Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-836/12-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-07
Teza: Czy wymienione w opisanym powyżej stanie faktycznym wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2012 r.?
Słowa kluczowe: darowizna; konkursy; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; programy-programy lojalnościowe; umowa; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 24.12.2012 r. (data nadania 21.12.2012 r., data wpływu 28.12.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-836/12-2/RS z dnia 03.12.2012 r. (data nadania 03.12.2012 r., data doręczenia 18.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę w 2011 r. w kwocie XX zł w związku z realizacją programu lojalnościowego realizowanego w ramach utworzonego Konsorcjum a dotyczących kosztów zakupu nagród, ich pakowania i transportu do uczestników, usług graficznych i drukarskich – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę w 2011 r. w kwocie XX zł w związku z realizacją programu lojalnościowego realizowanego w ramach utworzonego Konsorcjum a dotyczących kosztów zakupu nagród, ich pakowania i transportu do uczestników, usług graficznych i drukarskich oraz w zakresie momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zajmujący się w ramach działalności gospodarczej organizowaniem i obsługą programów motywacyjnych i lojalnościowych - jest podmiotem konsorcjum, składającego się z trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które działając wspólnie wygrały zorganizowany przez zamawiającego, zwanego dalej „Klientem”, przetarg na stworzenie koncepcji oraz na realizację programu lojalnościowego adresowanego do przedsiębiorców, którzy w ramach działalności gospodarczej prowadzą co najmniej jeden punkt sprzedaży produktów Klienta, służącego wzrostowi sprzedaży tych produktów, zwanego dalej „Programem”. W wyniku wygrania przetargu spółki tworzące konsorcjum, w tym Wnioskodawca zawarły z Klientem umowę, dwukrotnie następnie aneksowaną, której przedmiotem jest solidarne zobowiązanie się Konsorcjum do wykonania kompleksowej usługi polegającej na:

*   przygotowaniu mechaniki Programu, w tym Regulaminu Programu,

*   stworzeniu i wdrożeniu systemu informatycznego,

*   wykonaniu niezbędnych materiałów reklamowych dotyczących Programu,

*   bieżącej obsłudze Programu i systemu informatycznego, w tym w szczególności na informatyzowaniu danych, naliczaniu punktów i rozliczaniu sald punktowych uczestnikom Programu, zakupie i wydawaniu nagród uczestnikom Programu, komunikacji z uczestnikami Programu i Klientem oraz raportowaniu i doradztwie strategicznym i marketingowym w zakresie prowadzenia i rozwoju Programu.

Liderem Konsorcjum jest jedna ze spółek wychodzących w jego skład, ale nie jest nim Wnioskodawca. Za wykonywanie usług kompleksowej Konsorcjum przysługuje wynagrodzenie wg następujących zasad:

*   Klient płaci Konsorcjum wynagrodzenie za organizację i obsługę Programu, na którego wysokość składa się część stała oraz część zmienna tego wynagrodzenia;

*   część stała wynagrodzenia stanowi kwotę uzgodnioną przez strony za prowadzenie Programu;

*   zmienna część wynagrodzenia zależy od ilości nagród wydanych uczestnikom Programu zgodnie z regulaminem tego Programu;

*   kwoty należne Konsorcjum za wydanie Uczestnikom poszczególnych nagród, składające się na część zmienną wynagrodzenia oraz budżet maksymalny, którego wydawane nagrody nie mogą łącznie przekroczyć, wynika z kosztorysu, który stanowi załącznik do umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Klientem;

*   oba składniki wynagrodzenia, stały i zmienny, ujmowane są łącznie na fakturze VAT wystawianej przez lidera Konsorcjum w jednej pozycji określonej mianem „Kompleksowa obsługa Programu w miesiącu X”.

Zgodnie z regulaminem Programu, Wnioskodawca jest organizatorem Programu oraz przyrzekającym nagrody w rozumieniu art. 919 Kodeksu cywilnego. Pozostałe spółki tworzące Konsorcjum zajmują się zapewnieniem obsługi informatycznej Programu i nie uczestniczą w wydawaniu nagród przyznawanych w ramach Programu.

Celem Programu jest zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Klienta. Program adresowany jest wyłącznie do przedsiębiorców, którzy w ramach działalności gospodarczej prowadzą co najmniej jeden punkt sprzedaży detalicznej produktów Klienta, mają miejsce lub siedzibę na terytorium RP i zostali zaproszeni do Programu przez przedstawiciela handlowego Klienta (zwanych dalej „Uczestnikami”). Program nie jest przeznaczony dla odbiorców końcowych, tj. osób nabywających produkty Klienta jako konsumenci, ani też do innych osób nie spełniających ww. warunków. Podstawę rejestracji Uczestnika w Programie stanowi wypełniona przez niego i przekazana przedstawicielowi handlowemu Klienta deklaracja uczestnictwa. Program polega na tym, że jego Uczestnikom przyznawane są punkty za zgodną z zaleceniami Klienta ekspozycję materiałów reklamowych Klienta w punktach sprzedaży prowadzonych przez Uczestników oraz za dokonany przez odbiorców końcowych (konsumentów i innych użytkowników nie trudniących się dalszą odsprzedażą produktów Klienta) zakup określonych w regulaminie Programu produktów Klienta sprzedawanych przez Uczestników w ich punktach sprzedaży. Weryfikacja spełnienia zaleceń Klienta w zakresie ekspozycji oraz przyznawanie punktów, naliczanie i rejestrowanie ich na indywidualnych kontach Uczestników prowadzone jest przez Wnioskodawcę - jako organizatora Programu. Punkty mogą być przez Uczestników zamieniane na nagrody pieniężne i rzeczowe (w tym bony i vouchery na usługi o charakterze doznaniowym), oferowane w katalogu nagród dostępnym w serwisie internetowym Programu. Uczestnik może zamówić nagrodę za pomocą internetowego formularza po uzyskaniu co najmniej ilości punktów równoważnych wartości punktowej wybranej przez niego nagrody, uwidocznionej w katalogu nagród. Zakup i wydawanie nagród dokonywane jest przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca kupuje towary i usługi umieszczone w katalogu nagród na stronie internetowej Programu, a zakupy te dokumentowane są fakturami VAT od dostawców. Wnioskodawca nabywa własność ww. towarów, w tym bonów i voucherów na usługi wymienione w katalogu nagród, a następnie wydaje je jako nagrody Uczestnikom, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie Programu.

Ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Programu koszty dotyczą: zakupu towarów (ww. nagród), ich pakowania i przesyłki do Uczestników.

W okresie trwania Programu, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów, część ww. kosztów była zawieszam na rozliczeniach międzyokresowych kosztów (RMK). W czerwcu 2012 r. Wnioskodawca, po dokonaniu analizy bieżącej sytuacji w projekcie, mając na uwadze zachowanie zasady ostrożnej wyceny i współmierności kosztów i przychodów, podjął decyzję o zaliczeniu kwoty XX zł poniesionych w ramach tego projektu do kosztów uzyskania przychodów, uznając iż przychody planowane do osiągnięcia w ramach Programu nie pozwolą na pełne rozliczenie kosztów zawieszonych na RMK. W związku z tym w miesiącu czerwcu 2012 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kwotę XX zł, która pozostawała na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów od 2011 r. Koszty te dotyczyły zakupu nagród, ich pakowania i transportu do Uczestników, usług graficznych, drukarskich. Koszty te zostały poniesione przez Wnioskodawcę w 2011 r. i nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na czas trwania Programu nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie do każdej faktury potwierdzającej poniesienie kosztu odpowiadającemu mu przychodu. Tym nie mniej takie przyporządkowanie jest możliwe w odniesieniu do roku osiągnięcia przychodu: przychody, odpowiadające ww. kosztom, zostały osiągnięte w 2012 roku.

W piśmie z dnia 24.12.2012 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, tj. odnośnie:

1.  wskazania, w jaki sposób lider Konsorcjum rozlicza się z Wnioskodawcą podał, że rozliczenia między Wnioskodawcą a liderem wyglądały w ten sposób, iż Wnioskodawca - co miesiąc - wystawiał liderowi fakturę VAT z tytułu świadczenia usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego. Faktura ta obejmowała wszystkie koszty (w tym koszty nabycia nagród, usług np. drukarskich itp.) poniesione w poprzednim miesiącu oraz prowizję Wnioskodawcy. Termin płatności faktury wynosił 14 dni. Płatność następowała przelewem.
2.  sprecyzowania, czy do rozliczeń przychodów i kosztów stron Konsorcjum Wnioskodawca stosuje regulacje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Każdy konsorcjant osiąga „swój” własny przychód, co powoduje, że nie istnieje w konsekwencji pojęcie „zysku konsorcjum”. Proces ten przebiegła wg następującego schematu:
    1.  Członek Konsorcjum nr 1 ponosił koszty i wystawiał fakturę VAT na członka Konsorcjum nr obejmującą te koszty oraz swoją prowizję.
    2.  Członek Konsorcjum nr 2 ponosił koszty i wystawiał fakturę VAT na członka Konsorcjum nr 3 (czyli lidera Konsorcjum) obejmującą własne koszty + swoją prowizję + koszty członka Konsorcjum nr 1 i jego prowizję.
    3.  Lider Konsorcjum ponosił koszty i wystawiał fakturę VAT Klientowi za swoje koszty i swoją prowizję oraz koszty dwóch pozostałych członków Konsorcjum + prowizje dwóch pozostałych członków Konsorcjum.Za każdym razem były to koszty poniesione w danym miesiącu trwania programu i prowizje należne z tytułu obsługi programu w danym miesiącu.
3.  wskazania, w jakich terminach lider Konsorcjum rozlicza się z Wnioskodawcą podał, że rozliczenie następuje co miesiąc wg zasady opisanej w pkt 1 i 2 z zastrzeżeniem, iż w zakresie nagród, rozliczenie z liderem Konsorcjum następowało w cyklach miesięcznych wg wartości wydanych nagród przez uczestników programu. Jednokrotnie nastąpiło także rozliczenie tytułem „rozliczenie roczne”, dokumentowane fakturą VAT na nagrody nabyte w danym roku, a nie wydane uczestnikom programu do końca tego roku.
4.  sprecyzowania, czy Wnioskodawca otrzymuje od lidera Konsorcjum zwrot kosztów związanych z przekazaniem i nabyciem nagród, wydatków na usługi graficzne, itp. podał, że odpowiedź jest twierdząca i że szczegółowo zostało to opisane w odpowiedzi na pytanie nr 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione w opisanym powyżej stanie faktycznym wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podniesiono, iż przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1.

Według Wnioskodawcy wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 pdop oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy lego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Poprzez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Zatem, o sposobie klasyfikacji kosztów decyduje sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na tle powyższych wywodów, Wnioskodawca uznaje, że wydatki ponoszone przez niego w związku z realizacją Program stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodu, gdyż pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji umowy z Klientem. Nie byłoby bowiem możliwe zorganizowanie i zrealizowanie Programu bez nabycia przewidzianych tym Programem nagród, bez ich zapakowania i wysyłki do Uczestników. Innymi słowy: osiągnięcie przychodu z tytułu wykonania tej umowy nie byłoby możliwe bez poniesienia tych wydatków, a zatem można uznać, że ich poniesienie stanowi conditio sine qua non uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia wypłacanego przez klienta. Ponieważ w odniesieniu do ww. wydatków nie znajdzie zastosowania przesłanka negatywna (wydatek tego rodzaju nie został ujęły w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1 można zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż opisane w stanie faktycznym wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Według Wnioskodawcy pozostaje zatem ustalenie chwili, w której ww. wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów.

Podniesiono, że sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat poprzednich i/lub następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust 4b-4e pdop.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy). W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4e ustawy) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opisanych na wstępie wydatków stanowi podstawowe kryterium możliwości zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania. Sposób w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat poprzednich / następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy). W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (tzw. metoda kasowa). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie; koszty pośrednie związane są z całokształtem działalności (funkcjonowania) spółki, a nie z uzyskaniem przez nią konkretnego przychodu (tak NSA w wyrokach z dnia 4.08.2005, FSK 2044/04 czy z dnia 15.12.2010 r., II FSK 1294/09).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki opisane w przedmiotowym stanie faktycznym należy uznać za koszty bezpośrednie; są one związane z określonymi rodzajowo przychodami, jakim jest umowa z Klientem. Brak podstaw, aby uznać je za koszty pośrednie - nie są one związane są z całokształtem działalności (funkcjonowania) Wnioskodawcy, lecz można je przypisać do wspomnianych przychodów. Tym samym do ustalenia chwili ich potrącalności zastosowanie mieć będą przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c pdop. Co do zasady koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym zasadniczo potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zasada ta wiąże się z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. W wyroku NSA (winno być WSA) w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 596/02, LEX nr 704303, sąd ten uznał, że: „Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi.” Do jakiego przychodu należy przypisać dany koszt bezpośredni, musi określić podatnik. W ten sposób zdefiniowany zostaje moment potrącenia kosztu bezpośredniego w rozliczeniach podatkowych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., III SA/Wa 1732/07 LEX nr 347545, stwierdzono: „To na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego”.

Podniesiono, iż ujmowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w roku uzyskania przychodu jest podstawową zasadą rozliczania kosztów. W orzecznictwie sądowym dominuje ponadto pogląd, iż niedopuszczalne jest potrącenia w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych (vide: wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt Sa/Sz 1924/95; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1149/97). Wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów dopiero w tym roku, w którym osiągnięto przyporządkowany im przychód. Zasadę tę wyraził również jeden z organów podatkowych w piśmie z dnia 23.02.2006 r., DD-406/3/06, stwierdzając, że „koszty uzyskania przychodów są rozliczane w tym roku, którego dotyczą, z uwzględnieniem powiązania przyczynowo-skutkowego wydatku z danym przychodem. Czyli koszty uzyskania przychodów są rozliczane w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami. Oznacza to, że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment osiągnięcia przychodów, a nie moment dokonania wydatku”. Zdaniem Wnioskodawcy biorąc więc pod uwagę fakt, iż poniesione wydatki, zgodnie z zasadą współmierności kosztów, zostały przypisane przez podatnika do przychodów osiągniętych w roku 2012, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w tym właśnie roku znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 4 pdop.

W tym kontekście podkreślono, że przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter przepisów podstawowych określających obowiązującą, w analizowanym przedmiocie regułę, zgodnie z którą, potrącalność kosztów bezpośrednich zdeterminowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przesłanką ich związku z przychodem danego roku podatkowego.

Podniesiono, iż z punktu widzenia stosowania zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie istotne jest bowiem operowanie konkretną miarą czasu. Stąd też ustawodawca operuje jednostką czasu w postaci „roku podatkowego”, wiążąc kosz uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem, z odpowiadającym mu przychodem roku podatkowego (por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r., I SA/Lu 53/10). Tym samym, odnośnie momentu uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją koncertów stwierdzić należy, że art. 15 ust. 4 pdop, odnosi się w sposób wyraźny tylko do roku podatkowego, nie wprowadzając dodatkowych wymogów, co do przyporządkowania wydatków do poszczególnych miesięcy tego roku. Zatem to podatnik decyduje, do przychodów jakiego miesiąca przyporządkować koszt potrącony w danym roku na podstawie art. 15 ust. 4. Źródłem obowiązku podatnika w tym zakresie nie może być art. 25 ust. 1 pdop, gdyż przepis ten ustanawia tylko obowiązek uiszczenia zaliczek, nie reguluje natomiast zasad rozliczania kosztów w czasie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., III SA/Wa 4182/06).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wobec konieczności przypisania kosztów opisanych w stanie faktycznym do przychodów roku 2012, zasadne jest potrącenie tych kosztów w tym właśnie roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę w 2011 r. w kwocie XX zł w związku z realizacją programu lojalnościowego realizowanego w ramach utworzonego Konsorcjum a dotyczących kosztów zakupu nagród, ich pakowania i transportu do uczestników, usług graficznych i drukarskich – **za prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Należy wskazać, iż ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się w ramach działalności gospodarczej organizowaniem i obsługą programów motywacyjnych i lojalnościowych. W ramach Konsorcjum, składającego się z trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnie wygrały przetarg na stworzenie koncepcji oraz na realizację Programu lojalnościowego polegającego na tym, że jego uczestnikom przyznawane są punkty za zgodną z zaleceniami Klienta ekspozycję materiałów reklamowych Klienta w punktach sprzedaży prowadzonych przez Uczestników oraz za dokonany przez odbiorców zakup określonych w regulaminie Programu produktów Klienta sprzedawanych przez uczestników w ich punktach sprzedaży. Weryfikacja spełnienia zaleceń Klienta w zakresie ekspozycji oraz przyznawanie punktów, naliczanie i rejestrowanie ich na indywidualnych kontach Uczestników prowadzone jest przez Wnioskodawcę - jako organizatora Programu. Punkty mogą być przez Uczestników zamieniane na nagrody pieniężne i rzeczowe (w tym bony i vouchery na usługi o charakterze doznaniowym), oferowane w katalogu nagród dostępnym w serwisie internetowym Programu. Uczestnik może zamówić nagrodę za pomocą internetowego formularza po uzyskaniu co najmniej ilości punktów równoważnych wartości punktowej wybranej przez niego nagrody, uwidocznionej w katalogu nagród. Zakup i wydawanie nagród dokonywane jest przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca kupuje towary i usługi umieszczone w katalogu nagród na stronie internetowej Programu, a zakupy te dokumentowane są fakturami VAT od dostawców. Wnioskodawca nabywa własność ww. towarów, w tym bonów i voucherów na usługi wymienione w katalogu nagród, a następnie wydaje je jako nagrody Uczestnikom, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie Programu. Liderem Konsorcjum jest jedna ze spółek wychodzących w jego skład. Zgodnie z regulaminem Programu, Wnioskodawca jest organizatorem Programu oraz przyrzekającym nagrody w rozumieniu art. 919 Kodeksu cywilnego. Pozostałe spółki tworzące Konsorcjum zajmują się zapewnieniem obsługi informatycznej Programu i nie uczestniczą w wydawaniu nagród przyznawanych w ramach Programu. Ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Programu koszty dotyczą: zakupu towarów (ww. nagród), ich pakowania i przesyłki do Uczestników. Rozliczenia między Wnioskodawcą a liderem wyglądały w ten sposób, iż Wnioskodawca - co miesiąc - wystawiał liderowi fakturę VAT z tytułu świadczenia usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego. Faktura ta obejmowała wszystkie koszty (w tym koszty nabycia nagród, usług np. drukarskich itp.) poniesione w poprzednim miesiącu oraz prowizję Wnioskodawcy. Za każdym razem były to koszty poniesione w danym miesiącu trwania programu i prowizje należne z tytułu obsługi programu w danym miesiącu. W zakresie nagród, rozliczenie z liderem Konsorcjum następowało w cyklach miesięcznych wg wartości wydanych nagród przez uczestników programu. Jednokrotnie nastąpiło także rozliczenie tytułem „rozliczenie roczne”, dokumentowane faktur VAT na nagrody nabyte w danym roku, a nie wydane uczestnikom programu do końca tego roku. W okresie trwania Programu część ww. kosztów była zawieszana na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. W czerwcu 2012 r. Wnioskodawca, po dokonaniu analizy bieżącej sytuacji w projekcie podjął decyzję o zaliczeniu kwoty XX zł poniesionej w ramach tego projektu, która pozostawała na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów od 2011 r., do kosztów uzyskania przychodów, uznając iż przychody planowane do osiągnięcia w ramach Programu nie pozwolą na pełne rozliczenie kosztów zawieszonych na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Koszty te dotyczyły zakupu nagród, ich pakowania i transportu do Uczestników, usług graficznych, drukarskich. Koszty te zostały poniesione przez Wnioskodawcę w 2011 r. i nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania wydatków poniesionych przez Spółkę w 2011 r. w kwocie XX zł w związku z realizacją programu lojalnościowego realizowanego w ramach utworzonego Konsorcjum a dotyczących kosztów zakupu nagród, ich pakowania i transportu do uczestników, usług graficznych i drukarskich.

W tym miejscu należy podkreślić, iż podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma znaczenia tu fakt, że wydatek został poniesiony w związku z realizacją kompleksowej usługi na podstawie zawartej umowy.

Strony zawierające umowę, stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednak Organ podatkowy analizując ponoszone wydatki, w tym wchodzące w skład bazy kosztowej, będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Według tut. Organu, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy, gdyż wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej umowy były ujmowane na fakturach wystawianych liderowi Konsorcjum przez Spółkę wraz z narzutem o określonej wysokości.

Zatem, co do zasady Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi na rzecz Zleceniodawcy w ramach utworzonego Konsorcjum. Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. Organu, w oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż wydatki dotyczące zakupu nagród, ich pakowania i transportu do uczestników programu lojalnościowego, usług graficznych i drukarskich ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją umowy w ramach Konsorcjum związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie przedmiotowych wydatków nie miałoby miejsca, gdyby nie umowa zawarta w ramach Konsorcjum na realizację kompleksowej usługi na rzecz Zleceniodawcy. Ponoszenie danych wydatków przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest także ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, przedmiotowe wydatki stanowią niewątpliwie koszy bezpośrednio związane z uzyskiwanym z tego tytułu przychodem.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym przedmiotowe wydatki powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy podkreślić, iż treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym.

Należy także podkreślić, iż w przeciwieństwie do wydatków kwalifikowanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami powinny być rozpoznane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca w jakimkolwiek momencie w roku uzyskania przedmiotowego przychodu. Na powyższe wskazuje także cytowany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 26.03.2010 r., sygn. I SA/Lu 53/10, w którym sąd wskazał, że:

„W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi na bieżąco - co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym, tj. na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego - koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego, lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

WSA w Lublinie wskazując, iż ustawodawca w cytowanych wyżej przepisach operuje jednostką czasu w postaci „roku podatkowego” nie neguje konieczności przyporządkowania kosztu bezpośrednio związanego z przychodami danego roku podatkowego do momentu uzyskania odpowiadającego mu przychodu, na co nie zwrócił uwagi Wnioskodawca.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 24.12.2012 r., w którym doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, że:

*   Spółka co miesiąc wystawiała liderowi fakturę VAT z tytułu świadczenia usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, która obejmowała wszystkie koszty (w tym koszty nabycia nagród, usług np. drukarskich) poniesione w poprzednim miesiącu oraz prowizję Wnioskodawcy,

*   jednokrotnie nastąpiło także rozliczenie tytułem „rozliczenie roczne”, dokumentowane fakturą VAT na nagrody nabyte w danym roku, a nie wydane uczestnikom programu do końca tego roku.

Tym samym za całkiem nielogiczne jest twierdzenie Spółki że: „Koszty te zostały poniesione przez Wnioskodawcę w 2011 r. i nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na czas trwania Programu nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie do każdej faktury potwierdzającej poniesienie kosztu odpowiadającemu mu przychodu.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, Wnioskodawca koszty ponoszone w 2011 r. powinien niejako „na bieżąco” przyporządkowywać odpowiadającym im przychodom czy to w rozliczeniu miesięcznym czy też rozliczeniu rocznym, nie zaś zawieszać je na rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę w 2011 r. w kwocie XX zł w związku z realizacją programu lojalnościowego realizowanego w ramach utworzonego Konsorcjum, a dotyczące kosztów zakupu nagród, ich pakowania i transportu do uczestników, usług graficznych i drukarskich powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca dopiero w czerwcu 2012 r. Powyższe jest o tyle zasadne, iż jak podkreślono wyżej, Wnioskodawca ponoszone wydatki z tytułu świadczenia usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego rozliczał w okresach miesięcznych, a ponadto na koniec roku tytułem „rozliczenia rocznego” dokonał rozliczenia wydatków poniesionych na nagrody nabyte w danym roku, a nie wydane uczestnikom programu do końca tego roku.

Tym samym w przedmiotowym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia Organu podatkowego należy stwierdzić, że zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane rozstrzygnięcie nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Podkreślenia wymaga, iż wyroki: NSA z dnia 04.08.2005 r., sygn. FSK 2044/04; WSA w Warszawie z dnia 26.01.2004 r., sygn. III SA 596/02: WSA w Warszawie z dnia 11.02.2008 r., sygn. III SA/Wa 1732/07; NSA oz w Szczecinie z dnia 11.04.1996 r., zostały wydane w innym stanie prawnym. Od dnia 01 stycznia 2007 r. obowiązują zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 29 listopada 2006 r. Nr 217 poz. 1589), w świetle których nastąpiło rozszerzenie definicji kosztów uzyskania przychodów i zmiana podziału kosztów

Końcowo podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiałoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami wymienionymi we wniosku a celem osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wyłącznie na podstawie dowodów przedstawionych przez Spółkę możliwa jest ocena charakteru wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.