Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-705/11/GR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.
Słowa kluczowe: Cypr; dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka). Spółka będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze, będzie więc cypryjskim rezydentem podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza zasiadać w zarządzie tej Spółki. Wnioskodawca w związku z pełnionymi obowiązkami członka zarządu będzie otrzymywał wynagrodzenie od Spółki na podstawie uchwały podjętej przez odpowiedni organ Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w organie zarządzającym Spółki cypryjskiej, należne na podstawie (uchwały) podjętej przez odpowiedni organ Spółki będzie kwalifikowało się jako „wynagrodzenia dyrektorów" w myśl art. 16 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, dalej: UPO) i czy dochód ten, jako podlegający opodatkowaniu na Cyprze w związku z art. 16 UPO będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce w myśl art. 24 ust.1 UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, samo powołanie danej osoby fizycznej do pełnienia funkcji Dyrektora w organie zarządzającym Spółki nie kreuje tytułu do wypłaty jego wynagrodzenia należnego w związku z pełnieniem tej funkcji. Tytuł na podstawie, którego następuje płatność wynagrodzenia Dyrektora, jest zwykle regulowany odrębnym porozumieniem pomiędzy Spółką a Dyrektorem. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa o PDOF), można wyróżnić trzy takie tytuły:

*   umowa o pracę (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   kontrakt menedżerski (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie trzeciego z powyższych tytułów prawnych tj. uchwały udziałowców Spółki. Świadczą o tym następujące kwestie:

*   Wnioskodawca zostanie formalnie powołany w skład organu zarządzającego osoby prawnej zgodnie z lokalnymi przepisami - Spółka będzie podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego,
*   określenie wynagrodzenia Wnioskodawcy nastąpi w drodze uchwały odpowiedniego organu Spółki i uchwała ta będzie jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała będzie stanowiła jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej (Spółki) i nie będzie miała formy ani charakteru umowy między stronami.

Spełnienie powyższych warunków powoduje, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę, jako Dyrektora Spółki powinno zostać zaklasyfikowane, jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UPO zawiera postanowienia zezwalające na różną kwalifikację przychodów otrzymywanych przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym. Szczegółowa kwalifikacja prawna takich przychodów będzie uzależniona od tytułu prawnego, na podstawie, którego są one otrzymywane - mogą być one zasadniczo zaliczane do przychodów ze stosunku pracy bądź do tzw. „wynagrodzeń dyrektorów".

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że będzie on otrzymywał wynagrodzenie, jako Dyrektor Spółki cypryjskiej wyłącznie na podstawie Uchwały organu Spółki, przychody Wnioskodawcy powinny być kwalifikowane, jako „wynagrodzenia dyrektorów".

Kwestia opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów, regulowana jest na gruncie art. 16 UPO, w myśl którego: „Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie."

Polska wersja cytowanego przepisu wskazuje, iż jego dyspozycją objęte są wyłącznie wynagrodzenia dyrektorów rad nadzorczych. Powyższe tłumaczenie jest jednak niezgodne z wersją angielską tego przepisu, która zgodnie z art. 30 UPO, jest wersją rozstrzygającą w przypadku wątpliwości interpretacyjnych. Przepis art. 16 UPO w wersji angielskiej brzmi, bowiem, następująco:

„Directors fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State."

Analizując treść cytowanego przepisu w wersji angielskiej i dokonując jego prawidłowego tłumaczenia na język polski należy dojść do wniosku, iż przepis ten w istocie dotyczy nie wyłącznie wynagrodzenia członków rady nadzorczej, ale wynagrodzenia należnego z tytułu zasiadania w „radzie dyrektorów" tj. w organie spółki, który, zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju, jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu, w szczególności bazująca na polskiej treści UPO, mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.

W konsekwencji, na mocy art. 16 UPO w angielskiej wersji językowej tego przepisu, uznać należy, iż przychody osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym otrzymywane, jako wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej mogą być opodatkowane na Cyprze. A zatem, Cypr nabywa prawo opodatkowania takich dochodów wyłącznie na podstawie tego, że dana osoba otrzymuje swoje dochody w związku z faktem, że została powołana w skład dyrektorów spółki cypryjskiej, niezależnie od tego, gdzie wykonuje swoje obowiązki.

Wobec tego, wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał ze Spółki z tytułu bycia Dyrektorem, będzie podlegało opodatkowaniu na Cyprze, zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, jeżeli osoba będąca rezydentem podatkowym Polski osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze (z zastrzeżeniem lit. b niemającym zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. A zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych cypryjskich przepisów.

W konsekwencji powyższego, dochody osiągnięte przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym z tytułu bycia dyrektorem w spółce cypryjskiej, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce nawet w sytuacji, gdyby osoba ta wykonywała całość swoich obowiązków poza Cyprem (w spotkaniach można uczestniczyć przez video-konferencje), i w konsekwencji dochody te (na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa cypryjskiego) nie byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze. Sama treść art. 24 ust. 1 lit. a) nie zawiera, bowiem sformułowania zgodnie, z którym dane dochody mogłyby być zwolnione z opodatkowania w Polsce wyłącznie w sytuacji, w której byłyby one faktycznie opodatkowane na Cyprze - przesądzające wydaje się być samo prawo do opodatkowania danych dochodów przyznane Cyprowi. Skoro zaś art. 16 UPO zezwala Cyprowi na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów na podstawie samego faktu ich otrzymania, to Polska powinna zwolnić takie dochody z opodatkowania (nawet w sytuacji, kiedy Cypr z związku z lokalnymi przepisami nie skorzysta z przysługującego mu prawa do opodatkowania powyższych dochodów).

W konsekwencji, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na Cyprze z tytułu bycia Dyrektorem w Spółce powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Wnioskodawca będzie miał jednak obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w Polsce i opodatkowanych tutaj na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych.

Podsumowując, przychody uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w Spółce/organie zarządzającym Spółką (wypłacone na podstawie uchwały wspólników) powinny być uznane, za „wynagrodzenie dyrektorów" określone w art. 16 UPO. Jako takie, dochody te mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji art. 16 UPO oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, dochody te powinny być jednocześnie wyłączone z opodatkowania w Polsce i powinny zostać uwzględnione wyłącznie przy obliczeniu efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do pozostałych przychodów Wnioskodawcy uzyskanych na terenie Polski i tutaj opodatkowanych na zasadach ogólnych (bez względu na kwestie rzeczywistego opodatkowania tych dochodów na Cyprze).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że analogiczne stany faktyczne niejednokrotnie były już przedmiotem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a stanowiska stron uznawane były za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej („radzie dyrektorów”) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.