Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-173/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez placówkę kształcenia ustawicznego a fakturowanych przez organ oraz dodatkowej podstawy zwolnienia dla tych samych usług.
Słowa kluczowe: jednostka; oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; usługi; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez placówkę kształcenia ustawicznego a fakturowanych przez organ – **jest prawidłowe,**
*   dodatkowej podstawy zwolnienia dla tych samych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lipca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja prowadzi poprzez Centrum Kształcenia Ustawicznego szkolenia z zakresu robotyki i wykorzystywania zestawów „A” w dydaktyce. Szkolenia organizowane są w szczególności dla nauczycieli zatrudnionych w placówkach oświatowych, tj. szkołach publicznych, szkołach niepublicznych, przedszkolach. W wyjątkowych sytuacjach szkolenia świadczone są dla osób fizycznych. Jednostka została zarejestrowana przez Starostę, na podstawie art. 82 Ustawy o systemie oświaty, w ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówka oświatowo-wychowawcza, placówka kształcenia ustawicznego, przy czym jako szczególną formę prawną określono: placówki systemu oświatowego niepubliczne. Jednostka zobowiązana jest do przedkładania informacji i dokumentów do Systemu Informacji Oświatowej. Należy zaznaczyć, że szkolenia dot. zastosowania systemów „A” w dydaktyce nie polegają na zabawie, lecz nacisk położony jest na wartości edukacyjne, takie jak: projektowanie i budowa programowalnych robotów z wykorzystaniem silników, czujników, przekładni, kół, osi i innych technicznych składników, rozumienie i interpretacja dwuwymiarowych rysunków wykorzystywanych do budowy modeli trójwymiarowych, praca metodami inżynierskimi: budowa, testowanie, korekcja błędów, poprawa projektu, zdobywanie praktycznego doświadczenia z wykorzystaniem narzędzi matematycznych, np. szacowanie i pomiar wielkości fizycznych, analiza danych, wyznaczanie średniej, rozwój umiejętności komunikacyjnych, szczególnie w zakresie języka technicznego i słownictwa naukowego. Udział nauczycieli w szkoleniach ma na celu przygotowanie ich do pracy z uczniami w ramach założeń edukacyjnych wprowadzających nauczanie programowania od wczesnych lat szkolnych.

Zdarza się, że szkolenia finansowane są z dotacji z Urzędu Pracy. Wnioskodawca nie jest jednak bezpośrednim beneficjentem dotacji, nie występuje też samodzielnie o uzyskanie dotacji. Zapłaty za jego usługi dokonuje szkoła, w pełnej wysokości, przelewem. Niemniej jednak środki pochodzą ze środków publicznych. Wysokość dotacji wynosi 80-100 %.

Fundacja korzystała do tej pory ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 UVAT.

W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości, tut. Organ w celu jego doprecyzowania w wezwaniu z dnia 18 lipca 2016 r., nr ILPP5/4512-1-173/16-2/AK zadał następujące pytania:

1.  Jaki jest status prawny Centrum Kształcenia Ustawicznego, tj. czy jest podmiotem odrębnym od Fundacji, czy posiada osobowość prawną, czy jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?
2.  Który podmiot, Fundacja czy Centrum Kształcenia Ustawicznego, uzyskał wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówka oświatowo-wychowawcza, placówka kształcenia ustawicznego?
3.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku usługi edukacyjne, tj. szkolenia z zakresu robotyki i wykorzystywania zestawów „A” w dydaktyce, można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?
4.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca to, czy ww. usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT? Jeśli tak, to czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – należy wskazać dokładną podstawę prawną, w oparciu o którą świadczone są te usługi.

W piśmie z dnia 27 lipca 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca na ww. pytania udzielił następujących odpowiedzi:

Ad 1.

Centrum Kształcenia Ustawicznego jest placówką prowadzoną przez Fundację. Fundacja jest osobą prawną. Prowadzenie działalności z zakresu kształcenia przez Fundację w formie placówki było wymagane zgodnie z przepisami o systemie oświaty. Placówka nie ma jednak odrębnej osobowości prawnej, nie jest też, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Placówka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ad 2.

Wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Powiat uzyskało Centrum Kształcenia Ustawicznego na wniosek Fundacji. Centrum Kształcenia Ustawicznego nie mogło samodzielnie wystąpić o taki wpis, ponieważ nie ma odrębnej podmiotowości. Centrum Kształcenia Ustawicznego jako placówka jest formą prowadzenia działalności przez Fundację.

Ad 3.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „kształcenie”. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem posłużyć się definicją słownikową. Według Słownika Języka Polskiego PWN czasownik „kształcić” zdefiniowano jako:

1.  przekazywać komuś wiedzę, umiejętności;
2.  czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności.

W Słowniku nie podano definicji formy odczasownikowej „kształcenie” (odesłano do czasownika kształcić), ale jako synonim pojęcia „kształcenie” podano „nauczanie”.

Działalność Fundacji niewątpliwie spełnia warunki, aby uznać ją za działalność z zakresu kształcenia. Jak wskazano we wniosku, szkolenia skierowane są do nauczycieli lub osób zamierzających zajmować się dydaktyką, a nacisk położony jest na rozwój umiejętności z zakresu: projektowania i budowy programowalnych robotów z wykorzystaniem silników, czujników, przekładni, kół, osi i innych technicznych składników, rozumienia interpretacji dwuwymiarowych rysunków wykorzystywanych do budowy modeli trójwymiarowych, pracy metodami inżynierskimi: budowy, testowania, korekcji błędów, poprawy projektu, zdobywania praktycznego doświadczenia z wykorzystaniem narzędzi matematycznych, takich jak: szacowanie i pomiar wielkości fizycznych, analiza danych, wyznaczanie średniej, rozwój umiejętności komunikacyjnych, szczególnie w zakresie języka technicznego i słownictwa naukowego.

Nabyte umiejętności nauczyciele lub przyszli nauczyciele mają docelowo przekazać swoim uczniom podczas prowadzonych zajęć. Kierunek kształcenia odpowiada przyjętym założeniom edukacyjnym wprowadzającym nauczanie programowania od wczesnych lat szkolnych.

Ad 4.

Odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, ponieważ wszystkie usługi świadczone przez Fundację należy uznać za usługi z zakresu kształcenia (czyli usługi dla nauczycieli aktywnych zawodowo, osoby z wykształceniem pedagogicznym aktualnie niepracujące, a także osoby fizyczne, które na moment obecny nie są nauczycielami, ale poprzez uczestnictwo w szkoleniach podnoszą swoje kwalifikacje w celu, aby je wykorzystać w przyszłości). Jednocześnie w przypadku aktywnych zawodowo nauczycieli alternatywnie jako podstawę prawną można wskazać: Ustawę z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 674. z późn. zm.) – art. 7 ust. 2 pkt 4, art. 42 ust. 2 pkt 3, a także Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie kryteriów i trybu dokonywania oceny pracy nauczyciela, trybu postępowania odwoławczego oraz składu i sposobu powoływania zespołu oceniającego (Dz. U. 2012.1538), § 2 ust. 8 pkt 3, § 8 ust. 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi edukacyjne świadczone przez placówkę kształcenia ustawicznego a fakturowane przez organ prowadzący – fundację/Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a UVAT?
2.  W przypadkach, kiedy szkolenia świadczone są na rzecz aktywnych zawodowo nauczycieli oraz w przypadkach, gdy szkolenia finansowane są w min. 70% ze środków publicznych, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy dodatkową podstawę zwolnienia stanowią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) UVAT. Regulacja ta wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym o jego zastosowaniu decyduje spełnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) zwolnione od opodatkowania są usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie spełniona jest przesłanka polegająca na świadczeniu usług w zakresie kształcenia. Wynika to z realizowania celów edukacyjnych, przytoczonych w stanie sprawy.

Ponieważ ustawa podatkowa bezpośrednio odwołuje się do przepisów o systemie oświaty – wykładni pojęcia „jednostki objęte systemem oświaty” należy dokonać, posługując się przepisami aktu prawnego Ustawą o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572).

Wnioskodawca został wpisany w ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówka oświatowo-wychowawcza, placówka kształcenia ustawicznego. Zgodnie z art. 2 pkt 3 i pkt 3a) Ustawy, system oświaty obejmuje:

*   pkt 3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku organizacji czasu wolnego,
*   pkt 3 a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność wypełnia zwłaszcza znamiona działalności określonej w art. 2 pkt 3a Ustawy o systemie oświaty. Przemawia za tym świadczenie usług szkoleniowych głównie dla nauczycieli – osób dorosłych, posiadających już niezbędne uprawnienia do wykonywania zawodu.

Zgodnie z Komentarzem do ustawy o systemie oświaty (Mateusz Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Lex Wolterskluwer, Warszawa 2015., s. 49).: „wspólnym mianownikiem wymienionych w pkt 3a komentowanego przepisu placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego jest to, że są one placówkami edukacji pozaszkolnej, umożliwiającymi uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych również przez te osoby, które nie podlegają już obowiązkowi szkolnemu, a nawet obowiązkowi nauki”.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanka świadczenia usług kształcenia ustawicznego spełniona będzie w przypadku nauczycieli, aktywnie wykonujących zawód, jak również w przypadku osób fizycznych, korzystających ze szkoleń indywidualnie (a nie w ramach kursu, na który nauczyciel – pracownik jest kierowany przez szkołę). Zgodnie z komentarzem do Ustawy o podatku od towarów i usług (Adam Bartosiewicz. VAT. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2016, s. 743): „organizacja szkoleń jest usługą zwolnioną z podatku pod warunkiem, że szkolenia odbywają się w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wydaje się, że większość szkoleń będzie ten warunek spełniać. Szkolenia pracowników będą dla nich kształceniem zawodowym. Szkolenia dla osób pozostających bez pracy zwykle zaś będą miały na celu ich przekwalifikowanie zawodowe. (\`(...)\`) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak i również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

W kontekście powyższej argumentacji istotny jest fakt, że po zakończeniu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę, uczestnicy otrzymują zaświadczenie o jego odbyciu, które honorowane jest przez szkoły jako podniesienie kwalifikacji zawodowych. Zaświadczenie takie może być wykorzystane zarówno przez pracujących nauczycieli (dla celów oceny ich pracy dokonywanej przez dyrektora szkoły), jak i przez osoby z ukończoną już edukacją, pozostające aktualnie bez pracy. Posiadanie zaświadczenia o dodatkowych kwalifikacjach z pewnością zwiększy ich szansę na zatrudnienie.

Należy zaznaczyć, że polskie przepisy dotyczące zwolnień dla usług szkoleniowych stanowią implementację przepisów Dyrektywy 112, a dokładnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Właśnie z Dyrektywy wynikają dodatkowe argumenty przemawiające za tym, że ze zwolnienia powinny móc korzystać także osoby fizyczne, inne niż pracujący w szkole nauczyciele.

Dyrektywa nakazuje państwom członkowskim zwolnić kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto – zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 1565/14) – „jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia unikniecie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT”.

Obciążenie osoby fizycznej podatkiem VAT (stanowiącym dla niej dodatkowy koszt, ponieważ jako finalny konsument pozbawiona byłaby prawa do jego odliczenia) – przeczyłoby wyżej wskazanej zasadzie.

Kolejnym ważnym argumentem, przemawiającym za tym, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a UVAT jest uzyskanie formalnego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Starostę Poznańskiego – na podstawie art. 82 Ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z cytowanym Komentarzem do Ustawy o systemie oświaty (strona 1224 Komentarza), wpis do ewidencji jest czynnością materialno-techniczną o tzw. charakterze rozstrzygającym, tzn. wpis do ewidencji rozstrzyga o prawnej możliwości prowadzenia działalności określonego rodzaju – w danym wypadku działalności oświatowej.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają także wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne:

*   interpretacja z dnia 25 listopada 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPP3/4512-815/15-4/RM – „skoro w oparciu o art. 82 ustawy o systemie oświaty placówka uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez M. St. Warszawa to oznacza, że jest jednostką objętą systemem oświaty”,
*   interpretacja z dnia 24 marca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/443-1315/10-4/AW – „Należy wskazać, iż zakres powyższego zwolnienia adresowany jest m.in. do jednostek objętych systemem oświaty, realizujących usługi kształcenia, do których zalicza się również placówki niepubliczne, które uzyskały wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego”,
*   interpretacja z dnia 9 października 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-959/14/AW – „Centrum Szkoleniowe jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, bowiem posiada zaświadczenie o wpisie placówki do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego”.

Podsumowując – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia oba kryteria (przedmiotowe – świadczenie usług z zakresu kształcenia oraz podmiotowe – jednostka objęta systemem oświaty) zezwalające mu na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) UVAT. Tzn. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) stanowi pełną i wystarczającą podstawę do zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych. W przypadku usług wykonywanych na rzecz szkół (gdzie uczestnikami szkoleń są skierowani przez szkołę pracujący w niej nauczyciele – dodatkową podstawę prawną stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a – zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Do przepisów tych zaliczane jest przede wszystkim Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. 2014. 622). Należy stwierdzić, że o ile Wnioskodawca będzie spełniał wymogi regulowane wymienionym Rozporządzeniem – podstawę zwolnienia z opodatkowania będzie mógł stanowić także art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

W przypadku pracujących nauczycieli dodatkowym aktem prawnym stanowiącym o doskonaleniu zawodowym jest Ustawa z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2006 r., Nr 97, poz. 674, z późn. zm.) – art. 7 ust. 2 pkt 4, art. 42 ust. 2 pkt 3, a także Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie kryteriów i trybu dokonywania oceny pracy nauczyciela, trybu postępowania odwoławczego oraz składu i sposobu powoływania zespołu oceniającego (Dz. U. 2012. 1538), § 2 ust. 8 pkt 3, § 8 ust. 2. Oba te akty prawne podkreślają ważność doskonalenia zawodowego nauczycieli, w celu jak najlepszego wykonywania przez nich obowiązków dydaktycznych.

W przypadkach, w których szkolenia finansowane są z dotacji, podstawę zwolnienia stanowić mógłby także art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) UVAT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych (według rozporządzenia wykonawczego (Dz. U. 2013. 1722) udział ten może wynosić min. 70 %). W przypadku Wnioskodawcy, szkolenia finansowane z dotacji, wykonywane są wyłącznie na rzecz szkół, czyli uczestnikami tych szkoleń są tylko zatrudnieni w danej szkole nauczyciele.

W przypadku zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) wątpliwości może budzić fakt, że Wnioskodawca nie pozyskuje środków publicznych samodzielnie. Stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3360) uznając, że: „środki wypłacane podmiotowi prowadzącemu szkolenie przez organizatora szkolenia, który pozyskał je ze środków publicznych, nadal pochodzą ze środków publicznych, zaś przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych”.

Biorąc pod uwagę całą powyższą argumentację w analizowanym stanie Wnioskodawca uważa, że podstawę zwolnienia z podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług w zakresie kształcenia stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) UVAT. W przypadku szkoleń świadczonych dla aktywnych zawodowo nauczycieli dodatkową podstawę prawną stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), a w przypadku szkoleń finansowanych w min. 70% ze środków publicznych kolejną dodatkową podstawę zwolnienia stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez placówkę kształcenia ustawicznego a fakturowanych przez organ,
*   **nieprawidłowe** w zakresie dodatkowej podstawy zwolnienia dla tych samych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi edukacyjne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczna albo niepubliczna.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a – 3e, może być zakładana przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inna osobę prawna;
3.  osobę fizyczna.

Według art. 82 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązana do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą z kolei korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ustawodawca zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odesłanie do „odrębnych przepisów”, jakie ustawodawca poczynił w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie odnosi się do jakichkolwiek przepisów, tylko do przepisów prawa, co więcej, do przepisów prawa regulujących formy i zasady kształcenia zawodowego.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Należy zatem zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. Natomiast w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przewidziano zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako Fundacja prowadzi poprzez Centrum Kształcenia Ustawicznego szkolenia z zakresu robotyki i wykorzystywania zestawów „A” w dydaktyce. Szkolenia organizowane są w szczególności dla nauczycieli zatrudnionych w placówkach oświatowych, tj. szkołach publicznych, szkołach niepublicznych, przedszkolach. W wyjątkowych sytuacjach szkolenia świadczone są dla osób fizycznych. Jednostka została zarejestrowana przez Starostę, na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty, w ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówka oświatowo-wychowawcza, placówka kształcenia ustawicznego, przy czym jako szczególną formę prawną określono: placówki systemu oświatowego niepubliczne. Należy zaznaczyć, że szkolenia dot. zastosowania systemów „A” w dydaktyce nie polegają na zabawie, lecz nacisk położony jest na wartości edukacyjne, takie jak: projektowanie i budowa programowalnych robotów z wykorzystaniem silników, czujników, przekładni, kół, osi i innych technicznych składników, rozumienie i interpretacja dwuwymiarowych rysunków wykorzystywanych do budowy modeli trójwymiarowych, praca metodami inżynierskimi: budowa, testowanie, korekcja błędów, poprawa projektu, zdobywanie praktycznego doświadczenia z wykorzystaniem narzędzi matematycznych, np. szacowanie i pomiar wielkości fizycznych, analiza danych, wyznaczanie średniej, rozwój umiejętności komunikacyjnych, szczególnie w zakresie języka technicznego i słownictwa naukowego. Udział nauczycieli w szkoleniach ma na celu przygotowanie ich do pracy z uczniami w ramach założeń edukacyjnych wprowadzających nauczanie programowania od wczesnych lat szkolnych. Zdarza się, że szkolenia finansowane są z dotacji z Urzędu Pracy. Wnioskodawca nie jest jednak bezpośrednim beneficjentem dotacji, nie występuje też samodzielnie o uzyskanie dotacji. Zapłaty za jego usługi dokonuje szkoła, w pełnej wysokości, przelewem. Niemniej jednak środki pochodzą ze środków publicznych. Wysokość dotacji wynosi 80-100%. Centrum Kształcenia Ustawicznego jest placówką prowadzoną przez Fundację. Fundacja jest osobą prawną. Prowadzenie działalności z zakresu kształcenia przez Fundację w formie placówki było wymagane zgodnie z przepisami o systemie oświaty. Placówka nie ma jednak odrębnej osobowości prawnej, nie jest też, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Placówka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Powiat Poznański uzyskało Centrum Kształcenia Ustawicznego na wniosek Fundacji. Centrum Kształcenia Ustawicznego nie mogło samodzielnie wystąpić o taki wpis, ponieważ nie ma odrębnej podmiotowości. Centrum Kształcenia Ustawicznego jako placówka jest formą prowadzenia działalności przez Fundację. Działalność Fundacji niewątpliwie spełnia warunki, aby uznać ją za działalność z zakresu kształcenia, a szkolenia skierowane są do nauczycieli lub osób zamierzających zajmować się dydaktyką.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy usługi edukacyjne, tj. szkolenia z zakresu robotyki i wykorzystywania zestawów „A” w dydaktyce, świadczone przez placówkę kształcenia ustawicznego, a fakturowane przez organ prowadzący –fundację/Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania i czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jak bowiem wynika z powyższej analizy przepisu tylko wypełnienie jednocześnie obu ww. kryteriów, tj. podmiotowego – dotyczącego podmiotu świadczenia i przedmiotowego dotyczącego charakteru świadczonych usług, daje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, Centrum Kształcenia Ustawicznego jest placówką prowadzoną przez Fundację. Samo Centrum Kształcenia Ustawicznego nie posiada odrębnej osobowości prawnej, nie jest też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Centrum jako placówka jest formą prowadzonej działalności przez Fundację. Wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych uzyskało Centrum Kształcenia Ustawicznego na wniosek Zainteresowanego i jako jednostka zostało zarejestrowane przez Starostę, na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty, w ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówka oświatowo-wychowawcza, placówka kształcenia ustawicznego, przy czym jako szczególną formę prawną określono: placówki systemu oświatowego niepubliczne.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że w analizowanym przypadku wypełniona będzie – określona w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – przesłanka podmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. że świadczący usługi jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy w analizowanym przypadku spełniona będzie przesłanka przedmiotowa zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, czyli czy będą to usługi w zakresie kształcenia.

Jak wskazał Zainteresowany wszystkie usługi świadczone przez Fundację należy uznać za usługi z zakresu kształcenia (czyli usługi dla: nauczycieli aktywnych zawodowo, osób z wykształceniem pedagogicznym aktualnie niepracujących, a także osób fizycznych, które na moment obecny nie są nauczycielami, ale poprzez uczestnictwo w szkoleniach podnoszą swoje kwalifikacje w celu, aby je wykorzystać w przyszłości), przy czym udział nauczycieli w szkoleniach ma na celu przygotowanie ich do pracy z uczniami w ramach założeń edukacyjnych wprowadzających nauczanie programowania od wczesnych lat szkolnych.

Skoro zatem opisane usługi są usługami w zakresie kształcenia również przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy będzie w analizowanym przypadku spełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ponieważ – fakturowane przez organ prowadzący czyli fundację/Wnioskodawcę – usługi edukacyjne, tj. szkolenia z zakresu robotyki i wykorzystywania zestawów „A” w dydaktyce będą usługami w zakresie kształcenia i będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (placówkę kształcenia ustawicznego) będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części wniosku należało ocenić za prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy szkolenia świadczone na rzecz aktywnych zawodowo nauczycieli oraz w przypadkach, gdy szkolenia finansowane są w min. 70% ze środków publicznych, dodatkową podstawę zwolnienia stanowić będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stosowania dodatkowego zwolnienia od dla podatku tych samych usług, należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych.

Ponadto, co należy w analizowanej sprawie podkreślić, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, na podstawie którego Wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania „dodatkowej podstawy zwolnienia” od podatku świadczonych usług, obejmuje swym zakresem usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Skoro zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi, to usługi kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie mogą to być jednocześnie inne usługi kształcenia, do których odnosi się przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniać będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, to podstawę zwolnienia od podatku może stanowić wyłącznie ten przepis. Na gruncie podatku od towarów i usług nie ma możliwości stosowania dla tej samej czynności zwolnienia od podatku w oparciu o różne normy prawne.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W szczególności istotna dla przyjętego rozstrzygnięcia była informacja, że Centrum Kształcenia Ustawicznego jest formą prowadzenia działalności przez Fundację i jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz, że wszystkie usługi świadczone przez Fundację należy uznać za usługi z zakresu kształcenia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.