Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.355.2018.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku w zakresie gier organizowanych przez sieć Internet
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi elektroniczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku w zakresie gier organizowanych przez sieć Internet – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku w zakresie gier organizowanych przez sieć Internet. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 stycznia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 14 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.278.2018.2.PK, 0111-KDIB3-3.4012.355.2018.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…)

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza urządzać gry przez sieć Internet. W szczególności, Wnioskodawca wykonuje wszelkie niezbędne czynności potrzebne do skutecznego organizowania i prowadzenia gier przez sieć Internet.

(…)

W celu prawidłowej realizacji nałożonych na Spółkę obowiązków publicznoprawnych, Spółka zamierza opodatkować gry urządzane przez sieć Internet podatkiem od gier. W tym zakresie zamierza obliczać podstawę opodatkowania podatkiem od gier w wysokości różnicy między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. dotyczył jedynie rozstrzygnięcia, czy gry urządzane w sieci Internet podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier oraz czy podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem do towarów i usług. Wniosek o wydanie interpretacji z dnia 30 listopada 2018 r. nie dotyczył zasad określania podstawy opodatkowania podatkiem od gier, przedmiotem urządzanych przez Wnioskodawcę gier w sieci Internet jest wyłącznie umożliwienie rozegrania wirtualnej rozgrywki bez uczestnictwa innych graczy, organizowane przez Wnioskodawcę gry, o których mowa we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r., są udostępniane użytkownikom za pomocą Internetu i ze względu na charakter, ich świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonywanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
*   gry w sieci Internet organizowane są wyłącznie na rzecz osób fizycznych, które w relacji z Wnioskodawcą nie występują jako przedsiębiorcy. Gry w sieci Internet nie są z założenia świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług, tzn. są świadczone dla osób fizycznych jako takich i to bez względu na wykonywaną przez nie działalność zawodową, gospodarczą, etc.,
W świetle powyższego, Wnioskodawca nie gromadzi danych, ani nie posiada informacji na temat statusu graczy na gruncie podatku od towarów i usług czy też podatku od wartości dodanej w innych obszarach ich działalności. Informacje te są z punktu widzenia Wnioskodawcy nieistotne, Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że w związku z urządzaniem gier w sieci Internet pozyskiwane są dane uczestników, których zakres określają powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz zatwierdzone regulaminy. Pozyskane na podstawie powyższych regulacji dane nie pozwalają Wnioskodawcy stwierdzić, czy uczestnik posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak ponownie podkreślić, że gry hazardowe są kierowane do osób fizycznych, w celu zapewnienia im rozrywki niemającej żadnego związku z wykonywaną przez nie działalnością gospodarczą czy ich statusem jako podatnika (lub podmiotu niebędącego podatnikiem) na gruncie podatku od towarów i usług,*   gry organizowane w sieci Internet, o których mowa we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r., są oferowane osobom fizycznym, których status jako podatnika podatku od towarów i usług w innych obszarach działalności jest Wnioskodawcy nieznany.
Odnosząc się natomiast do części pytań dotyczących miejsca „siedziby”, „stałego miejsca zamieszkania” czy „zwykłego miejsca pobytu” podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zaznacza, że pojęcia te są pojęciami charakterystycznymi dla podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zaznacza, że gromadzi dane adresowe graczy - uczestników gier urządzanych w sieci Internet, a wymóg ten wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, które obligują graczy, którzy zamierzają uczestniczyć w grze, do wskazania podczas rejestracji swojego adresu w Polsce oraz okazania swojego dowodu osobistego. Wskazanie adresu w Polsce odbywa się na zasadzie oświadczenia, które nie jest składane dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy dostarczone przez graczy informacje adresowe (zakładając, że nie są oni podatnikami podatku od towarów i usług - czego Wnioskodawca również nie jest w stanie ustalić) odpowiadają w rzeczywistości miejscu ich „siedziby”, „stałego miejsca zamieszkania” czy „zwykłego miejsca pobytu” na gruncie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy urządzanie gier w sieci Internet podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy działania w zakresie organizowania gier przez sieć Internet należy uznać dla celów VAT za odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem - usługi te objęte są systemem podatku od wartości dodanej.

Co do zasady, czynności objęte systemem podatku od wartości dodanej, opodatkowane są wg przypisanej do tego typu czynności stawki podatku.

Ustawodawca przewidział jednak, że część czynności opodatkowanych podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Odrębną ustawą, o której mowa w tym przepisie jest UGH.

W świetle stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania gier urządzanych w sieci Internet, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Podstawą opodatkowania w grze, zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach hazardowych, kwota stanowiąca różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z urządzaniem przez Spółkę gier w sieci Internet, która zdaniem Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych, działalność w tym zakresie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Z analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wynika, że jeżeli od działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach pobierany jest podatek od gier, działalność ta nie może być jednocześnie opodatkowana podatkiem VAT.

(…)

Wnioskodawca wskazuje, że dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT, konieczne jest odniesienie się do zasad obowiązujących na gruncie wykładni celowościowej i systemowej.

Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

(…)

Z perspektywy wykładni historycznej i systemowej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy, które miały bezpośrednie przełożenie na opodatkowanie gier - obecne w przepisach ustawy o grach hazardowych i sprzężonych z nimi przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - podlegały w przeszłości modyfikacjom. Jednak modyfikacje te wprowadzane były bez uwzględnienia powiązań istniejących między przepisami wspomnianych wyżej ustaw.

Aby zilustrować powyższą rozbieżność, Wnioskodawca wskazuje, że przed dniem nowelizacji ustawy o grach hazardowych, dokonanej z dniem 15 grudnia 2016 r., zakresem ww. przepisu były objęte wszystkie rodzaje gier hazardowych przewidzianych przez ustawę o grach hazardowych, tj. gry losowe (czyli: gry liczbowe, loterie pieniężne, gra telebingo, gry cylindryczne, gry w kości, gry w karty, gra bingo pieniężne i loterie audioteksowe), zakłady wzajemne i gry na automatach.

Powyższe oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich gier hazardowych przewidzianych przez ustawę o grach hazardowych.

(…)

W świetle powyższego, podwójne opodatkowanie wyłącznie w zakresie gier nie może być racjonalnie uzasadnione. Dlatego też, w ocenie Spółki, zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym właściwym sposobem obciążenia fiskalnego gier urządzanych w sieci Internet jest opodatkowanie wyłącznie podatkiem od gier. Gry urządzane w sieci Internet, tak jak inne gry opodatkowane podatkiem od gier, zwolnione są natomiast z obowiązku uiszczania podatku VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca zwrócił uwagę na omawianą wyżej nieścisłość legislacyjną.

Odpowiednie regulacje zmieniające zostały zawarte w projekcie z dnia 27 lutego 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (UA 37).

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Proponowana zmiana przepisu w zaproponowanym brzmieniu ma charakter dostosowawczy przez generalne odwołanie się do wszystkich rodzajów gier hazardowych objętych ustawą o grach hazardowych. Jednocześnie projektowany przepis, w sposób niebudzący wątpliwości, zapewnia realizację zasady dychotomicznego podziału na sferę działalności objętą przepisami grach hazardowych oraz opodatkowaną podatkiem VAT.

Pogląd o dychotomicznym podziale na działalność opodatkowaną podatkiem od gier hazardowych i działalność opodatkowaną podatkiem VAT jest także potwierdzany przez samego ustawodawcę.

W projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 6 września 2018 roku znalazła się propozycja nowelizacji wspomnianego art. 43 ust. pkt 15 ustawy o VAT. W zmienionym kształcie przepis ten miałby otrzymać brzmienie: „zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier hazardowych, podlegającą przepisom o grach hazardowych”. Wspomniana zmiana miała w pierwotnym założeniu wejść w życie 1 lipca 2018 roku, jednakże na dzień złożenia niniejszego wniosku, projekt wciąż jeszcze nie stał się obowiązującym prawem (etap opiniowania).

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że z uwagi na precyzujący charakter nowelizacji, jej ewentualne wejście w życie pozostanie bez wpływu na konkluzje przedstawione w niniejszym wniosku o interpretację, tzn. po ewentualnym wejściu w życie zmian, Spółka nie zostanie pozbawiona prawa do korzystania ze zwolnienia z VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że mając więc na względzie zasadę dychotomicznego podziału, należy przyjąć, że usługi w zakresie gier urządzane w sieci Internet świadczone przez Spółkę podlegające opodatkowaniu podatkiem od gier są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się również odsprzedaż zakupionych usług.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Odnośnie zaś samego opodatkowanie przedmiotowych usług należy mieć na uwadze, że podatkiem VAT podlegają opodatkowaniu usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju.

Zatem w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Stosownie do art. 28c ust. 1-3 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów nie będących podatnikami miejsce świadczenia usług zostało powiązane z miejscem z które usługi te są świadczone.

Od powyższych zasad ogólnych przewidziano wyjątki dla niektórych usług.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 przepis art. 28k ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  programowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

*   usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
*   usługi telekomunikacyjne;
*   towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
*   płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
*   materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
*   płyty CD i kasety magnetofonowe;
*   kasety wideo i płyty DVD;
*   gry na płytach CD-ROM;
*   usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
*   usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
*   usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
*   hurtownie danych off-line;
*   usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
*   usługi centrum wsparcia telefonicznego;
*   usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
*   konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
*   usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
*   dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
*   usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Rozporządzenie wskazuje, które usługi w szczególności mogą być usługami elektronicznymi, w tym wskazuje na usługi wymienione w załączniku nr I, gdzie występują m.in. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczy usługi - gry przez Internet - polegające na umożliwieniu rozegrania wirtualnej rozgrywki bez uczestnictwa innych graczy. Organizowane przez Wnioskodawcę gry, są udostępniane użytkownikom za pomocą Internetu i ze względu na charakter, ich świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonywanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe. Gry w sieci Internet są organizowane i kierowane wyłącznie na rzecz osób fizycznych, które w relacji z Wnioskodawcą nie występują jako przedsiębiorcy. Wnioskodawca zaznacza, że gromadzi dane adresowe graczy, a wymóg ten wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, które obligują graczy, zamierzających uczestniczyć w grze, do wskazania podczas rejestracji swojego adresu w Polsce oraz okazania swojego dowodu osobistego. Wskazanie adresu w Polsce odbywa się na zasadzie oświadczenia, które nie jest składane dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy dostarczone przez graczy informacje adresowe (zakładając, że nie są oni podatnikami podatku od towarów i usług - czego Wnioskodawca również nie jest w stanie ustalić) odpowiadają w rzeczywistości miejscu ich „siedziby”, „stałego miejsca zamieszkania” czy „zwykłego miejsca pobytu” na gruncie VAT.

Mając na uwadze powyższe, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, są realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, ich świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz że ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe - należy stwierdzić, że są to usługi świadczonych drogą elektroniczną, które zostały wymienione w pkt 4 ppkt 5 załącznika I ww. rozporządzenia.

Mając zatem na uwadze, że przedmiotowe usługi, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, zostały sklasyfikowane jako odrębna kategoria usług tj. usługi świadczonych drogą elektroniczną, to określając skutki podatkowe (miejsce świadczenia, obciążenie podatkowe itd.) jakie wywołuje świadczenie tych usług, należy stosować przepisy, ogólne oraz szczególne które regulują kwestie świadczenia tych usług.

Zatem, w sytuacji gdy, jak wynika z wniosku, usługi te są kierowane do osób fizycznych, które w relacji z Wnioskodawcą nie występują jako przedsiębiorcy, to usługi te będą podlegały opodatkowaniu w państwie w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy - pod warunkiem że nie zostaną łącznie spełnione warunki określone w art. 28k ust. 2 ustawy.

Odnośnie zaś zwolnienia - na które powołuje się Wnioskodawca - wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy (zgodnie z którym zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie) to należy zauważyć, że nie znajduje ono w analizowanej sprawie zastosowania. Ustawodawca dla usług elektronicznych nie przewidział bowiem preferencyjnej stawki podatku czy też zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne (gry przez Internet) dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% (mając na uwadze, że dla usług elektronicznych nie przewidziano stawek preferencyjnych czy tez zwolnienia).

Natomiast w sytuacji gdy miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest poza terytorium kraju usługi te, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem (w tym w jaki sposób i czy prawidłowo Wnioskodawca będzie określał miejsce świadczenia usług) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Kwestia opodatkowanie, gier organizowanych przez sieć Internet, podatkiem od gier jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.