Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.188.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: w zakresie ustalenia, który Zainteresowany (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony) będzie, w stosunku do wypłat przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop, dokonanych przez Bank Dzielony w związku z działalnością Części Wydzielanej w Roku Podziału, zobowiązany do: • wystawienia i przesłania za Rok Podziału podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 updop (IFT-2, IFT-2R), • sporządzenia i przesłania za Rok Podziału do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26a updop (CIT-6R, CIT-10Z)
Słowa kluczowe: deklaracje; informacja; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 14 maja 2018 r. (data wpływu do Organu 16 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który Zainteresowany (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony) będzie, w stosunku do wypłat przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop, dokonanych przez Bank Dzielony w związku z działalnością Części Wydzielanej w Roku Podziału, zobowiązany do:

*   wystawienia i przesłania za Rok Podziału podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 updop (IFT-2, IFT-2R),
*   sporządzenia i przesłania za Rok Podziału do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26a updop (CIT-6R, CIT-10Z)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który Zainteresowany (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony) będzie, w stosunku do wypłat przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop, dokonanych przez Bank Dzielony w związku z działalnością Części Wydzielanej w Roku Podziału, zobowiązany do:

*   wystawienia i przesłania za Rok Podziału podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 updop (IFT-2, IFT-2R),
*   sporządzenia i przesłania za Rok Podziału do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26a updop (CIT-6R, CIT-10Z).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Bank X.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Bank Y.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Bank X S.A. (dalej: „Bank Przejmujący”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełniającą definicję banku krajowego w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”). Bank Przejmujący podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Bank Y S.A. (dalej: „Bank Dzielony”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełniającą definicję banku krajowego w rozumieniu Prawa bankowego, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Dzielony jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. podział Banku Dzielonego przez wydzielenie (dalej: „Podział”). Podział nastąpi poprzez przeniesienie na Bank Przejmujący, jako istniejącą spółkę przejmującą, części majątku Banku Dzielonego (dalej: „Część Wydzielana”) związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej (w tym w ramach Części Wydzielanej na Bank Przejmujący zostaną przeniesione wszystkie akcje w D S.A., której to spółki jedynym akcjonariuszem jest Bank Dzielony).

W wyniku planowanego Podziału w Banku Dzielonym pozostanie część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalnością w zakresie udzielonych kredytów hipotecznych w walutach obcych (dalej: „Część Pozostająca”). Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z treścią art. 124c Prawa bankowego, zgodnie z którym banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu:

*   art. 4a pkt 4 updop, oraz
*   a rt. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

Kwalifikacja Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej jako dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnych wniosków wspólnych Banku Przejmującego oraz Banku Dzielonego o wydanie indywidualnych Interpretacji przepisów prawa podatkowego (przy czym, w zakresie podatku od towarów i usług, przedmiotem zapytania jest kwalifikacja jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie Części Wydzielanej). W związku z tym, ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”; rok kalendarzowy, w którym będzie miał miejsce Dzień Podziału będzie zwany dalej: „Rokiem Podziału”).

W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzielaną i określone w planie podziału sporządzonym zgodnie z przepisami KSH, zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący.

W związku z działalnością Części Wydzielanej, Bank Dzielony lub Bank Przejmujący mogą dokonywać wypłat z tytułów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 i art. 22 updop (przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 updop (np. odsetki, należności licencyjne, przychody z tytułu świadczenia określonych usług, etc.).

Wypłaty te mogą być dokonywane na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  będących polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, oraz
2.  niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, a więc na rzecz podmiotów o których mowa w art. 3 ust. 2 updop.

Rok podatkowy Banku Dzielonego i Banku Przejmującego jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Który Zainteresowany (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony) będzie, w stosunku do wypłat przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop, dokonanych przez Bank Dzielony w związku z działalnością Części Wydzielanej w Roku Podziału, zobowiązany do:

1.  wystawienia i przesłania za Rok Podziału podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 updop (IFT-2, IFT-2R),
2.  sporządzenia i przesłania za Rok Podziału do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26a updop (CIT-6R, CIT-10Z)?

Zdaniem Zainteresowanych, w stosunku do wypłat przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop, dokonanych w związku z działalnością Części Wydzielanej przez Bank Dzielony w Roku Podziału, zarówno na rzecz polskich rezydentów podatkowych jak również na rzecz nierezydentów, to Bank Przejmujący będzie zobowiązany do:

1.  wystawienia i przesłania za Rok Podziału podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 updop (IFT-2, IFT-2R), oraz
2.  sporządzenia i przesłania za Rok Podziału do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26a updop (CIT-6R, CIT-10Z).

Bank Dzielony nie będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania ww. informacji i deklaracji w stosunku do wypłaconych przez niego w związku z działalnością Części Wydzielanej w Roku Podziału do Dnia Podziału przychodów (dochodów) z art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop.

Na początku Zainteresowani pragną wskazać, że niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczy skutków podatkowych zarówno po stronie Banku Przejmującego (zainteresowanego będącego stroną postępowania) jak i po stronie Banku Dzielonego (zainteresowanego niebędącego stroną postępowania). Jeżeli jeden z Zainteresowanych będzie zobowiązany do złożenia określonych we wniosku informacji lub deklaracji (w odniesieniu do określonych świadczeń), to wtedy takie zobowiązanie nie powinno spoczywać na drugim z Zainteresowanych. Wydanie wspólnej interpretacji podatkowej dla obu Zainteresowanych powinno pozwolić uniknąć ryzyka zdublowania się obowiązków jednocześnie po stronie Banku Przejmującego i Banku Dzielonego oraz uniknąć ryzyka, że żaden z Zainteresowanych nie złoży określonych informacji lub deklaracji.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis statuuje tzw. sukcesję generalną ograniczoną lub częściową, tzn. w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji są tylko prawa i obowiązki podatkowe spółki dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przypisanymi spółce przejmującej.

Na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, bazując na poglądach organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym, sukcesji podlegają jedynie prawa i obowiązki, które łącznie spełniają poniższe trzy warunki:

*   są bezpośrednio związane ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału (a nie np. z osobą podatnika lub płatnika),
*   powstały przed dniem podziału (przed dniem wydzielenia),
*   nie zostały wykonane (nie zostały zrealizowane) przez spółkę dzieloną przed podziałem (przedmiotem sukcesji mogą być tylko stany otwarte, które „pozostają”/czas teraźniejszy/ jeszcze w związku z przydzielonymi składnikami majątku).

Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4518-15/16/BD) oraz z 29 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4518-13/16/AK).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Część Wydzielana i Część Pozostająca stanowią dwie, niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Tym samym, Bank Przejmujący (jako spółka przejmująca Część Wydzielaną), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, od Dnia Podziału wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku - czyli pozostające w związku ze składnikami Części Wydzielanej - o ile stanowią one tzw. „stany otwarte”.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e updop.

Stosownie do art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku (CIT-7),
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2 oraz IFT-2R)

\-sporządzone według ustalonego wzoru.

Natomiast zgodnie z art. 26a ust. 1 updop, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru (CIT-6R oraz CIT-10Z).

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz zasady sukcesji prawnopodatkowej, w ocenie Zainteresowanych, to Bank Przejmujący jako sukcesor (następca) prawnopodatkowy Banku Dzielonego w odniesieniu do przejmowanej Części Wydzielanej, powinien być zobowiązany do złożenia za Rok Podziału wskazanych informacji i deklaracji (IFT-2/IFT-2R, CIT-6R, CIT -10Z) w odniesieniu do całego Roku Podziału (tj. także w odniesieniu do okresu sprzed Dnia Podziału) oraz niezależnie od tego czy określonych świadczeń związanych z Częścią Wydzielaną dokonał Bank Przejmujący czy jeszcze Bank Dzielony. Jednocześnie, ponieważ taki obowiązek sporządzenia i przesłania odpowiednich deklaracji lub informacji został przejęty przez Bank Przejmujący, na Banku Dzielonym taki obowiązek już nie spoczywa.

Wskazane informacje i deklaracje (IFT-2/IFT-2R, CIT-6R, CIT10-Z) dotyczą i są składane za okres stanowiący rok podatkowy. W związku z tym, na Dzień Podziału „okres rozliczeniowy”, jakim jest rok kalendarzowy (Rok Podziału) będzie nadal trwał - nie będzie zakończony. Nawet gdyby Dzień Podziału miał miejsce 31 grudnia, to też oznaczałoby, że okres rozliczeniowy się jeszcze nie zakończył, ponieważ zostałby jeden dzień do końca Roku Podziału.

Niniejszym, w stosunku do obowiązków sprawozdawczo-informacyjnych wynikających z updop należy stwierdzić, że na Dzień Podziału są to „stany otwarte”, czyli obowiązki które nie zostały jeszcze wykonane przed Podziałem przez Bank Dzielony, a w związku z tym te obowiązki powinny być przedmiotem sukcesji na Bank Przejmujący.

Konsekwentnie, obowiązki płatnika (lub obowiązki informacyjno-sprawozdawcze bez obowiązku wyliczenia, pobrania i przekazania podatku) nałożone updop, w tym obowiązek sporządzenia stosownych deklaracji i informacji, nie ustają z Podziałem, lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując składniki majątku dzielonej osoby prawnej przejmuje także obowiązek poboru podatku oraz wszelkie inne obowiązki z tym związane.

W ocenie Zainteresowanych, na poparcie powyższego stanowiska o przejściu obowiązków ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą w zakresie składania deklaracji i informacji wynikających z updop można wskazać następujące interpretacje podatkowe (które, choć dotyczyły obowiązków podmiotu przejmującego w ramach transakcji połączenia, to w ocenie Zainteresowanych powinny mieć zastosowanie również do transakcji podziału przez wydzielenie):

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114- KDIP2-2.4010.297.2017.1.AM (w odniesieniu do IFT-2/IFT-2R),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. sygn. 0111- KDIB1-2.4010.383.2017.l.PH (w odniesieniu do CIT-10Z i IFT-2),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-832/11/BG (w odniesieniu do IFT-2/IFT-2R).

Końcowo Zainteresowani zwracają uwagę, że dzięki zastosowaniu powyższego podejścia sprowadzającego się do wystawienia określonych informacji lub zeznań tylko raz, przez Bank Przejmujący w odniesieniu do całego Roku Podziału, podatnicy oraz organy podatkowe otrzymają po jednej informacji/deklaracji za cały rok (a nie po dwie oddzielne informacje/deklaracje). Taki sposób przedstawienia im danych podatkowych (bez otrzymania danych z dwóch źródeł za różne okresy) powinien ułatwić tym osobom wywiązanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych (np. w zakresie samodzielnego opodatkowania otrzymanych świadczeń). Również dla organów podatkowych taki sposób prezentacji danych podatkowych powinien być przejrzysty i uzasadniony specyfiką podziału przez wydzielenie, któremu towarzyszy sukcesja prawnopodatkowa.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w stosunku do wypłat przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop, dokonanych przez Bank Dzielony w Roku Podziału, zarówno na rzecz polskich rezydentów podatkowych jak również na rzecz nierezydentów, to Bank Przejmujący będzie zobowiązany do:

1.  wystawienia i przesłania za Rok Podziału podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 updop (IFT-2, IFT-2R), oraz
2.  sporządzenia i przesłania za Rok Podziału do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26a updop (CIT-6R, CIT-10Z).

Bank Dzielony nie będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania ww. informacji i deklaracji w stosunku do wypłaconych przez niego w związku z działalnością Części Wydzielanej w Roku Podziału do Dnia Podziału przychodów (dochodów) z art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 124c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm.), banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych).

Przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej – w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji uniwersalnej częściowej.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej „updop”), w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 25a ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 updop, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2–2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
*   art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a updop płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Zgodnie z art. 26 ust. 3b updop, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Natomiast w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności (art. 26 ust. 3c updop). Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 26 ust. 3d updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego przez przeniesienie części majątku Banku Dzielonego (Część Wydzielona) na istniejącą spółkę - Bank Przejmujący (podział przez wydzielenie). Po Podziale w Banku Dzielonym pozostanie część jego majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Bank Przejmujący (Część Pozostająca). Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z działalnością Części Wydzielanej, Bank Dzielony lub Bank Przejmujący mogą dokonywać wypłat z tytułów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 i art. 22 updop (przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 updop (np. odsetki, należności licencyjne, przychody z tytułu świadczenia określonych usług, etc.). Wypłaty te mogą być dokonywane na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, oraz niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, a więc na rzecz podmiotów o których mowa w art. 3 ust. 2 updop. Rok podatkowy Banku Dzielonego i Banku Przejmującego jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z tym, na podstawie art. 26 ust. 3-3d powstanie obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2, IFT-2R) oraz obowiązek złożenia przez płatnika do urzędu skarbowego rocznej deklaracji CIT-10Z. Natomiast w myśl art. 26a updop powstanie obowiązek złożenia do urzędu skarbowego deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-6R).

Na wstępie dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w związku z dokonywaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, nałożony został na płatników obowiązek pobrania w dniu dokonania tych wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, następnie w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tych wypłat dokonano, obowiązek przekazania przez płatnika podatku do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym płatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, złożyć do właściwego urzędu skarbowego roczne deklaracje CIT-10Z, a następnie w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, informację roczną o wysokości przychodu/dochodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP (IFT-2R).

Przed upływem ustawowego terminu, na wniosek podatnika, płatnik jest zobowiązany do przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o pobranym podatku (IFT-2) w terminie 14 dni od złożenia wniosku (art. 26 ust. 3d w związku z art. 26 ust. 3b updop).

Zauważyć należy, że wystawienie na wniosek podatnika informacji IFT-2 nie zwalnia płatnika od obowiązku wystawienia informacji IFT-2R na koniec roku podatkowego. Informacja IFT-2R ma więc charakter zbiorczy, wystawiana jest za cały rok podatkowy (po jego zakończeniu) i obejmuje wszystkie należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, wypłaconych podatnikowi w ciągu całego ww. okresu.

Wobec powyższego obowiązek informacyjno-sprawozdawczy polegający na złożeniu informacji (IFT-2, IFT-2R) wiąże się ściśle z uprzednim dokonaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, oraz obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że niepobranie podatku wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli wypłata z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, a w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku następuje przed dniem podziału, zdarzenia te stanowią integralną cześć rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, tzn. stają się stanami zamkniętymi i nie będą podlegały sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, gdy wypłata należności i w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału, obowiązek rozliczenia przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Termin przesłania do odpowiedniego urzędu skarbowego informacji rocznej (IFT-2R), przypadający na okres do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już dokonanej wypłaty i pobranego podatku za okres zamknięty.

Analogicznie należy postąpić w przypadku wystąpienia obowiązku przesłania informacji IFT-2. W sytuacji gdy wypłata należności i w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału, obowiązek sprawozdawczo-informacyjny przejdzie na Spółkę Przejmującą. Do dnia podziału zdarzenia te stanowią integralną cześć rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Podsumowując, w związku z wydzieloną częścią, Spółka Dzielona będzie miała obowiązek złożenia deklaracji CIT-10Z oraz ujęcia w informacji IFT-2R składanej za rok podziału (i/lub informacji IFT-2 na wniosek podatnika), dokonanych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, od pierwszego dnia roku, w którym przypada dzień podziału, do dnia podziału. Natomiast w stosunku do wypłat dokonanych w dniu podziału i po dniu podziału, nierozliczonych przez Spółkę Dzieloną, obowiązek złożenia deklaracji oraz informacji będzie spoczywał na Spółce Przejmującej.

Analogicznie należy postąpić w przypadku wystąpienia obowiązku złożenia deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-6R). Wskazać należy, że deklarację CIT-6R ma obowiązek złożyć osoba prawna (płatnik), która jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 22 ust. 1 updop – czyli zryczałtowanego 19% podatku od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 26 ust. 1 i 6 updop). Deklarację składa się do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26a updop). W deklaracji należy wykazać sumę wypłaconych kwot podatnikom w ciągu roku oraz kwotę pobranych należności.

Podsumowując, w związku z wydzieloną częścią, Spółka Dzielona będzie miała obowiązek złożenia deklaracji CIT-6R dokonanych wypłat z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 22 updop, od pierwszego dnia roku, w którym przypada dzień podziału, do dnia podziału. Natomiast w stosunku do wypłat dokonanych w dniu podziału i po dniu podziału, obowiązek złożenia deklaracji będzie spoczywał na Spółce Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, który Zainteresowany (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony) będzie, w stosunku do wypłat przychodów (dochodów) określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 21 i art. 22 updop, dokonanych przez Bank Dzielony w związku z działalnością Części Wydzielanej w Roku Podziału, zobowiązany do:

*   wystawienia i przesłania za Rok Podziału podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 updop (IFT-2, IFT-2R),
*   sporządzenia i przesłania za Rok Podziału do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26a updop (CIT-6R, CIT-10Z)

\-jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznym/zdarzeniach przyszłych i tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.