Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-713/11/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-03
Teza: Jak ustalić wartość początkową i stawkę amortyzacji w przypadku podjęcia decyzji o ujęciu mieszkania w ewidencji środków trwałych?
Słowa kluczowe: adaptacja; amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-towar handlowy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa, handlu, działalności deweloperskiej, rozliczając się na zasadach ogólnych według 19% stawki liniowej i prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach działalności deweloperskiej od lipca 2009 roku wykonuje Pan inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego, w którym znajdują się również lokale użytkowe. W budynku znajduje się 14 lokali mieszkalnych i 7 lokali użytkowych.

Budowę budynku zakończono w roku 2011 co zostało potwierdzone decyzją o odbiorze z dnia 11 marca 2011. Po zakończeniu budowy sprzedał Pan 5 lokali mieszkalnych - trzy w grudniu 2010 r. i dwa w 2011 r.

W związku z brakiem klientów na rynku lokalnym, dokonuje Pan w pozostałych lokalach, zarówno mieszkalnych jak i użytkowych dalszych inwestycji mających zwiększyć ich atrakcyjność dostosowując je do potrzeb klientów z innych regionów kraju - lokale pod klucz.

Wszystkie wydatki związane ze wznoszeniem wymienionego budynku jak również z dostosowaniem pozostałych lokali „pod klucz" księgowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiednio w kolumnach 10 jako materiały oraz 13 jako koszty (zakupione usługi obce). Wydatki te na koniec roku powiększały remanent końcowy jako produkcja niezakończona. Wartość produkcji niezakończonej została na koniec roku 2010 pomniejszona proporcjonalnie do udziału powierzchni sprzedanych w grudniu 2010 roku lokali w całości powierzchni budynku.

Mając na uwadze zastój na rynku lokalnym w budownictwie (brak klientów) zamierza Pan w lipcu 2011 przeznaczyć jeden z pozostałych lokali użytkowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a mianowicie zamierza otworzyć w nim sklep spożywczy. Powyższy lokal wymagać będzie poniesienia wydatków dostosowujących go do tego celu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy wycenić wartość początkową lokalu przeznaczonego na sklep spożywczy, oraz jakich zapisów dokonać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków, które dotyczyły jedynie nakładów na lokal użytkowy przeznaczany na sklep spożywczy jego wartość początkową należy wycenić na podstawie historycznego kosztu wytworzenia ustalonego proporcjonalnie do powierzchni lokalu przeznaczanego na sklep w całości powierzchni budynku. Wyceny należy dokonać na dzień powzięcia ostatecznej decyzji o przeznaczeniu lokalu na sklep. Pozostałe wydatki mające na celu dostosowanie lokalu do potrzeb sklepu powiększać będą do czasu przyjęcia do użytkowania wartość początkową środka trwałego w postaci lokalu użytkowego. Jednocześnie należy skorygować wartość produkcji niezakończonej wykazanej w remanencie początkowym proporcjonalnie do powierzchni. Należy również dokonać proporcjonalnych odpisów korygujących zakupów materiału jak i usług obcych dokonanych w 2011 przeznaczonych na budowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że wszystkie poniesione wydatki, które mogą w myśl cytowanej wyżej definicji, być zaliczone do kosztu wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego stają się w momencie zakończenia inwestycji wartością początkową środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy lokal użytkowy, zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach działalności deweloperskiej w roku 2011 zakończył Pan budowę budynku mieszkalnego, w którym znajdują się również lokale użytkowe.

Obecnie zamierza Pan przeznaczyć jeden ze znajdujących się w tym budynku lokali użytkowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a mianowicie zamierza otworzyć w nim sklep spożywczy. Powyższy lokal wymagać będzie poniesienia wydatków dostosowujących go do tego celu.

Z powyższego wynika więc, iż wytworzony w ramach działalności gospodarczej składnik majątku obrotowego (towar handlowy - lokal użytkowy) zostanie przekwalifikowany na środek trwały. Uznanie składnika majątku za środek trwały musi być zatem w tym przypadku poprzedzone wycofaniem towaru ze sprzedaży.

Podaje Pan, że koszty związane z wytworzeniem budynku z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży księgowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiednio w kolumnach 10 jako materiały oraz 13 jako koszty (zakupione usługi obce) i wykazane na koniec roku w remanencie końcowym jako produkcja niezakończona.

Wobec tego, zmieniając kwalifikację jednego z tych lokali, winien Pan dokonać stosownej korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o wartość towaru wycofanego ze sprzedaży.

Wycofanie towaru handlowego ze sprzedaży i uznanie za środek trwały pociąga za sobą również konieczność ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ustalenia jego wartości początkowej, w tym przypadku według kosztu wytworzenia.

Wartość początkową lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą należy ustalić uwzględniając koszt jego wytworzenia, tj. przypadającą na ten lokal część wydatków na wybudowanie budynku.

Ponadto wskazać należy, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać dopiero od momentu, gdy lokal będzie kompletny i zdatny do użytku. Zatem, wydatki poniesione w związku z przystosowaniem lokalu do stanu umożliwiającego wykorzystanie go na potrzeby prowadzenia w nim sklepu, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.