Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.892.2016.2.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Czy po przejęciu długu przez Wnioskodawcę, uwzględniając darowiznę przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie uprawniony do traktowania odsetek od kredytu jako koszty uzyskania przychodu prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; dług-przejęcie długu; koszt; kredyt; odsetki; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą pod firmą, której przedmiotem jest świadczenie usług hotelarskich. Działalność ta prowadzona jest poprzez hotel. Budowa hotelu została sfinansowana m.in. ze środków finansowych uzyskanych z udzielonego mu przez Bank kredytu \[dalej Kredyt\] na podstawie umowy kredytu inwestycyjnego z dnia 20 maja 2008 roku \[dalej: Umowa\]. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą \[dalej: Wnioskodawca\]. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest świadczenie usług hotelowych. Jedynym z zabezpieczeń ww. Umowy było jego przystąpienie do długu. Na mocy Aneksu nr … z dnia 9 czerwca 2010 roku do Umowy Wnioskodawca przystąpił do długu. Oznacza to, że od tego dnia Wnioskodawca stał się stroną umowy kredytowej (jako Przystępujący do Długu z niej wynikającego). Od tego momentu dzielił odpowiedzialność za zobowiązania z niej wynikające wraz z ojcem i razem z nim stał się kredytobiorcą. Jednocześnie, na mocy aktu notarialnego z dnia 31 marca 2016 roku, ojciec dokonał darowizny przedsiębiorstwa na rzecz swojego syna – Wnioskodawcy. Akt ten zarejestrowano w repertorium pod numerem Rep A nr \[dalej: akt lub darowizna\]. Na mocy § 1. III ojciec oświadczył, że „przedmiotem darowizny, objętej niniejszą umową, czyni całe swoje przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zwane dalej łącznie Przedsiębiorstwem (\`(...)\`)”. W skład darowizny wchodzi m.in. inwestycja zrealizowana ze środków pochodzących z Kredytu, tj. budowa hotelu. W wyniku umowy darowizny, przedsiębiorstwo ojca wraz z aktywami i pasywami weszło w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zaznaczenia jednakże wymaga, że jeszcze przed sporządzeniem umowy darowizny Wnioskodawca przystąpił do długu, stając się tym samym stroną Umowy. Należy tutaj podkreślić, że umowa darowizny nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Aneksem nr z dnia 31 marca 2016 roku do Umowy, Bank w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa wyraził zgodę na przejęcie długu kredytowego przez Wnioskodawcę poprzez wstąpienie przez niego w prawa i obowiązki ojca wynikające z tej Umowy, który stał się w wyniku tych czynności kredytobiorcą oraz zwolnienie ojca z długu kredytowego. W praktyce oznacza to, że od dnia 31 marca 2016 roku jedynym kredytobiorcą stał się Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po przejęciu długu przez Wnioskodawcę, uwzględniając darowiznę przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie uprawniony do traktowania odsetek od kredytu jako koszty uzyskania przychodu prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o pdof nie zawiera wykazu wydatków, wskazującego co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów a czego nie. W związku z tym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. (Tak: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2015 roku, sygn. akt: ITPB1/415-1265/14/MP, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 roku, sygn. akt: IPPB1/415-1238/14-2/AM).

O fakcie celowości i uznania za potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z powołanym wyżej przepisem, powinien:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o pdof,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2010 roku, sygn. akt: IBPBI/1/415-1206/10/WRz „Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Z powyższego wynika, iż odsetki od kredytu mogą bezpośrednio stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone i nie mogą zwiększać kosztów inwestycji”. Stanowisko to podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 roku, sygn. akt: ITPB1/415-1265/14/MP W opisanym we wniosku stanie faktycznym Kredyt został pierwotnie zaciągnięty w celu sfinansowania budowy hotelu wchodzącego w skład darowanego przedsiębiorstwa i w dalszym ciągu, już po dokonaniu aktu darowizny kontynuowana jest jego funkcja, którą przyjęto przy podpisywaniu Umowy. Następuje zatem bezpośrednie powiązanie pomiędzy celem zaciągnięcia Kredytu a uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu działalności przedsiębiorstwa, na którą środki z niego uzyskane są przeznaczane. W dalszej części powyżej wspomnianej Interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż „Odnosząc zatem treść cyt. powyżej przepisów do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na spłatę odsetek od ww. kredytu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej po ich zapłacie i przy spełnieniu określonych wyżej warunków.

W przedstawionej we wniosku sytuacji rozważyć należy jeszcze fakt, że miało miejsce przejęcie długu w wyniku darowizny. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 roku, sygn. akt: IBPBII/1/436-344/14/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, podzielił stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż „Przejęcie długu zachodzi, gdy wskutek jakiegokolwiek zdarzenia prawnego dochodzi do wstąpienia osoby trzeciej w miejsce dłużnika i zwolnienie dotychczasowego dłużnika z długu. Przedmiotem przejęcia długu może być dług wynikający z zobowiązania solidarnego i przejmującym dług jednego z dłużników solidarnych może być zarówno osoba trzecia względem stron zobowiązania, jak i również inny dłużnik solidarny. Oznacza to, że nabywca przedsiębiorstwa w drodze darowizny może przejąć dług dłużnika solidarnego, jakim jest zbywca przedsiębiorstwa”.

Stanowisko to znajduje również poparcie w doktrynie prawa cywilnego. Przyjmuje się bowiem powszechnie, iż przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (tak E. Łętowska w: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922-923; J. Mojak w: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2005, s. 171; H. Ciepła w: G. Bieniek, Komentarz, t. I 2006, s. 675; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.; Grzegorz Kozieł, komentarz do art. 519 k.c, w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. Lex, 2010). Wnioskodawca zdaje sobie oczywiście sprawę, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje nie są dla niego, ani dla Organu wiążące, ponieważ zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Jednakże dokumenty te wskazują na sposób interpretacji przepisów stanowiących normy dotyczące kosztów uzyskania przychodów dokonywany przez organy interpretujące prawo, który powinien być wzięty pod uwagę przy wydawaniu interpretacji na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, bezspornie uznać należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym odsetki od zaciągniętego Kredytu można uznać za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest bowiem od dnia 31 marca 2016 roku kredytobiorcą, a opisany kredyt niewątpliwie łączy się z osiąganymi przez niego przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w myśl regulacji art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) i pkt 32 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Według art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Jednocześnie na mocy art. 22g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelowych. Wnioskodawca otrzymał tytułem darowizny od swojego ojca przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności również polegającej na świadczeniu usług hotelowych. Jednym ze składników darowanego przedsiębiorstwa jest hotel, tj. inwestycja zrealizowana ze środków pochodzących z kredytu.

Mając na uwadze powyższe – jeżeli przedmiotem darowizny był w istocie kompletny środek trwały, tj. jak podano we wniosku zrealizowana inwestycja polegająca na budowie hotelu oraz odsetki od kredytu przed dokonaniem darowizny zapłacone zostały przez ojca Wnioskodawcy i powiększyły wartość początkową tego środka trwałego – w świetle zanalizowanych wyżej przepisów należy uznać, że Wnioskodawca, po przejęciu długu i otrzymaniu w darowiźnie przedsiębiorstwa, może zaliczać na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez niego – po otrzymaniu darowizny – odsetki od wskazanego we wniosku kredytu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że po dokonaniu darowizny ww. hotel stał się składnikiem majątku służącym generowaniu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z tym odsetki stanowiące koszt kredytu udzielonego na wybudowanie tego hotelu mają – w świetle art. 22 ust. 1 ustawy – związek z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę.

Powyższe dotyczy jednak wyłącznie odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę po przejęciu długu oraz przedmiotu darowizny. Nawet gdyby to Wnioskodawca, jako dłużnik solidarny, ponosił finansowy ciężar odsetek od kredytu nie będąc jeszcze właścicielem budowanego hotelu, nie będzie mógł zaliczyć ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W momencie bowiem zapłaty ww. odsetek nie miały one związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, według którego odsetki od kredytu po przejęciu przez niego długu, z uwzględnieniem darowizny przedsiębiorstwa, można uznać za koszt uzyskania przychodu, należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.