Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-268/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku sygnowanym datą 10 maja 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka) zawiera umowy kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie których nabywa od różnych podmiotów zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej jako: Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa lub ZCP) obejmującej sprzedaż detaliczną towarów FMCG (ang. fastmoving consumer goods, tj. produktów szybkozbywalnych) w placówce handlowej.

Podmiotami sprzedającymi ZCP na rzecz Spółki są osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej. Sprzedający ZCP nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Każde ze zorganizowanych części przedsiębiorstw, o których mowa powyżej, obejmuje w szczególności następujące rodzaje aktywów:

1.  prawa własności składników majątku (rzeczy ruchomych);
2.  prawo własności rzeczy ruchomych (stan magazynów);
3.  prawa wynikające z umowy najmu zawartej przez Sprzedawcę;
4.  prawa do korzystania ze znaku towarowego oraz know-how uzyskane w wyniku zawarcia przez Sprzedawcę umowy franczyzowej;
5.  wartości niematerialne i prawne, w tym w szczególności uprawnienia do korzystania z oprogramowania;
6.  inne wierzytelności funkcjonalnie związane z zespołem składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa, w zakresie działalności ZCP;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo w skład nabywanych ZCP wchodzi szereg zobowiązań (np. wobec Wnioskodawcy, podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, zewnętrznych dostawców czy też banków) funkcjonalnie z nią związanych.

Określona w umowie sprzedaży cena nabycia ZCP może przewyższać określoną na dzień zakupu wartość rynkową aktywów wchodzących w skład ZCP pomniejszoną o wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP, które na podstawie umowy sprzedaży ZCP zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. Ponadto, wartość przejętych przez Wnioskodawcę zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP może przewyższać wartość rynkową aktywów nabywanych w ramach ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ZCP ceną zakupu ZCP a określoną na dzień zakupu ZCP wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP pomniejszoną o wartość przejętych przez Wnioskodawcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP, różnica ta będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wartość początkową wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlega amortyzacji wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony powyżej.

Mając na uwadze fakt, że – jak zostało wskazane w stanie faktycznym – Wnioskodawca nabywa zorganizowane części przedsiębiorstw w wyniku zakupu, w przypadku wartości firmy powstałej w wyniku nabycia ZCP zostają spełnione warunki pozwalające na amortyzowanie takiej wartość firmy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna (umowy sprzedaży) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej ZCP z dnia kupna.

Powyżej wskazaną definicję wartości firmy należy czytać z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje sposób rozumienia ceny nabycia dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem składników majątkowych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze treść powyżej przytoczonych przepisów, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (tak np. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2015 – System Informacji Prawnej LEGALIS, komentarz do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wartość firmy należy ustalić wykorzystując następujące wzory:

*   w przypadku uwzględnienia w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości przejętych długów: wartość firmy = (cena nabycia + przejęte długi) – wartość aktywów lub
*   w przypadku nieuwzględnienia w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości przejętych długów: wartość firmy = cena nabycia – (wartość aktywów – przejęte długi).

Zastosowanie powyższych wzorów powinno wyglądać następująco (używając przykładowych wartości dla zobrazowania sposobu liczenia wartości firmy):

*   zakładając, że:
    1.  Wnioskodawca nabywa ZCP za cenę 20 jednostek pieniężnych (dalej jako: j.p.);w skład ZCP wchodzą aktywa o rynkowej wartości 80 j.p.;
    2.  wartość długów przejętych wraz z ZCP wynosi 100 j.p.;
*   stosując pierwszy ze wskazanych powyżej sposobów, tj. zaliczając długi do ceny nabycia, wartość firmy powinna zostać obliczona w następujący sposób: (20 + 100) – 80 = 40 (j.p.);
*   stosując drugi ze wskazanych powyżej sposobów, tj. nie zaliczając długów do ceny nabycia, wartość firmy powinna zostać obliczona w następujący sposób: 20 – (80 – 100) = 40 (j.p.);
*   w konsekwencji, niezależnie od wyboru metody ujęcia długów przy obliczaniu wartości firmy, wartość ta będzie taka sama (w przedmiotowym przykładzie 40 j.p.).

Wnioskodawca chciałby wskazać, że przedstawiony powyżej sposób ustalania wartości firmy jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. znak ILPB4/423-284/10-2/MC, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość metodologii obliczania przez wnioskodawcę wartości początkowej firmy, zgodnie z którą: „długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zbywcy mogą zostać ujęte w algorytmie kalkulacji wartości firmy na dwa sposoby: mogą one zostać zaliczone do ceny nabycia lub alternatywnie pomniejszyć wartość składników majątkowych przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, kalkulacja wartości firmy powinna wyglądać następująco: WF – wartość firmy C – cena nabycia WA – wartość aktywów WD – wartość długów WF = C – (WA – WD) Powyższy wzór ma zastosowanie pod warunkiem, że długi nie zostały wcześniej uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku kalkulacja wyglądałaby następująco: WF = C + WD – WA Zgodnie z zasadami arytmetyki, obydwie kalkulacje prowadzą do tych samych wyników oraz są zgodne z przesłankami wskazanymi w art. 4a pkt 2, art. 16g ust. 2 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2015 r. znak IPPB6/4510-142/15-2/TO, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że: „Mając na uwadze, że wartość rynkowa Przedsiębiorstwa nabywanego przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a jednocześnie cena nabycia Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej z uwzględnieniem długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, w analizowanym zdarzeniu może dojść do powstania dodatniej wartości firmy. Powstała na podstawie powyżej wskazanych ustaleń wartość firmy podlegała będzie amortyzacji, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić w oparciu o sumę ich wartości rynkowej”.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę ZCP, wartość firmy podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dla Wnioskodawcy dodatnia różnica pomiędzy określoną w umowie ceną ZCP a wartością rynkową pomniejszoną o wartość przejętych przez Wnioskodawcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 powołanej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej firmy.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

*   poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów lub
*   poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że ustalając wartość początkową firmy Spółka będzie mogła pomniejszyć wartość składników majątkowych o przejęte długi (zobowiązania) funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa, jeżeli nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia.

W konsekwencji, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę ZCP, wartość firmy podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dla Wnioskodawcy dodatnia różnica pomiędzy określoną w umowie ceną ZCP a wartością rynkową pomniejszoną o wartość przejętych przez Wnioskodawcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.