Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.438.2024.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-08
Teza: Zastosowanie zwolnienia przysługującego komplementariuszowi, przy wypłacie zysków za okres kiedy wspólnicy byli komandytariuszami.
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 25 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przysługującego komplementariuszowi, przy wypłacie zysków za okres kiedy wspólnicy byli komandytariuszami.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

W.W.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

S.W.

Opis stanu faktycznego
----------------------

Zainteresowani są wspólnikami Spółki komandytowej (dalej "Spółka"). Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 marca 2013 r. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwałę o przekształceniu podjęto w dniu 27.02.2013 r. Od dnia 1 maja 2021 r. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Z dniem 1 stycznia 2022 r., w wyniku zmiany umowy spółki, Zainteresowani – będący do tego dnia komandytariuszami - zmienili swój status na komplementariuszy Spółki.

W dniu 26 maja 2023 została podjęta uchwała wspólników o wypłacie wspólnikom zysku za rok 2021, ze środków pochodzących z istniejącego w spółce kapitału zapasowego utworzonego z zysku osiągniętego w 2021 r. Tym samym, wyżej wskazane wypłaty nastąpiły w czerwcu 2023 r., a więc w okresie, w którym Zainteresowani posiadali status komplementariuszy spółki – przy czym wypłata obejmowała zysk wypracowany przez spółkę za okres, w którym posiadali status komandytariuszy.

Pytanie
-------

Czy Zainteresowani otrzymując wypłatę zysku ze Spółki (na moment wypłaty będąc komplementariuszami) pochodzącego z okresu, w którym wspólnicy Ci byli komandytariuszami, mają prawo do skorzystania z pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Spółka, pobierając podatek od komplementariuszy, może zastosować pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych., dalej "ustawa o PIT"), również w przypadku, gdy podatek dotyczy zysku za okres, w którym wspólnicy mieli status komandytariuszy.

Zgodnie z:

1) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z dyspozycji wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wynika, że przychodami z zysków kapitałowych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do takich przychodów zalicza się również przychody uzyskane przez wspólników spółki komandytowej. Z kolei na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym również spółek komandytowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jak natomiast wskazuje art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (m.in. spółka komandytowa), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zwrot „pomniejsza się” oznacza obowiązek do dokonania pomniejszenia o opisaną kwotę. W przypadku art. 30a ust. 1 pkt 6a wysokość pomniejszenia nie jest on uzależniona od spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż określona wartość. Należy wskazać, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień, a za takie należy również uznać odliczenie, należy interpretować literalnie a zatem nie można dokonywać wykładni rozszerzającej czy zawężającej. W wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2336/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy wykładni przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco. Nie można zatem ograniczać ulgi (odliczenia) jeżeli ograniczenia takie nie zostały wprost wyrażone w przepisie. Możliwość odliczenia nie jest w związku z tym obliczana na podstawie okresu, w którym wspólnik pełnił funkcję komplementariusza ani żadnego innego kryterium prócz wartości.

Przepis powyższy wskazuje, iż w przypadku komplementariusza podatek należny od uzyskiwanego przez niego przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, bez żadnych dodatkowych warunków.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "otrzymać" oznacza dostać coś, zostać odbiorcą czegoś. Zatem przychodem są pieniądze i wartości pieniężne, które komplementariusze realnie otrzymali. Zatem, przychód powstaje dopiero w chwili, gdy Wspólnik otrzymuje pieniądze w wyniku uznania jego rachunku bankowego lub pieniądze te są pozostawione do jego dyspozycji. Zgodnie z powyższym, przychód powstaje w dacie rzeczywistego otrzymania świadczenia, co oznacza, że sam podział zysku przez spółkę nie generuje przychodu, o ile jest on wykorzystany w inny sposób niż wypłata wspólnikowi.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów przychód z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej jest przychodem ze źródła kapitały pieniężne. Są to przychody faktycznie uzyskane, o czym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie, z którym przychodami – co do zasady – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe powoduje, że przychód nie powstaje w sposób memoriałowy, ale w sposób kasowy - z chwilą jego otrzymania, zatem obowiązek podatkowy - przychód - powstanie z chwilą wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę jej wspólnikom. Przed faktycznym otrzymaniem wypłaty wspólnik nie osiąga przychodu.

Tym samym, jeżeli zysk za 2021 r. tj. okres, w którym wyżej wymienieni wspólnicy mieli status komandytariuszy, wypłacony został w momencie, kiedy obaj wspólnicy mają już status komplementariuszy, wówczas uznać należy, iż przychód z tytułu wyżej wymienionych zysków powstał w chwili wypłaty tych zysków. Do opodatkowania tego przychodu należy zastosować przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie faktycznej wypłaty zysku, niezależnie od tego, za jaki okres zysk został wypłacony. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że zysk za rok 2021 r. wypłacony w roku 2023, stanowi przychód komplementariuszy, a co za tym idzie - pobierając podatek od ww. zysków, Spółka ma prawo do zastosowania pomniejszenia przewidzianego dla komplementariuszy w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e ww. ustawy).

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo -akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z (art. 30a) ust. 1 pkt 4.

Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), możliwe jest dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, aby odliczenie przysługiwało musi to być zysk wypracowany przez komplementariusza, wynika to bowiem dokładnie z brzmienia samego przepisu mianowicie

(…)

od **przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza** z tytułu udziału w zyskach spółki,

(…)

w związku z powyższym wskazać należy, że zwolnienie z art. 30a ust. 6a przysługuje, ale tylko za okres, w którym to dana osoba fizyczna pełniła rolę komplementariusza, czyli uzyskiwała przychód jako komplementariusz. W Pana przypadku zwolnienie za okres 2021 r., kiedy to wspólnicy byli komandytariuszami nie będzie przysługiwało.

Zatem Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wskazanej przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

W.W. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------