Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-772/11-6/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-06
Teza: 1. Czy Spółka powinna zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o wystawianiu faktur w imieniu i na rzecz innych podmiotów jakimi są linie lotnicze zrzeszone w X? 2. Czy prawidłowe jest wystawianie faktury sprzedaży z dwoma pozycjami jak powyżej opisane zostało w stanie faktycznym? 3. Jaka powinna zostać zastosowana stawka podatku w przypadku sprzedaży biletów rejsowych krajowych, a jaka w przypadku biletów rejsowych zagranicznych, oraz jaka stawka powinna zostać zastosowana w przypadku TF przy tej sprzedaży odpowiednio krajowej i zagranicznej? 4. W jaki sposób Spółka powinna potraktować sprzedaż biletu na rzecz osoby podającej numer podatkowy z kraju innego niż Polska, jak dokumentować i ewidencjonować?
Słowa kluczowe: bilety; obrót; pośrednictwo; sprzedaż; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport krajowy; transport-transport międzynarodowy; transport-transport powietrzny; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest agentem działającym w branży turystycznej. Działalność główna to pośrednictwo w sprzedaży wycieczek i biletów lotniczych. Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży z tytułu pośrednictwa w sprzedaży, hoteli, wynajmu samochodów, ubezpieczeń. Sporadycznie Zainteresowany dokonuje sprzedaży: usług reklamy na rzecz podmiotów niebędących osobami fizycznymi, oraz pozostałej sprzedaży na rzecz własnych pracowników (refakturowanie usług telefonicznych tytułem rozmów prywatnych).

W zakresie sprzedaży biletów lotniczych Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży biletów rejsowych, jak i tanich linii lotniczych (low-cost).

W zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów rejsowych Spółka podpisała umowę agencyjną z X – Międzynarodowym Stowarzyszeniem Przewoźników Lotniczych: „Umowa o agencji pasażerskiej między Wnioskodawcą (dalej zwanym Agentem), oraz Każdym Członkiem X (dalej określanym jako „Przewoźnik”), który powołuje Agenta, a którego reprezentuje Dyrektor Generalny X występujący w imieniu i na rzecz takiego Członka X”. Na mocy umowy Agent jest upoważniony do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich w ramach usług świadczonych przez Przewoźników. Wszystkie usługi sprzedawane na podstawie umowy agencyjnej są sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z taryfami i warunkami przewozu Przewoźnika. Wszystkie pieniądze zebrane przez Agenta za przewóz lub usługi pokrewne sprzedane na podstawie umowy, w tym odpowiednie wynagrodzenie, którego Agent ma prawo żądać z tego tytułu, stanowią własność Przewoźnika do chwili zadowalającego rozliczenia się z Przewoźnikiem.

Za usługi wyszukania połączenia i dokonania rezerwacji Wnioskodawca pobiera od klienta opłatę serwisową „transaktion fee” (TF) doliczając ją do ceny biletu. Faktura sprzedaży za bilet lotniczy składa się z dwóch pozycji: Agent działający w imieniu i na rzecz linii lotniczej (… tu nazwa linii lotniczej) – Bilety krajowe/zagraniczne (odpowiednio), Imię i nazwisko klienta np. „Agent działający w imieniu i na rzecz (…) – Bilety lotnicze zagraniczne rejsowe, ….” oraz TF opisane na fakturze „Opłata serwisowa”. Opłata transakcyjna (TF) stanowi przychód Spółki. Pobiera ona od klienta środki tytułem opłaty za bilet i TF oraz dokonuje przelewu do X za zarezerwowane bilety w ustalonych terminach (biling z X z rozliczeniem biletów generowany jest co 2 tygodnie). Dodatkowo Wnioskodawca uzyskuje prowizje od linii lotniczej za pośrednictwo w sprzedaży biletów lotniczych, na które wystawia faktury sprzedaży dwa razy w miesiącu po wpłynięciu bilingu X. Biling X zawiera rozliczenia między nim, a liniami lotniczymi, w których rezerwowane były bilety dla klientów.

Klientami Zainteresowanego w zakresie zakupu wycieczek i biletów są w większości osoby fizyczne, ale również firmy (osoba odbywająca lot zawsze jest wskazana z nazwiska na fakturze). Zdarza się również, że klient nie jest Polakiem i podaje numer.

Wpłaty klientów są ewidencjonowane na kasie fiskalnej w pełnej wysokości (wraz z transaktion fee) w momencie wpłaty środków (mogą to być wpłaty częściowe, dlatego ewidencja obrotu będzie również dokonywana w ratach inaczej klient wpłacając część, a otrzymując paragon na pełną kwotę może uchylać się od opłacenia całości). Zapłata za bilet dokonywana jest gotówką w Punkcie Obsługi Klienta (POK), kartą klienta bezpośrednio do linii lotniczej lub kartą kredytową Wnioskodawcy (płatność kartą Spółki gdy klient płaci przelewem i wyśle potwierdzenie wpłaty mailem) oraz wyjątkowo w przypadku płatności na odroczony termin płatności zapłata dokonywana jest przelewem. Całość wpłaty ewidencjonowana jest również na kasie fiskalnej (obrót wraz z transaktion fee). Momentem uznanym za moment sprzedaży jest dokonanie wpłaty gotówką, kartą lub przelewem bankowym (Wnioskodawca uznaje przesłane potwierdzenie), wówczas następuje rezerwacja biletu, założenie rezerwacji w jego systemie sprzedaży, do której zostanie przypisana (rozpoznana) wpłata.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Zainteresowany zakwalifikował opłatę transaction fee (opłata serwisowa) jako opłatę nierozerwalnie związaną z biletem, za który klient płaci, jako element opłaty za bilet i sklasyfikował jako PKWiU 51.10.11.0 – transport lotniczy krajowy pasażerski; (transport lotniczy pasażerski statkami powietrznymi dowolnego typu wyłączając helikoptery – przewóz bagażu i innych rzeczy należących do pasażera bez dodatkowej opłaty (stawka VAT 8% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 i art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast pośrednictwo w sprzedaży biletów krajowych, czyli prowizję jaką Spółka uzyskuje od linii lotniczej za sprzedaż biletów lotniczych krajowych jako pośrednictwo w sprzedaży biletów lotniczych PKWiU 79.11.11.0 – Usługi organizowania rezerwacji sprzedaży biletów lotniczych (stawka VAT 23%).

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-349/96 „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Zatem opłata serwisowa, zgodnie z powyższą argumentacją opodatkowana jest według takiej samej stawki jak usługa główna, tzn. transportu lotniczego międzynarodowego lub krajowego.

Sprzedaż biletów rejsowych zagranicznych oznacza sprzedaż biletów na linie rejsowe stowarzyszone w X, zgodnie z definicją art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związanej z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Spółka wyjaśniła, że „rejsowych” oznacza, to że lot który linia lotnicza posiada w rozkładzie lotów, nie jest to lot specjalny organizowany dla klienta.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, iż świadczy on usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2), z tego tytułu wystawia liniom lotniczym za pośrednictwo faktury VAT ze stawką 0%. Faktury za prowizje wystawiane są na podstawie bilingu jaki Zainteresowany otrzymuje od X (zestawienia biletów sprzedanych i prowizji) dwa razy w miesiącu.

Potwierdzeniem dokonania transportu osób środkami transportu lotniczego jest międzynarodowy bilet lotniczy wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przelotu dla konkretnego pasażera. Na sprzedaż biletów dokonaną za pośrednictwem Spółki posiada ona potwierdzenia w postaci biletu elektronicznego dla agenta (agent kupon). Dodatkowo biling X zawiera wykaz sprzedanych biletów. Do przechowywania biletów zobowiązuje również umowa z X.

W złożonym uzupełnieniu wyjaśniono także, że osoby podające numer kraju innego niż Polska są to zarówno podmioty spełniające art. 28a, czyli podatnicy VAT czynni, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka powinna zostać zastosowana stawka podatku w przypadku sprzedaży biletów rejsowych krajowych, a jaka w przypadku biletów rejsowych zagranicznych, oraz jaka stawka powinna zostać zastosowana w przypadku TF przy tej sprzedaży odpowiednio krajowej i zagranicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż biletów zagranicznych opodatkowana jest stawka VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 22 i art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, TF należy opodatkować według takiej samej stawki co bilet lotniczy, którego dotyczy, czyli odpowiednio TF przy bilecie krajowym 8%, a TF przy bilecie zagranicznym 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest agentem pośredniczącym w sprzedaży m.in. biletów lotniczych na przewozy krajowe i międzynarodowe, działającym w imieniu i na rzecz linii lotniczych. Za usługi wyszukania połączenia i dokonania rezerwacji Wnioskodawca pobiera od klienta opłatę serwisową „transaktion fee” (TF) doliczając ją do ceny biletu. Faktura sprzedaży za bilet lotniczy składa się z dwóch pozycji: Agent działający w imieniu i na rzecz linii lotniczej (… tu nazwa linii lotniczej) – Bilety krajowe/zagraniczne (odpowiednio), Imię i nazwisko klienta np. „Agent działający w imieniu i na rzecz (…) – Bilety lotnicze zagraniczne rejsowe, …” oraz TF opisane na fakturze „Opłata serwisowa”. Opłata transakcyjna (TF) stanowi przychód Spółki. Pobiera ona od klienta środki tytułem opłaty za bilet i TF oraz dokonuje przelewu do X za zarezerwowane bilety w ustalonych terminach (biling z X z rozliczeniem biletów generowany jest co 2 tygodnie). Klientami Zainteresowanego w zakresie zakupu wycieczek i biletów są w większości osoby fizyczne, ale również firmy (osoba odbywająca lot zawsze jest wskazana z nazwiska na fakturze). Zdarza się również, że klient nie jest Polakiem.

W złożonym uzupełnieniu wyjaśniono także, że osoby podające numer kraju innego niż Polska są to zarówno podmioty spełniające art. 28a, czyli podatnicy VAT czynni, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Spółka świadczy jako agent usługi, zdefiniowane w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy, na rzecz osób fizycznych – niepodatników oraz podatników – podmiotów spełniających definicję zawartą w art. 28a ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w celu określenia właściwej stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy w pierwszej kolejności ustalić ich miejsce świadczenia. Bowiem w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z kolei w oparciu o przepis art. 28d ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych, m.in. dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Klienci ci nie są zatem podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

Po dokonaniu analizy przepisów ustawy stwierdzić należy, iż w niniejszej sytuacji znajdzie zatem zastosowanie art. 28d ustawy, a miejscem świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie lotniczym na rzecz osób niebędących podatnikami, jest miejsce w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Wnioskodawca poinformował, iż świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych także dla podmiotów spełniających definicję zawartą w art. 28a ustawy.

W tej sytuacji, dla ustalenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa wykonywanych przez Zainteresowanego zastosowanie znajdzie cyt. powyżej art. 28b ust. 1 ustawy.

Analiza treści wniosku wskazuje, iż zastrzeżenia wskazane w powyższym przepisie nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie osób świadczonych na rzecz podatników, jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie osób zarówno na rzecz podatników, jak i osób niebędących podatnikami, jest terytorium kraju, Spółka jest zobowiązana do opodatkowania tych czynności wg stawek podatku od towarów i usług obowiązujących na terytorium kraju. Bowiem usługi, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej interpretacji ustalono stawkę podatku dla usług, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak poinformował Wnioskodawca, do ceny biletu dolicza opłatę serwisową, którą traktuje jako opłatę nierozerwalnie związaną z biletem, za który klient płaci.

Analizując stan faktyczny sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania takiego świadczenia obejmuje również koszty dodatkowe, w przedmiotowej sprawie opłatę serwisową, która stanowi element kalkulacyjny ceny. Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia głównego, czyli sprzedaży biletu.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą stawki podatku jaką ma on zastosować do usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych i opłaty serwisowej TF na przeloty krajowe i międzynarodowe.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 – art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji wykonywanych usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to Zainteresowany jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Zainteresowany zakwalifikował opłatę transaction fee (opłata serwisowa) jako opłatę nierozerwalnie związaną z biletem, za który klient płaci i sklasyfikował jako PKWiU 51.10.11.0 – transport lotniczy krajowy pasażerski; (transport lotniczy pasażerski statkami powietrznymi dowolnego typu wyłączając helikoptery – przewóz bagażu i innych rzeczy należących do pasażera bez dodatkowej opłaty.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 161 – symbol PKWiU ex 51.10.1 wymieniono – Transport lotniczy pasażerski – wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie.

Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów i usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Tym samym mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy krajowe wraz z opłatą serwisową, stanowiącą element kalkulacyjny ceny biletu za transport lotniczy krajowy, sklasyfikowane przez Spółkę w PKWiU 51.10.11.0 – transport lotniczy krajowy pasażerski; (transport lotniczy pasażerski statkami powietrznymi dowolnego typu wyłączając helikoptery – przewóz bagażu i innych rzeczy należących do pasażera bez dodatkowej opłaty), podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy, w przypadku, gdy ich miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Przez usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W tym miejscy należy wskazać, że usługi pośrednictwa, które dotyczą usługi transportu międzynarodowego, traktowane są przez ustawodawcę w zakresie dotyczącym stawki podatku tak samo jak usługi transportu międzynarodowego. Dla usług transportu międzynarodowego osób ustawodawca przewidział możliwość zastosowania 0% stawki, przy spełnieniu warunku posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Zainteresowany poinformował, iż potwierdzeniem dokonania transportu osób środkami transportu lotniczego jest międzynarodowy bilet lotniczy wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przelotu dla konkretnego pasażera. Na sprzedaż biletów dokonaną za jego pośrednictwem posiada on potwierdzenia w postaci biletu elektronicznego dla agenta (agent kupon). Dodatkowo biling X zawiera wykaz sprzedanych biletów, do przechowywania których zobowiązuje również umowa z X.

Ustawodawca w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy nie wskazał jednoznacznie formy w jakiej ma być wystawiony dokument uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w przypadku międzynarodowego transportu osób, czyli międzynarodowy bilet lotniczy wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Zatem, w opinii tut. Organu, bilet lotniczy wystawiony w formie elektronicznej, stanowi w przedmiotowej sprawie podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla usług transportu międzynarodowego osób.

W konsekwencji, usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów zawierających w swojej cenie opłatę serwisową w transporcie lotniczym międzynarodowym świadczone przez Wnioskodawcę, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawki 0%, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 23.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić również należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie mieści się analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego we wniosku klasyfikacji czynności do właściwego grupowania statystycznego, wobec czego niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę. W przypadku zatem zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja straci swą aktualność.

Dodatkowo wskazać także należy, iż ustawodawca nie przewidział dla usług pośrednictwa preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami z dnia 6 marca 2012 r., tj.: postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP4/443-772/11-4/ISN oraz w interpretacjach indywidualnych nr ILPP4/443 -772/11-5/ISN i nr ILPP4/443-11-7/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.