Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-301/15-5/18-S/AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym
Słowa kluczowe: deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; przedpłaty; własność; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16 (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/15 (data wpływu 4 września 2018 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 27 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. złożony został wniosek z dnia 4 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym pismem z dnia 17 lipca 2015 r., nr IPTPB2/4511-301/15-2/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 lipca 2015 r.). W dniu 27 lipca 2015 r. (nadano w dniu 24 lipca 2015 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. Organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych nr IPTPB2/4511-301/15-4/AKr, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2010 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym na zakup innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w okresie od dnia ww. odpłatnego zbycia do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. w okresie, w którym Wnioskodawca nie był właścicielem ani współwłaścicielem tego lokalu mieszkalnego – nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i tym samym nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Zwolnienie na podstawie ww. przepisu przysługuje tylko właścicielowi lub współwłaścicielowi lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Po skutecznym doręczeniu w dniu 6 sierpnia 2015 r. ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wniósł w dniu 17 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-301/15-4/AKr.

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 września 2015 r., nr IPTPB2/4511-1-29/15-2/AKr (doręczonym w dniu 17 września 2015 r.). W ww. odpowiedzi Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Natomiast, w dniu 9 października 2015 r. do Organu podatkowego wpłynęła skarga, złożona w dniu 5 października 2015 r., adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 3 listopada 2015 r., nr IPTPB2/4511-3-35/15-2/AKr, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi na wydaną interpretację indywidualną z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-301/15-4/AKr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/15, uchylił zaskarżoną interpretację.

Po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/15, Organ pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r., wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, oddalił skargę kasacyjną Organu (data wpływu wyroku do tut. Organu 13 sierpnia 2018 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Organu podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dniu 4 września 2018 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 20 czerwca 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/15, wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), uzupełniony pismem (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 12 stycznia 2009 r. nabył mieszkanie w …. za kwotę 85 000 zł na podstawie aktu notarialnego – umowy sprzedaży sporządzonego przez notariusza. Mieszkanie to sprzedał w dniu 22 kwietnia 2010 r. za kwotę 110 000 zł. Akt sprzedaży tego mieszkania również sporządził notariusz. W czasie gdy Wnioskodawca był właścicielem tego mieszkania został zwiększony jego standard poprzez założenie instalacji centralnego ogrzewania zasilanej piecem gazowym z zamkniętą komorą spalania. Dochód ze sprzedaży tego mieszkania pomniejszony o koszt instalacji centralnego ogrzewania i o koszty prawne zawartych transakcji został ujawniony w PIT-39 za 2010 r. Podatek wynikający z tego PIT-u został przekazany na konto Urzędu Skarbowego w terminie wynikającym z ustawy.

W dniu 29 listopada 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem na zakup mieszkania w nowobudowanym budynku. Zgodnie z ustaleniami tej umowy Wnioskodawca musiał w określonych terminach dokonywać przedpłat na rachunek powierniczy prowadzony przez Bank. Pierwsza wpłata została dokonana dnia 9 stycznia 2012 r. w wysokości 26 100 zł. Pozostałe wpłaty zostały dokonane do dnia 1 marca 2012 r. Suma wpłat ze środków własnych tego dnia wyniosła 131 029 zł 34 gr. Pozostała kwota została przelana przez Bank, który udzielił Wnioskodawcy kredytu hipotecznego. Cena zakupionego mieszkania wg umowy to 261 858 zł 69 gr. Własność mieszkania po zakończeniu budowy została przeniesiona na Wnioskodawcę na mocy aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2013 r. sporządzonego przez Kancelarię Notarialną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że „stwierdzenie nabyłem mieszkanie oznacza nabycie udziału w wielorodzinnym budynku mieszkalnym jako samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przy czym nabycie oznacza proces, którego finałem jest pozyskanie prawa własności do tego lokalu. Stwierdzenie sprzedałem mieszkanie oznacza zbycie tytułu własności do udziału w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, również rozumiane jako proces zakończony zrzeczeniem się prawa własności. W czasie procesu zbycia tego lokalu nie prowadziłem działalności gospodarczej i proces ten nie był wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Sprzedałem mieszkanie – lokal samodzielny jako osoba prywatna”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 wraz z definicją celu mieszkaniowego z ust. 25 pkt 1 lit. a) w celu ustalenia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w ….?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki zdefiniowane w wymienionych przepisach. Wnioskodawca podkreśla, że w 2011 r. zawarł umowę z deweloperem na kupno samodzielnego lokalu mieszkalnego, który jest częścią wielorodzinnego budynku mieszkalnego. W 2012 r. Wnioskodawca wydatkował na ten cel kwotę, która przekroczyła przychód ze sprzedaży mieszkania – lokalu mieszkalnego w ….

W związku z tym, że „punkt 21.1.a” definiuje cel mieszkaniowy jako nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w budynku wielorodzinnym równocześnie nie definiuje słowa nabycie, które może być również rozumiane jako pewien proces kończący się pozyskaniem prawa własności. Wnioskodawca uważa więc, że w tej sytuacji spełnione są przesłanki zdefiniowane w wymienionych przepisach. Wnioskodawca uważa, że ponieważ wydatkował środki na nabycie mieszkania w okresie nieprzekraczającym 2 lat od ich pozyskania termin zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie został przekroczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 12 stycznia 2009 r. nabył lokal mieszkalny wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym na podstawie aktu notarialnego, który odpłatnie zbył w dniu 22 kwietnia 2010 r. również na podstawie aktu notarialnego. Zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W dniu 29 listopada 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem na zakup mieszkania w nowobudowanym budynku. Zgodnie z ustaleniami tej umowy Wnioskodawca musiał w określonych terminach dokonywać przedpłat na rachunek powierniczy prowadzony przez Bank. Pierwsza wpłata została dokonana w dniu 9 stycznia 2012 r. Pozostałe wpłaty zostały dokonane do dnia 1 marca 2012 r. Pozostała kwota została przelana przez Bank, który udzielił Wnioskodawcy kredytu hipotecznego. Własność mieszkania po zakończeniu budowy została przeniesiona na Wnioskodawcę na mocy aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2013 r.

Z powyższego wynika, że lokal mieszkalny wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym będący przedmiotem odpłatnego zbycia w 2010 r., Wnioskodawca nabył w 2009 r.

W związku z powyższym ww. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym dokonane w 2010 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia − w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W wyroku z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest ocena czy dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wystarczające jest samo wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, czy też konieczne jest również definitywne zrealizowanie celu mieszkaniowego poprzez dokonanie nowego nabycia. Sąd stwierdził, że w doktrynie wskazuje się, że zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw „mieszkalnych”. Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, do art. 21 u.p.d.o.f.). Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., s. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd podkreślił, że w kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”. Sąd wskazał również, że podobny pogląd wyraził wcześniej NSA w uchwale z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 53), stwierdzając, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97 (LEX nr 40362), uznając, że do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. W ocenie Sądu, zasada ta ma zastosowanie również w sprawie Wnioskodawcy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają bowiem, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują bowiem w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Podobne poglądy zostały zaprezentowane w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r, sygn. akt I SA/Ol 555/15 oraz WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15 − dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując Sąd uznał, że poniesienie na własne cele mieszkaniowe wydatków w okresie dwóch lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie, również wtedy gdy faktyczne nabycie własności lub prawa realizującego własne cele mieszkaniowe nastąpiło po tym terminie.

Jak wskazał Sąd, do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat lokalu mieszkalnego, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Ww. przepisy nie przesądzają bowiem, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Zatem, poniesienie na własne cele mieszkaniowe wydatków w okresie dwóch lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie, również wtedy gdy faktyczne nabycie własności lub prawa realizującego własne cele mieszkaniowe nastąpiło po tym terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, stwierdził, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których nowa w art. 30e ww. ustawy, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.

Przenosząc te rozważania na stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd wskazał, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (22 kwietnia 2010 r.) wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości na zakup nowego mieszkania. W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Wnioskodawcy nastąpi po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawi Wnioskodawcy prawa do tego zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16 i prawomocny wyrok WSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/15, stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 22 kwietnia 2010 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym na zakup innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w okresie od dnia ww. odpłatnego zbycia do dnia 31 grudnia 2012 r. – stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.