Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.965.2022.18.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-10
Teza: W zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; podmiot-przekształcanie podmiotów; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 18 października 2022 r. (data wpływu 18 października 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 16 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 115/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 23 sierpnia 2023 r.), i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 grudnia 2022 r. (data wpływu 15 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Począwszy od dnia (…) września 1984 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą („JDG”) w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej JDG jest sprzedaż materiałów drzewnych.

Ewidencjonuje Pan zdarzenia gospodarcze prowadzonej JDG w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („u.o.r.”) .

W związku z dynamicznym rozwojem JDG oraz zamiarem ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzeniem JDG rozważa Pan dokonanie przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski („Przekształcenie”). Planowane Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 5 oraz 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”) , tj. w oparciu o dokonane przekształcenie stanie się Pan jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”).

Ponadto, uzasadnieniem dla Przekształcenia jest również Pana zamiar, aby przekazać działalność na rzecz zstępnych - dwóch synów, co nastąpi poprzez darowiznę części lub całości udziałów w Spółce. Akt założycielski Spółki nie będzie bowiem przewidywał żadnych ograniczeń związanych z prawem do zbywania udziałów przez Pana.

Jeden z synów, którzy otrzymają udziały w drodze darowizny jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w JDG i będzie kontynuował to zatrudnienie po przekształceniu JDG w Spółkę.

Przekształcenie wymagało będzie m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia ma Pan m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku nie podjął Pan jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na pewno ta wartość będzie niższa niż kapitał podstawowy wykazywany obecnie w pozycji bilansu „Kapitał podstawowy (zakładowy)”.

W czasie całego okresu funkcjonowania JDG, wypracowany przez Pana zysk nie był w całości Panu wypłacany. Niewypłacona część zysku wypracowanego w latach 2020-2021 dla celów bilansowych odnoszona była na rozrachunki, a w latach 2013-2015 pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. Powyższe było wynikiem reinwestowania środków pieniężnych przez Pana, który przeznaczał wypracowany zysk m.in. na bieżące finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej rozwój, w tym zakup materiałów niezbędnych do realizacji kolejnych projektów bądź zakup towarów handlowych.

Wypracowany w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysk - mimo, iż niewypłacony - uwzględniany był w podstawie Pana opodatkowania i podlega na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przez Pana opodatkowania w formie liniowej jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Nadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłaca Pan miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne.

W związku z planowanym Przekształceniem zamierza Pan dokonać wypłaty wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysków. Jednocześnie, celem zachowania płynności finansowej oraz aby zapobiec paraliżowi funkcjonowania JDG poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, podjął Pan zarządzenie („Zarządzenie”) o wypłacie dotychczas niewypłaconego zysku w częściach, w terminie 5 lat od podjęcia Zarządzenia. Tym samym wypłata zgromadzonego przez Pana w ramach JDG zysku zostanie zrealizowana w części lub w całości już po dokonaniu Przekształcenia.

W związku z Zarządzeniem kwota niewypłaconych zysków z lat ubiegłych została zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby Przekształcenia w pozycji bilansu „zobowiązania długoterminowe”. Prezentacja ta zostanie powtórzona w bilansie otwarcia Spółki - poprzez ujęcie niewypłaconych zysków JDG jako „zobowiązania długoterminowe". Tym samym Spółka będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec Pana - z Pana punktu widzenia, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed Przekształceniem. Źródłem Pana uprawnienia do otrzymania wypłaty nie będzie zatem posiadanie przez niego statusu udziałowca Spółki, ale prowadzenie JDG (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia) i podjęcie ww. Zarządzenia.

Po dokonaniu Przekształcenia będzie Pan rozważał wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek („estoński CIT”). Powyższe podyktowane jest faktem, iż Spółka będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Ponadto, nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT.

Celem usystematyzowania, jeszcze raz Pan przedstawia planowany ciąg wydarzeń opisany w niniejszym wniosku o interpretację:

1\. podjęcie Zarządzenia o wypłacie części dotychczas niewypłaconych zysków z JDG znajdujących się na „Pozostałych kapitałach (funduszach) rezerwowych" oraz kontach rozrachunkowych JDG w częściach - w terminie do 5 lat od podjęcia Zarządzenia,

2\. sporządzenie sprawozdania finansowego na potrzeby Przekształcenia, w którym kwota zysków z lat ubiegłych podlegająca wypłacie na podstawie Zarządzenie została zaprezentowana w pozycji bilansu „zobowiązania długoterminowe”

3\. dokonanie wszelkich formalności związanych z przekształceniem JDG w sp. z o.o. w oparciu o z art. 551 § 5 i nast. oraz 5841 KSH i nast., a nadto złożenie wniosku o rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS),

4\. rejestracja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powstanie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na Pana rzecz zysku wypracowanego przez Pana w ramach prowadzonej JDG - zgodnie z Zarządzeniem,

5\. objęcie udziałów w Spółce przez Pana synów w związku z dokonaną na ich rzecz darowizną udziałów,

6\. wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków objętych Zarządzeniem. Wypłata nie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek niniejszej wypłaty obniżeniu ulegnie pozycja „zobowiązania długoterminowe". Tym samym charakter prawny dokonywanej wypłaty będzie związany z wykonaniem obowiązku wynikającego z Zarządzenia w sprawie dotychczas niewypłaconego zysku JDG.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku dokonał Pan czynności opisanych w punkcie pierwszym i drugim.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podstawą prawną przesunięcia środków z kapitału własnego i rozrachunków na zobowiązania długoterminowe było zarządzenie

Wnioskodawcy, które określa termin wypłaty zysków wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021. Dodatkowo, fakt przesunięcia wspomnianych środków został uwzględniony w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego stanowiącego załącznik do planu przekształcenia.

Jednocześnie, podkreśla Pan, że w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej podatnik ma swobodę w dysponowaniu środkami pieniężnymi w tym zyskami wygenerowanymi w ramach prowadzonej działalności. Podatnik ma zatem możliwość bieżącej konsumpcji generowanych zysków np. poprzez przelewanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej na rachunek prywatny.

Środki te mogą być także reinwestowane w aktywa takie jak środki trwałe czy zapasy. Powyższe wynika z faktu, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi odrębnego bytu prawnego od osoby fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo. W istocie więc nie można w tym przypadku mówić o zaistnieniu konkretnej podstawy prawnej do wypłaty zysków wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż osoba fizyczna ją prowadząca ma pełną swobodę w dysponowaniu tymi środkami.

Należy także wskazać, że obowiązujące przepisy nie określają tak jak np. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty minimalnego kapitału przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Kapitał ten nie jest więc stały i może ulegać zmianom w ciągu roku w związku z bieżącymi wypłatami środków pieniężnych dokonywanymi przez właściciela.

Jednocześnie, z racji tego, że zobligowany jest Pan do prowadzenia ksiąg rachunkowych występuje konieczność wyodrębnienia w bilansie jako odrębnej pozycji pasywów Kapitału (funduszu) własnego. Z tego względu, kwoty zysków, które nie zostały przez Pana wypłacone co do zasady powiększają wartość pozycji Kapitału (funduszu) własnego w bilansie przedsiębiorstwa.

Natomiast, w momencie podjęcia przez Pana Zarządzenia o wypłacie powyższych kwot konieczna stała się zmiana prezentacji w bilansie kwot zysków podlegających wypłacie. Ponownie należy podkreślić, że z uwagi na swobodę dysponowania środkami pieniężnymi wygenerowanymi w ramach działalności gospodarczej właściciel może w dowolnym momencie podjąć decyzję o wypłacie do majątku prywatnego tych środków.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie Zarządzenia ustalił Pan, że zyski z lat 2013-2015 oraz 2021-2022 zostaną wypłacone w terminie 5 lat co ma zapobiec nagłemu odpływowi znacznej ilości środków pieniężnych i zagrożeniu zachowania płynności finansowej. Tym samym z perspektywy bilansowej w momencie podjęcia Zarządzenia zyski te nie stanowiły już elementu majątku przedsiębiorstwa lecz wartości należne właścicielowi tego też względu zasadne było wykazanie kwot zysków podlegających wypłacie w bilansie w pozycji pasywów – zobowiązania długoterminowe i następnie wykazanie ich w tej samej pozycji w bilansie otwarcia przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a podstawą dla dokonania tego zabiegu było Pana Zarządzenie, które zostało podjęte przed sporządzeniem planu przekształcenia i sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia.

Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek w okresie do dnia 31 grudnia 2023 r. Wpływ na ostateczną decyzję co do momentu wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie mieć m.in. termin zarejestrowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez właściwy sąd rejestrowy.

Wnioskodawca sporządził plan przekształcenia w listopadzie 2022 r. i w tym samym miesiącu złożył wniosek do właściwego sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta do badania planu przekształcenia. Na dzień złożenia niniejszego pisma w dalszym ciągu oczekuje Pan na wyznaczenie biegłego rewidenta.

Wyjaśnia Pan, że nie jest w stanie precyzyjne określić terminu przekształcenia, gdyż nie ma wpływu na okres rozpoznawania wniosku o wyznaczenie biegłego rewidenta, okres badania planu przekształcenia, czy wreszcie okres rozpoznawania wniosku o wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą na skutek przekształcenia. Niemniej, Pana zamiarem jest, aby przekształcenie zostało dokonane w pierwszym półroczu 2023 r. Ponadto, pragnie Pan sprostować oczywistą omyłkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano (str. 4):

„Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca dokonał czynności opisanych w punkcie pierwszym i drugim.”, a powinno być: „Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca dokonał czynności opisanych w punkcie pierwszym.”

Jednocześnie, uwzględniając fakt, że aktualnie oczekuje Pan na wyznaczenie biegłego rewidenta celem zbadania planu przekształcenia, na dzień sporządzenia niniejszego pisma dokonał Pan czynności opisanych w punkcie pierwszym oraz drugim i jest w trakcie realizacji czynności, o których mowa w punkcie 3.

Zamierza Pan złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem do dnia 31 grudnia 2023 roku, uwzględniając terminy zastrzeżone do złożenia zawiadomienia wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT oraz art. 28j ust. 5ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Pana jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia JDG będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia?

3\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych – Pana synów nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 7) ustawy o CIT?

4\. Czy prawidłowego jest Pana stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Pana jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

**Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytania nr 2, 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

### Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Pana jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa5 zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z ustępem 1a i 2 tego artykułu, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1, ust. 3 i 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h ustawy o PIT.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są również obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rozliczenia dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Przekładając powyższe na analizowane zdarzenie przyszłe, pełniąc zadość obowiązkom wynikającym z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o PIT na bieżąco opodatkowywał Pan prowadzoną działalność gospodarczą. W konsekwencji począwszy od momentu założenia JDG aż do teraz, obliczał Pan podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacając comiesięczne zaliczki z tego tytułu. Po zakończeniu roku podatkowego składał Pan indywidualne zeznania podatkowe, wykazujące dochody z tytułu prowadzonej JDG jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe w sposób bezpośrednio oznacza, iż zysk będący przedmiotem Zarządzenia, zgodnie z zasadami ustawy o PIT podlega opodatkowaniu w „czasie trwania” JDG jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika.

W tym miejscu pragnie Pan zwrócić uwagę na art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie za którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Dywidenda, o której mowa w powyższym przepisie to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Aby przyjąć, że dochody podatników z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, trzeba stwierdzić, że przychody te faktycznie uzyskane były z tego udziału, a więc źródłem finansowania tego dochodu był bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tej osoby prawnej.

Zobowiązanie długoterminowe, które powstanie w związku z Przekształceniem będzie skutkiem tego, że Pan (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie pobrał przed Przekształceniem dochodu już opodatkowanego. Nie można więc stwierdzić, że jest to dochód powstały z zysku osoby prawnej. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Tym samym otrzymanie przez Pana środków od spółki będących wypłatą zysków z działalności będzie przeniesieniem do majątku prywatnego osoby fizycznej opodatkowanego uprzednio dochodu z działalności, przy czym przenoszącym będzie już spółka, a nie przedsiębiorca, który go wypracował.

Należy zauważyć, iż przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, a przedsiębiorca ma możliwość określenia, czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy majątek prywatny, co dotyczy również zysków wygenerowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Podjęcie Zarządzenia o przekazaniu części środków osiągniętych w ramach działalności do majątku prywatnego, która to Zarządzenie zostało podjęte przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, a tym samym przed dniem Przekształcenia, wykazane będzie w księgach rachunkowych prowadzonych w ramach JDG, a następnie księgach Spółki. W bilansie otwarcia wartość środków przekazanych do wypłaty nie będzie w takim przypadku ujęta na kapitale własnym Spółki (nie stanowi kapitału zakładowego ani zapasowego), tylko w zobowiązaniach długoterminowych. Należy bowiem oddzielić majątek spółki od majątku prywatnego przedsiębiorcy, do którego zaliczała się będzie wartość środków przekazanych Zarządzeniem do wypłaty.

Jak wskazano w treści Uzasadnienia rządowego projektu ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, druk sejmowy VI kadencji, Nr 3656 („OgrBarAdmU”) "(\`(...)\`) skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową będzie sukcesja uniwersalna (art. 5842 KSH). Powyższe oznacza, że spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (\`(...)\`)".

Wydaje się jednak, że bardziej trafne wydaje się w tym zakresie przyjmowanie, że spółka kapitałowa jest kontynuatorką praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności, które przysługiwały przedsiębiorcy przekształcanemu (odmiennie A. Kidyba, Sukcesja). Na zasadę kontynuacji wskazuje również art. 5842 KSH, który posługuje się identycznym jak art. 553 KSH zwrotem, wskazując, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Należy zarazem mieć na uwadze, że przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, podobnie jak przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę handlową, nie dochodzi do przekształcenia podmiotu prawa w inny podmiot, ale do zmiany formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Dochodzi zatem do kontynuacji praw i obowiązków przedsiębiorcy związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem po stronie spółki kapitałowej, a osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą przekształcanym nadal istnieje pod dniu przekształcenia. Przy przekształceniu działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów - tj. spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki (art. 5842 KSH Bieniak 2022, wyd. 8/Tofel).

Uwzględniając zatem również uzasadnienie do projektu OgrBarAdmU, a nadto stanowisko doktryny nie sposób uznać, że przedmiotowe środki otrzymane przez Pana będą stanowić dywidendę lub inny przychód z udziału w zyskach osób prawnych (Spółki), ponieważ wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz z dochodów (zysków) wypracowanych w ramach JDG. Konsekwentnie podkreśla Pan, iż zyski z JDG zostały już opodatkowane przez Pana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec czego opodatkowanie tego zysku na moment wypłaty środków ze Spółki do Pana skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości tym samym podatkiem, co jest niedopuszczalne.

Podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana w stosunku do tej samej osoby. W oparciu o tę zasadę, opodatkowanie dochodów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która z tego tytułu zapłaciła już podatek dochodowy od osób fizycznych, powinno być w sytuacji jak przedstawiona we wniosku, neutralne podatkowo. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (tak m.in. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15).

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. I SA/Gl 869/20, który nie podzielił zdania organu podatkowego, interpretującego stanowisko wspólnika i uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem WSA, w związku z faktem, iż wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Formą taką przykładowo mogłaby być dywidenda czy wynagrodzenie w związku z umorzeniem udziałów.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r. I SA/Ke 382/20 Konsekwencje przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. na gruncie PIT. „Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyżej przedstawione stanowisko w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie zysków przed przekształceniem a faktycznej wypłacie tych zysków po przekształceniu znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej, potwierdzonej w szczególności:

*   interpretacją indywidualną z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011. 896.2021.1.MM, zgodnie z którą: „w sytuacji, gdy decyzja o wypłacie zysku nastąpi przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, to wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowanych uprzednio przez podatnika nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".
*   interpretacją indywidualną z dnia 15 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011. 81.2022.1.AMN, zgodnie z którą: „zatem w sytuacji, gdy decyzja wypłaty zysku nastąpi przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, to wypłata zysków przez spółkę akcyjną (spółkę przekształconą) wypracowanych przez prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowanych uprzednio przez podatnika nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".
*   interpretacją indywidualną z dnia 14 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1151. 2021.1.MG, zgodnie z którą „uwagi na to, że podejmie Pan przed przekształceniem, decyzję o zwrocie środków pieniężnych - wycofaniu części aktywów, nie powinno się interpretować majątku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony do Pana wypłaty, jako majątku spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu. W związku z powyższym, otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy Pana z prowadzona przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, nie jest elementem kapitałów własnych przekształconej spółki, dlatego w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Mając na uwadze powyższe, wypłata przez Spółkę zysków osiągniętych przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przekazanych Panu Zarządzeniem przed przekształceniem do jego majątku prywatnego, które z momentem przekształcenia nie wejdą w skład majątku tej Spółki (tj. nie staną się jej kapitałem własnym), tylko stanowić będą zobowiązanie Spółki względem Pana, z uwagi na wcześniejsze opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, pozostanie czynnością neutralną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

Postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.173.2022.6.IN, 0114-KDIP3-1.4011.965.2022.4.EC pozostawiłem Pana wniosek bez rozpatrzenia. Uznałem, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Postanowienie oraz interpretację indywidualną doręczono Panu 22 grudnia 2022 r.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.965.2022.6.EC/AK, 0114-KDIP2-2.4010.173.2022.9.IN/SP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

6 marca 2023 r. pismem z 2 marca 2023 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła 6 marca 2023 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżone postanowienie – wyrokiem z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 115/23.

Tym samym, wyrok który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji stał się prawomocny od 8 sierpnia 2023 r.

23 sierpnia 2023 r. wpłynęło do organu prawomocne orzeczenie WSA z 16 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 115/23, uchylające postanowienie II instancji oraz postanowienie I instancji z 22 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.965.2022.4.EC, 0114-KDIP2-2.4010.173. 2022.6.IN.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Wątpliwości Pana dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych z pozycji bilansu „zobowiązania długoterminowe” z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny zobowiązania to relacje prawne dwustronne lub wielostronne \[z komentarza do art. 353 KC t. II pod red. M. Gutowskiego (\`(...)\`)\].

Zobowiązanie zawsze stanowi prawną relację pomiędzy dwiema stronami: wierzycielem i dłużnikiem. Wierzyciel – strona czynna – to strona uprawniona w stosunku zobowiązaniowym. Dłużnik – strona bierna – to strona zobowiązana w stosunku zobowiązaniowym.

Z powyższego wynika, że wskazanie – że w jednoosobowej działalności gospodarczej powstaje zobowiązanie wobec jej właściciela – nie ma podstawy prawnej. Dłużnik i wierzyciel są tą samą osobą. Taka sytuacja nie jest normowana przepisami ustawy Kodeks cywilny. W związku z tym, skoro na moment przekształcenia nie może funkcjonować w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązanie wobec właściciela, to spółka z o.o. nie może posiadać od momentu jej powstania zobowiązania długoterminowego wobec właściciela. Zatem zyski zasilają kapitał zapasowy.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 – 58413 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5842 § 3 omawianej ustawy:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 5849 Kodeksu spółek handlowych:

W oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego spółki przekształconej.

Art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych brzmi:

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Z kolei, zgodnie z art. 5844 Kodeksu spółek handlowych:

Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 ww. ustawy nie stanowią inaczej.

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 5844 Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy;

W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Wykazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy występuje:

1) z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2) w przypadku gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3) w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4) w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a cną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5) gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6) w przypadku gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).