Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-657/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, T. Sp. z o.o. („Spółka”) zajmuje się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków („Produkty”). Standardowo, dystrybucja Produktów przebiega następująco: Spółka dokonuje sprzedaży Produktów do hurtowni farmaceutycznych, a następnie hurtownie farmaceutyczne dokonują ich sprzedaży do aptek. Apteki prowadzą sprzedaż Produktów do klientów detalicznych (pacjentów).

W celu zapewnienia odpowiedniej dostępności wybranych Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów), Spółka rozważa inicjowanie i organizowanie okresowych akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) we współpracy z podmiotami prowadzącymi apteki lub zarządzającymi sieciami aptek („Kontrahenci”).

Intencja Spółki co do inicjowania i organizowania takich akcji wynika z uwarunkowań rynkowych obserwowanych obecnie w związku ze sprzedażą Produktów prowadzoną przez apteki do klientów detalicznych (pacjentów). W szczególności, zgodnie z wiedzą będącą w posiadaniu Spółki, częstą sytuacją i praktyką handlową jest, że niektóre Produkty są nabywane przez apteki z hurtowni farmaceutycznych w ilościach niewystarczających do zaspokojenia zapotrzebowania/popytu klientów detalicznych (pacjentów) na te Produkty. Tym samym, zapas Produktów utrzymywany przez aptekę jest niewystarczający do zaspokojenia zapotrzebowania/popytu na te Produkty. Prowadzi to do sytuacji, w której klient detaliczny (pacjent) nie może dokonać zakupu Produktów w danej aptece, względnie zakup ten jest opóźniony, tzn. apteka dokonuje ad hoc zakupu Produktów z hurtowni dopiero po złożeniu zamówienia na te Produkty przez klienta detalicznego (pacjenta). Jest to sytuacja oznaczająca w praktyce brak (przynajmniej przejściowy) Produktów dla klienta detalicznego (pacjenta), a tym samym z oczywistych względów niepożądana przez Spółkę jako producenta i/lub dystrybutora Produktów. Podstawą formalną współpracy w tym zakresie - tzn. akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) - byłoby odpowiednie porozumienie umowne (zlecenie) pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

Zgodnie z porozumieniem, Spółka zlecałaby Kontrahentom wykonanie następujących czynności w związku z jego zaangażowaniem w daną akcję zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów):

*   zapewnienie odpowiedniej dostępności wybranych Produktów w aptekach prowadzonych przez Kontrahenta (aptekach własnych) lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w celu bieżącego zaspokajania zapotrzebowania pacjentów na produkty - przez co rozumie się:

*   jeżeli Kontrahent prowadzi własne apteki - dystrybucję (zakup z hurtowni farmaceutycznych lub sprzedaży do klientów) przez kontrahenta Produktów o określonej wartości i/lub ilości lub

*   zlecanie przez Kontrahenta aptekom należącym do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta dystrybucji (zakupu z hurtowni farmaceutycznych lub sprzedaży do klientów detalicznych) przez te apteki Produktów o określonej wartości i/lub ilości;

*   utrzymywanie, w aptekach własnych Kontrahenta lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, zapasu Produktów wystarczającego do zaspokojenia szacowanego zapotrzebowania na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach przez określony czas, w okresie danej akcji;

*   bieżące monitorowanie przez Kontrahenta zapasu Produktów utrzymywanego w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, w szczególności porównywanie wielkości tego zapasu z rzeczywistym zapotrzebowaniem na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach - w celu odpowiedniego zarządzania zapasem Produktów (w tym w szczególności bieżącego uzupełniania tego zapasu);

*   w przypadku wystąpienia, z jakichkolwiek przyczyn, przejściowego braku Produktów w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta - uzupełnienie braku Produktów niezwłocznie, jednak w każdym przypadku nie później niż w ciągu określonego czasu od stwierdzenia braku Produktów;

*   podejmowanie innych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym, technicznym itp. niezbędnych w celu prawidłowego wykonywania czynności, o których mowa powyżej.

Dana akcja zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) miałaby każdorazowo określony okres (np. kwartał, półrocze, rok kalendarzowy).

W zamian za prawidłowe wykonanie czynności, o których mowa powyżej, Kontrahent byłby uprawniony do otrzymania od Spółki wynagrodzenia netto.

Dla celów ustalania wysokości wynagrodzenia, w trakcie okresu danej akcji zapewnienia dostępności Produktów wyszczególnione byłyby każdorazowo okresy rozliczeniowe (np. miesiąc, kwartał kalendarzowy).

Wynagrodzenie netto Kontrahenta byłoby każdorazowo ustalone (w odniesieniu do danej akcji zapewnienia dostępności Produktów) według jednego z dwóch wariantów poniżej.

W wariancie pierwszym („ryczałt plus procent od zakupu”), wynagrodzenie netto Kontrahenta obejmowałoby:

*   ustaloną ryczałtowo kwotę; oraz

*   określony procent wartości Produktów zakupionych z hurtowni farmaceutycznych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w związku z wykonywaniem czynności, o których mowa powyżej, w okresie rozliczeniowym.

Wartość Produktów zakupionych z hurtowni farmaceutycznych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej w związku ze świadczeniem Usług na podstawie zlecenia przyjmuje się jako iloczyn:

*   liczby opakowań jednostkowych Produktów zakupionych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w okresie rozliczeniowym, wynikającej z odpowiednich danych, tzn. raportów zakupów Produktów z hurtowni farmaceutycznych (lub odpowiednio raportów sprzedaży Produktów do klientów), utworzonych przy zastosowaniu odpowiedniego systemu informatycznego oraz
*   cen netto (tzn. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług - „podatek VAT”) opakowań jednostkowych tych Produktów, według cennika Spółki obowiązującego w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego - który to iloczyn jest następnie pomniejszany o wartość Produktów zakupionych z hurtowni farmaceutycznych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, a następnie (w okresie rozliczeniowym) zwróconych do hurtowni farmaceutycznych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez kontrahenta. Wartość tych Produktów (zakupionych, a następnie zwróconych) ustala się analogicznie jak powyżej (tzn. liczba opakowań jednostkowych razy cena opakowania jednostkowego według cennika Spółki obowiązującego w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego).

Natomiast w wariancie drugim („ryczałt plus procent od sprzedaży”), wynagrodzenie netto Kontrahenta obejmowałoby:

*   ustaloną ryczałtowo kwotę oraz

*   określony procent wartości Produktów sprzedanych klientom detalicznym (pacjentom) przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w związku z wykonywaniem czynności, o których mowa powyżej, w okresie rozliczeniowym.

Wartość Produktów sprzedanych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w związku ze Świadczeniem Usług na podstawie zlecenia przyjmuje się jako iloczyn:

*   liczby opakowań jednostkowych Produktów odpowiednio sprzedanych klientom detalicznym (pacjentom) przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w okresie rozliczeniowym, wynikającej z odpowiednich danych, tzn. raportów sprzedaży Produktów do klientów detalicznych, utworzonych przy zastosowaniu odpowiedniego systemu informatycznego oraz

*   cen netto (tzn. bez uwzględnienia VAT) opakowań jednostkowych tych Produktów, według cennika Spółki obowiązującego w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego.

W określonym terminie od dnia zakończenia wykonywania czynności, o których mowa powyżej, w ramach danej akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów), Kontrahent przedstawiłby Spółce potwierdzenie wykonania tych czynności w formie pisemnej. W określonym terminie od otrzymania potwierdzenia wykonania czynności, Spółka przedstawiłaby Kontrahentowi potwierdzenie (akceptację) wykonania tych czynności oraz dokonałaby wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1

Czy zaangażowanie Kontrahenta w ramach akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów), na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego pomiędzy Spółką a Kontrahentem (zlecenia), obejmujące w szczególności:

*   zapewnianie przez Kontrahenta odpowiedniej dostępności Produktów w aptekach własnych lub wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w celu bieżącego zaspokajania zapotrzebowania klientów detalicznych (pacjentów) na Produkty;

*   utrzymywanie przez Kontrahenta, w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, zapasu Produktów wystarczającego do zaspokojenia szacowanego zapotrzebowania na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach przez określony czas;

*   bieżące monitorowanie przez Kontrahenta zapasu Produktów utrzymywanego w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, w szczególności porównywaniu wielkości tego zapasu z rzeczywistym zapotrzebowaniem na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach - w celu odpowiedniego zarządzania zapasem Produktów (w tym w szczególności bieżącego uzupełniania tego zapasu);

*   w przypadku wystąpienia, z jakichkolwiek przyczyn, przejściowego braku Produktów w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta - uzupełnienie braku Produktów niezwłocznie, jednak w każdym przypadku nie później niż w ciągu określonego czasu od stwierdzenia braku Produktów;

*   podejmowanie innych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym, technicznym itp. niezbędnych w celu prawidłowego wykonywania czynności, o których mowa powyżej

\- stanowi odpłatne świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT") na zasadach ogólnych określonych w ustawie o VAT oraz powinno każdorazowo zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta na Spółkę (z naliczonym podatkiem VAT według stawki 23% od wartości wynagrodzenia netto należnego Kontrahentowi)?

Pytanie nr 2

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia, w pełnej wysokości oraz na zasadach ogólnych zawartych w przepisach ustawy o VAT, podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia netto należnego Kontrahentowi z tytułu jej powyższego zaangażowania w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów), wynikającego z odpowiedniej faktury wystawionej przez Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że zaangażowanie Kontrahenta w ramach akcji zapewnienia dostępności Produktów dla pacjentów, na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego pomiędzy Spółką a Kontrahentem (zlecenia), obejmujące w szczególności:

*   zapewnianie przez Kontrahenta odpowiedniej dostępności Produktów w aptekach własnych lub wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w celu bieżącego zaspokajania zapotrzebowania klientów detalicznych (pacjentów) na Produkty;

*   utrzymywanie przez Kontrahenta w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta zapasu Produktów wystarczającego do zaspokojenia szacowanego zapotrzebowania na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach przez określony czas;

*   bieżące monitorowanie przez Kontrahenta zapasu Produktów utrzymywanego w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, w szczególności porównywaniu wielkości tego zapasu z rzeczywistym zapotrzebowaniem na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach - w celu odpowiedniego zarządzania zapasem Produktów (w tym w szczególności bieżącego uzupełniania tego zapasu);

*   w przypadku wystąpienia, z jakichkolwiek przyczyn, przejściowego braku Produktów w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta - uzupełnienie braku Produktów niezwłocznie, jednak w każdym przypadku nie później niż w ciągu określonego czasu od stwierdzenia braku Produktów;

*   podejmowanie innych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym, technicznym itp. niezbędnych w celu prawidłowego wykonywania czynności, o których mowa powyżej

\- stanowi odpłatne świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na zasadach ogólnych określonych w ustawie o VAT oraz powinno każdorazowo zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta na Spółkę (z naliczonym podatkiem VAT według stawki 23% od wartości wynagrodzenia netto należnego Kontrahentowi).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie dokonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w myśl przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. zobowiązanie podatnika do powstrzymania się od dokonania danej czynności lub do tolerowania danej czynności lub sytuacji.

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że pojęcie świadczenia usług należy rozumieć w sposób szeroki. W szczególności, w jego zakres wchodzą wszelkie czynności/zachowania podatnika niestanowiące dostawy towarów (zdefiniowanej w odrębnych przepisach ustawy o VAT). Definicja świadczenia usług zaprezentowana powyżej ma zatem charakter negatywny - tzn. nie zawiera opisu cech, jakie powinna posiadać dana czynność, aby zostać uznaną za świadczenie usług dla potrzeb VAT, jak również nie dokonuje enumeratywnego wyliczenia czynności stanowiących takie świadczenie usług (nie zawiera zamkniętego katalogu tych czynności).

Takie szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia odpłatnego świadczenia usług na gruncie VAT skutkuje objęciem jego zakresem zarówno czynności (zachowań, zdarzeń), które w sposób oczywisty stanowią świadczenie usług (np. zostały ujęte w stosownej klasyfikacji statystycznej usług), jak również cały szereg innych czynności (zachowań, zdarzeń), których efektem jest przysporzenie (korzyść) dla jednej ze stron czynności wskutek działania lub zaniechania działania przez inną stronę.

W tym kontekście należy zatem stwierdzić, że z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność (zachowanie, zdarzenie) posiada następujące cechy:

*   jest wyróżnialna i określona co do swojego charakteru, istoty, zakresu itp. (tzn. można ją wyodrębnić spośród innych czynności wykonywanych przez dany podmiot);

*   ma charakter czynny lub bierny - tzn. może polegać zarówno na podejmowaniu czynności jak również na powstrzymywaniu się od nich czy też tolerowaniu czynności podejmowanych przez inny podmiot lub sytuacji;

*   istnieje podmiot odnoszący korzyść (przysporzenie) w związku z omawianą czynnością (zachowaniem, zdarzeniem) - tzn. możliwe jest wskazanie, że taka korzyść rzeczywiście powstaje oraz na czym polega, możliwe jest wykazanie związku pomiędzy omawianą czynnością (jako przyczyną) a korzyścią (jako skutkiem), a także możliwe jest wskazanie podmiotu, który taką korzyść odnosi;

*   jest odpłatna - tzn. w zamian za wykonanie czynności podmiot ją wykonujący jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia (istnieje związek pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym wynagrodzeniem oparty o stosunki cywilnoprawne pomiędzy podmiotami);

*   nie stanowi dostawy towarów zdefiniowanej w odrębnych przepisach ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że omawiane zaangażowanie Kontrahenta na rzecz Spółki w ramach akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) spełnia wszystkie powyższe przesłanki pozwalające na uznanie go za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

W szczególności, omawiane zaangażowanie Kontrahenta polega na wykonywaniu przez niego czynności, które są wyróżnialne i określone co do swojego charakteru, istoty, zakresu itp. (tzn. można je wyodrębnić spośród innych czynności wykonywanych przez kontrahenta). Wyróżnienie tych czynności oraz określenie ich charakteru, istoty i zakresu jest możliwe w oparciu o stosowne porozumienie umowne (zlecenie) zawarte pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Zgodnie z tym porozumieniem (zleceniem), zaangażowanie Kontrahenta w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) obejmowałoby:

*   zapewnianie przez Kontrahenta odpowiedniej dostępności Produktów w aptekach własnych lub wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w celu bieżącego zaspokajania zapotrzebowania klientów detalicznych (pacjentów) na Produkty;

*   utrzymywanie przez Kontrahenta w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta zapasu Produktów wystarczającego do zaspokojenia szacowanego zapotrzebowania na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) pokonujących zakupu Produktów w tych aptekach przez określony czas;

*   bieżące monitorowanie przez Kontrahenta zapasu Produktów utrzymywanego w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, w szczególności porównywaniu wielkości tego zapasu z rzeczywistym zapotrzebowaniem na produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach - w celu odpowiedniego zarządzania zapasem Produktów (w tym w szczególności bieżącego uzupełniania tego zapasu);

*   w przypadku wystąpienia, z jakichkolwiek przyczyn, przejściowego braku Produktów w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta - uzupełnienie braku Produktów niezwłocznie, jednak w każdym przypadku nie później niż w ciągu określonego czasu od stwierdzenia braku Produktów;

*   podejmowanie innych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym, technicznym itp. niezbędnych w celu prawidłowego wykonywania czynności, o których mowa powyżej.

Zaangażowanie Kontrahenta w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) polega przy tym zarówno na podejmowaniu określonych czynności, jak również - w pewnym zakresie - na powstrzymywaniu się od określonych czynności i na tolerowaniu określonej sytuacji. Innymi słowy, można twierdzić, że omawiane zaangażowanie Kontrahenta obejmuje tak element „czynny”, jak i „bierny”.

Co do podejmowania określonych czynności - to należy wskazać na szereg czynności mających na celu zapewnienie sprawnego i niezakłóconego przebiegu akcji. W szczególności, chodzi tutaj o czynności wymagające od Kontrahenta pewnej aktywności, związane przede wszystkim z zapewnianiem przez Kontrahenta odpowiedniej dostępności Produktów w aptekach, utrzymywaniem określonego zapasu Produktów w aptekach oraz bieżącym monitorowaniu tego zapasu Produktów oraz porównywaniem wielkości tego zapasu z rzeczywistym zapotrzebowaniem na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów), zarządzaniem zapasem Produktów, uzupełnianiem tego zapasu, podejmowaniem innych niezbędnych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym, technicznym itp.

Co do powstrzymywania się od określonych czynności i tolerowania określonej sytuacji - to należy zwrócić uwagę, że Produkty zostałyby nabyte przez Kontrahenta od dostawcy - hurtowni farmaceutycznej, a w związku z tym stanowiłyby własność Kontrahenta, którą w normalnych okolicznościach mógłby on dysponować całkowicie według własnego uznania, preferencji, celów biznesowych itp. Tymczasem, w związku z zaangażowaniem Kontrahenta w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów), zobowiązuje się on do dysponowania Produktami (swoją własnością) w określony sposób odzwierciedlający w pierwszej kolejności preferencje i cele biznesowe Spółki. W tym kontekście, zaangażowanie Kontrahenta stanowi efektywnie przejaw rezygnacji przez Kontrahenta z przysługującego mu prawa do swobodnego dysponowania Produktami (swoją własnością).

Innymi słowy, w ramach swojego zaangażowania w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego (zlecenia) pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Kontrahent efektywnie:

*   powstrzymywałby się od swobodnego dysponowania Produktami nabytymi uprzednio od dostawcy - hurtowni farmaceutycznej (a zatem stanowiących własność Kontrahenta);

*   tolerowałby sytuację polegającą na tym, że zasady dysponowania tymi Produktami (stanowiących własność Kontrahenta) są ustalane przez Spółkę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, takie zaangażowanie - jako rodzaj powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji - powinno stanowić świadczenie usług na gruncie VAT.

Jednocześnie, w omawianej sytuacji istnieje podmiot odnoszący korzyść (przysporzenie) w związku z czynnościami wykonywanymi przez kontrahenta w ramach jego zaangażowania w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) - tzn. możliwe jest wskazanie, że taka korzyść rzeczywiście powstaje oraz na czym polega, możliwe jest wykazanie związku pomiędzy omawianą czynnością (jako przyczyną) a korzyścią (jako skutkiem), a także możliwe jest wskazanie podmiotu, który taką korzyść odnosi. Zaangażowanie Kontrahenta w poszczególne akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) skutkowałoby bowiem każdorazowo powstaniem określonych korzyści po stronie Spółki. W szczególności, celem określonej akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) byłoby - w pierwszej kolejności – doprowadzenie do pożądanej przez Spółkę (i optymalnej z perspektywy Spółki jako dystrybutora Produktów) sytuacji, w której pacjenci mają ciągłą i niezakłóconą możliwość zakupu Produktów, zaspokojenia swojego zapotrzebowania na Produkty itp. Taka sytuacja przekładałaby się w dalszej kolejności na zwiększenie satysfakcji pacjentów ze stosowania Produktów oraz zwiększenie rozpoznawalności Produktów dla pacjentów, a także sprawiałaby, że pacjenci byliby zainteresowani stosowaniem właśnie tych Produktów (a nie np. konkurencyjnych produktów zamiennych). Tym samym, omawiane akcje niewątpliwie wywierałyby pozytywny wpływ na wizerunek samej Spółki, co efektywnie skutkowałoby wzmocnieniem pozycji Spółki na rynku.

Zaangażowanie Kontrahenta w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) stanowiłoby przy tym w oczywisty sposób świadczenie odpłatne, czego wyrazem byłoby wynagrodzenie należne Kontrahentowi od Spółki, zgodnie z odpowiednim porozumieniem umownym (zleceniem) pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Wartość netto tego wynagrodzenia stanowiłaby ekwiwalent zaangażowania Kontrahenta - tzn. odzwierciedlałaby realną rynkową wartość tego świadczenia dla Spółki.

Jednocześnie, omawiane zaangażowanie Kontrahenta w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) wynikałoby jednoznacznie z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego. Podstawą zaangażowania Kontrahenta w ramach danej akcji byłoby bowiem odpowiednie porozumienie umowne (zlecenie) pomiędzy Spółką a Kontrahentem, określające w szczególności zakres i charakter czynności wykonywanych przez Kontrahenta oraz wynagrodzenie za te czynności (jego wysokość oraz zasady i terminy płatności). Jednocześnie, podstawę wypłaty tego wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowiłoby potwierdzenie (akceptacja) ze strony Spółki, dokonywana po zakończeniu danej akcji, a dotycząca tego, czy poszczególne czynności zostały przez Kontrahenta prawidłowo wykonane, zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w porozumieniu umownym (zleceniu).

W szczególności w przypadku, jeśli Spółka stwierdziłaby, że Kontrahent nie wykonał tych czynności lub wykonał je w sposób nieprawidłowy - Spółka mogłaby nie dokonać wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta.

Wreszcie, zaangażowanie Kontrahenta w poszczególne akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) nie stanowiłoby dostawy towarów w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Tym samym, warunek określony w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - zgodnie z którym dana czynność (zachowanie, zdarzenie) może być uznana za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów - jest spełniony. Powyższy wniosek wynika bezpośrednio z analizy charakteru czynności podejmowanych przez Kontrahenta w ramach jego zaangażowania w omawiane akcje, jak również z analizy formalnych aspektów tego zaangażowania.

Podstawą formalną zaangażowania Kontrahenta w daną akcję byłoby odpowiednie porozumienie umowne (zlecenie) pomiędzy Spółką a Kontrahentem, określające zakres wzajemnych zobowiązań stron. Omawiane porozumienie (zlecenie) nie regulowałoby jakichkolwiek kwestii związanych ze sprzedażą (dostawą) towarów (Produktów) przez Spółkę na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub przez hurtownie farmaceutyczne na rzecz Kontrahenta, a jedynie określałoby pewne ustalone czynności Kontrahenta oraz sposób postępowania z produktami po ich nabyciu. W szczególności należy wskazać, że kwestia sprzedaży (dostawy) towarów (Produktów) dokonywanej przez Spółkę na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub przez hurtownie farmaceutyczne na rzecz Kontrahenta - jest każdorazowo przedmiotem odrębnych porozumień umownych, nieuzależnionych od porozumienia umownego (zlecenia) będącego formalną podstawą zaangażowania Kontrahenta w akcję zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów).

Dodatkowych argumentów potwierdzających, że omawiane zaangażowanie Kontrahenta w daną akcję zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) nie stanowi dostawy towarów, dostarcza analiza charakteru czynności wykonywanych przez Kontrahenta, w porównaniu z czynnościami stanowiącymi bezspornie dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, zaangażowanie Kontrahenta w tym zakresie polegałoby efektywnie na określonym sposobie postępowania z Produktami po ich nabyciu od hurtowni farmaceutycznych. Samo nabycie Produktów od hurtowni farmaceutycznych nie stanowiłoby elementu omawianego zaangażowania Kontrahenta. Można zatem twierdzić, że zaangażowanie Kontrahenta w tym zakresie co najwyżej wynikałoby funkcjonalnie z faktu, że nabywa on Produkty od hurtowni farmaceutycznych - jednak miałoby charakter odrębny i dodatkowy wobec samego nabycia Produktów.

Innymi słowy, sprzedaż (dostawa) towarów (Produktów), dokonywana zarówno przez Spółkę na rzecz hurtowni farmaceutycznych, jak i przez hurtownie farmaceutyczne na rzecz Kontrahenta, mogłaby mieć (i miałaby) miejsce niezależnie od tego, czy omawiane akcje z zapewnienia dostępności Produktów byłyby prowadzone, czy też nie - a także niezależnie od zasad prowadzenia tych akcji oraz zakresu zaangażowania Kontrahenta, wynikających z odpowiedniego porozumienia umownego (zlecenia) pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

W szczególności, w przypadku niewykonania przez Kontrahenta poszczególnych czynności w związku z zaangażowaniem w daną akcję zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) - zgodnie z odpowiednim porozumieniem umownym (zleceniem) - kontrahent nie nabywałby prawa do wynagrodzenia od Spółki - niezależnie od tego, czy i jaka sprzedaż (dostawy) Produktów została dokonana. Zatem sprzedaż (dostawy) towarów (Produktów) nie stanowiłaby podstawy ani tytułu do otrzymania przez Kontrahenta wynagrodzenia od Spółki. Podstawę i tytuł do otrzymania wynagrodzenia stanowiłoby wyłącznie prawidłowe wykonanie dodatkowych czynności określonych w porozumieniu umownym (zleceniu).

Tym samym, powyższe zaangażowanie Kontrahenta w ramach akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) nie stanowiłoby dostawy towarów w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z braku powiązania - zarówno w wymiarze formalnym jak i faktycznym - tego zaangażowania z konkretnymi dostawami towarów (Produktów), dokonywanymi czy to przez Spółkę na rzecz hurtowni farmaceutycznych, czy to przez hurtownie farmaceutyczne na rzecz Kontrahenta.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że omawiane zaangażowanie Kontrahenta w poszczególne akcje zapewnienia dostępności produktów dla klientów detalicznych (pacjentów), spełnia wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie go za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Tym samym, powinno ono dla celów podatku VAT zostać każdorazowo udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta na Spółkę (z naliczonym podatkiem VAT według stawki 23% od wartości wynagrodzenia netto należnego Kontrahentowi).

Prawidłowość identycznie sformułowanego stanowiska do identycznego pytania podatnika została potwierdzona, w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-53/15-2/KC. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy oraz dokonaną analizę pojęcia usługi (świadczenia) jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartego Porozumienia, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że w przedmiotowej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia (zapewnienie dostępności wybranych produktów, bieżące monitorowanie zapasu tych produktów czy wreszcie niezwłoczne uzupełnianie braków produktów w aptekach a także wykonanie innych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym i technicznym), za wykonanie których wypłacane jest przez Wnioskodawcę wynagrodzenie. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez określony podmiot na rzecz Wnioskodawcy, należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stanowisko do pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości oraz na zasadach ogólnych zawartych w przepisach ustawy o VAT, VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia netto należnego Kontrahentowi z tytułu jego powyższego zaangażowania w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów), wynikającego z odpowiedniej faktury wystawionej przez Kontrahenta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi nabywającemu towary i usługi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony faktury m.in. w przypadku, gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą (nabycie towarów i usług) nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - art. 88a ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT;

*   wystawione faktury stwierdzają czynności (nabycie towarów i usług), które nie zostały dokonane - art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przepisy nie precyzują przy tym, czy związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT musi być bezpośredni - tzn. musi odnosić się wprost i w jednoznacznie oczywisty sposób do konkretnych czynności opodatkowanych VAT dokonywanych w określonym czasie przez podatnika, czy też związek ten może mieć charakter pośredni - tzn. związany z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, wyrażającą się dokonywaniem przez niego na bieżąco (w sposób ciągły) szeregu różnego rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Analiza odpowiednich przepisów, jak również stanowiska doktryny prezentowanego w tym zakresie pozwala jednak stwierdzić, że związek ten może przybierać różne formy. W szczególności, może mieć charakter pośredni, tzn. może być związany z ogólnie/szeroko rozumianą działalnością gospodarczą wykonywaną przez podatnika. Wydaje się, że zakup towarów i usług przez podatnika może wiązać się z wykonywaniem czynności, które - z punktu widzenia podatnika - są niezbędne do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Zatem podsumowując, w przypadku istnienia jakiegokolwiek związku (zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim) nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony związany z takim nabyciem.

Przenosząc powyższe uwagi na zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że Spółka, w ramach określonej akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) - nabywałaby jednocześnie prawo do odliczenia (w całości i na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT) VAT naliczonego w związku z nabyciem usług od Kontrahenta.

W szczególności, usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta w ramach akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) wykazywałyby niezaprzeczalny związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, wyrażającą się wykonywaniem przez nią szeregu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe usługi - na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego (zlecenia) pomiędzy Spółką a Kontrahentem - obejmowałyby bowiem:

*   zapewnianie przez Kontrahenta odpowiedniej dostępności Produktów w aptekach własnych lub wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w celu bieżącego zaspokajania zapotrzebowania klientów detalicznych (pacjentów) na Produkty;

*   utrzymywanie przez Kontrahenta w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta zapasu Produktów wystarczającego do zaspokojenia szacowanego zapotrzebowania na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach przez określony czas;

*   bieżące monitorowanie przez Kontrahenta zapasu Produktów utrzymywanego w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, w szczególności porównywaniu wielkości tego zapasu z rzeczywistym zapotrzebowaniem na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach - w celu odpowiedniego zarządzania zapasem Produktów (w tym w szczególności bieżącego uzupełniania tego zapasu);

*   w przypadku wystąpienia, z jakichkolwiek przyczyn, przejściowego braku Produktów w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta - uzupełnienie braku Produktów niezwłocznie, jednak w każdym przypadku nie później niż w ciągu określonego czasu od stwierdzenia braku Produktów;

*   podejmowanie innych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym, technicznym itp. niezbędnych w celu prawidłowego wykonywania czynności, o których mowa powyżej.

Zatem bezsprzecznym jest, że usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta miałyby na celu wsparcie określonej akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) inicjowanej i organizowanej przez Spółkę. W konsekwencji, potwierdzenia istnienia związku między tymi usługami a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT należy doszukiwać się w celu, jaki przyświecałby inicjowaniu oraz organizowaniu przez Spółkę omawianej akcji.

Jak wskazano powyżej, zasadniczym celem inicjowania oraz organizowania przez Spółkę każdorazowo akcji zapewnienia dostępności produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) byłoby przede wszystkim - w pierwszej kolejności - doprowadzenie do pożądanej przez Spółkę (i optymalnej z perspektywy Spółki jako dystrybutora Produktów) sytuacji, w której pacjenci mają ciągłą i niezakłóconą możliwość zakupu Produktów, zaspokojenia swojego zapotrzebowania na Produkty itp. Taka sytuacja przekładałaby się w dalszej kolejności na zwiększenie satysfakcji pacjentów ze stosowania Produktów oraz zwiększenie rozpoznawalności Produktów dla pacjentów, a także sprawiałaby, że pacjenci byliby zainteresowani stosowaniem właśnie tych Produktów (a nie np. konkurencyjnych produktów zamiennych). Tym samym, omawiane akcje niewątpliwie wywierałyby pozytywny wpływ na wizerunek samej Spółki, co efektywnie skutkowałoby wzmocnieniem pozycji Spółki (jako dystrybutora Produktów) na rynku.

Zatem w konsekwencji, nabywanie przez Spółkę określonych usług, mających na celu wsparcie akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów), byłoby niewątpliwie związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Spółki związek ten miałby nie tylko charakter pośredni - związany z ogólną/szeroko rozumianą jej działalnością polegającą na wykonywaniu szeregu czynności opodatkowanych VAT, ale przede wszystkim charakter bezpośredni związany z określonym, głównym elementem działalności Spółki, jakim jest prowadzenie dystrybucji Produktów.

Biorąc pod uwagę fakt, że usługi nabywane przez Spółkę w powyższym zakresie służyłyby wsparciu określonych akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) - które wykazują związek z działalnością gospodarczą/czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę należy stwierdzić, iż Spółka nabywając usługi od Kontrahenta w ramach określonej akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) nabywałaby jednocześnie prawo do odliczenia (w całości i na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawę o VAT) VAT naliczonego w związku z takim nabyciem.

Identycznie sformułowane stanowisko odnoszące się do identycznego pytania podatnika zostało uznane za prawidłowe, w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-53/15-2/KC. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) nabywana od Kontrahenta usługa zapewnienia dostępności Produktów dla pacjentów wykazuje na niezaprzeczalny związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, wyrażającą się wykonywaniem przez usługodawcę szeregu czynności, które w sposób łączny przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Innymi słowy, istnieje związek nabywanej usługi ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny (…). Biorąc powyższe okoliczności, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi od kontrahenta, polegającej na zapewnieniu dostępności wybranych Produktów dla pacjentów, na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego, ze względu na fakt, że poniesione wydatki służyć będą Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków. Standardowo, dystrybucja Produktów przebiega następująco: Spółka dokonuje sprzedaży Produktów do hurtowni farmaceutycznych, a następnie hurtownie farmaceutyczne dokonują ich sprzedaży do aptek. Apteki prowadzą sprzedaż Produktów do klientów detalicznych.

W celu zapewnienia odpowiedniej dostępności wybranych Produktów dla klientów detalicznych Spółka rozważa inicjowanie i organizowanie okresowych akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) we współpracy z podmiotami prowadzącymi apteki lub zarządzającymi sieciami aptek.

Intencja Spółki co do inicjowania i organizowania takich akcji wynika z uwarunkowań rynkowych obserwowanych obecnie w związku ze sprzedażą Produktów prowadzoną przez apteki do klientów detalicznych. W szczególności, zgodnie z wiedzą będącą w posiadaniu Spółki, częstą sytuacją i praktyką handlową jest, że niektóre Produkty są nabywane przez apteki z hurtowni farmaceutycznych w ilościach niewystarczających do zaspokojenia zapotrzebowania klientów detalicznych na te Produkty. Tym samym, zapas Produktów utrzymywany przez aptekę jest niewystarczający do zaspokojenia zapotrzebowania/popytu na te Produkty. Prowadzi to do sytuacji, w której klient detaliczny nie może dokonać zakupu Produktów w danej aptece, względnie zakup ten jest opóźniony, tzn. apteka dokonuje ad hoc zakupu Produktów z hurtowni dopiero po złożeniu zamówienia na te Produkty przez klienta detalicznego. Jest to sytuacja oznaczająca w praktyce brak (przynajmniej przejściowy) Produktów dla klienta detalicznego, a tym samym z oczywistych względów niepożądana przez Spółkę jako producenta i/lub dystrybutora Produktów.

Podstawą formalną współpracy w tym zakresie - tzn. akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych - byłoby odpowiednie porozumienie umowne (zlecenie) pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

Zgodnie z porozumieniem, Spółka zlecałaby Kontrahentom wykonanie następujących czynności w związku z jego zaangażowaniem w daną akcję zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych:

*   zapewnienie odpowiedniej dostępności wybranych Produktów w aptekach prowadzonych przez Kontrahenta lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w celu bieżącego zaspokajania zapotrzebowania pacjentów na produkty - przez co rozumie się:

*   jeżeli Kontrahent prowadzi własne apteki - dystrybucję przez kontrahenta Produktów o określonej wartości i/lub ilości lub

*   zlecanie przez Kontrahenta aptekom należącym do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta dystrybucji (zakupu z hurtowni farmaceutycznych lub sprzedaży do klientów detalicznych) przez te apteki Produktów o określonej wartości i/lub ilości;

*   utrzymywanie, w aptekach własnych Kontrahenta lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, zapasu Produktów wystarczającego do zaspokojenia szacowanego zapotrzebowania na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach przez określony czas, w okresie danej akcji;

*   bieżące monitorowanie przez Kontrahenta zapasu Produktów utrzymywanego w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, w szczególności porównywanie wielkości tego zapasu z rzeczywistym zapotrzebowaniem na Produkty ze strony klientów detalicznych (pacjentów) dokonujących zakupu Produktów w tych aptekach - w celu odpowiedniego zarządzania zapasem Produktów (w tym w szczególności bieżącego uzupełniania tego zapasu);

*   w przypadku wystąpienia, z jakichkolwiek przyczyn, przejściowego braku Produktów w aptekach własnych lub w aptekach wchodzących w skład sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta - uzupełnienie braku Produktów niezwłocznie, jednak w każdym przypadku nie później niż w ciągu określonego czasu od stwierdzenia braku Produktów;

*   podejmowanie innych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym, technicznym itp. niezbędnych w celu prawidłowego wykonywania czynności, o których mowa powyżej.

Dana akcja zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych (pacjentów) miałaby każdorazowo określony okres (np. kwartał, półrocze, rok kalendarzowy).

W zamian za prawidłowe wykonanie czynności, o których mowa powyżej, Kontrahent byłby uprawniony do otrzymania od Spółki wynagrodzenia netto.

Dla celów ustalania wysokości wynagrodzenia, w trakcie okresu danej akcji zapewnienia dostępności Produktów wyszczególnione byłyby każdorazowo okresy rozliczeniowe (np. miesiąc, kwartał kalendarzowy).

Wynagrodzenie netto Kontrahenta byłoby każdorazowo ustalone (w odniesieniu do danej akcji zapewnienia dostępności Produktów) według jednego z dwóch wariantów poniżej.

W wariancie pierwszym („ryczałt plus procent od zakupu”), wynagrodzenie netto Kontrahenta obejmowałoby:

*   ustaloną ryczałtowo kwotę; oraz

*   określony procent wartości Produktów zakupionych z hurtowni farmaceutycznych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w związku z wykonywaniem czynności, o których mowa powyżej, w okresie rozliczeniowym.

Wartość Produktów zakupionych z hurtowni farmaceutycznych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej w związku ze świadczeniem Usług na podstawie zlecenia przyjmuje się jako iloczyn:

*   liczby opakowań jednostkowych Produktów zakupionych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej prze z Kontrahenta w okresie rozliczeniowym, wynikającej z odpowiednich danych, tzn. raportów zakupów Produktów z hurtowni farmaceutycznych (lub odpowiednio raportów sprzedaży Produktów do klientów), utworzonych przy zastosowaniu odpowiedniego systemu informatycznego oraz

*   cen netto (tzn. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług - „podatek VAT”) opakowań jednostkowych tych Produktów, według cennika Spółki obowiązującego w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego;

\- który to iloczyn jest następnie pomniejszany o wartość Produktów zakupionych z hurtowni farmaceutycznych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta, a następnie (w okresie rozliczeniowym) zwróconych do hurtowni farmaceutycznych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez kontrahenta. Wartość tych Produktów (zakupionych, a następnie zwróconych) ustala się analogicznie jak powyżej (tzn. liczba opakowań jednostkowych razy cena opakowania jednostkowego według cennika Spółki obowiązującego w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego).

Natomiast w wariancie drugim („ryczałt plus procent od sprzedaży”), wynagrodzenie netto Kontrahenta obejmowałoby:

*   ustaloną ryczałtowo kwotę oraz

*   określony procent wartości Produktów sprzedanych klientom detalicznym przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w związku z wykonywaniem czynności, o których mowa powyżej, w okresie rozliczeniowym.

Wartość Produktów sprzedanych przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w związku ze Świadczeniem Usług na podstawie zlecenia przyjmuje się jako iloczyn:

*   liczby opakowań jednostkowych Produktów odpowiednio sprzedanych klientom detalicznym przez Kontrahenta lub apteki należące do sieci aptek zarządzanej przez Kontrahenta w okresie rozliczeniowym, wynikającej z odpowiednich danych, tzn. raportów sprzedaży Produktów do klientów detalicznych, utworzonych przy zastosowaniu odpowiedniego systemu informatycznego oraz

*   cen netto (tzn. bez uwzględnienia VAT) opakowań jednostkowych tych Produktów, według cennika Spółki obowiązującego w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego.

W określonym terminie od dnia zakończenia wykonywania czynności, o których mowa powyżej, w ramach danej akcji zapewnienia dostępności Produktów dla klientów detalicznych, Kontrahent przedstawiłby Spółce potwierdzenie wykonania tych czynności w formie pisemnej. W określonym terminie od otrzymania potwierdzenia wykonania czynności, Spółka przedstawiłaby Kontrahentowi potwierdzenie (akceptację) wykonania tych czynności oraz dokonałaby wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zaangażowanie Kontrahenta w akcję zapewnienia dostępności Produktów dla pacjentów, na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu VAT oraz czy powinno każdorazowo zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta na Wnioskodawcę, z naliczonym VAT według stawki 23% a także czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia z tytułu otrzymania faktury za powyższe zaangażowanie w akcje zapewnienia dostępności Produktów dla pacjentów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi z kolei, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zaznaczyć należy, że nie każde działanie powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć również należy, że dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy oraz dokonaną analizę pojęcia usługi (świadczenia) jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartego Porozumienia, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że w przedmiotowej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia (zapewnienie dostępności wybranych produktów, bieżące monitorowanie zapasu tych produktów czy wreszcie niezwłoczne uzupełnianie braków produktów w aptekach a także wykonanie innych czynności o charakterze administracyjnym, logistycznym, pomocniczym, przygotowawczym i technicznym), za wykonanie których wypłacane jest przez Wnioskodawcę wynagrodzenie. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez określony podmiot na rzecz Wnioskodawcy, należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że opisana we wniosku usługa nie została wymieniona w ustawie i jej aktach wykonawczych jako zwolniona z podatku, bądź opodatkowana stawka obniżona, podlega opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką w wysokości 23%.

Co do zasady czynność opodatkowana VAT, wykonana przez podatnika podatku VAT, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Kontrahent Wnioskodawcy winien udokumentować wykonanie opisanej wyżej usługi fakturą VAT.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa.

Jak wynika bowiem z przepisów ustawy, podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w przywołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby uprawnienie to wystąpiło, musi zostać spełniony podstawowy warunek, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i tylko w takim zakresie, w jakim nabywane przez tego podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Jak argumentuje w swoim stanowisku Wnioskodawca, nabywana od Kontrahenta usługa zapewnienia dostępności Produktów dla pacjentów wykazuje na niezaprzeczalny związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, wyrażającą się wykonywaniem przez usługodawcę szeregu czynności które w sposób łączny przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Innymi słowy, istnieje związek nabywanej usługi ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wyżej wskazano, usługa podlega opodatkowaniu, zatem nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 88 ustawy.

Biorąc powyższe okoliczności, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi od Kontrahenta, polegającej na zapewnienia dostępności wybranych Produktów dla pacjentów, na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego, ze względu na fakt, że poniesione wydatki służyć będą Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.