Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-440/15-7/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace przygotowawcze oraz tytułem odszkodowania.
Słowa kluczowe: dokumentacja; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; rezygnacja; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku tytułem odszkodowania – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku tytułem odszkodowania – **jest bezprzedmiotowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. oraz z dnia 21 grudnia 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace przygotowawcze oraz tytułem odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in. płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blatów kuchennych). Spółka należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa).

W dniu 30 sierpnia 2013 r. nastąpiło połączenie B Sp. z o.o. (Spółki) ze spółką córką, tj. A Sp. z o.o. (dalej: A), przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W wyniku połączenia Spółka przejęła majątek A i w konsekwencji, na podstawie art. 494 § 1 KSH wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A (jako spółki przejmowanej).

Na mocy art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

A (przed połączeniem) została powołana m.in. w celu prowadzenia działalności polegającej na produkcji płyt drewnopochodnych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). W celu realizacji tego zadania, A podjęła decyzję o budowie nowego zakładu produkcyjnego na terenie SSE w oparciu o uzyskane zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej z dnia 25 listopada 2003 r. W dniu 9 marca 2007 r. powyższe zezwolenie zostało przez Ministra Gospodarki na wniosek A cofnięte (tj. doszło do wygaśnięcia zezwolenia z 25 listopada 2003 r.).

W związku z podjęciem decyzji o budowie nowego zakładu na terenie SSE (dalej: Zakład lub Inwestycja), A poniosła udokumentowane fakturami VAT nakłady na przygotowanie terenu do rozpoczęcia Inwestycji w wysokości 5.243.669,95 PLN. Na wskazaną kwotę składały się w szczególności:

*   usługi administrowania świadczone przez firmę zarządzającą SSE,
*   usługi doradcze związane z Inwestycją,
*   prace geodezyjne i wykonanie map,
*   sporządzenie raportu o oddziaływaniu Inwestycji na środowisko,
*   opłaty administracyjne (związane m.in. z uzyskaniem postanowienia o warunkach zabudowy, pozwoleń budowlanych),
*   przyłączenie do sieci energetycznej,
*   projekty budowlane,
*   sporządzenie opinii i ekspertyz niezbędnych dla realizacji Inwestycji

łącznie zwane: pracami przygotowawczymi. Wydatki poniesione w związku z pracami przygotowawczymi zostały przez A skapitalizowane do wartości Inwestycji (środka trwałego w budowie).

Dodatkowo, zgodnie z założeniami inwestycyjnymi, wybudowany Zakład miał zostać wyposażony w maszyny i urządzenia zakupione na podstawie Umowy z dnia 30 lipca 2004 r. (dalej: Umowa) od niemieckiej spółki (dalej: Kontrahent lub spółka niemiecka), na których A miała prowadzić produkcję płyt drewnopochodnych, sprzedawanych później na rynku polskim i zagranicznym. Spółka niemiecka jest dostawcą podobnych maszyn i urządzeń dla całej Grupy.

Wartość zobowiązania A z tytułu Umowy wynosiła 42.888.900 EUR.

Tytułem realizacji Umowy A wpłaciła na rzecz Kontrahenta zaliczkę w kwocie 3.880.673,74 EUR, na którą złożyły się następujące płatności:

*   płatności z dnia 19 sierpnia oraz 3 listopada 2004 r., z których część płatności została wykorzystana w celu rozliczenia innych transakcji a kwota 853.348,00 EUR została uznana jako zaliczka na poczet realizacji Umowy;
*   płatność z 22 grudnia 2004 r. w kwocie 3.027.325,74 EUR.

Powyższe wpłaty zostały na moment zapłaty zakwalifikowane jako zaliczki na poczet realizacji Umowy i miały zostać rozliczone (tj. ujęte w wartości środków trwałych) dopiero w momencie oddania Inwestycji do użytkowania.

Z przyczyn ekonomicznych (tj. niepewności co do przyszłego popytu na produkty A w Polsce i w Europie), początkowo zdecydowano o przesunięciu realizacji Inwestycji w czasie, a tym samym zawieszeniu wykonania Umowy. Kontrahent, ceniąc dobre stosunki z A oraz Grupą, pismem z dnia 9 listopada 2005 r. przyznał A ograniczoną czasowo, tj. do końca 2008 r., opcję kontynuacji projektu będącego przedmiotem Umowy (opcja ta została następnie przedłużona do 1 października 2009 r.). W związku z przedłużeniem okresu wykorzystania opcji, A wpłaciła na konto Kontrahenta kwotę 1.119.326,26 EUR z tytułu kolejnej przedpłaty na poczet realizacji Umowy.

Skorzystanie przez A z proponowanej opcji skutkowałoby zaliczeniem na poczet realizowanej Umowy, o wartości 42.888.900 EUR dokonanych dotychczas płatności (tj. kwoty 5.000.000 EUR). W przypadku, gdyby A nie skorzystała z opcji kontynuacji projektu na podstawie Umowy, to wówczas, na mocy dwustronnego porozumienia zawartego pomiędzy Kontrahentem i A, byłaby ona zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu niezrealizowania Umowy w wysokości 5.000.000.00 EUR (dalej: Odszkodowanie). Poprzez zapłatę Odszkodowania A miała być zwolniona z zapłaty pozostałej kwoty kontraktu (tj. 37.888.900 EUR).

Ze wskazanych powyżej przyczyn ekonomicznych A nie skorzystała ostatecznie z oferowanej przez Kontrahenta możliwości realizacji kontraktu. W dniu 30 listopada 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A podjęło uchwałę o zaniechaniu Inwestycji. Konsekwencją powyższego był obowiązek zapłaty przez A na rzecz Kontrahenta Odszkodowania w kwocie 5.000.000,00 EUR. Uregulowanie Odszkodowania nastąpiło poprzez zaliczenie na poczet Odszkodowania uprzednio wpłaconych kwot na poczet realizacji Umowy w łącznej kwocie 5.000.000,00 EUR. Przeksięgowanie kwoty na konto 761140000 „Pozostałe koszty operacyjne - koszt inwestycji, która nie dała efektu gospodarczego” nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009 r. Również w dacie 31 grudnia 2009 r. A spisała (przeksięgowała na konto 761140000) łączną kwotę wydatków na prace przygotowawcze.

Zapłata Odszkodowania wynikała z decyzji A o zaniechaniu Inwestycji, której dalsza kontynuacja spowodowałaby jeszcze wyższe koszty operacyjne (tj. konieczność zapłaty dodatkowych 37.888.900 EUR). Ze względu na fakt, że decyzja o zaniechaniu Inwestycji miała uzasadnienie ekonomiczne, gdyż umożliwiała ograniczenie ponoszonych przez A w związku z Inwestycją kosztów, decyzja ta miała korzystny wpływ na wynik ekonomiczny A. Z tego punktu widzenia, wycofanie się z Umowy zabezpieczało dalsze istnienie A i jej dotychczasowe źródła przychodów.

Równocześnie Spółka nadmienia, iż żadne z postanowień Umowy nie zawierało postanowienia o tym, że kwoty zaliczek przepadają na rzecz Kontrahenta w przypadku braku realizacji Umowy. Samo przerachowanie stosownych kwot na poczet Odszkodowania było czynnością techniczną mającą na celu zredukowanie ilości przepływów pieniężnych między A i Kontrahentem.

Spółka, z uwagi na fakt, że stała się sukcesorem generalnym praw i obowiązków A, wciąż posiada dokumentację, powstałą w efekcie przeprowadzonych prac przygotowawczych. Dokumentacja ta nigdy nie została przez Wnioskodawcę lub A wykorzystana w zakresie żadnej działalności prowadzonej przez te podmioty i jest obecnie przez Wnioskodawcę archiwizowana. Brak fizycznego zniszczenia dokumentacji został podyktowany przede wszystkim tym, że w konsekwencji takiego zniszczenia Spółka nie dysponowałaby materiałem dowodowym w zakresie wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych ani faktycznej realizacji prac przygotowawczych na rzecz A, który to materiał jest niezbędny do zakwalifikowania wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodu i mógłby być przedmiotem analizy w sytuacji potencjalnej kontroli podatkowej (skarbowej).

Pismem uzupełniającym z dnia 10 grudnia 2015 r. w odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w wezwaniu, Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego o:

1\. wskazanie w jaki sposób zapłata przez Spółkę A na rzecz Kontrahenta Odszkodowania w kwocie 5.000.000 EUR z tytułu niezrealizowania Umowy wynikająca z podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji spełnia przesłanki (związek przyczynowo-skutkowy) wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), tj. służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że poniesienie kosztu odszkodowania z tytułu odstąpienia od Umowy zawartej pomiędzy spółką niemiecką (dalej: Kontrahent) i A Sp. z o.o. (dalej: A) w dniu 30 lipca 2004 r. (dalej: Umowa) stanowiło konsekwencję podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji polegającej na budowie zakładu produkcyjnego. Jak wskazano we Wniosku zakład produkcyjny miał posłużyć A do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży płyt drewnopochodnych, z której to działalności Spółka oczekiwała uzyskiwać przychody. Niemniej jednak, po rozpoczęciu realizacji projektu inwestycyjnego okazało się, że uwarunkowania rynkowe uległy zmianie, w szczególności popyt na produkty, które planowała wytwarzać A, nie był wystarczający, aby inwestycja okazała się rentowna, a całkowita wartość wynagrodzenia Kontrahenta, jaką A zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku kontynuacji inwestycji (42.888.900.00 EUR) przewyższała ekonomiczne korzyści, jakie mogła ona osiągać w związku z realizacją inwestycji. Celem ograniczenia kosztów przedsięwzięcia inwestycyjnego A podjęła decyzję o poniesieniu kosztu w wysokości 5.000.000,00 EUR w miejsce dodatkowych kosztów wynikających z Umowy z Kontrahentem, które zostałyby poniesione w sytuacji dalszej realizacji inwestycji (łącznie 42.888.900.00 EUR stanowiących łączną wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy).

Tym samym, w ocenie Spółki, odstąpienie od Umowy było działaniem racjonalnym z perspektywy całokształtu wykonywanej działalności gospodarczej, jako że miało na celu przede wszystkim rezygnację z nierentownej działalności i umożliwiło A zabezpieczenie źródła przychodów, a tym samym spełniało przesłanki uznania odszkodowania za koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Spółka pragnie nadmienić, że możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w celu rezygnacji z przyczyn ekonomicznych z podjętego zobowiązania, została wielokrotnie potwierdzona przez sądy administracyjne. Jak wskazano we Wniosku, takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3116/12), stwierdzając, że „(\`(...)\`) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W niniejszej sprawie trafnie zatem Sąd wskazał, że zapłacona opłata (opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy licencyjnej na udostępnianie filmów stanowiące dla podatnika działalność przynoszącą straty - dopisek Wnioskodawcy) ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesienie tego wydatku za rozwiązanie umowy umożliwi uniknięcie większych wydatków na opłaty licencyjne i oznacza możliwość przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje”.

Podobnie wypowiedziały się również sądy administracyjne w następujących orzeczeniach:

*   wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 557/12).
*   wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2486/10),
*   wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1365/10),
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Kr 2/15).
*   wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 106/13),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1689/10).

2\. mając na uwadze stwierdzenia zawarte w opisie sprawy, że z przyczyn ekonomicznych (tj. niepewności co do przyszłego popytu na produkty A w Polsce i w Europie) A nie skorzystała ostatecznie z oferowanej przez Kontrahenta możliwości realizacji kontraktu a w konsekwencji w dniu 30 listopada 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A podjęło uchwałę o zaniechaniu inwestycji - wskazanie, czy Spółka dysponuje dokumentami, analizami stwierdzającymi „niepewność co do przyszłego popytu na produkty A w Polsce i w Europie”, na jakiej podstawie wywodzi powyższe stwierdzenia.

Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z siedzibą w (…) w sprawie zaniechania inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej została podjęta w oparciu o wiedzę i doświadczenie co do ówczesnych warunków panujących na rynku płyt drewnopochodnych popartą wieloletnim doświadczeniem Grupy, do której należała spółka A. Spółka nie dokumentuje (i jest przekonana, że wymóg taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, jak również nie należy do zwyczajów gospodarczych) uchwał podejmowanych przez Wspólników. Niemniej jednak, negatywne uwarunkowania ekonomiczne w pierwszej połowie roku 2009 są oczywiste w świetle podstawowej wiedzy ekonomicznej, gdyż światowy kryzys gospodarczy lat 2007-2009 jest zdarzeniem opisywanym w literaturze ekonomii, jak również powszechnie obecnym w świadomości społecznej.

3\. wskazanie, czy efekt nakładów poniesionych na inwestycję (prace przygotowawcze) nie będzie wykorzystany przez Spółkę w przyszłości.

Spółka pragnie wskazać, że najistotniejszym efektem wydatków poniesionych przez A na realizację inwestycji, o której mowa we Wniosku jest dokumentacja, której Spółka nie zamierza wykorzystywać w żadnym innym celu niż jako materiał dowodowy. Należy przy tym podkreślić, że właśnie z powyższego względu, pomimo podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, A nie dokonała zniszczenia dokumentacji. Wskazana dokumentacja stanowić będzie bowiem jedyny materiał dowodowy potwierdzający wykonanie nabytych usług w przypadku uznania kosztu prac przygotowawczych za koszt uzyskania przychodów.

4\. wskazanie, czy podejmując inwestycję Spółka A zakładała jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak wskazano we Wniosku, intencją A było zrealizowanie inwestycji polegającej na budowie nowego zakładu produkcyjnego, w którym następnie miała być realizowana produkcja płyt drewnopochodnych. W związku z powyższym, podejmując ww. inwestycję A miała na celu uzyskanie możliwości produkcji oraz sprzedaży określonych wyrobów oraz w konsekwencji, osiąganie przychodów z tego tytułu. Konkludując powyższe bezsprzecznym jest, że podejmując inwestycję, o której mowa we Wniosku A zakładała jej związek z uzyskaniem przychodów.

5\. wskazanie, czy podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A o zaniechaniu inwestycji stwierdzała trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych, które znajdowało potwierdzenie w ewidencji księgowej Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że stosownie do Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki „A” siedzibą w (…) w sprawie zaniechania inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A postanowiło „zaniechać inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej”. Z uwagi na fakt, że powyższa decyzja (i) nie była obwarowana żadnymi warunkami, jak również (ii) nie przewidywała ponownego podjęcia działań inwestycyjnych w określonym terminie, w ocenie Spółki, ww. uchwała stwierdzała trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych.

Jak wskazano we Wniosku przeksięgowanie kwoty 5.000.000,00 EUR na konto 761140000 „Pozostałe koszty operacyjne – koszt inwestycji, która nie dała efektu gospodarczego” nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009 r. Również w dacie 31 grudnia 2009 r. A spisała (przeksięgowała na konto 761140000) łączną kwotę wydatków na prace przygotowawcze.

Trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych potwierdza również wystąpienie przez A do Ministra właściwego do spraw gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

6\. czy umowa z dnia 30 lipca 2004 r. zawarta z kontrahentem na zakup maszyn i urządzeń stanowiła o zapłacie odszkodowania oraz jego wysokości w sytuacji braku jej realizacji; w przypadku negatywnej odpowiedzi należy wskazać z czego wynikał ten obowiązek.

Umowa zawarta pomiędzy A i Kontrahentem nie zawierała postanowień, zgodnie z którymi, w przypadku odstąpienia A od Umowy, będzie ona zobowiązana do poniesienia kosztu odszkodowania w wysokości 5.000.000,00 EUR. Wskazane zobowiązanie wynikało z ustnego porozumienia zawartego pomiędzy stronami Umowy.

7\. wskazanie podstawy prawnej zapłaty odszkodowania przez Spółkę A.

Jak wskazano powyżej, podstawę do poniesienia przez A kosztu odszkodowania z tytułu odstąpienia od realizacji Umowy stanowiło ustne porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem i A.

8\. czy zezwolenie Spółki wydane dla Spółki A zostało przez Ministra Gospodarki cofnięte czy nastąpiło jego wygaśnięcie.

Spółka pragnie wskazać, że Zezwolenie A z dnia 25 listopada 2003 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zmienione Decyzją Ministra Gospodarki z dnia 5 lutego 2004 r. zostało na wniosek A wygaszone w oparciu o Decyzję Ministra Gospodarki z dnia 9 marca 2007 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia z dnia 25 listopada 2003 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

9\. czego dotyczyło i z jaką datą zostało zawarte „dwustronne porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem i A”, na podstawie którego „Spółka A byłaby zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu niezrealizowania Umowy w wysokości 5.000.000.00 EUR”.

Ustne porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem i A w dniu 10 października 2009 r. przewidywało możliwość odstąpienia przez A od Umowy, przy czym możliwość ta wiązała się z koniecznością poniesienia przez A kosztu odszkodowania w wysokości 5.000.000.00 EUR.

10\. na jakiej podstawie Wnioskodawca wywodzi, że: „Zapłata odszkodowania wynikała z decyzji A o zaniechaniu Inwestycji, której dalsza kontynuacja spowodowałaby jeszcze wyższe koszty operacyjne (tj. konieczność zapłaty całej wartości Umowy, która wynosiła 42.888.900 EUR). Ze względu na to, decyzja o zaniechaniu Inwestycji miała uzasadnienie ekonomiczne, gdyż umożliwiała ograniczenie ponoszonych przez A w związku z Inwestycją kosztów i tym samym miała korzystny wpływ na jej wynik ekonomiczny.”

Jak wskazano we Wniosku, decyzja A o odstąpieniu od Umowy i poniesieniu kosztu odszkodowania z tego tytułu była konsekwencją podjęcia decyzji w sprawie zaniechania inwestycji. Jak przedstawiono we Wniosku oraz w pkt I powyżej po rozpoczęciu realizacji projektu inwestycyjnego okazało się, że uwarunkowania rynkowe uległy zmianie, w szczególności popyt na produkty, które planowała wytwarzać A, nie był wystarczający, aby inwestycja okazała się rentowna, a całkowita wartość wynagrodzenia Kontrahenta, jaką A zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku kontynuacji inwestycji (42.888.900,00 EUR) przewyższała ekonomiczne korzyści, jakie mogła ona osiągać w związku z realizacją inwestycji. W związku z powyższym, w celu ograniczenia kosztów przedsięwzięcia inwestycyjnego A podjęła decyzję o poniesieniu kosztu w wysokości 5.000.000,00 EUR w miejsce dodatkowych kosztów wynikających z Umowy z Kontrahentem, które zostałyby poniesione w sytuacji dalszej realizacji inwestycji (łącznie 42.888.900,00 EUR stanowiących łączną wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy). Poniesienie ciężaru odszkodowania skutkowało zwolnieniem A z zapłaty pozostałej części ww. wynagrodzenia tj. 37.888.900,00 EUR.

Konsekwentnie, A podejmując decyzję o poniesieniu kosztu odszkodowania miała na celu ograniczenie kosztów podjętego przedsięwzięcia inwestycyjnego, które, w jej ocenie, byłoby przedsięwzięciem nierentownym. Bezsprzecznie zatem było to działanie racjonalne z perspektywy całokształtu wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ w perspektywie długoterminowej korzystnie wpływało na wynik A (poprzez zminimalizowanie straty).

Por. także uwagi przedstawione w pkt 1 powyżej.

11\. jakie okoliczności przemawiają za twierdzeniem, że: „Decyzja o zapłacie Odszkodowania wynikała ponadto z tego, że A miała świadomość, iż dochodzenie przez Kontrahenta odszkodowania na drodze sądowej, może mieć wpływ na relacje jakie strony wypracowały przez lata współpracy i skutkować w dłuższej perspektywie poniesieniem przez A straty (…)”.

Za twierdzeniem sformułowanym we Wniosku, do którego odnosi się Organ podatkowy, przemawiają zasady współżycia społecznego i doświadczenia życiowego. W przypadku nieponiesienia kosztu odszkodowania Kontrahent mógłby dochodzić swojej należności na drodze sądowej oraz zrezygnować z dalszej współpracy z A oraz/lub innymi podmiotami z Grupy. W konsekwencji, A mogłaby zostać narażona na dodatkowe koszty postepowania sądowego, a ponadto, utrata tak ważnego partnera biznesowego mogłaby w przyszłości skutkować koniecznością korzystania z usług innych kontrahentów oferujących mniej korzystne warunki zamówienia, co w dłuższej perspektywie mogłoby narażać A na poniesienie straty.

Pismem uzupełniającym z dnia 21 grudnia 2015 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z siedzibą w (…) w sprawie zaniechania inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej została podjęta w formie pisemnej i pozostaje w aktach Spółki. Sformułowanie użyte w odpowiedzi na Wezwanie, zgodnie z którym „Spółka nie dokumentuje (i jest przekonana, że wymóg taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, jak również nie należy do zwyczajów gospodarczych) uchwał podejmowanych przez Wspólników” oznaczało, że do ww. uchwały nie zostały załączone pisemne analizy ekonomiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez A wydatki na prace przygotowawcze związane z Inwestycją mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki (jako sukcesora A) w dacie podjęcia przez A uchwały o zaniechaniu Inwestycji?
2.  Czy wydatki poniesione przez A tytułem Odszkodowania w wysokości 5.000.000 EUR, na które złożyły się następujące kwoty:
    *   3.880.673,74 EUR
    *   1.119326,26 EURwynikające z przeksięgowania środków wpłaconych przez A na poczet realizacji Umowy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
3.  W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka prosi o potwierdzenie, w jakiej dacie koszty te będą mogły obniżyć podstawę opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2 i nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 22 grudnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-440/15-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, Odszkodowanie wypłacone Kontrahentowi stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonane na rzecz Kontrahenta nie wpisują się w zakres art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota Odszkodowania wypłacona na rzecz Kontrahenta powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zaksięgowania środków wpłaconych przez A na poczet realizacji Umowy na konto 761140000 „Pozostałe koszty operacyjne - koszt inwestycji, która nie dała efektu gospodarczego”, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009 r.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Uwagi ogólne odnośnie sukcesji generalnej.

Mając na uwadze:

*   przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz
*   przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób uzupełniony przepisem art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego ww. regułę stosuje się również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej,

na Spółkę, po dokonaniu połączenia, przeniesione zostały wszystkie wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

Z uwagi na powyżej wskazaną zasadę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będąc sukcesorem generalnym A jest on uprawniony do złożenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie oceny możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez A przed datą połączenia obu spółek. Spółka ma również prawo/obowiązek złożenia ewentualnych korekt zeznań o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym - CIT-8, które zostały złożone przez A za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, jak również obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów lub uprawnienie do wystąpienia o nadpłatę.

Prawidłowość powyższej konkluzji potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. II FSK 499/10), w której sąd wskazał, że: „Pośród przewidzianych „odrębnymi ustawami” odstępstw od zasady pełnej sukcesji nie wymienia się prawa do korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przekształcaną. (\`(...)\`) do dokonania czynności skorygowania deklaracji (zeznania) ma prawo następca prawny, albowiem jest to prawo majątkowe, które jest przez niego przejmowane albo w które wstępuje. Prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja”. Należy przy tym wskazać, że bez znaczenia pozostaje, iż powyższy fragment wyroku dotyczył interpretacji przepisu art. 93a Ordynacji podatkowej (a nie art. 93 Ordynacji podatkowej) z uwagi na fakt, że oba ww. przepisy w sposób tożsamy ustanawiają zasadę sukcesji generalnej.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-829/11/BG), zgodnie z którą „(\`(...)\`) Spółka Przejmująca będzie uprawniona do złożenia osobnych korekt zeznań CIT-8 dot. Spółki Przejętej za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy w którym nastąpiło połączenie, do urzędu skarbowego właściwego miejscowo według jej siedziby sprzed dnia połączenia. Na zeznaniach podatkowych winny zostać umieszczone dane Spółki Przejmowanej tj. jej NIP, nazwa, adres, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   mają charakter definitywny,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   zostały prawidłowo udokumentowane.

Poniżej Spółka pragnie przedstawić argumenty przemawiające za tym, iż poniesiony przez A koszt Odszkodowania wypłaconego Kontrahentowi spełnia warunki zaklasyfikowania go do kosztów uzyskania przychodów.

Poniesienie kosztu przez podatnika.

Poniesienie kosztu przez podatnika oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym wszystkie wpłaty na poczet realizacji Umowy zostały dokonane z rachunku A i żaden inny podmiot nie zrekompensował jej tych wydatków. Na potwierdzenie powyższego faktu Spółka posiada odpowiednie dokumenty księgowe (np. wyciągi bankowe).

Charakter definitywny.

Wydatek można uznać za definitywny, w sytuacji gdy jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Wpłaty dokonane przez A jako zaliczki na poczet realizacji Umowy (w kwocie 5,000.000 EUR) nie miały charakteru definitywnego. Jednocześnie, zapisy Umowy nie zastrzegały tego, aby dokonane przez A wpłaty miały charakter bezzwrotny. Przeksięgowanie tychże wpłat na poczet Odszkodowania było podyktowane jedynie względami ekonomiki rozliczeń pomiędzy Kontrahentem a A (tj. w celu uproszczenia operacji. A zdecydowała się przeksięgować swoją należność z tytułu wpłaconej zaliczki na poczet zobowiązania względem Kontrahenta z tytułu Odszkodowania). Dopiero przeksięgowanie wcześniejszych wpłat na poczet zobowiązania z tytułu Odszkodowania uczyniło z nich wydatek definitywny.

Poniesienie kosztu miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak już to Spółka zaznaczyła wcześniej, realizowana przez A Inwestycja miała służyć rozszerzeniu jej działalności oraz osiąganiu przez nią większych przychodów. Dzięki tej Inwestycji A dążyła do umocnienia swojej pozycji na rynku oraz zabezpieczenia dotychczasowego źródła przychodów.

W celu realizacji Inwestycji A zdecydowała się na współpracę z Kontrahentem, który już wcześniej realizował podobne inwestycje na rzecz spółek należących do Grupy i gwarantował prowadzonej przez A Inwestycji bezpieczeństwo i rzetelną obsługę.

Zapłata Odszkodowania wynikała z decyzji A o zaniechaniu Inwestycji, której dalsza kontynuacja spowodowałaby jeszcze wyższe koszty operacyjne (tj. konieczność zapłaty całej wartości Umowy, która wynosiła 42.888.900 EUR). Ze względu na to, decyzja o zaniechaniu Inwestycji miała uzasadnienie ekonomiczne, gdyż umożliwiała ograniczenie ponoszonych przez A w związku z Inwestycją kosztów i tym samym miała korzystny wpływ na jej wynik ekonomiczny. Z tego punktu widzenia, wycofanie się z Umowy zabezpieczało dalsze istnienie A i jej dotychczasowe źródła przychodów.

Decyzja o zapłacie Odszkodowania wynikała ponadto z tego, że A miała świadomość, iż dochodzenie przez Kontrahenta odszkodowania na drodze sądowej, może mieć wpływ na relacje jakie strony wypracowały przez lata współpracy i skutkować w dłuższej perspektywie poniesieniem przez A straty, np. w postaci konieczności zmiany kontrahenta bądź uzyskaniem mniej korzystnych warunków zamówień. Dodatkowo, polubowny sposób załatwiania sporów został zawarty wprost w zapisach Umowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wycofanie się z podjętego zobowiązania z przyczyn ekonomicznych (tj. m.in. z powodu zmniejszenia zapotrzebowania na płyty drewnopochodne) oraz zapłata Odszkodowania było realizacją przez A podstawowego zadania przedsiębiorcy, polegającego na zabezpieczeniu swojego źródła przychodu, bowiem minimalizacja kosztów działalności jest działaniem służącym zachowaniu źródła przychodów.

Powyższe podejście potwierdza bieżące orzecznictwo, w tym m.in. wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 2/15), w którym sąd zgodził się z podatnikiem, iż poniesiona przez niego kara z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że zakończenie umowy wynikało ze spadku rentowności działalności prowadzonej w tymże lokalu. Zdaniem sądu „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1”.

Na analogiczne konkluzje wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3116/12), stwierdzając, że: „(\`(...)\`) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W niniejszej sprawie trafnie zatem Sąd wskazał, że zapłacona opłata (opłata za wcześniejsze rozwiązane umowy licencyjnej na udostępnianie filmów stanowiące dla podatnika działalność przynoszącą straty – dopisek Wnioskodawcy) ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesienie tego wydatku za rozwiązanie umowy umożliwi uniknięcie większych wydatków na opłaty licencyjne i oznacza możliwość przeznaczenia zachowania w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje”.

Podobnie wypowiedziały się również sądy administracyjne w następujących orzeczeniach:

*   wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 557/12),
*   wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2486/10),
*   wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1365/10),
*   wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 106/13),
*   wyrok WSA w Warszawie z 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1689/10).

W konsekwencji, zdaniem Spółki poniesiony przez nią koszt Odszkodowania miał na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów.

Koszt nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przypadku A, obowiązek wypłaty Kontrahentowi Odszkodowania nie wynikał z żadnej z przyczyn wymienionych w powyższym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest dopuszczalne rozciąganie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy na odszkodowania z innych tytułów niż literalnie wymienione w tym przepisie. Tym samym, wypłacone przez A Odszkodowanie spełnia przesłanki dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, Spółka pragnie w tym miejscu przywołać ww. orzeczenie NSA z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10), w którym stwierdzono, iż: „przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, czyniłoby tą regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączeniem go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU”. Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 478/12).

Koszt został prawidłowo udokumentowany.

O tym, że koszt został prawidłowo udokumentowany świadczy w szczególności posiadanie przez podatnika dowodów dokumentujących fakt poniesienia kosztu, jak również to, czy z posiadanych dokumentów wynika, iż dany wydatek spełnia warunki wymienione powyżej.

Wśród posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, potwierdzających poniesienie przez A kosztu Odszkodowania oraz jego zasadność ekonomiczną występują m.in.:

*   Umowa,
*   porozumienia stron w sprawie zmiany warunków kontraktu,
*   wyciągi bankowe,
*   korespondencja z Kontrahentem, potwierdzająca zgodę stron na zmianę warunków Umowy,
*   inne dokumenty księgowe, potwierdzające operacje przeksięgowania wpłat na poczet Umowy na konto przeznaczone na potrzeby rozliczenia Odszkodowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy poniesienie kosztu Odszkodowania zostało przez A prawidłowo udokumentowane. W świetle powyższego, Spółka jest zdania, że wypłacone Kontrahentowi Odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajmowanego stanowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W myśl przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata Odszkodowania powoduje powstanie kosztu pośredniego, tj. niezwiązanego bezpośrednio z żadnym przychodem, służącego zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy koszt zapłaty Odszkodowania powinien być ujęty jako koszt uzyskania przychodu na dzień jego zaksięgowania w systemie księgowym w oparciu o dowody księgowe otrzymane od Kontrahenta.

Wnioskodawca pragnie w tym kontekście powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. (sygn. II FSK 253/11), w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samy przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2131/10) wskazał natomiast, iż: „Użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot „ujęto koszt w księgach rachunkowych „jako odpowiednik pojęcia „zaksięgowano” należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie przepisami o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych należy zatem rozumieć jako jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego”.

W świetle powyższego, Spółka jest zdania, że koszt Odszkodowania w wysokości 5.000.000 EUR został potrącony w dniu przeksięgowania wpłat wniesionych na poczet realizacji Umowy na konto księgowe uwzględniające rozliczenia zobowiązania z tytułu Odszkodowania. Wcześniej bowiem kwota stanowiąca odszkodowanie była ujęta na koncie aktywów „przedpłata wg kontraktu A680” w celu jej późniejszego rozliczenia na koncie Inwestycji.

Dopiero po podjęciu uchwały o zaniechaniu inwestycji, tj. po 30 listopada 2009 r. A zaksięgowała zobowiązanie z tytułu Odszkodowania, które zostały końcowo potracone z wniesioną wcześniej przedpłatą (do 1 października 2009 r. A miała prawo przystąpić do realizacji projektu będącego przedmiotem Umowy co w konsekwencji powodowało, że wniesione przez nią wpłaty nie miały charakteru definitywnego).

Z racji tego, że realizacja Inwestycji nie doszła ostatecznie do skutku, wpłacone kwoty zostały zaliczone na poczet Odszkodowania - takie zaksięgowanie tych kwot nastąpiło na dzień 31 grudnia 2009 r. Stąd też ten dzień będzie zdaniem Wnioskodawcy dniem, na który nastąpiło poniesienie przez A kosztu.

Uwzględniając powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajmowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku tytułem odszkodowania,
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku tytułem odszkodowania.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w dniu 30 sierpnia 2013 r. nastąpiło połączenie B (Spółki) ze spółką córką, tj. A Sp. z o.o. (dalej: A), przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W wyniku połączenia Spółka przejęła majątek A i w konsekwencji, na podstawie art. 494 § 1 KSH wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A (jako spółki przejmowanej).

Na mocy art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

A (przed połączeniem) została powołana m.in. w celu prowadzenia działalności polegającej na produkcji płyt drewnopochodnych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). W celu realizacji tego zadania, A podjęła decyzję o budowie nowego zakładu produkcyjnego na terenie SSE w oparciu o uzyskane zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej z dnia 25 listopada 2003 r. W dniu 9 marca 2007 r. powyższe zezwolenie zostało przez Ministra Gospodarki na wniosek A cofnięte (tj. doszło do wygaśnięcia zezwolenia z 25 listopada 2003 r.).

W związku z podjęciem decyzji o budowie nowego zakładu na terenie SSE (dalej: Zakład lub Inwestycja), A poniosła udokumentowane fakturami VAT nakłady na przygotowanie terenu do rozpoczęcia Inwestycji. Dodatkowo, zgodnie z założeniami inwestycyjnymi, wybudowany Zakład miał zostać wyposażony w maszyny i urządzenia zakupione na podstawie Umowy z dnia 30 lipca 2004 r. (dalej: Umowa) od niemieckiej spółki (dalej: Kontrahent lub spółka niemiecka), na których A miała prowadzić produkcję płyt drewnopochodnych, sprzedawanych później na rynku polskim i zagranicznym. Wartość zobowiązania A z tytułu Umowy wynosiła 42.888.900 EUR.

Tytułem realizacji Umowy A wpłaciła na rzecz Kontrahenta zaliczkę w kwocie 3.880.673,74 EUR.

Z przyczyn ekonomicznych (tj. niepewności co do przyszłego popytu na produkty A w Polsce i w Europie), początkowo zdecydowano o przesunięciu realizacji Inwestycji w czasie, a tym samym zawieszeniu wykonania Umowy. Kontrahent, ceniąc dobre stosunki z A oraz Grupą, pismem z dnia 9 listopada 2005 r. przyznał A ograniczoną czasowo, tj. do końca 2008 r., opcję kontynuacji projektu będącego przedmiotem Umowy (opcja ta została następnie przedłużona do 1 października 2009 r.). W związku z przedłużeniem okresu wykorzystania opcji, A wpłaciła na konto Kontrahenta kwotę 1.119.326,26 EUR z tytułu kolejnej przedpłaty na poczet realizacji Umowy.

Skorzystanie przez A z proponowanej opcji skutkowałoby zaliczeniem na poczet realizowanej Umowy, o wartości 42.888.900 EUR dokonanych dotychczas płatności (tj. kwoty 5.000.000 EUR). W przypadku, gdyby A nie skorzystała z opcji kontynuacji projektu na podstawie Umowy, to wówczas, na mocy dwustronnego porozumienia zawartego pomiędzy Kontrahentem i A, byłaby ona zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu niezrealizowania Umowy w wysokości 5.000.000.00 EUR (dalej: Odszkodowanie). Poprzez zapłatę Odszkodowania A miała być zwolniona z zapłaty pozostałej kwoty kontraktu (tj. 37.888.900 EUR).

Ze wskazanych powyżej przyczyn ekonomicznych A nie skorzystała ostatecznie z oferowanej przez Kontrahenta możliwości realizacji kontraktu. W dniu 30 listopada 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A podjęło uchwałę o zaniechaniu Inwestycji. Konsekwencją powyższego był obowiązek zapłaty przez A na rzecz Kontrahenta Odszkodowania w kwocie 5.000.000,00 EUR. Uregulowanie Odszkodowania nastąpiło poprzez zaliczenie na poczet Odszkodowania uprzednio wpłaconych kwot na poczet realizacji Umowy w łącznej kwocie 5.000.000,00 EUR.

Na tle powyższego Spółka zapytała, czy wydatki poniesione przez A tytułem Odszkodowania w wysokości 5.000.000,00 EUR, wynikające z przeksięgowania środków wpłaconych przez A na poczet realizacji Umowy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Na wstępie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Tut. organ podziela w tym zakresie argumentację Spółki, że powołany przepis dotyczy tylko i wyłącznie kar ściśle w tym przepisie wymienionych, tj. kar umownych oraz odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem odszkodowanie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym może być oceniane jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. wydatki muszą zatem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie tut. organu, ponoszone przez Spółkę wydatki na odszkodowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Z treści ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem A w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W ocenie tut. organu o tym, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać przy tym należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych.

Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszt poniesiony przez A w analizowanej sprawie realizuje cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowany wydatek można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że przedmiotowy wydatek spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. służy osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Według tut. organu, przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, że racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu A cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem.

Innymi słowy racjonalność postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów, lecz w istocie je ogranicza poprzez obciążenie rachunku finansowego obowiązkiem zapłaty odszkodowania nie może skutkować przyjęciem, że celowość wydatku została osiągnięta.

Tak więc cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł – (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10).

Tut. organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam WSA stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z 2.09.2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Mając powyższe na uwadze, wydatek na odszkodowanie będący konsekwencją wycofania się A z zawartej umowy jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że: „(…) wycofanie się z podjętego zobowiązania z przyczyn ekonomicznych (tj. m.in. z powodu zmniejszenia zapotrzebowania na płyty drewnopochodne) oraz zapłata Odszkodowania było realizacją przez A podstawowego zadania przedsiębiorcy, polegającego na zabezpieczeniu swojego źródła przychodu, bowiem minimalizacja kosztów działalności jest działaniem służącym zachowaniu źródła przychodów.”

Odnosząc się do analizowanego opisu sprawy nie można racjonalnie powiązać ww. wydatku z tytułu odszkodowania z przychodami, jakie A zamierzała osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych lub zabezpieczenie albo zachowanie ich źródła poprzez konieczność zapłacenia ww. odszkodowania – w ocenie tut. organu – nie zostanie uzyskany.

Powyższego stanowiska tut. organu nie zmienia wskazany przez Wnioskodawcę argument, że „Zapłata Odszkodowania wynikała z decyzji A o zaniechaniu Inwestycji, której dalsza kontynuacja spowodowałaby jeszcze wyższe koszty operacyjne (tj. konieczność zapłaty całej wartości Umowy, która wynosiła 42.888.900 EUR). Ze względu na to, decyzja o zaniechaniu Inwestycji miała uzasadnienie ekonomiczne, gdyż umożliwiała ograniczenie ponoszonych przez A w związku z Inwestycją kosztów i tym samym miała korzystny wpływ na jej wynik ekonomiczny. Z tego punktu widzenia, wycofanie się z Umowy zabezpieczało dalsze istnienie A i jej dotychczasowe źródła przychodów.”

W ocenie tut. organu, zaniechanie inwestycji i wycofanie się z realizacji umowy z niemiecką spółką jest ograniczeniem źródła przychodów i nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek działania „w celu”, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Argumentem przemawiającym za możliwością zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być również subiektywne przekonanie Wnioskodawcy, że: „Decyzja o zapłacie Odszkodowania wynikała ponadto z tego, że A miała świadomość, iż dochodzenie przez Kontrahenta odszkodowania na drodze sądowej, może mieć wpływ na relacje jakie strony wypracowały przez lata współpracy i skutkować w dłuższej perspektywie poniesieniem przez A straty, np. w postaci konieczności zmiany kontrahenta bądź uzyskaniem mniej korzystnych warunków zamówień.”

Powyższe stwierdzenia pozostają wyłącznie w sferze domniemywań Wnioskodawcy –potencjalnych i niepewnych działań innych podmiotów gospodarczych oraz ich możliwych (prawdopodobnych) konsekwencji dla A.

Argumentacja wskazana przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie – w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też dokonanej w niniejszej interpretacji wykładni tego przepisu – nie uprawnia do traktowania przedmiotowego wydatku na gruncie niniejszej sprawy jako kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionego przez podatnika kosztu, jako jednego z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano powyżej, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Wątpliwości co do właściwego udokumentowania wydatku A w postaci odszkodowania budzi wskazanie przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu sprawy, że: „podstawę do poniesienia przez A kosztu odszkodowania z tytułu odstąpienia od realizacji Umowy stanowiło ustne porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem i A.”

Na marginesie należy też zauważyć, że ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje przenoszenia na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Ponadto należy również wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez A. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez A tytułem Odszkodowania w wysokości 5.000.000 EUR, na które złożyły się kwoty wynikające z przeksięgowania środków wpłaconych przez A na poczet realizacji Umowy, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powyższego, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatku, tj. odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąc sukcesorem generalnym A ma prawo/obowiązek złożenia ewentualnych korekt zeznań o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym - CIT-8, które zostały złożone przez A za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, jak również obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów lub uprawnienie do wystąpienia o nadpłatę.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem stanowiącym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane wyroki, podobnie jak orzeczenia przeciwne, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.