Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.297.2021.4.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: w zakresie uznania udostępnienia Aplikacji za czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek oraz uznania wynagrodzenia osiąganego z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opłata; pożyczka-pożyczka nieoprocentowana; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy polegającej na udzielaniu Pożyczek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

*   uznania czynności udostępnienia Aplikacji za czynność wchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek oraz zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT do Opłat Subskrypcyjnych otrzymywanych za dostęp do Aplikacji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

*   prawa do odliczania podatku VAT z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pełnej wysokości (bez zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT)

– **jest nieprawidłowe;**

*   uznania udostępnienia Aplikacji za czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek oraz uznania wynagrodzenia osiąganego z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy polegającej na udzielaniu Pożyczek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

*   uznania czynności udostępnienia Aplikacji za czynność wchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek oraz zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT do Opłat Subskrypcyjnych otrzymywanych za dostęp do Aplikacji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

*   uznania udostępnienia Aplikacji za czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek oraz uznania wynagrodzenia osiąganego z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

*   prawa do odliczania podatku VAT z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pełnej wysokości (bez zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT),

a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

1.  Wnioskodawca (i) jest spółką akcyjną zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 grudnia 2020 r., (ii) posiada siedzibę i miejsce faktycznego zarządu na terenie Polski oraz (iii) jest rezydentem podatkowym w podatku CIT w Polsce, tj. posiada tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT czynnym.
2.  Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z udostępnieniem serwisu/aplikacji („Aplikacja”), której użytkownikami będą pracodawcy („Pracodawcy”) i ich pracownicy („Pracownicy”). Umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawarta z Pracodawcą. Pracodawca będzie decydował, którzy Pracownicy będą mogli korzystać z Aplikacji. Działalność udzielania pożyczek jako przedmiot działalności Wnioskodawcy będzie ujawniony w KRS.
3.  Za pośrednictwem Aplikacji Wnioskodawca będzie oferował możliwość zaciągnięcia krótkoterminowej pożyczki pieniężnej („Pożyczka”) przez Pracowników danego Pracodawcy. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych, które to pożyczki są regulowane przepisami ustawy o kredycie konsumenckim oraz będzie podmiotem wpisanym do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego.
4.  Następnie w dniu wypłaty wynagrodzenia należnego Pracownikowi, Pracodawca dokona potrącenia zobowiązań Pracownika z tytułu Pożyczki udzielonej jemu przez Wnioskodawcę.
5.  konsekwencji wynagrodzenie Pracownika zostanie pomniejszone o zobowiązania Pracownika z tytułu Pożyczki należne na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca otrzyma zwrot kwoty wraz z stosownymi odsetkami, z tytułu udzielonej Pracownikowi Pożyczki, jednakże podmiotem który dokona faktycznego zwrotu kwoty Pożyczki będzie Pracodawca danego Pracownika.
6.  Zgodnie z założeniami, Pożyczka będzie nieoprocentowana dla Pracownika, a Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu subskrypcji Aplikacji (udostępnienia oprogramowania) (opłata stała pobierana od Pracodawcy za pożyczoną określoną wartość pieniędzy przez Pracownika) („Opłata Subskrypcyjna”).

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca na zadane pytania udzielił odpowiedzi:

1.  Jakie prawa i obowiązki będą wynikały z zawartej umowy na użytkowanie Aplikacji (umowy o udostępnienie oprogramowania – serwisu/aplikacji) dla Państwa oraz Pracodawców?

Z zawartej umowy na użytkowanie Aplikacji (umowy o udostępnienie oprogramowania – serwisu/Aplikacji) będą wynikały następujące obowiązki Wnioskodawcy:

*   dostarczenie rozwiązania informatycznego pozwalającego wypłacać/pobierać część wynagrodzenia przez Pracownika;
*   dostarczenie usługi finansowej (pożyczka nieoprocentowana) w ramach wypłaty części wynagrodzenia na rzecz Pracownika.

Pracodawca będzie odpowiedzialny za aktualizację danych osobowych Pracownika (jeśli Pracownik dokona zmian).

1.  Prosimy, żeby szczegółowo wyjaśnili Państwo na czym będzie polegało korzystanie z Aplikacji, w związku z podaniem przez Państwa informacji w opisie sprawy, że cyt.: „(…) za pośrednictwem Aplikacji będą oferowali Państwo możliwość zaciągnięcia krótkoterminowej pożyczki pieniężnej przez Pracowników danego Pracodawcy”?

Wnioskodawca wskazuje, że Aplikacja będzie pozwalała pobierać/wypłacać dowolną kwotę na rzecz Pracownika (w ramach umowy z Pracodawcą) w zakresie wynagrodzenia w czasie trwania miesiąca kalendarzowego. Ww. wypłata będzie odbywała się poprzez udzielenie nieoprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, a następnie będzie potrącana (za zgodą Pracownika) z bieżącego przysługującego wynagrodzenia od Pracodawcy. Przy czym, umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawierana tylko z Pracodawcą, a Pracodawca w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą będzie zgłaszał ilość Pracowników, którzy będą mieli udostępnioną Aplikację.

1.  Na czym będzie polegało korzystanie/użytkowanie Aplikacji przez Pracodawcę, a na czym – przez Pracownika?

Wnioskodawca wskazuje, że Pracodawca będzie miał następujące obowiązki:

*   aktualizacja danych Pracowników, a także
*   dokonanie potrącenia z wynagrodzenia Pracownika, kwoty jaką Pracownik wypłaci z Aplikacji w ramach zaciągniętej Pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę.

Pracodawca będzie także płacił miesięczne faktury VAT za subskrypcję Aplikacji za każdego pracownika (ok. … zł/miesięcznie).

Pracownik nie będzie miał jakichkolwiek obowiązków w zakresie Umowy.

1.  Z jakich usług świadczonych przez Państwa przez Aplikację będzie mógł korzystać (poprzez dostęp do Aplikacji) Pracodawca, a z jakich – Pracownik?

Wnioskodawca wskazuje, że Pracodawca będzie mógł dostarczać dla swoich Pracowników benefit finansowy, a Pracownik uzyska możliwość pobierania kwoty wynagrodzenia w czasie trwania miesiąca kalendarzowego (zaciągnięcie nieoprocentowanej Pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę).

1.  W jaki sposób będzie odbywało się zawarcie i podpisanie przez Pracownika umowy o udzielenie pożyczki?

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie umowy przez Pracownika będzie odbywało się elektronicznie, tj. przez Aplikację w telefonie.

1.  Czy zawarcie i podpisanie przez Pracownika umowy o udzielenie pożyczki będzie odbywało się wyłącznie (elektronicznie) poprzez Aplikację, o której mowa we wniosku?

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie umowy przez Pracownika będzie odbywało się wyłącznie elektronicznie, tj. przez Aplikację w telefonie.

1.  Czy zawarcie umowy pożyczki przez Pracownika będzie możliwe tylko za pośrednictwem Aplikacji? Jeżeli nie, to prosimy, żeby wskazali Państwo inne możliwości zawarcia umowy pożyczki?

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie umowy przez Pracownika będzie odbywało się wyłącznie elektronicznie, tj. przez Aplikację w telefonie.

1.  Czy Pracodawcy będą odpowiedzialni za zwrot kwoty Pożyczki udzielonej Pracownikom? Jeżeli nie, to kto będzie odpowiedzialny?

Wnioskodawca wskazuje, że Pracodawca będzie zobowiązany do dokonania potrącenia z wynagrodzenia za zgodą Pracownika. Pracodawca nie będzie odpowiedzialny za zwrot Pożyczki przez Pracownika, a jedynie za potrącenie Pożyczki z wynagrodzenia – po złożeniu takiego oświadczenia przez Pracownika.

1.  Czy przychód z tytułu subskrypcji Aplikacji będzie przychodem za udostępnienie oprogramowania (Aplikacji), czy będzie to opłata za pożyczoną określoną wartość pieniędzy przez Pracownika? (…)

Wnioskodawca wskazuje, że Opłata za subskrypcję będzie opłatą za korzystanie/udostępnienie Aplikacji przez Wnioskodawcę na rzecz Pracodawcy i zgłoszonych przez niego Pracowników.

1.  Co oznacza, że opłata subskrypcyjna za udostępnienie oprogramowania będzie stała?

Wnioskodawca wskazuje, że subskrypcja za korzystanie z Aplikacji będzie stała, tj. bez względu na ilość, częstotliwość i wartość udzielonego finansowania Pracownikowi, Pracodawca będzie ponosił jedną stałą opłatę.

1.  Czy opłata subskrypcyjna będzie warunkowała zawarcie umowy pożyczki?

Wnioskodawca wskazuje, że opłata subskrypcyjna nie będzie warunkowała zawarcia umowy Pożyczki.

1.  Czy ww. opłata będzie wnoszona przez Pracodawców w określonym terminie (np. raz na miesiąc, rocznie, inaczej – jak?) i w określonej kwocie – jeżeli tak, to w jakiej?

Wnioskodawca wskazuje, że opłata subskrypcyjna będzie wnoszona raz w miesiącu zgodnie z ilością zgłoszonych Pracowników.

1.  Czy wysokość ww. opłaty będzie uzależniona od określonej kwoty udzielonej pożyczki Pracownikowi?

Wnioskodawca wskazuje, że wysokość ww. opłaty nie będzie uzależniona od określonej kwoty udzielonej pożyczki Pracownikowi, ale od ilości zgłoszonych przez Pracodawcę Pracowników mogących korzystać z Aplikacji.

1.  Czy opłata subskrypcyjna będzie pobierana przez Państwa od Pracodawców nawet gdy nie udzielą Państwo pożyczki Pracownikowi?

Wnioskodawca wskazuje, że opłata subskrypcyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę od Pracodawców, nawet gdy Wnioskodawca nie udzieli pożyczki Pracownikowi.

1.  Czy poniesiony przez Pracodawcę koszt opłaty subskrypcyjnej będzie w całości bądź w części refakturowany na Pracownika, któremu udzieliliście Państwo pożyczki?

Wnioskodawca wskazuje, że poniesiony przez Pracodawcę koszt opłaty subskrypcyjnej nie będzie w całości bądź w części refakturowany na Pracownika, któremu Wnioskodawca udzieli Pożyczki.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca udokumentuje otrzymanie opłaty subskrypcyjnej (czy wystawi fakturę lub inny dokument (jaki) i w jakim terminie (po otrzymaniu tej opłaty po zawarciu umowy, czy w innym terminie)?

Wnioskodawca wskazuje, że Pracodawca otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Wnioskodawcę za zakończony miesiąc kalendarzowy (raz w miesiącu).

1.  Czy Pracownik będzie ponosił jakiekolwiek koszty związane z udzieleniem i podpisaniem umowy pożyczki? Jeżeli tak, to prosimy żeby wskazali Państwo jakie koszty będzie ponosił Pracownik w związku z zawarciem umowy pożyczki? Czy wielkość tych kosztów będzie uzależniona od kwoty udzielonej Pracownikowi pożyczki?

Wnioskodawca wskazuje, że Pracownik nie będzie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z udzieleniem i podpisaniem umowy Pożyczki.

1.  Jakie zostaną zawarte postanowienia umowne między Wnioskodawcą, Pracodawcą i Pracownikiem w związku z dokonaniem przez Pracodawcę potrącenia zobowiązań Pracownika z tytułu Pożyczki udzielonej przez Państwa?

Wnioskodawca wskazuje, że postanowienia umowne między Wnioskodawcą a Pracodawcą zostaną podpisane w formie papierowej, jednocześnie w umowie Pracownik i Pracodawca będą zobowiązani do:

*   Pracownik do złożenia oświadczenie o potrąceniu;
*   Pracodawca do dokonania potrącenia.

Z kolei umowa między Pracodawcą a Pracownikiem jest umową zawieraną przez Aplikację – każda wypłata Pożyczki jest traktowana jak odrębna umowa z Pracownikiem.

1.  Co oznacza zawarta w opisie sprawy informacja, że otrzymacie Państwo „zwrot kwoty wraz z stosownymi odsetkami, z tytułu udzielonej Pracownikowi Pożyczki (…)”, w sytuacji gdy w dalszej części opisu sprawy podają Państwo, że „zgodnie z założeniami Pożyczka będzie nieoprocentowana dla Pracownika”?

Wnioskodawca wskazuje, że zawarta w opisie sprawy informacja, że Wnioskodawca otrzyma „zwrot kwoty wraz z stosownymi odsetkami, z tytułu udzielonej Pracownikowi Pożyczki (…)” zostało wskazane omyłkowo. Pożyczka będzie dla Pracownika nieoprocentowana.

1.  Czy ponoszą Państwo odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana? Jeżeli nie ponoszą Państwo takiej odpowiedzialności, to kto ją ponosi?

Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec Pracownika z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy Pożyczki zawartej z Pracownikiem, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec Pracodawcy z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy o korzystanie z Aplikacji zawartej z Pracodawcą, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana.

1.  Czy Państwo wykonują usługi udzielania pożyczek we własnym imieniu i na własny rachunek?

Wnioskodawca wskazuje, że wykonuje usługi udzielania pożyczek we własnym imieniu i na własny rachunek.

1.  Czy czynności wykonywane przez Państwa obejmują usługi, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) (czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu)? Jeżeli tak, należy wskazać jakie?

Wnioskodawca wskazuje, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 (ustawy o VAT) (czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu). Wnioskodawca udziela jedynie pożyczek na rzecz Pracownika.

1.  Czy Wnioskodawca będzie podmiotem o którym mowa w art. 7b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)? (…)

Jeżeli Wnioskodawca będzie którymś z tych podmiotów, proszę wskazać którym.

Wnioskodawca wskazuje, że będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych, które to pożyczki są regulowane przepisami ustawy o kredycie konsumenckim oraz będzie podmiotem wpisanym do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego, będzie więc instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe.

1.  Jakie czynności z punktu widzenia Pracodawcy będą uznawane za czynności dominujące w ramach umowy na użytkowanie Aplikacji, która zostanie podpisana przez Państwa z Pracodawcą?

Wnioskodawca wskazuje, że czynnością dominującą w ramach umowy na użytkowanie Aplikacji, która zostanie podpisana przez Wnioskodawcę z Pracodawcą będzie aktualizacja danych Pracowników, a także dokonanie potrącenia wynagrodzenia Pracowników.

1.  Czy między czynnościami wchodzącymi w skład umowy na użytkowanie Aplikacji podpisanej przez Państwa z Pracodawcą będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność.

Wnioskodawca wskazuje, że między czynnościami wchodzącymi w skład umowy na użytkowanie Aplikacji podpisanej przez Wnioskodawcę z Pracodawcą nie będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.

1.  Jakie czynności z punktu widzenia Pracownika będą uznawane za czynności dominujące w ramach umowy udzielenia pożyczki, która zostanie podpisana przez Państwa z Pracownikiem?

Wnioskodawca wskazuje, że z punktu widzenia Pracownika za czynności dominujące w ramach umowy udzielenia pożyczki będzie uznawane dokonanie wypłaty Pożyczki za pośrednictwem Aplikacji.

1.  Czy między czynnościami wchodzącymi w skład umowy udzielenia pożyczki podpisanej przez Państwa z Pracownikiem będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność.

Wnioskodawca wskazuje, że między czynnościami wchodzącymi w skład umowy udzielenia Pożyczki podpisanej przez Wnioskodawcę z Pracownikiem nie będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, działalność Wnioskodawcy polegająca na udzielania Pożyczek jest co do zasady zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 5)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, udostępnienie Aplikacji stanowi czynność wchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek, a osiągane z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej wynagrodzenie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 6)
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, udostępnienie Aplikacji stanowi czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek, a osiągane z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 7)
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w związku z faktem że udostępnienie Aplikacji stanowi czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek, a osiągane z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania podatku VAT z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pełnej wysokości (bez zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT)? (oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. (we wniosku oznaczone Ad 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, działalność Wnioskodawcy polegająca na udzielania Pożyczek jest co do zasady zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy wskazać, że kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia znajdujących zastosowanie przepisów prawa krajowego, tj. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który obejmuje zwolnieniem od podatku VAT m.in: usługi udzielania pożyczek pieniężnych, a także usługę zarządzania pożyczkami pieniężnymi.

Ponadto należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeśli Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej poza systemem bankowym i planuje udzielanie pożyczek wyłącznie osobom fizycznym, w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim; udzielane pożyczki będą miały charakter pożyczek krótkoterminowych, co będzie wynikać również z przedmiotu działalności Wnioskodawcy ujawnionego w odpisie KRS, to – co do zasady – będą to usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 2. (we wniosku oznaczone Ad 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, udostępnienie Aplikacji stanowi czynność wchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek, a osiągane z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej wynagrodzenie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Pożyczki – zgodnie z założeniem – będą nieoprocentowane, a zysk Wnioskodawcy będzie związany z Opłatą Subskrypcyjną ponoszoną przez Pracodawcę, wnoszona Opłata Subskrypcyjna powinna zostać uznana za związaną ze świadczeniem i konsumowaniem usługi udzielenia Pożyczki (która jest, co do zasady, zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT). Z jednej strony Opłata Subskrypcyjna nie jest wynagrodzeniem za udzielenia Pożyczki (ale jest opłatą za subskrypcję Aplikacji ponoszoną przez Pracodawcę, tj. udostępnienia oprogramowania), z drugiej za strony (w sensie ekonomicznym) jest związana z usługą udzielenia Pożyczek i niejako „zastępuje” odsetki z tytułu udzielenia Pożyczki. W związku z tym, czynność udostępnienia Aplikacji również powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 3. (we wniosku oznaczone Ad 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, udostępnienie Aplikacji stanowi czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek, a osiągane z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Pożyczki – zgodnie z założeniem – będą nieoprocentowane, a zysk Wnioskodawcy będzie związany z Opłatą Subskrypcyjną ponoszoną przez Pracodawcę, wnoszona Opłata Subskrypcyjna powinna zostać uznana za związaną ze świadczeniem i konsumowaniem usługi udzielenia Pożyczki (która jest, co do zasady, zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT). Z jednej strony Opłata Subskrypcyjna nie jest wynagrodzeniem za udzielenie Pożyczki (ale jest opłatą za subskrypcję Aplikacji ponoszoną przez Pracodawcę, tj. udostępnienia oprogramowania), z drugiej zaś strony (w sensie ekonomicznym) jest związana z usługą udzielenia Pożyczek i niejako „zastępuje” odsetki z tytułu udzielenia Pożyczki. W związku z tym, czynność udostępnienia Aplikacji również powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, udostępnienie Aplikacji stanowi czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek, a osiągane z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad 4. (we wniosku oznaczone Ad 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w związku z faktem że udostępnienie Aplikacji stanowi czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek, a osiągane z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania podatku VAT z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pełnej wysokości (bez zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku VAT należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek VAT naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika podatku VAT. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi podatku VAT nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim

\- transakcje te mają charakter pomocniczy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Podatnik zatem w celu odliczenia podatku VAT naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jeśli Wnioskodawca będzie wykonywać usługi opodatkowane podatkiem VAT oraz usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (usługi udzielania pożyczek), ale wynagrodzenie otrzymywane będzie jedynie z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej (pożyczka nie będzie oprocentowana), to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określenia kwot podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy polegającej na udzielaniu Pożyczek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

*   uznania czynności udostępnienia Aplikacji za czynność wchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek oraz zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT do Opłat Subskrypcyjnych otrzymywanych za dostęp do Aplikacji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

*   prawa do odliczania podatku VAT z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pełnej wysokości (bez zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT)

\- **jest nieprawidłowe;**

*   uznania udostępnienia Aplikacji za czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek oraz wynagrodzenia osiąganego z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwaną dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1a ustawy o VAT, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Stosownie do art. 146aa ust. 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej „Dyrektywa 2006/112/WE”, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarzadzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z udostępnieniem serwisu/aplikacji („Aplikacja”), której użytkownikami będą pracodawcy („Pracodawcy”) i ich pracownicy („Pracownicy”). Umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawarta z Pracodawcą. Pracodawca będzie decydował, którzy Pracownicy będą mogli korzystać z Aplikacji. Działalność udzielania pożyczek jako przedmiot działalności Wnioskodawcy będzie ujawniony w KRS. Za pośrednictwem Aplikacji Wnioskodawca będzie oferował możliwość zaciągnięcia krótkoterminowej pożyczki pieniężnej („Pożyczka”) przez Pracowników danego Pracodawcy.

Zgodnie z założeniami, Pożyczka będzie nieoprocentowana dla Pracownika, a Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu subskrypcji Aplikacji (udostępnienia oprogramowania) (opłata stała pobierana od Pracodawcy za pożyczoną określoną wartość pieniędzy przez Pracownika) („Opłata Subskrypcyjna”).

Aplikacja będzie pozwalała pobierać/wypłacać dowolną kwotę na rzecz Pracownika (w ramach umowy z Pracodawcą) w zakresie wynagrodzenia w czasie trwania miesiąca kalendarzowego. Ww. wypłata będzie odbywała się poprzez udzielenie nieoprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, a następnie będzie potrącana (za zgodą Pracownika) z bieżącego przysługującego wynagrodzenia od Pracodawcy. Przy czym, umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawierana tylko z Pracodawcą, a Pracodawca w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą będzie zgłaszał ilość Pracowników, którzy będą mieli udostępnioną Aplikację. Opłata za subskrypcję będzie opłatą za korzystanie/udostępnienie Aplikacji przez Wnioskodawcę na rzecz Pracodawcy i zgłoszonych przez niego Pracowników.

Subskrypcja za korzystanie z Aplikacji będzie stała, tj. bez względu na ilość, częstotliwość i wartość udzielonego finansowania Pracownikowi, Pracodawca będzie ponosił jedną stałą opłatę. Opłata subskrypcyjna nie będzie warunkowała zawarcia umowy Pożyczki, będzie wnoszona raz w miesiącu zgodnie z ilością zgłoszonych Pracowników. Wysokość ww. opłaty nie będzie uzależniona od określonej kwoty udzielonej pożyczki Pracownikowi, ale od ilości zgłoszonych przez Pracodawcę Pracowników mogących korzystać z Aplikacji. Opłata subskrypcyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę od Pracodawców, nawet gdy Wnioskodawca nie udzieli pożyczki Pracownikowi. Poniesiony przez Pracodawcę koszt opłaty subskrypcyjnej nie będzie w całości bądź w części refakturowany na Pracownika, któremu Wnioskodawca udzieli Pożyczki.

Spółka wskazała również, że czynnością dominującą w ramach umowy na użytkowanie Aplikacji, która zostanie podpisana przez Wnioskodawcę z Pracodawcą będzie aktualizacja danych Pracowników, a także dokonanie potrącenia wynagrodzenia Pracowników. Z punktu widzenia Pracownika za czynności dominujące w ramach umowy udzielenia pożyczki będzie uznawane dokonanie wypłaty Pożyczki za pośrednictwem Aplikacji. Między czynnościami wchodzącymi w skład umowy na użytkowanie Aplikacji podpisanej przez Wnioskodawcę z Pracodawcą nie będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Między czynnościami wchodzącymi w skład umowy udzielenia Pożyczki podpisanej przez Wnioskodawcę z Pracownikiem nie będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanych pytań pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast z wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV z dnia 25 października 2005 r. wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04. Z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń kompleksowych oraz wynikające z niego przesłanki niezbędne do zidentyfikowania świadczenia złożonego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że czynność udostępnienia Aplikacji następuje na rzecz Pracodawcy w zamian za Opłatę Subskrypcyjną. Natomiast czynność udzielenia nieoprocentowanych pożyczek następuje na rzecz Pracowników. A zatem czynność udostępnienia Aplikacji w zamian za Opłatę Subskrypcyjną oraz czynność udzielenia nieoprocentowanych pożyczek nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz jednego nabywcy. Skoro zatem odbiorcą ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie będzie jeden nabywca, to nie zachodzą przesłanki, aby ocenić relację tych usług z punktu widzenia jednego nabywcy jako świadczenia kompleksowe. Na powyższe bez wpływu pozostaje okoliczność udostępnienia przez Pracodawcę Aplikacji na rzecz Pracowników. Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki, czyli dokonanie wcześniejszej wypłaty części bądź całości bieżącego wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi w czasie trwania miesiąca kalendarzowego, nie będzie podejmowane wobec wszystkich Pracowników, którzy otrzymali dostęp do Aplikacji, lecz tylko tych którzy tego oczekują. A zatem uzyskanie dostępu do Aplikacji przez Pracownika za zgodą Pracodawcy nie będzie równocześnie oznaczało uzyskania nieoprocentowanej Pożyczki. Umowa na użytkowanie Aplikacji będzie zawierana tylko z Pracodawcą. Natomiast Wnioskodawca będzie udzielał pożyczek jedynie na rzecz Pracownika. Pracodawca będzie decydował, którzy Pracownicy będą użytkowali Aplikację.

W świetle powyższego opisane w zdarzeniu przyszłym czynność udostępnienia Aplikacji w zamian za Opłatę Subskrypcyjną i czynność udzielenia nieoprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę będą stanowiły dwa odrębne świadczenia, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz dwóch nabywców.

Jednocześnie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że „wnoszona Opłata Subskrypcyjna powinna zostać uznana za związaną ze świadczeniem i konsumowaniem usługi udzielenia Pożyczki (…) i niejako „zastępuje” odsetki z tytułu udzielenia Pożyczki”. Sam Wnioskodawca wskazuje, że opłata subskrypcyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę od Pracodawców (a nie od Pracowników). Pracownik nie będzie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z udzieleniem i podpisaniem umowy Pożyczki. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że opłata subskrypcyjna nie będzie warunkowała zawarcia umowy Pożyczki. Wysokość ww. opłaty nie będzie uzależniona od określonej kwoty udzielonej pożyczki Pracownikowi, ale od ilości zgłoszonych przez Pracodawcę Pracowników mogących korzystać z Aplikacji. Subskrypcja za korzystanie z Aplikacji będzie stała, tj. bez względu na ilość, częstotliwość i wartość udzielonego finansowania Pracownikowi, Pracodawca będzie ponosił jedną stałą opłatę.

Z kolei odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, opisanej we wniosku działalności Wnioskodawcy polegającej na udzielaniu nieodpłatnych pożyczek osobom fizycznym należy wskazać, że istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższej regulacji wynika, że w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy czynności te nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Spółka jako osoba prawna nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza majątkiem prywatnym. Wszystkie czynności Spółki (Wnioskodawcy) związane są z jej działalnością gospodarczą.

Zatem, odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca (Spółka) z tytułu udzielenia pożyczek występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Pracownik nie będzie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z udzieleniem i podpisaniem umowy Pożyczki. Tym samym Wnioskodawca z tytułu udzielanych pożyczek pracownikom nie uzyska wynagrodzenia w postaci odsetek. Nie uzyska również wynagrodzenia w postaci prowizji. Zatem, czynność ta nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Określony w ustawie zakres opodatkowania wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Przepisy art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego systemu prawnego odpowiednio art. 16 oraz art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tymi regulacjami wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z kolei, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z przepisem ust. 2 art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągająca za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Jednakże w okolicznościach tej sprawy istotne jest również, że ustawodawca w stosunku do czynności udzielania pożyczek przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W sytuacji zatem odpłatnego świadczenia tych usług (podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) byłyby one zwolnione od podatku. Wobec tego ich świadczenie nie wiązałoby się z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynność udzielania Pracownikom nieodpłatnych pożyczek, co do zasady wpisuje się w regulację prawną art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże w okolicznościach analizowanej sprawy przepis art. 8 ust. 2 ustawy – odnoszących się do nieodpłatnego świadczenia usług – nie znajdzie zastosowania bowiem realizowane przez Wnioskodawcę czynności (nieodpłatne udzielanie pożyczek Pracownikom) w przypadku uznania ich za podlegające opodatkowaniu korzystałyby ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, należy stwierdzić że w okolicznościach przedstawionych we wniosku udzielanie przez Spółkę nieoprocentowanych pożyczek na rzecz Pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z kolei, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT do Opłat Subskrypcyjnych otrzymywanych za dostęp do Aplikacji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wskazać należy, że czynności te nie będą stanowiły świadczenia w zakresie transakcji wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Jak wskazano w tym rozstrzygnięciu czynność udostępnienia Aplikacji w zamian za Opłatę Subskrypcyjną i czynność udzielenia nieoprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę stanowią dwa odrębne świadczenia, między którymi nie będzie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że czynność udostępnienia Aplikacji w zamian za Opłatę Subskrypcyjną będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, wskazać należy, że ustawodawca dla usługi udostępnienia Aplikacji nie przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem ww. czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy polegającej na udzielaniu Pożyczek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, objętym pytaniem nr 1 (we wniosku oznaczonym nr 5), oraz

*   uznania czynności udostępnienia Aplikacji za czynność wchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek oraz zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT do Opłat Subskrypcyjnych otrzymywanych za dostęp do Aplikacji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, objętym pytaniem nr 2 (we wniosku oznaczonym nr 6),

należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania udostępnienia Aplikacji za czynność niewchodzącą w skład kompleksowej usługi udzielania Pożyczek, oraz uznania wynagrodzenia osiąganego z tytułu Opłaty Subskrypcyjnej za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, objętym pytaniem nr 3 (we wniosku oznaczonym nr 7), należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczania podatku VAT z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pełnej wysokości (bez zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Skoro w ramach działalności gospodarczej opisanej we wniosku Wnioskodawca będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem (czynność udostępnienia Aplikacji w zamian za Opłatę Subskrypcyjną), jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynność udzielenia nieoprocentowanych pożyczek), natomiast nie będzie wykonywał czynności zwolnionych od podatku, to stwierdzić należy, że w okolicznościach tej sprawy przepisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania.

W okolicznościach tej sprawy nie znajdą również zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności udzielenia nieoprocentowanych pożyczek towarzyszą działalności gospodarczej Spółki i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, zatem mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną we wniosku.

Jednakże oceniając stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 8), z uwagi na odmienną argumentację, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostały (zostaną) odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.