Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.14.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 8 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Limited (dalej: X) jest bankiem inwestycyjnym z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który posiada w Polsce zarejestrowany oddział przedsiębiorcy zagranicznego funkcjonujący jako X Limited (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej: Oddział).

W ramach prowadzonej działalności X zawarł w dniu 27 października 2015 r. umowę (dalej: Umowa) z podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii - J Ltd (dalej: JL) oraz z E S.A. (dalej: E, ESA lub Spółka), spółką akcyjną, będącą jedną z największych w Polsce firm inwestycyjno-deweloperskich. W dalszej części niniejszego wniosku JL oraz X zwani dalej będą łącznie Usługodawcami lub każdy z nich z osobna Usługodawcą, przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń pomiędzy X i E (tj. nie dotyczy rozliczeń i czynności wykonywanych przez JL).

Spółka realizuje inwestycje w czterech głównych sektorach rynku nieruchomości: budownictwie mieszkaniowym, centrach handlowych, budownictwie biurowym oraz hotelowym. Prowadzenie tak szerokiej działalności wymaga natomiast zapewnienia odpowiedniego finansowania oraz efektywnej struktury zarządczej, co wiąże się niekiedy z koniecznością dokonania odpowiednich restrukturyzacji celem szybkiej adaptacji do oczekiwań wysoko konkurencyjnego rynku nieruchomości.

W związku z tymi potrzebami, Usługodawcy oraz E zawarli Umowę (w skład której wchodzą także trzy załączniki), na mocy której Usługodawcy zobowiązali się do podjęcia szeregu działań w związku z rozważanymi przez Spółkę niezależnie od siebie transakcjami:

1.  ofertą publiczną udziałów w spółce prawa holenderskiego E P B.V. (dalej: EP), będącej spółką zależną ESA z siedzibą w Holandii oraz

1.  sprzedażą części posiadanych udziałów w EP (dalej: Sprzedaż).

W związku z tym, że finalnie Usługodawcy nie świadczyli żadnych usług w zakresie organizacji oferty publicznej, o której mowa w punkcie (1) powyżej, a także mając na uwadze konieczność doprecyzowania postanowień Umowy dotyczących zakresu czynności podjętych przez Usługodawców w związku ze Sprzedażą oraz uwzględniając modyfikację sposobu naliczenia należnego Usługodawcom z tego tytułu wynagrodzenia (dalej: Wynagrodzenie), dnia 25 sierpnia 2016 r. Spółka zawarła porozumienie („Amendment and settlement letter"; dalej: Porozumienie), którego stronami były X, Spółka oraz JL wraz z jego polskim podmiotem powiązanym J Sp. z o.o. Zgodnie z wolą stron, Porozumienie należy traktować jako część Umowy.

Na mocy postanowień Umowy w brzmieniu nadanym przez Porozumienie, świadczenia Usługodawców w związku ze Sprzedażą obejmowały czynności wykonywane w ramach dwóch faz.

W fazie pierwszej Usługodawcy świadczyli usługi (nazwane w Porozumieniu Usługami Doradczymi, dalej: Usługi Fazy I) obejmujące:

*   działanie jako doradca finansowy Spółki w związku ze Sprzedażą,
*   doradzanie w zakresie całościowej strategii przeprowadzenia Sprzedaży (w tym w zakresie ustrukturyzowania procesu Sprzedaży i ustalenia jego terminarza),
*   przeprowadzenie przeglądu składników majątku (bespoke asset review) oraz analizy strategicznego portfela inwestycyjnego celem przygotowania rekomendacji dotyczących kalibracji tego portfela lub podjęcia innych działań restrukturyzacyjnych w związku ze Sprzedażą,
*   doradzanie, przy współdziałaniu z ESA oraz jej doradcami zewnętrznymi, w zakresie organizacji procesu due diligence (tj. kompleksowego przeglądu), w tym due diligence sprzedawcy - działanie to obejmowało także zebranie niezbędnej dokumentacji na potrzeby ww. procesu (przygotowanie tzw. „data room") oraz koordynację przeprowadzania due diligence przez potencjalnych nabywców,
*   przygotowanie wyceny udziałów posiadanych przez Spółkę i/lub składników majątku i zobowiązań, które miałyby podlegać transferowi w ramach Sprzedaży, a także doradzanie w zakresie ustalenia ceny, jaką mieliby zapłacić potencjalni nabywcy,
*   utworzenie struktury Sprzedaży oraz potrzebnej dokumentacji przy współdziałaniu z większościowymi udziałowcami oraz innymi doradcami zewnętrznymi,
*   dostarczanie usług doradztwa finansowego, wsparcia oraz innych usług w związku ze Sprzedażą, jakich Spółka mogła zasadnie oczekiwać i które są wymagane przez prawo lub które są zwykle lub zwyczajowo wymagane od doradcy finansowego.

W fazie drugiej Usługodawcy świadczyli natomiast usługi (nazwane w Porozumieniu Usługami Pośrednictwa Finansowego, dalej: Usługi Fazy II) obejmujące:

*   przygotowanie szczegółowego harmonogramu Sprzedaży i jego aktualizowanie w trakcie procesu Sprzedaży,
*   koordynację, przy współdziałaniu z ESA oraz jej doradcami zewnętrznymi, przeprowadzenia procesu Sprzedaży,
*   przygotowanie i rozpowszechnienie wśród potencjalnych nabywców, przy współdziałaniu z ESA oraz jej doradcami zewnętrznymi, materiałów marketingowych oraz prezentacji, w tym dokumentu podkreślającego walory inwestycji w udziały EP - tzw. „teaser", a także memorandum informacyjnego oraz innych zwyczajowo przyjętych materiałów,
*   przygotowanie pism przewodnich do potencjalnych nabywców (process letters) w związku ze Sprzedażą oraz innych powiązanych z nią dokumentów,
*   opracowanie listy potencjalnych nabywców oraz porady w zakresie strategii nawiązywania z nimi kontaktu celem zainteresowania Sprzedażą,
*   nawiązywanie kontaktów oraz bieżące kontakty ze zidentyfikowanymi zainteresowanymi potencjalnymi nabywcami zaakceptowanymi przez Spółkę, a także konsultacje i przygotowanie rekomendacji dotyczących zalet ofert złożonych przez poszczególnych zainteresowanych, w szczególności z finansowego punktu widzenia,
*   przy współdziałaniu z ESA oraz jej doradcami zewnętrznymi, przegląd dokumentacji prawnej dotyczącej Sprzedaży z perspektywy finansowej oraz porady na rzecz Spółki przy negocjacjach warunków Sprzedaży z potencjalnymi nabywcami
*   wsparcie, przy współdziałaniu z ESA oraz jej doradcami zewnętrznymi, w ustaleniu konieczności ogłoszenia jakichkolwiek publicznych komunikatów dotyczących Sprzedaży.

Na mocy postanowień Umowy w brzmieniu nadanym przez Porozumienie, z wyjątkiem gdzie jest to wprost wskazane, obowiązki i odpowiedzialność Usługodawców nie obejmują:

*   świadczenia porad podatkowych, prawnych, regulacyjnych, księgowych ani innych specjalistycznych lub technicznych porad lub usług,
*   udzielania ogólnych porad finansowych lub strategicznych,
*   przyjęcia odpowiedzialności za weryfikację jakiegokolwiek dokumentu związanego z transakcją lub dokumentu pomocniczego,
*   odpowiedzialności za jakiekolwiek udzielone porady branżowe (chyba że zostało to uzgodnione pisemnie).

Działania X w ramach usług świadczonych w obu fazach nie obejmowały przechowywania dla ESA udziałów w EP (ani materialnie, ani w formie zdematerializowanej). Ponadto, X nie miał prawa podejmowania samodzielnych decyzji dotyczących udziałów w EP - w szczególności w związku ze świadczonymi usługami X nie miał prawa obciążania lub zbywania w imieniu i na rzecz E tychże udziałów.

Na mocy postanowień Umowy w brzmieniu nadanym przez Porozumienie, Wynagrodzenie przysługiwało Usługodawcom wyłącznie w przypadku skutecznego doprowadzenia do Sprzedaży (z wyjątkiem wydatków poniesionych przez Usługodawców w związku z Umową, do których zwrotu w ustalonych granicach Spółka zobowiązała się bez względu na to, czy działania Usługodawców doprowadzą finalnie do Sprzedaży). Natomiast całkowite Wynagrodzenie pokrywające koszty świadczenia przez Usługodawców zarówno Usług Fazy I, jak i Usług Fazy II, zostało ustalone w oparciu o stopień zaangażowania każdego Usługodawcy w realizację poszczególnych zadań przy procesie Sprzedaży.

W Porozumieniu z kwoty całkowitego Wynagrodzenia wyodrębnione zostały kwoty należne X z tytułu świadczenia Usług Fazy I oraz Usług Fazy II. Usługi wykonane przez X w ramach każdej z faz zostały udokumentowane odrębnymi fakturami. Usługi Fazy I zostały przez X opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług (tj. 23%), natomiast Usługi Fazy II zostały potraktowane jako zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm). Zarówno X, jak i E, są zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT czynnymi. X był podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na transakcji z tego względu, że świadczył wspomniane usługi za pośrednictwem Oddziału, który uznaje za swoje stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski) dla celów VAT.

W związku z tym, że usługi X Fazy I i II zostały wykonane w czerwcu 2016 r., a Spółka z sukcesem sprzedała udziały w EP, Wynagrodzenie ustalone w Umowie (w brzmieniu nadanym jej przez Porozumienie) stało się już należne X. W konsekwencji powyższego, X składa poniższy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług należnego w związku ze świadczeniem przez X na rzecz E opisanych powyżej Usług Fazy II (przedmiotem niniejszego wniosku nie są Usługi Fazy I),

Jedynie dla dopełnienia opisu stanu faktycznego X wskazuje, że zgodnie z posiadaną przez niego wiedzą, na dzień złożenia niniejszego wniosku realizowane są plany przekształcenia EP ze spółki mającej charakter prawny odpowiadający konstrukcji polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną prawa holenderskiego. W związku z tym, że Ustawa o VAT przewiduje odrębne podstawy prawne dla zastosowania zwolnienia usług dotyczących udziałów i akcji (odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 40a i pkt 41), argumentacja X przedstawiona w uzasadnieniu odwoływać się będzie do obu podstaw prawnych. X wskazuje ponadto, że zgodnie z jego wiedzą E podjęło prace nad dokonaniem oferty publicznej akcji EP, do których nie zaangażowało jednak ani X, ani JL,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X prawidłowo uznał, że Usługi Fazy II świadczone na rzecz E podlegają zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie X, Usługi Fazy II wyświadczone przez X na rzecz E stanowią usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Zasady ogólne - opodatkowanie usług i stawka podatku/zwolnienie z opodatkowania VAT

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym -zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W związku z tym, że świadczenia wykonane przez X na rzecz E nie polegały na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami w powyższym rozumieniu, transakcja dokonana pomiędzy ww. stronami nie stanowi dostawy towarów, ale może potencjalnie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie m. in. w wyrokach z dnia 29 października 2015 r., sygn. I FSK 1352/14 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14, zauważył w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), że:„(\`(...)\`) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy:
2.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi
3.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
4.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”,

Zdaniem X, skoro na podstawie zawartej Umowy (w brzmieniu zmodyfikowanym przez Porozumienie) E wypłaciło X wynagrodzenie pieniężne w zamian za wyświadczone przez X na rzecz E czynności, to czynności te spełniają ww. przesłanki, przez co w konsekwencji należy uznać, że ich świadczenie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Stwierdzenie, że świadczone usługi znajdują się w zakresie przedmiotowym Ustawy o VAT powoduje konieczność ustalenia właściwej dla nich stawki podatku. Zauważyć jednak należy, że niektóre transakcje o charakterze finansowym podlegają obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Analogicznie, w pkt 41 ust. 1 art. 43 Ustawy o VAT zwolniono usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.) - czyli na przykład akcje spółek akcyjnych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ostatnio wymienionej ustawy - z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Powyższe przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Jak wskazał TSUE w tezach 36-37 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG: ”(\`(...)\`) transakcje, których przedmiotem są udziały, akcje lub inne papiery wartościowe, są transakcjami na rynku zbywalnym papierów wartościowych, a obrót papierami wartościowymi obejmuje akty, które zmieniają prawne i finansowe stosunki pomiędzy stronami (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 72, 73; z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie 0-259/11 DTZ Zadelhoff, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 22). Sformułowanie „transakcje, \[\`(...)\`\] których przedmiotem są \[\`(...)\`\] papiery wartościowe" odnosi się zatem do transakcji, które mogą doprowadzić do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych (zob. w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237, pkt 33; ww. wyrok w sprawie DTZ Zadelhoff, pkt 23)".

W świetle powyższego, jedynie na marginesie X pragnie zauważyć, że przepis Dyrektywy statuujący zwolnienie z VAT transakcji, których przedmiotem są udziały lub akcje w spółkach, w żadnym zakresie nie nawiązuje do porządku prawnego któregokolwiek z krajów członkowskich. Tym samym należy przyjąć, że zakresem zwolnienia transponowanego do art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT objęte będą również akcje spółek z siedzibą poza Polską (o ile przepisy polskiej Ustawy o VAT będą miały w ogóle zastosowanie ze względu na odrębną regulację dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usługi). Ustawa o VAT w art. 43 ust. 15-16 przewiduje także pewne wyłączenia z zakresu zwolnienia z VAT, co powoduje, że usługi, o których mowa we wskazanych ustępach będą jednak podlegały opodatkowaniu według właściwych im stawek.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie, w art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT zastrzeżono, że ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41 wskazanego artykułu, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika więc, że świadczenie usług doradztwa dotyczącego udziałów/akcji, takich jak świadczone przez X Usługi Fazy I, podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT jako wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego odpowiednio dla usług, których przedmiotem są udziały/akcje (szerzej: instrumenty finansowe). Natomiast świadczenie usług pośrednictwa przy zbywaniu udziałów/akcji, takich jak świadczone przez X Usługi Fazy II, ze wskazanego zwolnienia korzysta.

Usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały/akcje

Określenie prawidłowego sposobu opodatkowania VAT usług świadczonych przez X na rzecz E wymaga w pierwszej kolejności dokonania szczegółowej analizy pojęcia pośrednictwa. W związku z tym, że także to pojęcie nie doczekało się własnej definicji na gruncie Dyrektywy ani Ustawy o VAT, powinno ono być interpretowane przy uwzględnieniu wykładni językowej i systemowej, w szczególności w kontekście orzecznictwa Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z definicją pośrednictwa wyrażoną w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny online: sjp.pwn.pl), pojęcie to oznacza „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

W podobny sposób Trybunał definiuje pośrednictwo w kontekście artykułów Dyrektywy (lub jej poprzedniczki, tj. Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG; Dz. U. WE, seria L, Nr 145 z 13.06.1977 r.) zwalniających z VAT usługi szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof, TSUE - powołując się na swoje utrwalone orzecznictwo sięgające wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services - wskazał (tezy nr 26-27): „(\`(...)\`) co się tyczy bardziej szczegółowo kwestii, czy sporne świadczenia dokonane przez DTZ Zadelhoff są objęte pojęciem „pośrednictwa" zawartym w art. 13 część B lit d) pkt 5 szóstej dyrektywy, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że z owego przepisu wynika, iż słowa „w tym pośrednictwo" nie definiują zasadniczej treści zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, lecz mają na celu rozszerzenie zakresu jego stosowania do działalności pośrednictwa (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 38). W związku z tym, bez konieczności stawiania pytań co do dokładnego zakresu pojęcia „pośrednictwa", które pojawia się ponadto w innych przepisach szóstej dyrektywy, w szczególności w art. 13 część B lit. d) pkt 1-4, należy stwierdzić, że w kontekście owego pkt 5 pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Może ona polegać między innymi na wskazaniu jej okazji do zawarcia umowy, na skontaktowaniu się z drugą stroną oraz na negocjowaniu w imieniu i na rachunek klienta szczegółów dotyczących świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39)”.

Co więcej, w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, po przytoczeniu powyższych tez wyroku w sprawie C-235/00, TSUE wskazał (tezy 29 i 33), iż: „(\`(...)\`) stwierdzenie istnienia działalności zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy niekoniecznie zależy od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej (\`(...)\`) W konsekwencji zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie może zależeć od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej, lecz powinno być badane w świetle samego charakteru wykonanego świadczenia i jego celu”.

Bardzo istotna uwaga znalazła się również w tezie 34 wyroku w sprawie C-453/05: „Należy podkreślić, że sformułowanie art. 13 część B lit d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu pośrednictwa w sprawie kredytów" w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia \[zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 64, w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 23, jak również - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67\]” - przy czym należy zauważyć, że usługi pośrednictwa dotyczące udziałów i akcji w spółkach zostały ujęte w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy.

Reasumując powyższe uwagi TSUE należy podkreślić, że w ocenie Trybunału decydujące znaczenie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w przypadku tzw. transakcji finansowych ma „charakter wykonanego świadczenia i jego cel”, które - w przypadku usług pośrednictwa - można określić jako czynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, w przypadku której pośrednik sam nie ma żadnego interesu. Jednocześnie, zdaniem TSUE, okoliczność, że usługa pośrednictwa składa się z różnych odrębnych świadczeń nie powoduje utraty przez nią statusu usługi zwolnionej z VAT.

Z powyższym rozumieniem pojęcia pośrednictwa na gruncie VAT zgadzają się również polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. I FSK 1137/14, w którym Sąd -obszernie cytując tezy ww. wyroku TSUE w sprawie C-453/05 Volker Ludwig - potwierdził ponadto za skarżącym, że „(\`(...)\`) na podstawie wyroku w sprawie Volker Ludwig nie można wyciągnąć wniosku, iż usługa pośrednictwa musi obejmować zawsze wszystkie czynności wskazane w tym wyroku, tj. negocjacje, mediacje i prowadzenie rozmów w zakresie warunków handlowych”.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podjęto również próbę ustrukturyzowania przesłanek rozpoznania usługi pośrednictwa na podstawie kryteriów wynikających z orzeczeń TSUE. I tak wskazuje się, że „(\`(...)\`) usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

*   winna być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   przez odbiorcę finalnego usługi,- usługa główna (finansowa) i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (pośrednik negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej)" - tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 2135/13.

Przenosząc powyższe uwagi na opisany w niniejszym wniosku stan faktyczny, X pragnie podkreślić, że wszystkie ww. kryteria są spełnione w przypadku świadczonych przez niego na rzecz E Usług Fazy II.

Mianowicie:

*   usługa X była świadczona na rzecz E, które planując dokonanie Sprzedaży (tj. sprzedaży udziałów w EP) zamierzało dokonać usługi finansowej w rozumieniu Ustawy o VAT - czyli zamierzało być stroną transakcji finansowej,
*   za skuteczne doprowadzenie do Sprzedaży E wypłaciło X wynagrodzenie,
*   z perspektywy podmiotu, który nabył od E udziały w EP, usługa finansowa E oraz usługa pośrednika X stanowiły całość - zadaniem X było nie tylko znalezienie potencjalnych nabywców, ale także prowadzenie z nimi kontaktów w toku rozwijania zainteresowania ofertą sprzedaży udziałów w EP; usługa X była również specyficzna dla usługi finansowej E - jednym z podstawowych zadań banków inwestycyjnych jest bowiem kojarzenie podmiotów dysponujących nadwyżkami finansowymi z podmiotami poszukującymi finansowania, w związku z czym występowanie przez X przed potencjalnymi nabywcami udziałów w EP jako pośrednik dążącego do możliwie długiego utrzymania poufności swoich planów E stanowiło normalną praktykę biznesową, charakterystyczną dla transakcji zbycia udziałów o dużej wartości,
*   X nie miał żadnego interesu co do treści umowy zawieranej w ramach dokonywanej Sprzedaży – ze względu na postanowienia Umowy, żywotnym interesem X było za to doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy w ramach Sprzedaży - był to bowiem warunek sine qua non wypłaty wynagrodzenia przez E,
*   X w ramach Usług Fazy II, podejmował szereg czynności, które nie polegały wyłącznie na dostarczaniu informacji stronom transakcji finansowej - jak wskazano, do zadań X należało m.in. opracowanie listy potencjalnych nabywców, nawiązywanie z nimi kontaktów oraz wsparcie ESA przy negocjacjach warunków Sprzedaży.

W konsekwencji powyższego, zdaniem X, Usługi Fazy II świadczone przez X stanowiły usługę pośrednictwa dotyczącą udziałów/akcji na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40a i 41 Ustawy o VAT, w związku z czym usługa ta podlegała zwolnieniu z VAT.

Zdaniem X, wyjaśnienia i wsparcie dokonywane przez X w trakcie realizacji projektu Sprzedaży w ramach świadczonych Usług Fazy II w żadnym stopniu nie może wpłynąć na podatkową kwalifikację tej usługi jako zwolnionej z VAT. Świadczenia te miały na celu doprecyzowanie warunków Sprzedaży, co w efekcie miało doprowadzić (i - jak już wskazano - skutecznie doprowadziło) do jej ostatecznej realizacji. Tym samym, należy zauważyć, że świadczenia te były immanentnie związane z podstawowym charakterem usługi pośrednictwa, tj. podejmowaniem wszelkich działań, by dwie strony zawarły umowę. Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest przywoływany już wyrok TSUE w sprawie C-453/05, w którego tezie nr 34 Trybunał wskazał: „Należy podkreślić, że sformułowanie art. 13 część B lit d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu „pośrednictwa w sprawie kredytów’ w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia \[zob. podobnie -w kontekście art. 13 część B lit d) pkt 3 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 64, w kontekście art. 13 część B lit d) pkt 5 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 23, jak również - w kontekście art. 13 część B lit d) pkt 6 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67\]” - przy czym należy zauważyć, że usługi pośrednictwa dotyczące udziałów i akcji w spółkach zostały ujęte w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy.

Odnośnie wyłączenia ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40a i 41 Ustawy o VAT w zakresie usług przechowywania i zarządzania udziałami (akcjami), X pragnie podkreślić, że usługi świadczone przez X na rzecz E nie obejmowały przechowywania udziałów w EP (ani materialnie, ani w formie zdematerializowanej). Ponadto, X nie miał prawa podejmowania samodzielnych decyzji dotyczących udziałów w EP - w szczególności w związku ze świadczonymi usługami X nie miał prawa obciążania lub zbywania w imieniu i na rzecz E tychże udziałów. W konsekwencji, zdaniem X, nie można w żadnym wypadku uznać, że Usługi Fazy I i Usługi Fazy II realizowane przez X na rzecz E będą stanowiły usługi przechowywania/zarządzania udziałami (akcjami) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40a i 41 Ustawy o VAT, a więc przewidziane w tych przepisach wyłączenie zwolnienia z VAT nie znajdzie w przypadku rozpatrywanych usług zastosowania.

Zdaniem X, w przypadku usług świadczonych przez X na rzecz ESA nie znajdzie zastosowania również wyłączenie zwolnienia z VAT określone w art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT. Wskazane wyłączenie przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a i 41 Ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W opinii X, udziały (akcje) w EP nie odzwierciedlają powyższych tytułów i praw, w związku z czym Usługi Fazy II dotyczące udziałów w EP korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 40a i 41 Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, udział w nich odzwierciedla cząstkowe prawo wspólnika do całego majątku danej spółki, a nie pełne, nieograniczone prawo własności tego wspólnika do konkretnego składnika majątku tejże spółki. To zaś powoduje, że posiadanie udziału w spółce nie odzwierciedla tytułu własności nieruchomości będącej własnością tejże spółki,

Powyższe znajduje potwierdzenie także w stanowisku zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-99/15-4/IR, w której zasadnie wskazano: „W świetle powołanych przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych - udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością to ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce z o.o. (zarówno tych o charakterze korporacyjnym - prawo do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników, jak i majątkowym -prawo do dywidendy). Równocześnie pojęcie „udziału" rozumieć należy jako część (ułamek) kapitału zakładowego. Udziały obejmowane są przez wspólników za wnoszone przez nich wkłady do spółki. Suma wszystkich udziałów musi równać się kapitałowi zakładowemu. Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie będą miały zastosowania wyłączenia określone w ww. przepisach, w tym w szczególności w art. 43 ust. 16 ustawy, ponieważ jak wynika z przepisów regulujących kwestie udziałów w spółce z o.o., udziały nie odzwierciedlają uprawnień w postaci prawa własności do składników majątkowych ww. spółki”.

X pragnie zauważyć, że choć EP jest spółką prawa holenderskiego, to zasady jej funkcjonowania są zbieżne z tymi, jakie dotyczą inkorporowanych w Polsce spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, zdaniem X, powyższe konkluzje znajdą odpowiednie zastosowanie także do usług dotyczących udziałów w EP. Tym samym, w przypadku świadczonych przez X Usług Fazy II dotyczących Sprzedaży udziałów w EP, wyłączenie zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Uwagi dodatkowe - usługi kompleksowe

Na marginesie, X pragnie zauważyć, że - jego zdaniem - przedmiotowe Usługi Fazy I oraz Usługi Fazy II objęte Umową nie stanowią także świadczenia kompleksowego.

Pojęcie usług kompleksowych wywodzi się z orzecznictwa TSUE. Cytując wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, w którym TSUE odwołuje się także do wcześniejszych swoich judykatów, „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 27 oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. t-9433, pkt 18). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22)"- tezy nr 48-53.

W oparciu o powyższe konstatacje, polskie organy interpretacyjne wskazują, że „(\`(...)\`) za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. (\`(...)\`) Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej’ - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1136/14-3/KOM. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie także w interpretacjach indywidualnych z dnia 15 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-251/15-2/AO oraz z dnia 30 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-32/16-2/KP.

W świetle powyższych uwag X podkreśla, że nie jest dopuszczalne uznanie usług świadczonych przez X w poszczególnych fazach za jedną kompleksową usługę podlegającą jednolitemu opodatkowaniu. Zwrócić należy uwagę, że Usługi Fazy I i Usługi Fazy II są wobec siebie niezależne. W szczególności, łatwo można sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której jeden podmiot na podstawie dokonanych analiz udzieliłby E porad i rekomendacji co do strategii przeprowadzenia Sprzedaży czy rzędu kwot, jakich można by zasadnie oczekiwać od potencjalnego nabywcy, natomiast inny podmiot na podstawie wytycznych Spółki (uwzględniających - lub nie - otrzymane wcześniej porady i rekomendacje) zająłby się na zlecenie E doprowadzeniem do Sprzedaży, w tym zająłby się wyszukaniem potencjalnego nabywcy, kontaktowaniem się z nim, negocjowaniem, itp. Trudno więc w takiej sytuacji wskazać, że jedna z usług świadczonych przez X ma charakter świadczenia głównego, a druga świadczenia względem niej pomocniczego. X pragnie podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE czynności pomocnicze nie stanowią dla ich nabywcy celu same w sobie. Jak już natomiast wskazano, dla E celem odnośnie Usług Fazy 1 było pozyskanie określonych informacji, informacje te zaś przedstawiają konkretną wartość dla E nawet bez przeprowadzenia Sprzedaży. Wobec powyższego, Usługi Fazy I i Usługi Fazy II, mimo że świadczone przez ten sam podmiot dla tego samego nabywcy, mają charakter samoistny. Należy też podkreślić, że X i ESA były w stanie wyodrębnić wynagrodzenie należne X z tytułu podejmowanych przez niego działań w ramach każdej z faz, co wspiera dodatkowo argumentację, iż poszczególne usługi prezentują odrębną wartość i są one względem siebie niezależne, co w pełni uzasadnia odrębny sposób ich opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.