Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-480/11/15-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. prac rekultywacyjnych.
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-fundusz rekultywacji; kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; odpisy; wydatek; wypłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zyski; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 407/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3074/12 – stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 7 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. prac rekultywacyjnych jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1 w sytuacji, gdy na rekultywację terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności zostaną wykorzystane środki zgromadzone w tym celu na Funduszu Likwidacji Zakładu;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1 w sytuacji, gdy na rekultywację terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności zostaną wykorzystane środki z dobrowolnego Funduszu Rekultywacji Zakładu, a nie środki zgromadzone w tym celu na Funduszu Likwidacji Zakładu;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 2;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 3 w sytuacji, gdy wydatki na rekultywację terenów poeksploatacyjnych zostaną sfinansowane z dobrowolnego Funduszu Rekultywacji Zakładu utworzonego z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów), z wyłączeniem tej części funduszu który powstał z podziału zysku z lat ubiegłych – po wykorzystaniu środków zgromadzonych w tym celu na Funduszu Likwidacji Zakładu;
*   **bezprzedmiotowe** w części dotyczącej pytania nr 3 w sytuacji, gdy wydatki na rekultywację terenów poeksploatacyjnych zostaną sfinansowane z dobrowolnego Funduszu Rekultywacji Zakładu utworzonego z podziału zysku z lat ubiegłych.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. prac rekultywacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się wydobyciem węgla metodą odkrywkową.

Zgodnie z przepisami prawa Spółka tworzy Fundusz Likwidacji Zakładu. Odpisy zwiększające stan tego Funduszu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ prawo geologiczne i górnicze zobowiązuje Spółkę do tworzenia Funduszu Likwidacji Zakładu. Środki pieniężne z odpisów przekazywane są na wydzielony rachunek bankowy. Środki funduszu wykorzystywane są na prace rekultywacyjne i likwidacyjne odkrywek po zakończeniu eksploatacji górniczej.

Ponadto, w celu zabezpieczenia środków potrzebnych na likwidację skutków działalności górniczej utworzono (decyzją właściciela) dobrowolny Fundusz Rekultywacji Zakładu. Fundusz ten tworzony jest z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych.

Celem jest pokrywanie wydatków związanych z rekultywacją terenów poeksploatacyjnych. Dobrowolny Fundusz Rekultywacji powiększany jest o kwartalne odpisy w ciężar kosztów w okresach kwartalnych, a środki pieniężne z tego tytułu przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy. Wartość odpisów odniesiona w koszty przedsiębiorstwa jest kwalifikowana jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Kwalifikacja podatkowa tych odpisów spowodowana jest ograniczonym wpływem Zarządu Spółki na decydowanie o użyciu środków z tego Funduszu. Decyzję ostateczną w zakresie i wysokości użycia środków Funduszu podejmuje Właściciel na wniosek Zarządu oraz w oparciu o opinię Rady Nadzorczej Spółki.

Spółka tworzy plan rekultywacji, który w trakcie roku jest aktualizowany (korygowany) o potrzeby wynikające z bieżących prac rekultywacyjnych.

Poza odpisami w koszty, Fundusz Rekultywacji został powiększony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy o dodatkową kwotę środków z podziału zysku netto za poprzedni rok, która po rozliczeniu wyniku została też przekazana na wydzielony rachunek bankowy Funduszu Rekultywacji. W przyszłości, po uzyskaniu zgody Właściciela, Spółka zamierza wykorzystanie (uruchomienie) środków zgromadzonych na tym funduszu uznawać jako koszt uzyskania przychodu. Faktycznie wykonane prace rekultywacyjne nie będą wymagały dokonywania korekt kosztów w danych okresach, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na fakt uznania odpisów na ten fundusz za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane faktycznie poniesione wydatki na cele rekultywacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne zmniejszające Fundusz Rekultywacji przy założeniu, że odpisy uznawane są jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy wydatki sfinansowane z części Funduszu Rekultywacji zwiększonego o kwoty w wyniku podziału zysku netto za lata poprzednie, a następnie wydatkowane z tego Funduszu na cele rekultywacyjne, może stanowić koszt uzyskania przychodu?
3.  W jakim momencie należy uznać za koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki na Fundusz Rekultywacji w świetle przedstawionej wcześniej sytuacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 228 poz. 1947 ze zm.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywane kopalin ze złóż, obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej „funduszem”, chyba że obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów.

Na podstawie postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wydatki na rekultywację wypełniają normę tego przepisu, w związku z czym winny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Ponieważ, jak Spółka wykazała wyżej, obowiązek tworzenia tego funduszu wynika z ustawy Prawo geologiczne i górnicze, odpisy na ten fundusz stanowią koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu w jednostkach gospodarczych, których zadaniem jest wydobywanie różnych zasobów naturalnych z ziemi, zobowiązane one są do rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Wydatki na rekultywację mogą być ponoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów bądź przez tworzenie funduszu rekultywacji. Jeżeli plan rekultywacji nie zawiera kwoty wydatków na dany rok, to w koszty zaliczane są rzeczywiste wydatki poniesione na rekultywację przez spółkę.

Ponieważ wydatki na rekultywację mogą być finansowane zarówno z funduszu likwidacji zakładu górniczego, jak i funduszu rekultywacji utworzonego dobrowolnie przez Spółkę, to Spółka będzie decydowała o tym, z którego funduszu pokryje koszty rekultywacji.

W przypadku sfinansowania wydatków na rekultywację z funduszu likwidacji zakładu górniczego (utworzonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów) wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ koszt uzyskania przychodów stanowią już odpisy na ten fundusz. W sytuacji finansowania wydatków rekultywacyjnych z dobrowolnego funduszu rekultywacji, kosztami uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione wydatki (zmniejszenia funduszu).

W związku z powyższymi rozważaniami, odpowiedzi na pytania, zdaniem Spółki, powinny przedstawiać się następująco:

1.  Ponieważ odpisy na dobrowolny fundusz rekultywacji nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów, wydatki na te cele finansowane z funduszu rekultywacji winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w oparciu o faktycznie poniesione wydatki związane z tymi pracami.
2.  Wydatki na rekultywację sfinansowane z części funduszu rekultywacji utworzonej w wyniku podziału zysku za lata ubiegłe, winny stanowić koszt uzyskania przychodów. Odpis z zysku oznacza przekazanie go na określony cel (fundusz). Jak się więc wydaje, wydatki sfinansowane z tego funduszu powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż inaczej oznaczałoby to, że wydatki takie w ogóle nie byłyby nigdy zaliczone do kosztów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i jego interpretacjami, ponoszone przez firmy wydatki na rekultywację terenów pokopalnianych odnoszone bezpośrednio w koszty z wyników lat ubiegłych są uznawane za koszty uzyskania przychodów, wobec powyższego i wydatki ponoszone z celowego funduszu winny stanowić koszty uzyskania przychodów.
3.  Wydatki na rekultywację sfinansowane z funduszu rekultywacji będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 stycznia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-480/11-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie na rekultywację terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności należy wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na Funduszu Likwidacji Zakładu. Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne Spółka może pokryć ze środków zgromadzonych na Funduszu Rekultywacji Zakładu i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu że odpisy na ww. fundusz nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W takim przypadku, ww. wydatki jako konieczny element prowadzonej działalności, a także warunek prawidłowego funkcjonowania Spółki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i jako takie mają charakter ogólnych kosztów działalności. Przedmiotowe wydatki stanowić więc będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Spółki. Są one jednak racjonalne i uzasadnione w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazano, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e tejże ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Natomiast wydatki ponoszone przez Spółkę na prace rekultywacyjne, pokryte z części Funduszu Rekultywacji Zakładu utworzonej w wyniku podziału zysku za lata ubiegłe, choć niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Jest to zatem zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich. Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Pismem z 26 stycznia 2012 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 17 lutego 2012 r. nr ILPB3/423W-8/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 23 marca 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 19 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/4240-20/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 6 września 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 407/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że wydając zaskarżoną interpretację organ prawidłowo oparł się o przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze, jak i wcześniejszej wersji tej ustawy z 1994 r. Spółka natomiast we wniosku powołała się wyłącznie na zapisy ustawy z 1994 r., które przestały obowiązywać z dniem 31 grudnia 2011 r. Powołana okoliczność – zdaniem Sądu – miała ważne znaczenie, albowiem wejście w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. ww. ustawy sprawiło, że istotnej zmianie uległy przepisy określające wysokość odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

W ocenie Sądu, wprowadzona przez ustawodawcę zmiana przepisów określających wysokość odpisów na fundusz likwidacyjny sprawia, iż przedsiębiorcy mają możliwość przekazywania na ten fundusz znacznie większych kwot, a w konsekwencji zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu już w momencie dokonania odpisu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rezultacie dokonanych zmian przedsiębiorcom stworzono możliwość odłożenia na fundusz likwidacji środków finansowych w kwotach znacznie bardziej adekwatnych do rzeczywiście ponoszonych przez nich kosztów w celu ochrony środowiska. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że wystąpienie (w przyszłości) ewentualnych braków na ww. funduszu zostało przez ustawodawcę w pewien sposób ograniczone. Nie oznacza to jednak, że zamknięto przedsiębiorcom drogę do tworzenia dobrowolnych funduszy rekultywacyjnych, których celem jest pokrywanie wydatków związanych z rekultywacją terenów poeksploatacyjnych, aczkolwiek ustawodawca w sposób wyraźny wskazał (art. 128 ustawy prawo geologiczne i górnicze), że środki przeznaczone i wykorzystywane na pokrycie kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu, powinny być gromadzone na funduszu likwidacji. Powyższe w pełni koresponduje ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji gdy ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego – funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodów, przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowane ze środków bieżących. Oznacza to zatem, że – wbrew zarzutowi Spółki – Organ prawidłowo stwierdził, że na rekultywacje terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności należy wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na funduszu likwidacji zakładu górniczego. Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne spółka może pokryć ze środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji zakładu górniczego i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu że odpisy na ww. fundusz nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności, Sąd odniósł się do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na prace rekultywacyjne z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu z zysku netto Spółki za lata ubiegłe. Jak wskazała Skarżąca, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że ww. wydatki nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zakwestionowała także stwierdzenie Organu, że owe wydatki nie mają charakteru kosztowego i nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Odnosząc się do powyższego, Sąd uznał zarzut Skarżącej za uzasadniony i stwierdził, że Strona trafnie podniosła brak podania jakiejkolwiek podstawy prawnej, która uprawniałaby do zakwestionowania jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu z zysku netto spółki za lata ubiegłe.

Według Sądu, na uwzględnienie zasługiwał także podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika bowiem, że Organ w pełni podzielił zaprezentowany przez Spółkę pogląd w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z funduszu rekultywacji, na który odpis nie był kosztem uzyskania przychodów (odpowiedź na pytanie nr 1). W ocenie Sądu, stwierdzenia organu dowodzą, że zaskarżona interpretacja zawiera wyraźny dysonans między sformułowaniem zawartym w sentencji a treścią uzasadnienia. Sąd również podniósł, że w wydanej interpretacji Organ nie wyjaśnił dlaczego twierdząc, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, uznał je w sentencji zaskarżonego aktu za nieprawidłowe.

Dodatkowo, w ocenie składu orzekającego, wydając zaskarżoną interpretację Organ naruszył przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ bowiem stwierdził, że wskazanie w art. 15 ust. 4e ww. ustawy, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Zdaniem Sądu, powyższy pogląd nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie zasługuje na akceptację.

Jak zauważył Sąd, art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na którym Organ oparł swoje stanowisko, tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w powołanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Powyższe stanowi o tym, że wydatki na rekultywację sfinansowane z funduszu rekultywacji (jako koszt pośredni) będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

Pismem z 16 października 2012 r. nr ILRP-007-270/12-2/MG Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3074/12, oddalił skargę kasacyjną Spółki i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 407/12.

W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii braku podania przez Organ podstawy prawnej, która uprawniałaby do zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace rekultywacji z części funduszu rekultywacji powstałej z odpisu z zysku netto Spółki za lata ubiegłe, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Organ nie wskazał żadnego przepisu prawnego, który uniemożliwiałby zastosowanie ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W kwestii naruszenia przez Organ art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawiera sentencję sprzeczną z jej uzasadnieniem Sąd stwierdził, że zarzut skargi kasacyjnej Organu jest zasadny, gdyż nie można uznać by zaskarżona interpretacja indywidualna była niespójna i wewnętrznie sprzeczna. Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji.

W dalszej kolejności Sąd orzekł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ust. 4e tej ustawy poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych przez Spółkę w kwestii kolejności wykorzystania środków na rekultywację, Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, sad pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dopiero po wykorzystaniu środków funduszu na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na prace rekultywacyjne ze środków zgromadzonych na rachunku funduszu rekultywacji zakładu górniczego i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy założeniu, że odpisy na ww. fundusz nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W dniu 25 lutego 2015 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 11 grudnia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 407/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1 w sytuacji, gdy na rekultywację terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności zostaną wykorzystane środki zgromadzone w tym celu na Funduszu Likwidacji Zakładu;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1 w sytuacji, gdy na rekultywację terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności zostaną wykorzystane środki z dobrowolnego Funduszu Rekultywacji Zakładu, a nie środki zgromadzone w tym celu na Funduszu Likwidacji Zakładu;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 2;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 3 w sytuacji, gdy wydatki na rekultywację terenów poeksploatacyjnych zostaną sfinansowane z dobrowolnego Funduszu Rekultywacji Zakładu utworzonego z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów), z wyłączeniem tej części funduszu który powstał z podziału zysku z lat ubiegłych – po wykorzystaniu środków zgromadzonych w tym celu na Funduszu Likwidacji Zakładu;
*   **bezprzedmiotowe** w części dotyczącej pytania nr 3 w sytuacji, gdy wydatki na rekultywację terenów poeksploatacyjnych zostaną sfinansowane z dobrowolnego Funduszu Rekultywacji Zakładu utworzonego z podziału zysku z lat ubiegłych.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jednocześnie zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak i tutaj ustawodawca wprowadził wyjątki. W konsekwencji trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależnie od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie regulacje te zostały zawarte w pkt 9 lit. a) tegoż artykułu, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W myśl natomiast art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3 (wydobywanie kopalin ze złóż; bezzbiornikowe magazynowanie substancji oraz składowanie odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych), obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej „funduszem”, chyba że obowiązek taki wynika z odrębnych przepisów.

Wskazany przepis, nałożył na podmioty gospodarcze, których zadaniem jest wydobywanie kopaliny, obowiązek uzyskania koncesji, jak również utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Wielkość odpisów na ww. fundusz została określona w ust. 2 tegoż artykułu, który stanowi, iż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, prowadzący:

1.  wydobywanie kopaliny systemem podziemnym lub otworowym, bezzbiornikowe magazynowanie substancji lub składowanie odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych, przeznacza na fundusz równowartość od 3% do 10% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalanych stosownie do przepisów o podatku dochodowym;
2.  wydobywanie kopaliny systemem odkrywkowym przeznacza na fundusz równowartość 10% należnej opłaty eksploatacyjnej, o której mowa w art. 84.

Ustawodawca w powołanych przepisach określił wysokość odpisów, który jest jednakowy dla wszystkich przedsiębiorców w związku z wydobywaniem kopaliny.

W ten sposób wyliczone środki funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 26c ust. 3 ww. ustawy, przedsiębiorca gromadzi środki funduszu na wyodrębnionym rachunku bankowym, dokonując wpłat na fundusz począwszy od dnia powstania obowiązku uiszczania opłaty eksploatacyjnej albo od rozpoczęcia działalności, o której mowa w ust. 2 pkt 1, nieobjętej obowiązkiem uiszczania opłaty eksploatacyjnej, do rozpoczęcia likwidacji zakładu górniczego.

Natomiast środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy (art. 26c ust. 4 ww. ustawy).

Zatem celem powyższych regulacji jest przymuszenie przedsiębiorcy do gromadzenia niezbędnych w tym celu środków.

Natomiast przepis art. 80 ust. 1 ww. ustawy, określił obowiązki ciążące na przedsiębiorcy dokonującym likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części poprzez podjęcie określonych działań.

Zgodnie z jego treścią, w razie likwidacji zakładu górniczego przedsiębiorca jest zobowiązany:

1.  zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz obiekty i urządzenia zakładu górniczego;
2.  zabezpieczyć niewykorzystaną część złoża kopaliny;
3.  zabezpieczyć sąsiednie złoża kopalin;
4.  przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
5.  przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej.

Szczegółowe regulacje w zakresie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 951) w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Jak wynika z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, przedsiębiorca, o którym mowa w § 2 pkt 1 i 3, tj. wykonujący działalność w zakresie wydobywania kopaliny systemem podziemnym lub otworowym oraz wydobywania kopalin systemem odkrywkowym, wykorzystuje środki finansowe na pokrycie kosztów ponoszonych na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a w szczególności kosztów:

1.  likwidacji oraz zabezpieczania wyrobisk górniczych, komór eksploatacyjnych, otworów eksploatacyjnych i wiertniczych oraz innych związanych z eksploatacją kopalin,
2.  likwidacji zbędnych obiektów oraz demontażu maszyn i urządzeń, w tym również instalacji eksploatacyjnych umieszczonych na dnie morskim,
3.  rekultywacji gruntów i uporządkowania terenów po działalności górniczej,
4.  utrzymania obiektów przeznaczonych do likwidacji w kolejności zapewniającej bezpieczeństwo ruchu zakładu górniczego,
5.  wykonania prac zabezpieczających oraz przedsięwzięć zapobiegających zagrożeniom, w tym związanych z utrzymaniem i upraszczaniem systemów odwadniania likwidowanego zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Powyższe przepisy nakładają na przedsiębiorcę, w razie likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, podjęcie określonych działań w związku z wydobyciem kopaliny. Działania te mają na celu przede wszystkim ochronę zasobów złoża, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenu poeksploatacyjnego oraz przywrócić do właściwego stanu technicznego.

Ustawodawca wskazał również sposób finansowania tych działań, ustanawiając obowiązek tworzenia przez przedsiębiorcę funduszu na ten cel, określając go jako fundusz likwidacji zakładu górniczego.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2011 r. Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981).

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 (wydobywanie kopalin ze złóż, podziemne bezzbiornikowe magazynowanie substancji, podziemne składowanie odpadów) tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej „funduszem”, oraz gromadzi na nim środki.

Wskazany przepis nakłada zatem na podmioty gospodarcze, których zadaniem jest wydobywanie kopalin ze złóż, obowiązek utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Wysokość odpisów na ww. fundusz określa art. 128 ust. 4 ustawy, stanowiąc, iż w przypadku wydobywania kopalin ze złóż metodą:

1.  robót podziemnych lub otworów wiertniczych - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 3% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalanych stosownie do przepisów o podatku dochodowym,
2.  odkrywkową - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej

− w terminie miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych (art. 128 ust. 2 zd. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 128 ust. 8 omawianej ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Natomiast przepis art. 129 ust. 1 ww. ustawy, określił obowiązki ciążące na przedsiębiorcy dokonującym likwidacji zakładu górniczego, poprzez podjęcie określonych działań.

I tak, w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany:

1.  zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz urządzenia, instalacje i obiekty zakładu górniczego;
2.  zabezpieczyć niewykorzystaną część złoża kopaliny,
3.  zabezpieczyć sąsiednie złoża kopalin,
4.  przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
5.  przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że na mocy przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu w Spółce są środki wpłacone na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Jednakże z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w celu zabezpieczenia środków potrzebnych na likwidację działalności górniczej utworzono (decyzją właściciela) dobrowolny Fundusz Rekultywacji Zakładu. Fundusz ten tworzony jest z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych.

Prawo tworzenia funduszu rekultywacji reguluje ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t. j. Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 tej ustawy, przedsiębiorstwa wydobywające minerały metodą odkrywkową oraz inne przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, której towarzyszy powstawanie hałd lub degradacja terenu, mogą tworzyć fundusz rekultywacji z narzutów na koszty działalności. Środki funduszu przeznacza się na finansowanie przedsięwzięć pozainwestycyjnych mających na celu zagospodarowanie terenów poeksploatacyjnych i hałd.

Z powyższego przepisu nie wynika, aby miał on zastosowanie wyłącznie do przedsiębiorstw państwowych. Zatem prawo do tworzenia przedmiotowego funduszu mają wszystkie podmioty (w tym Wnioskodawca), które zobowiązane są do rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

W kontekście powyższego, Spółka zadała natomiast pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne zmniejszające Fundusz Rekultywacji przy założeniu, że odpisy uznawane są jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż z uwagi na fakt, że wydatki na rekultywację mogą być finansowane zarówno z funduszu likwidacji zakładu górniczego, jak i funduszu rekultywacji utworzonego dobrowolnie przez Spółkę, to Spółka będzie decydowała o tym, z którego funduszu pokryje koszty rekultywacji. W przypadku sfinansowania wydatków na rekultywację z funduszu likwidacji zakładu górniczego (utworzonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów) wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ koszt uzyskania przychodów stanowią już odpisy na ten fundusz. W sytuacji finansowania wydatków rekultywacyjnych z dobrowolnego funduszu rekultywacji, kosztami uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione wydatki (zmniejszenia funduszu).

Analizując przepisy ustawy Prawo górnicze i geologiczne, do której odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że ustawodawca nałożył na podmioty gospodarcze obowiązek utworzenia funduszu w razie likwidacji zakładu górniczego lub jego części. Fundusz ten ma służyć ściśle określonym w ustawie celom (art. 80 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2011 r. oraz art. 129 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2012 r.). Powyższe potwierdza również stwierdzenie zawarte w art. 26c ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze – „wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części”, jak i w art. 128 ust. 8 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze – „wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu”.

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 16 ust. 1 – niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy – zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale również określa podstawę zaliczenia odpisów i wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, iż skoro ustawodawca utworzył fundusz na określony cel, to środki zgromadzone na tym funduszu muszą być wykorzystane w tym właśnie celu, jednocześnie obciążając koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. ustawy.

Bezpodstawnym byłoby zatem obciążanie kosztów środkami wpłaconymi na fundusz przeznaczony i specjalnie utworzony na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, przy jednoczesnym wydatkowaniu środków z utworzonego przez Spółkę dobrowolnie Funduszu Rekultywacji Zakładu, którego środki pochodzą z odpisu (niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych przeznaczonych również na ten cel i zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, jako że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie określa w jakiej kolejności mają być sfinansowane koszty związane z częściową likwidacją zakładu górniczego, należy stwierdzić, że to podmiot gospodarczy decyduje, z jakich środków finansuje te wydatki. Powołane przepisy określają jedynie skutki podatkowe tych decyzji. Jeśli bowiem ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego – funduszu likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodów, przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowane ze środków bieżących.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie na rekultywację terenów poeksploatacyjnych w pierwszej kolejności należy wykorzystać środki zgromadzone w tym celu na Funduszu Likwidacji Zakładu. Natomiast, jeżeli środki te okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na prace rekultywacyjne Spółka może pokryć ze środków zgromadzonych na utworzonym przez Spółkę dobrowolnym Funduszu Rekultywacji Zakładu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dobrowolny Fundusz Rekultywacji Zakładu tworzony jest z obowiązkowego odpisu w koszty (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) oraz z podziału zysku z lat ubiegłych.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (przepis w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej). Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji „suma przychodów” nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie „sumy przychodów”. Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3c i 4b) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Skoro z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to do tak rozumianej kategorii kosztów nie można zaliczyć wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu.

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem.

Treść ww. przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rekultywację terenów poeksploatacyjnych z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wydatków z zysku spowodowałoby niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Odmienna interpretacja przepisów art. 15 oraz art. 16 ustawy prowadzi natomiast do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w tym podatku (tak również wyrok NSA z 3.10.2012 r. sygn. akt II FSK 332/11 czy też wyrok z 5.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11).

Z powyższego wynika więc, że koszty uzyskania przychodów odejmuje się od przychodu a nie od zysku netto.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydatki na prace rekultywacyjne pokryte z zysku netto za lata poprzednie (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast faktycznie poniesione wydatki na prace rekultywacyjne sfinansowane z pozostałej części Funduszu Rekultywacji Zakładu, przy założeniu że odpis na ten fundusz nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Ww. wydatki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Spółki.

Jednocześnie wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim (tu: wydatków na rekultywację terenów poeksploatacyjnych) określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki na rekultywację sfinansowane z Funduszu Rekultywacji Zakładu, z wyłączeniem tej części funduszu który powstał z podziału zysku z lat ubiegłych, stanowić więc będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

Jako że wydatki na prace rekultywacyjne pokryte z zysku netto za lata poprzednie (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów odpowiedź w zakresie określenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji o nr ILPB3/423-480/11-2/EK z 10 stycznia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.