z późn. zm.) pojęcie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju płatności uzyskane jako wynagrodzenie za wykorzystywanie lub prawo do wykorzystywania wszelkich praw autorskich w zakresie prac literackich, artystycznych lub naukowych, łącznie z filmami dla kin oraz oprogramowaniem, każdym patentem, znakiem towarowym, projektem lub modelem, planem, tajemnicą technologii lub procesem produkcyjnym, lub informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego są uznawane za należności licencyjne;
3.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie ma mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
4.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych\`(...)\`) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
5.  przy interpretacji UPO poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
6.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
7.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne) jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
8.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dziel literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego;
9.  orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach ma charakter niejednolity (np. odmienne rozstrzygnięcie od nieprawomocnego wyroku powołanego przez Wnioskodawcę zapadło w sprawie I SA/Ka 1230/01 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), natomiast stanowisko Organów podatkowych jest niezmienne od czasu wejścia w życie updop i realizuje tym samym zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej; w uzasadnieniach wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym oprogramowanie komputerowe nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomija się nakazy wykładni wynikające z postanowień Konwencji Wiedeńskiej oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także uwarunkowania wynikające z prawa wspólnotowego (nadrzędnego w przypadku Niemiec i Polski jako członków UE);
10.  z uwagi na zakaz dyskryminacji mający odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS taka interpretacja przepisów, zgodnie z którą należność licencyjna przysługująca irlandzkiemu podmiotowi byłaby zwolniona z podatku źródła, a należność polskiego licencjodawcy podlegałaby podatkowi u źródła w Irlandii - jest niedopuszczalna (z uwagi na nieuprawnione uprzywilejowanie podmiotów irlandzkich prowadzące do zakłóceń konkurencji).

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności licencyjne” jest zdefiniowane w art. 12 ust. 3 lit. a UPO. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 lit. a UPO.

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych , zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiakalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich.

Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości. Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 lit. a UPO, należy podkreślić, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego.

W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii …) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego. Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),

*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),

*   naukowych (np. syntezator mowy),

*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),

*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych\`(...)\`).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie iż oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego.

Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 lit. a ww. umowy. Zauważyć przy tym należy, iż Strony umowy akceptują możliwość powstania trudności interpretacyjnych co do zakresu pojęcia „należności licencyjnych”, o czym świadczy choćby enumeratywne wskazanie „filmów dla kin” w art. 12 ust. 3 lit. a UPO.

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 lit. a UPO, należy podkreślić, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym także utwory charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie. artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe. Nadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, iż zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 i ust. 3 UPO wskazuje zatem, iż intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej UPO.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdzą iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę wyraża intencje Państw-stron (a nie wyłącznie Polski). Państwa-Strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wyniku wzajemnych negocjacji ustalają podział pomiędzy swoje władze podatkowe podatku, który zapłaci w omawianej sprawie nierezydent, kierując się przy tym postanowieniami MK OECD.

Potwierdzeniem tak prezentowanego stanowiska jest także umowa polsko-amerykańska, która dla zdefiniowania należności licencyjnych posługuje się określeniem twórczość zamiast pojęcia dzieła, przy czym w świetle sec 102 (a) (1) amerykańskiego Copyright Act nie budzi wątpliwości, iż programy komputerowe stanowią „literary works”, a znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie prawniczej USA {por. M.B. Nimmer, D. Nimmer: Nimmer on copyright, New York 1997, 2.04(C)}.

Zatem, ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i w postanowieniach art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, iż wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., IIICZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

1.  Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2.  Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
    1.  każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
    2.  każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
3.  Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
    1.  każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
    2.  każdą późniejsza praktykę stosowania traktatu ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
    3.  wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Nadto w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

1.  pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
2.  prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Trzeba zatem wziąć pod uwagę, iż:

*   polskie władze (Umawiającego się Państwa w rozumieniu umowy) od lat niezmiennie prezentują pogląd, iż płatności za korzystanie z licencji na oprogramowanie komputerowe mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych (stąd też zastrzeżenie dokonane przez Polskę w pkt 43 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej) i taka też jest praktyka polskich organów podatkowych (i była ugruntowana już w momencie podpisywania przedmiotowej umowy tj. w 2003 r.);

*   nie sposób stwierdzić w świetle powyższego, iż jednym z celów zawarcia przedmiotowej umowy była rezygnacja z prawa do opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego; intencją Polski przy negocjowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (niezależnie od zmian prawa autorskiego) było i jest opodatkowanie u źródła płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego;
*   strona irlandzka nie kwestionowała dotychczas prawa Polski do opodatkowania tego rodzaju przysporzeń (w części określonej w art. 12 ust. 2 UPO).

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 26 UPO:

1.  Jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa musi być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu, powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy.
2.  Właściwy organ, jeżeli uzna zarzut za uzasadniony i nie może spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą umową. Każde osiągnięte porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw.
3.  Właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Mogą one również porozumiewać się wzajemnie co do sposobu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej umowie.
4.  Właściwe organy Umawiających się Państw mogą komunikować się bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów niniejszego artykułu.

Zatem podmiot irlandzki będzie mógł skorzystać z procedury wzajemnego porozumiewania się państw, o ile uzna, iż przedmiotowe opodatkowanie narusza postanowienia umowy. Jest to jednak procedura pozostająca poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej „twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str.189) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników.

Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej.

Mimo, iż określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, iż zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia prawdo użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (..). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne częścią zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie. Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty licencyjne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu irlandzkiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 updop oraz art. 12 ust. 3 UPO i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie updop, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odnosząc się do powoływanych przez Pełnomocnika Spółki decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz Dyrektora Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydanych dla Spółki stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 1850/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni użytych w Konwencji (umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią definicji należności licencyjnych, a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Omawiana Konwencja zawiera własną definicję należności licencyjnych. Pozostaje poza sporem, iż nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych swym zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wymienia natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). Konwencja zawiera także postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu interpretacji umowy, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu- nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową. Z przepisów tych wynika zatem, iż do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy Konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się dopojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji (wykładnia dynamiczna). Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, \[w:\] Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s.242). Na konieczność dokonywania wykładni dynamicznej wskazuje także treść art. 3 ust. 2 powołanych umów. W większości z nich nakazuje się wręcz przyjęcie znaczenia określenia, jakie będzie ono miało w prawie krajowym, bądź jakie przyjmuje się w prawie krajowym, bądź (w umowie polsko- niemieckiej) nawet wyraźnie - jakie przyjmuje się w danym czasie w prawie umawiającego się państwa.

W piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K.Bany, Interpretacja\`(...)\`, cz. 3, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach, op. cit., s. 238). Łącznie z kontekstem należy także brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji umowy lub jej stosowania, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji, wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie między stronami (art. 31 ust. 1 -3 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. - Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439, dalej jako Konwencja Wiedeńska). Dla wykładni przepisów nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi, wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej). Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja, cz. 3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa - strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie budzi wątpliwości, że celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K, Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1 - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Ten cel należy mieć na względzie, dokonując ich wykładni.

Updop nie definiuje pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w stosunku do rezydentów dla dokonania jego wykładni niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego i przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Nie budzi zatem wątpliwości, iż programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop , który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych.

Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w spornej między stronami Konwencji jako dzieła literackie artystyczne albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Sądu, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat- Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R.Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, artystycznych lub naukowych a jedynie są traktowane jak utwory wymienione wyżej. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Sądu również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej - Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz.U.E.L. z 2009 r., nr 111, poz. 16), Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.- Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

Podkreślić także należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wskazał na istniejące porozumienia stron Konwencji, z których wynikałoby, iż z uwagi na konieczność osiągnięcia celu, jakiemu służyć mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, strony ustaliły specjalne znaczenie pojęcia dzieła literackiego (twórczości literackiej) poprzez włączenie w jego zakres także programu komputerowego. Takie możliwości przewiduje art. 26 ust. 3 Konwencji.

Z tych względów za zasadne uznać należy zarówno zarzuty błędnej wykładni art. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 Prawa autorskiego, art. 12 ust. 3 lit. A ) Konwencji, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 updop. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że należności licencyjne z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego w świetle Konwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania czyli w Polsce.

Sąd wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., II FSK 1182/08 , wyrok NSA z 2010-10-06,11 FSK 901/09, wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 163/00; wyrok z 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok z 25 października 2004 r., sygn. akt III SA 2336/03, wyrok z 23 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 630/05, wyrok z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06, wyrok z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/06, wyrok z 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2906/06, wyrok z 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07)”.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1850/11 z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.