Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.77.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: CIT - w zakresie sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania i Działań utrzymaniowych C IRU oraz D IRU.
Słowa kluczowe: linia-linia światłowodowa; okres-okres rozliczeniowy; przedpłaty; przewód; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania C IRU – **jest prawidłowe**;

*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania D IRU – **jest prawidłowe**;

*   sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu świadczenia Działań utrzymaniowych C IRU oraz D IRU – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania i Działań utrzymaniowych C IRU oraz D IRU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje ogólne A. S.A. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą w (…), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd (…) pod numerem KRS (…). B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd (…) pod numerem KRS (…). A., jak i B. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce. A. i B. są także podatnikami CIT o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce – w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2020, poz. 1406, ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Ponadto, A. i B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT i należą do międzynarodowej grupy zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych.
2.  Informacje ogólne dotyczące Inwestycji A. świadczy szeroki zakres usług na rynku telekomunikacyjnym w Polsce m.in. świadczy usługi telefonii komórkowej, telewizji oraz Internetu w oparciu o sieć światłowodową technologii FTTH. W ramach swojej strategii rozwoju w sektorze światłowodowym, A. realizuje projekt utworzenia dedykowanego podmiotu, który przyspieszy wdrażanie i komercjalizację sieci światłowodowej na obszarach o niższej gęstości sieci światłowodowych z udziałem zewnętrznego inwestora będącego podmiotem niepowiązanym z A (dalej: „Inwestycja”). Na moment sporządzania niniejszego wniosku A. rozpoczął czynności przygotowawcze do Inwestycji, w szczególności zakupił 100% udziałów B., która będzie pełniła rolę spółki celowej oraz podejmuje już rozmowy z potencjalnymi inwestorami. W ramach Inwestycji spółka celowa, tj. B., zostanie wyposażona w niezbędne do prowadzenia działalności aktywa jak np. elementy sieci (…) (zwane przez strony C assets), aktywa IRU (w tzw. formule IRU – Indefeasible right of use – Nieodwoływalne prawo używania – szczegółowo opisane w dalszej części wniosku). Następnie w drodze zakupu udziałów B., do spółki celowej przystąpi zewnętrzny inwestor. Należy również wspomnieć, że na różnym etapie realizacji projektu B. będzie odpowiednio dokapitalizowywane. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Inwestycja może być finansowana na kilka różnych sposobów m.in. poprzez kredyty/pożyczki od instytucji finansowych (banków lub konsorcjum banków), pożyczki udzielane od podmiotów powiązanych i/lub inwestora oraz wkłady dokonywane na zwiększenie kapitału w B. (aport aktywów oraz wkłady pieniężne).
3.  Wyposażenie B. w niezbędne aktywa 3.1. Transfer elementów sieci FTTH Jak wskazano powyżej, w pierwszym etapie jedną z czynności jest wyposażenie B w posiadane aktualnie przez A. elementy sieci FTTH („C”). Pełna lista aktywów będzie finalizowana w trakcie trwania Inwestycji, jednakże na ten moment wiadomo, że w ramach transakcji czy też w związku z transakcją dojdzie do przeniesienia z A do spółki celowej elementów sieci (…). W szczególności będą to:
    
    *   kable dosyłowe,
    *   przełącznice OPP,
    *   splitery,
    *   kable dołączeniowe i wewnątrzbudynkowe,
    *   przełącznice ODF przy OLT,
    *   mikrokanalizacja dosyłowa i dołączeniowa,
    *   urządzenia ONT,
    *   dokumentacja techniczna związana z wyżej wymienionymi elementami sieci,
    *   inne aktywa będące elementem sieci (…) niewymienione w punktach powyżej ze względu na brak pełnej listy aktywów będących przedmiotem transferu.
    
    Wnioskodawca nie wyklucza, że niektóre z elementów sieci (…) mogą stanowić budowle lub ich części. Aktualnie planują dwa scenariusze wyposażenia B w aktywa C, tj.:
    
    1.  wniesienie aportem (tj. w formie wkładu niepieniężnego) C do B, lub
    2.  sprzedaż aktywów C do B.
    
    Wnioskodawca wskazuje, że nie została ostatecznie podjęta decyzja czy wyposażenie B. w aktywa C nastąpi w drodze aportu czy też zakupu aktywów z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego. O ostatecznej formie transferu będą decydować okoliczności biznesowe towarzyszące Inwestycji, w tym możliwość finansowania całego procesu. W ocenie Wnioskodawcy ze względów biznesowych i możliwości finansowania najbardziej prawdopodobnym scenariuszem jest dokonanie aportu C. Warto również zaznaczyć, że dokonanie aportu lub sprzedaży może odbywać się etapami, co oznacza, że A. może dokonać niejednego a kilku aportów lub transakcji sprzedaży, gdyż na moment aportu lub sprzedaży może nie być możliwe prawnie lub operacyjnie przeniesienie wszystkich aktywów. Jednocześnie, umowa wniesienia do B wkładu niepieniężnego będzie szczegółowo określać przedmiot aportu, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Dodatkowo wniesiony wkład na pokrycie udziałów może przewyższać wartość nominalną, w konsekwencji część wkładu zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Alokacja dokonanego wkładu na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy wynika przede wszystkim z możliwości pokrywania strat księgowych, które zgodnie z przygotowanym modelem finansowym powstaną w pierwszych latach funkcjonowania B. Dzięki możliwości księgowego rozliczenia strat w pierwszych latach funkcjonowania spółki, w ocenie Wnioskodawcy, B. może stać się atrakcyjniejszym biznesowo podmiotem (dla potencjalnych inwestorów). Dodatkowym argumentem przemawiającym za alokacją tychże wartości pomiędzy kapitałem zakładowym a kapitałem zapasowym jest fakt, że możliwość wypłacania gotówki do wspólników, która alokowana jest na kapitał zapasowy jest prawnie niemożliwa lub kontrowersyjna. 3.2. Wyposażenie B w aktywa IRU 3.2.1. Informacje ogólne W kolejnym etapie Inwestycji, B. zostanie wyposażona w możliwość korzystania z włókien światłowodowych. Przed wyposażeniem B w możliwość korzystania z włókien światłowodowych, A. planuje podwyższenie kapitału zakładowego B. obejmując nowo wyemitowane udziały w zamian za wkład pieniężny. Dopuszczalna jest możliwość, że wartość wkładu będzie przewyższała wartość nominalną udziałów w związku z czym część wartości wkładu pieniężnego zostanie alokowana na kapitał zapasowy B. z tych samych względów jak wymienione w punkcie poprzednim. Kwota wkładu pieniężnego nie zostanie faktycznie przekazana (w gotówce) do B., ale zostanie wyrównana z zobowiązaniami B. wynikającymi z umów użytkowania (rozliczenie zobowiązań z tytułu użytkowania jest szczegółowo opisane w dalszej części wniosku). Alternatywną formą finansowania umów (w szczególności D IRU), o których mowa jest w dalszej części wniosku, jest finansowanie długiem bankowym. A. pragnie zauważyć, że włókna światłowodowe można podzielić na dwie kategorie:
    
    *   aktywa C IRU („C IRU”);
    *   aktywa D IRU („D IRU”)
    
    dalej łącznie jako „Aktywa IRU”. B. uzyska możliwość korzystania z ww. włókien poprzez zawarcie umów (szczegółowy opis umów opisany jest w dalszej części wniosku). Zgodnie z projektami umów przez włókno światłowodowe należy rozumieć włókno lub włókna światłowodowe z zakresu sieci dostępowej (sieć pomiędzy OLT – ang. Optical Line Termination” – a punktem zakończenia sieci), którego właścicielem jest A, o parametrach spełniających normy telekomunikacyjne umożliwiające transmisję sygnałów optycznych. Szczegółowy opis włókna światłowodowego będący przedmiotem umowy będzie każdorazowo określany szczegółowo w umowie lub załącznikach. Dla C IRU jak i D IRU będą zawierane odrębne umowy. 3.2.2. C IRU B. będzie miało możliwość korzystania z ww. włókien C IRU w drodze zawarcia „Umowy ustanowienia użytkowania i utrzymania włókna światłowodowego („Umowa C IRU”). Przedmiotem umowy będzie odpłatne:
    
    1.  ustanowienie użytkowania w rozumieniu art. 252 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, tekst jednolity: Dz.U. 2020, poz. 1740, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), tj. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego prawa użytkowania włókna światłowodowego na okres 25 lat (dalej: „Użytkowanie”) oraz
    2.  świadczenie usług utrzymaniowych włókna światłowodowego definiowanych jako komplementarna do ustanowienia użytkowania włókna światłowodowego usługa polegająca na zapewnieniu ciągłości i utrzymaniu funkcjonowania włókna światłowodowego, w tym przede wszystkim usuwanie awarii, umożliwiająca prawidłowe jego użytkowanie (dalej: „Działania utrzymaniowe”). Działania utrzymaniowe będą wykonywane przez cały okres trwania Użytkowania.
    
    W przypadku użytkowania C IRU, B uzyska prawo do korzystania z już istniejących włókien światłowodowych. Użytkowanie i Działania utrzymaniowe rozpoczną się w tym samym dniu w momencie zawarcia Umowy C IRU. Rozliczenie z tytułu Umowy C IRU oraz wystawienie faktury nastąpi na moment podpisania umowy lub po jej zawarciu. Z uwagi na fakt, że Umowa C IRU podpisana będzie pomiędzy podmiotami powiązanymi, w celu ustalenia jej wartości w zakresie ustanowienia Użytkowania i świadczenia Działań utrzymaniowych na poziomie rynkowym, zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę (niepowiązany, profesjonalny podmiot zajmujący się sporządzaniem wycen) wycena. Ww. wycena zostanie ustalona przez doradców zewnętrznych metodą kosztową – na podstawie wartości księgowej brutto C IRU oraz kosztów utrzymania C IRU wykazanych w księgach A., na moment podpisania Umowy C IRU. Sposób zapłaty wynagrodzenia i jego rozliczenia przedstawia się następująco:
    
    1.  z tytułu ustanowienia Użytkowania C IRU, należne będzie A jednorazowe wynagrodzenie płatne z góry, wskazane kwotowo w Umowie C IRU;
    2.  z tytułu Działań utrzymaniowych, B. zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz A okresowego rocznego wynagrodzenia.
    
    Zarówno za Użytkowanie, jak i Działania utrzymaniowe wynagrodzenia zostaną powiększone o należny podatek od towarów i usług oraz odpowiednio udokumentowane fakturami. Jednorazowość wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 powyżej oznacza, że B. dokona zapłaty na rzecz A. wynagrodzenia z tytułu Użytkowania C IRU „z góry” za cały okres trwania umowy, tj. 25 lat. Jak wskazano powyżej, zapłata za Działania utrzymaniowe będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie, z uwagi na długoterminowy charakter umowy, A. i B. w celu zapewnienia gwarancji wysokości i stabilności wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe, przewidują zawarcie w umowach klauzuli zabezpieczenia wynagrodzenia za te usługi. Z tego tytułu B. dokona wpłaty tytułem zabezpieczenia przyszłych płatności, w wysokości prognozowanych kosztów utrzymania C IRU za cały okres z góry, tj. 25 lat („Zabezpieczenie”). Kwota tego Zabezpieczenia sukcesywnie będzie zaliczana na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe. Co do zasady B. nie będzie w żadnym wypadku uprawniony do żądania od A. a A. nie będzie w żadnym wypadku zobowiązany do zwrotu kwoty Zabezpieczenia za wyjątkiem przypadku, gdy:
    
    *   w dniu upływu okresu, na jaki Umowa C IRU została zawarta albo
    *   w dniu rozwiązania Umowy C IRU z przyczyn wskazanych w umowie
    
    \- istnieje dodatnie saldo kwoty Zabezpieczenia, tj. kwota Zabezpieczenia nie została w całości zaliczona na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe. Powyższe oznacza, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, A. będzie zobowiązana do zwrotu kwoty Zabezpieczenia, która nie została zaliczona na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe. W przypadku wynagrodzenia z tytułu Użytkowania C IRU nie przewiduje się możliwości zwrotu jakichkolwiek środków w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy. Jak wskazano powyżej, kwota wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy B nie zostanie faktycznie wpłacona do B, lecz częściowo skompensowana ze zobowiązaniami B. wynikającymi z Umowy C IRU. Intencją stron jest przeznaczenie kwoty wkładu pieniężnego na pokrycie ceny netto. Z kolei kwota podatku VAT, którą B. ma zapłacić A. zostanie najprawdopodobniej sfinansowana pożyczką udzieloną przez A. 3.2.3. D IRU B. będzie miało możliwość korzystania z ww. włókien D IRU w drodze zawarcia:
    
    *   umowy ramowej określającej warunki zawierania umów na ustanowienie użytkowania i utrzymania włókna światłowodowego („Umowa Ramowa D IRU”) oraz
    *   umów szczegółowych („Umowa Szczegółowa D IRU”).
    
    Wprowadzenie Umowy Ramowej D IRU jak i Umowy Szczegółowej D IRU wynika z faktu, że na moment zawarcia Umowy Ramowej D IRU nie nastąpi ustanowienie Użytkowania czy rozpoczęcie świadczenia Działań Utrzymaniowych, ponieważ sieci D IRU to sieci, które nie istnieją lub nie są możliwe do zidentyfikowania. W związku z budową (lub identyfikacją) D IRU, aktywa te będą oddawane w Użytkowanie w kolejnych latach, tj. transzach – wtedy też będą podpisywane Umowy Szczegółowe D IRU (wtedy też nastąpi ustanowienie Użytkowania i rozpoczęcie Działań Utrzymaniowych). Umowa Ramowa D IRU zostanie zawarta na czas określony – 10 lat. Natomiast Umowy Szczegółowe D IRU będą zawarte na okres 25 lat. Z uwagi na fakt, że Umowa Ramowa D IRU oraz późniejsze Umowy Szczegółowe D IRU podpisywane będą pomiędzy podmiotami powiązanymi, w celu ustalenia ich wartości w zakresie ustanowienia Użytkowania i świadczenia Działań utrzymaniowych na poziomie rynkowym, zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę (niepowiązany, profesjonalny podmiot zajmujący się sporządzaniem wycen) wycena. Wartość D IRU zostanie ustalona na podstawie oczekiwanej wartości księgowej brutto IRU D i kosztów utrzymania D IRU. Sposób zapłaty wynagrodzenia i jego rozliczenia przedstawia się następująco:
    
    1.  z tytułu ustanowienia Użytkowania D IRU, należne będzie A jednorazowe wynagrodzenie płatne z góry, wskazane kwotowo w Umowach Szczegółowych;
    2.  z tytułu Działań utrzymaniowych, B zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz A, rocznego wynagrodzenia.
    
    Płatności – zarówno za Użytkowanie, jak i Działania utrzymaniowe wynagrodzenia zostaną powiększone o należny podatek od towarów i usług oraz udokumentowane fakturami. Mając na uwadze, w szczególności okres na jaki zawarta jest Umowa Ramowa D IRU (10 lat) oraz czas obowiązywania każdej z Umów Szczegółowych D IRU, gwarancję wysokości i stabilności wynagrodzenia za Użytkowanie oraz wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe oraz konieczność sporządzenia przez A. długoterminowych planów oraz zasobów, które umożliwią A. spełnienie wobec B. swoich zobowiązań, Strony postanowiły, że na poczet zapłaty wynagrodzenia za Użytkowanie oraz wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe B. dokona przedpłaty. Na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie oraz na poczet zabezpieczenia płatności za Działania Utrzymaniowe B. dokona przedpłaty w kwocie określonej w Umowie Ramowej D IRU („Przedpłata”). Przedpłata na wynagrodzenie za Użytkowanie oraz Przedpłata na wynagrodzenie za Działania Utrzymaniowe będzie zaliczana (i obniżała saldo danej Przedpłaty) na poczet świadczeń B. odpowiednio z tytułu wynagrodzenia za Użytkowanie oraz Kwoty Zabezpieczenia ustalonych przez strony w Umowach Szczegółowych D IRU. Należy podkreślić, że kwota wynagrodzenia za dane konkretne prawo Użytkowania D IRU wynikające z Umowy Szczegółowej będzie ustalane w momencie podpisania Umowy Szczegółowej. Oznacza to, że ostateczna cena z tytułu zawarcia Umów Szczegółowych nie jest znana na moment podpisania Umowy Ramowej. Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu Umowy Szczegółowej D IRU nastąpi na moment podpisania umowy lub po jej zawarciu. Z kolei faktura zaliczkowa z tyt. Przedpłaty zostanie wystawiona przed zawarciem Umów Szczegółowych. Co. do zasady B nie będzie w żadnym wypadku uprawniony do żądania od A. a A. nie będzie w żadnym wypadku zobowiązany do zwrotu kwoty Przedpłaty za wyjątkiem przypadku, gdy:
    *   w dniu upływu okresu, na jaki Umowa Ramowa D IRU została zawarta albo
    *   w dniu rozwiązania Umowy Ramowej D IRU z jakiejkolwiek przyczyny\- istnieje dodatnie saldo kwoty Przedpłaty, tj. kwota Przedpłaty nie została w całości zaliczona – na podstawie zawartych Umów Szczegółowych D IRU – na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie lub zabezpieczenia płatności za Działania Utrzymaniowe. Powyższe oznacza, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, A. będzie zobowiązana do zwrotu kwoty Przedpłaty, która do tego momentu nie została zaliczona na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie lub kwoty zabezpieczenia za Działania Utrzymaniowe. Podobnie jak w przypadku C IRU, kwota wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy B. nie zostanie faktycznie wpłacona do B, lecz skompensowana ze zobowiązaniami B. wynikającymi z zawartych Umowy Ramowej D IRU i Umów Szczegółowych D IRU. Intencją stron jest przeznaczenie kwoty wkładu pieniężnego na pokrycie ceny netto. Z kolei kwota podatku VAT, którą B. ma zapłacić A. zostanie najprawdopodobniej sfinansowana pożyczką udzieloną przez A. 3.2.4. Klasyfikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Na marginesie A. pragnie zaznaczyć, że wyposażenie B. w C IRU oraz D IRU nie będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że transfer aktywów C (niezależnie od formy), w opinii Wnioskodawcy, należy traktować jako zbycie odrębnych i niezależnych aktywów a nie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) jako że przeniesienie dotyczy wyłącznie aktywów stanowiących elementy sieci FTTH, nie następuje przeniesienie innych elementów kluczowych dla prowadzenia działalności. Również z perspektywy całej Inwestycji, transfer aktywów C i wyposażenie B. w prawo Użytkowania aktywów C IRU oraz D IRU (traktowane jako całość) nie powinny być traktowane jako zbycie ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania C IRU, A. powinien rozpoznawać przychód podatkowy?
2.  Jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania D IRU, A. powinien rozpoznać przychód podatkowy?
3.  Jak w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku ze świadczeniem Działań utrzymaniowych C IRU oraz D IRU, A. powinien rozpoznawać przychód podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania C IRU, A. powinien rozpoznać przychód podatkowy jednorazowo w momencie ustanowienia prawa Użytkowania, tj. zawarcia Umowy C IRU.

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania D IRU, A powinien rozpoznać przychód podatkowy jednorazowo, w chwili zawierania Umów Szczegółowych D IRU w wysokości wskazanej tam kwoty wynagrodzenia za ustanowienie Użytkowania sieci wskazanych w tej umowie.

W opinii Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem Działań utrzymaniowych C IRU oraz D IRU, A. powinien rozpoznawać przychód podatkowy za każdy okres rozliczeniowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec każdego roku.

1\. Uwagi wstępne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Tym niemniej zawiera katalog przysporzeń, które w szczególności powinny być kwalifikowane jako przychody. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który stanowi, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tego samego artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy podkreślić, iż w przypadku otrzymania przedpłaty, zaliczki lub wpłaty o podobnym charakterze, przychód nie powstanie w dacie ich otrzymania, gdyż w tym wypadku zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którego treścią do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przepisy podatkowe nie definiują pojęć istotnych dla ww. przepisów takich jak „usługa ciągła” i „okres rozliczeniowy”, dlatego też w celu określenia zakresu tych pojęć należy odwołać się do ich potocznego rozumienia.

Pomocne w tym wypadku może być odwołanie się do definicji słownikowej. W Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa PWN, jako „ciągły” definiowany jest „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale” i „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Z kolei jako „okres” definiowany jest m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. Jednocześnie, jako „rozliczenie” rozumiane jest „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.” przy czym odczasownikowa forma oznacza m.in. „załatwianie z kimś spraw finansowych”.

Tym samym, usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które dotyczy trwałego stosunku prawnego, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Podobne też stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe. I tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważa, że jako usługę o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.192.2020.2.SK wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej).

Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Co więcej, w myśl art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, jako moment powstania przychodu, ustawodawca dopuścił:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

2\. Wynagrodzenie za Użytkowanie

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zobowiąże się do ustanowienia Użytkowania włókna światłowodowego, tj. C IRU oraz D IRU na okres 25 lat. Z tytułu Użytkowania A otrzyma jednorazowe wynagrodzenie płatne z góry za cały okres Użytkowania.

Użytkowanie jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w art. 252 i nast. Kodeksu Cywilnego dającą użytkownikowi rzeczy prawo do używania rzeczy i pobierania jej pożytków.

W efekcie ustanowienia odpłatnego Użytkowania, jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, B. uzyska prawo do korzystania z rzeczy i pobierania jej pożytków przy jednoczesnym zobowiązaniu B. do zapłaty wynagrodzenia na rzecz A.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ustawa o CIT wielokrotnie posługuje się pojęciami typu „najem”, „dzierżawa” i „umowy o podobnym charakterze”. Tym niemniej nie przedstawia definicji wskazanych pojęć, które są istotne z punktu widzenia niniejszego Wniosku. Jednocześnie, instytucje najmu, dzierżawy i użytkowania opisane są szczegółowo w Kodeksie cywilnym.

Jak wskazuje doktryna, „pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają znaczenie w prawie podatkowym i są w nim stosowane wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie czy też samodzielnie z mocy prawa cywilnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób” (zob. A. Gomułowicz, 2.2. Pojęcia używane w ustawach podatkowych a pojęcia używane w prawie cywilnym \[w:\] A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, D. Mączyński, Warszawa 2016.) oraz „o regulacji w prawie podatkowym, inaczej niż w innych gałęziach prawa, nie decydują w pierwszej kolejności przesłanki prawne (np. organizacja obrotu prawnego i jego bezpieczeństwo w prawie cywilnym), lecz względy gospodarcze i społeczne. Ustawodawca dysponuje tu zatem dużą swobodą w wyborze źródeł opodatkowania i nieraz trudno określić, dlaczego jeden stan faktyczny jest opodatkowany, zaś inny nie. Utrudnia to znacznie sam proces stosowania prawa podatkowego, w którym często należy ustalić rzeczywisty przebieg zjawisk życia gospodarczego związanych z opodatkowaniem, przy przesunięciu na dalszy plan zagadnień formalnoprawnych towarzyszących tym zjawiskom” (zob. R. Mastalski, 4. Związki prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa \[w:\] Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na brak jakiegokolwiek odwołania do instytucji użytkowania oraz braku szczegółowej definicji pojęć „najmu”, „dzierżawy” i „umów o podobnym charakterze”, w celu prawidłowej kwalifikacji Użytkowania należy odwołać się do wykładni celowościowej oraz ekonomicznej treści przytoczonych umów. Klasyfikacja prawna użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego, natomiast najmu i dzierżawy jako stosunków zobowiązaniowych nie powinna przesądzać o kwalifikacji przysporzenia z tytułu ustanowienia Użytkowania na gruncie prawa podatkowego. W tym miejscu, w opinii Wnioskodawcy, należy odwołać się do ekonomicznej treści przytoczonych umów, tj. Umowy C IRU i Umów Ramowej i Szczegółowych D IRU będącej przedmiotem niniejszego Wniosku.

Po pierwsze, należy podkreślić, że elementem wspólnym wszystkich przytoczonych rodzajów umów i Użytkowania jest wydanie rzeczy do używania/korzystania innemu podmiotowi, przy jednoczesnym zachowaniu prawa własności tej rzeczy. Po drugie, w zamian za wydanie rzeczy do używania/korzystania, podmiot pozostający jej właścicielem otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż ustanowienie Użytkowania będzie odpłatne, tym samym, ekonomiczna treść przytoczonych umów jest w opinii Wnioskodawcy tożsama. Ponadto, dodatkową cechą wspólną użytkowania i dzierżawy jest możliwość pobierania pożytków oraz fakt, iż dzierżawę i użytkowanie można ustanowić na prawach.

W szczególności, jak wskazuje się w doktrynie pomimo pewnych różnic, użytkowanie jest bardzo zbliżone do umowy dzierżawy. Przykładowo:

*   w świetle Komentarza do Kodeksu cywilnego red. M. Frasa i M.Habdas, „Treść użytkowania zbliża je do dzierżawy. Podobieństwo między tymi prawami polega na możliwości używania rzeczy, a także pobierania jej pożytków. Ponadto dzierżawa, podobnie jak użytkowanie, może mieć za przedmiot nie tylko rzeczy, ale również prawa majątkowe. Co więcej, strony mogą w taki sposób uregulować swoje wzajemne zobowiązania, że z punktu widzenia ich obligacyjnej więzi niemożliwe będzie ustalenie, który ze stosunków prawnych (dzierżawa czy użytkowanie) wiąże strony” (zob. np. A. Kozioł \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 252);

*   Dodatkowo, jak wskazuje się w komentarzu pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, „Użytkowanie pod względem treści (zakresu uprawnień) zbliżone jest do dzierżawy (zob. np. A. Stelmachowski, Istota i funkcja posiadania, s. 149; A. Sylwestrzak, Użytkowanie. Konstrukcja prawna, s. 104-105), natomiast istotna różnica między tymi prawami tkwi w ich naturze. Podobieństwo polega na istnieniu podobnej treści uprawnienia względem rzeczy lub prawa (uprawnienie do używania; zob. np. wyr. SN z 27.7.2010 r.. II CSK121/10, Legalis), ale także na możliwości pobierania pożytków przez uprawnionego oraz na tym, że w obu wskazanych przypadkach przedmiotem prawa mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe (zob. K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T. I. Komentarz. Art. 1-44910, Wyd. 10, Warszawa 2020, art. 252);

*   Na podobieństwo użytkowania do dzierżawy zwraca również uwagę w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją Konrada Osajdy cyt. „Treść użytkowania jest zbliżona do treści dzierżawy (art. 603 KC). Użytkowanie jako ograniczone prawo rzeczowe obciąża rzecz, a przez to jest skuteczne wobec wszystkich (erga omnes), w tym wobec każdoczesnego właściciela rzeczy. Ochronie użytkownika służą roszczenia windykacyjne i negatoryjne (art. 222 w zw. z art. 251 KC). Dzierżawa natomiast to umowa, która wiąże dzierżawcę i wydzierżawiającego, jest zatem skuteczna jedynie inter partes. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że zdaniem części doktryny do ochrony dzierżawy stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 694 w zw. z art. 690 KC; L. Stecki, w: Winiarz, Komentarz, 1989, t. II, s. 660; odmiennie uchw. SN z 15.4.1967 r., III CZP 26/67, OSNCP1967, Nr 11, poz. 196 z glosą A. Agopszowicza, OSP 1967, Nr 1, poz. 4), jak również to, że dzierżawa ma rozszerzoną skuteczność wobec nabywcy przedmiotu dzierżawy (art. 694 w zw. z art. 678 KC) oraz to, że dzierżawa może być ujawniona w księdze wieczystej, uzyskując w ten sposób skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jej ujawnieniu (art. 16 ust. 2 pkt 1 i art. 17 KWU), należy stwierdzić, iż różnice między użytkowaniem a dzierżawą ulegają zatarciu”.

Za dodatkowy argument uznania Użytkowania za usługę podobną do dzierżawy lub najmu, należy uznać spójność systemu podatkowego, gdyż na gruncie ustawy o VAT ustanowienie użytkowania powinno być rozpatrywane w kategorii świadczenia usług.

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustanowienie Użytkowania na gruncie ustawy o CIT powinno stanowić usługę podobną przede wszystkim do usługi dzierżawy oraz w pewnym zakresie do usługi najmu. Tym samym, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia Użytkowania, powinno stanowić usługę na gruncie ustawy o CIT i zostać rozpoznane jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w momencie wykonanie usługi, częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności, w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpi jako pierwsze.

Powyższe oznacza również, że przychód z tyt. Użytkowania powinien zostać rozpoznany analogicznie jak przychód z dzierżawy/najmu, tj. jednorazowo, jak wskazano w interpretacji indywidualnej dot. dzierżawy z dnia 21 grudnia 2016 r., o sygn. 0461-ITPB3.4510.583.2016.1.KP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ potwierdził, że w przypadku 5-letniej dzierżawy jeżeli „w zawartej umowie dzierżawy strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych, a wyłącznie jeden okres rozliczeniowy w kontekście rozliczenia umowy (Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy na czas oznaczony – okres 5-letni i strony ustaliły, iż zapłata za cały 5-letni okres najmu nastąpi jednorazowo, w momencie podpisania umowy i wystawienia faktury), w związku z czym nie nastąpił przypadek usługi o charakterze ciągłym, do której mógłby znaleźć zastosowanie przepis szczególny art. 12 ust. 3c ustawy. W tym przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód jednorazowo – w zależności od tego, które zdarzenie nastąpiło wcześniej – w momencie wystawienia faktury lub w momencie zapłaty”.

Kolejno, należy zauważyć, iż zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, stanowiący wyjątek do ust. 3a. Należy podkreślić, iż artykuł ten dotyczy wyłącznie świadczenia usług, które to usługi, zgodnie z wolą stron, muszą być rozliczane cyklicznie. Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż zgodnie z treścią Umowy Szczegółowej wynagrodzenie za Użytkowanie będzie płatne jednorazowo, z góry, dlatego też nie można mówić o cykliczności rozliczeń. Z tego też względu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

W przypadku D IRU należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Dla prawidłowego zrozumienia dyspozycji powyższego przepisu należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 ustawy o CIT. Brzmienie powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji, gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Co istotne, dla uznania, iż dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego, konieczne jest wykazanie, iż owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Cechy definitywności nie pozbawia przy tym fakt, iż dana usługa czy też dostawa towarów zostaną wykonane w przyszłości. Kluczowe jest jedynie wskazanie, iż dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone. Sensem zaś wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest nie dopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych. W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi czy też dostawy towarów. Do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W tym właśnie zasadza się sens, dla którego zaliczka wskazywana jest jako to zdarzenie gospodarcze podlegające pod normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Samo pojęcie zaliczki nie jest co prawda zdefiniowane w ustawie podatkowej, nie zawiera takiej definicji również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej „KC”). Niemniej jednak, to właśnie w ostatnim z wymienionych aktów prawnych należy poszukiwać źródła tego pojęcia. Zasadza się ono w ekwiwalentności świadczeń przy umowach wzajemnych, które zakładają obowiązek świadczenia jednej strony przy istnieniu takiego obowiązku drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. W sytuacji zaś, gdy jedna ze stron umowy wzajemnej odstępuje od świadczenia na rzecz drugiej strony zobowiązana jest zwrócić tej drugiej stronie wszystko co otrzymała od niej na mocy umowy. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy. Również w ramach przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi (dostawy towarów) konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jednorazowość wynagrodzenia za Użytkowanie C IRU oznacza, że B dokona zapłaty na rzecz A. wynagrodzenia z tytułu Użytkowania C IRU „z góry” za cały okres trwania umowy, tj. 25 lat. W przypadku wynagrodzenia z tytułu Użytkowania C IRU nie przewiduje się możliwości zwrotu jakichkolwiek środków w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy. Oznacza to, że otrzymane środki z tytułu Użytkowania C IRU mają charakter definitywny i ostateczny, w związku z czym nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, co do zasady B nie będzie w żadnym wypadku uprawniony żądania od A. a A. nie będzie w żadnym wypadku zobowiązany do zwrotu kwoty Przedpłaty za wyjątkiem przypadku, gdy:

*   w dniu upływu okresu, na jaki Umowa Ramowa D IRU została zawarta albo

*   w dniu rozwiązania Umowy Ramowej D IRU z jakiejkolwiek przyczyny

\- istnieje dodatnie saldo kwoty Przedpłaty, tj. kwota przedpłaty nie została w całości zaliczona – na podstawie zawartych Umów Szczegółowych D IRU – na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie lub zabezpieczenia płatności za Działania Utrzymaniowe.

W tym miejscu należy również wskazać, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, że kwota wynagrodzenia za dane konkretne prawo Użytkowania D IRU wynikające z Umowy Szczegółowej będzie ustalane w momencie podpisania Umowy Szczegółowej. Oznacza to, że ostateczna cena z tytułu zawarcia Umów Szczegółowych nie jest znana na moment podpisania Umowy Ramowej.

Oznacza to również tym samym, że Przedpłata nie musi stanowić 100% kwoty, jaką A. ma otrzymać z tytułu zawarcia Umów Szczegółowych. W konsekwencji, zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. Tym samym wobec braku definitywności przysporzenia otrzymywanego w ramach Przedpłaty, a co za tym idzie braku możliwości uznania, iż na moment wpłaty mamy do czynienia z przychodem podatkowym w niniejszej sprawie uznać należy, iż otrzymywana przez A. Przedpłata niemająca charakteru definitywnego nie będzie skutkowała obowiązkiem rozpoznania przychodu w momencie jej otrzymania.

Podsumowując powyższe, w odniesieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania C IRU, A. powinien rozpoznać przychód podatkowy jednorazowo w momencie ustanowienia prawa Użytkowania, tj. zawarcia Umowy C IRU.

Podsumowując powyższe, w odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania D IRU, A. powinien rozpoznać przychód podatkowy jednorazowo, w chwili zawierania Umów Szczegółowych D IRU w wysokości wskazanej tam kwoty wynagrodzenia za ustanowienie Użytkowania sieci wskazanych w tej umowie.

Jednocześnie, w przypadku gdy Organ uzna, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, A. nie jest uprawniony do rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego za ustanowienie Użytkowania zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w takim wypadku w opinii Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, gdyż stanowi on, iż w przypadku przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W takim wypadku przychód z tytułu Użytkowania C IRU oraz D IRU powinien zostać rozpoznany jednorazowo w momencie otrzymania zapłaty.

3\. Wynagrodzenie za Działania utrzymaniowe

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno w przypadku C IRU, jak i D IRU Działania utrzymaniowe będą świadczone przez okres równoważny okresowi Użytkowania. Ponadto, w zakresie Działań utrzymaniowych, zgodnie z Umową C IRU oraz Umowami Ramową i Szczegółowymi D IRU (dalej łącznie jako „Umowy”) zawartymi pomiędzy A. i B., wynagrodzenie płatne A będzie należne co rok, do 30 dnia stycznia za dany rok kalendarzowy.

Odnosząc się do przesłanek zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, przytoczonych w uwagach wstępnych, należy zauważyć, że w zakresie Działań utrzymaniowych:

1.  Usługi te nie są wyłączone ze stosowania przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,
2.  Strony ustaliły, że Działania utrzymaniowe będą rozliczane cyklicznie, tj. rocznie,
3.  Działania utrzymaniowe nie dotyczą dostawy towarów,
4.  W ocenie wnioskodawcy Działania utrzymaniowe mają charakter ciągły,
5.  Okres rozliczeniowy nie przekracza 1 roku,
6.  Okres rozliczeniowy wynika z umowy.

Poniżej, Wnioskodawca przytacza argumenty dla powyższych twierdzeń.

Ad. 1)

Należy zauważyć, że rozliczanie cykliczne nie zostało zawężone do określonych rodzajów usług. Oznacza to, że możliwość rozliczenia zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT może dotyczyć wszystkich usług. Ponadto przepisy nie przewidują żadnych wyłączeń w tym zakresie. W konsekwencji, usługi Działań utrzymaniowych nie są wyłączone ze stosowania przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Ad. 2)

Jak wynika z treści Umów, A. i B. przyjmą roczny okres rozliczeniowy za Działania utrzymaniowe. Świadczy o tym fakt, iż w Umowach wskazuje się, że B. będzie zobowiązany do zapłaty rocznego wynagrodzenia. Dodatkowo wynagrodzenie to:

*   będzie płatne co rok przez cały okres świadczenia Działań utrzymaniowych przez Wnioskodawcę;

*   będzie płatne do 30 dnia stycznia za dany rok.

Powyższe w sposób bezsporny i jednoznaczny wskazuje, na przyjęcie przez A. i B. okresowego (rocznego) modelu rozliczenia za Działania utrzymaniowe. Należy zatem uznać, że w sposób oczywisty intencją stron Umów, w zakresie Działań utrzymaniowych, będzie rozliczanie się w rocznych okresach rozliczeniowych co oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań. Tym samym, druga przesłanka do zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT winna zostać uznana za spełniona.

Ad. 3)

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem Działań utrzymaniowych jest świadczenie usługi polegającej na zapewnieniu ciągłości i utrzymaniu funkcjonowania włókna światłowodowego, umożliwiająca prawidłowe jej użytkowanie. Usługi te będą polegały na kompleksowej obsłudze i będą charakteru czysto technicznego, tj. prace będą polegać głównie na utrzymaniu włókna światłowodowego i usuwaniu awarii oraz ewentualnie na modernizacji, przebudowie lub rozbudowie infrastruktury światłowodowej. Zatem zarówno rodzaj jak i charakter czynności nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem Działań utrzymaniowych jest świadczenie usługi, w związku z którą nie dochodzi do dostawy towaru.

Ad. 4)

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Mając na uwadze wcześniej przytoczone odwołanie się do definicji słownikowej należy zauważyć, że w ramach Działań utrzymaniowych, A zobowiązuje się do świadczenia usługi bez luk lub też przerw w czasie, będzie ona świadczona w sposób stały i powtarzalny (trwały). Poza tym, A. będzie stale, powtarzalnie i bez przerwy zobowiązany do świadczenia usług w dłuższym okresie czasu, tj. 25 lat. W konsekwencji należy uznać, że Działania utrzymaniowe mają charakter usługi ciągłej.

Ad. 5)

Jak już wskazano w poprzednich punktach okres rozliczeniowy wynosi rok, w związku z czym okres rozliczeniowy nie przekracza jednego roku.

Ad. 6)

Okres rozliczeniowy wynika z treści Umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem przemawiającym za rozpoznaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jest okoliczność, że Zabezpieczenie i Przedpłata nie będą stanowić ostatecznego przysporzenia A. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na długoterminowy charakter przedmiotu Umów, A i B w celu zapewnienia gwarancji wysokości i stabilności wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe, przewidują zawarcie w umowach klauzuli zabezpieczenia wynagrodzenia za te usługi. Z tego tytułu B dokona wpłaty tytułem zabezpieczenia przyszłych płatności, w wysokości prognozowanych kosztów utrzymania C IRU oraz D IRU za cały okres z góry, tj. 25 lat. Kwota tej Przedpłaty i Zabezpieczenia sukcesywnie będzie zaliczana na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe. Jednocześnie A będzie zobowiązany do zwrotu środków pieniężnych, w określonych przypadkach tj. gdy:

*   w dniu upływu okresu, na jaki dana Umowa została zawarta albo

*   w dniu rozwiązania Umowy z przyczyn właściwych dla danej Umowy

\- istnieje dodatnie saldo kwoty zabezpieczenia tj. kwota Zabezpieczenia/Przedpłaty nie została w całości zaliczona na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe.

Powyższe oznacza, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, A. będzie zobowiązana do zwrotu kwoty Przedpłaty/Zabezpieczenia, która nie została zaliczona na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe. Koresponduje to z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za świadczenie Działań utrzymaniowych wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Tym samym, przychód z tytułu świadczenia Działań utrzymaniowych zarówno w przypadku C IRU, jak i D IRU Wnioskodawca powinien rozpoznać w okresach rocznych, za datę powstania przychodu uznając ostatni dzień rocznego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w sprawie różnych usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.338.2018.1.AP wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sprawie dotyczącej najmu, gdzie m.in. należy wpłacić równowartość czynszu za 10 lat. Z wniosku wynikało, że umowa pomiędzy najemcą a wynajmującym dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Tym samym „W świetle powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu wskazanej we wniosku umowy najmu powstanie w ostatnim dniu przewidzianych w umowie okresów rozliczeniowych, tj. we wrześniu każdego roku (przez pierwsze 10 lat trwania umowy) oraz odpowiednio na koniec każdego miesiąca (po upływie 120 miesięcy najmu)”. Organ podkreślił również, że „Wnioskodawca we wniosku nie wskazuje jednoznacznie, jaki charakter ma otrzymana kwota. W jednym miejscu wskazano bowiem, że jest to zapłata z góry za pierwsze 10 lat użytkowania parkingu, a w innym, że Wnioskodawca potraktował otrzymaną kwotę jako pobraną wpłatę na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Kwestia ta pozostałe jednak bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy, ponieważ mamy w niniejszej sprawie do czynienia z usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, gdzie przychód powstał na koniec okresu rozliczeniowego”;

*   interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2017.,o sygn. 1462-IPPB5.4510.27.2017.1.JF wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą odstępując od uzasadnienia, że „Odpowiednio, pobranie z góry przez Spółkę czynszu najmu od Najemcy pełni funkcję gwarancyjną i ma na celu zabezpieczenie wartości Nieruchomości założonej w umowie zakupu, jak również mobilizowanie Najemcy do szybkiego znalezienia nowych najemców na swoje miejsce. Dopiero w sytuacji gdy Najemcy nie uda się doprowadzić do wprowadzenia nowego najemcy na swoje miejsce w odniesieniu do określonej powierzchni z początkiem danego miesiąca, dokonana przedpłata ekonomicznie przestaje pełnić ww. funkcję gwarancyjną i przekształca się w wynagrodzenie (czynsz) za najem określonej powierzchni przez Najemcę. Podsumowując, z uwagi na fakt, iż strony ustaliły w Ramowej Umowie Najmu wynagrodzenie z tytułu najmu jako czynsz miesięczny, przychód należy rozpoznać w okresach miesięcznych w wysokości przypadającej na poszczególne miesiące, za datę powstania przychodu uznając ostatni dzień miesiąca tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, bez względu na datę wystawienia faktury czy otrzymania zapłaty”;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2015 r. roku, sygn. ITPB3/4510-269/15/AW, w której organ wskazał, że „Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie zawierać na czas oznaczony umowy najmu/dzierżawy lub leasingu składników majątku. Umowy te mają zostać postanowienie, że usługa będzie rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesięcznych bądź kwartalnych, bądź rocznych). Przy czym strony umowy mogą uzgodnić w umowie, że najemca lub leasingobiorca będzie zobligowany do zapłaty z góry płatności należnych za kolejne okresy rozliczeniowe. Wobec tego przychód z tytułu najmu/dzierżawy lub leasingu tych składników powinien być rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 czerwca 2015 r., sygn. IPPB6/4510-75/15-2/AK oraz IPPB6/4510-76/15-2/AK, w której organ wskazał, że „Umowy mają zostać zawarte na czas oznaczony i zawierać będą postanowienie, iż usługa będzie rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesięcznych bądź kwartalnych, bądź rocznych). Jednocześnie, strony umowy mogą uzgodnić w umowie, że najemca lub leasingobiorca będzie zobligowany do zapłaty z góry płatności należnych za kolejne okresy rozliczeniowe. Zaliczka byłaby płatna po podpisaniu umowy, w ustalonym przez strony terminie płatności. (\`(...)\`) w razie oddania przez Spółkę środków trwałych na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub leasingu, przychód podatkowy będzie powstawał na koniec każdego z określonych w umowie najmu okresów rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, jest prawidłowe;

*   interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2012 r., o sygn. ILPB3/423-97/12-2/JG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w odniesieniu do usług najmu świadczonych na okres 5 lat, w stosunku do których zapłata czynszu została uiszczona jednorazowo, z góry, organ stwierdził, że „skoro w zawartej umowie strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usługi najmu, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną. Powyższy przepis wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e updop.

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3c updop ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując powyższy przepis art. 12 ust. 3c updop należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;

*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył udziały w spółce celowej, rozpoczynając tym samym czynności przygotowawcze do planowanej inwestycji. Na jednym z etapów inwestycji, spółka celowa zostanie wyposażona w możliwość korzystania z włókien światłowodowych, które można podzielić na dwie kategorie: C IRU oraz D IRU.

Możliwość korzystania z włókien C IRU będzie wynikała z zawartej Umowy C IRU. Przedmiotem ww. umowy będzie odpłatne ustanowienie użytkowania włókna światłowodowego na okres 25 lat (Użytkowanie) oraz świadczenie usług utrzymaniowych włókna światłowodowego (Działania utrzymaniowe).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w art. 252-279 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Istotą użytkowania jest uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania z niej pożytków. Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część, bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne). Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo bezterminowe. Użytkowanie powstaje wyłącznie w drodze umowy stron. Użytkowanie jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą, na rzecz której je ustanowiono. Użytkowanie w swojej treści jest w zasadzie identyczne z instytucją dzierżawy, najmu. Różnicą jest odmienna natura prawna – o ile dzierżawa, najem to stosunek, wiążący tylko strony umowy, o tyle użytkowanie, jako prawo rzeczowe, jest skuteczne wobec osób trzecich. W konsekwencji, przychody uzyskiwane w następstwie zawieranych umów o użytkowanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny być kwalifikowane jako przychody z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wskazał również, że rozliczenie z tytułu wskazanej we wniosku Umowy C IRU oraz wystawienie faktury nastąpi na moment podpisania umowy lub po jej zawarciu. Z tytułu ustanowienia Użytkowania C IRU należne będzie Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie płatne z góry, za cały okres trwania umowy, tj. 25 lat. Natomiast z tytułu Działań utrzymaniowych spółka celowa zobowiązana będzie do zapłaty okresowego rocznego wynagrodzenia, co oznacza, że zapłata będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych. Z uwagi na długoterminowy charakter umowy, przewidywane jest zawarcie w umowach klauzuli zabezpieczenia wynagrodzenia za te usługi. Z tego tytułu spółka celowa dokona wpłaty tytułem zabezpieczenia przyszłych płatności w wysokości prognozowanych kosztów utrzymania C IRU za cały okres z góry (Zabezpieczenie). Kwota Zabezpieczenia sukcesywnie będzie zaliczana na poczet wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty Zabezpieczenia, która nie została zaliczona na poczet wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe. W pozostałym zakresie spółka celowa nie będzie w żadnym wypadku uprawniona do zwrotu kwoty Zabezpieczenia.

Spółka celowa będzie miała również możliwość korzystania z włókien D IRU w drodze zawarcia umowy ramowej określającej warunki zawierania umów na ustanowienie użytkowania i utrzymania włókna światłowodowego (Umowa Ramowa D IRU) oraz umów szczegółowych (Umowa Szczegółowa D IRU). Wprowadzenie Umowy Ramowej GrF IRU oraz Umowy Szczegółowej D IRU wynika z faktu, że na moment zawarcia Umowy Ramowej D IRU nie nastąpi ustanowienie Użytkowania czy rozpoczęcie świadczenia Działań utrzymaniowych. Aktywa te będą oddawane w Użytkowanie w kolejnych latach, tj. transzach – wtedy też będą podpisywane Umowy Szczegółowe D IRU (wtedy też nastąpi ustanowienie Użytkowania oraz rozpoczęcie Działań utrzymaniowych). Z tytułu ustanowienia Użytkowania D IRU należne będzie Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie płatne z góry za cały okres trwania umowy (25 lat), natomiast z tytułu Działań utrzymaniowych spółka celowa zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy rocznego wynagrodzenia. Powyższe płatności dokumentowane będą fakturami. Na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie oraz na poczet zabezpieczenia płatności za Działania utrzymaniowe spółka celowa dokona przedpłaty w kwocie określonej w Umowie Ramowej D IRU (Przedpłata). Przedpłata na wynagrodzenie za Użytkowanie oraz Przedpłata na wynagrodzenie za Działania utrzymaniowe będzie zaliczana (i obniżała saldo danej Przedpłaty) na poczet świadczeń spółki celowej odpowiednio z tytułu wynagrodzenia za Użytkowanie oraz kwoty zabezpieczenia. Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu zawarcia Umowy Szczegółowej nastąpi na moment podpisania umowy lub po jej zawarciu. Z kolei faktura zaliczkowa z tytułu Przedpłaty zostanie wystawiona przed zawarciem Umów Szczegółowych. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, spółka celowa będzie zobowiązana do zwrotu kwoty Przedpłaty, która do tego momentu nie została zaliczona na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie lub kwoty zabezpieczenia za Działania utrzymaniowe.

Ad. 1

Przechodząc do skutków podatkowych na gruncie updop dotyczących otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia od spółki celowej z tytułu prawa do Użytkowania C IRU (pytanie nr 1) należy zauważyć, że – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – zapłata z powyższego tytułu dokonana zostanie z góry za cały okres trwania umowy, tj. 25 lat. Wynagrodzenie to nie jest zatem rozliczane cyklicznie w okresach rozliczeniowych, gdyż płatność następuje jednorazowo, w związku z czym nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3c updop. Ponadto, w przypadku zapłaty przez spółkę celową wynagrodzenia nie przewiduje się możliwości zwrotu jakichkolwiek środków w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy. Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie ma charakter definitywny, co oznacza, że w tej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania C IRU będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z działalności gospodarczej, określony na podstawie art. 12 ust. 3a updop, w momencie ustanowienia prawa Użytkowania C IRU.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania C IRU, jest prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu natomiast do skutków otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu prawa Użytkowania D IRU zaznaczyć trzeba, że kwota tego wynagrodzenia wynikająca z Umowy Szczegółowej będzie ustalana w momencie podpisania Umowy Szczegółowej. Oznacza to, że ostateczna cena z tytułu zawarcia Umowy Szczegółowej nie jest znana na moment podpisania Umowy Ramowej. Jednocześnie, jak wynika z zawieranej Umowy Szczegółowej, płatność z tytułu wynagrodzenia za Użytkowanie D IRU będzie dokonywana jednorazowo z góry, za cały okres trwania umowy, tj. 25 lat, zatem nie można w tym przypadku mówić o rozliczeniach cyklicznych, dokonywanych w okresach rozliczeniowych, o czym mowa w art. 12 ust. 3c updop. Zatem, przychód podatkowy w opisanej sytuacji należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a updop, tj. jednorazowo, w momencie zawarcia Umowy Szczegółowej D IRU, w wysokości wynagrodzenia wskazanego w tej umowie.

Dodać również należy, że wobec braku definitywności przysporzenia otrzymywanego w ramach Przedpłaty dokonanej na podstawie Umowy Ramowej w wysokości kwoty niezaliczonej na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie, nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Jak wskazano we wniosku, w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty Przedpłaty, która do tego momentu nie została zaliczona na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie. Zatem, powyższa część kwoty, niemająca charakteru definitywnego, dotycząca Przedpłaty otrzymanej na podstawie Umowy Ramowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa Użytkowania D IRU, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Ostatnie pytanie zadane we wniosku dotyczy tego, w jaki sposób należy rozpoznać przychód podatkowy w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu Działań utrzymaniowych zarówno C IRU, jak i D IRU. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ww. Działania utrzymaniowe będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, a Wnioskodawca będzie otrzymywał z tego tytułu okresowe, roczne wynagrodzenie, udokumentowane fakturami.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie za Działania utrzymaniowe C IRU oraz D IRU powinno zostać rozpoznane jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3c updop. Jak wspomniano wcześniej, art. 12 ust. 3c updop dotyczy wszystkich usług, które strony postanowiły rozliczać cyklicznie (ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług). W takim przypadku datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury ani data otrzymania należności. Zawsze, ilekroć strony zdecydują się na rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 3c updop, będący przepisem szczególnym względem zasady ogólnej, wyrażonej w art. 12 ust. 3a tej ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwot Zabezpieczenia C IRU oraz Przedpłaty D IRU, dotyczących Działań utrzymaniowych należy stwierdzić, że kwoty te, w części w jakiej nie zostały zaliczone na poczet wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe, nie będą stanowiły przychodu podatkowego. Kwoty te mogą podlegać zwrotowi w określonych w opisie zdarzenia przyszłego przypadkach, nie będą zatem stanowiły definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu świadczenia Działań utrzymaniowych C IRU oraz D IRU, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.