Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.182.2022.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-25
Teza: Traktowanie kosztów usługi transportowej świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki obciążającej Nabywcę w związku z dostawą jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru, a także wykazywania dostawy oraz kosztów usługi transportowej w odrębnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy traktowania kosztów usługi transportowej świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki obciążającej Nabywcę w związku z dostawą nawozu jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci nawozu, a także wykazywania dostawy nawozu oraz kosztów usługi transportowej w odrębnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. nabycia (w ramach np. importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i dalszej odsprzedaży na terytorium Polski nawozów mineralnych (dalej: „Nawozy”).

Nabywcami Nawozów od Spółki są zasadniczo przedsiębiorcy będący zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, nie jest jednak wykluczone dokonywanie nabyć przez podmioty zwolnione z VAT bądź niebędące podatnikami VAT (dalej: „Nabywcy”).

Do oferowanych przez Spółkę Nawozów należą w szczególności sól potasowa, nawozy wieloskładnikowe będące mieszaniną azotu, fosforu i potasu (NPK), mocznik, fosforan amonu. Przedmiotowe Nawozy spełniają wymogi określone w odrębnych przepisach oraz są dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej.

Sprzedaż Nawozu realizowana jest w oparciu o zamówienia Nabywców (sporządzone na formularzu określonym przez Spółkę lub na indywidualnym formularzu Nabywcy) i/iub potwierdzenie zamówienia. Takie dokumenty zawierają szczegóły dostawy, takie jak przykładowo: asortyment towaru, ilość, uzgodnioną cenę netto, formę i termin płatności, warunki dostawy zgodnie z warunkami Incoterms oraz datę dostawy. Transakcję handlową uznaje się za zawartą w momencie przyjęcia i/lub potwierdzenia przez Spółkę zamówienia Nabywcy.

Niniejszy Wniosek dotyczy przypadków, w których Nabywcy zamawiają wybrany Nawóz wraz z dostawą pod wskazany przez nich adres. Wnioskodawca jest następnie odpowiedzialny za wybór zewnętrznej firmy transportowej będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Przewoźnik”) i zorganizowanie transportu Nawozu nabywanego przez Nabywcę. Relacja umowna pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem może być oparta m.in. na podstawie zaakceptowanego przez obie strony zlecenia wyszczególniającego szczegóły dostawy. Nabywca nie ma wpływu na wybór przez Spółkę Przewoźnika ani na warunki współpracy pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem, w szczególności na cenę usług świadczonych przez Przewoźnika. W zakresie transportu Nawozów relacje umowne z Przewoźnikiem wiążą jedynie Spółkę (nie Nabywcę, który ma wpływ jedynie na kształt współpracy bezpośrednio ze Spółką).

Dokumentem potwierdzającym wykonanie dostawy jest list przewozowy i/lub odpowiedni dokument wydania towaru (np. WZ „Wydanie na zewnątrz”). Nabywca zobowiązany jest do potwierdzenia odbioru towaru na odpowiednim dokumencie dostawy.

Nabywca zobowiązany jest również do sprawdzenia, niezwłocznie po dostawie, rodzaju i ilości otrzymanych towarów pod względem ich zgodności z zawartą umową. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niezgodności (np. braki ilościowe, wady towaru) Nabywca niezwłocznie powiadamia Spółkę. Na okoliczność stwierdzonych braków ilościowych i/lub jakościowych towaru w momencie jego przyjęcia Nabywca sporządza protokół reklamacyjny. Niniejszy protokół musi być podpisany przez Nabywcę oraz Przewoźnika pod rygorem pozostawienia reklamacji bez rozpoznania i utraty przez Nabywcę wszelkich roszczeń z tego tytułu. Przedmiotowe reklamacje rozpatruje Spółka.

Świadczone przez Przewoźnika usługi transportowe w zakresie transportu Nawozów dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę odzwierciedlającymi warunki współpracy, w tym wynagrodzenie, ustalone pomiędzy Przewoźnikiem a Spółką.

W ramach natomiast transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą będącym czynnym podatnikiem VAT, Spółka wystawia na Nabywcę fakturę, która nie zawiera wyodrębnionej pozycji wskazującej na koszty transportu, a jedynie pozycje wyszczególniające dostarczane towary w postaci Nawozu. Ponoszony przez Spółkę koszt usług transportu stanowi element zwiększający cenę netto dostawy Nawozu.

Analogiczne zasady przenoszenia kosztu usługi transportu na Nabywcę będą miały zastosowanie do transakcji dokumentowanych potencjalnie paragonami bądź fakturami wystawianymi na żądanie Nabywcy niebędącego czynnym podatnikiem VAT.

**Pytania**

1.  Czy koszty świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki usługi transportowej, którymi Spółka obciąża Nabywcę w związku z dostawą Nawozu powinny być traktowane dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci Nawozu?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy Spółka może wykazywać dostawę Nawozu oraz koszty świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki usługi transportowej w odrębnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki usługi transportowej, którymi Spółka obciąża Nabywcę w związku z dostawą Nawozu powinny być traktowane dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci Nawozu.
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Spółka może wykazywać dostawę Nawozu oraz koszty świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki usługi transportowej w odrębnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
-------------------------------------

Ad. 1
-----

1\. Przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy towarów oraz świadczenia usług i podstawy opodatkowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
------------------------------------------------------------------

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
------------------------------------------------------------------------------

2\. eksport towarów;
--------------------

3\. import towarów;
-------------------

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
------------------------------------------------------------------------------

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
----------------------------------------

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do wspomnianego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje się, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT stanowi kategorię dopełniającą zdefiniowane w ustawie pojęcie dostawy towaru i zapewniającą zachowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Odnośnie podstawy opodatkowania czynności podatkiem VAT, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Dodatkowo, ustęp 6 przedmiotowego artykułu wyróżnia przykładowe elementy, które obejmuje podstawa opodatkowania VAT, tj. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazane wyżej uregulowania, stanowią implementację analogicznych regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Z powyższych przepisów wypływa m.in. wniosek, że jedno świadczenie nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów. Powyższe przepisy również jasno wskazują iż koszty transportu, wchodzą w zakres podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego (głównego), a zatem powinny być one opodatkowane VAT łącznie ze świadczeniem podstawowym. Podstawa opodatkowania jest bowiem przypisana do danego, konkretnego przedmiotu opodatkowania, co w praktyce oznacza, że dla danej czynności opodatkowanej ustalana jest wyłącznie jedna podstawa opodatkowania.

Oprócz wskazania jednak przykładowych kosztów wchodzących w podstawę opodatkowania VAT głównego świadczenia, obowiązujące przepisy prawa nie zawierają zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane na gruncie VAT jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość. Problematyka opodatkowania powiązanych ze sobą świadczeń nie została w szczególności uregulowana przepisami ustawy o VAT.

Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza natomiast cytowane poniżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

2\. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady, każda czynność objęta VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę towarów. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt z 2 maja 1996 r., wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-349/96 z 25 lutego 1999 r., a także wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding).

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy „co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. TSUE podkreślił tę przesłankę w orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05) oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Kórperschaften (C-242/08) czy też wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11).

W świetle wskazanych wyżej wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części. Z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Powinny one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Kolejnym przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W sytuacji, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia - powinniśmy uznać, że mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Warto również zaznaczyć, że w przypadku świadczenia złożonego, poszczególne tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W przypadku zatem, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

3\. Koszty transportu jako element świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów - praktyka organów podatkowych oraz analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W przypadkach, w których dostawca towaru przenosi na nabywcę koszt transportu tych towarów, praktyka organów podatkowych odnosząca się do orzecznictwa TSUE wskazuje, że dostawa towaru i usługa ich transportu są ze sobą nierozłącznie związane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Konsekwentnie, całe świadczenie należy uznać za kompleksowe, a koszty transportu należy włączyć zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.500.2018.1.MGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów, jest ściśle związany z ich dostawą. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z tych dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność”.

Podobne wnioski były prezentowane również w interpretacjach z 14 marca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.43.2018.2.IT, 13 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.390.2017.2.KT oraz 11 września 2017 r. o sygn. 0112.KDIL1-3.4012.248.2017.2.AP.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy, orzecznictwo oraz praktykę organów podatkowych na grunt stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku należy zdaniem Spółki uznać, że rozdzielenie dostawy Nawozu oraz kosztów transportu na odrębną dostawę towarów oraz odrębne świadczenie usług na rzecz Nabywcy miałoby charakter sztuczny.

Spółka podkreśla, iż z punktu widzenia Nabywcy jego celem jest nabycie Nawozu, który zostanie dostarczony do wskazanego przez niego miejsca. Wnioskodawca nie specjalizuje się w samodzielnej działalności transportowej. Istotą dokonywanych przez Nabywców transakcji jest nabycie Nawozu, a nie samodzielnej usługi transportowej. Tym samym, transport nawozu służy jedynie zrealizowaniu świadczenia głównego jakim jest dostawa nawozu, a w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powinien być rozpatrywany jako odrębne i niezależne świadczenie. Zdaniem Spółki, istotą transakcji z Nabywcami i zarazem świadczeniem zasadniczym jest dostawa Nawozu. Przy tym - z ekonomicznego punktu widzenia transport Nawozu jest z dostawą Nawozu nierozerwalnie związany.

Należy przede wszystkim podkreślić, że obie czynności, zarówno dostawa Nawozu jak również jego transport, są przedmiotem jednego zlecenia zawieranego przez Spółkę z Nabywcą, który oczekuje, iż nabyty Nawóz zostanie dostarczony do wskazanego przez niego miejsca dostawy. Transport jest zapewniany jedynie w zakresie pomocniczym do dokonania świadczenia głównego - sprzedaży Nawozu. Z perspektywy Nabywcy głównym celem jest nabycie Nawozu, natomiast preferowanym rozwiązaniem (np. z punktu widzenia dokonywania rozliczeń z jednym podmiotem) jest, aby dostawca dostarczał Nawóz zapewniając równocześnie jego transport, co realizuje Spółka.

Z tego też powodu, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Nabywca nie ma żadnych relacji umownych z Przewoźnikiem i nie ma wpływu na warunki współpracy Przewoźnika ze Spółką. Dostawę Nawozu oraz transport zapewnia Spółka, jednocześnie będąc zobowiązaną do rozpatrzenia potencjalnych reklamacji w tym zakresie.

Powyższe nie zmienia w ocenie Spółki okoliczność, że usługi transportu są najpierw nabywane przez Spółkę od Przewoźnika. Z perspektywy Nabywcy niezależnie czy transport świadczy własnymi zasobami Spółka, czy wykorzystuje inny podmiot (od którego Spółka nabywa usługi transportu), realizowany jest jego główny cel w postaci otrzymania kompleksowego świadczenia od jednego podmiotu.

Mając na uwadze przytoczone orzecznictwo TSUE oraz praktykę organów podatkowych, wykonywanych przez Spółkę czynności, za które pobiera odpowiednią opłatę, które stanowią z perspektywy Nabywcy całość, nie należy rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący - dostawie Nawozu.

Czynności dostawy Nawozu i zapewnienia transportu są ściśle ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, więc dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, koszty transportu będą dzieliły los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki koszty świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki usługi transportowej, którymi Spółka obciąża Nabywcę w związku z dostawą Nawozu powinny być traktowane dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci Nawozu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wskazano, w art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Zakres danych, które powinny zostać umieszczone na fakturze zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Co do zasady, faktura jest dokumentem, który potwierdza zaistnienie określonej transakcji gospodarczej, który należy wystawić w przypadkach wskazanych w ustawie. W przypadku podatników VAT, faktura dokumentuje wykonane przez nich czynności podlegające opodatkowaniu VAT- dostawę towarów lub świadczenie usług.

Faktura będąc dokumentem sformalizowanym, musi spełniać szereg wymogów wskazanych w ustawie o VAT. Właściwie sporządzony dokument powinien odzwierciedlać faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze, wskazując na wystąpienie okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze.

Obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie zawierają przy tym normy prawnej, wedle której kwalifikacja poszczególnych czynności na gruncie VAT miałaby być determinowana sposobem ich dokumentowania, czy też użytego przez podatnika nazewnictwa. Kwalifikacji tej dokonywać należy bowiem w oparciu o okoliczności faktyczne i istotę danej czynności, zaś aspekt dokumentacyjny stanowi jedynie tego pochodną. Co więcej, ewentualne nieścisłości bądź uchybienia w sposobie dokumentowania danej czynności nie mogą stanowić przesłanki, poprzez którą dana transakcja jest identyfikowana pod kątem podatku VAT.

Powyższe podejście potwierdza zarówno praktyka organów podatkowych jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 22 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1283/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego”. Podobne podejście przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 23 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS), w której stwierdził, iż: „Powyższe przesłanki wskazują, że w analizowanym przypadku wartość ubezpieczenia stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu i stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 winna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu. Zgodzić należy się przy tym z Wnioskodawcą, że fakt ujęcia kosztu ubezpieczenia w odrębnej pozycji na fakturze nie może być decydujący dla uznania ubezpieczenia pojazdu za odrębną usługę”.

Oprócz wskazanego wyżej braku wpływu sposobu prezentacji czynności na fakturze na zagadnienie świadczenia kompleksowego na gruncie VAT, należy zauważyć, że wykazania czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego w różnych pozycjach faktury nie można uznać za błędne w jakimkolwiek innym aspekcie przepisów ustawy o VAT, co jednoznacznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 661/17).

W ramach przedmiotowego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o PTU powołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o PTU. (\`(...)\`) Ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ winien w szczególności uwzględnić, że przepisy ustawy o PTU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową”.

Mając na uwadze treść cytowanego wyżej wyroku, nie ulega wątpliwości że w świetle obowiązujących przepisów wykazanie w kilku pozycjach faktury czynności wchodzących w zakres świadczenia kompleksowego samo w sobie nie jest błędem. Przepisy regulujące wystawianie faktur nie przewidują bowiem obowiązku prezentowania takich czynności w jednej pozycji faktury.

Odnosząc się do kwestii wykazania dostawy Nawozu i kosztów transportu w osobnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży - jak wyżej stwierdzono - jest jedno świadczenie złożone. Sprzedaż Nawozów stanowi świadczenie główne, natomiast związana z nią usługa transportowa stanowi świadczenie poboczne, pomocnicze, umożliwiające Nabywcy właściwe i pełne skorzystanie ze świadczenia głównego. Tym samym, zgodnie z tym co wskazano powyżej, Wnioskodawca spełnia świadczenie kompleksowe które powinno zostać opodatkowane z uwzględnieniem jednolitych zasad opodatkowania VAT właściwych dla świadczenia głównego - sprzedaży Nawozów. Mając jednak na uwadze przytoczone wyżej przepisy, orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych, nie ma przeszkód, aby dostawę Nawozu i koszty transportu wykazać w osobnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Spółka może wykazywać dostawę Nawozu oraz koszty świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki usługi transportowej w odrębnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe z zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy przywołać art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu,:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzą działalność gospodarczą w zakresie m.in. nabycia w ramach np. importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dalszej odsprzedaży na terytorium Polski nawozów mineralnych. Nabywcami Nawozów od Państwa są zasadniczo przedsiębiorcy będący zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, nie jest jednak wykluczone dokonywanie nabyć przez podmioty zwolnione z VAT bądź niebędące podatnikami VAT.

Sprzedaż Nawozu realizowana jest w oparciu o zamówienia Nabywców sporządzone na formularzu określonym przez Spółkę lub na indywidualnym formularzu Nabywcy i/iub potwierdzenie zamówienia. Takie dokumenty zawierają szczegóły dostawy, takie jak przykładowo: asortyment towaru, ilość, uzgodnioną cenę netto, formę i termin płatności, warunki dostawy zgodnie z warunkami Incoterms oraz datę dostawy. Transakcję handlową uznaje się za zawartą w momencie przyjęcia i/lub potwierdzenia przez Spółkę zamówienia Nabywcy.

Nabywcy zamawiają wybrany Nawóz wraz z dostawą pod wskazany przez nich adres. Państwo są odpowiedzialni za wybór zewnętrznej firmy transportowej będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zorganizowanie transportu Nawozu nabywanego przez Nabywcę. Relacja umowna pomiędzy Państwem a Przewoźnikiem może być oparta m.in. na podstawie zaakceptowanego przez obie strony zlecenia wyszczególniającego szczegóły dostawy. Nabywca nie ma wpływu na wybór przez Państwa Przewoźnika ani na warunki współpracy pomiędzy Państwem a Przewoźnikiem, w szczególności na cenę usług świadczonych przez Przewoźnika. W zakresie transportu Nawozów relacje umowne z Przewoźnikiem wiążą jedynie Państwa nie Nabywcę, który ma wpływ jedynie na kształt współpracy bezpośrednio z Państwem.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie dostawy jest list przewozowy i/lub odpowiedni dokument wydania towaru . Nabywca zobowiązany jest do potwierdzenia odbioru towaru na odpowiednim dokumencie dostawy. Nabywca zobowiązany jest również do sprawdzenia, niezwłocznie po dostawie, rodzaju i ilości otrzymanych towarów pod względem ich zgodności z zawartą umową. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niezgodności, np. braki ilościowe, wady towaru, Nabywca niezwłocznie powiadamia Państwa. Na okoliczność stwierdzonych braków ilościowych i/lub jakościowych towaru w momencie jego przyjęcia Nabywca sporządza protokół reklamacyjny. Protokół musi być podpisany przez Nabywcę oraz Przewoźnika pod rygorem pozostawienia reklamacji bez rozpoznania i utraty przez Nabywcę wszelkich roszczeń z tego tytułu. Reklamacje są rozpatrywane przez Państwa.

Świadczone przez Przewoźnika usługi transportowe w zakresie transportu Nawozów dokumentowane są fakturami wystawianymi na Państwo odzwierciedlającymi warunki współpracy, w tym wynagrodzenie, ustalone pomiędzy Przewoźnikiem a Państwem.

W ramach natomiast transakcji pomiędzy Państwem a Nabywcą będącym czynnym podatnikiem VAT, Państwo wystawiają na Nabywcę fakturę, która nie zawiera wyodrębnionej pozycji wskazującej na koszty transportu, a jedynie pozycje wyszczególniające dostarczane towary w postaci Nawozu. Ponoszony przez Państwa koszt usług transportu stanowi element zwiększający cenę netto dostawy Nawozu. Analogiczne zasady przenoszenia kosztu usługi transportu na Nabywcę będą miały zastosowanie do transakcji dokumentowanych potencjalnie paragonami bądź fakturami wystawianymi na żądanie Nabywcy niebędącego czynnym podatnikiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy koszty świadczonej przez Przewoźnika na Państwa rzecz usługi transportowej, którymi Państwo obciążają Nabywcę w związku z dostawą Nawozu powinny być traktowane dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci Nawozu (pytanie oznaczone nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zbadać, czy w istocie przedmiotowe świadczenie, polegające na dostarczaniu nawozu z transportem, nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”. NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi”.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W omawianym przypadku istotą transakcji jest sprzedaż nawozów, natomiast aby skutecznie zrealizować sprzedaż nawozów należy ten towar dostarczyć do odbiorcy. Zatem sprzedając towary mają Państwo obowiązek dostarczyć je do zamawiającego i powinni traktować wymienione czynności jako jedną usługę złożoną.

Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).

W konsekwencji podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie składa się z kwoty należnej z tytułu dostawy towarów oraz poniesionych kosztów transportu jako jednego świadczenia, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy mogą wykazywać dostawę Nawozu oraz koszty świadczonej przez Przewoźnika na Państwa rzecz usługi transportowej w odrębnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę (pytanie oznaczone nr 2).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy,

przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) (…)

Odnosząc się do kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia złożonego na fakturze w dwóch odrębnych pozycjach – tj. jako dostawy nawozów oraz transportu nawozów do Nabywcy kupującego te nawozy, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W opisanej sytuacji dochodzi do sprzedaży towaru (nawozu) i to stanowi istotę umowy z Nabywcą, a koszty dostarczenia towaru do Nabywcy są w tym przypadku elementem wtórnym, który jedynie wpływa na cenę sprzedaży towaru.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – sprzedaż towaru. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (sprzedaż nawozu oraz świadczenia pomocniczego (transport nawozu do Nabywcy).

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo wykazywać dostawę Nawozu oraz koszty świadczonej przez Przewoźnika na rzecz Spółki usługi transportowej w odrębnych pozycjach na fakturze wystawianej na Nabywcę.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
-------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego orzecznictwa i wskazanej interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, że wskazane wyroki i interpretacja zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw, odnoszących się do innych opisów sytuacji, więc nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).