Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.933.2016.1.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-16
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; najem; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obniżka (obniżenie); odliczenia-prawo do odliczenia; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Strony planowanej transakcji oraz inwestycja zrealizowana przez zbywcę Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz zamierza nabyć określone składniki majątkowe tworzące łącznie nieruchomość. Zbywcą aktywów (dalej: Sprzedający) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce będąca również podatnikiem VAT. Spółka oraz Sprzedający są podmiotami niepowiązanymi.

Sprzedający przeprowadził inwestycję polegającą na wybudowaniu zespołu biurowo-usługowo-mieszkalnego, w skład którego wchodzi budynek biurowy oraz zespół pięciu budynków mieszkalnych (apartamentowych) z lokalami użytkowymi na parterze (dalej: Inwestycja), inwestycja została zrealizowana na gruncie, który jest w użytkowaniu wieczystym Sprzedającego.

Z uwagi na związek wydatków poczynionych na przeprowadzenie inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Budynek biurowy pierwotnie przeznaczony był na siedzibę spółki-matki Sprzedającego.

Inwestycja została zakończona w 2014 roku. W sierpniu 2014 roku nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Sprzedającego podjęło uchwałę o zmianie celu Inwestycji w części dotyczącej ww. budynku biurowego. Jednocześnie zobowiązano zarząd Sprzedającego do podjęcia działań zmierzających do sprzedaży biurowca.

W ww. budynku biurowym poza częścią biurową, znajdują się urządzenia i instalacje służące do wytwarzania energii elektrycznej produkowanej w procesie kogeneracji z dostarczanego do budynku paliwa gazowego oraz wytwarzania ciepła i chłodu, podgrzewania dostarczanej wody na potrzeby ciepłej wody użytkowej. Ciepło, chłód oraz ciepła woda użytkowa wytwarzane za pomocą powyższych instalacji służą zaopatrzeniu budynku biurowego oraz budynków mieszkalnych powstałych w wyniku Inwestycji Sprzedającego. Wytwarzana energia elektryczna służy zaopatrzeniu budynku biurowego.

Od momentu wybudowania budynku biurowego w ramach Inwestycji, Sprzedający nie poniósł wydatków na jego ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekraczałaby 30% jego wartości początkowej.

Planowana transakcja

Spółka zamierza zawrzeć transakcję, której przedmiotem będą: (i) własność ww. budynku biurowego (wraz z opisanymi instalacjami wytwórczymi lub przesyłowymi) oraz (ii) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (dalej zwane łącznie: Nieruchomość).

Jeżeli Spółka dokona ww. nabycia, to wówczas będzie zobligowana do kontynuowania dostarczania ciepła, chłodu oraz ciepłej wody użytkowej na rzecz sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej (tj. wspólnoty zawiązanej przez właścicieli lokali zakupionych od Sprzedającego w części mieszkalnej zrealizowanej inwestycji).

W związku z tym, w dniu 30 lipca 2015 roku Spółka podpisała ze Sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W umowie tej Sprzedający oraz Spółka zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda Spółce a Spółka lub podmiot wskazany przez Spółkę kupi od Sprzedającego Nieruchomość.

Zgodnie z przyjętymi postanowieniami, strony zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Transakcja) do dnia 1 lipca 2017 roku. Spółka może przy tym żądać wcześniejszego zawarcia tej umowy. Spółka zamierza wykorzystywać zakupioną Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie, Sprzedający nie przeniesie w ramach Transakcji na Spółkę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości (Wnioskodawca sam zawarł niezbędne umowy dotyczące eksploatacji budynku biurowego/Nieruchomości w rezultacie zawarcia ze Sprzedającym umowy najmu, o której mowa w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, stąd, nie przejdą one pomiędzy Sprzedającym a Spółką w ramach Transakcji). Ponadto, na Spółkę nie zostaną przeniesione w związku z planowaną Transakcją umowy dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Sprzedającego, rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku/ach Sprzedającego.

Ponadto, Wnioskodawca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Sprzedającego związanych z Nieruchomością (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, tj. przede wszystkim wskazanym powyżej obowiązkiem dostarczania ciepła, chłodu oraz ciepłej wody użytkowej na rzecz sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej) lub jego przedsiębiorstwem, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy pomiędzy Sprzedającym a Spółką.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

Umowa najmu

W dniu 30 lipca 2015 roku Sprzedający zawarł umowę najmu ze Spółką. Przedmiotem umowy jest powierzchnia biurowa ww. budynku biurowego, miejsca parkingowe oraz prawo do korzystania z powierzchni wspólnych. Umowa ta została zawarta na okres 84 miesięcy od dnia 1 grudnia 2015 roku. Pomieszczenia zostały przekazane Spółce (działającej tutaj jako najemca) we wrześniu 2015 roku, w celu prowadzenia prac wykończeniowych na zasadach określonych w umowie oraz do zawierania niezbędnych umów eksploatacyjnych. Przyjęto ponadto rozwiązanie, zgodnie z którym umowa najmu ulegnie rozwiązaniu z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Jeżeli ta ostatnia umowa nie zostanie zawarta, to wówczas najem będzie kontynuowany zgodnie z zapisami umowy najmu.

Indywidualna interpretacja podatkowa uzyskana przez Sprzedającego

Spółka zwraca uwagę, że Sprzedawca (P. Sp. z o.o.) otrzymał już od tut. Dyrektora Izby Skarbowej indywidualną interpretację podatkową dotyczącą opodatkowania Transakcji podatkiem VAT (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2015 roku, nr IPPP3/4512-796/15-2/KP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję w konsekwencji opodatkowania Transakcji podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatnej dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja wynika z m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%),
*   Wnioskodawca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z prawa własności budynku biurowego (wraz z opisanymi powyżej instalacjami wytwórczymi lub przesyłowymi) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości przez Sprzedającego będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Prawidłowość powyższego stanowiska wynika również z indywidualnej interpretacji podatkowej, którą dla planowanej Transakcji uzyskał ze swojej strony Sprzedający (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2015 roku, nr IPPP3/4512-796/15-2/KP).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 roku poz. 380 ze zm.), który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne).

Tymczasem, w omawianym przypadku, Wnioskodawca dokona nabycia Nieruchomości, która nie jest wyodrębniona w działalności Sprzedającego na wskazanych płaszczyznach.

Jednocześnie, na Spółkę nie przejdą żadne zobowiązania Sprzedającego takie jak istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, tj. przede wszystkim wskazanym powyżej obowiązkiem dostarczania ciepła, chłodu oraz ciepłej wody użytkowej na rzecz sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości nie będą podlegały przeniesieniu (chodzi tutaj przede wszystkim o niezbędne umowy eksploatacyjne, za które już zasadniczo odpowiada Spółka na mocy zawartej i wykonywanej umowy najmu). Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem jakichkolwiek należności Sprzedającego, rachunków bankowych, środków pieniężnych Sprzedającego zdeponowanych na jego rachunku/ach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Wnioskodawca wskazał bowiem powyżej, w ramach Transakcji dokona on nabycia jedynie Nieruchomości, tj. samodzielnego prawa własności budynku biurowego (wraz z opisanymi instalacjami wytwórczymi lub przesyłowymi) oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

Przedmiot opodatkowania w przypadku Transakcji oraz zastosowanie właściwej stawki podatku VAT

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy przy tym rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że budowa budynku biurowego została zakończona w 2014 roku. Część biurowa nie była użytkowana do czasu zawarcia ww. umowy najmu ze Spółką. Znajdujące się w budynku instalacje wytwórcze i przesyłowe były wykorzystywane przez Sprzedającego do zaopatrzenia biurowca oraz dla sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej, ukonstytuowanej z właścicieli lokali wybudowanych i sprzedanych przez Sprzedającego w ramach części inwestycji dotyczącej budynków apartamentowych.

Pierwsza faktura za dostarczone media została wystawiona na rzecz ww. wspólnoty mieszkaniowej w październiku 2014 roku.

Oddanie do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia oznacza jednak faktyczne wydanie budynku lub jego części do użytkowania osobie trzeciej i wydanie to musi zostać dokonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Sytuacja oddania do użytkowania zachodzi w przypadku wydania nieruchomości;

*   w wyniku sprzedaży, lub

*   innej osobie na podstawie np. umowy najmu czy dzierżawy.

A zatem (biorąc również pod uwagę fakt, że w stosunku do budynku biurowego nie były ponoszone przez Sprzedającego wydatki na ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku biurowego), zdaniem Spółki pierwsze zasiedlenie budynku biurowego/Nieruchomości miało miejsce we wrześniu 2015 roku, kiedy nastąpiło fizyczne przekazanie budynku Spółce (przy czym najem Nieruchomości na rzecz spółki udokumentowany fakturami VAT rozpoczął się 1 grudnia 2015 r.).

Ponadto, zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży prawa własności budynku biurowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu strony zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży Nieruchomości w terminie do dnia 1 lipca 2017 roku. Od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie upłynie wobec tego okres dwóch lat.

W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania dla omawianego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z ustawą o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, w dalszym ciągu podlegać będzie zwolnieniu z podatku, pod warunkiem że zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niemniej, jak Wnioskodawca wskazał, w związku z wydatkami poczynionymi na przeprowadzenie Inwestycji przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stąd, pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest spełniony, a zatem dostawa Budynku nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do planowanej transakcji nie znajdzie także zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Ponadto, przy wytworzeniu Nieruchomości/przeprowadzeniu Inwestycji Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostaną spełnione.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy związanego z nim budynku lub budowli.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa budynku biurowego (wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, którego dostawa dla celów VAT „dzieli losy" dostawy posadowionego na nim budynku/budowli) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), jako że:

1.  odbędzie się ona w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata),
2.  z uwagi na przysługujące Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową Budynku nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził wprost Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej dla Sprzedającego (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2015 roku nr IPPP3/4512-796/15-2/KP) w związku z planowaną Transakcją wskazał, że: „Analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że dostawa budynku biurowego wraz z instalacjami wytwórczymi lub przesyłowymi nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazuje powyższy przepis, ze zwolnienia nie korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W opisanej sytuacji nie upłynie dwuletni okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą. Jak wskazał Wnioskodawca (tj. Sprzedający w tym przypadku) do pierwszego zasiedlenie dojdzie we wrześniu 2015 r. tj. w momencie przekazania najemcy (tj. Spółce w tym przypadku) pomieszczeń w celu prowadzenia prac wykończeniowych w ramach zawartej w dniu 30 lipca 2015 r. umowy najmu. Planowana dostawa (przyrzeczona umowa sprzedaży) ma natomiast nastąpić w terminie do 1 lipca 2017 r.

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, będącego przedmiotem wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie w związku z tym, że Wnioskodawcy (tj. Sprzedającemu w tym przypadku) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją nie będzie mógł korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem Wnioskodawcy (tj. Sprzedającemu w tym przypadku) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, jak również nie wykorzystywał tej nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą (tj. Sprzedającym w tym przypadku), że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy i art. 29a ust. 8 ustawy”.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Transakcją

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest obecnie oraz będzie na moment przeprowadzania Transakcji zarejestrowanym podatnikiem VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – świadczenia usług najmu komercyjnego na rzecz podmiotów trzecich. Tak więc spełniony zostanie podstawowy warunek prawa do odliczenia VAT naliczonego – tj. związek nabytej nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano wyżej Transakcja w pełnym zakresie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W konsekwencji, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno budynki jak i grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 roku poz. 380 ze zm.), który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Niniejsze dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz zamierza nabyć określone składniki majątkowe tworzące łącznie nieruchomość. Zbywcą aktywów jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce będąca również podatnikiem VAT.

Sprzedający przeprowadził inwestycję polegającą na wybudowaniu zespołu biurowo-usługowo-mieszkalnego, w skład którego wchodzi budynek biurowy oraz zespół pięciu budynków mieszkalnych (apartamentowych) z lokalami użytkowymi na parterze (Inwestycja), inwestycja została zrealizowana na gruncie, który jest w użytkowaniu wieczystym Sprzedającego. Z uwagi na związek wydatków poczynionych na przeprowadzenie inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Budynek biurowy pierwotnie przeznaczony był na siedzibę spółki-matki Sprzedającego. Inwestycja została zakończona w 2014 roku. Część biurowa nie była użytkowana do czasu zawarcia umowa najmu z Wnioskodawcą. W sierpniu 2014 roku nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Sprzedającego podjęło uchwałę o zmianie celu Inwestycji w części dotyczącej ww. budynku biurowego. Jednocześnie zobowiązano zarząd Sprzedającego do podjęcia działań zmierzających do sprzedaży biurowca. Od momentu wybudowania budynku biurowego w ramach Inwestycji, Sprzedający nie poniósł wydatków na jego ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekraczałaby 30% jego wartości początkowej.

W dniu 30 lipca 2015 roku Sprzedający zawarł umowę najmu ze Spółką. Przedmiotem umowy jest powierzchnia biurowa ww. budynku biurowego, miejsca parkingowe oraz prawo do korzystania z powierzchni wspólnych. Umowa ta została zawarta na okres 84 miesięcy od dnia 1 grudnia 2015 roku. Pomieszczenia zostały przekazane Spółce we wrześniu 2015 roku, w celu prowadzenia prac wykończeniowych na zasadach określonych w umowie oraz do zawierania niezbędnych umów eksploatacyjnych. Przyjęto ponadto rozwiązanie, zgodnie z którym umowa najmu ulegnie rozwiązaniu z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Jeżeli ta ostatnia umowa nie zostanie zawarta, to wówczas najem będzie kontynuowany zgodnie z zapisami umowy najmu.

W ww. budynku biurowym poza częścią biurową, znajdują się urządzenia i instalacje służące do wytwarzania energii elektrycznej produkowanej w procesie kogeneracji z dostarczanego do budynku paliwa gazowego oraz wytwarzania ciepła i chłodu, podgrzewania dostarczanej wody na potrzeby ciepłej wody użytkowej. Ciepło, chłód oraz ciepła woda użytkowa wytwarzane za pomocą powyższych instalacji służą zaopatrzeniu budynku biurowego oraz budynków mieszkalnych powstałych w wyniku Inwestycji Sprzedającego. Wytwarzana energia elektryczna służy zaopatrzeniu budynku biurowego.

Spółka zamierza zawrzeć transakcję, której przedmiotem będą: (i) własność ww. budynku biurowego (wraz z opisanymi instalacjami wytwórczymi lub przesyłowymi) oraz (ii) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (Nieruchomość).

Jednocześnie, Sprzedający nie przeniesie w ramach Transakcji na Spółkę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości gdyż Wnioskodawca sam zawarł niezbędne umowy dotyczące eksploatacji budynku biurowego/Nieruchomości w rezultacie zawarcia ze Sprzedającym umowy najmu, stąd, nie przejdą one pomiędzy Sprzedającym a Spółką w ramach Transakcji). Ponadto, na Spółkę nie zostaną przeniesione w związku z planowaną Transakcją umowy dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Sprzedającego, rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku/ach Sprzedającego.

Ponadto, Wnioskodawca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Sprzedającego związanych z Nieruchomością poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, tj. obowiązkiem dostarczania ciepła, chłodu oraz ciepłej wody użytkowej na rzecz sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej lub jego przedsiębiorstwem, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy pomiędzy Sprzedającym a Spółką.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

Jeżeli Spółka dokona ww. nabycia, to wówczas będzie zobligowana do kontynuowania dostarczania ciepła, chłodu oraz ciepłej wody użytkowej na rzecz sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej (tj. wspólnoty zawiązanej przez właścicieli lokali zakupionych od Sprzedającego w części mieszkalnej zrealizowanej inwestycji).

W związku z tym, w dniu 30 lipca 2015 roku Spółka podpisała ze Sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W umowie tej Sprzedający oraz Spółka zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzeda Spółce a Spółka lub podmiot wskazany przez Spółkę kupi od Sprzedającego Nieruchomość.

Zgodnie z przyjętymi postanowieniami, strony zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży Nieruchomości (Transakcja) do dnia 1 lipca 2017 roku. Spółka może przy tym żądać wcześniejszego zawarcia tej umowy. Spółka zamierza wykorzystywać zakupioną Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję w konsekwencji opodatkowania Transakcji podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatnej dostawy towarów.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Wnioskodawca w ramach Transakcji dokona nabycia jedynie Nieruchomości, tj. samodzielnego prawa własności budynku biurowego wraz z instalacjami wytwórczymi lub przesyłowymi oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona nabycia Nieruchomości, która nie jest i nie była wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiła i nie stanowi oddziału/ów. Jednocześnie, na Spółkę nie przejdą żadne zobowiązania Sprzedającego takie jak istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością. Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości nie będą podlegały przeniesieniu gdyż to Wnioskodawca za nie odpowiada na mocy zawartej i wykonywanej umowy najmu. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem jakichkolwiek należności Sprzedającego, rachunków bankowych, środków pieniężnych Sprzedającego zdeponowanych na jego rachunku/ach.

Zatem, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Przedmiotem transakcji będą składniki majątku.

Jednocześnie analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że dostawa budynku biurowego wraz z instalacjami wytwórczymi lub przesyłowymi nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazuje powyższy przepis, ze zwolnienia nie korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W opisanej sytuacji nie upłynie dwuletni okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą. Jak wskazał Wnioskodawca, część biurowa nie była użytkowana do czasu zawarcia ww. umowy najmu ze Spółką. Z tego wynika, że pomimo tego, iż budowa budynku została zakończona w 2014 r. to do jego pierwszego zasiedlenia doszło dopiero we wrześniu 2015 r. tj. w momencie przekazania Najemcy pomieszczeń w celu prowadzenia prac wykończeniowych w ramach zawartej w dniu 30 lipca 2015 r. umowy najmu. Planowana dostawa - przyrzeczona umowa sprzedaży- ma natomiast nastąpić w terminie do 1 lipca 2017 r.

W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy gdyż, sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem sprzedający nie wykorzystywał tej nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie obligatoryjnie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy i art. 29a ust. 8 ustawy.

Spółka jest obecnie oraz będzie na moment przeprowadzania Transakcji zarejestrowanym podatnikiem VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – świadczenia usług najmu komercyjnego na rzecz podmiotów trzecich. Tak więc spełniony zostanie podstawowy warunek prawa do odliczenia VAT naliczonego – tj. związek nabytej nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi.

W sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Wynika to z faktu, że Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.