Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.53.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-22
Teza: Wnioskodawca w 2015 r. zainwestował środki pozyskane z tytułu zbycia w 2014 r. udziału w nieruchomości na zmianę konstrukcji dachu i adaptację na cele mieszkalne poddasza, które w momencie poniesienia wydatku (jak również w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego w którym dokonano ww. sprzedaży) nie stanowiło własności/współwłasności Wnioskodawcy, zatem Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: adaptacja; budynek; cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; modernizacja; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim. W 2012 r. – zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, na podstawie testamentu po zmarłej babce – Wnioskodawca wraz z bratem nabyli po ½ części każdy z nich lokal mieszkalny wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości. Nabyte w drodze spadku przez Wnioskodawcę powyższe nieruchomości stanowią jego majątek osobisty.

W dacie nabycia nieruchomości w drodze spadku stosunki majątkowe Wnioskodawcy w jego małżeństwie podlegały zasadom rozdzielności majątkowej wprowadzonym umową majątkową małżeńską.

W 2014 r. Wnioskodawca wraz z bratem dokonali sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości nabytej w drodze spadku za kwotę 250.000 zł. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, której był właścicielem w ½ części złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. (PIT-39), w którym wykazał dochód zwolniony z opodatkowania, gdyż przychód ze sprzedaży nieruchomości w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe i wydatkowany w ciągu 2 lat (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień zbycia nieruchomości).

W 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką wspólnie otrzymali pozwolenie na budowę obejmujące zmianę konstrukcji dachu i adaptację poddasza na cele mieszkalne w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Nieruchomość ta należała do odrębnego majątku małżonki Wnioskodawcy, która w 2007 r. (będąc panną) otrzymała od ojca w darowiźnie lokal mieszkalny położony na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym ½ części we współwłasności nieruchomości gruntowej oraz we współwłasności budynku niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Z końcem 2015 r. Wnioskodawca ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości dokonał zapłaty wykonawcy za zmianę konstrukcji dachu i adaptację poddasza na cele mieszkalne. Faktura za wykonaną usługę została przez wykonawcę wystawiona na Wnioskodawcę.

W związku z czym, przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zbytej w 2014 r. Wnioskodawca przeznaczył w 2015 r. na zmianę konstrukcji dachu i adaptację poddasza na cele mieszkalne w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego na dzień wydatkowania tych przychodów nie był właścicielem ani współwłaścicielem.

W najbliższym czasie małżonka Wnioskodawcy planuje dokonać darowizny na rzecz Wnioskodawcy ½ części lokalu mieszkalnego położonego na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym dokonano zmiany konstrukcji dachu i adaptacji poddasza. Stosunki majątkowe małżeńskie pomiędzy małżonkami – w dalszym ciągu – podlegają zasadom rozdzielności majątkowej wprowadzonym umową majątkową małżeńską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy dokonał wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat od dnia jej sprzedaży, na nieruchomość której współwłaścicielem stanie się w okresie późniejszym?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który przeznaczył ma zmianę konstrukcji dachu i adaptację poddasza na cele mieszkalne w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w wysokości 100% poniesionych wydatków na ten cel?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym, tzw. ulgę mieszkaniową. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W ocenie Wnioskodawcy analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego wskazaną regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W przedmiotowym orzecznictwie sądowym podkreśla się również i jak się wydaje jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z czym Wnioskodawca uważa, że nabycie prawa własności może nastąpić w dowolnym czasie, w tym również po upływie jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę dwuletniego okresu, w którym podatnik może przeznaczyć uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości kwotę na cele przewidziane w ustawie, uprawniające go do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem istotnym jest termin oraz sposób wydatkowania środków, natomiast nabycie własności inwestycji, może nastąpić w terminie późniejszym.

Powołując się na prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14 Wnioskodawca wskazuje, że „(…), jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (…) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie.

Powołując się na powyższe, Wnioskodawca uważa, że spełniać będzie wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdyż dokonał wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat od dnia jej sprzedaży, na nieruchomość której współwłaścicielem stanie się w okresie późniejszym, tj. po dokonaniu przez małżonkę Wnioskodawcy darowizny ½ części lokalu mieszkalnego położonego na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym dokonano zmiany konstrukcji dachu i adaptacji poddasza i tym samym prawo do zastosowania ulgi będzie posiadał.

Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie ogranicza prawa do uznania za wydatki na cele mieszkaniowe od udziału we własności nieruchomości na którą wydatki te przeznaczył – wystarczy aby Wnioskodawca był właścicielem lub współwłaścicielem tejże nieruchomości. Ponieważ małżonka Wnioskodawcy planuje dokonać darowizny na jego rzecz ½ udziału we własności nieruchomości, tym samym stanie się jej współwłaścicielem, to Wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który przeznaczył na zmianę konstrukcji dachu, adaptację poddasza na cele mieszkalne w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w wysokości 100% poniesionych wydatków na ten cel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim. W 2012 r. – zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, na podstawie testamentu po zmarłej babce – Wnioskodawca wraz z bratem nabyli po ½ części każdy z nich lokal mieszkalny wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości. Nabyte w drodze spadku przez Wnioskodawcę powyższe nieruchomości stanowią jego majątek osobisty.

W dacie nabycia nieruchomości w drodze spadku stosunki majątkowe Wnioskodawcy w jego małżeństwie podlegały zasadom rozdzielności majątkowej wprowadzonym umową majątkową małżeńską.

W 2014 r. Wnioskodawca wraz z bratem dokonali sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości nabytej w drodze spadku za kwotę 250.000 zł. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, której był właścicielem w ½ części złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. (PIT-39), w którym wykazał dochód zwolniony z opodatkowania, gdyż przychód ze sprzedaży nieruchomości w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe i wydatkowany w ciągu 2 lat (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień zbycia nieruchomości).

W 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką wspólnie otrzymali pozwolenie na budowę obejmujące zmianę konstrukcji dachu i adaptację poddasza na cele mieszkalne w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Nieruchomość ta należała do odrębnego majątku małżonki Wnioskodawcy, która w 2007 r. (będąc panną) otrzymała od ojca w darowiźnie lokal mieszkalny położony na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym ½ części we współwłasności nieruchomości gruntowej oraz we współwłasności budynku niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Z końcem 2015 r. Wnioskodawca ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości dokonał zapłaty wykonawcy za zmianę konstrukcji dachu i adaptację poddasza na cele mieszkalne. Faktura za wykonaną usługę została przez wykonawcę wystawiona na Wnioskodawcę.

W związku z czym, przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zbytej w 2014 r. Wnioskodawca przeznaczył w 2015 r. na zmianę konstrukcji dachu i adaptację poddasza na cele mieszkalne w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego na dzień wydatkowania tych przychodów nie był właścicielem ani współwłaścicielem.

W najbliższym czasie małżonka Wnioskodawcy planuje dokonać darowizny na rzecz Wnioskodawcy ½ części lokalu mieszkalnego położonego na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym dokonano zmiany konstrukcji dachu i adaptacji poddasza. Stosunki majątkowe małżeńskie pomiędzy małżonkami – w dalszym ciągu – podlegają zasadom rozdzielności majątkowej wprowadzonym umową majątkowa małżeńską.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r - wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zwolnieniem tym są zatem objęte dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy uzyskany z tego tytułu przychód wydatkowany zostanie m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego oraz rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskie. Przy czym ustawodawca – w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wyjaśnił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1754/17 oraz z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16 wyjaśnił, że brzmienie przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznym i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego. Wynika z niego niewątpliwie, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki – i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły również m. in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 223/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 3/13.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w 2015 r. zainwestował środki pozyskane z tytułu zbycia w 2014 r. udziału w nieruchomości na zmianę konstrukcji dachu i adaptację na cele mieszkalne poddasza, które w momencie poniesienia wydatku (jak również w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego w którym dokonano ww. sprzedaży) nie stanowiło własności/współwłasności Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ podatkowy podkreśla, iż jest to wyrok incydentalny, a rozstrzygniecie w nim zawarte odbiega od ugruntowanego stanowiska, które zaprezentowane zostało w powyżej powołanych wyrokach Sądów Administracyjnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.