Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-518/13-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-02
Teza: leasing i ubezpieczenie samochodu
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; samochód; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2013r. (data wpływu 29.05.2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 22.08.2013r. (data wpływu 26.08.2013r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13.08.2013r. (skutecznie doręczone w dniu 16.08.2013r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.05.2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22.08.2013r., złożonym w dniu 23.08.2013r. (data wpływu 26.08.2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13.08.2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej w segmencie artykułów szkolno-biurowych oraz drobnego AGD. W związku z prowadzoną działalnością Spółka podpisała umowy leasingu operacyjnego na auta osobowe dla przedstawicieli handlowych. W umowach znajdują się następujące zapisy związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu: „Korzystający zobowiązuje się zawrzeć umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego, obejmującą podstawowy okres leasingu i ponosić koszty ubezpieczenia.” Z ogólnych warunków umowy leasingu z definicji tabela prowizji i opłat: „dodatkowe opłaty za czynności wykonywane na wniosek korzystającego lub wymagane z uwagi na zmianę statusu prawnego, przekształcenie lub konieczność restrukturyzacji umowy leasingu, wynikające z przyczyn leżących po stronie korzystającego \`(...)\` pobierane w wysokości obowiązującej w dniu wykonania czynności podlegającej opłacie.” Z tabeli prowizji i opłat wynika, iż w przypadku nieopłacenia składki ubezpieczeniowej na konto wskazanego pośrednika ubezpieczeniowego Leasingodawca pobiera opłatę w wysokości netto 100 zł.

W zaistniałym stanie faktycznym w przypadku, gdy dokumenty ubezpieczenia dotrą do Wnioskodawcy w terminie umożliwiającym opłacenie składki bezpośrednio do towarzystwa ubezpieczeniowego/brokera nie jest wystawiana przez Leasingodawcę jakakolwiek faktura dokumentująca czynności ubezpieczenia. Jednak zdarzyła się sytuacja, w której Leasingodawca nie wysłał w stosownym terminie polisy do Wnioskodawcy, w związku z czym nie została ona uregulowana na konto ubezpieczyciela/brokera. W następstwie tego Leasingodawca wystawił po pewnym czasie Wnioskodawcy faktury VAT na ubezpieczenie przedmiotu leasingu, na refakturowaną kwotę ubezpieczenia leasingowanego pojazdu oraz dodając do tej kwoty opłatę prowizyjną w wysokości 100 zł, całość obciążając podstawową stawką podatku VAT.

Wnioskodawca czyli Korzystający ( Leasingobiorca ) zgodnie z obowiązującymi przepisami, m.in. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) oraz na podstawie otrzymanych od Leasingodawcy faktur odliczał 60% wartości podatku VAT nie więcej niż 6.000,00, traktując ubezpieczenie przedmiotu leasingu jako element usługi leasingu, nierozerwalnie z nią związany. Zatem w sytuacji skumulowania faktur za raty leasingowe oraz ubezpieczenie łączne odliczenie nie przekraczało lub nie może przekroczyć kwoty 6.000,00.

Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 w postępowaniu BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym stwierdzono, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT oraz że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT (a więc podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług) Wnioskodawca ma wątpliwość czy Leasingodawca zasadnie postąpił obciążając całość (wartość ubezpieczenia i prowizję) podstawową stawką VAT i jak ma postąpić biorąc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż nie są podstawą do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku.

Z uwagi na fakt, iż w opisanej sytuacji nieodliczony podatek VAT stanowi koszt podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części niepodlegającej odliczeniu uzyskanie wiążącej odpowiedzi organu na zadane pytania ma również znaczenie dla prawidłowego ustalenia kosztów podatkowych dotyczących szczególnie umów, które zostały już zakończone i podatnikowi nie starczyło limitu na odliczenie VAT z faktury za ratę leasingową ze względu na 60% odliczenie podatku VAT z faktury za ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle powołanego w opisie stanu faktycznego wyroku TSUE stwierdzającym brak podstaw do opodatkowania podatkiem VAT refakturowanych usług ubezpieczenia Wnioskodawca powinien:

1.  zaakceptować zaistniały stan faktyczny, tj. potraktować całość świadczenia jako usługę leasingu opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT?
2.  samodzielne skorygować podatek naliczony (tj. ”korekta wstecz”) z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż nie są podstawą do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku?
3.  wstrzymać się z korektą podatku do czasu wystawienia przez leasingodawcę faktur korygujących (tj. „korekta na bieżąco”)?
4.  po skorygowaniu podatku związanego z ubezpieczeniem skorzystać z prawa do odliczenia 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000,00) z faktury za ratę leasingową, na którą nie starczyło „limitu” z uwagi na odliczenie podatku VAT z faktury za ubezpieczenie?

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 22.08.2013 r. (data wpływu 26.08.2013 r.) Wnioskodawca ostatecznie wskazał, iż przedmiotem interpretacji jest art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, czyli możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur za ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W wyroku z 17 stycznia 2013 r., sygn. C -224/11, Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż:

1.  Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku on wartości dodanej.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w sytuacji gdy umowa dawała korzystającemu możliwość opłaty składki bezpośrednio do ubezpieczyciela/brokera, a skorzystanie z pośrednictwa finansującego było tylko opcją, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Trybunał zaznaczył, że powyższa argumentacja jest oparta na hipotezie, zgodnie z którą leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia oraz że owa argumentacja nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela.

Zatem czynność polegająca na refakturowaniu na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach działalności prowadzonej przez leasingodawcę, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Zdaniem TSUE pojęcie „transakcji ubezpieczeniowej” (której zakres definicji jest dość szeroki ) obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy.

Usługa ubezpieczenia nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może, zdaniem Trybunału, podważyć powyższego wniosku.

Skoro zatem zapisy umowy pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą (Wnioskodawcą) brzmią: „Korzystający (czytaj Wnioskodawca ) zobowiązuje się zawrzeć umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego, obejmującą podstawowy okres leasingu i ponosi koszty ubezpieczenia”.

W takich okolicznościach refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca, w okolicznościach wskazanych powyżej nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy (Wnioskodawcy) przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje taką ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który nabywa je w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe postępowanie Leasingodawcy polegać powinno na zrefakturowaniu wartości składki ubezpieczeniowej na stawce zwolnionej (lub wystawienie noty obciążeniowej na okoliczność opłacenia tej składki w imieniu Leasingobiorcy) natomiast w stosunku do czynności obsługi niepłaconej składki ubezpieczeniowej na konto wskazanego pośrednika ubezpieczeniowego powinna być wystawiona faktura VAT na kwotę 100 zł netto z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT (zgodnie z cytowanymi wyżej postanowieniami umowy). Zastosowanie przez Leasingodawcę podstawowej stawki VAT do całości usług ewentualnie miałoby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby z warunków umowy jasno wynikało, iż każdorazowo przedmiot umowy ubezpiecza finansujący a użytkownik zobowiązany jest do pokrycia kosztów ubezpieczenia. W takim przypadku usługi można by potraktować nierozerwalnie połączone ze sobą i stanowiące jedno (dla celów opodatkowania VAT) świadczenie w ramach umowy leasingu.

Wnioskodawca uważa, iż w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 w postępowaniu BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym stwierdzono, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT oraz że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT (a więc podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług) zaistnieje konieczność:

1.  wystawienia przez leasingodawcę, który opodatkował podstawową stawką VAT refakturowaną usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, faktur korygujących,
2.  po stronie leasingobiorcy rozliczenia tych korekt w bieżących deklaracjach podatkowych (zmniejszenie podatku naliczonego).

Jednocześnie u leasingobiorcy powstanie uprawnienie do żądania od leasingodawcy do wystawienia stosownych korekt faktur i zwrotu nienależnie zapłaconych na ich podstawie kwot odpowiadających w wysokości podatkowi od towarów i usług.

Jednakże Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości skłonić leasingodawcę to takiego postępowania. Dodatkowo po cytowanym wyżej wyroku i przyjęciu, że refaktura ubezpieczenia w leasingu nie powinna była być obciążona VAT, istnieje poważna wątpliwość, czy leasingobiorca nie popada w zaległość podatkową.

Jeżeli bowiem przyjmiemy, zgodnie z treścią jego rozstrzygnięcia, iż refaktura ubezpieczenia w leasingu nie powinna była być obciążona VAT, korzystający z przedmiotu leasingu popadnie w zaległość podatkową w VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie są podstawą do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku. A więc podatek naliczony (w przypadku Wnioskodawcy 60% nie więcej niż 6000 zł w przypadku leasingu samochodu osobowego) wynikający z faktury dokumentującej świadczenie usługi lub dostawę towarów, które powinny być traktowane jako zwolnione z VAT, nie może być przez podatnika odliczony.

W świetle powyższego wyroku TSUE wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotycząca opodatkowania usług ubezpieczeniowych refakturowanych przez leasingodawców dokonana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) jest nieaktualna.

Wskazać jednak należy, iż w stosunku do leasingobiorców, którzy dokonywali po dniu podjęcia tej uchwały odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi ubezpieczeniowe wystawionych przez leasingodawców, nie można postawić zarzutu wadliwego odliczenia tego podatku, gdyż działali oni w zgodzie z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na okoliczności sprawy i niejednolitość wykładni przepisów prawa wydaje się, że powołując się na zasadę państwa prawa, organy podatkowe nie powinny wymagać w tej sytuacji odsetek oraz wydać w sprawie wiążącą interpretację.

Reasumując, w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji błędnego interpretowania przepisów przez organy podatkowe czy też firmę leasingową. Wnioskodawca powinien wstrzymać się z korektą podatku naliczonego od nabycia usługi ubezpieczenia do czasu dostarczenia przez leasingodawcę faktury korygującej. Z uwagi na fakt, iż nie ma on technicznej możliwości dokonania korekty bez woli i udziału leasingodawcy (tj. do czasu otrzymania przez leasingodawcę stosownych faktur korygujących) nie powinien ponosić jakichkolwiek negatywnych skutków prawidłowego (jak na zaistniały przed wyrokiem TSUE stan prawny) odliczenia podatku naliczonego (tzw. „korekty wstecz”). Wnioskodawca po ewentualnym skorygowaniu przez leasingodawcę podatku związanego z ubezpieczeniem i dostarczeniu do leasingobiorcy stosownych faktur korygujących może skorzystać z prawa do odliczenia 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000,00) z faktury za ratę leasingową, na którą nie starczyło „limitu” z uwagi na odliczenie podatku VAT z faktury za ubezpieczenie.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 22.08.2013 r. (data wpływu 26.08.2013 r.) Wnioskodawca ostatecznie przedstawił własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do przedstawionego przedmiotu interpretacji:

Wnioskodawca czyli Korzystający ( Leasingobiorca) zgodnie z obowiązującymi przepisami, m.in. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) oraz na podstawie otrzymanych od Leasingodawcy faktur odliczał 60% wartości podatku VAT nie więcej niż 6.000,00, traktując ubezpieczenie przedmiotu leasingu jako element usługi leasingu, nierozerwalnie z nią związany. Zatem w sytuacji skumulowania faktur za raty leasingowe oraz ubezpieczenie łączne odliczenie nie przekraczało lub nie może przekroczyć kwoty 6.000,00.

Wniosek o udzielenie interpretacji Wnioskodawca złożył przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, która wyjaśniła wątpliwości, jakie powstały po wyroku TSUE zarówno po stronie leasingodawców jak i leasingobiorców.

W związku z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 sygn. PT3/033/1/101/AEW/13, w której cyt.: „Ewentualne działania leasingobiorcy będą uzależnione od faktu otrzymania przez niego faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę. W przypadku otrzymania faktury korygującej, leasingobiorca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, iż podatnika obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do czasu otrzymania od leasingodawcy faktur korygujących może on odliczać podatek naliczony w ramach obowiązującego limitu, gdyż w stosunku do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną ww. uchwałą NSA dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT — zgodnie z przywołaną już interpretacją ogólną Ministra Finansów.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy otrzyma on stosowne korekty od leasingodawcy dokona on korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Jednocześnie po skorygowaniu podatku związanego z ubezpieczeniem Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000,00) z faktury za ratę leasingową, na którą nie starczyło „limitu” z uwagi na wcześniejsze odliczenie podatku VAT z faktury za ubezpieczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia – art. 86 ust. 10a ustawy. Zatem podatnik, który otrzymał fakturę korygującą o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, winien zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym otrzymał tę korektę.

Na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z powyższego przepisu wynika, że – co do zasady – w przypadku użytkowania m.in. na podstawie umowy leasingu, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością podpisał umowy leasingu operacyjnego na auta osobowe dla przedstawicieli handlowych. W umowach tych znajdują się następujące zapisy związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu: „Korzystający zobowiązuje się zawrzeć umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego, obejmującą podstawowy okres leasingu i ponosić koszty ubezpieczenia.” Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi przepisami, m.in. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) oraz na podstawie otrzymanych od leasingodawcy faktur odliczał 60% wartości podatku VAT nie więcej niż 6.000,00, traktując ubezpieczenie przedmiotu leasingu jako element usługi leasingu, nierozerwalnie z nią związany. Zatem w sytuacji skumulowania faktur za raty leasingowe oraz ubezpieczenie łączne odliczenie nie przekraczało lub nie może przekroczyć kwoty 6.000,00.

Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 w postępowaniu BGŻ Leasing sp. z o.o. Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, czyli możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur za ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., dotyczy interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1), w kontekście uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności polegającej na objęciu ubezpieczeniem towaru stanowiącego przedmiot leasingu, jeżeli jest ono połączone z usługą leasingu, samą w sobie objętą podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę postanowienia ww. wyroku należy uznać, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga przeanalizowania konkretnej sprawy. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

W związku z powyższym, mając na uwadze postanowienia uchwały z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7. sędziów, zgodnie z którą: „w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu”, oraz fakt, że stała się ona podstawą postępowania podatników w zakresie opodatkowania i rozliczenia podatku w przypadku gdy leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, należy wskazać, iż działania leasingobiorcy są uzależnione od faktu otrzymania przez niego faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę.

W przypadku otrzymania faktury korygującej, leasingobiorca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej stosownie do ww. art. 86 ust. 10a ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, iż odliczenia podatku naliczonego podatnik dokonuje w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą (fakturą korygującą) jednakże nie więcej niż 6.000 zł, o czym mowa w ww. art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W stosunku do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną ww. uchwałą NSA dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców nie znajdzie zastosowania ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż:

*   do czasu otrzymania od leasingodawcy faktur korygujących może on odliczać podatek naliczony w ramach obowiązującego limitu, gdyż w stosunku do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną uchwałą NSA dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT,

*   w przypadku, gdy otrzyma on stosowne korekty od leasingodawcy dokona on korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy. Jednocześnie po skorygowaniu podatku związanego z ubezpieczeniem Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000,00) z faktury za ratę leasingową, na którą nie „starczyło limitu” z uwagi na wcześniejsze odliczenie podatku VAT z faktury za ubezpieczenie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.