Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.323.2024.4.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-11
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług kurierskich.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi kurierskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dostawy ciągłe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez Wnioskodawcę usług kurierskich.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu (\`(...)\`) skupiającego działające w poszczególnych krajach odrębne podmioty, świadczące usługi logistyczne, kurierskie i pocztowe na rzecz klientów na całym świecie (dalej: „…”). W ramach …, Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług (\`(...)\`). Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są świadczone przez Wnioskodawcę usługi kurierskie.

Usługi kurierskie świadczone przez Spółkę mogą polegać na:

\- przyjęciu od nadawcy (klienta Spółki) przesyłki w Polsce, przewozie i dostarczeniu jej poprzez transport z Polski do innego kraju należącego do Unii Europejskiej (dalej: „UE”) lub spoza UE, gdzie inny podmiot z …, działający w kraju przeznaczenia przesyłki, przejmuje tę przesyłkę w ramach jednego transportu i dostarcza do odbiorcy w danym kraju,

\- przewozie i dostarczeniu do odbiorcy w Polsce przesyłki nadanej w innym kraju należącym do UE lub spoza UE, poprzez jej transport z tego kraju do Polski, przejętej przez Wnioskodawcę w ramach jednego transportu od podmiotu z … działającego w kraju nadania,

\- realizacji części przewozu kurierskiego w …, w której działa Wnioskodawca, polegające na przewozie przesyłki przez terytorium Polski, kiedy ta usługa jest częścią jednego transportu w ramach UE, jak również poza UE - w tym przypadku, usługa kurierska jest rozliczana w ramach …, a nie bezpośrednio z klientem nabywającym całość usługi kurierskiej; usługi kurierskie tego rodzaju nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka świadczy usługi kurierskie głównie dla klientów będących podmiotami gospodarczymi (B2B), głównie podatników VAT w Polsce. Podstawą dla świadczenia niniejszych usług przez Spółkę jest umowa zawarta z klientem w formie oferty zaakceptowanej przez tego klienta.

Umowa odzwierciedla ustalenia z klientem co do jego zapotrzebowania na usługi kurierskie, w tym m.in. rodzaj tych usług, deklarację klienta co do przewidywanej liczby i wagi przesyłek, które planuje on nadać lub odebrać w danym okresie, prognozowane średnie obroty, które determinują wysokość stawek z tytułu usług kurierskich zaproponowanych danemu klientowi przez Wnioskodawcę. Spółka zawiera umowy z klientami na czas nieokreślony, z wyłączeniem postanowień dotyczących stawek, które podlegają aktualizacji i akceptacji przez klienta z każdym nowym rokiem kalendarzowym.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że klienci pomimo deklaracji co do przewidywanej liczby i wagi przesyłek w ramach umowy, w zależności od swoich potrzeb, mogą w danym okresie nadać lub odebrać większą lub mniejszą liczbę przesyłek niż zadeklarowana. Świadczenie usług kurierskich odbywa się na podstawie indywidualnych zleceń transportu, które klient składa w ramach aplikacji udostępnionej przez Spółkę. Tym samym, Spółka pozostaje nieprzerwanie w gotowości i dyspozycji do wykonywania usług kurierskich na rzecz klientów.

Umowa zawierana z klientem przez Spółkę dodatkowo określa cykle fakturowania dla przesyłek nadawanych i odbieranych w Polsce. W zależności od ustaleń z danym klientem, cykl fakturowania może być dzienny, tygodniowy, dwutygodniowy lub miesięczny. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z klientami, Spółka jest zobowiązania do wystawiania faktur w umówionych cyklach. Jednocześnie, klient jest zobowiązany do płatności w terminie ustalonym ze Spółką, który wyrażony jest w dniach i liczony jest od daty otrzymania faktury.

W ramach jednego cyklu fakturowania Wnioskodawca uwzględnia wszystkie zlecenia usługi kurierskiej otrzymane od klienta, których przedmiotem są przesyłki „uznane za doręczone”.

W tym miejscu, Spółka wyjaśnia, że ze specyfiki działalności kurierskiej wynika, że w praktyce „doręczenie przesyłki” rozumiane jako faktyczne wykonanie usługi kurierskiej, nie zawsze jest tożsame z fizycznym przekazaniem przesyłki do adresata. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których, np. z uwagi na błąd po stronie nadawcy przesyłki, konieczność podjęcia dodatkowych czynności w ramach odprawy celnej, decyzję adresata (odbiorcy) danej przesyłki, o jej przekazaniu do odprawy celnej, która ma zostać zrealizowana przez podmiot inny niż Spółka, nieskuteczne próby doręczenia przesyłki do adresata, moment faktycznego doręczenia przesyłki do adresata opóźnia się w czasie lub jest wręcz niemożliwy.

Tym samym, Spółka wprowadziła do swojego systemu możliwość nadawania przez siebie zleceniom transportu specjalnych statusów - obok statusu „doręczona” w rozumieniu „faktycznie przekazana do adresata”, których rezultatem jest to, że po upływie 24h od ich nadania, Spółka uznaje daną przesyłkę za doręczoną. W konsekwencji, dane zlecenie transportu zostaje automatycznie dodane przez system do zleceń, które mają zostać zafakturowane przez Spółkę z upływem bieżącego cyklu fakturowania.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Zdaniem Wnioskodawcy „cykle fakturowania” określone w umowach zawieranych z klientami dla przesyłek nadawanych i odbieranych w Polsce należy zakwalifikować na gruncie VAT jako okresy rozliczeniowe, a tym samym należy uznać, że usługa kurierska wykonywana jest w okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca podkreśla, że w ramach „cyklu fakturowania” rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonywane na rzecz klienta składające się na usługę kurierską w danym okresie. W konsekwencji „cykl fakturowania” wyznacza również obowiązek wystawienia faktury przez Spółkę (stąd nazwa), a także terminy płatności dla klienta, który wyrażony jest w dniach i liczony od daty otrzymania przez jego faktury.

Wnioskodawca potwierdza, że w umowach zawieranych przez Spółkę z klientami dla przesyłek nadawanych i odbieranych w Polsce, określone są okresy fakturowania, które zdaniem Wnioskodawcy należy zakwalifikować na gruncie VAT jako okresy rozliczeniowe. Przyjęte w umowach cykle fakturowania ustalone są jako okresy dzienne, tygodniowe, dwutygodniowe lub miesięczne.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy w określonym powyżej stanie faktycznym, obowiązek podatkowy dla usług kurierskich świadczonych przez Wnioskodawcę powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego cyklu fakturowania?

### Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, w określonym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez niego usług kurierskich powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego cyklu fakturowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Z konstrukcji VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest do opodatkowania danej czynności w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, która została uregulowana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT: „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi”. Tym samym, na gruncie VAT podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje szereg odstępstw od powyższej zasady ogólnej, w tym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że: „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Literalna wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, dwóch rodzajów usług:

1\. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (zdanie pierwsze) oraz

2\. usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych (zdanie drugie).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Kierując się wykładnią językową, interpretacja tego pojęcia sprowadza się do ustalenia znaczenia słowa „ciągły”. Wg. Słownika Języka Polskiego PWN\[1\] przymiotnik „ciągły” oznacza „trwający bez przerwy”, „powtarzający się w stale” lub „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”.

Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że przez usługi o charakterze ciągłym należy rozumieć takie, których świadczenie następuje w sposób trwający bez przerwy, powtarzający się, stały, itd. Usługa o charakterze ciągłym to taka, w której strona zobowiązana jest do określonego świadczenia przez pewien czas, które to zachowanie z uwagi na swój charakter nie może zostać spełnione jednorazowo. Cechą identyfikującą usługi o charakterze ciągłym jest to, że o ile możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia ich świadczenia, o tyle moment ich zakończenia nie jest z góry oznaczony.

W konsekwencji, moment wykonania takiej usługi, który zgodnie z zasadą ogólną powinien teoretycznie determinować dla niej moment powstania obowiązku podatkowego, jest trudny do uchwycenia.

Stanowisko, zgodnie z którym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się nie tylko do usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych (zdanie drugie), ale także do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (zdanie pierwsze), zaprezentowane zostało między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 27 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 738/20): „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”. Niniejsze stanowisko zostało również potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1826/18), a także w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 150/17).

W cytowanym powyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 738/20), NSA podniósł dodatkowo, że: „(\`(...)\`) brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o usługi/dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. (.) dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie - zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o VAT. Wymienił dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. Wyjaśnił, że w ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych”.

Odnosząc niniejsze rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi kurierskie świadczone przez Spółkę mieszczą się w dyspozycji zdania pierwszego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, bowiem Spółka świadczy usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. W konsekwencji, za moment wykonania niniejszych usług można uznać upływ cyklu fakturowania (tj. okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia), do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że:

\- Umowa zawierana między Wnioskodawcą a klientem nie obejmuje jednorazowego wykonania usługi kurierskiej, lecz kształtuje prawa oraz obowiązki stron w ramach stałej współpracy polegającej na świadczeniu usług kurierskich przez Wnioskodawcę na jego rzecz.

\- Wolą stron zawierających daną umowę było zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonywania świadczenia o charakterze ciągłym, tj. stałym i powtarzalnym, w umówionych przez strony cyklach fakturowania (okresach rozliczeniowych).

\- Należy zatem skonkludować, że Wnioskodawca pozostaje nieprzerwanie w gotowości oraz dyspozycji do wykonywania usług kurierskich, co potwierdzają m.in. następujące okoliczności:

\- Wnioskodawca ma ograniczoną możliwość przewidzenia ile przesyłek zostanie nadanych lub odebranych przez klienta w danym cyklu fakturowania, ponieważ jest to uzależnione od jego faktycznego zapotrzebowania na usługi kurierskie.

\- Świadczenie usług kurierskich odbywa się na podstawie indywidualnych zleceń transportu, które klient składa w ramach aplikacji udostępnionej przez Spółkę.

\- Spółka zawiera umowę z klientem na czas nieokreślony (z wyjątkiem ww. stawek).

\- W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest w sposób ciągły utrzymywać swoje przedsiębiorstwo w stanie umożliwiającym podjęcie się wykonania usługi kurierskiej na rzecz klienta na warunkach przewidzianych w zawartej z nim umowie.

\- Jednocześnie, zdaniem Spółki, trudno jest jednoznacznie określić moment wykonania konkretnej usługi kurierskiej, co wynika m.in. ze specyfiki działalności kurierskiej prowadzonej przez Spółkę.

\- Co więcej, strony określają w umowie cykl fakturowania, który stanowi okres rozliczeniowy w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wydanych w odniesieniu do sytuacji podobnych do tej będącej przedmiotem niniejszego wniosku, m.in.:

\- z dnia 10 stycznia 2022 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.514.2021.2.ST): „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, spółką kapitałową, która świadczy usługi transportowe. (\`(...)\`) Odnosząc się do wątpliwości Spółki, mając na uwadze wskazane w opisie stanu faktycznego informacje - uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. (.) Podsumowując, obowiązek podatkowy w opisanym w stanie faktycznym powstaje na mocy art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (tygodnia stanowiącego okres od niedzieli do soboty)”.

\- z dnia 15 lipca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.255.2021.2.AJB) oraz z dnia 3 lipca 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.91.2020.3.RST): „(\`(...)\`) w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, mający długotrwały charakter, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Jak wskazał Wnioskodawca umowa na cykliczny transport została zawarta na czas nieokreślony. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku tygodnia) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura)”.

\- z dnia 27 października 2021 r. (nr. 1462-IPPP3.4512.670.2016.8.S.MPE): „(\`(...)\`) pojęcie usług/dostaw w sposób ciągły” powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, realizując postanowienia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy VAT jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności.”

(\`(...)\`) Zatem należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę jak i nabywanych usług transportowych oraz usług dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji, realizowanych na zasadach opisanych we wniosku, będzie powstawał z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi podwykonawcami i Klientami, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe.

Należy podkreślić, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11: wskazał, że „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Sformułować można zatem wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że ze złożonego wniosku wynika, że umowy o świadczenie usług kurierskich na rzecz Klientów opisane we wniosku dotyczą czynności powtarzalnych, rozliczanych w następujących po sobie terminach płatności.

Zawierają Państwo umowy z klientami na czas nieokreślony, z wyłączeniem postanowień dotyczących stawek, które podlegają aktualizacji i akceptacji przez klienta z każdym nowym rokiem kalendarzowym. Klienci pomimo deklaracji co do przewidywanej liczby i wagi przesyłek w ramach umowy, w zależności od swoich potrzeb, mogą w danym okresie nadać lub odebrać większą lub mniejszą liczbę przesyłek niż zadeklarowana. Świadczenie usług kurierskich odbywa się na podstawie indywidualnych zleceń transportu, które klient składa w ramach aplikacji udostępnionej przez Państwa. Pozostają Państwo nieprzerwanie w gotowości i dyspozycji do wykonywania usług kurierskich na rzecz klientów. Umowa określa cykle fakturowania dla przesyłek nadawanych i odbieranych w Polsce. W zależności od ustaleń z danym klientem, cykl fakturowania może być dzienny, tygodniowy, dwutygodniowy lub miesięczny. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z klientami, Spółka jest zobowiązania do wystawiania faktur w umówionych cyklach. Jednocześnie, klient jest zobowiązany do płatności w terminie ustalonym z Państwem, który wyrażony jest w dniach i liczony jest od daty otrzymania faktury. W ramach jednego cyklu fakturowania uwzględniają Państwo wszystkie zlecenia usługi kurierskiej otrzymane od klienta, których przedmiotem są przesyłki „uznane za doręczone”. Ze specyfiki działalności kurierskiej wynika, że w praktyce „doręczenie przesyłki” rozumiane jako faktyczne wykonanie usługi kurierskiej, nie zawsze jest tożsame z fizycznym przekazaniem przesyłki do adresata. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których, np. z uwagi na błąd po stronie nadawcy przesyłki, konieczność podjęcia dodatkowych czynności w ramach odprawy celnej, decyzję adresata (odbiorcy) danej przesyłki, o jej przekazaniu do odprawy celnej, która ma zostać zrealizowana przez podmiot inny niż Państwo, nieskuteczne próby doręczenia przesyłki do adresata, moment faktycznego doręczenia przesyłki do adresata opóźnia się w czasie lub jest wręcz niemożliwy. Z uwagi na powyższe wprowadzili Państwo do swojego systemu możliwość nadawania przez siebie zleceniom transportu specjalnych statusów - obok statusu „doręczona” w rozumieniu „faktycznie przekazana do adresata”, których rezultatem jest to, że po upływie 24h od ich nadania, uznają Państwo daną przesyłkę za doręczoną. W konsekwencji, dane zlecenie transportu zostaje automatycznie dodane przez system do zleceń, które mają zostać zafakturowane przez Spółkę z upływem bieżącego cyklu fakturowania.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 1, uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, mający długotrwały charakter, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Jak wskazali Państwo, umowy z klientami o świadczenie usług kurierskich zawierane są na czas nieokreślony. Umowy nie obejmują jednorazowego wykonania usługi kurierskiej, lecz wskazują prawa i obowiązki stron w ramach współpracy polegającej na świadczeniu usług kurierskich. Świadczenie usług kurierskich odbywa się na podstawie indywidualnych zleceń transportu, które klient składa w ramach udostępnionej aplikacji. Spółka pozostaje nieprzerwanie w gotowości i dyspozycji do wykonywania usług kurierskich na rzecz klientów. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi jest data upływu każdego okresu do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura). Tym samym w analizowanym przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z datą wystawienia faktury za świadczone usługi lecz z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura).

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

­ zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

­ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

* * *

\[1\] Słownik Języka Polskiego PWN, link: https://sjp.pwn.pl/sjp/ciagly;2449029.html, dostęp 22.04.2024