Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-159/10/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-11
Teza: Czy do ustalenia mianownika proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 należy ująć różnicę wynikającą z przyrównania poniesionych kosztów z tytułu dostawy centralnego ogrzewania z osiągniętymi z tego tytułu przychodami, ustaloną na dzień 31 grudnia każdego roku?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; współczynnik; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) uzupełnionym w dniu 7 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 7 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. W ramach swojej działalności wykonuje czynności związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, natomiast w ramach czynności związanych ze sprzedażą zwolnioną, pobiera od członków i właścicieli lokali mieszkalnych miesięczne zaliczki na dostawę c.o. Rozliczenie faktycznego zużycia c.o. dokonywane jest w okresach rocznych. Informacja o różnicy pomiędzy wartością wpłaconych zaliczek a faktycznym zużyciem doręczna jest członkom i właścicielom lokali mieszkalnych w miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym. Powołując art. 91 wskazano, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż miesięczne zaliczki na poczet dostawy c.o. stanowią element opłat z tytułu utrzymania i eksploatacji lokali mieszkalnych pobieranych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Członkowie Spółdzielni, osoby niebędące członkami oraz właściciele „są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni poprzez uiszczenie opłat zgodnie z postanowieniami statutu”.

Ww. opłaty zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy podlegają zwolnieniu.

Na dzień 31 grudnia każdego roku Wnioskodawca w ewidencji księgowej przyrównuje poniesione koszty (zespół 4) z tytułu dostawy ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania lokali mieszkalnych z osiągniętymi z tego tytułu przychodami (zespół 7) czyli zaliczkami pobranymi od członków, osób niebędących członkami oraz właścicieli lokali mieszkalnych, a pozostałą różnicą koryguje sprzedaż zwolnioną i przenosi na rozrachunki z lokatorami (zespół 2).

Koszty centralnego ogrzewania w lokalach mieszkalnych rozliczane są na poszczególnych lokatorów według wskazań podzielników kosztów ogrzewania w 12 miesięcznych okresach rozliczeniowych:

od 01.02.2009 do 31.01.2010

od 01.04.2009 do 31.03.2010

od 01.10.2009 do 30.09.2010

od 01.11.2009 do 30.10.2010

od 01.12.2009 do 30.11.2010

od 01.01.2010 do 31.12.2010

Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczyć rozliczenie kosztów centralnego ogrzewania w terminie 1-3 miesięcy od daty zakończenia odczytów. W przypadku wystąpienia niedopłaty do 300 zł, termin uregulowania należności wynosi 1 m-c, przy niedopłacie powyżej 300 zł, płatność rozkładana jest na trzy równe miesięczne raty. Ewentualne nadpłaty są zgodnie z dyspozycją zainteresowanych zwracane lub zaliczane na poczet przyszłych opłat. Miesięczne zaliczki ujmowane są w poz. 20 deklaracji VAT „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku”.

Korekty c.o. wynikające z rozliczenia pobranych zaliczek z faktycznym zużyciem nie są ujmowane w poszczególnych miesiącach w sprzedaży zwolnionej. Traktowane są jak „rozrachunek z członkami, osobami niebędącymi członkami oraz właścicielami lokali mieszkalnych”. Wnioskodawca nie wystawia faktur korygujących w związku z dokonywanym rozliczeniem c.o. (nie ma takiego obowiązku na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 2 Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia proporcji sprzedaży, bowiem dokonując zakupów towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi prawo to nie przysługuje, w niektórych przypadkach nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy do ustalenia mianownika proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 należy ująć różnicę wynikającą z przyrównania poniesionych kosztów z tytułu dostawy centralnego ogrzewania z osiągniętymi z tego tytułu przychodami, ustaloną na dzień 31 grudnia każdego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica wynikająca z przyrównania kosztów poniesionych z tytułu dostawy ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania lokali mieszkalnych z osiągniętymi z tego tytułu przychodami, ustalona na dzień 31 grudnia każdego roku, powinna być zaliczona do obrotu ogółem (tj. mianownika proporcji) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 200 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 3 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest zatem w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji.

Z definicji obrotu zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż natomiast, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl przepisów z art. 19 ust. 13 pkt 11 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności - z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1-2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z 2004 r. Nr 19, poz. 177 i Nr 63, poz. 591 oraz z 2005 r. Nr 72, poz. 643).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie wynika, iż Wnioskodawca zaliczkowo pobiera miesięczne opłaty za centralne ogrzewanie, które stanowią element opłat z tytułu utrzymania i eksploatacji lokali mieszkalnych pobieranych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Wskazano, iż ww. opłaty zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a „miesięczne zaliczki” ujmowane są w poz. 20 deklaracji VAT „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku”.

Koszty centralnego ogrzewania w lokalach mieszkalnych rozliczane są na poszczególnych lokatorów według wskazań podzielników kosztów ogrzewania w 12 miesięcznych (różnych) okresach rozliczeniowych, a Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczyć rozliczenie kosztów centralnego ogrzewania w terminie 1-3 miesięcy od daty zakończenia odczytów. W przypadku wystąpienia niedopłaty do 300 zł, termin uregulowania należności wynosi 1 m-c, przy niedopłacie powyżej 300 zł, płatność rozkładana jest na trzy równe miesięczne raty. Ewentualne nadpłaty są zgodnie z dyspozycją zainteresowanych zwracane lub zaliczane na poczet przyszłych opłat.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 2 Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia proporcji sprzedaży, bowiem dokonując zakupów towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi prawo to nie przysługuje, w niektórych przypadkach nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, iż przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy istotne jest ustalenie faktycznego obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy.

W tym konkretnym przypadku, do obrotu opodatkowanego stanowiącego podstawę do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy należy przyjąć te „zaliczkowe” opłaty dokonywane przez członków i właścicieli lokali mieszkalnych na dostawę c.o., wobec których w danym roku kalendarzowym powstał obowiązek podatkowy, tj. upłynął w danym roku termin płatności (bez względu na to, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą). Jednocześnie wskazać należy, iż wszelkie nadpłaty czy niedopłaty wynikające z końcowego rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego w terminie płatności dla nich określonym, co nie zawsze ma miejsce – jak wskazano we wniosku - w tym samym roku kalendarzowym.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy - w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego – w kwestii uwzględniania w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, różnicy wynikającej z przyrównania poniesionych kosztów z tytułu dostawy centralnego ogrzewania z osiągniętymi z tego tytułu przychodami, ustalonej na dzień 31 grudnia każdego roku, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.