Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1346/14-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-01
Teza: Czy od odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości niezabudowane na rzecz Skarbu Państwa pod budowę drogi Gmina jest zobowiązana zapłacić podatek od towarów i usług?
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 23 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wywłaszczenia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wywłaszczenia nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 23 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wojewoda A wydał decyzję o ustaleniu odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy (Wnioskodawcy), które stanowiły jej własność. Nieruchomości, których sprawa dotyczy, zostały objęte decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „Budowa drogi (…)” i z dniem w którym decyzja uzyskała przymiot ostateczności, stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Przeznaczenie części działek objętych decyzją na ww. inwestycję jest zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przeznaczone są na drogi publiczne), część nie jest zgodna z celem wywłaszczenia (rowy, grunty orne, nieużytki). Grunty objęte decyzją o odszkodowaniu Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody B (w latach 1991, 1995, 2009). Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Gminę w celach komercyjnych (takich jak późniejsza odsprzedaż lub wykorzystywanie ich do działalności gospodarczej). W związku z tym nie były ponoszone żadne wydatki na ich ulepszenie oraz nie były podejmowane aktywne działania w zakresie przygotowywania do zbycia nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Grunty będące przedmiotem wniosku przeznaczone były na drogi publiczne, część stanowiła rowy, grunty orne, nieużytki i nie stanowiły one przedmiotu najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego.
2.  Działki nie zostały nabyte przez Gminę w celach komercyjnych w związku z tym nie były wykorzystywane w żadnych celach opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania od podatku VAT.
3.  Nabycie działek gruntu odbyło się w związku z komunalizacją gruntów Skarbu Państwa (decyzja Wojewody B) w związku z czym nie stanowiły one przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT – nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od odszkodowania (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1) za wywłaszczone nieruchomości niezabudowane na rzecz Skarbu Państwa pod budowę drogi Gmina jest zobowiązana zapłacić podatek od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Aby jednak mówić o opodatkowaniu w odniesieniu do danej transakcji muszą być spełnione równocześnie dwie przesłanki. Przesłanka przedmiotowa (zaistniała czynność powinna mieścić się w przedmiotowym katalogu czynności opodatkowanych) oraz przesłanka podmiotowa (zaistniała czynność powinna być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa podatku wynosi 23%, jednak na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów zabudowanych zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy oznacza, że są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. MPZP Gminy nie ma takiego zapisu w stosunku do gruntów będących przedmiotem sprawy. Według MPZP Gminy są to tereny przeznaczone pod drogę, grunty orne, rowy, nieużytki.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące np. gruntami ornymi, rowami, nieprzeznaczonymi pod zabudowę, są zwolnione z podatku VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być dokonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 6 ustawy wyklucza z grona podatników podatku VAT organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Wyrażenie przez Gminę zgody na pozbawienie jej z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (choćby zgody dorozumianej, np. wyrażonej w formie zaniechania drogi odwoławczej od decyzji administracyjnej pozbawiającej gminę własności nieruchomości) jest przejawem realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przepisami prawa i działaniem w celu zaspokojenia potrzeb gminnej wspólnoty realizując tym samym swój statut (m.in. wykonywanie zadań nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym, ustawą o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, która zobowiązuje gminę do przeprowadzania inwestycji w postaci budowy drogi, a następnie jej utrzymywania) – komentarz doradcy podatkowego Michała Zwyrtka zamieszczony w czasopiśmie „Monitor Podatkowy” C.H.Beck.

Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem podatku VAT z innego tytułu pozostaje poza zakresem opodatkowania. Przejęcie majątku w celu realizacji zadań publicznych nie powinno się traktować jako obrót gospodarczy podlegający VAT. Dostawę o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za Wnioskodawcę dokonała niejako ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, która w związku z realizacją inwestycji drogowej – budowa drogi, mocą decyzji wydanej przez Wojewodę z mocy prawa przeniesie własność na Skarb Państwa zmuszając tym samym Wnioskodawcę do jednorazowej lecz nie częstotliwej dostawy nieruchomości. Podmiotem, który będzie realizował dostawę jest Gmina, jako dotychczasowy właściciel. Jest to jednak tylko status formalny, gdyż w momencie dostawy nieruchomości jej właścicielem będzie Skarb Państwa, na który przeszła własność nieruchomości z mocy prawa z chwilą, gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Reasumując, można by dojść do wniosku, że w każdym przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności stanowiące jej zadania własne, nie występuje w roli podatnika podatku VAT, nawet jeśli w zamian za realizację takiego zadania otrzymuje odpłatność.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od kwoty otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie działki, gdyż nie wystąpiła w charakterze podatnika podatku VAT w tym konkretnym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem, wynagrodzenie to musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Powyższe oznacza, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Gminie (na mocy decyzji Wojewody A o ustaleniu odszkodowania) przysługuje odszkodowanie z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości stanowiących jej własność. Nieruchomości, zostały objęte decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „Budowa drogi (…)” i z dniem w którym decyzja uzyskała przymiot ostateczności, stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Odszkodowanie to ustalone zostało na podstawie decyzji Wojewody oraz podlega wypłacie na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Gmina wskazała, że nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wyłącznie wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, bowiem działki nie zostały nabyte przez Gminę w celach komercyjnych w związku z tym nie były wykorzystywane w żadnych celach opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku VAT, a Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy – jako akty indywidualne prawa administracyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że przeznaczenie części działek objętych decyzją Wojewody Ao zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „Budowa drogi (…)” jest zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przeznaczone są na drogi publiczne), część nie jest zgodna z celem wywłaszczenia (rowy, grunty orne, nieużytki). Grunty objęte decyzją o odszkodowaniu Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody B (w latach 1991, 1995, 2009). Nabycie działek gruntu odbyło się w związku z komunalizacją gruntów Skarbu Państwa, w związku z czym nie stanowiły one przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT – nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Grunty nie stanowiły przedmiotu najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego. Działki nie zostały nabyte przez Gminę w celach komercyjnych w związku z tym nie były wykorzystywane w żadnych celach opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Nie były ponoszone żadne wydatki na ich ulepszenie oraz nie były podejmowane aktywne działania w zakresie przygotowywania do zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości czy z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod budowę drogi Gmina jest zobowiązana zapłacić podatek od towarów i usług.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 tej ustawy – przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym jest natomiast – na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane – obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe uregulowania do opisu sprawy wskazać należy, że decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „Budowa drogi (…)” przesądziła o charakterze przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie bowiem z ustawą Prawo budowlane oraz Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) droga jest budowlą.

Podsumowując, do dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie objętych decyzją Wojewody A o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że działki nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Dostawa przedmiotowych działek nie korzysta także ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem zgodnie z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działki te stanowią teren budowlany. W konsekwencji dostawę tę Gmina powinna opodatkować 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.