Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-478/16/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-08
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?
Słowa kluczowe: akcja; koszt; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2811/13 uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13, wniosku z 22 sierpnia 2012 r. (data otrzymania 27 sierpnia 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W dniu 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-1150/12/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Pismem z 3 grudnia 2012 r. (data otrzymania 6 grudnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 4 stycznia 2013 r., Znak: IBPB II/2/4152-167/12/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 7 stycznia 2013 r.

Pismem z 25 stycznia 2013 r. (data otrzymania 29 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 20 lutego 2013 r. Znak: IBPB II/2/4160-22/13/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13 oddalił skargę na ww. interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2013 r. – wyrokiem z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2811/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 listopada 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1150/12/ŁCz równocześnie zastępując wadliwą ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Akta przedmiotowej sprawy zostały zwrócone do Biura 20 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca planuje przystąpić jako akcjonariusz do kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2,
2.  w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.” Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Wnioskodawcy akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jego podstawie wskazać należy, że dochodem w takim przypadku jest „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.” W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego brzmieniem: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie Wnioskodawca bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawcy. Z tego względu, że akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Taką interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą poniżej wskazane indywidualne interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB2/415-495/10-2/MK, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia – jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2008 r. Znak: IPPB1/415-270/07-2/AŻ, w której wskazano: „Reasumując – w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (\`(...)\`) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.”

W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.” Pamiętając, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez Wnioskodawcę jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza także indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z:

*   22 marca 2012 r. Znak: IPTPB2/415-778/11-2/KR oraz
*   11 kwietnia 2012 r. Znak: IPTPB2/415-55/12-2/KR.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1150/12/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ stwierdził, że przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 259/13 oddalił skargę. Od powyższego wyroku, Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2811/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1150/12/ŁCz równocześnie zastępując wadliwą ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takiej sytuacji – co do zasady – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach i korzysta z przywołanej w nich argumentacji (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1813/14; z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; z 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia.

Przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże jej akcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej.

Sąd wskazał, że art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.” Przepis ten odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca w ww. przepisie nie zastrzegł, że spółka, o której w nim mowa, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. wyroki NSA: z 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13; z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3142/13 i sygn. akt II FSK 3352/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykładnia art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodna z jej wykładnią językową, bowiem powołane wyżej przepisy nie dają podstawy do określania w inny sposób kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd I instancji nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać pod uwagę nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne, tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W opinii Sądu – Sąd I instancji przywoławszy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. o sygn. akt II FPS 8/10. Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu – a co za tym idzie – wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Skład siedmiu sędziów NSA w ww. uchwale nie przedstawił natomiast wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sformułował w tym zakresie żadnych istotnych wniosków, ani nie zajął wiążącego stanowiska, nie wypowiedział się w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść – jak uczynił to Sąd I instancji – z opisywanej uchwały, że „skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie”, za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia (s. 6 uzasadnienia wyroku). Skoro uchwała, na którą powołał się Sąd I instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2811/13 a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Organu 27 sierpnia 2012 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.