Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.264.2021.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Uznanie Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości. Tym samym czynność sprzedaży lokali po wybudowaniu budynków w zabudowie bliźniaczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-nieruchomość budowlana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 3 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 29 czerwca 2021 r., doręczone Stronie 30 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży lokali po wybudowaniu budynków w zabudowie bliźniaczej– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży lokali po wybudowaniu budynków w zabudowie bliźniaczej.

Wniosek uzupełniony został pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 29 czerwca 2021 r., doręczone Stronie 30 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Utrzymuje się ze stosunku pracy. Zatrudniony jest na umowę o pracę na czas nieokreślony. Nie osiąga innych dochodów poza wynikających ze stosunku pracy oraz świadczeń wynikających z posiadania czwórki niepełnoletnich dzieci. Żona Wnioskodawcy także nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i osiąga dochody wyłącznie z umowy o pracę.

Wnioskodawca wraz z matką ww. dzieci jest w związku małżeńskim, nie posiada rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca nabył w (…) r. w drodze zamiany działki stanowiącej jego odrębną własność otrzymaną po ojcu i babci na działkę oznaczoną nr (…) zlokalizowaną przy ul. (…) w (…). W dniu nabycia działka posiadała dostęp do drogi publicznej oraz była uzbrojona w przyłącze elektroenergetyczne. Wobec braku planu zagospodarowania terenu dla obszaru na którym zlokalizowana jest działka, Wnioskodawca wystąpił do właściwego urzędu o wydanie warunków zabudowy, które uzyskał w (…) r. oraz o wybudowanie przyłącza gazowego które zostało wykonane w (…) r. Obecnie Wnioskodawca oczekuje na uprawomocnienie się pozwolenia na budowę dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z dwoma lokalami każdy. Wnioskodawca planuje przeznaczyć te lokale dla swoich dzieci.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dysponuje ograniczonymi zasobami pieniężnymi oraz zaciąga na ten cel budowlany pożyczkę hipoteczną obciążającą jego oraz żony jedyne mieszkanie zlokalizowane w (…), Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży jednego lub większej ilości wyodrębnionych lokali, które powstaną w obu budynkach, gdyby środki konieczne na dokończenie budowy przerosły posiadane zasoby. W przeciwnym razie budowa nie mogłaby się zakończyć a Wnioskodawca jest zmuszony do spłaty kredytu zaciągniętego na ten cel.

W piśmie uzupełniającym z 21 czerwca 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania:

1.  Jaki był cel nabycia przez Wnioskodawcę w drodze zamiany działki nr (…), o której mowa we wniosku? Od (…) r. Wnioskodawca był współwłaścicielem nieforemnej działki o powierzchni około (…)m2 o szerokości około (…) m bez drogi dojazdowej. Działka była bezużyteczna chociaż położona pomiędzy osiedlami mieszkaniowymi. Pozostali sąsiedzi byli w podobnej sytuacji. Wnioskodawca już wówczas miał rodzinę i dzieci, a mieszkał i do dziś mieszka w bloku wielorodzinnym. Wszyscy tj. Wnioskodawca i kilkudziesięciu właścicieli innych działek postanowili uporządkować ten teren. Na powstałej w wyniku podziału i scalenia gruntów działce nr (…) Wnioskodawca planował wybudować dom jednorodzinny dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponieważ proces administracyjny się przeciągał latami, a dzieci Wnioskodawcy dorastały wobec tego wybudowanie dużego domu jednorodzinnego straciło sens. Obecnie Wnioskodawca chciałby im dać możliwość usamodzielnienia się w przyszłości. Do tego czasu planuje zamieszkać w nowym lokalu.
2.  Kiedy Wnioskodawca zamierza rozpocząć budowę nieruchomości na ww. działce? (należy wskazać konkretną datę) Budowa rozpoczęła się (…)r. (data przekazania terenu wykonawcy).
3.  W jaki sposób inwestycja po jej ukończeniu będzie służyć zaspokajaniu Wnioskodawcy własnych potrzeb mieszkaniowych oraz Jego rodziny? Wnioskodawca planuje się tam przenieść z obecnego mieszkania.
4.  Kiedy Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży poszczególnych części nieruchomości (należy wskazać konkretną datę) oraz ile lokali zamierza Wnioskodawca przeznaczyć do sprzedaży? Wnioskodawca ma ograniczone środki finansowe, a ceny materiałów budowlanych drożeją w zastraszającym tempie. Wnioskodawca wie, że bez sprzedaży minimum dwóch segmentów nie będzie w stanie ukończyć pozostałych dwóch. Sprzedaż Jego mieszkania też nie wchodzi w grę. Wnioskodawca nie umie wskazać daty sprzedaży segmentów. We (…) budynek powinien być ukończony w stanie surowym. Wnioskodawca będzie mógł wówczas rozpocząć proces administracyjny wyodrębnienia lokali. Wnioskodawca słyszał, że kilka miesięcy, ale nie ma pewności (na decyzję o pozwoleniu na budowę oraz uprawomocnienie się jej czekał (…) miesięcy). W sumie na wydanie warunków zabudowy oraz uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę czekał ponad dwa lata.
5.  Czy Wnioskodawca zamierza zlecać profesjonalnemu podmiotowi zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami znalezienie nabywcy dla poszczególnych części nieruchomości? Raczej nie z uwagi na koszty. Wnioskodawca nie ma z nikim zawartej umowy.
6.  Czy część nieruchomości, którą zamierza sprzedać Wnioskodawca, będzie przed dokonaniem zbycia wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. będzie przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, bądź też będzie udostępniana odpłatnie osobom trzecim)? Odpowiadając na pytanie Wnioskodawca wskazał, że nie ma takich planów.
7.  Czy przed sprzedażą poszczególnych części nieruchomości Wnioskodawca zamierza podejmować aktywne działania marketingowe w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (np. reklama)? Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza podejmować działań marketingowych poza zwykłym ogłoszeniem i informacją na budynku.
8.  Czy Sprzedający posiada inne nieruchomości, które zamierza sprzedać – proszę wskazać jakie, ile? Tak Wnioskodawca posiada udział w niezabudowanej działce, który musi sprzedać, żeby pozyskać środki na budowę.
9.  Czy Sprzedający dokonywał wcześniej (oprócz wskazanej we wniosku) sprzedaży nieruchomości, a jeśli tak – to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości: Tak jeden raz. W (…) r. Wnioskodawca sprzedał udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.
    *   kiedy i w jaki sposób wszedł w posiadanie tych nieruchomości; Udział Wnioskodawca nabył wraz z żoną od szwagra w (…) r.
    *   w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Sprzedającego; W celu spłaty szwagra który miał (…)udziału w prawie do lokalu. Pozostałą część otrzymała Żona Wnioskodawcy w spadku po ojcu i w darowiźnie od matki.
    *   w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży; Z mieszkania Wnioskodawca nie korzystał. Do czasu zbycia było niezamieszkałe.
    *   kiedy Sprzedający dokonał ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży; Sprzedaż odbyła się także w (…) r. Środki ze sprzedaży w całości Wnioskodawca przeznaczył na częściową spłatę kredytu mieszkaniowego mieszkania w którym zamieszkuje.
    *   ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe); Poza ww. udziałem w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nigdy nie sprzedał żadnej nieruchomości ani zabudowanej ani niezabudowanej.
    *   czy Sprzedający z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (wskazać jakiej) był zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należny podatek VAT od tej sprzedaży? Nie, Wnioskodawca nie był zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT, ani nie był zobowiązany do wykazywania należnego podatku VAT od tej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż jednego lub więcej niż jednego lokalu które powstaną po wybudowaniu obu budynków w zabudowie bliźniaczej, spowoduje obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług pomimo tego że Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą oraz nie jest podatnikiem podatku VAT oraz pomimo tego że nie może odzyskać podatku VAT zapłaconego na materiały oraz robociznę, a budowę zamierza prowadzić dla własnych potrzeb mieszkaniowych (czwórki niepełnoletnich dzieci)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wybudowanie dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z dwoma lokalami każdy z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe (wielodzietnej rodziny) nie stanowi aktywności, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności. Taka sytuacja nie wyczerpuje znamion działań jako przedsiębiorca (handlowiec) a Wnioskodawca nie jest wobec tego zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług gdyby sprzedał ww. przyszłe lokale.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca posiada wielodzietną rodzinę, zamieszkuje w wielorodzinnym budynku mieszkalnym (bloku) znajdującym się na osiedlu składającym się z (…) takich bloków a jego zamiarem jest poprawa sytuacji bytowej swojej rodziny a zwłaszcza przyszłości swoich dzieci. Wnioskodawca nigdy wcześniej nie podejmował się takiego zadania i nie zamierza podejmować go w przyszłości. Wnioskodawca nie ma żadnego doświadczenia w budowie domu i trudno jest mu ocenić realne potrzeby finansowe i czasowe tego przedsięwzięcia. Z tego powodu rozważa możliwość sprzedaży jednego lub większej ilości lokali gdyby potrzeby finansowe budowy przerosły jego możliwości. Wnioskodawca nie może zaciągnąć kredytu, który oferowany jest deweloperom oraz ryzykuje swoim własnym majątkiem osobistym gdyby budowa zakończyła się niepowodzeniem. Licząc się z ewentualną koniecznością sprzedaży któregokolwiek z lokali nie może zaciągnąć kredytu na działkę na której będzie prowadził budowę a taki przywilej przysługuje przedsiębiorcom. Wnioskodawca, w przeciwieństwie do przedsiębiorcy nie może odzyskać podatku od towarów i usług zapłaconego w trakcie budowy na zakup projektu, materiałów budowlanych oraz robociznę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług a planowana budowa zgodnie z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 3 lipca 2020 r. I FSK 1888/17) nie stanowi aktywności, która wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem NSA tego typu działania nie wyczerpuje znamion działań jako przedsiębiorca. Także zdaniem wnioskodawcy przywołana wyżej ewentualna sprzedaż nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług ani w wysokości 23 % ani w wysokości 8 %.

Skoro przepisy wprost nie wskazują takiego obowiązku podatkowego Wnioskodawcy oraz skoro nie może on korzystać z przywilejów jakimi dysponuje przedsiębiorca przy rozliczaniu podatku VAT oraz skoro nie może skorzystać z kredytu hipotecznego dedykowanego przedsiębiorcom, to w takim razie nie może ciążyć na nim obowiązek podatkowy podobny do obowiązku jaki spoczywa na przedsiębiorcy. Środki pozyskane z ewentualnej sprzedaży lokalu Wnioskodawca planuje w pierwszej kolejności przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego jego mieszkanie, a jeśli pozyskane środki przewyższą wartość kredytu wówczas nadwyżkę wnioskodawca planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe tzn. potrzeby własne oraz dzieci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych, czy też niezabudowanych istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. ( sygn. akt I FSK 1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11, z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, w zakresie obrotu nieruchomościami takich jak nabycie i zrealizowanie inwestycji w celu zarobkowym, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, nie posiada rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca nabył w (…) r. w drodze zamiany działki stanowiącej jego odrębną własność otrzymaną po ojcu i babci na działkę oznaczoną nr (…) zlokalizowaną przy ul. (…) w (…). W dniu nabycia działka posiadała dostęp do drogi publicznej oraz była uzbrojona w przyłącze elektroenergetyczne. Wobec braku planu zagospodarowania terenu dla obszaru na którym zlokalizowana jest działka, Wnioskodawca wystąpił do właściwego urzędu o wydanie warunków zabudowy, które uzyskał w (…) r. oraz o wybudowanie przyłącza gazowego które zostało wykonane w (…) r. Na powstałej w wyniku podziału i scalenia gruntów działce nr (…) Wnioskodawca planował wybudować dom jednorodzinny dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Obecnie Wnioskodawca oczekuje na uprawomocnienie się pozwolenia na budowę dwóch budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z dwoma lokalami każdy. Budowa ww. nieruchomości rozpoczęła się (…) r. Wnioskodawca planuje przeznaczyć te lokale dla swoich dzieci. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dysponuje ograniczonymi zasobami pieniężnymi oraz zaciąga na ten cel budowlany pożyczkę hipoteczną obciążającą jego oraz żony jedyne mieszkanie zlokalizowane w (…). Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży minimum dwóch segmentów, które powstaną w obu budynkach, gdyby środki konieczne na dokończenie budowy przerosły posiadane zasoby. W przeciwnym razie budowa nie mogłaby się zakończyć a Wnioskodawca jest zmuszony do spłaty kredytu zaciągniętego na ten cel. Ponadto Wnioskodawca nie planuje zlecać znalezienia nabywcy profesjonalnemu podmiotowi zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie zamierza również podejmować działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami poza zwykłym ogłoszeniem i informacją na budynku. Co więcej Wnioskodawca posiada udział w niezabudowanej działce, który zamierza sprzedać, aby pozyskać środki na budowę, natomiast w (…) roku sprzedał udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dostawa lokali po wybudowaniu budynków w zabudowie bliźniaczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż lokali po wybudowaniu budynków nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowić sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby planowana sprzedaż lokali po wybudowaniu budynków w zabudowie bliźniaczej była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych Wnioskodawcy w jakimkolwiek momencie od dnia ich wybudowania i wyodrębnienia. Wnioskodawca już na początkowym etapie budowy ma zamiar dokonać sprzedaży nowopowstałych lokali. Wnioskodawca nie wyklucza rozszerzenia sprzedaży o kolejne lokale, jeżeli posiadane środki finansowe okażą się niewystarczające w celu ukończenia budowy domu. Ponadto Zainteresowany wskazuje, że sprzeda także inną z posiadanych niezabudowanych nieruchomości. Zatem podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca podejmując decyzję o rozpoczęciu inwestycji budowlanej ponosi ryzyko związane z ewentualnym niepowodzeniem, które jest charakterystyczną cechą i nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto, co istotne prowadzone działania polegające na rozpoczęciu inwestycji budowlanej w celu jej zbycia są typowe dla działalności przybierającej formę zarobkową jaka jest charakterystyczna dla działań podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Zatem stwierdzić należy, że tak opisane czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do sprzedaży lokali po wybudowaniu budynków w zabudowie bliźniaczej jednoznacznie wskazują na fakt, że transakcji sprzedaży ww. lokali nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę dla uznania Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą wyodrębnionych lokali w zabudowie bliźniaczej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży lokali po wybudowaniu budynków w zabudowie bliźniaczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca - jako współwłaściciel nieruchomości. Wobec tego, niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla współwłaściciela, jak również nie wywołuje względem niego skutków podatkowo-prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.