Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.580.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-10
Teza: Skutki podatkowe sekurytyzacji wierzytelności leasingowych
Słowa kluczowe: leasing; należność; sekurytyzacja; wierzytelność; wierzytelność-przelew wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17k-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17k-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25-ust. 23; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38o

Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe
======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sekurytyzacji wierzytelności leasingowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka", „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług leasingu. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV, zdefiniowanej poniżej) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja") w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: „Umowy Leasingu") których stroną jest Spółka (jako finansujący) i stanowiących roszczenia w stosunku do korzystających (dalej: „Leasingobiorcy”) przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych Umów Leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności"). Niewykluczone również, że Wierzytelności objęte sekurytyzacją będą obejmować dodatkowe należności (prawo do otrzymania płatności przez SPV), które nie odpowiadają wartości początkowej pojazdu będącego przedmiotem leasingu, lecz dotyczą sfinansowanej przez Spółkę na rzecz leasingobiorcy składce ubezpieczenia, czy wartości wyposażenia dodatkowego pojazdu.

Wierzytelności obejmują także tzw. wartość (raty) wykupu, po opłaceniu których własność przedmiotu leasingu przechodzi na klienta.

Leasingobiorcami w przedmiotowych Umowach Leasingu są zasadniczo podmioty prowadzące działalność gospodarczą, choć stroną Umowy Leasingu mogą niekiedy być również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wierzytelności będą wynikały zasadniczo z Umów Leasingu zawartych z Leasingobiorcami przez Spółkę. Niewykluczone jest jednak, że Wierzytelności będą obejmowały również należności z umów, które zostaną nabyte przez Spółkę od podmiotu powiązanego ze Spółką na podstawie art. 709 (14) Kodeksu Cywilnego (w takim przypadku dojdzie do sprzedaży przedmiotu leasingu na Spółkę wraz z cesją wszystkich praw i obowiązków wynikających z danej umowy leasingu). Spółka zatem w odniesieniu do Wierzytelności na moment Sekurytyzacji będzie stroną Umów Leasingu oraz właścicielem przedmiotu leasingu.

Wierzytelności będą wynikać z umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowy Leasingu, z których będą wynikać Wierzytelności, dotyczyć będą środków transportu.

Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat leasingowych jest wyliczana według zmiennej stopy procentowej.

W skład Wierzytelności przenoszonych do SPV nie będzie wchodził podatek od towarów i usług (dalej: „VAT"), który naliczany jest przez Spółkę na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu.

Wierzytelności, które będą przeniesione do SPV, będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, które są przewidziane Umowami Leasingu i dla których na moment sprzedaży nie upłynął termin płatności. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (tzw. determination date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii. SPV jest rezydentem podatkowym w Irlandii. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy też zakładu w rozumieniu zarówno przepisów o podatku dochodowym, ani właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT.

SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. Spółka nie będzie miała wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez SPV w toku jej działalności, gdyż SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia transakcji sekurytyzacyjnej oraz późniejszego funkcjonowania SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników.

Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie Wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych), a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie przeniesienia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną przez Spółkę Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy:

(i) zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV,

(ii) zapewnienie finansowania SPV poprzez emisję przez SPV dłużnych papierów wartościowych (obligacje),

(iii) zawarcie umowy o administrowanie (serwisowanie) Wierzytelnościami, na mocy której Spółka, działając jako Serwiser (zdefiniowany poniżej), będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz SPV, w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do SPV dokonane przez klientów spłaty wynikające z Wierzytelności,

(iv) zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).

Szczegółowy przebieg poszczególnych elementów Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

· Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka, jako inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV w zamian za zapłatę ceny. Przelew będzie wykonany poprzez sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, następnie w trakcie trwania tzw. okresu dostępności, dodatkowe transze Wierzytelności będą sukcesywnie i cyklicznie sprzedawane przez Spółkę do SPV. Każda sprzedaż będzie dokonana według zasad opisanych w niniejszym wniosku.

· Wierzytelności objęte sprzedażą w każdej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą wynikać z umów, które Leasingobiorcy terminowo realizują).

· Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu lub po dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach, przy czym łączna ich wartość nie przekroczy określonego przez strony limitu.

· W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za Wierzytelności, która stanie się należna z chwilą sprzedaży, będzie równa sumie niespłaconych (niewymagalnych) rat kapitałowych Wierzytelności (w tym: rata wykupu) i będzie niższa od łącznej kwoty przenoszonych Wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową. Różnica między sumą sprzedanych Wierzytelności, a ceną ich sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu dostępności.

· Jak wspomniano, opisane powyżej dyskonto realizowane na sprzedaży Wierzytelności do SPV będzie wynikać ze sprzedaży Wierzytelności za cenę niższą od sumy Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe i będzie stanowić różnicę między taką sumą Wierzytelności a ceną za nie. Jednakże, przedmiotowa transakcja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez SPV. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż Wierzytelności nie spowoduje zaprzestania ich ujmowania przez Spółkę w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami rachunkowymi stosowanymi przez Spółkę (pomimo sprzedaży Wierzytelności, będą one nadal ujmowane w księgach Spółki). W następstwie powyższego, otrzymane od SPV środki zostaną ujęte jako zobowiązanie wobec SPV (ujęcie odpowiadające pożyczce). Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco", zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez SPV na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz SPV takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp.) oraz ponoszone przez SPV koszty finansowania. Podsumowując, koszty SPV związane z obsługą obligacji oraz bieżącą działalnością SPV będą w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych, niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.

· Celem sfinansowania nabycia Wierzytelności od Spółki i zapłaty ceny, która staje się należna z chwilą sprzedaży Wierzytelności, SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. Dodatkowe zabezpieczenie inwestorów obejmujących obligacje będzie stanowił fakt, że transzę emitowanych przez SPV obligacji obejmie Spółka, przy czym zobowiązania wynikające z tej transzy obligacji będą podporządkowane względem transzy obejmowanych przez innych inwestorów - zobowiązania z pozostałych transzy będą miały pierwszeństwo w spłacie przed zobowiązaniami z transzy objętej przez Spółkę. Transza objęta przez Spółkę będzie miała istotnie niższą wartość od łącznej wartości pozostałych transz. Możliwe również, że Spółka lub podmiot trzeci udzieli SPV pożyczki, która zostanie podporządkowana głównemu finansowaniu udzielonemu SPV przez innych inwestorów.

· W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności Wierzytelności będących przedmiotem Sekurytyzacji.

· Z uwagi na fakt, iż część odsetkowa rat leasingowych będzie wyliczana według zmiennej stopy procentowej, wskutek zmiany stopy procentowej po przeniesieniu Wierzytelności na SPV kwoty fakturowane przez Spółkę z tytułu rat leasingowych (Wierzytelności) mogą się różnić od kwot Wierzytelności z dnia ich sprzedaży (tj. kwoty te mogą być wyższe lub niższe niż określone w harmonogramie obowiązującym na dzień sprzedaży Wierzytelności, w zależności od zmiany stopy procentowej). Zmiana stóp procentowanych wpłynie zatem na wysokość realizowanego dyskonta (dyskonto może być finalnie niższe lub wyższe od dyskonta ustalonego na moment sprzedaży Wierzytelności).

· Po zbyciu Wierzytelności do SPV, Spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami („Serwiser”). Usługi te będą pełnione przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę przeniesionych Wierzytelności. Na podstawie tej umowy Serwiser będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności Wierzytelności, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Serwiser będzie uzyskiwał spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Serwiser będzie przekazywał kwoty ściągniętych (jedynie faktycznie spłaconych przez Leasingobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności, a więc również kwot uzyskanych z ich ściągnięcia. Jak wskazywano powyżej, w skład Wierzytelności mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też Spółka może przekazywać do SPV kwoty wypłaconych odszkodowań. Serwiser może zlecać podmiotom trzecim wykonywanie powyższych czynności. W zamian za świadczone usługi serwisowe Serwiser otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie.

· Jeśli Leasingobiorca nie uiszcza raty wykupu (tzn. nie wykupuje przedmiotu leasingu), Spółka po sprzedaży przedmiotu leasingu zobowiązana będzie do przekazania do SPV kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu leasingu w kwocie określonej Umową Leasingu jako wartość (rata) wykupu.

· Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji może zostać powołany tzw. serwiser zastępczy. Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywaniu tych należności do SPV w sytuacji, gdyby Serwiser nie mógł pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Serwiser nie wykonywał obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV.

· Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka wystawiać też będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV. Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej zostanie na przedmiotach leasingu ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV w formie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy z najwyższym pierwszeństwem na podstawie polskiego prawa. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka.

· Zgodnie z warunkami Sekurytyzacji, z jednej strony, Spółka będzie miała prawo, z zastrzeżeniem określonych wymogów, zakończyć Sekurytyzację poprzez odkup wszystkich (ale nie części) pozostałych Wierzytelności posiadanych przez SPV (tzw. opcja clean-up call). Ponadto, Spółka będzie miała prawo, z zastrzeżeniem spełnienia określonych wymogów, odkupienia tych Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu, które stały się przeterminowane (tzw. opcja kupna wierzytelności przeterminowanych), a także prawo odkupu Wierzytelności w innych określonych przez strony przypadkach.

· Z drugiej strony, Spółka będzie musiała odkupić od SPV każdą Wierzytelność, w przypadku której stwierdzono naruszenie (którego nie naprawiono) uzgodnionych przez strony umownie kryteriów kwalifikowalności Wierzytelności do transakcji, lub w odniesieniu do której zostaną dokonane nieuprawnione zmiany. Zgodnie z uzgodnionymi warunkami umownymi, obowiązek odkupu będzie dotyczył, na przykład, Wierzytelności, które nie powinny być zakwalifikowane do transakcji (w momencie sprzedaży) - tzn. zostały sprzedane, mimo że na moment sprzedaży nie spełniały kryteriów kwalifikujących je do sprzedaży.

· Prawo lub obowiązek odkupu będą realizowane w ścisłym związku z usługą Sekurytyzacji. Zgodnie bowiem z założeniami Sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności uznane za terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV.

· Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe pozostające w SPV, po uregulowaniu wszelkich innych wydatków i płatności należnych od SPV, były wypłacane Spółce. Wypłacane na rzecz Spółki nadwyżki finansowe będą stanowiły zapłatę odroczonej ceny sprzedaży.

· Należy w tym miejscu wyjaśnić, że cena sprzedaży Wierzytelności będzie miała dwa komponenty:

\- komponent bezwarunkowy, który zostanie określony (jak wskazano powyżej) co do kwoty w wartości równej sumie niewymagalnych rat kapitałowych (w tym rata wykupu) i który będzie stawał się należny z chwilą sprzedaży każdej z transz,

\- oraz o komponent odroczony, który będzie ustalany i będzie stawał się należny z chwilą powstania nadwyżek finansowych w SPV (tzw. środków pozostających w SPV po zapłacie przez nią wymagalnych zobowiązań) oraz będzie faktycznie płacony do Spółki w tym samym miesiącu, w którym zostanie ustalony. Efektywnie, odroczony komponent ceny sprzedaży zapewni dystrybucję przez SPV do Spółki nadwyżek finansowych.

· Z uwagi na fakt, że komponent odroczony ceny sprzedaży będzie nieznany na moment sprzedaży, ustalenie tego komponentu po sprzedaży będzie miało wpływ na kwotę dyskonta - pierwotnie ustalone (tzn. na moment sprzedaży) dyskonto uwzględnia jedynie komponent bezwarunkowy ceny, i nie uwzględnia nieznanego na moment sprzedaży jej komponentu odroczonego.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV.

Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalających na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie jedynie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. 

Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

Należy podkreślić, że opisana Sekurytyzacja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Celem Spółki jest uzyskanie finansowania w wyniku Sekurytyzacji. Spółka, po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności, będzie nadal rozpoznawała poszczególne raty leasingowe w przychodach do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych

### Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1\. Czy cena zapłacona Spółce przez SPV za nabyte Wierzytelności nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki?

2\. Czy, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznawać przychody z rat leasingowych oraz rat wykupu wynikających z Umów Leasingu, w dniu wymagalności tych rat?

3\. Czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży do SPV transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (rozumiane jako różnica między wartością Wierzytelności wynikającą z umów których Spółka jest stroną a ceną sprzedaży) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki ujęty jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV?

4\. Czy zmiany dyskonta wynikające z wypłaty kwot odpowiadających odroczonemu komponentowi ceny sprzedaży Wierzytelności powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów (jako zmniejszenie tych kosztów uzyskania przychodów) w miesiącu wypłaty tych kwot do Spółki?

5\. Czy, w przypadku odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą stanowiły przychodu dla Spółki?

6\. Czy, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jakc nieściągalne, które uprzednio zostały rozpoznane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT?

7\. Czy, po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT?

8\. Czy, po odkupie przez Spółkę Wierzytelności sprzedanych do SPV, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek CIT, o wartość Wierzytelności zaliczoną przez Spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez Leasingobiorcę w terminie wskazanym w Ustawie o CIT (tzn. Spółka będzie miała prawo skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi" określonej w przepisach Ustawy o CIT)?

9\. Czy płatności przekazywane przez Spółkę do SPV w wykonaniu usługi administrowania Wierzytelnościami, które to płatności Spółka będzie otrzymywać od Leasingobiorców z tytułu spłaty Wierzytelności, nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT i czy Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od tych płatności?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-9)

Ad. 1

Zdaniem Spółki, cena zapłacona Spółce przez SPV za nabyte Wierzytelności nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki.

Art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Ust. 2 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku, gdy przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie jest połączone z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu, wówczas zbycie wierzytelności leasingowej jest neutralne dla finansującego z perspektywy przychodu podatkowego. Z uwagi zatem na fakt, iż celem planowanej Sekurytyzacji Wierzytelności Spółki wynikających z Umów Leasingu jest zbycie na rzecz SPV jedynie Wierzytelności bez przenoszenia własności przedmiotów Umów Leasingu, z których Wierzytelności te wynikają, powyższy przepis będzie miał zastosowanie również do planowanej transakcji. W konsekwencji, wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Spółki za nabyte Wierzytelności nie będzie stanowiło przychodu po stronie Spółki stosownie do art. 17k ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Natomiast, jak wynika z art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Leasingobiorców dotyczących Wierzytelności w dniu wymagalności ich zapłaty. Do przychodów będzie w takim przypadku zaliczana całość rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu (czyli zarówno tzw. część kapitałowa, jak i odsetkowa).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, przychody z rat leasingowych (w tym rat wykupu) otrzymywanych na podstawie Umów Leasingu , które Spółka będzie rozpoznawała po sprzedaży do SPV Wierzytelności z tych Umów, będą powstawały z chwilą ich wymagalności. Wynika to z art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka pozostanie stroną Umów Leasingu (a zatem finansującym w rozumieniu art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT). W konsekwencji, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznawać przychody w wysokości rat leasingowych oraz rat wykupu wynikających z Umów Leasingu w dniu wymagalności tych rat.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, dyskonto powstałe przy sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodów ujmowany jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie planowanej Sekurytyzacji, cena za Wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty przenoszonych Wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową.

Różnica między sumą sprzedanych Wierzytelności, a ceną ich sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu dostępności.

Zdaniem Spółki, dyskonto ustalone w transakcji w sposób wyżej opisany będzie stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie Spółki i będzie mogło zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia. Koszty te powinny bowiem zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, nie da się ich bowiem przypisać do określonych przychodów osiąganych przez Spółkę.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powołane regulacje Spółka stoi na stanowisku, iż dyskonto zastosowane przy sprzedaży Wierzytelności do SPV powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na fakt, iż są to koszty faktycznie warunkujące sprzedaż każdej z transz Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji, stanowić one będą wydatki jednorazowe niedotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te będą potrącalne w momencie ich poniesienia.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 247/08, w którym stwierdzono w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, iż: „Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11). Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu powołać można:

a) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.358.2017.1.MST,

b) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.457.2018.1.AW,

c) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.514.2018.2.AN,

d) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD,

e) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.453.2020.1.BK.

Zdaniem Spółki, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci dyskonta należy uznać dzień sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowana Sekurytyzacja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż Wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez SPV. W rezultacie, otrzymane od SPV środki zostaną ujęte jako zobowiązanie pożyczkowe wobec SPV (odpowiadające pożyczce). Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez SPV na obsługę bieżącej działalności. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych, niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.

Należy wskazać, że art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, wskazuje jednoznacznie, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Wobec braku możliwości rozpoznania tego kosztu podatkowego w dacie uznania go za taki dla celów rachunkowych lub, ogólniej, ujęcia dyskonta w księgach rachunkowych, w ocenie Spółki, jedyną możliwością jest zaliczenie przedmiotowego dyskonta do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

W przepisach Ustawy o CIT brak jest bezpośredniej regulacji w zakresie sytuacji analogicznej do tej, jaka zaistnieje w przypadku rozliczenia przez Spółkę przedmiotowej transakcji, tzn. Ustawa o CIT jednoznacznie potwierdza, iż dany wydatek jest kosztem podatkowym, lecz nakazuje jego rozliczenie w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, co nigdy nie nastąpi (ze względu na różnice w ujęciu podatkowym i rachunkowym). Dlatego też, w przypadku omawianego dyskonta, sytuacja ta powinna zostać rozwiązana w ten sposób, iż za dzień poniesienia dla celów podatkowych przez Spółkę kosztu w postaci dyskonta, rozumie się dzień sprzedaży każdej z transz Wierzytelności do SPV.

Ze względu na powyższe okoliczności, w żadnym wypadku nie byłoby uzasadnione stanowisko, iż koszt podatkowy w postaci dyskonta może zostać rozpoznany w momencie rozpoznania tego kosztu jako kosztu rachunkowego. Stanowisko takie prowadziłoby bowiem do konkluzji, że omawiane dyskonto nigdy nie będzie stanowiło kosztu podatkowego ze względu na wyżej wskazaną okoliczność, iż dyskonto to nie będzie rozpoznane jako koszt rachunkowy, co z kolei przeczyłoby zasadzie wyrażonej wprost w art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, ujęcie bilansowe nie może decydować o tym, co jest kosztem podatkowym, a do takiej sytuacji doszłoby w przypadku, gdyby dyskonto mogło być rozpoznane przez Spółkę jedynie w przypadku uznania go za koszt rachunkowy, co nie jest możliwe.

Należy podkreślić, iż ze względu na odrębność prawa podatkowego i prawa bilansowego, określone operacje często są ujmowane inaczej dla celów podatkowych i rachunkowych. Tytułem przykładu podać można różnice w ujmowaniu umów leasingu, różnice w ujmowaniu i amortyzacji środków trwałych, czy też w odliczaniu kosztów odsetkowych. Dlatego też, fakt, iż planowana Sekurytyzacja zostanie odmiennie ujęta dla celów podatkowych oraz rachunkowych nie jest okolicznością nadzwyczajną. Różnica taka nie może jednak wpływać negatywnie na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zastosowanego w transakcji dyskonta, gdyż uznanie dyskonta za koszt podatkowy w sposób jednoznaczny zostało potwierdzone w art. 17k ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT.

Na niezależność prawa podatkowego i bilansowego wielokrotnie zwracały uwagę także sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 550/16, WSA w Łodzi stwierdził: „Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym” (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91).

W wyroku z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2596/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast:

„W art. 15 ust. 4e PDOPrU nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu rachunkowości, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.r. do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Potwierdza to wcześniej wyrażony pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do u.r., ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e PDOPrU następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów u.r., przepisów wykonawczych do niej lub MSP. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e PDOPrU do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości”.

Na poparcie stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie warto również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14, który również dotyczy odmiennego ujęcia danej operacji gospodarczej dla celów podatkowych i rachunkowych. W wyroku tym NSA stwierdził: „Zdaniem Sądu I instancji oraz organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot _dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych_ oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. IPDOPrU obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 OrdPU, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r„ II FSK255/13).

(…) Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e PDOPrU takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.(…)

Na uzupełnieniu powyższego należy przytoczyć i zaaprobować podnoszony przez Spółkę argument, wywodzony z niekwestionowanego twierdzenia, że koszt z tytułu prowizji dla pośredników nigdy nie jest rozpoznawany w wyniku rachunkowym (nie jest księgowany na koncie kosztowym), gdyż w wyniku księgowym Spółka rozpoznaje jedynie memoriałowy przychód netto będący różnicą wyceny przychodów z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz kosztów związanych z tymi kredytami i pożyczkami (w tym wydatków z tytułu prowizji zapłaconych pośrednikom). W konsekwencji przyjmując stanowisko organów, i Sądu I instancji, który to stanowisko zaakceptował, Spółka nie byłaby nigdy uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji dla pośredników, bo nigdy nie powstałby moment poniesienia kosztu. Jednocześnie zaś, nie ma wątpliwości, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej”.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz powołane przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż za dzień poniesienia przez Spółkę kosztu w postaci dyskonta zrealizowanego na sprzedaży Wierzytelności do SPV powinien być uznany dzień sprzedaży każdej z transz Wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie, między innymi, w następujących interpretacjach podatkowych:

a) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.359.2017.1.MST,

b) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.458.2018.1.AW,

c) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD,

d) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.454.2020.1.BK.

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, że rozpoznany koszt dyskonta powinien zostać skorygowany wskutek ustalenia i wypłaty kwot nadwyżek finansowych odpowiadających odroczonemu komponentowi ceny sprzedaży Wierzytelności. Zmiana tego kosztu uzyskania przychodu powinna nastąpić z chwilą, gdy zmiana ceny sprzedaży zostanie ustalona, a kwota odpowiadająca tej zmianie wypłacona do Spółki. Należy zauważyć, że skoro dyskonto jest rozumiane jako różnica między wartością Wierzytelności wynikającą z umów, których Spółka jest stroną a ceną sprzedaży, to zmiana ceny powoduje zmianę dyskonta i tym samym zmianę kosztu uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że zmiany ceny są nieznane na moment ustalania „pierwotnego” dyskonta i zależą od czynników, które wystąpią w późniejszych okresach, zasadne jest odniesienie zmiany dyskonta w koszty uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia tych zmian. Zatem należy ująć te zmiany ceny jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym jest ustalona i wypłacona Spółce kwota odpowiadająca zmianie ceny.

Zdaniem Spółki, powyższa teza będzie prawdziwa również, jeśli Spółka nie uzyska dokumentu (takiego jak np. faktura) potwierdzającego kwotę zmiany ceny, a jedynym potwierdzeniem zwiększenia ceny będzie faktycznie wypłacona Spółce kwota.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w przypadku odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą stanowiły przychodu dla Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z warunkami Sekurytyzacji w określonych umownie sytuacjach Spółka będzie miała prawo lub obowiązek odkupu niektórych Wierzytelności.

W przedstawionej powyżej analizie dotyczącej pytań nr 1 i 3 wskazano, że sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę do SPV będzie neutralna dla Spółki z perspektywy podatku CIT, za wyjątkiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dyskonta zapłaconego SPV.

Konsekwencje takie wynikają bezpośrednio z art. 17k Ustawy o CIT, który w ust. 2 stanowi, iż, pomimo sprzedaży Wierzytelności, Spółka będzie nadal rozpoznawać w przychodach opłaty ponoszone przez Leasingobiorców z tytułu Umów Leasingu w dniu wymagalności zapłaty.

Powyższe wskazuje, iż ustawodawca nakazał pomijanie dla celów podatku CIT (za wyjątkiem możliwości odliczenia dyskonta) sprzedaży wierzytelności leasingowych w sytuacji, gdy finansujący sprzedający wierzytelności w dalszym ciągu pozostaje stroną umów leasingu. Konkluzje te znajdują jednoznaczne potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18), w którym w odniesieniu do art. 17k Ustawy o CIT stwierdzono: „Przepis ten stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie finansującego zgodnie z treścią art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. w dacie wymagalności tych opłat.”

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na neutralność w zakresie CIT sprzedaży Wierzytelności do SPV, neutralny w zakresie podatku CIT powinien pozostać także ewentualny odkup określonych Wierzytelności przez Spółkę od SPV. W konsekwencji, cena zapłacona przez Spółkę za odkupione Wierzytelności nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, natomiast otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą przychodem dla Spółki. Stanowisko to jest zasadne z tego względu, iż pomimo sprzedaży Wierzytelności do SPV i ewentualnego odkupu Wierzytelności od SPV, dokonywane przez Leasingobiorców spłaty z tytułu tych Wierzytelności będą wykazywane przez Spółkę w jej przychodach do opodatkowania w dacie ich wymagalności, zatem Spółka zapłaci podatek od dochodu uzyskanego z tego tytułu. Spółka w dalszym ciągu będzie także rozpoznawać odpowiednie koszty uzyskania tego przychodu, którymi będą, w szczególności, odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotów leasingu.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT. Spółka będzie również uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem każdy koszt służący osiągnięciu przychodu lub zachowaniu/zabezpieczeniu jego źródła, który nie został bezpośrednio wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowi dla podatnika wydatek, który może być uwzględniony w rachunku podatkowym.

Co do zasady, Ustawa o CIT nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz utworzonych na ten cel rezerw, a także odpisów aktualizujących wartość należności. Wyjątkiem od tej zasady są jednak regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a Ustawy o CIT umożliwiające podatnikowi zaliczenie wartości nieściągalnych wierzytelności lub odpisów je aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia określonych przez ustawodawcę przesłanek.

Z uwagi na powyższe, podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wówczas, gdy:

· wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych, oraz

· ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w Art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT.

Podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności:

· określonych w ustawie o rachunkowości, jedynie od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT do przychodów należnych,

· pod warunkiem, że nieściągalność należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących jest, aby wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku Spółki ponieważ, zgodnie z art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. W konsekwencji, Spółka będzie miała obowiązek wykazywać Wierzytelności Leasingowe, jako swój przychód należny w dniu wymagalności ich zapłaty. Co za tym idzie, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu nieściągalności, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych Wierzytelności lub odpisów aktualizujących.

Należy podkreślić, iż powyższemu uprawnieniu Spółki nie będzie stał na przeszkodzie fakt, iż Wierzytelności zostaną sprzedane do SPV. Skutkiem przelewu Wierzytelności nie będzie bowiem zmiana strony finansującej w Umowach Leasingu. To Spółka pozostawać będzie zatem w dalszym ciągu finansującym i to Spółka będzie fakturować opłaty leasingowe i wykazywać te opłaty w przychodach. W konsekwencji, to Spółce będzie przysługiwać prawo do zaliczenia w koszty Wierzytelności w przypadku ich nieściągalności. Należy przy tym podkreślić, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a Ustawy o CIT nie wymagają, aby podatnik zaliczający w koszty uzyskania przychodów nieściągalne należności lub odpisy aktualizujące te należności, był właścicielem przedmiotowych należności. Do zaliczenia do kosztów podatkowych tych należności wymagane jest bowiem jedynie spełnienie dwóch warunków, a mianowicie - aby wartość tych należności stanowiła przychód należny po stronie podatnika oraz, aby nieściągalność tych należności była w sposób odpowiedni udokumentowana lub uprawdopodobniona. Oba te warunki będą spełnione przez Spółkę.

Powyższe stanowisko Spółki w pełni potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 847/08). W wyroku tym sąd podkreślił, że zasadom opodatkowania stron umowy leasingu poświęcony jest odrębny rozdział 4a w Ustawie o CIT. Jeśli w przepisach tego rozdziału nie istnieją szczególne unormowania kwestii opodatkowania stron umowy leasingowej, zastosowanie znajdują ogóle reguły określone w ustawie, w tym również te dotyczące zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych należności lub odpisów je aktualizujących. W konsekwencji, sąd potwierdził, że z punktu widzenia podatkowego zbyte wierzytelności mogą być (tak samo jak odpisy aktualizujące) wliczone w koszty uzyskania przychodów. Konkluzje te potwierdziło również postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydane w dniu 6 lutego 2009 r. Znak: 1471/DPR2/423-152/07/09/TM.

Stanowisko Spółki przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie także w dwóch innych orzeczeniach sądów administracyjnych, a mianowicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1286/18 oraz w poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 857/17, który uchylił negatywną interpretację podatkową.

Sądy administracyjne obu instancji jednoznacznie stwierdziły w powyższych wyrokach, iż skoro stosownie do art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz SPV należy zaliczyć do przychodów spółki (leasingodawcy), nie można uznać, iż prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie skutkuje możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki.

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z 1 września 2020 r., NSA wskazał, między innymi: „Zdaniem sądu drugiej instancji błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, według którego w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu umów leasingu, do którego odnosi się art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. finansujący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zbytych wierzytelności z tytułu umów leasingu, odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.) i odpisów aktualizujących zbyte wierzytelności z tytułu umów leasingu utworzonych w związku z nieściągalnością tych wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.). Stanowisko to organ opiera na założeniu, że przesłanką zaliczenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności i odpisów na nieściągalne wierzytelności jest okoliczność przysługiwania przedmiotowych wierzytelności podmiotowi dokonującemu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności lub odpisów na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podmiot, który zbył wierzytelności nie może ich zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (jako nieściągalne wierzytelności lub odpisy na nieściągalne wierzytelności), gdyż kwoty te w momencie wystąpienia nieściągalności, do której odnoszą się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie przysługują temu podmiotowi.

Ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić z powodu regulacji zawartej w art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie finansującego zgodnie z treścią art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. w dacie wymagalności tych opłat. (…) Konsekwencją tego jest prawo do zaliczenia przez finansującego, do którego odnosi się art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. i odpisy aktualizujące wierzytelności uznane za nieściągalne w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.”

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty oraz jednoznaczne stanowisko sądów administracyjnych w sprawach dotyczących analogicznych transakcji sekurytyzacyjnych dotyczących wierzytelności leasingowych, stanowisko Spółki należy uznać za zgodne z przepisami prawa.

Ad. 7

Zdaniem Spółki, po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z warunkami Sekurytyzacji w określonych umownie sytuacjach Spółka będzie miała prawo lub obowiązek odkupu niektórych Wierzytelności od SPV. W ocenie Spółki, po odkupie Wierzytelności Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odkupionych Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość tych Wierzytelności, jeżeli nieściągalność zostanie należycie udokumentowana/uprawdopodobniona.

Poprawność tego stanowiska w pełni potwierdza analiza prawna przedstawiona w zakresie pytania nr 6 oraz wyroki sądów administracyjnych powołane powyżej. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących jest, aby wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku Spółki ponieważ, zgodnie z art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. W konsekwencji, Spółka będzie miała obowiązek wykazywać Wierzytelności, jako swój przychód należny w dniu wymagalności ich zapłaty. Co za tym idzie, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu nieściągalności, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych Wierzytelności lub odpisów aktualizujących.

W ocenie Spółki, okoliczność czy Wierzytelności pozostają własnością Spółki, czy też SPV, nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących. Niemniej jednak, w sytuacji, do której odnosi się niniejsze pytanie, po odkupie Wierzytelności od SPV, Spółka będzie właścicielem przedmiotowych Wierzytelności oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania spłaty Wierzytelności przez Leasingobiorców.

Ad. 8

Zdaniem Spółki, po odkupie przez Spółkę Wierzytelności sprzedanych do SPV, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek CIT, o wartość Wierzytelności zaliczonej przez Spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez Leasingobiorcę w terminie wskazanym w Ustawie o CIT (tzw. „ulga na złe długi”).

Art. 18f ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT stanowi, że podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1 a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie z art. 18f ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1 a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 18f ust. 5 i ust. 6).

Analogiczna regulacja dotycząca zaliczki na podatek dochodowy zawarta jest w art. 25 ust. 19 pkt 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w ust. 1 -1 g może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1 a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Zmniejszenia dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 25 ust. 21).

Stosownie do art. 38o ust. 1 i 1a Ustawy o CIT, zmniejszenia, o których mowa w art. 25 ust. 19 pkt 1 oraz art. 18f ust. 1 pkt 1, dokonuje się począwszy od odpowiednio okresu rozliczeniowego lub roku podatkowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do końca okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Przepis ten stosuje się nie dłużej niż do końca roku kalendarzowego, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, przy czym w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, uprawnieniu, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, podlegają wierzytelności objęte do końca tego roku kalendarzowego uprawnieniem, o którym mowa w art. 25 ust. 19 pkt 2 i ust. 25.

W opinii Spółki, po odkupie Wierzytelności od SPV, Spółka będzie miała prawo skorzystać z tzw. „ulgi na złe długi” regulowanej w powołanych wyżej przepisach. Jak wskazano szczegółowo w stanowisku Spółki dotyczącym pytania 1 i 5, zarówno sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę do SPV, jak i ewentualny odkup Wierzytelności przez Spółkę od SPV, będą neutralne dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, za wyjątkiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania dyskonta zapłaconego SPV. Konsekwencje takie wynikają bezpośrednio z art. 17k Ustawy o CIT, który w ust. 2 stanowi, iż, pomimo sprzedaży Wierzytelności, Spółka będzie nadal rozpoznawać w przychodach opłaty ponoszone przez Leasingobiorców z tytułu Umów Leasingu w dniu wymagalności zapłaty.

Powyższe wskazuje, iż ustawodawca nakazał pomijanie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych sprzedaży wierzytelności leasingowych w sytuacji, gdy finansujący sprzedający wierzytelności w dalszym ciągu pozostaje stroną umów leasingu. Konkluzje te znajdują jednoznaczne potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem jest powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na neutralność w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zarówno sprzedaży, jak i ewentualnego odkupu Wierzytelności od SPV, po odkupie Wierzytelności przez Spółkę spełniony zostanie warunek wskazany w powołanych przepisach dotyczących ulgi na złe długi, tj. iż Wierzytelności nie zostaną zbyte odpowiednio do dnia złożenia zeznania podatkowego lub też do dnia terminu płatności zaliczki.

Po odkupie Wierzytelności, sytuacja prawna dotycząca Wierzytelności wróci do punktu wyjściowego, tj. Spółka stanie się ponownie właścicielem odkupionych Wierzytelności. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarówno sprzedaż, jak i odkup Wierzytelności powinny być traktowane jako neutralne dla Spółki w zakresie podatku CIT. W konsekwencji, odkupione Wierzytelności powinny być traktowane, jako wierzytelności, które nigdy nie były zbyte przez Spółkę, a w konsekwencji, spełniony zostanie omawiany warunek dla zastosowania ulgi na złe długi.

Ad. 9

Zdaniem Spółki, płatności przekazywane przez Spółkę do SPV w wykonaniu usługi administrowania Wierzytelnościami, które to płatności Spółka będzie otrzymywać od Leasingobiorców z tytułu spłaty Wierzytelności, nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT i, w konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od tych płatności.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, opodatkowaniu w Polsce (według stawki 20%) podlegają następujące przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydenci):

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Należy dodatkowo wskazać, iż w przypadku omawianych dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów (a w przypadku przychodów dywidendowych, także przez rezydentów), które opodatkowane są w sposób zryczałtowany, obowiązek zapłaty podatku realizowany jest za pośrednictwem płatnika.

Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, są, co do zasady, obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z uwagi na powyższe regulacje, celem ustalenia, czy Spółka będzie miała obowiązek pobierać podatek u źródła od płatności przekazywanych do SPV w wykonaniu umowy o administrowanie Wierzytelnościami konieczne jest ustalenie, czy płatności te mieszczą się w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie planowanej Sekurytyzacji, Spółka przeniesie na SPV Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu w zamian za cenę płatną przez SPV. Na podstawie odrębnej umowy o administrowanie Wierzytelnościami Spółka (jako Serwiser) będzie świadczyć usługi związane z administrowaniem (serwisowaniem) Wierzytelności sprzedanych do SPV, obejmujące przekazywanie do SPV środków uzyskanych ze spłat Wierzytelności przez Leasingobiorców. Zatem dochody uzyskiwane przez SPV z tytułu spłat Wierzytelności stanowić będą z punktu widzenia SPV dochody uzyskane z tytułu działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez SPV.

Ustawa o CIT nie definiuje zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 1 sformułowania „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”. Dlatego też, ze względu na brak samodzielnej definicji tego pojęcia w Ustawie o CIT, zasadne jest odwołanie się do Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Komentarz OECD”). Odwołanie takie jest uzasadnione zważywszy również na fakt, iż Modelowa Konwencja OECD stanowiła wzór dla większości bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, które to umowy także zawierają regulacje dotyczące opodatkowania należności licencyjnych podatkiem u źródła.

Posiłkując się zatem Komentarzem OECD dotyczącym definicji należności licencyjnych, należy dojść do wniosku, iż o wypłacie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” można mówić tylko w takim przypadku, gdy podmiot wypłaca wynagrodzenie za dzierżawę lub korzystanie z określonego urządzenia. Tymczasem, jak wskazano w opisie planowanej transakcji, nie będzie w niej występował jakikolwiek element związany z udzieleniem przez SPV na rzecz Spółki prawa do korzystania z jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, za które to prawo Spółka dokonywałaby jakichkolwiek płatności do SPV. W ramach Sekurytyzacji, Spółka sprzeda do SPV Wierzytelności, za co SPV zapłaci Spółce cenę. Na podstawie odrębnej umowy o administrowanie Wierzytelnościami, Spółka będzie przekazywać do SPV środki pieniężne pobrane od Leasingobiorców. Środki te przekazywane będą zatem do SPV w wykonaniu obowiązków Spółki wynikających z wyżej wskazanej umowy o serwisowanie Wierzytelności, a nie za użytkowanie jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego przez Spółkę.

Należy również wskazać, iż, pomimo zawarcia umowy sekurytyzacji Wierzytelności, strony Umów Leasingu pozostaną niezmienione, a mianowicie leasingodawcą (finansującym) w tych umowach oraz właścicielem przedmiotów Umów Leasingu pozostanie Spółka, a Leasingobiorcami w dalszym ciągu będą klienci Spółki. Ponadto, przychody do opodatkowania z tytułu rat leasingowych (czyli: z tytułu korzystania z przedmiotów leasingu przez Leasingobiorców) będą nadal rozpoznawane przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, nie można płatności przekazywanych przez Spółkę do SPV, pochodzących ze spłat Wierzytelności przez Leasingobiorców, uznać za należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, płatności przekazywane przez Spółkę do SPV, pochodzące ze spłat dokonywanych przez Leasingobiorców, nie będą się kwalifikować do żadnej z kategorii płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Płatności te nie będą także stanowić dywidendy lub innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ opisana Sekurytyzacja nie będzie w żadnym razie powiązana z jakimkolwiek prawem SPV do udziału w zyskach Spółki.

Omawiane płatności powinny być uznane za dochód uzyskany przez SPV z działalności gospodarczej (działalności przedsiębiorstwa), który nie jest kwalifikowany do dochodów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, nie będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce, zatem Spółka nie będzie miała obowiązku poboru w Polsce zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych płatności przekazywanych do SPV.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, które prezentują jednolite stanowisko w przedmiotowej kwestii. Jako przykład takich interpretacji powołać można:

a) Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-321/15-2/PS oraz IPPB5/4510-320/15-2/PS,

b) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.53.2017.1. AJ,

c) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.362.2017.1.MST,

d) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.268.2017.1.AJ,

e) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.318.2018.1.AJ oraz Znak: 0111-KDIB1-3.4010.388.2018.1.AN,

f) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.374.2018.1.SG,

g) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2019 r. Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.267.2019.1.SP,

h) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2019.1.BG,

i) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.146.2019.1.BG,

j) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.592.2019.2.PB oraz nr 0111-KDIB2-1.4010.652.2019.1 BKD,

k) Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.457.2020.1.BK oraz nr 0114-KDIP2-1.4010.323.2020.2.OK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-5 oraz 9 – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie tych pytań.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 6-8 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunkiem zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest zatem odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 16 ust.2 ustawy o CIT,

za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1\. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2\. postanowieniem sądu o:

a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3\. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 tej ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu również odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

· są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.);

· dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;

· nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT,

nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności

Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie

układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja

2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe

w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę

postępowania egzekucyjnego, albo

d. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Zatem odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

· dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

· udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest cytowanym wyżej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 17k ust. 1 ustawy o CIT,

jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1\. do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2\. kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Na mocy art. 17k ust. 2 tej ustawy

w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ podatkowy wskazuje, że pojęcie „wierzytelność”, którym posługują się ww. przepisy, nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to oznacza uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelnością w terminologii prawniczej nazywa się zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela. Podstawowym elementem treści zobowiązania jest właśnie wierzytelność, którą określa bardzo ogólnie przepis art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „Kc”), który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Wobec braku definicji „wierzytelności” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne rozumienie pojęcia „wierzytelności” ma w ocenie organu podatkowego, zastosowanie na gruncie wskazanej ustawy podatkowej.

Przepis art. 17k ustawy o CIT mówi wprost o wierzytelnościach z tytułu opłat leasingowych. Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 ustawy o CIT, do art. 17b ust. 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym rozwiązania zawarte w art. 17k ww. ustawy mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b powołanej ustawy, jak też umów leasingu finansowego – wskazanego w art. 17f cytowanej regulacji.

Odnosząc powyższe do cytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe wierzytelności przechodzą ze zbywcy na nabywcę, tj. ze Spółki na SPV. Oznacza to, że dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem. Na skutek sprzedaży wierzytelności nie dojdzie do zmian przedmiotowych, świadczącym usługi leasingowe będzie nadal Spółka, natomiast z istoty przelewu, wynika zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu. Oznacza to, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym, dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem, a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą podmiotów stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki istniał poprzednio. Sprzedaż wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się SPV. Natomiast, Spółka pozostanie w dalszym ciągu w umowie leasingu właścicielem przedmiotu leasingu, będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu leasingu, lecz co należy podkreślić, wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT jest SPV.

Nie zmienia tego faktu konstrukcja ustalona przez ustawodawcę, której dał wyraz w zapisie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz SPV stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Taki zapis w art. 17k ust. 2 ww. ustawy w żadnym razie nie zmienia statusu opłaty, której zgodnie z umową może domagać się Spółka, ale tylko jako pełnomocnik działający w imieniu SPV na podstawie zawartej jak wskazano we wniosku umowy, w której Spółka będzie pełniła funkcje tzw. serwisera w zakresie administrowania wierzytelnościami. Powyższe nie oznacza, że Spółka mimo sprzedaży wierzytelności uzyskuje przychody na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT w momencie określonym w art. 12 ust. 3c tej ustawy. Spółka uzyskuje przychód w postaci opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, ale o tym zadecydował ustawodawca (podobnie jak o tym, że na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 p Spółka nie zaliczy do przychodów kwot wypłaconych przez SPV z tytułu przeniesienia wierzytelności), a nie uprawnienie Spółki wobec korzystającego z tytułu posiadania wierzytelności.

W ocenie Organu zapis art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty, w żadnym razie nie oznacza, że stanowią dla Spółki, podobnie jak przy zawarciu umowy leasingu, jej wierzytelności z tytułu umowy leasingu, które uprawniają ją do rozpatrywania kwestii odpisania ich jako nieściągalnych. W momencie sprzedaży Spółka wyzbywa się swoich wierzytelności, a jej miejsce, jako wierzyciel, zajmuje SPV.

Zdaniem Organu fakt, że ustawodawca upoważnia Spółkę do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz SPV nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że tym samym Spółka ponownie staje się wierzycielem. Zapis art. 17k ust. 2 ustawy o CIT nie pozwala Spółce, która zbyła wierzytelności, w dalszym ciągu traktować ich jako swoich wierzytelności wobec korzystającego (pomimo, że z przepisów rachunkowych może wynikać dla Spółki obowiązek wykazywania ich w swoim bilansie) i w odniesieniu do nich rozpatrywać kwestię odpisania ich jako nieściągalnych.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość odkupienia od SPV nieściągalnych, a sprzedanych jej uprzednio wierzytelności. Wnioskodawca podał bowiem, że Spółka będzie miała prawo z zastrzeżeniem określonych wymogów do wcześniejszego zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Spółkę wszystkich (ale nie części) pozostałych Wierzytelności posiadanych przez SPV (tzw. opcja clean-up call). Ponadto Spółka będzie miała możliwość, z zastrzeżeniem spełnienia określonych wymogów, odkupienia tych Wierzytelności z tytułu Umów Leasingu, które stały się przeterminowane (tzw. opcja kupna wierzytelności przeterminowanych) a także prawo odkupu Wierzytelności w innych określonych przez strony przypadkach. Spółka będzie musiała odkupić od SPV każdą Wierzytelność, w przypadku której stwierdzono naruszenie (którego nie naprawiono) uzgodnionych przez strony umownie kryteriów kwalifikowalności Wierzytelności do transakcji, lub w odniesieniu do której zostaną dokonane nieuprawnione zmiany. Prawo lub obowiązek odkupu będą realizowane w ścisłym związku z usługą Sekurytyzacji. Zgodnie bowiem z założeniami Sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności uznane za terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV.

W świetle powyższego oznacza to konieczność odniesienia się na gruncie niniejszej sprawy do wierzytelności, których wymagalność przypadnie przed i po dacie odkupu.

Jak już wskazano, wierzytelności wymagalne przed datą ich odkupu od SPV nie będą stanowić dla Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu leasingu. W momencie sprzedaży Wnioskodawca wyzbędzie się swoich wierzytelności a jego miejsce, jako wierzyciela, zajmie SPV. Zatem wskazać należy, że czym innym jest uzyskany przez Wnioskodawcę przychód w wysokości opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, a czym innym jest przychód Wnioskodawcy z tytułu umowy leasingu określony na podstawie art. 17b ust. 1 cyt. ustawy w zw. z art. 12 ust. 3c tej ustawy. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że sprzedaż dotyczy wierzytelności niewymagalnych. Oznacza, to zatem, że wierzytelności takie nie były przychodem należnym Wnioskodawcy ponieważ przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3c powołanej ustawy. Z chwilą sprzedaży wierzytelności do SPV Wnioskodawca nie ma już możliwości potraktowania tych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingu (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT). Powyższe oznacza, że Spółka w zakresie sprzedanych wierzytelności nie rozpoznała ich jako przychodów należnych. Sytuacji tej nie zmienia odkupienie nieściągalnych wierzytelności od SPV.

Tym samym, podstawowa przesłanka zaliczenia nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy o CIT, jak również w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie jest spełniona.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

· po sprzedaży Wierzytelności do SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały rozpoznane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT (pytanie oznaczone Nr 6),

· po odkupie Wierzytelności przez Spółkę od SPV, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami Ustawy o CIT, jak również odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT (pytanie oznaczone Nr 7)

– należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 ustawy o CIT,

Podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 38eb:

1) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 ustawy o CIT,

jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1\. może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2\. podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie z art. 18f ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o CIT,

Zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawa o CIT,

ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 18f ust. 10 ustawy o CIT,

przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3\. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania przepisów zawartych w art. 18f ust. 1 i 2 muszą zostać łącznie spełnione wszystkie przesłanki. Innymi słowy, uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi nabywają podatnicy spełniający wszystkie warunki określone w art. 18f ust. 10 ustawy o CIT. Tym samym niespełnienie jednego z wymaganych przepisami prawa warunków, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ww. ulgi.

W tym miejscu zauważyć należy, że jednym z warunków korzystania z ulgi na złe długi jest, aby dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Przepis ten stosuje się odpowiednio przy korzystaniu z ulgi na złe długi na etapie obliczania zaliczek.

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 23 ustawy o CIT,

Podatnik, który dokonał zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podstawie ust. 19 pkt 1, obowiązany jest do zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta.

Powoduje to, że z ulgi na złe długi na etapie obliczania zaliczek można korzystać tylko, jeżeli dłużnik na ostatni dzień miesiąca, za który obliczana jest zaliczka, nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Dodatkowo z art. 38o ust. 1 i 1a ustawy o CIT, wynika, że

1\. Zmniejszenia, o których mowa w art. 25 ust. 19 pkt 1 oraz art. 18f ust. 1 pkt 1, albo zwiększenia, o którym mowa w art. 18f ust. 2 pkt 1, dokonuje się począwszy od odpowiednio okresu rozliczeniowego lub roku podatkowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do końca okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta.

1a. Przepis ust. 1 stosuje się nie dłużej niż do końca roku kalendarzowego, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, przy czym w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, uprawnieniu, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, podlegają wierzytelności objęte do końca tego roku kalendarzowego uprawnieniem, o którym mowa w art. 25 ust. 19 pkt 2 i ust. 25.

Również z uzasadnienia do ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wynika, że: „Na wzór rozwiązań obowiązujących na gruncie podatku VAT proponuje się wprowadzenie dodatkowych warunków uprawniających do proponowanego rozliczenia, tj. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody (zarówno w przypadku działalność wierzyciela, jak i działalność dłużnika) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brak postępowania restukturyzacyjnego lub likwidacyjnego wobec dłużnika na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, określony czas wystawienia faktury lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność (…).”

Odnosząc zatem cytowane wcześniej przepisy prawa do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że skoro, jak wykazano powyżej zdaniem Organu przedmiotowe przychody nie stanowią przychodów należnych (ponieważ są rozpoznawane na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT) to nie można powiedzieć, że spełniono warunki wskazane w art. 18f ustawy o CIT, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wierzytelność zarachowaną do przychodu, w ramach ulgi na złe długi.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie jest możliwe skorzystanie z obniżenia dochodu na podstawie art. 18f i odpowiednio art. 25 ust. 19-21, 25 i 26 ustawy o CIT przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy po odkupie przez Spółkę Wierzytelności sprzedanych do SPV, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek CIT, o wartość Wierzytelności zaliczoną przez Spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez Leasingobiorcę w terminie wskazanym w Ustawie o CIT (pytanie oznaczone Nr 8) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w niniejsze rozstrzygniecie dotyczy wyłącznie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności występujących w podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.