Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.73.2021.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: prawo do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok gminnej oczyszczalni ścieków oraz budynków hydroforni z zastosowaniem prewskaźnika VAT prawo do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem prewskaźnika VAT
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2021 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok gminnej oczyszczalni ścieków oraz budynków hydroforni z zastosowaniem prewskaźnika VAT –**jest prawidłowe,**

*   prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem prewskaźnika VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok gminnej oczyszczalni ścieków oraz budynków hydroforni z zastosowaniem prewskaźnika VAT,

*   prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem prewskaźnika VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 31 marca 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina … planuje zrealizować zadanie pn. „…’’. Zadanie dofinansowane będzie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. Wysokość dofinansowania zadania zgodnie z zasadami udzielania pomocy finansowej ze środków WFOŚiGW w … będzie wynosić do 80% kosztów zadania, pozostała część wynosząca co najmniej 20% kosztów zadania będzie stanowić wkład własny Gminy.

Inwestycja będzie polegać na montażu 4 instalacji fotowoltaicznych PV, które zostaną zamontowane w następujący sposób na następujących obiektach gminy:

1.  na dachu budynku urzędu gminy w … ul. …; dz. ewid. nr …; obręb …;
2.  gruntowa, wbijana w ziemię przy oczyszczalni ścieków, ul. …; dz. ewid. Nr … obręb …;
3.  gruntowa, wbijana w ziemię przy hydroforni w …, dz. ewid. nr …, obręb …;
4.  gruntowa, wbijana w ziemię przy hydroforni w …, dz. ewid. nr. …, obręb …;

Celem głównym projektu jest wzrost udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym beneficjenta poprzez realizację inwestycji polegającej na budowie 4 instalacji fotowoltaicznych na terenie gminy …. Cele szczegółowe projektu to:

*   niższe koszty energii elektrycznej gminy … i ograniczenie emisji zanieczyszczeń do środowiska poprzez instalację paneli fotowoltaicznych po roku 2021;

*   zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska dzięki wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii po roku 2021;

*   wzrost produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w gminie … w roku 2021.

Budynki gminne takie jak: budynek Urzędu Gminy, oczyszczalnia ścieków i hydrofornie będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Urząd Gminy realizuje jednocześnie zadania własne gminy (niepodlegające opodatkowaniu) oraz wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania. W budynku Urzędu Gminy panele fotowoltaiczne będą wykorzystywane w większości do czynności niepodlegających opodatkowaniem, natomiast w referacie gospodarki komunalnej do czynności opodatkowanych. Gmina nie posiada zakładu budżetowego, ani spółki powołanej do tego celu, zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków jest zadaniem urzędu. W budynku Urzędu Gminy znajduje się referat gospodarki komunalnej. Gminna oczyszczalnia ścieków oraz hydrofornie realizują czynności opodatkowane (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, jak również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), oraz niepodlegające opodatkowaniu (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz Urzędu Gminy i gminnych jednostek budżetowych).

Opisane zdarzenie jest zadaniem przyszłym. Wykonawcę zadania Gmina … wyłoni zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, wykonawca będzie posiadał stosowne uprawnienia do wykonania niniejszego zadania. Faktury dotyczące inwestycji będą wystawiane na Gminę …, ul …, …-… …, NIP …. Przedział czasowy przewidziany do realizacji od 01.06.2021 do 31.12.2021. Realizacja zadania polega na tym, że Gmina poniesie koszty realizacji zadania ze środków własnych, a po realizacji zadania Gmina wystąpi do WFOŚiGW w … z wnioskiem o przyznanie dotacji na zrealizowane zadanie. Ww. inwestycja należy do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.), na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ochrona środowiska i przyrody oraz pkt 3 obejmujący sprawy zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją zadania przez gminę … w całości do celów działalności gospodarczej, ze względu na fakt iż budynek Urzędu Gminy, oczyszczalni ścieków, hydroforni wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina … nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwotowo podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych z podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo odzyskać podatek naliczony od towarów i usług związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok obiektów gminnych, takich jak gminna oczyszczalnia ścieków w …, hydrofornia w …, hydrofornia w … z zastosowaniem prewskaźnika VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo odzyskać podatek naliczony od towarów i usług związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem prewskaźnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odp. 1.

Gmina … w ramach realizacji projektu „…” na gruntach obok obiektów hydroforni oraz oczyszczalni ścieków będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewskaźnika. Zdaniem Wnioskodawcy projekt będzie realizowany w pobliżu budynków, których usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nieopodatkowanych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Odp. 2.

Gmina … w ramach realizacji projektu „…” na budynku Urzędu Gminy będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewskaźnika. Zdaniem Wnioskodawcy projekt będzie realizowany w budynku Urzędu Gminy, w którym znajduje się referat gospodarki komunalnej, który wykonuje zadanie związane z zaopatrywanie w wodę i odprowadzaniem ścieków. Usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nieopodatkowanych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok gminnej oczyszczalni ścieków oraz budynków hydroforni z zastosowaniem prewskaźnika VAT – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem prewskaźnika VAT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwanej dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje zrealizować zadanie pn. „…’’. Inwestycja będzie polegać na montażu 4 instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane w następujący sposób na następujących obiektach gminy: na dachu budynku urzędu gminy w …; gruntowa, wbijana w ziemię przy oczyszczalni ścieków; gruntowa, wbijana w ziemię przy hydroforni w …; gruntowa, wbijana w ziemię przy hydroforni w …. Budynek Urzędu Gminy, oczyszczalnia ścieków i hydrofornie będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Urząd Gminy realizuje jednocześnie zadania własne gminy (niepodlegające opodatkowaniu) oraz wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania. Gminna oczyszczalnia ścieków oraz hydrofornie realizują czynności opodatkowane (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, jak również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), oraz niepodlegające opodatkowaniu (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz Urzędu Gminy i gminnych jednostek budżetowych). Faktury dotyczące inwestycji będą wystawiane na Gminę …. Nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją zadania przez gminę … w całości do celów działalności gospodarczej, ze względu na fakt, iż budynek Urzędu Gminy, oczyszczalni ścieków, hydroforni wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina … nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwotowo podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych z podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…’’ dotyczącego wykonania instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok gminnej oczyszczalni ścieków w …, hydroforni w …, hydroforni w … oraz na budynku Urzędu Gminy, wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jak wskazano we wniosku budynek Urzędu Gminy, budynek oczyszczalni ścieków oraz budynki hydroforni wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją zadania przez gminę … w całości do celów działalności gospodarczej. Ponadto Gmina … nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwotowo podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych z podatkiem VAT.

Zatem w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok gminnej oczyszczalni ścieków w …, hydroforni w …, hydroforni w … oraz na budynku Urzędu Gminy, gdzie Gmina dokona nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Natomiast w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych wykonanych na budynku Urzędu Gminy, gdzie towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, winien ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem wskazać należy, że w sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych wykonanych na budynku Urzędu Gminy przeznaczone będą na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie proporcji, a następnie struktury sprzedaży (art. 90 ustawy).

Reasumując, Wnioskodawcy w stosunku do wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania pn. „…’’ dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok gminnej oczyszczalni ścieków w …, hydroforni w …, hydroforni w … oraz na budynku Urzędu Gminy, które będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i innych celów niż działalność gospodarcza, których Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odzyskania podatku VAT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie proporcji, a następnie – w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych wykonanych na budynku Urzędu Gminy skoro nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku - przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych gruntowych obok gminnej oczyszczalni ścieków oraz budynków hydroforni z zastosowaniem prewskaźnika VAT należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko w zakresie do prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem prewskaźnika VAT uznano za nieprawidłowe ze względu na brak uwzględnienia przez Wnioskodawcę przepisów art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.