Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-542/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT do czynności odsprzedaży usług w zakresie opieki medycznej.
Słowa kluczowe: banki; krew; usługi; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT do czynności odsprzedaży usług w zakresie opieki medycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT do czynności odsprzedaży usług w zakresie opieki medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej „A”, Spółka) jako osoba prawna powstało dnia 27 maja 2011 r. w wyniku sporządzenia Aktu Założycielskiego Spółki przez właściciela. Spółka została powołana zgodnie z Uchwałą Rady Powiatu z dnia 29 marca 2011 r. 100% udziałów Spółki posiada Powiat. Spółka prowadzi działalność leczniczą zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z póz. zm.) w oparciu o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, m.in. główna działalność Spółki to: działalność szpitali – 86.10.Z wg PKD 2007, praktyka lekarska specjalistyczna 86.22.Z wg PKD 2007, pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniającym opiekę pielęgniarską 87.10.Z wg PKD 2007. Spółka jako podmiot leczniczy wykonujący stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne ma obowiązek zapewnić sobie niezwłoczne, całodobowe zaopatrzenie w krew i jej składniki na podstawie przepisów Ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. z 1997 r. Nr 106, poz. 681 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 grudnia 2012 r. w sprawie leczenia krwią w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, w których przebywają pacjenci ze wskazaniami do leczenia krwią i jej składnikami (Dz. U. z 2013 r., poz. 5). W związku z tym Spółka zawarła umowę z podmiotem leczniczym Regionalnym Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa na prowadzenie na potrzeby „A” Sp. z o.o. banku krwi. Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, w skrócie RCKK, na zlecenie Spółki prowadzi bank krwi jako podmiot świadczący usługę. W ramach, której wykonuje następujące czynności: przyjmuje i składa zamówienia na krew i jej składniki oraz preparaty krwiopochodne, odbiera, przechowuje i wydaje krew i jej składniki oraz preparaty krwiopochodne, prowadzi dokumentację medyczną związaną z ww. czynnościami.

Za prowadzenie banku krwi „A” Sp. z o.o. płaci wynagrodzenie. W okresie od dnia zawarcia umowy do końca 2012 r. RCKK doliczał do wykonanej usługi podatek VAT w wysokości 23% bo uważał, że usługa prowadzenia banku krwi przez podmiot leczniczy na rzecz podmiotu leczniczego nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z tego powodu, że usługa ta nie jest wykonywana w ramach działalności leczniczej. Od dnia 1 stycznia 2013 r. RCKK do tej samej usługi zastosował zwolnienie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie wydanej mu interpretacji indywidualnej. Na terenie miasta działa inny podmiot leczniczy, który jako podmiot leczniczy wykonujący stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne też ma obowiązek zapewnić sobie niezwłoczne, całodobowe zaopatrzenie w krew i jej składniki na podstawie przepisów Ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 grudnia 2012 r. w sprawie leczenia krwią w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, w których przebywają pacjenci ze wskazaniami do leczenia krwią i jej składnikami. W celu spełnienia ww. obowiązku podmiot ten, aby korzystać z banku krwi podpisał ze Spółką umowę, w której zobowiązał się do pokrywania części kosztów związanych z utrzymaniem banku krwi.

Na podstawie zawartej umowy Spółka refakturuje część kosztów. Do tej pory stosowano taką samą stawkę podatkową jaka była doliczana mu przez podmiot prowadzący bank krwi czyli RCKK. W związku z zastosowaniem zwolnienia dla usługi prowadzenia banku krwi w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przez RCKK „A” Sp. z o.o. obciążając podmioty wynagrodzeniem za możliwość korzystania z banku krwi (partycypacja w części kosztów) analogicznie zastosował zwolnienie wg tej samej podstawy prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do „refakturowania” usług korzystania z banku krwi za wynagrodzeniem (partycypacja w części kosztów) należy stosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, „refakturowanie” usług korzystania z banku krwi za wynagrodzeniem (partycypacja w części kosztów) korzysta ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). A zatem, zwolnieniem od podatku VAT objęte są tylko te świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Wynagrodzeniem za korzystanie z banku krwi (partycypacja w części kosztów) Spółka obciąża podmioty lecznicze, które wykonują stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne i mają obowiązek zapewnić sobie niezwłoczne, całodobowe zaopatrzenie w krew i jej składniki na podstawie przepisów Ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 grudnia 2012 r. w sprawie leczenia krwią w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, w których przebywają pacjenci ze wskazaniami do leczenia krwią i jej składnikami.

Umożliwienie korzystania z banku krwi za wynagrodzeniem (partycypacja w części kosztów) jest usługą „ściśle związaną” z „opieką szpitalną i medyczną”, gdyż jest świadczone jako usługa pomocnicza do stanowiącej usługę podstawową opieki szpitalnej lub opieki medycznej realizowanej bezpośrednio na rzecz odbiorców tych usług. Podmiot leczniczy bez zapewnienia sobie obowiązkowego całodobowego zaopatrzenia w krew i jej składniki nie może wykonywać stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych. Tym samym „refakturowanie” usług korzystania z banku krwi za wynagrodzeniem (partycypacja w części kosztów) korzysta ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). A zatem, zwolnieniem od podatku VAT objęte są tylko te świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej „A”, Spółka) prowadzi działalność leczniczą zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej w oparciu o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, m.in. główna działalność Spółki to: działalność szpitali – 86.10.Z wg PKD 2007, praktyka lekarska specjalistyczna 86.22.Z wg PKD 2007, pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniającym opiekę pielęgniarską 87.10.Z wg PKD 2007. Spółka jako podmiot leczniczy wykonujący stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne ma obowiązek zapewnić sobie niezwłoczne, całodobowe zaopatrzenie w krew i jej składniki na podstawie przepisów ustawy o publicznej służbie krwi oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie leczenia krwią w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, w których przebywają pacjenci ze wskazaniami do leczenia krwią i jej składnikami. W związku z tym Spółka zawarła umowę z podmiotem leczniczym Regionalnym Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa (RCKK) na prowadzenie na potrzeby „A” banku krwi. RCKK na zlecenie Spółki prowadzi bank krwi jako podmiot świadczący usługę. W ramach, której wykonuje następujące czynności: przyjmuje i składa zamówienia na krew i jej składniki oraz preparaty krwiopochodne, odbiera, przechowuje i wydaje krew i jej składniki oraz preparaty krwiopochodne, prowadzi dokumentację medyczną związaną z ww. czynnościami. Za prowadzenie banku krwi Wnioskodawca płaci wynagrodzenie. W okresie od dnia zawarcia umowy do końca 2012 r. RCKK doliczał do wykonanej usługi podatek VAT w wysokości 23% bo uważał, że usługa prowadzenia banku krwi przez podmiot leczniczy na rzecz podmiotu leczniczego nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z tego powodu, że usługa ta nie jest wykonywana w ramach działalności leczniczej. Od dnia 1 stycznia 2013 r. RCKK do tej samej usługi zastosował zwolnienie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie wydanej mu interpretacji indywidualnej. Na terenie miasta działa inny podmiot leczniczy, który jako podmiot leczniczy wykonujący stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne też ma obowiązek zapewnić sobie niezwłoczne, całodobowe zaopatrzenie w krew i jej składniki na podstawie przepisów ustawy o publicznej służbie krwi oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie leczenia krwią w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, w których przebywają pacjenci ze wskazaniami do leczenia krwią i jej składnikami. W celu spełnienia ww. obowiązku podmiot ten, aby korzystać z banku krwi podpisał ze Spółką umowę, w której zobowiązał się do pokrywania części kosztów związanych z utrzymaniem banku krwi. Na podstawie zawartej umowy Spółka refakturuje część kosztów. Do tej pory stosowano taką samą stawkę podatkową jaka była doliczana mu przez podmiot prowadzący bank krwi czyli RCKK. W związku z zastosowaniem zwolnienia dla usługi prowadzenia banku krwi w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przez RCKK Wnioskodawca obciążając podmioty wynagrodzeniem za możliwość korzystania z banku krwi (partycypacja w części kosztów) analogicznie zastosował zwolnienie wg tej samej podstawy prawnej.

W związku z powyższym powstała wątpliwość Wnioskodawcy czy do odsprzedaży usług korzystania z banku krwi za wynagrodzeniem (partycypacja w części kosztów) należy stosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w tym przepisie Dyrektywy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Tut. Organ zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Zatem w oparciu o orzecznictwo TSUE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np.: wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Natomiast w sprawie z dnia 10 czerwca 2010 r. CopyGene A/S, sygn. C-262/08 w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w powołanej powyżej sprawie C-262/08 zauważył, że: „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku” .

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (przytaczana sprawa C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmioty lecznicze, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W art. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681 ze zm.), wskazano, że ustawa określa zasady pobierania krwi ludzkiej, oddzielania jej składników, przechowywania i obrotu oraz warunki zapewniające ich dostępność, a także zadania oraz organizację publicznej służby krwi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, krew jest pobierana w celach leczniczych do przetoczenia jej biorcy bądź oddzielenia jej składników lub przetworzenia w leki.

Krew może być pobierana również w celach diagnostycznych, naukowo-badawczych i upustów leczniczych (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, zadania w zakresie pobierania krwi, oddzielania jej składników oraz zaopatrzenia w krew do celów określonych w ustawie realizują jednostki organizacyjne publicznej służby krwi określone w ust. 3 pkt 2-4, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 ww. ustawy, jednostkami organizacyjnymi publicznej służby krwi są:

1.  instytut naukowo-badawczy, którego zadania określa art. 25, zwany dalej „Instytutem”,
2.  regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa, zwane dalej „regionalnymi centrami”,
3.  Wojskowe Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, zwane dalej „Wojskowym Centrum”,
4.  Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa utworzone przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych, zwane dalej „Centrum MSWiA”.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, pobieranie krwi i oddzielanie jej składników jest dopuszczalne wyłącznie przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-4, po uzyskaniu akredytacji, a w zakresie pobierania krwi w celu wytwarzania produktów krwiopochodnych, po uzyskaniu zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego – przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio (…).

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o publicznej służbie krwi, regionalne centra są:

1.  spółkami kapitałowymi, o których mowa w przepisach o działalności leczniczej,
2.  samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej

– tworzonymi przez Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw zdrowia, i są dofinansowywane w formie dotacji z budżetu państwa, z części będącej w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia, w zakresie zadań określonych w art. 27 pkt 3-7.

Art. 27 cyt. ustawy stanowi, że do zadań regionalnego centrum, Wojskowego Centrum i Centrum MSWiA należy w szczególności:

1.  kwalifikowanie kandydatów na dawców i dawców do oddania krwi,
2.  prowadzenie rejestru dawców krwi oraz rejestru dawców krwi rzadkich grup, oddających krew odpowiednio w regionalnym centrum, Wojskowym Centrum albo Centrum MSWiA,
3.  pobieranie krwi oraz dokonywanie zabiegów z tym związanych,
4.  gromadzenie, konserwacja, przechowywanie i wydawanie krwi,
5.  propagowanie honorowego krwiodawstwa i pozyskiwanie dawców krwi we współdziałaniu z Polskim Czerwonym Krzyżem i jednostkami organizacji pozarządowych,
6.  zaopatrywanie podmiotów leczniczych w krew i jej składniki oraz w produkty krwiopochodne,
7.  zaopatrywanie wytwórni farmaceutycznych w osocze krwi,
8.  udzielanie konsultacji związanych z leczeniem krwią,
9.  prowadzenie rejestru powikłań poprzetoczeniowych,
10.  sprawowanie nadzoru w dziedzinach krwiodawstwa i krwiolecznictwa,
11.  organizowanie szkoleń w dziedzinach krwiodawstwa i krwiolecznictwa.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi medyczne. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem, jeśli świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wykonywane są przez podmioty lecznicze spełniony zostaje warunek podmiotowy danego zwolnienia, jednakże decydujący jest cel, czyli warunek przedmiotowy.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym nabywa od innego podmiotu leczniczego usługę prowadzenia banku krwi. Inny podmiot leczniczy, w celu korzystania z banku krwi podpisał ze Spółką umowę, na podstawie której Wnioskodawca refakturuje część kosztów usługi korzystania z banku krwi. Podmiot ten, jako podmiot leczniczy wykonujący stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne ma obowiązek zapewnić sobie niezwłoczne, całodobowe zaopatrzenie w krew i jej składniki, gdyż bez tego zaopatrzenia nie mógłby wykonywać świadczeń zdrowotnych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia nabywanych przez Wnioskodawcę usług, należy więc dokonać oceny, czy usługi te polegające na prowadzeniu banku krwi, w tym wykonywane czynności wydawania krwi i jej składników na rzecz podmiotu leczniczego mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że nabywane usługi korzystania z banku krwi, regulowane przepisami ustawy o publicznej służbie krwi, polegające na prowadzeniu banku krwi, która jest wydawana podmiotom leczniczym należy zaliczyć, zdaniem tut. Organu, do świadczeń wchodzących w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, gdyż są świadczone jako usługi pomocnicze do stanowiącej usługę główną opieki szpitalnej lub opieki medycznej realizowanej bezpośrednio na rzecz odbiorców tych usług. W takim bowiem przypadku, mamy do czynienia w ocenianej na kanwie cyt. wyroku TSUE w sprawie C-262/08 – sytuacją, w której świadczenie tych usług (prowadzenie banku krwi w celu jej wydawania podmiotowi leczniczemu), logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap pośredni, ale jednak niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, wpływając w rezultacie na koszty opieki zdrowotnej, która staje się bardziej dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Reasumując, po przeanalizowaniu opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od innego podmiotu leczniczego usługi prowadzenia banku krwi korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Mając na uwadze powyższe Spółka może zastosować zwolnienie od podatku VAT odsprzedając nabywaną usługę prowadzenia banku krwi na rzecz innego podmiotu leczniczego.

Tym samym odsprzedaż usługi prowadzenia banku krwi za wynagrodzeniem (partycypacja w części kosztów) korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.