Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.477.2019.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: 1. Czy rezerwę utworzoną w Banku na podstawie obowiązujących przepisów, w związku z ulokowaniem przez ten Bank środków w postaci lokaty terminowej w innym Banku postawionym następnie w stan upadłości, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu? 2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze - w którym momencie następuje zaliczenie tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: banki; banki-bank spółdzielczy; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokaty; rezerwy; upadłość-ogłoszenie upadłości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 13 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należność straconą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należność straconą.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 8 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.477.2019.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

19 czerwca 2019 r. Zarząd Banku Spółdzielczego (dalej: „Bank Spółdzielczy”, „Wnioskodawca”) podjął decyzję o ulokowaniu wolnych środków pozostających na rachunku bankowym w kwocie (…) zł w postaci lokaty terminowej w Banku Spółdzielczym X na okres siedmiu miesięcy. Komisja Nadzoru Finansowego na posiedzeniu 9 lipca 2019 r. podjęła jednogłośnie decyzję o ustanowieniu zarządu komisarycznego w Banku Spółdzielczym X. Trzy dni później Komisja Nadzoru Finansowego jednogłośnie zawiesiła z dniem 12 lipca 2019 r. działalność Banku Spółdzielczego X oraz postanowiła wystąpić do właściwego Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tego Banku. Wnioskodawca pismem z 10 lipca 2019 r. wypowiedział umowę z 24 czerwca 2019 r., jednak złożone na lokacie środki w kwocie (…) nie zostały mu zwrócone - Zarząd komisaryczny Banku Spółdzielczego X pismem z 15 lipca 2019 r. wskazał, że nie jest możliwe zrealizowanie dyspozycji wypowiedzenia umowy lokaty z uwagi na zawieszenie działalności Banku przez KNF. W związku z zaistniałym zdarzeniem Wnioskodawca utworzył 100% rezerwę na należność straconą (lokata plus odsetki na dzień 9 sierpnia 2019 r.) w kwocie (…) zł. Sąd Rejonowy postanowieniem z 3 września 2019 r. ogłosił upadłość Banku Spółdzielczego X, o czym obwieszczono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 24 września 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rezerwę utworzoną w Banku na podstawie obowiązujących przepisów, w związku z ulokowaniem przez ten Bank środków w postaci lokaty terminowej w innym Banku postawionym następnie w stan upadłości, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze - w którym momencie następuje zaliczenie tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 16 ust 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach - wymagalnych, a nieściągalnych udzielonych kredytów (pożyczek).

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli została ogłoszona upadłość dłużnika (art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy). Przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości (art 16 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego określa w drodze rozporządzenia zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

W oparciu o ten przepis zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2019 r., poz. 520). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, banki tworzą rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do grupy „zagrożone” - w tym do kategorii „poniżej standardu”, „wątpliwe” lub „stracone”. Termin „ekspozycje kredytowe” oznacza bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (§ 1 pkt 2 rozporządzenia).

W myśl art. 726 Kodeksu cywilnego, bank może obracać czasowo wolne środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia.

Wyrażone w art. 726 kc upoważnienie banku do obracania pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie przesądza o możliwości kwalifikowania umowy rachunku bankowego jako umowy depozytu nieprawidłowego (por. Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz pod red. M. Gutowskiego, Warszawa 2019).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt V CSK 163/10, przyjmując, że do przechowywania środków pieniężnych przez bank na podstawie umowy rachunku bankowego stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym, a przez art. 845 kc o pożyczce, należy uznać, że z chwilą wpłaty pieniędzy do banku posiadacz traci ich własność na rzecz banku, a nabywa wierzytelność o zwrot takiej samej ich wartości w formie gotówkowej lub bezgotówkowej na rzecz swoją lub osoby trzeciej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14 czerwca 1962 r., sygn. akt VI KO 23/62 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 18 lutego 2001 r., sygn. akt V CK 233/03, z 4 października 2007 r. sygn. akt V CSK 255/07). Skoro zatem do umowy rachunku bankowego stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym, poprzez art. 845 kc o pożyczce, natomiast w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, banki tworzą rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do grupy „zagrożone” - w tym do kategorii „poniżej standardu”, „wątpliwe” lub „stracone”, przy czym termin „ekspozycje kredytowe” oznacza bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, które to rezerwy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu, to w ocenie wnioskodawcy na pierwsze pytanie postawione w poz. 75 należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 updop zawarto zamknięty katalog kosztów (m.in. wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja ww. unormowania oparta została na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określania. Podkreślić bowiem należy, że wszystkie koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updop nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych, jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentom a minori ad maius oraz argumentom a minori ad maius)”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych, a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
*   wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
*   udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,
*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, co do zasady, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu na szczególny charakter działalności prowadzonej przez banki, ustawodawca wyłączył zastosowanie tego ograniczenia w odniesieniu do rezerw celowych tworzonych przez banki na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w sytuacjach wymienionych enumeratywnie pod lit. a) tego przepisu.

Aby zastosować przewidzianą w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) możliwość zaliczenia rezerw utworzonych na nieściągalne wierzytelności do kosztów podatkowych (czyli tzw. wyłączenie od wyłączenia) spełnione muszą być ściśle warunki określone w tym przepisie.

Tak, więc niewystarczające jest samo utworzenie przez wymieniony w tym przepisie podmiot, tj. bank - rezerwy, musi to być rezerwą utworzoną w konkretnym celu, tj. na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki. Należy zauważyć, że literalne brzmienie przepisu nie pozwala na szerokie rozumienie pojęcia „pożyczki”, w tym objęcia nim zdarzenia „podobnego” do pożyczki, „noszącego cechy” pożyczki, czy takiego, do którego na gruncie przepisów prawa cywilnego „stosuje się” przepisy o pożyczce.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ulokował wolne środki na lokacie terminowej w Banku Spółdzielczym X. Następnie Komisja Nadzoru Finansowego zawiesiła działalność Banku Spółdzielczego X oraz postanowiła wystąpić do właściwego Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tego Banku.

Wobec powyższego, Wnioskodawca utworzył 100% rezerwę na należność straconą (lokata plus odsetki na dzień 9 sierpnia 2019 r.). W dalszej kolejności, Sąd Rejonowy postanowieniem z 3 września 2019 r ogłosił upadłość Banku Spółdzielczego X, o czym obwieszczono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na należności stracone utworzonej w związku z ogłoszeniem upadłości Banku Spółdzielczego X, w którym Wnioskodawca ulokował środki w postaci lokaty terminowej obejmującej koszty utraconej lokaty wraz z odsetkami.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa zauważyć należy, że nie ulega wątpliwości, iż ulokowanie środków pieniężnych na lokacie terminowej nie stanowi udzielenia pożyczki. Zaznaczyć należy, że na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm., dalej: „K.c.”) są to odrębne umowy nazwane, uregulowane odpowiednio w art. 720 oraz 725 K.c. (umowa lokaty terminowej także w art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 K.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl natomiast art. 725 K.c., przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że wyrażone w art. 726 K.c. upoważnienie banku do obracania środkami pieniężnymi oddanymi mu na przechowanie nie oznacza, że umowa lokaty terminowej jest umową pożyczki, a zakładający lokatę udzielił pożyczki bankowi.

Powyższy wniosek ma również swoje uzasadnienie w powołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwie. W wyroku Sądu Najwyższego z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt V CSK 163/10, wydanym na gruncie przepisów prawa cywilnego (a nie podatkowego) Sąd wskazał, że do przechowywania środków pieniężnych przez bank na podstawie umowy rachunku bankowego, stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym (art. 846 K.c.). Pojęcie „stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym (pożyczce)” nie oznacza, że jest to umowa pożyczki. Gdyby tak było nie byłoby potrzeby „stosowania” przepisów o pożyczce, gdyż wynikałyby one wprost z art. 720 K.c.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia opisanej we wniosku rezerwy (zarówno dotyczącej części kapitałowej, jak i odsetkowej) do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należność straconą, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.