Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-108/16-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Wycofanie z majątku Spółki Osobowej jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawa opodatkowania dostawy poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu w przypadku wycofania ich z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania do majątku osobistego danego wspólnika / wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników. Korekta kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości oraz nakładami poniesionymi na nie.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; korekta; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przedstawione we wniosku z 1 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wycofania z majątku Spółki Osobowej składników majątkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   określenia podstawy opodatkowania dla dostawy poszczególnych składników majątkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i 5) oraz
*   korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości i nakładami na nie ponoszonymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania czynności wycofania z majątku Spółki Osobowej składników majątkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); określenia podstawy opodatkowania dla dostawy poszczególnych składników majątkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i 5) oraz korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości i nakładami na nie ponoszonymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Wniosek uzupełniono pismem z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Działalność Spółki

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT m.in. w zakresie odpłatnego wynajmowania sal konferencyjnych, pomieszczeń oraz innych obiektów na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe. Udziałowcami Spółki będą osoba fizyczna oraz spółki kapitałowe.

Spółka nabędzie od podmiotu lub podmiotów powiązanych (innej spółki kapitałowej lub osoby fizycznej, dalej: Udziałowiec), w drodze wkładu niepieniężnego, nieruchomości w postaci zespołu parkowo-pałacowego (dalej: Zespól parkowo-pałacowy) oraz nieruchomości sąsiednich (dalej: Folwark), jak również ruchomości, które wspólnie będą tworzyły kompleks przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT (dalej: Kompleks). W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie centrum konferencyjno-hotelowego lub szkoleniowo-wypoczynkowego.

W zamian za wkład niepieniężny do Spółki w postaci powyższych składników majątku, Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Ponadto, Wnioskodawca z tytułu otrzymanych składników majątku od Udziałowca, poza nominalną wartością udziałów, prawdopodobnie zapłaci określoną kwotę pieniężną. Całość lub część wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie udokumentowane fakturą, na podstawie której Wnioskodawca obniży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na przedmiotowej fakturze.

Ponadto, poszczególni Udziałowcy mogą wnieść do Spółki wkład pieniężny, niezbędny do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak również umożliwiający kontynuację inwestycji w ramach Kompleksu.

2\. Opis Kompleksu

Jak wskazano powyżej, Kompleks składa się z dwóch części (tj. Zespołu parkowo-pałacowego oraz Folwarku wraz z towarzyszącymi im ruchomościami), przy czym planowane jest wykorzystanie obydwu z nich do czynności opodatkowanych VAT. Kompleks w chwili nabycia nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Natomiast, Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu będzie ponosił nakłady w celu jego wykończenia i przystosowania do planowanej działalności gospodarczej. W stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W momencie rozpoczęcia przez Spółkę działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników majątkowych nabytych w drodze aportu, Kompleks będzie obejmował:

*   grunty zabudowane budynkami i budowlami przeznaczone do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Przedmiotowe budynki, budowle lub ich części wchodzące w skład Kompleksu nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Przy czym niektóre z nich mogą stanowić inwestycje w toku – wymagające poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów przed oddaniem ich do użytkowania;
*   grunty niezabudowane, stanowiące tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT;
*   ruchomości, które nie są klasyfikowane w grupowaniach PKWiU wymienionych w załącznikach nr 3 lub nr 10 do ustawy o VAT.

3\. Planowana transakcja

Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu planuje zmienić formę prawną prowadzonej działalności i dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną bądź komandytową, dalej: Spółka Osobowa). Niemniej jednak, po przekształceniu zakres prowadzonej działalności nie ulegnie zmianie – Spółka Osobowa będzie nadal udostępniała Kompleks za wynagrodzeniem na cele szkoleniowe lub wypoczynkowe.

W zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wspólnicy Spółki Osobowej będą okresowo przeprowadzać analizę zyskowności podejmowanego przedsięwzięcia. W przypadku, gdy analizy przyniosą negatywny rezultat (brak zysku na oczekiwanym poziomie), strony mogą podjąć decyzję o rezygnacji z inwestycji.

W konsekwencji, w przyszłości wspólnicy Spółki Osobowej mogą zdecydować się wycofać poszczególne składniki z majątku Spółki Osobowej i przekazać przedmiotowe składniki do majątku osobistego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika / wspólników. Przekazanie wspólnikom / wspólnikowi składników majątku należących do Spółki Osobowej na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego tych wspólników / wspólnika nastąpi po uzyskaniu zgody wszystkich wspólników, zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: KSH). W stosownej uchwale wspólników wskazane zostaną składniki, które zostaną wydane na rzecz wspólnika / wspólników w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej. W związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnikowi / wspólnikom Spółki Osobowej mogą zostać wydane zarówno środki pieniężne, jak również prawo własności składników majątku wchodzących w skład Kompleksu.

Spółka wskazuje, że na skutek wycofania składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania ich do majątku osobistego wybranego wspólnika / wspólników w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika / wspólników Spółka Osobowa utraci prawo do rozporządzania Kompleksem jak właściciel, niemniej jednak nie dojdzie do rozwiązania Spółki Osobowej. Ponadto, w momencie wycofania wkładów w postaci Kompleksu, nie będzie on stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka planuje zmienić formę prawną prowadzonej działalności, przy czym po jej przekształceniu w Spółkę Osobową, będzie ona funkcjonować pod następującymi danymi: (…).

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, że jak zostało wskazane w uzasadnieniu złożonego wniosku, w wyniku przekształcenia Spółka Osobowa będzie traktowana na gruncie przepisów podatkowych jako następca prawny Wnioskodawcy – na Spółkę Osobową przejdą wszelkie uprawnienia i obowiązki, które do momentu przekształcenia przysługiwały Spółce.

Należy również dodać, że na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.) – „NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy również przyjąć, że Spółka Osobowa powstała w wyniku planowanego przekształcenia będzie funkcjonować pod NIP Wnioskodawcy.

Należy jednak podkreślić, że w chwili obecnej plany przekształcenia mają charakter ramowy, bowiem na obecnym etapie nie została podjęta uchwała wspólników o jej utworzeniu, jak również nie powołano członków organów tworzonej spółki, nie doszło do podpisania statutu przedmiotowej spółki oraz nie zawarto umowy spółki.

Budynki i budowle w ramach Zespołu parkowo-pałacowego oraz Folwarku zostały wybudowane lub ulepszone, przy czym poniesione wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej – prace zostały wykonane przez dotychczasowego właściciela, który wniesie przedmiotowe obiekty w drodze aportu do Spółki. Pomiędzy dokonaniem tych nakładów a planowaną dostawą przedmiotowe składniki majątkowe nie będą oddane żadnemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT (w tym w szczególności nie będą one przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze) – tym samym, pierwsze zasiedlenie przedmiotowych nieruchomości nastąpi w momencie wniesienia aportu przez ich aktualnego właściciela do Spółki, a transakcja ta będzie opodatkowania VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie wskazała żadnej konkretnej daty przeprowadzenia aportu, o którym mowa powyżej. Niemniej jednak, celem Wnioskodawcy jest, aby przedmiotowy aport został dokonany do końca bieżącego roku (tj. 31 grudnia 2016 r.). W związku z tym, na potrzeby analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o przyjęcie, że planowane zajęcie / przekazanie do używania przez Spółkę nieruchomości będących przedmiotem wniosku (tj. aport do Spółki nieruchomości znajdujących się na terenie Zespołu parkowo-pałacowego i Folwarku) nastąpi do 31 grudnia 2016 r.

Należy również zaznaczyć, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podjęcie decyzji o wycofaniu poszczególnych składników z majątku Spółki Osobowej i przekazaniu ich do majątku osobistego wspólnika wspólników w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego nastąpi w przypadku nierentowności realizowanego przedsięwzięcia. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obecnie możliwości określenia dokładnego terminu przeprowadzenia takich czynności.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazaną w wezwaniu konieczność uzupełnienia określonych informacji, w celu uniknięcia wątpliwości związanych z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, na potrzeby przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wnosi o przyjęcie, że od momentu zajęcia / przekazania do używania przez Spółkę nieruchomości do momentu wycofania ich z majątku Spółki Osobowej upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na terenie Zespołu parkowo-pałacowego i Folwarku.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wskazać na sytuacje, w których:

*   ulepszeniu – zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy – podlega środek trwały podatnika lub
*   wydatki na ulepszenie są poniesione na dany składnik majątku przed jego pierwszym wprowadzeniem do ewidencji podatnika – w myśl art. l6j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia „ulepszenia” wskazując jedynie, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W analizowanej sprawie, nakłady inwestycyjne, o których mowa w złożonym wniosku (tj. nakłady, których wartość przekracza 30% wartości początkowej poszczególnych składników majątku) zostały poniesione przez Udziałowca przed oddaniem danych budynków lub budowli do używania i miały charakter przebudowy i/lub rozbudowy i/lub rekonstrukcji i/lub adaptacji i/lub modernizacji oraz spowodowały wzrost wartości użytkowej danego budynku lub budowli, a ich wartość przekraczała w roku podatkowym wartość 3500 złotych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nakłady ponoszone przez Udziałowca na budynki i budowle powinny zostać uznane za ich ulepszenie w rozumieniu art. 16j ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 13 ustawy. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka po nabyciu Kompleksu będzie ponosiła nakłady na prace wykończeniowe, przy czym nie można wykluczyć, że przekroczą one wartość 3500 zł, jak również spowodują wzrost wartości użytkowej. Dlatego też, w ocenie Spółki, również przedmiotowe wydatki będą mogły zostać uznane za ulepszenie poszczególnych budynków.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie Organu podatkowego, ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady w celu wykończenia i przystosowania Kompleksu do planowanej działalności gospodarczej, będą wydatkami poniesionymi na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym wydatki te – ponoszone przez Wnioskodawcę – nie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Kompleksu. Ponadto, na potrzeby przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wnosi o przyjęcie, że od momentu przekazania do używania nieruchomości w stanie ulepszonym, do momentu wycofania ich z majątku Spółki Osobowej upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na terenie Zespołu parkowo-pałacowego i Folwarku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wycofanie z majątku Spółki Osobowej składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i przekazanie ich do majątku osobistego wspólnika lub wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy podstawę opodatkowania dostawy poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu w przypadku wycofania ich z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania do majątku osobistego danego wspólnika / wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników, stanowić będzie cena ich nabycia określona na moment wydania, rozumiana jako:
    *   cena wskazana na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę poszczególnych składników;
    *   powiększona o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez Spółkę lub Spółkę Osobową na te składniki do dnia ich przekazania oraz
    *   obniżona o wartość ich ewentualnego zużycia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy podstawa opodatkowania, o której mowa w pytaniu nr 4 uwzględnia kwotę podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i ponoszone nakłady inwestycyjne – w przypadku, gdy Spółce lub Spółce Osobowej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
4.  Czy w przypadku, gdy przekazanie budynków i budowli lub ich części wchodzących w skład Kompleksu na rzecz wspólników będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do dokonania odpowiedniej korekty (obniżenia) kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz nakładami poniesionymi na nie (w sytuacji, gdy przekazanie to nastąpi w okresie korekty)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wycofanie ze Spółki Osobowej składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i przekazanie ich do majątku osobistego wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako nieodpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
2.  Podstawę opodatkowania dostawy poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu w przypadku wycofania ich z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania do majątku osobistego wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników, stanowić będzie cena ich nabycia określona na moment wydania, rozumiana jako:
    *   cena wskazana na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę poszczególnych składników;
    *   powiększona o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez Spółkę lub Spółkę Osobową na te składniki do dnia ich przekazania oraz
    *   obniżona o wartość ich ewentualnego zużycia.
3.  Podstawa opodatkowania, o której mowa w pytaniu nr 4 nie uwzględnia kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i ponoszone nakłady inwestycyjne – w przypadku, gdy Spółce lub Spółce Osobowej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.
4.  W przypadku, gdy dostawa budynków i budowli lub ich części wchodzących w skład Kompleksu na rzecz wspólników będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do dokonania korekty (obniżenia) kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz nakładami poniesionymi na nie (w sytuacji, gdy przekazanie to nastąpi w okresie korekty).

Uzasadnienie

Ad. 1

a) Wycofanie majątku ze spółki osobowej

Stosownie do art. 50 § 1 KSH – „udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu”. Jednocześnie, zgodnie z art. 54 § 1 KSH – „zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników”.

Powyższe oznacza, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników (tj. zmniejszenia ich wkładów) w przypadku, gdy wspólnicy wyrażą na to zgodę. Jednocześnie, regulacje zawarte w KSH nie wskazują, że wycofanie majątku ze spółki musi dotyczyć wyłącznie wkładu faktycznie wniesionego przez danego wspólnika. Zatem, przedmiotem wycofania ze spółki osobowej mogą być dowolne składniki majątkowe stanowiące własność spółki, pod warunkiem uzyskania zgody wspólników.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku określone składniki stanowiące majątek Spółki Osobowej (tj. nieruchomości i ruchomości wchodzące w skład Kompleksu) mogą zostać wycofane ze Spółki Osobowej, przy czym konieczna jest zgoda wszystkich wspólników (przykładowo, w postaci stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników).

b) Przekazanie Kompleksu wspólnikom na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się również „przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu VAT na postawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega nieodpłatne przekazanie w sytuacji, gdy:

1.  przedmiotem przekazania jest towar,
2.  przekazywane towary należą do przedsiębiorstwa podatnika,
3.  z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
4.  przekazanie następuje na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym m.in. wspólników.

Ad. (i) Przedmiot przekazania jako towar

Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Natomiast rzeczami w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: KC) – „są tylko przedmioty materialne” (art. 45 KC), które dzielą się na ruchomości oraz nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, przez „rzecz” należy rozumieć m.in. „przedmiot będący czyjąś własnością” lub „materialny element otaczającego świata” (por. http://sjp.pwn.pl/sjp).

Wnioskodawca w tym miejscu zauważa, że przedmiotem analizowanej transakcji będą budynki, budowle lub ich części oraz inne obiekty, ruchomości i grunty, które zdaniem Spółki niewątpliwie stanowią przedmioty materialne oraz do dnia ich przekazania będą należały do Spółki Osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji będą towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Ad. (ii) Przedmiot przekazania, jako należący do przedsiębiorstwa podatnika

Należy zauważyć, że Kompleks zostanie wniesiony do Spółki przez Udziałowców w formie aportu. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel. Ponadto, jego zamiarem będzie wykorzystywanie przedmiotu aportu w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Kompleks będzie należał do przedsiębiorstwa Spółki Osobowej (następcy prawnego Spółki) w momencie jego przekazania.

Ad. (iii) Prawo do obniżenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu przekazania

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca nabędzie składniki wchodzące w skład Kompleksu w drodze wkładu niepieniężnego od Udziałowca, natomiast transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą zawierającą m.in. kwotę VAT. Wnioskodawca na jej podstawie obniży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na przedmiotowej fakturze. Uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego będzie wynikało m.in. z faktu, że Spółka zamierza wykorzystywać Kompleks do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, Spółka po nabyciu Kompleksu będzie również ponosiła nakłady w celu jego wykończenia i przystosowania do planowanej działalności gospodarczej. W stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów, Wnioskodawca również będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez dostawców dokumentujących przedmiotowe nabycia towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, z tytułu nabycia oraz ulepszenia przedmiotu przekazania (tj. Kompleksu) będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. (iv) Nieodpłatne przekazanie na cele osobiste wspólników

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przekazanie Kompleksu nastąpi do majątku osobistego wspólnika lub wspólników, a więc na cele niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W wyniku tego przekazania na wspólnika lub wspólników przejdzie prawo do rozporządzania składnikami Kompleksu jak właściciel. Ponadto, wspólnik otrzymujący określone składniki majątkowe nie będzie zobowiązany do uiszczenia określonej kwoty na rzecz Spółki Osobowej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wycofanie ze Spółki Osobowej składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu oraz ich przekazanie do majątku osobistego wspólników spełnia wszystkie przesłanki wymienione powyżej i w konsekwencji, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

c) Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-l-166/l5-2/PR), w której organ wskazał, że: „planowane przez Wnioskodawcę wycofanie analizowanej nieruchomości zabudowanej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – z faktur dokumentujących wydatki na adaptację, a następnie remont i ocieplenie dachu, ponoszone już w okresie eksploatacji budynku, odliczono podatek VAT. Jak wyjaśniono wcześniej poniesione na budynek nakłady – stanowiące część składową budynku – mają wpływ na prawny status całego obiektu. W związku z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na adaptację, remont i ocieplenie duchu, nieodpłatne przekazanie budynku (wycofanie) stanowić będzie de facto odpłatną dostawę budynku, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2014 r. (sygn. ILPP5/443-80/14-4/KG), w której organ stwierdził, iż: „wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej i przekazanie jej na cele osobiste podatnika, będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Nieodpłatne przekazanie nieruchomości na potrzeby własne Wnioskodawcy dotyczy bowiem towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a ponadto – jak wynika z opisu sprawy – z tytułu wytworzenia (budowy) nieruchomości przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że dla czynności przekazania na cele osobiste części nieruchomości zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2014 r. (sygn. IBPP1/443-122/14/ES), w której organ zaznaczył, że: „przekazanie lokalu na cele osobiste wspólników stanowić będzie, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż przy jego nabyciu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1129/12-4/AW), w której organ wskazał, iż: „przekazanie w przyszłości części budynku na cele osobiste udziałowca – niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą – zobliguje Wnioskodawcę do naliczenia podatku VAT od tej części nieruchomości. Przywołane przepisy wyraźnie wskazują, iż w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy, dojdzie do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wycofanie ze Spółki Osobowej składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i przekazanie ich do majątku osobistego wspólnika lub wspólników, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako nieodpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

a) Uwagi ogólne

Stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy o VAT – „w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów”.

Biorąc pod uwagę konstrukcję art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, należy przyjąć, że dla określenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, jeżeli dany towar nie został przez podatnika wytworzony, tylko nabyty, podatnik jako podstawę opodatkowania powinien przyjąć cenę nabycia przekazywanego towaru (por. T. Michalik, VAT Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014).

W związku z tym, że składniki Kompleksu zostały nabyte w drodze wkładu niepieniężnego, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować sposób przedmiotowego nabycia, a następnie cenę nabycia poszczególnych składników majątkowych.

b) Cena nabycia składników Kompleksu nabytych w ramach aportu

Mając na uwadze treść regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów powinny wystąpić następujące przesłanki:

*   powinna ona dotyczyć towarów;
*   w wyniku tej czynności prawo do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel powinno zostać przeniesione na nabywcę;
*   czynność powinna być odpłatna.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 powyżej, w opinii Wnioskodawcy składniki majątku wchodzące w skład Kompleksu będą stanowić towary w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, w wyniku przekazania przez Udziałowca do Spółki wkładu niepieniężnego, prawo do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Spółkę. Jednocześnie, Udziałowiec w zamian za wniesiony wkład uzyska wynagrodzenie w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej oraz ewentualnie określoną kwotę pieniężną, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zatem czynność ta będzie odpłatna. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Kompleksu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-146/14/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzono, że: „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-222/15-3/AJB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzono: „Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przestanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych)”;
*   w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-388/15-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „wniesienie aportu przez stowarzyszenie w postaci nieruchomości do Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Biorąc pod uwagę, że wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach której Udziałowiec zobowiązuje się do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel określonymi składnikami na Spółkę zamian za zapłatę, którą stanowi nominalna wartość udziałów powiększona o ewentualną dodatkową kwotę pieniężną – będzie on zobowiązany do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z wykazaną na niej wartością netto nabywanych przez Spółkę składników majątkowych oraz kwotą VAT należnego. Na podstawie tej faktury Spółka odliczy VAT naliczony.

c) Podstawa opodatkowania wycofania Kompleksu i przekazania do majątku osobistego wspólnika

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przy ustalaniu podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku wycofania Kompleksu ze Spółki Osobowej oraz przekazania go na cele osobiste wspólnika lub wspólników należy odnieść się do ceny nabycia przez Spółkę poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Kompleksu. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że na fakturze dokumentującej odpłatną dostawę towarów na rzecz Spółki za dostawę każdego składnika majątku wchodzącego w skład Kompleksu, będzie wskazana określona wartość pieniężna.

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia ceny nabycia. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, w tym zakresie można pomocniczo odwołać się do definicji zawartej w innych ustawach podatkowych. Przykładowo, przez cenę nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350; dalej: ustawa o PIT), rozumie się „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisani podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, kwotę należną zbywcy za dostawę poszczególnych składników (tj. cenę nabycia) stanowi kwota równa wartości sprzedaży netto określonych składników majątkowych wykazana przez zbywcę, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, na fakturze sprzedaży wystawionej w związku z wniesieniem aportu. Przy czym, w takim przypadku kwota ta powinna być zasadniczo równa wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za dokonanie aportu powiększonej o ewentualną dodatkową kwotę pieniężną ustaloną pomiędzy stronami i pomniejszoną o należny VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/4512-222/15-3/AJB), w której wnioskodawca rozważał wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo -akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa własności kilku nieruchomości oraz innych składników majątkowych. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu w przypadku obydwu rozważanych form prawnych będzie „wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania aportu tych Nieruchomości lub Składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład nabytego Kompleksu, mogą wchodzić obiekty oddane do użytkowania, jak również obiekty, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. W konsekwencji, Spółka i Spółka Osobowa po nabyciu Kompleksu będą ponosić nakłady związane z jego modernizacją, budową lub przebudową, etc., które będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez poszczególnych wykonawców i dostawców na rzecz Spółki lub Spółki Osobowej. Nakłady na obiekty, które nie zostały jeszcze ukończone ponoszone będą przez Spółkę lub Spółkę Osobową w celu oddania ich do użytkowania i przeznaczenia do czynności opodatkowanych VAT, dlatego też Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w tym zakresie. Co więcej, poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Kompleksu będą się zużywać w związku z ich eksploatacją.

Spółka w tym miejscu wskazuje, że zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów „określona w momencie dostawy tych towarów”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, cenę nabycia składników wchodzących w skład Kompleksu określoną na moment dostawy stanowić będzie kwota należna zbywcy (określona m.in. na fakturze dokumentującej nabycie od Udziałowców składników majątku wchodzących w skład Kompleksu), jednakże uwzględniająca koszty związane z wykończeniem budynków lub budowli znajdujących się na terenie Kompleksu, naliczone do momentu wycofania Kompleksu ze Spółki Osobowej i przekazania nieruchomości na cele osobiste wspólnika oraz wartość ich ewentualnego zużycia. Jak bowiem wskazuje przedstawiciel doktryny podatkowej: „cena nabycia obejmuje nie tylko cenę zakupu wyrażoną w umowie, lecz także wszelkie inne koszty związane z zakupem i wdrożeniem środka trwałego do używania” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2015).

Podsumowując, w celu określenia podstawy opodatkowania w przypadku wycofania Kompleksu ze Spółki Osobowej oraz przekazania go na cele osobiste wspólników, na gruncie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, jaka była cena nabycia danego składnika majątku, który zostanie przekazany wspólnikowi określona na dzień wydania, tj. powiększona o wartość nakładów poniesionych do dnia przekazania, bowiem zwiększyły one wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, jak również pomniejszona o ewentualne zużycie poszczególnych środków trwałych, wynikające z ich użytkowania.

Wskazać ponadto należy, że przepis art. 29a ustawy o VAT wprowadzony został do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) w celu dostosowania przepisów prawa krajowego do przepisów dyrektywy. Jak wskazano w uzasadnieniu wprowadzonych zmian: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie obecnie dotyczy dostaw, gdy należność jest określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE”. Należy zatem uznać, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość rynkową.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie Kompleksu w drodze aportu, przy wycofaniu Kompleksu z majątku Spółki Osobowej i przekazaniu go na cele osobiste wspólnika, w ocenie Wnioskodawcy, jako podstawę opodatkowania transakcji należy przyjąć wynikającą z przedmiotowej faktury wartość sprzedaży netto poszczególnych składników majątku powiększoną o wartość ewentualnych nakładów zwiększających ich wartość i pomniejszoną o ich ewentualne zużycie. Jednocześnie, w ocenie Spółki, nieprawidłowym byłoby w analizowanej sytuacji określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wartość rynkową Kompleksu. Przyjęcie takiego podejścia – w sytuacji wzrostu cen na rynku nieruchomości w Polsce – mogłoby bowiem prowadzić do sprzecznej z zasadą neutralności VAT sytuacji, w której podstawa opodatkowania i VAT należny w związku z przekazaniem składników Kompleksu byłby wyższy aniżeli VAT naliczony jaki Spółka odliczyła z tytułu nabycia lub wytworzenia elementów składowych Kompleksu.

Ponadto, zgodnie z podejściem prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), do podstawy opodatkowania towarów przekazywanych na cele osobiste wlicza się wyłącznie wydatki, od których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. W wyroku w sprawach połączonych C-322/99 Fisher oraz C-323/99 Brandenstein, TSUE wyjaśnił bowiem, że podstawa opodatkowania z tytułu przekazania na cele prywatne samochodów nabytych w ramach działalności będzie obejmowała jedynie wydatki na remonty, naprawę i eksploatację pojazdów oraz nabycie towarów, które mogą być uznane za części pojazdów, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, natomiast nie będzie obejmowała ceny nabycia samego pojazdu – który był nabyty od osoby fizycznej (bez podatku naliczonego). Podejście takie zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, bowiem podatnik będzie zobowiązany do zapłaty kwoty VAT należnego wyłącznie od towarów, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioski płynące z powołanego powyżej wyroku znajdą zastosowanie również w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. TSUE wskazał bowiem, że do podstawy opodatkowania przy wydaniu na cele prywatne mogą być wliczone wyłącznie wydatki, od których podatnik mógł odliczyć VAT naliczony. W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółka Osobowa będzie zobowiązana do uwzględnienia w niej tych wydatków, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Podsumowując, zgodnie z art. 29a ust. 2, podstawę opodatkowania składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu przekazanych nieodpłatnie wspólnikowi na cele osobiste w wyniku wycofania Kompleksu ze Spółki Osobowej, stanowić będzie cena nabycia Kompleksu określona na moment wydania rozumiana jako:

*   cena widniejąca na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę poszczególnych składników, która w przypadku składników nabytych w drodze aportu odpowiada nominalnej wartości udziałów oraz ewentualnie dodatkowej kwoty pieniężnej zapłaconej z tytułu aportu;
*   powiększona o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę lub Spółkę Osobową na te składniki do dnia wycofania ich ze Spółki Osobowej i przekazania na rzecz danego wspólnika, oraz
*   obniżona o wartość ich ewentualnego zużycia.

Ad. 3

Stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste wspólników stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia towarów określone w momencie dostawy tych towarów. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, „podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowaniu, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

W świetle powyższego, podstawa opodatkowania obejmuje różne należności o charakterze cywilnoprawnym, jakie ponoszone są przez podatnika w związku z dostawą towarów / świadczeniem usług, w tym m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności. Niemniej jednak, ustawodawca wskazuje wprost, że nie obejmuje ona kwoty samego podatku VAT (zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT „podatkiem” nazywany jest podatek od towarów i usług). W konsekwencji, podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać podatku VAT. Jak wskazał TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w sprawie C-249/12 Corina-Hrisi Tulica: „jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Powyższy wyrok odnosi się wprawdzie do odpłatnej dostawy towarów, jednakże w ocenie Wnioskodawcy powinien on znaleźć również analogiczne zastosowanie w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania dla nieodpłatnego przekazania Kompleksu wspólnikowi na jego cele osobiste, bowiem jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, czynność ta zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jest zrównana z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, podlega ona opodatkowaniu VAT, przy czym do ustalenia podstawy opodatkowania przekazania przedmiotowych towarów stosuje się przepisy art. 29a ust. 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zasady dotyczące obliczania podatku VAT należnego od przekazania Kompleksu wspólnikowi na jego cele osobiste w wyniku wycofania Kompleksu z majątku Spółki Osobowej powinny być zasadniczo analogiczne do tych, które ustawa przewiduje dla innych transakcji opodatkowanych (przykładowo, odpłatnej dostawy towarów). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać kwoty VAT należnego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup elementów składowych Kompleksu oraz ewentualne nakłady zwiększające wartość tych składników w przypadku, gdy podatek ten podlegał odliczeniu przez Spółkę lub Spółkę Osobową.

Ad. 4

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końcu okresu korekty”.

Przy czym ust. 6 pkt 2 ww. regulacji wskazuje, że w przypadku, gdy towary lub usługi zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

W świetle powyższego, przytoczone regulacje będą miały zastosowanie m.in. do sytuacji, w której podatnikowi w chwili nabycia poszczególnych towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie towary te i usługi zostały wykorzystane do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Zmiana bowiem przeznaczenia przedmiotowych towarów lub usług w okresie korekty (5 lat lub 10 w przypadku nieruchomości), polegająca w szczególności na wykorzystywaniu ich do wykonywania czynności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wiąże się z obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że – jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – przy nabyciu składników wchodzących w skład Kompleksu oraz przy ponoszeniu nakładów na te składniki Spółka oraz Spółka Osobowa dokonają odliczenia VAT naliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z tym, w sytuacji gdy dostawa określonych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Kompleksu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę oraz Spółkę Osobową przy nabyciu tych składników oraz z tytułu poniesionych na nich nakładów. Należy zaznaczyć, że korektą powinien zostać objęty wyłącznie podatek naliczony w tej części, w jakiej nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych składników. Zatem, odnośnie podatku naliczonego odliczonego w związku z dostawą pozostałych składników majątkowych w części opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-520/14-4/RG) wskazał, że: „nieodpłatne wycofanie nieruchomości ze spółki będzie stanowiło dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w części oddanej w najem będzie to dostawa zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części nieoddanej w najem opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%. W związku z powyższym w odniesieniu do budynku magazynowego:

*   w części oddanej w wynajem (ok. 24 m2) nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania środka trwałego z opodatkowanej na zwolnioną co spowoduje konieczność korekty podatku VAT odliczonego przy budowie budynku w tej części, natomiast
*   w pozostałej części, tj. nieoddanej w najem, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy budowie budynku w tej części”.

Podsumowując, w sytuacji, gdy w momencie wycofania Kompleksu z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania go do majątku osobistego wspólnika, w terminie określonym przepisami ustawy o VAT, dostawa określonych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Kompleksu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz nakładami poniesionymi na te budynki, budowle lub ich części. Przy czym, korekty tej Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym przedmiotowe budynki, budowle lub ich części zostaną przekazane do majątku osobistego danego wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednak nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w przyszłości wspólnicy Spółki Osobowej mogą zdecydować się wycofać poszczególne składniki z majątku Spółki Osobowej i przekazać przedmiotowe składniki do majątku osobistego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika / wspólników. Przekazanie wspólnikom / wspólnikowi składników majątku należących do Spółki Osobowej na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego tych wspólników / wspólnika nastąpi po uzyskaniu zgody wszystkich wspólników, zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: ksh). W stosownej uchwale wspólników wskazane zostaną składniki, które zostaną wydane na rzecz wspólnika / wspólników w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej. W związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnikowi / wspólnikom Spółki Osobowej mogą zostać wydane zarówno środki pieniężne, jak również prawo własności składników majątku wchodzących w skład Kompleksu. Spółka wskazuje, że na skutek wycofania składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania ich do majątku osobistego wybranego wspólnika / wspólników w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika / wspólników Spółka Osobowa utraci prawo do rozporządzania Kompleksem jak właściciel, niemniej jednak nie dojdzie do rozwiązania Spółki Osobowej.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wycofanie z majątku Spółki Osobowej składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i przekazanie ich do majątku osobistego wspólnika lub wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zmniejszeniu ulegnie udział kapitałowy wspólnika / wspólników. Czynność ta wykonana zostanie za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i / lub niepieniężnej, tj. w formie nieruchomości lub ruchomości wchodzących w skład Kompleksu, stanowiących majątek Spółki Osobowej, czyli wykorzystywanych w jej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że rozliczenie pomiędzy Spółką Osobową a wspólnikiem / wspólnikami nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego tej Spółki na rzecz wspólnika / wspólników.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka Osobowa zobowiąże się, w zamian za zmniejszenie udziału kapitałowego, przenieść na rzecz wspólnika / wspólników składniki majątku (nieruchomość i / lub ruchomości). Stwierdzić tym samym należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy zmniejszeniem udziału kapitałowego a dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekazanie w zamian za zmniejszenie udziału kapitałowego towaru – tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że będziemy mieć tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie mieć ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej wskazano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym prowadzi do podobnego rezultatu.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką Osobową a wspólnikiem / wspólnikami stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca przekazując towar (nieruchomość i / lub ruchomość) dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nim, co wypełni definicję dostawy towarów. Przedmiotowa czynność stanowić będzie czynność odpłatną, gdyż wspólnik / wspólnicy otrzymają towar w zamian za zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Osobowej.

Wnioskodawca dokonując dostawy towaru działać będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Dokona on bowiem przekazania nieruchomości i / lub ruchomości stanowiących składnik prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wycofanie z majątku Spółki Osobowej składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i przekazanie ich do majątku osobistego wspólnika lub wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wycofanie ze Spółki Osobowej składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i przekazanie ich do majątku osobistego wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako nieodpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy – należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu w przypadku wycofania ich z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania do majątku osobistego danego wspólnika / wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego uprzednio podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak już wyżej wskazano, wycofanie z majątku Spółki Osobowej składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i przekazanie ich do majątku osobistego wspólnika lub wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników będzie mieć charakter odpłatny. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy przekazaniem składników majątkowych na rzecz wspólnika / wspólników a zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wycofania składników majątkowych z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania ich do majątku osobistego danego wspólnika / wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka Osobowa otrzyma od wspólnika / wspólników z tytułu dokonania tej czynności, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wycofania składników majątkowych z majątku Spółki Osobowej oraz przekazania ich do majątku osobistego danego wspólnika / wspólników na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników – czyli czynności traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatną dostawę towarów – nie będzie cena nabycia tych składników określona na moment wydania. Podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie wartość nominalna udziałów kapitałowych, o które zmniejszy się udział kapitałowy wspólnika / wspólników w Spółce Osobowej, w zamian za wydanie tych składników majątkowych. Powyższe wynika z faktu, że w sprawie zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy.

Tut. Organ wskazuje dodatkowo na treść art. 32 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź na ww. pytanie nr 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) o treści: „Czy podstawa opodatkowania, o której mowa w pytaniu nr 4 uwzględnia kwotę podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu i ponoszone nakłady inwestycyjne – w przypadku, gdy Spółce lub Spółce Osobowej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur?” – staje się bezprzedmiotowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy w przypadku, gdy przekazanie budynków i budowli lub ich części wchodzących w skład Kompleksu na rzecz wspólników będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do dokonania odpowiedniej korekty (obniżenia) kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz nakładami poniesionymi na nie (w sytuacji, gdy przekazanie to nastąpi w okresie korekty).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości oraz nakładami poniesionymi na te nieruchomości.

W wydanej 9 maja 2016 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP2/4512-1-108/16-4/MN, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, o treści: „W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, jaką stawką VAT należy opodatkować przekazanie do majątku osobistego wspólników składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu wycofanych ze Spółki Osobowej na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników?”, tut. Organ potwierdził stanowisko Spółki, że przekazanie do majątku osobistego wspólników składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu wycofanych ze Spółki Osobowej na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika / wspólników należy opodatkować 23% stawką VAT.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją okoliczności, w których zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości oraz nakładów na nie poniesionych – czynność wycofania ich z majątku Spółki Osobowej na rzecz wspólnika / wspólników będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, Spółka Osobowa nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych nieruchomości oraz nakładami poniesionymi na te nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, 9 maja 2016 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-108/16-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.