Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.79.2022.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-20
Teza: W zakresie ustalenia, czy wypłatę należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; najem-najem na cele działalności ; podmiot-podmioty powiązane; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 sierpnia 2022 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłatę należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą wpisaną do centralnej ewidencji działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo).

Działalność Wnioskodawcy polega na dzierżawie automatów z artykułami spożywczymi, ekspresów do kawy, dystrybutorów wody oraz na sprzedaży artykułów spożywczych, w tym kawy do wymienionych wcześniej automatów, ekspresów do kawy, dystrybutorów. Przeważająca działalnością Wnioskodawcy według kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności jest pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (PKD 46.19.Z). Wymienione wyżej automaty, ekspresy i dystrybutory wody stanowią w większości (ok. 90%) środki trwałe w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, ryzyko biznesowe jakie wiąże się z prowadzeniem jej w dotychczasowej formie prawnej oraz plany rozwoju Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca planuje kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego tj. przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym Wnioskodawca podjął decyzję o utworzeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Przekształcenie).

W momencie przekształcenia majątek Przedsiębiorstwa stanie się majątkiem Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Wskutek dokonanego Przekształcenia, zgodnie z przepisami k.s.h., Spółce będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji, z chwilą wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Handlowego, Przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas przez Wnioskodawcę stanie się własnością Spółki.

Spółce przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do skutków podatkowych związanych z działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) i występuje on w charakterze osoby planującej utworzenie Spółki (w trybie art. 584 (1) i następne k.s.h.), o której mowa w art. 14n ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa.

Spółka będzie spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j CITU oraz nie będzie spełniać przesłanek negatywnych z art. 28k CITU, w związku z czym będzie uprawniona jest wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CITU (dalej: „ryczałt od dochodów spółek”). W związku z tym rozważany jest wybór opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, chociaż Wnioskodawca nie podjął w tym zakresie jeszcze ostatecznej decyzji.

Przekształcona Spółka będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność polegającą na dzierżawie automatów z artykułami spożywczymi, ekspresów do kawy, dystrybutorów wody oraz na sprzedaży artykułów spożywczych, w tym kawy do wymienionych wcześniej automatów, ekspresów do kawy, dystrybutorów.

Przedsiębiorstwo stale rozszerza swoją działalność (planowane jest w dalszych latach zatrudnienie większej liczby pracowników, powiększenie portfolio klientów, a co za tym idzie wzrost potrzeb w zakresie powierzchni magazynowej) i w tym celu wymagana jest odpowiednio przystosowana powierzchnia magazynowa do przechowywania środków trwałych (automatów, ekspresów do kawy, dystrybutorów wody) oraz towarów (tj. w zdecydowanej większości chodzi o artykuły spożywcze).

Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działaności gospodarczej będzie wynajmowała powierzchnię magazynową oraz biurową od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CITU.

Rozważane jest również zawarcie umowy najmu powierzchni magazynowej od podmiotu powiązanego, tj. wspólnika przekształconej Spółki, który będzie właścicielem nieruchomości. Najem będzie wpisany w podstawową działalność wspólnika, natomiast wynagrodzenie należne z tytułu najmu zostanie ustalone na poziomie rynkowym. Wszelkie warunki umowy najmu, która ma zostać zawarta ze wspólnikiem zostanie ustalone będą na warunkach rynkowych. Powiązanie podmiotów nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Warunki będą analogiczne jak w przypadku, gdyby umowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Wypłata należności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Jedyną podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała składników majątkowych, które podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić.

Zawarcie umowy najmu będzie wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych przekształconej Spółki polegających na konieczności zapewnienia miejsca na składowanie towarów oraz przechowywanie automatów, ekspresów do kawy, dystrybutorów wody - które będą własnością przekształconej Spółki.

**Pytanie**

Czy wypłatę należności do wspólnika przekształconej Spółki z tytułu najmu od wspólnika powierzchni magazynowej, o której mowa w zdarzeniu przyszłym należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 CITU?

**Pana stanowisko w sprawie**

Wypłata należności do wspólnika z tytułu najmu powierzchni magazynowej przez Spółkę na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 CITU.

Przedmiot opodatkowania ryczałtem został wskazany w art. 28m CITU. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że, obok innych tytułów, opodatkowaniu ryczałtem podlega, zgodnie z punktem 2, dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Pojęcie ukrytych zysków zostało zdefiniowane w ustępach 3 i 4 art. 28m CITU przy czym ustęp 3 precyzuje co stanowi ukryty zysk, a ustęp 4 - co zostało z tego pojęcia wyłączone.

I tak, zgodnie z art. 28m ust. 3: przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (\`(...)\`).

W powyższym katalogu wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku nie zostały wprost wymienione.

Niemniej, z uwagi na art. 28m ust. 3 pkt 3 CITU, zgodnie z którym ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji, należy uznać, że wypłata należność na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu danej transakcji spowoduje powstanie ukrytego zysku, jeżeli cena tej transakcji nie zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”):

„Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu powierzchni magazynowej nie będzie stanowiła ukrytego zysku, bowiem czynsz za najem zostanie ustalony na poziomie rynkowym, zaś najem składników majątku jest wpisany w podstawową działalność podmiotu powiązanego.

Powiązanie podmiotów nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Warunki będą analogiczne jak w przypadku, gdyby umowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Wypłata należności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Jedyną podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka potrzebuje składników majątkowych, które podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić.

Zawarcie umowy najmu będzie wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki (składowanie towarów oraz przechowywanie automatów, ekspresów do kawy, dystrybutorów wody).

Należy również mieć na uwadze, że poza nabyciem, najem jest jedną z najbardziej powszechnych form wyposażania swojego przedsiębiorstwa w niezbędne aktywa przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Takie stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.158.2022.2.MK:

„W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku - nie będzie stanowiła ukrytego zysku, jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego należności z tytułu najmu składników majątku wskazanych we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych we wniosku transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie więc z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Jak wynika z wniosku, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w wyniku wejścia w przyszłości w reżim estońskiego CIT, Wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu powierzchni magazynowej, która będzie wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryty zysk.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszony przez Wnioskodawcę czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu powierzchni magazynowej, nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak bowiem wskazano we wniosku, wypłata należności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Jedyną podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka potrzebuje składników majątkowych, które podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. Zawarcie umowy najmu będzie wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki (składowanie towarów oraz przechowywanie automatów, ekspresów do kawy, dystrybutorów wody).

Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) za najem powierzchni, jak twierdzi Wnioskodawca, ustalone zostanie na poziomie rynkowym. Przedsiębiorstwo stale rozszerza swoją działalność i w tym celu wymagana jest odpowiednio przystosowana powierzchnia magazynowa do przechowywania środków trwałych (automatów, ekspresów do kawy, dystrybutorów wody) oraz towarów (tj. w zdecydowanej większości chodzi o artykuły spożywcze).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanej we wniosku a dokonywanej przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak wynika z ww. zdania wstępnego dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że należności do wspólnika Spółki z tytułu najmu powierzchni magazynowej nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu powierzchni magazynowej - nie będzie stanowiła ukrytego zysku, jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego należności z tytułu najmu składników majątku wskazanych we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych we wniosku transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a wspólnikiem pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych wypłat z tytułu dzierżawy nieruchomości od wspólnika za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 updop możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk, wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).