Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1271/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-16
Teza: Czy rozliczając rachunkowo koszty remontu środka trwałego poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, który to remont, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem pośrednim, możemy dla celów podatkowych rozliczyć ten koszt jednorazowo w dacie jego poniesienia (ostatecznego rozliczenia i zakończenia remontu potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym).
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; remonty; wydatek; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 13 września 2011r., w wyniku przetargu nieograniczonego, Spółka zawarła umowę na remont budynku stanowiącego miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Budynek jest ujęty w ewidencji jako środek trwały. Zakres prac remontowych obejmuje remont elewacji zewnętrznej budynku (skucie tynków na całości obiektów i oczyszczenie elewacji, uzupełnienie ubytków, wykonanie nowych tynków, gzymsów i ocieplenie ściany północnej) oraz remont garażu. Termin zakończenia prac przewidziano na koniec listopada 2011 roku. Aktualna wartość odtworzeniowa budynku, określona w polisie ubezpieczeniowej na rok bieżący wynosi 600.000,00 zł, a wartość początkowa według ksiąg handlowych wynosi 94.096,27 zł. Budynek jest umorzony w 33%. Koszt remontu elewacji przewidziano na 80.456,17 zł netto powiększony o podatek VAT w kwocie 18.504,92 zł. Pomimo znacznej wartości wykonanych robót budowlanych, Spółka zamierza zaliczyć te prace, z rachunkowego i podatkowego punktu widzenia, do usług remontowych, a nie do ulepszenia środka trwałego, opierając się na definicji remontu zawartej w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r., tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Przepis ten określa remont jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest więc przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. W wyniku przeprowadzonych prac nie nastąpi unowocześnienie środka trwałego jakim jest budynek ani poprawienie jego stanu technicznego istniejącego w dniu przekazania do użytkowania. Wykonane prace mają raczej na celu poprawę estetyki ogólnej budynku oraz utrzymanie go w należytym stanie technicznym, zapobiegającym jego przedwczesnemu niszczeniu. Ponieważ jednak wartość wykonanych prac jest znaczna (stanowi równowartość mniej więcej 4% przychodu Spółki za rok bieżący, a remonty tego rodzaju są przeprowadzane co kilka - kilkanaście lat), Spółka postanowiła, w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości i polityką rachunkowości Spółki, że koszty tego remontu będą rozliczane rachunkowo przez 3 lata. Spółka prowadzi rozliczenie kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym, w związku z czym koszty remontu zostaną ujęte w układzie rodzajowym w miesiącu, w którym zostanie podpisany protokół zdawczo-odbiorczy i wystawione końcowe faktury za prace remontowe. Natomiast w układzie rodzajowym koszty te będą rozliczane przez 36 miesięcy poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczając rachunkowo koszty remontu środka trwałego poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, który to remont, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem pośrednim, możemy dla celów podatkowych rozliczyć ten koszt jednorazowo w dacie jego poniesienia (ostatecznego rozliczenia i zakończenia remontu potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym).

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzone prace remontowe, jako niespełniające definicji ulepszenia środka trwałego, winny być podatkowo zaliczone do kosztów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu zaksięgowania otrzymanych faktur i protokołu zdawczo-odbiorczego w księgach handlowych Spółki w układzie rodzajowym. W wyrokach NSA z 1 marca 2000r. I SA/ Wr 2915/98; NSA z 9 lutego 2001r. SA/Gd 1813/98 stwierdzono: „Koszty remontu środka trwałego jakim jest budynek stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu, i nie można ich jednoznacznie powiązać z żadnym konkretnym przychodem. Są to koszty poniesione w celu zabezpieczenia środka trwałego przed zniszczeniem i zapewniające dalszą użyteczność tego środka trwałego oraz możliwość sprawnego wykorzystywania go, a przez to generowania przychodów zarówno obecnie jak i w przyszłości. Koszty te stanowią zdefiniowane w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty pośrednie potrącane w dniu ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e za „dzień poniesienia kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Jednocześnie koszty podatkowe przeprowadzonego remontu nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż remont zostanie przeprowadzony i zakończony całkowicie w roku bieżącym.

Przeprowadzony remont nie zwiększy wartości środka trwałego, gdyż nie doprowadzi do ulepszenia tego środka trwałego. Nie zmienia tego faktu ujęcie poniesionych kosztów w księgach rachunkowych Spółki w pozycji rozliczeń międzyokresowych czynnych, gdyż wynika to tylko z przyjętych w Spółce zasad polityki rachunkowości i jest podyktowane istotnością tych kosztów (z punktu widzenia ich wartości) oraz związaną z tym możliwością zniekształcenia wyniku finansowego Spółki za bieżący rok obrotowy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, która jest autonomicznym aktem prawnym względem ustaw podatkowych, księgi handlowe Spółki muszą zapewniać możliwość jednoznacznego i prawidłowego ustalenia zobowiązań podatkowych, wysokości uzyskanego dochodu oraz wypracowanego zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Zatem wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako niestanowiące remontu, nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada budynek, który wykorzystywany jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek ujęty jest w ewidencji jako środek trwały. Spółka ma zamiar wykonać prace remontowe obejmujące remont elewacji zewnętrznej budynku (skucie tynków na całości obiektów i oczyszczenie elewacji, uzupełnienie ubytków, wykonanie nowych tynków, gzymsów i ocieplenie ściany północnej) oraz remont garażu.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dotyczą one wykonania prac o charakterze remontowym, czy też wydatki te związane są z ulepszeniem składnika majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie jego eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające jego pierwotny poziom techniczny, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

1.  przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
4.  rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
5.  modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym, należy uwzględnić również zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i postępu myśli technologicznej, wymiana zużytych elementów na identyczne, jest praktycznie niemożliwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wykonywane prace nie zmienią charakteru i funkcji budynku. Prace te obejmą bowiem remont elewacji zewnętrznej budynku (skucie tynków na całości obiektów i oczyszczenie elewacji, uzupełnienie ubytków, wykonanie nowych tynków, gzymsów i ocieplenie ściany północnej) oraz remont garażu.

W świetle powyższego należy uznać, iż poniesione przez Spółkę wydatki będą miały charakter odtworzeniowy, niepowodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową budynku, a zatem należy je uznać za wydatki o charakterze remontowym. Jednakże z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa regulacja art. 15 ust. 4e updop oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy Organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zasad ujmowania w księgach rachunkowych ponoszonych przez Niego wydatków. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.