Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-664/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Czy Transakcja Wymiany znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym A. nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; import-import usług; podatnik; spółki; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania transakcji dotyczących wniesienia udziałów w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania transakcji dotyczących wniesienia udziałów w drodze wkładu niepieniężnego (aportu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”), spółka prawa polskiego, wnosi o odpowiedź na pytanie w kontekście poniżej przedstawionego zdarzenia przyszłego. A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa”), której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

W skład Grupy, obok Wnioskodawcy, wchodzi m.in.: B. Sp. z o.o. (spółka prawa polskiego, posiadająca siedzibę w Polsce, dalej: „B.SA.”) oraz B. SARL (spółka prawa luksemburskiego, posiadająca siedzibę w Luksemburgu oraz nie posiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dalej: „Lux”). Lux nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Luksemburgu i w Polsce.

W chwili obecnej Lux posiada całość (100%) udziałów w kapitałach zakładowych zarówno A., jak i B.SA.. Lux nie uczestniczy oraz nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu A. lub B.SA. poprzez świadczenie jakichkolwiek usług, zwłaszcza administracyjnych bądź finansowych.

W ramach restrukturyzacji Grupy, przeprowadzona zostanie poniżej opisana transakcja:

*   Lux dokona do A. wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich (tj. 100%) udziałów posiadanych przez Lux w B.SA.,
*   w zamian za to Lux obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A. (A. przekaże Lux własne udziały, w swoim kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej nie większej niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w B.SA.),
*   w wyniku powyższego, A. uzyska 100% udziałów w kapitale zakładowym B.SA.,
*   wnoszone udziały w B.SA. zostaną przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego A. (łączna kwota, o którą zostanie podwyższonykapitał zakładowy A. będzie nie większa niż wartość rynkowa udziałów w B.SA.),
*   pomiędzy Lux i A. nie wystąpi dodatkowy obowiązek zapłaty w gotówce.

\[Powyższa transakcja będzie zwana dalej: „Transakcją Wymiany”\].

Transakcja Wymiany zostanie dokonana w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A..

Zarówno A., jak i Lux, nie prowadzą i nie będą prowadzić działalności brokerskiej lub maklerskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Transakcja Wymiany znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym A. nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja Wymiany znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym A. nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie A., Transakcja Wymiany polegająca na wniesieniu do A. wszystkich (100%) udziałów w B.SA., w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A., znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika zatem, że zbycie przedsiębiorstwa znajduje się poza zakresem ustawy o VAT i nie stanowi przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym dla oceny prawnopodatkowych skutków opisanej powyżej Transakcji Wymiany pomiędzy Lux oraz A., konieczne jest rozstrzygnięcie, czy nie stanowi ona transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powszechnie przyjętą i akceptowaną wykładnią, pojęcie „zbycie” w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje każdą czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności określonych rzeczy bądź praw majątkowych na inny podmiot - niezależnie od tego w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. Czynnością prawną, poprzez którą podmioty prawa realizują powyższy skutek może być zatem nie tylko umowa sprzedaży, lecz również, przykładowo, umowa darowizny bądź czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Wobec powyższego należy uznać, że pojęcie „wniesienia aportu do spółki” mieści się w zakresie pojęcia „zbycia”.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, nie zawiera natomiast definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55(1) KC). Bez wątpienia wskazane w ustawie o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. samodzielność organizacyjna i finansowa oraz przeznaczenie gospodarcze - można odnieść również do pojęcia przedsiębiorstwa.

Należy również zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), w myśl której w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. Stąd też, czyniąc zadość obowiązkowi prounijnej wykładni tego przepisu, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” warto również odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Pojęcie przekazania przedsiębiorstwa było przedmiotem rozważań Trybunału m.in. w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes. TSUE stanął na stanowisku, że określenie przekazania całości lub części aktywów (majątku), o którym mowa w art. 19 Dyrektywy VAT oznacza „przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-29/08 Skatteverket Trybunał uznał, iż „w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę Transakcji Wymiany należy wskazać, że aport wszystkich należących do Lux udziałów w B.SA. doprowadzi do faktycznego przeniesienia własności przedsiębiorstwa B.SA., której udziały są przedmiotem aportu. Ze względu na fakt, że Lux wniesie do A. wszystkie udziały w B.SA., nie ma wątpliwości, że przeniesieniu będą podlegać wszystkie składniki materialne i niematerialne należące do B.SA.. Z tego względu w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z przedsiębiorstwem.

Odnosząc powyższe do opisanej w niniejszym wniosku planowanej transakcji, należy wskazać, że:

*   Transakcja Wymiany powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie udziałów za wynagrodzeniem,
*   Transakcja Wymiany stanowi czynność mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż wraz z przeniesieniem własności udziałów (poprzez wniesienie aportu) dochodzi do przeniesienia samodzielnego organizacyjnie i finansowo, zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro planowana Transakcja Wymiany będzie wypełniała hipotezę art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to - jako czynność zbycia przedsiębiorstwa (przedsiębiorstw) - nie będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko A. znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-951/13-2/PR, zgodził się, że „dokonanie przez spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej w postaci udziałów i akcji w spółkach Zależnych (\`(...)\`) w odniesieniu do Spółek Zależnych, w których spółka posiada 100% udziałów lub akcji (\`(...)\`) będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT i w związku z tym znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r., nr IPPP2/443-191/12-2/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, iż „planowane przez Wnioskodawcę zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej z 13 października 2011 r., nr IPPP1/443-1085/11-2/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że „Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie (aport) przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółkę”.

Podsumowując, w ocenie A., wymiana udziałów (Transakcja Wymiany) polegająca na wniesieniu do A. przez Lux 100% udziałów w B.SA., w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A., znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana Transakcja Wymiany będzie bowiem stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do obowiązku A. rozpoznania importu usług w związku z realizacją wymiany udziałów (Transakcji Wymiany), należy wskazać, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są m.in. następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast b) usługobiorcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak z powyższego wynika, pojęcie importu usług zostało więc w ustawie o VAT wprost powiązane z opodatkowanym VAT świadczeniem usług.

W kontekście opisanego powyżej zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że skoro, jak wykazano powyżej, planowana przez Lux oraz A. Transakcja Wymiany nie będzie stanowić opodatkowanego VAT świadczenia usług, lecz znajdującą się poza zakresem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa - w niniejszej sprawie nie wystąpi import usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania oraz wykazania w deklaracji VAT, z tytułu opisanej Transakcji Wymiany pomiędzy Lux oraz A., importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.