Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.713.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: W zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi autoryzacji oraz rozliczania transakcji wykonywanych kartą płatniczą.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi autoryzacji oraz rozliczania transakcji wykonywanych kartą płatniczą – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi autoryzacji oraz rozliczania transakcji wykonywanych kartą płatniczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług wsparcia dla banku (dalej: „Bank Zrzeszający”) w wykonywaniu na rzecz banków spółdzielczych działalności, polegającej na zapewnianiu bankom spółdzielczym oraz ich klientom dostępu do usług finansowych, w szczególności zaś w zakresie autoryzacji i rozliczania dokonywanych operacji finansowych przy pomocy kart Banku Zrzeszającego.

Bank Zrzeszający jest bankiem zrzeszającym dla banków zrzeszonych i współpracujących z Bankiem (wszystkie banki zwane dalej łącznie „Zrzeszeniem”). Obowiązek zrzeszenia się zapisany jest w art. 4 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1826 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa BS”).

W szczególności, w myśl Ustawy BS:

1.  banki spółdzielcze zrzeszają się z bankiem zrzeszającym na podstawie jednolitej dla danego zrzeszenia umowy, zatwierdzonej przez Komisję Nadzoru Finansowego;
2.  bank zrzeszający, oprócz wykonywania czynności bankowych, zobowiązany jest do wykonywania szeregu czynności na rzecz banków zrzeszonych, tj.:
    1.  prowadzi rachunki bieżące zrzeszonych banków spółdzielczych, na których zrzeszone banki spółdzielcze utrzymują rezerwy obowiązkowe oraz przeprowadzają za ich pośrednictwem rozliczenia pieniężne tych banków;
    2.  prowadzi wyodrębniony rachunek, na którym deponowane są aktywa banków spółdzielczych, stanowiące pokrycie funduszu ochrony środków gwarantowanych;
    3.  wypełnia za zrzeszone z nim banki spółdzielcze obowiązki informacyjne wobec Narodowego Banku Polskiego oraz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego;
    4.  kontroluje zgodność działalności zrzeszonych banków spółdzielczych z postanowieniami umowy zrzeszenia, przepisami prawa i statutami;
    5.  reprezentuje zrzeszone banki spółdzielcze w stosunkach zewnętrznych w sprawach wynikających z umowy zrzeszenia;
    6.  wykonuje inne czynności przewidziane w umowie zrzeszenia, w tym wykonuje usługi finansowe związane z obsługą transakcji realizowanych w bankomatach lub urządzeniach POS oraz przy pomocy wydawanych przez Bank Zrzeszający kart płatniczych.

Na mocy ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1572 z późn. zm., dalej: „Ustawa o usługach płatniczych”) Bank Zrzeszający jest agentem rozliczeniowym w rozumieniu tej ustawy.

Spółka w chwili obecnej świadczy usługi obsługi kart płatniczych dla Banku Zrzeszającego na podstawie umowy o obsługę kart płatniczych. Usługi te koncentrują się jednak na usługach informatycznych związanych z obsługą wydawanych kart oraz przetwarzania komunikatów autoryzacyjnych dotyczących poszczególnych kart. W szczególności Spółka świadczy usługi:

1.  wydawnicze, takie jak: (i) generowanie plików produkcyjnych umożliwiających personalizację kart, (ii) dostarczanie plików produkcyjnych do centrum personalizacji kart za pomocą bezpiecznego połączenia, zgodnie z wymogami organizacji płatniczych VISA, MasterCard, (iii) generowaniu PIN kodów, (vi) drukowanie PIN kodów, (v) przekazywanie PIN kodów do urzędu pocztowego wskazanego przez Bank Zrzeszający, (vi) weryfikacja PIN kodów, (vii) monitoruje i obsługuje nadużycia kartowe, (viii) zarządza kluczami kryptograficznymi, itp„
2.  przetwarzania komunikatów autoryzacyjnych, takie jak: (i) blokada środków przez Bank Zrzeszający na rachunku bankowym, do którego przypisana jest karta, (ii) odbieranie przez Spółkę plików rozliczeniowych VISA i MasterCard dla kart wydawanych przez Bank Zrzeszający, (iii) przetwarzanie przez Spółkę plików rozliczeniowych VISA i MasterCard dla kart wydawanych przez Bank Zrzeszający, (iv) przygotowanie przez Spółkę zbiorów elektronicznych dla Banku Zrzeszającego zawierających informacje o transakcjach rozliczonych przez organizacje płatnicze Visa i MasterCard, (v) obsługa infrastruktury do komunikacji z organizacjami płatniczymi,
3.  dodatkowe, takie jak: (i) 3D-Secure, (ii) PIN change, (iii) zastrzeżenie karty płatniczej poprzez portal www.

Spółka ma zamiar zmienić model współpracy z Bankiem Zrzeszającym z modelu wyłącznej obsługi kart na model usług uwzględniający usługi obsługi transakcji płatniczych. Nowy model współpracy z Bankiem Zrzeszającym oprócz usług o charakterze technicznym takich jak: usługi wydawnicze i dodatkowe: (i) 3D-Secure, (ii) PIN change, (iii) zastrzeżenie karty płatniczej poprzez portal www (związanych z obsługą samych kart), wprowadzi do rozliczeń z Bankiem Zrzeszającym usługi obsługi transakcji kartowych tj. usługi autoryzacji i rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych kartami Banku Zrzeszającego. Tym samym Spółka przejmie znaczną część obowiązków w zakresie rozliczania transakcji płatniczych, które realizował do tej pory sam Bank Zrzeszający.

W celu świadczenia usługi autoryzacji i rozliczania transakcji płatniczych Spółka będzie wykorzystywać własne zasoby technologiczne, informatyczne oraz nabywać specjalistyczne usługi od zewnętrznych dostawców.

W związku z tym, że przedmiotem niniejszego wniosku są wprowadzane do planowanego modelu rozliczeń z Bankiem Zrzeszającym (opisane i zdefiniowane w punkcie 3 poniżej) usługi autoryzacji i rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych kartami Banku Zrzeszającego, których celem jest zapewnienie Zrzeszeniu (oraz jego klientom) możliwości realizacji transakcji płatniczych, schemat świadczenia usług przez Spółkę został opisany szczegółowo poniżej, z uwzględnieniem poszczególnych funkcji realizowanych przez Spółkę oraz inne niż Spółka podmioty. Tymi podmiotami są Bank Zrzeszający, międzynarodowe organizacje płatnicze Visa i MasterCard, Zrzeszenie oraz klienci tego Zrzeszenia.

1.  Usługi związane z wydawaniem kart płatniczych i rozliczaniem transakcji kartowych klientów Zrzeszenia

Bank Zrzeszający będzie świadczył na rzecz Zrzeszenia złożone usługi rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych w punktach sprzedaży oraz w bankomatach przez klientów Zrzeszenia przy pomocy kart płatniczych oraz usługi wydawania i obsługi kart organizacji Visa i MasterCard wydawanych klientom Zrzeszenia. W ramach kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Zrzeszenia, Bank Zrzeszający będzie odpowiedzialny za następujące działania:

1.  wydaje klientom Zrzeszenia karty płatnicze,
2.  zapewnia personalizację i dystrybucję kart, jak również związanych z kartami numerów PIN,
3.  zapewnia obsługę korespondencji związanej z wydawanymi kartami,
4.  zapewnia autoryzację transakcji płatniczych jak również wpłat i wypłat z bankomatów, dokonywanych przez klientów Zrzeszenia przy pomocy kart płatniczych,
5.  dostarcza raporty rozliczeniowe dotyczące transakcji przeprowadzonych przy użyciu kart,
6.  zapewnia obsługę zgłoszeń o utracie lub zagubieniu karty,
7.  zapewnia przyjmowanie i realizację zleceń dotyczących zmiany parametrów wydanych kart.

Bank Zrzeszający będzie uiszczał wynagrodzenie za nabywane od Spółki usługi niezbędne do prawidłowego wykonania na rzecz Zrzeszenia ww. usług w tym m.in. za będące przedmiotem niniejszego wniosku usługi autoryzacji i rozliczania transakcji płatniczych.

Usługi te będą skutkować bezpośrednią zmianą środków pieniężnych klienta przechowywanych na rachunkach w prowadzonych przez Zrzeszenie oraz innymi zmianami stanu zobowiązań klientów Zrzeszenia wobec Zrzeszenia, związanymi z wykonywaniem określonych usług finansowych.

1.  Usługi organizacji płatniczych Visa i MasterCard

Bank Zrzeszający w celu prawidłowej realizacji przedstawionych powyżej usług na rzecz Zrzeszenia i jego klientów zawarł odpowiednie umowy, na podstawie których stał się członkiem ogólnoświatowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard. W związku z powyższym, Bank Zrzeszający może świadczyć w kraju usługi w zakresie wydawania i obsługi kart tych organizacji płatniczych. Usługa świadczona przez organizacje: Visa lub MasterCard na rzecz Banku Zrzeszającego dotyczy umożliwienia realizacji oraz rozliczania transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów Zrzeszenia realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Bank Zrzeszający.

Należy zaznaczyć, iż organizacje: Visa lub MasterCard dokonują na rzecz Banku Zrzeszającego licznych czynności, w zamian, za które naliczane są różnego rodzaju opłaty. Suma poniższych opłat stanowi wartość wynagrodzenia należnego Visa lub MasterCard z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz Banku Zrzeszającego. Przykładowo są to czynności:

*   autoryzacji transakcji polegającej na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty, dostępności środków pieniężnych na koncie użytkownika rachunku, które to czynności skutkują zablokowaniem określonej ilości tych środków pieniężnych na rachunku bankowym,

*   rozliczenie transakcji obejmujące przetwarzanie i przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot wynagrodzenia poszczególnych uczestników transakcji płatniczych, na danych etapach realizacji transakcji płatniczej, adekwatnie do udziału w procesie rozliczenia transakcji płatniczej i zgodnie z zawartymi umowami,

*   związane z uczestnictwem w systemach VISA lub MasterCard (maintenance), które są niezbędne dla zapewnienia możliwości realizacji przez Bank Zrzeszający obsługi transakcji kartami płatniczymi, obejmujące w szczególności: korzystanie z numeru BIN (Bank Identification Number), dostęp do serwisu internetowego, który służy członkom organizacji płatniczej do zapoznania się z regulacjami, biuletynami i odbioru faktur; dostęp do innych serwisów internetowych umożliwiających prowadzenia procesów reklamacyjnych i komunikacji w tym zakresie;

*   raportowe i udostępniania informacji: umieszczanie kart płatniczych na liście kart zastrzeżonych, otrzymywanie z systemu Visa lub odpowiednio MasterCard raportów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia transakcji oraz transferu środków do uczestników transakcji itp.

Wyżej wymienione czynności stanowią nieodłączną część usługi świadczonej przez Visa i MasterCard i służą odpowiedniemu rozliczeniu finansowych transakcji wykonywanych przez klientów Zrzeszenia przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Bank Zrzeszający. Korzystanie z opisanych usług Visa i MasterCard umożliwia prawidłowe obciążenie rachunku pieniężnego klienta Zrzeszenia kwotami transakcji, a w przypadku innych uczestników odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji oraz obciążenie Zrzeszenia, a za jego pośrednictwem klienta Zrzeszenia posługującego się kartą płatniczą, kwotami prowizji i opłat transakcyjnych. Dzięki temu, że Systemy Visa i MasterCard generują i przetwarzają unikalne oznaczenia jednoznacznie przypisane do konkretnej transakcji, Zrzeszenie, na podstawie informacji i raportów przekazywanych przez Bank Zrzeszający może prawidłowo zaksięgować transakcję na rachunku klienta.

1.  Usługi autoryzacji i rozliczania płatności przy pomocy kart płatniczych na terminalach POS, które będą świadczone przez Spółkę na rzecz Banku Zrzeszającego

Bank Zrzeszający w celu prawidłowej realizacji przedstawionych powyżej usług na rzecz Zrzeszenia i jego klientów zawarł również odpowiednie umowy ze Spółką.

Obecnie w związku z planowaną zmianą modelu świadczenia usług, Spółka negocjuje zawarcie z Bankiem Zrzeszającym umowy o obsługę transakcji kartowych (dalej: „Umowa o obsługę kartowych transakcji płatniczych”). Przedmiotem Umowy o obsługę kartowych transakcji płatniczych będą w szczególności usługi autoryzacji oraz rozliczania przeprowadzanych przy pomocy kart płatniczych transakcji na terminalach POS.

W ramach Umowy o obsługę kartowych transakcji płatniczych Spółka będzie świadczyć na rzecz Banku Zrzeszającego m.in. usługi autoryzacji transakcji wykonywanych kartami, polegające na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty. Skutkiem dokonanej autoryzacji będzie weryfikacja dostępności środków pieniężnych na prowadzonym przez Bank Zrzeszający rachunku bankowym oraz zablokowanie przez Bank Zrzeszający na rachunku bankowym, do którego przypisana jest karta, określonej kwoty środków pieniężnych. W szczególności usługi te będą obejmować:

*   sprawdzenie autentyczności karty;

*   weryfikację kryptogramu, CVC1/CVC2/CVC3 dla MC oraz CW1/CW2/CW3 dla VISA;

*   weryfikację statusu karty (ważna / czasowo zablokowana / stale zablokowana / przeterminowana);

*   weryfikację posiadacza karty poprzez sprawdzenie PIN bloku (cardholder verifciation method);

*   sprawdzenie daty ważności karty;

*   weryfikację limitów kwotowych karty (gotówkowe/bezgotówkowe/eCommerce);

*   pomniejszenie salda rachunku po autoryzacji zastępczej (STIP) w przypadku niedostępności systemów Banku Zrzeszającego;

*   generację oraz wysyłkę Issuer Skryptów dla kart.

Powyższe usługi będą oznaczone w dalszej części wniosku jako: „Usługi autoryzacji”.

W dalszej kolejności w ramach Umowy o obsługę kartowych transakcji płatniczych Spółka będzie świadczyć na rzecz Banku Zrzeszającego usługi rozliczenia transakcji wykonywanych kartami na terminalach POS obejmujące przygotowanie, przetwarzanie, przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot środków pieniężnych, którymi obciążany jest przez Bank Zrzeszający rachunek bankowy posiadacza karty. W ramach świadczonej usługi rozliczenia transakcji wykonywanych kartami Spółka będzie wskazywała Bankowi Zrzeszającemu kwoty transakcji obciążenia rachunku, do którego wystawiono kartę.

Bezpośrednim skutkiem czynności realizowanych przez Spółkę w zakresie rozliczenia transakcji będzie odpowiednia zmiana wartości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku posiadacza karty.

Powyższe usługi będą oznaczone w dalszej części wniosku jako: „Usługi rozliczania”.

Zgodnie z planowanymi zapisami Umowy o obsługę kartowych transakcji płatniczych: Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji transakcji oraz prawidłowość rozliczenia transakcji, a w szczególności za weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz prawidłowe ustalenie kwoty, którą w wyniku jej działań zostanie obciążony rachunek bankowy, do którego została wydana karta. W rezultacie, w przypadku błędów przy autoryzacji lub rozliczeniu transakcji, których skutkiem będzie nieprawidłowy przebieg transakcji (np. realizacja transakcji kartą, która jest zablokowana) Spółka ponosić będzie odpowiedzialność finansową wobec Banku Zrzeszającego na zasadach uregulowanych w Umowie o obsługę kartowych transakcji płatniczych. Spółka odpowiedzialna więc będzie nie tylko za techniczny przebieg transakcji, ale za prawidłowy przepływ środków. Jeśli Spółka swoimi działaniami doprowadzi do nieprawidłowego przepływu środków, zobowiązana może być - w granicach i na zasadach określonych w Umowie o obsługę kartowych transakcji płatniczych - do zwrotu tych środków.

Spółka będzie otrzymywała od Banku Zrzeszającego comiesięczne wynagrodzenie za Usługi autoryzacji kalkulowane w oparciu o ilość przeprowadzonych przez Spółkę w miesiącu ilości czynności autoryzacji. Wynagrodzenie to będzie liczone osobno od wynagrodzenia z tytułu Usługi rozliczania. Spółka będzie otrzymywała od Banku Zrzeszającego comiesięczne wynagrodzenie za Usługi rozliczania kalkulowane w oparciu o ilość przeprowadzonych przez Spółkę w miesiącu ilości czynności rozliczania transakcji.

Usługi opisane w pkt od 1 do 3 powyżej stanowią nierozłączną, funkcjonalną całość gospodarczą. Wyłącznie poprzez ich równoczesne wykonywanie przez międzynarodowe organizacje płatnicze, Bank Zrzeszający - jako członka tych organizacji płatniczych i wystawcę kart oraz Spółkę - wykonującą czynności dotyczące rozliczenia transakcji kartami wydanymi przez Bank Zrzeszający i zapewniającą autoryzację i rozliczenie transakcji realizowanych przy użyciu kart, klienci Zrzeszenia, którzy zawarli w tym zakresie umowy z Bankiem Zrzeszającym, mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez nich środków na rachunkach w Zrzeszeniu, z wykorzystaniem kart płatniczych. Z punktu widzenia klienta Zrzeszenia, usługa polegająca na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej, jest usługą jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny na świadczenia cząstkowe. Zrzeszenie nie ma możliwości nabycia żadnej części usługi osobno od Banku Zrzeszającego, Spółki czy organizacji płatniczej Visa lub MasterCard ani od żadnego innego dostawcy, bowiem wszystkie świadczenia realizowane w ramach usługi korzystania z kart płatniczych mogą zostać wykonane tylko łącznie na podstawie opisanych wyżej umów, których uczestnikami są Bank Zrzeszający, Zrzeszenie, Spółka oraz organizacje płatnicze Visa i MasterCard.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Spółkę Usługi autoryzacji, podlegać będą opodatkowaniu VAT czy też usługi te będą zwolnione z VAT?
2.  Czy świadczone przez Spółkę Usługi rozliczania, podlegać będą opodatkowaniu VAT czy też usługi te będą zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno świadczone przez Spółkę Usługi autoryzacji jak i Usługi rozliczania podlegać będą zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do postanowień art. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 poz. 2024) (dalej: „Ustawa nowelizująca”), z dniem 1 lipca 2017 r. z Ustawy VAT usunięte zostały przepisy art. 43 ust. 13, w myśl których zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy nowelizującej: „Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. (\`(...)\`) Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.”

Należy zauważyć, że Ustawa VAT oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia transakcje płatnicze. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie „transakcja” oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Z kolei słowo „płacić” zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś”. Natomiast zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 Ustawy o usługach płatniczych, iż pojęcie transakcji płatniczych obejmuje transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy: (i) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty, (ii) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, (iii) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

Zdaniem Spółki, w związku z powyższym, oczywistym jest, że Usługi autoryzacji oraz Usługi rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, stanowić będą usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych z tego powodu, że zmierzają do faktycznej realizacji zainicjowanych przez posiadacza karty płatniczej (klienta Zrzeszenia) transakcji płatniczej, skutkujących bezpośrednio zmianą salda rachunku płatniczego posiadacza karty lub zmianą stanu jego zobowiązań wobec Zrzeszenia.

Za każdym razem, kiedy następuje użycie karty płatniczej systemu Visa lub MasterCard, klient Zrzeszenia rozpoczyna transakcję w punkcie obsługi (terminalu płatniczym POS) lub bankomacie lub transakcję na odległość, w wyniku której następuje transakcja płatnicza. Realizacja takiej operacji kartowej możliwa jest wyłącznie przy udziale usługi zapewnianej przez Spółkę. Usługa ta pełni specyficzną i istotną funkcję w przeprowadzeniu i prawidłowym rozliczeniu każdej operacji kartowej.

W związku z tym, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 Ustawy VAT uwzględniane ma być, zdaniem ustawodawcy, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych) należy również odnieść się do wniosków płynących z tego orzecznictwa w zakresie przesłanek decydujących o uznaniu danej transakcji za zwolnioną.

W świetle orzecznictwa TSUE, przytoczonego szczegółowo poniżej, aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT za zwolnione, zasadniczo powinny zgodnie m.in. z tezą 5.11. wyroku NSA z 30 listopada 2016 r. (sygnatura I FSK 1253/14):

(i) stanowić odrębną całość;

(ii) pełnić specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej;

(iii) pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym;

(iv) wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.

Ad (i) Odrębna całość

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż zarówno Usługi autoryzacji jak i Usługi rozliczania realizowane w oparciu o Umowę o obsługę kartowych transakcji płatniczych będą tworzyły odrębną całość.

Decyduje o tym m.in.:

1.  możliwość zlecenia ich Spółce tj. odrębnemu od Banku Zrzeszającego podmiotowi,
2.  możliwość bezpośredniego wskazania szeregu działań, które (wykonane przez Spółkę w postaci Usługi autoryzacji i Usługi rozliczania) łącznie prowadzą do poprawnej realizacji transakcji płatniczej dokonywanej kartą Banku Zrzeszającego.

Usługi autoryzacji i Usługi rozliczania, będą stanowić zespół wydzielonych czynności, które w sposób zorganizowany pozwolą na wykonywanie przez posiadacza karty transakcji płatniczej, na co wskazują okoliczności przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego.

Fakt, że przedmiotowe usługi świadczone będą przez Spółkę, a nie przez instytucję finansową, nie wpłyną w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT, tym samym zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych/usług stanowiących element usług finansowych ani Ustawa VAT, ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług uzasadniający ich zwolnienie z VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych/usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT. Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w przywołanym poniżej wyroku SDC, w którym TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Ad (ii) Pełnienie specyficznych i istotnych funkcji danej usługi finansowej

Usługi autoryzacji i Usługi rozliczania, które będą świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy o obsługę kartowych transakcji płatniczych, spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych. Istotą Usług autoryzacji i Usług rozliczania jest umożliwienie dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez klientów banków środków na rachunkach w Zrzeszeniu, z wykorzystaniem kart płatniczych. W konsekwencji więc usługi świadczone przez Spółkę skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku pieniężnym klientów Zrzeszenia. Taki zakres czynności jest typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z transakcjami płatniczymi oraz prowadzeniem rachunków pieniężnych od innych rodzajów usług - także finansowych. Należy więc uznać, iż Usługi autoryzacji i Usługi rozliczania stanowią przejaw działalności specyficzny dla podmiotów takich jak banki.

Spółka uzyska dzięki zawarciu Umowy o obsługę kartowych transakcji płatniczych możliwość przejęcia obowiązków i funkcji Zrzeszenia w wybranych sferach związanych z transakcjami płatniczymi, przy czym realizacja Usług autoryzacji i Usług rozliczania przy pomocy zasobów własnych Spółki prowadzić będzie w istocie do tych samych specyficznych efektów jak gdyby Bank Zrzeszający i Zrzeszenie realizowały autoryzację i rozliczenie przy pomocy własnego personelu i własnych zasobów.

Na wnioski te w żaden sposób nie wpływa fakt, że w świadczeniu przez Spółkę Usług autoryzacji i Usług rozliczania uczestniczyć ma dodatkowo Bank Zrzeszający. Jednocześnie, wykonywanie Usług autoryzacji i Usług rozliczania przez Spółkę w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez banki (w tym Zrzeszenie) na rzecz klientów (w szczególności usług prowadzenia rachunku pieniężnego i realizacji transakcji płatniczych) nie byłoby możliwe. Gdyby bowiem banki zrezygnowały ze świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i realizacji transakcji płatniczych, bezpośrednio uniemożliwiłoby to działalność Spółki opisaną w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że również sami klienci Zrzeszenia utożsamiają Usługi autoryzacji i rozliczania, mające być realizowane przez Spółkę, z działalnością Zrzeszenia. Z perspektywy konsumenta usługi finansowej, nie ma bowiem istotnych elementów odróżniających dokonanie zapłaty przy pomocy karty banku (przy udziale Spółki czy bez jej udziału w procesie autoryzacji i rozliczania tej transakcji płatniczej.

W konsekwencji uznać należy, że Usługi autoryzacji i Usługi rozliczania będą spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi realizacji transakcji płatniczych oferowanych przez Zrzeszenie.

Ad (iii) Pociąganie za sobą zmian o charakterze prawnym i finansowym

Nie ulega wątpliwości, że w wykonaniu transakcji płatniczej z użyciem karty Banku Zrzeszającego przez klienta Zrzeszenia, w efekcie wykonania Usługi autoryzacji i Usługi rozliczania przez Spółkę, dojdzie do zmiany sytuacji prawnej i finansowej posiadacza karty oraz Zrzeszenia.

Jak wskazano już bowiem powyżej, istotą Usług autoryzacji i Usługi rozliczania jest umożliwienie dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez klientów środków na rachunkach w Zrzeszeniu, z wykorzystaniem kart płatniczych. Przykładowo: efektem dokonania transakcji płatniczej kartą płatniczą jest, co do zasady, przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, np. z rachunku nabywcy towaru lub usługi na rachunek sprzedawcy towaru lub usługi (sklepu, punktu usługowego, itp.), tzw. akceptanta. W konsekwencji więc usługi świadczone przez Spółkę skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku pieniężnym klientów Zrzeszenia lub akceptantów (sklepu, punktu usługowego, itp.).

Należy wskazać, iż na proces realizacji transakcji płatniczej składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez podmioty zaangażowane w ten proces, w tym Spółkę. Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi (jak w przypadku płatności za nabyte towary lub usługi), jak również umożliwiają wypłatę tych środków z bankomatu.

Ad (iv) Odpowiedzialność usługodawcy wykraczająca poza aspekty czysto techniczne

Zgodnie z planowanymi zapisami Umowy o obsługę kartowych transakcji płatniczych Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji transakcji oraz prawidłowość rozliczenia transakcji, a w szczególności za weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz prawidłowe ustalenie kwoty, którą w wyniku jej działań zostanie obciążony rachunek bankowy, do którego została wydana karta. W rezultacie, w przypadku błędów przy autoryzacji lub rozliczeniu transakcji, których skutkiem będzie nieprawidłowy przebieg transakcji (np. realizacja transakcji kartą, która jest zablokowana) Spółka ponosić będzie odpowiedzialność finansową wobec Banku Zrzeszającego na zasadach uregulowanych w Umowie o obsługę kartowych transakcji płatniczych. Spółka odpowiedzialna więc będzie nie tylko za techniczny przebieg transakcji, ale za prawidłowy przepływ środków. W szczególności Spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w autoryzowanym oraz rozliczanym zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania systemu transakcyjnego Spółki.

Jeśli Spółka swoimi działaniami doprowadzi do nieprawidłowego przepływu środków, zobowiązana może być - w granicach i na zasadach określonych w Umowie o obsługę kartowych transakcji płatniczych - do zwrotu tych środków.

Powyższe wskazuje więc, iż to Spółka będzie miała pieczę i nadzór nad prawidłowością rozliczenia transakcji dokonanej kartą płatniczą i w tym zakresie będzie ponosiła odpowiedzialność przed Bankiem Zrzeszającym, przy czym zakres odpowiedzialności Spółki będzie obejmować prawidłową i kompletną realizację transakcji płatniczej z użyciem karty Banku Zrzeszającego, która ma skutkować rzeczywistą zmianą wysokości środków pieniężnych. W związku z powyższym, Spółka świadcząc Usługi autoryzacji i Usługi rozliczenia nie będzie odpowiadać wyłącznie za wybrane usługi techniczne, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.

Podsumowanie orzecznictwa TSUE

Podsumowując, świadczone przez Spółkę usługi spełniać będą wszystkie przesłanki sformułowane w orzecznictwie TSUE uznania ich za zwolnioną usługę finansową.

Poniżej Spółka krótko odniesie się do poszczególnych wyroków, w których TSUE wypracował przedmiotowe przesłanki, by wykazać, że sytuacja Spółki jak również cechy i rodzaj świadczonych przez nią usług wykazują analogie wobec stanów faktycznych będących przedmiotem analizy TSUE.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na jeden z kluczowych wyroków TSUE, który w sposób wyczerpujący analizuje zakres powyższego zwolnienia tj. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). W wyroku tym, Trybunał wskazał charakterystyczne cechy usługi, które umożliwiają zastosowanie zwolnienia dla konkretnych usług finansowych wskazanych w Dyrektywie VAT, a świadczonych przez stowarzyszenie utworzone przez banki. Stowarzyszenie świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez banki, a także usługi związane ze sprawami administracyjnymi swoich członków; nie było przy tym związane żadnymi więzami prawnymi z klientami banków.

Rozstrzygając tę sprawę Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej więzi prawnej (umowy) pomiędzy podmiotem wykonującym usługi a ich ostatecznym odbiorcą (klientem banku) nie wykluczają możliwości zastosowania zwolnień, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta (np. banku) postrzegane jako element nabytej usługi finansowej. Stosownie do argumentacji przedstawionej przez TSUE, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny ponadto tworzyć odrębną całość, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełniać specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Świadczona usługa powinna skutkować rzeczywistym przelewem środków, tj. pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym. Aby uznać daną usługę za zwolnioną z VAT decydująca jest także kwestia, czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona tylko do aspektów technicznych, czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji. Nie stanowi bowiem usługi objętej zakresem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT czynność o charakterze wyłącznie technicznym (sprowadzająca się np. do udostępnienia bankowi systemu rozliczeniowego, umożliwiającego mu we własnym zakresie przenoszenie środków pomiędzy rachunkami oraz księgowanie transakcji). Konkludując, decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana transakcja podlega zwolnieniu z VAT mają aspekty funkcjonalne. Istotne jest odróżnienie „specyficznych i istotnych" funkcji od funkcji niezbędnych do przeprowadzenia danej transakcji. Spełnienie tylko tych drugich nie będzie stanowić bowiem samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia. Możliwym jest bowiem istnienie wybranych świadczeń rzeczowych lub technicznych (np. usług rachunkowych, zarządczych czy analitycznych), które pomimo że są niezbędne do prawidłowego wykonywania usług finansowych, to jednak nie wypełnią specyficznych i istotnych funkcji usług finansowych, które to cechy determinują zwolnienie z VAT.

Wykonywane przez Spółkę czynności autoryzacji i rozliczenia transakcji będą natomiast istotne i specyficzne dla usług finansowych oraz prowadzić będą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej banków oraz ich klientów korzystających z tych usług. Ponadto Spółka ponosić będzie odpowiedzialność wobec Banku Zrzeszającego, która obejmie charakterystyczne i istotne elementy transakcji. Co za tym idzie, usługi, które będą realizowane przez Spółkę będą spełniać przesłanki zwolnienia z VAT określone w wyroku SDC.

Usługi autoryzacji oraz Usługi rozliczenia realizowane na podstawie Umowy o obsługę kartowych transakcji płatniczych świadczone przez Spółkę z pewnością nie mogą być postrzegane jako świadczenia rzeczowe, czy techniczne. Przeciwko takiej możliwości przemawia w szczególności okoliczność, iż Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji i rozliczenia transakcji, i to Spółka będzie wskazywać Bankowi Zrzeszającemu kwotę, którymi powinien obciążyć rachunek bankowy, do którego wydaną kartę z tytułu przeprowadzonej transakcji.

Linia orzecznicza TSUE odnosząca się do zagadnienia zwolnień z VAT w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych jest spójna, ugruntowana i w praktyce nie podlega modyfikacjom. Przykładem tego jest również wyrok w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., w którym TSUE stwierdził, że obrót papierami wartościowymi (jako czynność zwolniona na podstawie regulacji VI Dyrektywy analizowanych w wyroku w sprawie SDC) polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową, przy czym działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia własności lub dokonania płatności. Z kolei dostawa usługi wyłącznie o charakterze technicznym lub administracyjnym, a zatem nie zmieniającej sytuacji prawnej i finansowej żadnego z uczestników transakcji, nie jest zatem objęta zwolnieniem wprowadzonym w art. 13 B(d) pkt 5 VI Dyrektywy. W przedmiotowym wyroku, Trybunał odmówił prawa do zwolnienia świadczeniu, które polegało tylko na przekazywaniu informacji ma temat produktu finansowego oraz przyjmowaniu i rozpatrywaniu wniosków dotyczących nabycia papierów wartościowych.

Przytoczone cechy świadczenia niezbędne dla uznania ich za zwolnione od VAT tj. tworzenie odrębnej całości, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej oraz doprowadza do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji pojawiły się również w treści wyroku TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj. W odwołaniu do przytoczonych powyżej wcześniejszych orzeczeń, TSUE wskazał, iż nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane przez instytucje finansowe zewnętrznym operatorom, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli je oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 Dyrektywy VAT. TSUE przyjął założenie, że na każdą ze wspomnianych transakcji finansowych mogą składać się różne, odrębne usługi, które stanowią wówczas „transakcje (usługi) dotyczące” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Usługi te - oceniane samodzielnie - nie będąc w swej istocie finansowymi w znaczeniu ścisłym, „współtworzą” jednak ostateczne świadczenie (transakcję finansową, wpłatę lub wypłatę pieniężną) na rzecz klienta (np. klienta banku), które taki charakter posiada. Podobny stan faktyczny ma miejsce w przypadku Usług autoryzacji i Usług rozliczania, których realizacja jest nierozerwalnie związana z działalnością banków w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i obsługi transakcji kartowych. Ujmując to inaczej, ostateczne świadczenie dla klientów Zrzeszenia jest „kreowane” poprzez działania wszystkich podmiotów wskazanych w niniejszym wniosku tj. Spółki, Banku Zrzeszającego, Zrzeszenia oraz Organizacji Płatniczych.

Dodatkowo, najnowsze wyroki Trybunału w sprawie C-607/14 Bookit Ltd. oraz w sprawie C-130/15 National Exhibition Centre analizujące przesłanki do zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w pełni podtrzymują stanowisko wyrażone w przytoczonych już wcześniej wyrokach. W ramach tych spraw TSUE ponownie zaznaczył, że aspekt faktycznego wywoływania zmian prawnych i finansowych jest decydujący dla uznania danej usługi za transakcję dotyczącą płatności i w rezultacie zwolnioną z VAT. Główne kryterium odróżnienia usług finansowych od usług typowo technicznych stanowi wywołanie zmian prawnych i finansowych, obok zakresu odpowiedzialności usługodawcy. Realizacja Usług autoryzacji i Usług rozliczania powiązana z przejęciem przez Spółkę odpowiedzialności za ich realizację bez wątpienia prowadzi do wywołania zmiany prawnej i finansowej, a co za tym idzie, powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. Spółka przejmując odpowiedzialność za prawidłowość realizacji transakcji płatniczej staje się nie tylko niezbędnym ale również specyficznym i istotnym elementem łańcucha podmiotów świadczących klientom banków usługę w zakresie transakcji czy wypłat.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zaprezentowane rozstrzygnięcia Trybunału znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie również w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów krajowych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), jak również w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. NSA oraz organy podatkowe stosują wykładnię pro-unijną, sprawdzając gdzie, dla potrzeb podatku VAT, leży granica pomiędzy usługami finansowymi lub wspomagającymi je świadczeniami pomocniczymi zwolnionymi z podatku VAT a innymi usługami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15, czy też interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 czerwca 2017 r., sygn. PT6.8101.5.2017 dalej: „Interpretacja ogólna”). Szczegółowy wpływ stanowiska Ministra Finansów na kwalifikację prawną będących przedmiotem niniejszego wniosku usług został przedstawiony w dalszej części niniejszego wniosku.

Tym samym, należy skonkludować, iż pomimo zmiany przepisów Ustawy VAT z dniem 1 lipca 2017 r., ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz linia interpretacyjna organów podatkowych pozostają aktualne dla większości usług finansowych.

Podsumowanie stanowiska Spółki

W konsekwencji należy wskazać, że świadczone w przyszłości przez Spółkę a objęte niniejszym wnioskiem usługi obsługi transakcji płatniczych dokonywanych kartami płatniczymi wydawanymi przez Bank Zrzeszający (Usługi autoryzacji, Usługi rozliczania), będą stanowić odrębne, istotne i specyficzne usługi autoryzacji i rozliczenia transakcji umożliwiające przeprowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przez klientów Zrzeszenia przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Bank Zrzeszający (i w tym zakresie pociągające za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym). Rolą Spółki jest doprowadzenie do prawidłowego rozliczenia płatności inicjowanych przez posiadaczy kart, tj. do uznania właściwego rachunku podmiotu przyjmującego płatność kartą płatniczą oraz obciążenia właściwego rachunku płatniczego posiadacza karty, i za prawidłowość takiego rozliczenia ponosić będzie odpowiedzialność umowną.

Jednocześnie realizacja opisanych powyżej czynności umożliwi Bankowi Zrzeszającemu, jako wydawcy kart płatniczych, certyfikację ze strony międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard umożliwiającej uzyskanie prawa do wydawania kart płatniczych autoryzowanych przez te organizacje.

Czynności podejmowane przez Spółkę prowadzą więc bezpośrednio do zmiany sald rachunków płatniczych stron transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej (odbiorcy należności i posiadacza karty), jak również salda rachunku Banku Zrzeszającego oraz organizacji płatniczej, które są zaangażowane w przeprowadzenie i rozliczenie transakcji. W tym kontekście należy przytoczyć stanowisko wyrażone w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 30 czerwca 2017 r. odnośnie zwolnienia z VAT określonych czynności podejmowanych w celu realizacji transakcji płatniczych. Co istotne, w świetle przytoczonych powyżej wyjaśnień, świadczone przez Spółkę na rzecz Banku Zrzeszającego - wydawcy kart płatniczych Usługi autoryzacji i rozliczania stanowią, w ocenie Spółki, element przedstawionego przez Ministra Finansów w 9 punktach Interpretacji Ogólnej schematu procesu umożliwiającego bezpieczne rozliczenie transakcji płatniczej wykonanej z użyciem kart płatniczych (dalej: „Schemat”), w szczególności wskazanego w pkt 4 i 7:

*   Pkt 4 „w odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne wydawca karty płatniczej podejmuje działania sprawdzające, tj. sprawdza czy karta płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji, a następnie przesyła do organizacji płatniczej odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu;”

*   Pkt 7 „wydawca karty płatniczej obciąża rachunek użytkownika karty płatniczej i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem w przekazywanej kwocie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej.”

W istocie bowiem Spółka zapewnia Bankowi Zrzeszającemu jako wydawcy karty możliwość podejmowania działań sprawdzających odnośnie wydanej przez niego karty płatniczej (Usługi autoryzacji) jak również umożliwia Bankowi Zrzeszającemu obciążenie rachunku użytkownika karty płatniczej i przekazanie środków pieniężnych do organizacji płatniczej (Usługi rozliczania).

W tym kontekście istotne jest przeświadczenie Ministra Finansów wskazane w dalszej części Interpretacji Ogólnej, w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach Schematu, iż:

„Ww. czynności wykonywane na kolejnych etapach przez poszczególnych uczestników procesu i rozpatrywane łącznie są niezbędne do zrealizowania transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.”

W dalszej części Interpretacji Ogólnej Minister Finansów kontynuował swoją argumentację analizując również możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla czynności składających się na usługę realizacji transakcji płatniczej z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, iż:

1.  „Na proces realizacji takich transakcji składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez podmioty zaangażowane w ten proces. Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi (jak w przypadku płatności za nabyte towary lub usługi), jak również umożliwiają wypłatę tych środków z bankomatu (podkreślenie Spółki).
2.  (\`(...)\`) wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku.”

Zdaniem Ministra Finansów będzie to dotyczyć: „kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych, w ramach których znajdą się co najmniej takie grupy czynności jak:

(i) autoryzacja transakcji polegająca na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty, dostępności środków pieniężnych na koncie użytkownika rachunku, które to czynności skutkują zablokowaniem określonej ilości tych środków pieniężnych na rachunku bankowym,

(ii) przekazywanie środków pieniężnych od użytkownika karty płatniczej, którymi dysponuje u wydawcy karty płatniczej do akceptanta, za pośrednictwem organizacji płatniczej i/lub agenta rozliczeniowego,

(iii) rozliczenie transakcji obejmujące przetwarzanie i przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot wynagrodzenia poszczególnych uczestników transakcji płatniczych, na danych etapach realizacji transakcji płatniczej, adekwatnie do udziału w procesie rozliczenia transakcji płatniczej i zgodnie z zawartymi umowami.”

Powyższe wynika, z faktu, iż zdaniem Ministra Finansów: „efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez agenta rozliczeniowego i organizację płatniczą) jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami czynności istniej ścisły związek przyczynowo skutkowy.”

Skoro więc świadczone przez Spółkę a objęte niniejszym wnioskiem czynności w postaci autoryzacji i rozliczania:

*   będą stanowić odrębne, istotne i specyficzne usługi umożliwiające przeprowadzenie rozliczeń transakcji dokonywanych przez klientów Zrzeszenia przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Bank Zrzeszający (i w tym zakresie pociągające za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym),

*   Spółka ponosić będzie odpowiedzialność umowną za prawidłowość takich rozliczeń,

*   czynności Spółki nie będą mogły zostać uznane za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym,

to w oparciu o tezy Interpretacji Ogólnej należy uznać świadczone przez Spółkę Usługi autoryzacji oraz Usługi rozliczania za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka nie jest wprawdzie sama agentem rozliczeniowym, niemniej jednak jak zostało wskazane w niniejszym wniosku w oparciu o Umowę o obsługę kartowych transakcji płatniczych przejmie część obowiązków Banku Zrzeszającego związaną z rozliczeniami transakcji płatniczych i w istocie będzie świadczyć „w zastępstwie” Banku Zrzeszającego będącego wydawcą kart płatniczych i agentem rozliczeniowym odrębne, specyficzne i istotne usługi odpowiadające usługom wskazanym w Schemacie płatniczym Interpretacji Ogólnej. W konsekwencji stanowisko Ministra Finansów zajęte odnośnie usług, które przedmiotowo odpowiadają usługom Spółki, które świadczyłby samodzielnie Bank Zrzeszający będący wydawcą karty i mogący pełnić funkcje wydawcy kart płatniczych/agenta rozliczeniowego powinny być traktowane analogicznie to jest jako usługi zwolnione podatku VAT.

W cytowanym wyżej wyroku SDC, TSUE stwierdził, że zwolnienie usług finansowych z VAT ma charakter przedmiotowy nie podmiotowy: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

W kontekście wyjaśnień Ministra Finansów z Interpretacji Ogólnej świadczone przez Spółkę Usługa autoryzacji oraz Usługa rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, jako czynności spełniające przesłanki wskazane przez TS UE dla usługi finansowej, powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi dotyczące obsługi transakcji kartowych podlegają zwolnieniu z VAT zajmuje obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2017 r. o sygn. 0461-ITPP1.4512.184.2017.4, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, iż: usługa „obsługi rozliczania transakcji dokonywanych przez członków kas przy użyciu kart płatniczych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT”.

*   interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.4.2017.1.BS w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, iż w sytuacji gdy: „Spółka wspiera Bank w świadczeniu usługi finansowej Banku poprzez wykonywanie na jego rzecz, w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych, następujących czynności: (i) autoryzacja transakcji z użyciem Instrumentów Płatniczych (Host-to-Host); (\`(...)\`) (ii) weryfikacja i walidacja zapytań autoryzacyjnych; (iii) inicjacja odzwierciedlenia transakcji na rachunku użytkownika Instrumentu Płatniczego w postaci komunikatu do banku wydawcy Instrumentu Płatniczego; (iv) zwrotne przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do Akceptanta; (v) przetwarzanie transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych (\`(...)\`)”

to należy uznać, iż:

„(\`(...)\`) usługi świadczone przez Wnioskodawcę (tj. Bank Zrzeszający - dopisek Spółki) stanowią świadczenie złożone. Zasadniczym/podstawowym świadczeniem są wykonywane przez Wnioskodawcę usługi obejmujące dokonanie autoryzacji, tj. udzielenie zgody (ewentualnie odmowa udzielenia zgody) na przeprowadzenie transakcji Instrumentami Płatniczymi wydanymi przez Bank, rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych oraz przekazywanie na wskazany przez Akceptanta rachunek bankowy kwot należnych za wydane towary lub zrealizowane usługi na rzecz użytkowników Instrumentów Płatniczych, za które płatność została dokonana Instrumentem Płatniczym (przy użyciu środków finansowych Banku). Usługi te mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Natomiast usługi nabywane przez Wnioskodawcę (tj. Bank Zrzeszający - dopisek Spółki) od Spółki mają charakter pomocniczy, nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, Podlegają u Wnioskodawcy opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie główne.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.305.2017.2.BS, w której to interpretacji potwierdzono, iż w sytuacji gdy przedmiotem zakupów dokonywanych przez podatnika C. jest usługa polegająca na:

Dokonywaniu przede wszystkim autoryzacji transakcji dokonanych za pomocą określonych kart płatniczych oraz obsługi „procesu płatności za pomocą kart we współpracy z C.” Przy czym: „Czynności te są wykonywane przez A (B) na rzecz C, jako usługobiorcy i same w sobie stanowią istotny element usługi związanej z obsługą kart płatniczych i realizacją transakcji płatniczych przy ich użyciu”.

Zaś jednocześnie podatnik świadczy na rzecz banku „usługę kompleksową w zakresie kart płatniczych”, która swoim zakresem obejmuje:

*   „usługę w zakresie transakcji płatniczych (tj. przede wszystkim usługi w zakresie autoryzacji i realizacji płatności z użyciem kart (\`(...)\`) dostarczone przez A (B) niezbędne do wykonania kompleksowej usługi przez Spółkę na rzecz Banku i stanowiące istotny element kompleksowej usługi Spółki, które również same w sobie stanowią usługę kompleksową oraz

*   usługi w zakresie transakcji płatniczych obejmujące szereg czynności związanych z wykonaniem i obsługą transakcji kart płatniczych wykonywanych bezpośrednio przez samą Spółkę (jak personalizacja kart, rejestrowanie i przygotowanie rozliczeń transakcji, autoryzacja transakcji niektórymi kartami płatniczymi oraz innym elektronicznym instrumentem płatniczym działającym i obsługiwanymi jak karty płatnicze, w szczególności aplikacja PeoPay dla smartfonów \`(...)\`)”

to zarówno usługa świadczona przez podatnika na rzecz banku będzie w całości (jako usługa kompleksowa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych) korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, jak również usługa świadczona na rzecz podatnika przez dostawcę podatnika będzie w całości (jako usługa kompleksowa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych) korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki Usługi autoryzacji oraz Usługi rozliczania będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.