Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.944.2018.9.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-07
Teza: Nieuznanie Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę, a w konsekwencji brak obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z wykonaniem mikroinstalacji opisanych we wniosku.
Słowa kluczowe: instancja; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi montażowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 354/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 4 marca 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października2023 r. sygn. akt I FSK 160/20 (data wpływu 12 lutego 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę, a w konsekwencji braku obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z wykonaniem Mikroinstalacji opisanych we wniosku.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu piecy na biomasę (pellet drzewny) w Szkole Podstawowej w …, będącą jednostką organizacyjną Gminy oraz mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”) oraz na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy ww. inwestycji w zakresie, w jakim jest ona realizowana na budynkach użyteczności publicznej (oraz Szkole Podstawowej w …). Przedmiotem niniejszego wniosku są mikroinstalacje fotowoltaiczne (dalej: „Mikroinstalacje”) i związane z nimi wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT, realizowane w/na/przy budynkach Mieszkańców.

Co do zasady, elementy mikroinstalacji fotowoltaicznych są/będą zainstalowane na dachach budynków należących do Mieszkańców. W jednostkowych przypadkach, gdy montaż Mikroinstalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania Mikroinstalacji zakotwiczonych do ich ścian. Mikroinstalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na których zamontowane zostaną/zostały Mikroinstalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Gdyby montaż Mikroinstalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w Mikroinstalacje, w zakresie, w jakim obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza.

Zakup i montaż Mikroinstalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”). Na realizację Projektu, Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa … (dalej również „instytucja dofinansowująca”).

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, instytucja dofinansowująca „przyznaje Beneficjentowi na realizację Projektu dofinansowanie”. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Umowa oraz przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. wskaźnika produktu i rezultatu (określona zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych oraz określona liczba jednostek wytwarzających energię z OZE) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Mikroinstalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów, Gmina zobowiązała się m.in. do wykonania dokumentacji projektowej wykonawczej, sprawowania nadzoru inwestorskiego, montażu i uruchomienia Mikroinstalacji, wykonania okresowych przeglądów i serwisowania Mikroinstalacji w okresie trwałości Projektu.

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na czas trwania Umów, a po upływie okresu ich trwania, własność Mikroinstalacji przejdzie na Mieszkańców na mocy tej Umowy oraz bez dodatkowych opłat. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do opłacenia kosztów inwentaryzacji budynku mieszkalnego do programu funkcjonalno-użytkowego w wysokości 246 zł brutto oraz do wkładu własnego w wysokości 15% szacunkowych kosztów netto określonych w planie funkcjonalno-użytkowym, plus podatek VAT, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem Umowy.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nie od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów.

Ilekroć w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach, rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na montażu Mikroinstalacji w/przy/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi Mikroinstalację do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Mikroinstalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z par. 6 ust. 1 Umowy: „Z tytułu realizacji Usługi (\`(...)\`) przez Gminę na rzecz Mieszkańca, w tym zobowiązań określonych w § 4 ust. 1 pkt 1-9, przekazania jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wynosi (…)”.

Umowy w wersji aneksowanej w dalszym ciągu przewidują również, że „Niewniesienie przez Mieszkańca wynagrodzenia (\`(...)\`), jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od niniejszej umowy”. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Mikroinstalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Mikroinstalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Mikroinstalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi modernizacji elektroenergetycznej (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Mikroinstalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi modernizacji elektroenergetycznej ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Na podstawie Umów, Mieszkaniec nieodpłatnie udostępnia Gminie niezbędną powierzchnię budynku mieszkalnego i jego elementów (w tym dachu), w celu wykonania i eksploatacji Mikroinstalacji na okres przygotowania, realizacji i zachowania trwałości Projektu.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Mikroinstalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, stanowi przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina zawiera/będzie zawierała umowy z Wykonawcami (firmami zewnętrznymi) dokonującymi faktycznych usług montażu mikroinstalcji fotowoltaicznych.

Gmina zweryfikowała na stronie internetowej Portalu podatkowego https://ppuslugi.mf.gov.pl/ podmiotu realizującego na jej rzecz dostawę i montaż Mikroinstalacji (Wykonawca). W przedmiotowym rejestrze podmiot ten występuje jako podatnik VAT czynny.

Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu Wykonawcy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest DKIS.

Aby ułatwić DKIS postępowanie, Gmina informuje jednak, że w jej ocenie, usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., powinny być klasyfikowane przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę modernizacji elektroenergetycznej, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. elektrycznej), ale także z ostatecznego brzmienia Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonej przez nią usługi. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono, świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę, usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina, jak wskazano już powyżej, staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka, w ocenie Organu, odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie, od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie, w kwestii stawki podatku.”

Usługi nabywane przez Gminę są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Ponadto, usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców również są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jednak są to inne usługi niż te, nabywane przez Gminę.

Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie wystąpi w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie dostawy i montażu Instalacji, których Gmina stanie się właścicielem, Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, mając na uwadze zakres ciążących na niej obowiązków związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz fakt nabycia przez Gminę prawa ich własności, nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

### Pytanie

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca nie świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1\. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2\. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3\. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy. (Objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017 r - stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (str. 6-7) (dalej: „Objaśnienia”).

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”), dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Mikroinstalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Mikroinstalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nie usług modernizacji elektroenergetycznej.

Usługi Gminy są usługami modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny danej nieruchomości, poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Mikroinstalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Mikroinstalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Mikroinstalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Mikroinstalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Mikroinstalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna, jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcą, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Mikroinstalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Mikroinstalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.944.2018.2.ŻR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

4 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 8 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

b. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 354/19.

19 listopada 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 160/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 12 lutego 2024 r.

4 marca 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 354/19.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 27 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 354/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 160/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy „ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8” zastępuje się wyrazami „ust. 1 pkt 4 i 5”. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie „w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie””.

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej:

W przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1) przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,

2) po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r.:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r.:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r.:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy – uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. – zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN – podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż Mikroinstalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „…”. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji, Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron. Przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na montażu Mikroinstalacji w/przy/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Podmiot realizujący na rzecz Gminy dostawę i montaż Mikroinstalacji jest podatnikiem VAT czynnym. W ocenie Gminy, usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich klasyfikowane być powinny jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei, dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców zastosowanie znajdzie symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Ponownie rozpatrując Państwa wniosek trzeba mieć na uwadze stanowisko, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 354/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października2023 r. sygn. akt I FSK 160/20, które to stanowisko z mocy art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Organ w sprawie.

W wyroku z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 354/19 WSA w Łodzi stwierdził, że do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z póżn. zm.) - dalej zwanej „dyrektywą 112” - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 dyrektywy 112. W art. 199 ust. 1 tej dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Jak słusznie zauważono w kontrolowanej interpretacji, przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych.

Zgodnie z rozumieniem językowym pojęcia „podwykonawca", zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18, przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor, istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Zdaniem WSA, Gmina - realizując opisany we wniosku projekt - występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyska dotację (środki unijne) oraz m.in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie - w kontakcie cywilnym z mieszkańcami - jako usługodawca. Bez wątpienia Gmina kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy - mieszkańcowi. Dlatego rację ma Wnioskodawca twierdząc, że istotą niniejszej sprawy było przeanalizowanie we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawcy oraz mieszkańcy. Nie sposób przy tym stwierdzić, że analiza taka została w sprawie dokonana, a w szczególności - że wnioski zaprezentowane przez organ pozostają w ścisłym związku z analizą konkretnych działań każdego z uczestników inwestycji.

Zdaniem WSA, bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina - wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym - fakturze VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego przez wadliwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Również w wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 160/20, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem VAT. Przedstawiony przez Gminę sposób zorganizowania i przeprowadzenia inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia, że to jej mieszkańcy występują w charakterze inwestorów, zlecających Gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczył usługi jako podwykonawca.

Zdaniem NSA, w inwestycji opisanej we wniosku o interpretację, takim inwestorem z pewnością jest Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości mogą się stać jej właścicielami - bez potrzeby zawarcia odrębnej umowy.

Tym samym analiza okoliczności sprawy oraz przywołanego wyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do stwierdzenia, że realizując projekt opisany we wniosku, występowali/będą występowali Państwo jako inwestor, a nie jako generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawcę. Natomiast Wykonawca nie działa/nie będzie działał względem Państwa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, a zatem nie mieli/nie będą mieli Państwo obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych od Wykonawcy usług związanych z wykonaniem Mikroinstalcji opisanych we wniosku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z wykonaniem Mikroinstalcji opisanych we wniosku, pomimo odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 20 lutego 2019 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.944.2018.2.ŻR.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).