Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-511/12-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Czy przychód (dochód) Spółki z o.o. posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku i wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy akcjonariuszom, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”) i w tym momencie powstanie przesłanka do ujęcia przychodu przez akcjonariusza w miesięcznych zaliczkach?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 25.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe,**
*   wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodów niebędącego komplemntariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. zamierza nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). W przyszłości z tytułu posiadanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokonywane wypłaty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy. Spółka nie będzie prowadzić spraw SKA ani nie będzie podejmować decyzji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA.

Wszelkie sprawy SKA, jak również wszelkie decyzje dotyczące działalności prowadzonej przez SKA będzie podejmować komplementariusz SKA. Spółka będzie uprawniona do udziału w zysku SKA w proporcji określonej w umowie spółki SKA. W ramach działalności gospodarczej SKA będzie mogła uzyskiwać przychody z tytułu:

*   świadczenia usług,
*   sprzedaży towarów i materiałów,
*   sprzedaży nieruchomości,
*   sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do SKA,
*   sprzedaży składników wyposażenia należącego do SKA,
*   sprzedaży innych składników majątku, które nie zostały ujęte przez spółkę jako wartości niematerialne i prawne ani środki trwałe,
*   sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód (dochód) Spółki z o.o. posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku i wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy akcjonariuszom, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”) i w tym momencie powstanie przesłanka do ujęcia przychodu przez akcjonariusza w miesięcznych zaliczkach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie uzyskania prawa do dywidendy zatem w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy. Dopiero w tym momencie można bowiem mówić o przychodzie po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Także dopiero w tym momencie powstaje po stronie akcjonariusza obowiązek zapłaty zaliczki na podatek.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powołany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, czyli m.in. jej akcjonariusz.

Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej, stanowią przychód po stronie wspólników, nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przy braku wypłaty dywidendy.

Za takim poglądem przemawia brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może kreować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi, a osiąganie przez SKA przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza spółki pochodzi z tej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w odniesieniu do akcjonariusza przychodem, który może on osiągnąć jest dopiero dywidenda, którą może on uzyskać z tytułu posiadania akcji spółki.

W celu ustalenia skutków podatkowych po stronie akcjonariusza należy mieć na uwadze status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Powyższe zagadnienie regulują przepisy k.s.h. Należy przy tym zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, natomiast zgodnie z jej specyfiką łączy w sobie elementy spółki osobowej oraz spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 126 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między, sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Wobec powyższego, mimo ze spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową to w pewnych zakresach stosuje się do niej przepisy o spółce kapitałowej - spółce akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy ten fakt nie pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych w sytuacji, gdy takie skutki nie zostały wprost określone w przepisach ustaw podatkowych. Tym samym, w odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h).

Stosownie do treści art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Trudno zatem mówić, że wcześniej dochodzi do powstania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy i konsekwentnie u takiego akcjonariusza nie powstanie dochód. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze przychód powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Zatem akcjonariusz ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w przypadku gdy powstanie dochód, a zatem jedynie w sytuacji gdy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia uzyska on prawo do otrzymania dywidendy. Konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota dywidendy, która na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników będzie należna akcjonariuszowi. Zasada przedstawiona przez Spółkę we wniosku jest zbieżna z poglądem przedstawionym przez Ministra Finansów w Interpretacji Ogólnej z dnia 11 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), w której Minister zdefiniował przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3, na podstawie przepisów k.s.h. Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnieni do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którzy posiadali prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu dywidendy. Minister Finansów wskazał tym samym, iż z dniem powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy bądź w ustalonym dniu dywidendy - w tym dniu przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się przychodem należnym. Zgodnie z art. 5 ustawy pdop ten przychód należny podlega połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy pdop.

Zgodnie z art. 14a ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zdaniem Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym należy uwzględnić zasadę przedstawioną w interpretacji ogólnej Ministra Finansów i w konsekwencji należy uznać, że także stanowisko Spółki uwzględniające powyższą zasadę jest prawidłowe.

Podobne stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 16.01.2012 r. (sygn. II FPS 1/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne tj. „czy przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. l i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o pdop, w miesięcznych zaliczkach?”

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął spór zajmując stanowisko co do momentu powstania obowiązku podatkowego. W sentencji wyroku stwierdził, iż przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop. Stanowisko przedstawione w uchwale NSA w pełni potwierdzają również orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych - wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09.

Takie stanowisko wynika przy tym z przepisów prawa podatkowego. Ponadto zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. W przypadku osiągnięcia przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący - w przypadku osób prawnych - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5 ust. 2). Niemniej jednak, ustalając zasady opodatkowania po stronie wspólników, należy uwzględnić status prawny poszczególnych wspólników.

Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zyskach spółki proporcjonalnie do ich udziałów. Zysk (lub stratę) roku obrotowego winno się dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (strata) przypadająca do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.) natomiast zysk przypadający dla akcjonariuszy podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i 2 k.s.h. w związku z art. art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zysk do podziału musi wynikać ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez rewidenta. Jest on następnie rozdzielany w stosunku do liczby akcji i wypłacany akcjonariuszom. Jednakże należy mieć na uwadze fakt że czysty zysk po odjęciu należnego podatku stanie się dywidendą dopiero po podjęciu uchwały o przeznaczeniu tego zysku dla wspólników

O tym, czy zysk zostanie podzielony czy rozporządzony w inny sposób, decyduje walne zgromadzenie. Do czasu podjęcia takiej uchwały wspólnicy mają ogólne prawo do zysku, o ile ze statutu nie wynika co innego. Prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza.

Oznacza to że roszczenie o wypłatę, a zatem jakakolwiek należność z tytułu dywidendy będzie przysługiwała osobie (akcjonariuszowi), która w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku była uprawniona z akcji ewentualnie osobie, której przysługiwały akcje w dniu, według którego ustalono listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok bieżący.

Takie stanowisko wynika również z doktryny prawa handlowego, w tym np. komentarza do art. 347 k.s.h. (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, LEX 2011).

Wobec powyższego należy uznać, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że spółka kapitałowa, która ma status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie musi wpłacać zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych do momentu uzyskania przychodu w związku z podziałem zysku. Przesłanką do zapłaty podatku jest uzyskanie dywidendy lub przynajmniej prawa do dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Konsekwentnie, dopiero w tym momencie może powstać obowiązek zapłaty zaliczki na podatek po stronie Spółki jako akcjonariusza.

W odniesieniu do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów oraz wskazanych orzeczeń, należy uznać, że do momentu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy po stronie Spółki jako akcjonariusza nie powstanie przychód podatkowy ani obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

W ocenie Spółki przy wydawaniu interpretacji indywidualnej należy uwzględnić także orzecznictwo sądów administracyjnych. Taki pogląd wyraził na przykład WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (Sygn. III SA/Wa 1916/08.). W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro istnieje norma (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), która umożliwia Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej Minister Finansów powinien uwzględniać takie orzecznictwo przy jej wydawaniu. Spółka przyznaje, że wyroki wiążą bezpośrednio jedynie w indywidualnej sprawie podatnika, natomiast zasady ogólne wyrażone przez składy sędziowskie a w szczególności wyrażone w uchwałach NSA powinny stanowić przesłankę interpretacyjną dla Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji. Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko spółki znajduje pełne potwierdzenie w zasadach rozliczenia wspólników przedstawionych w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów.

Uwzględniając zatem znaczenie interpretacji indywidualnej jako instrumentu mającego na celu ujednolicenie stosowania prawa oraz fakt, że poglądy wyrażone przez Spółkę znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że powinna rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej dopiero w miesiącu, w którym powstało roszczenie o wypłatę dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Analogicznie dopiero w tym miesiącu Spółka powinna ująć przedmiotowy przychód w kalkulacji miesięcznej zaliczki na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej **za nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej **za prawidłowe,**
*   wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy **za prawidłowe.**

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zagadnienia, jest określenie czy w przedmiotowym przypadku u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychód pozostaje w związku działalnością gospodarczą prowadzoną przez ww. spółkę, czy też, jak twierdzi Wnioskodawca: „osiąganie przez SKA przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza spółki pochodzi z tej działalności gospodarczej”.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 § 1 Ksh, nakazującego odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo zgodnie z którym w spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Ponadto zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10). Ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Ponadto należy zauważyć, iż poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, w tym m. in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a więc przychody, które należy analizować w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś, jak błędnie przyjął Wnioskodawca na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu.

Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dlatego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego Ksh, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W konsekwencji należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, iż dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie uzyskania prawa do dywidendy, zatem w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zatem, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka powinna rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej dopiero w miesiącu, w którym powstało roszczenie o wypłatę dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Analogicznie dopiero w tym miesiącu Spółka powinna ująć przedmiotowy przychód w kalkulacji miesięcznej zaliczki na podatek.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11, organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru, jak słusznie wskazuje sam Wnioskodawca, bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane „związanie” odnosi się do sądów administracyjnych.

W kontekście powyżej podniesionych wywodów, stwierdzić należy, iż „związanie” organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż stanowisko zaprezentowane we przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest, wbrew twierdzeniom Spółki, zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11.05.2012 r. o sygnaturze DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Wynika to przede wszystkim z różnego określenia w stanowisku Wnioskodawcy i w interpretacji ogólnej źródła powstania przychodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.