Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-82/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej w zamian za wkład w postaci udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej), tj, za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędący wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki zależnej objętych za wskazany powyżej wkład niepieniężny, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT? 2. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e w zw. z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej) do Spółki kapitałowej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędącego wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), a nabytych uprzednio w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art, 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za zbywane w ten sposób udziały Spółki zależnej? 3. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej) do Spółki kapitałowej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędącego wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), a nabytych uprzednio w wyniku transakcji sprzedaży udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej w zamian za wkład w postaci udziałów Spółki zależnej - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej, a nabytych uprzednio w wyniku transakcji wymiany udziałów - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej, a nabytych uprzednio w wyniku transakcji sprzedaży udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”).

Wnioskodawca nabył udziały Spółki zależnej w formie tak zwanej „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej, Wnioskodawca wydał poprzednim wspólnikom Spółki zależnej swoje udziały. W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca nie wypłacił na rzecz wspólników Spółki zależnej dopłat w gotówce, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Dodatkowo, niewielką liczbę udziałów Spółki zależnej Wnioskodawca nabył odpłatnie od jednego z poprzednich wspólników Spółki zależnej na podstawie umowy sprzedaży.

Należy wskazać, że wartość wynagrodzenia otrzymanego przez zbywców udziałów Spółki zależnej, tj. wartość nominalna wydanych byłym wspólnikom Spółki zależnej udziałów własnych Wnioskodawcy oraz cena zapłacona przez Wnioskodawcę tytułem umowy sprzedaży, opierały się na jednej wspólnej wycenie wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki zależnej sporządzonej przez niezależnego eksperta. W wyniku powyższych transakcji Wnioskodawca stał się jedynym wspólnikiem Spółki zależnej.

Wnioskodawca aktualnie rozważa możliwość odpłatnego zbycia części udziałów Spółki zależnej na warunkach rynkowych, poprzez ich wniesienie do innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”) w zamian za jej udziały lub akcje (wkład niepieniężny). Możliwe jest przy tym i takie założenie przyjęto dla celu opisu zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku, że liczba wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego udziałów Spółki zależnej nie pozwoli Spółce kapitałowej na nabycie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej.

W przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w Spółce zależnej (w tym wniesienia do innej spółki w formie wkładu niepieniężnego), Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty nabycia udziałów w Spółce zależnej do konkretnych udziałów będących przedmiotem zbycia na podstawie stosowanych zasad rachunkowości dotyczących kolejności zbywanych aktywów. Jak zostało wyżej wskazane wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej opierały się na jednej wspólnej wycenie wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej w zamian za wkład w postaci udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej), tj, za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędący wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki zależnej objętych za wskazany powyżej wkład niepieniężny, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT?
2.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e w zw. z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej) do Spółki kapitałowej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędącego wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), a nabytych uprzednio w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art, 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za zbywane w ten sposób udziały Spółki zależnej?
3.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej) do Spółki kapitałowej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędącego wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), a nabytych uprzednio w wyniku transakcji sprzedaży udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej w zamian za wkład w postaci udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej), tj. za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędący wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki zależnej objętych za wskazany powyżej wkład niepieniężny, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że w przypadku rozważanej transakcji wniesienia do Spółki kapitałowej udziałów w Spółce zależnej, w liczbie niedającej Spółce kapitałowej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej nie znajdzie zastosowania przepis dotyczący neutralnej podatkowo wymiany udziałów - tj. art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem w analizowanej sytuacji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej w zamian za wniesienie części udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej w niej bezwzględnej większości praw głosu). Zastosowanie znajdzie natomiast art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej Spółce kapitałowej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej), tj. za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji Spółki kapitałowej (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej w zamian za wkład w postaci udziałów Spółki zależnej (niedających bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej), tj. za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędący wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust, 4d ustawy o CIT), Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki zależnej objętych za wskazany powyżej wkład niepieniężny, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e w zw., z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej) do Spółki kapitałowej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędącego wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), a nabytych uprzednio w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za zbywane w ten sposób udziały Spółki zależnej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej w zamian za wkład w postaci udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej), tj. wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędący wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki kapitałowej objętych za wskazany powyżej wkład niepieniężny, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. lj ustawy CIT.

Mając na uwadze, że wnoszone do Spółki kapitałowej udziały Spółki zależnej nie zostały objęte (czyli nabyte w sposób pierwotny w zamian za wkład) przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (natomiast jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zostały one nabyte przez Wnioskodawcę w obrocie wtórnym), przepisem szczególnym, do zastosowania którego zobowiązany będzie Wnioskodawca jest przepis art. 15 ust. lj pkt 2) lit, b) ustawy o CIT. Należy przy tym podkreślić, że w przepisach ustawy o CIT ustawodawca w sposób celowy i konsekwentny rozróżnił pojęcie objęcia udziałów i akcji, które ma charakter pierwotny, oraz pojęcie nabycia udziałów i akcji, które ma charakter wtórny (pochodny). Art. 15 ust. lj pkt 2) lit. b) ustawy o CIT znajduje zatem zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie objął udziałów (akcji), które są następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki, ale je nabył.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy obejmujący udziały lub akcje w spółce w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w postaci udziałów lub akcji w innej spółce, są uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny (ale np. jak wskazano wyżej zostały nabyte w obrocie wtórnym).

Natomiast, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie (w przypadku nabycia o charakterze pochodnym - wtórnym) lub objęcie (w przypadku nabycia o charakterze pierwotnym) udziałów lub akcji, jednakże wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia nabytych lub objętych udziałów lub akcji.

W świetle powyższego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, koszty nabycia udziałów mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów CIT, o ile spełnione zostały następujące przesłanki:

1.  uregulowana cena oraz koszty warunkujące zawarcie transakcji mogą zostać uznane za „wydatek” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
2.  ujęcie kosztów nabycia udziałów jako kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów.

Należy wskazać, że pojęcie „wydatków” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, zasadne jest zatem definiowanie tego terminu zgodnie z regułami wykładni językowej. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl) „wydatek” to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś, natomiast „zapłacić” oznacza dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Szczególne zasady ustalania wartości kosztu uzyskania przychodów dla spółki nabywającej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów określa natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że:

1.  koszt nabycia udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, stanowi dla spółki nabywającej wartość nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane powiększona o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT,
2.  koszt poniesiony przez spółkę nabywającą na nabycie udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, może zostać uwzględniony (potrącony) w momencie ich odpłatnego zbycia.

Za powyższym sposobem ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów przemawia wykładnia literalna i celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, przy wykorzystaniu m.in. informacji zawartych w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478), na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, oraz treść założeń tej nowelizacji przygotowanych przez Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w Druku sejmowym nr 3500 Sejmu VI Kadencji: „Obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. Koszty takie ustalane są na poziomie „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) będących przedmiotem wymiany. Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). ”.

Zgodnie natomiast z treścią Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT: Należy (\`(...)\`) wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie prowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów. ”

Powyższe oznacza, że wydatkami na nabycie udziałów w Spółce zależnej wnoszonych aportem (zbywanych w ten sposób odpłatnie w zamian za udziały) do Spółki kapitałowej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) jest w tym przypadku nominalna wartość udziałów własnych wydanych w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym do określenia wartości kosztu uzyskania przychodu należy stosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 w korespondencji z ust. 8e ustawy o CIT. W konsekwencji, na moment odpłatnego zbycia części udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej w niej bezwzględnej większości praw głosu) poprzez ich wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych poprzednim wspólnikom udziałów Spółki zależnej przy nabyciu tych udziałów w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Przepis art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, i nie zawiera jednocześnie analogicznego odniesienia do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Niemniej, w zgodnym stanowisku zajmowanym dotychczas przez organy podatkowe kwestia braku takiego odniesienia stanowi lukę prawną, usuwalną poprzez zastosowanie analogii. Opierając się bowiem na wykładni literalnej art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) w zw. z 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, za wydatki, poniesione przez podatnika nabywającego (w ramach wymiany udziałów) udziały lub akcje innej spółki w zamian za udziały (akcje) własne, należy uznać kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów własnych wydanych zbywcy.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej (nabytych uprzednio w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT) - w drodze ich wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, w sytuacji, gdy transakcja ta nie spełniała warunków określonych w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i konieczności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust lj ustawy o CIT - koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość nominalna własnych udziałów, wydanych przez Wnioskodawcę byłym wspólnikom Spółki zależnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e w zw. z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. nie było regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, a mimo tego w wydawanych wówczas interpretacjach indywidualnych organy podatkowe, zajmowały na gruncie wykładni art. 16 ust, 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowisko zgodne z brzmieniem obecnie obowiązującego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, uznając że w przypadku zbycia udziałów przez spółkę nabywającą, kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów spółki nabywającej wydanych w drodze transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę, że powyżej przedstawiony sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w analogicznym stanie faktycznym zyskał również aprobatę organów podatkowych, wyrażoną m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1239/12/AP):

„W sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki zależnej były udziały, które zostały nabyte w drodze wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc, kosztem uzyskania przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem w postaci aportu do spółki zależnej udziałów innej spółki, będą koszty poniesione na objęcie tych udziałów innej spółki, tj. wartość nominalna akcji własnych spółki wyemitowanych przez spółkę w zamian za te udziały.”

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-209/11-2/EK):

„W przypadku objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów, na dzień objęcia udziałów kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość określona zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia będzie wartość określona zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e u.p.d.o.p., tj. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów własnych podatnika wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów. W przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia, wartość określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., tj. wartość wydatków w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów własnych podatnika wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów.

Podsumowując, z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o CIT oraz praktykę organów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e w zw. z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej) do Spółki kapitałowej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędącego wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust, 4d ustawy o CIT), a nabytych uprzednio w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za zbywane w ten sposób udziały Spółki zależnej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej) do Spółki kapitałowej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędącego wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust, 4d ustawy o CIT), a nabytych uprzednio w wyniku transakcji sprzedaży udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej w zamian za wkład w postaci udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej), tj. wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędący wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki zależnej objętych za wskazany powyżej wkład niepieniężny, z uwzględnieniem art, 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji Spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. lj ustawy CIT.

Mając na uwadze, że wnoszone do Spółki kapitałowej udziały Spółki zależnej nie zostały objęte (czyli nabyte w sposób pierwotny w zamian za wkład) przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (natomiast jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zostały one nabyte przez Wnioskodawcę w obrocie wtórnym), przepisem szczególnym, do zastosowania którego zobowiązany będzie Wnioskodawca jest przepis art. 15 ust. 1j pkt 2) lit. b) ustawy o CIT. Należy przy tym podkreślić, że w przepisach ustawy o CIT ustawodawca w sposób celowy i konsekwentny rozróżnił pojęcie objęcia udziałów i akcji, które ma charakter pierwotny, oraz pojęcie nabycia udziałów i akcji, które ma charakter wtórny (pochodny). Art. 15 ust. lj pkt 2) lit. b) ustawy o CIT znajduje zatem zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie objął udziałów (akcji), które są następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki, aleje nabył.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy obejmujący udziału lub akcje w spółce w zamian za w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) stanowiący udziały lub akcje w innej spółce, są uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny (ale np, jak wskazano wyżej zostały nabyte w obrocie wtórnym).

Natomiast, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie (w przypadku nabycia o charakterze pochodnym - wtórnym) lub objęcie (w przypadku nabycia o charakterze pierwotnym) udziałów lub akcji, jednakże wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia nabytych lub objętych udziałów lub akcji.

W świetle powyższego przepisu art. 16 ust, 1 pkt 8 ustawy o CIT, koszty nabycia udziałów mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów CIT, o ile spełnione zostały następujące przesłanki:

1.  uregulowana cena oraz koszty warunkujące zawarcie transakcji mogą zostać uznane za „wydatek” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
2.  ujęcie kosztów nabycia udziałów jako kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów.

Stosownie do rozważań przedstawionych powyżej, „wydatek” to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś, natomiast „zapłacić” oznacza dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

W związku z tym, że w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mowa jest o „wydatkach” poniesionych na nabycie udziałów to przyjmuje się, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście w momencie odpłatnego zbycia, podlega kwota zapłacona bezpośrednio za nabywane udziały (cena), ale również różnego rodzaju opłaty, jakie poniesiono w bezpośrednim związku z nabyciem tych praw (np. opłat notarialnych czy podatku od czynności cywilnoprawnych). Za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art, 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać zarówno cenę nabycia udziałów, ale również wydatki bezpośrednio związane z transakcją. W tym kontekście, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, za wydatki takie uznaje się m.in. opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży udziałów lub akcji (tak: m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 24 stycznia 2011 roku - sygn. II FPS 6/10 oraz w wyrokach: z dnia 7 września 2004 roku - sygn. FSK 324/04, z dnia 13 stycznia 2006 roku - sygn. II FSK 229/05, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 maja 2012 roku, sygn. Akt I SA/Bk 84/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. I SA/G1 730/12). Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wydatki na nabycie akcji to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (tak np. NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. — sygn. II FSK 918/08).

Przepis art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki zależnej (nabytych uprzednio w wyniku transakcji sprzedaży udziałów) - w drodze ich wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, przy braku spełnienia w tej transakcji warunków uregulowanych w art. 12 ust. 4d i konieczności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. lj ustawy o CIT - koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą stanowiły wydatki poniesione na ich nabycie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Podsumowując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, z tytułu wniesienia udziałów Spółki zależnej (w liczbie niedającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej) do Spółki kapitałowej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (niebędącego wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), a nabytych uprzednio w wyniku transakcji sprzedaży udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.