Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.146.2019.9.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: Nieuznanie za podatnika Gminę w związku z usługami DPS.
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; usługi-usługi rehabilitacyjne; usługi-usługi specjalistyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 587/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 298/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT oraz niepodlegania opodatkowaniu usług pomocy społecznej realizowanych na podstawie decyzji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Gminy.

Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Gminy, jako organu władzy publicznej jest ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną. W celu realizowania swoich zadań może ona tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MGOPS”). Jednostka ta została powołana do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność MGOPS reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm., dalej: „ustawa o pomocy społecznej”) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

MGOPS, usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, świadczy na podstawie art. 50 ustawy o pomocy społecznej. Odpłatność za usługi wynika z Uchwały Rady Miejskiej z (\`(...)\`) 2016 r. w sprawie określenia warunków przyznania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz warunków częściowego i całkowitego zwolnienia od opłat oraz trybu ich pobierania.

W ramach nałożonych zadań jednostka realizuje pomoc w formie usług opiekuńczych dla osób starszych lub chorych w miejscu ich zamieszkania na podstawie wydanych decyzji administracyjnych, które określają zakres, okres oraz wysokość odpłatności. MGOPS nie zawiera ze świadczeniobiorcami żadnych umów (cywilnoprawnych). Zadanie to nie ma więc związku ze sprzedażą usług tylko ze świadczeniem niepieniężnej pomocy w formie wsparcia w gospodarstwie domowym osób, które nie radzą sobie z codziennym funkcjonowaniem w środowisku społecznym ze względu na wiek, bądź zły stan zdrowia. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc mogą wystąpić również świadczone usługi nieodpłatne. Opłata wnoszona jest przez osobę uzyskującą pomoc przelewem na konto MGOPS.

Opłaty za usługi stanowią dochód Ośrodka, który zgodnie z ustawą o finansach publicznych, jest odprowadzany do budżetu Gminy, w terminach określonych odrębnymi przepisami. Sprawowanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie jest czynnością dochodową zarówno dla MGOPS, jak i Gminy. Ośrodek nie prowadzi też działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, że MGOPS pobierając opłaty za usługi opiekuńcze nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotów, ale realizuje ustawowo określone zadania. Czynności te mają charakter publicznoprawny a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z przepisami ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego:

· z mocy prawa MGOPS został wykreślony z rejestru podatników VAT,

· Wnioskodawca obejmuje rozliczeniem VAT wszystkie zdarzenia VAT występujące w Gminie.

Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji, oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina realizuje zadanie własne z zakresu pomocy społecznej przy pomocy jednostek organizacyjnych pomocy społecznej, jakim jest m.in. MGOPS.

W związku z faktem, że od 1 stycznia 2017 r., a więc po tzw. centralizacji rozliczeń VAT Wnioskodawcy i jego jednostek organizacyjnych, w tym MGOPS, czynności realizowane za pośrednictwem jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT Wnioskodawcy. Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych na mocy decyzji administracyjnych.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca świadcząc od 1 stycznia 2017 r. pomoc społeczną przez MGOPS na mocy decyzji administracyjnych działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W związku ze świadczeniem od 1 stycznia 2017 r. pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, realizowanych za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym nie wykonuje ww. zadań jako podatnik VAT, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej jednak, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże Wnioskodawca zauważa, że samo stwierdzenie, iż podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa”) jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą, a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/08).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne podkreślić należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne, jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, jednak, aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W niniejszym przypadku korzystającymi z usług opiekuńczych są osoby samotne o niskim statusie ekonomicznym, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób. Tak więc pomoc MGOPS-u jest skierowana do wybranej grupy obywateli, która ze względu na skromne warunki materialne nie jest w stanie zaspokoić ich we własnym zakresie, wobec czego nie korzysta z usług podmiotów komercyjnych. Tym samym, stwierdzić należy, że świadczenie usług opiekuńczych przez Gminę nie ma więc wpływu na konkurencję.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong Kong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku).

Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku).

W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami, a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami Dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczące uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług opiekuńczych nie spełnia definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że cechą konieczną działalności jest jej zarobkowy charakter.

W opisanej sprawie świadczeniobiorcy z uwagi na kryterium dochodowości objęci są całkowitą lub częściową odpłatnością lub wręcz w ogóle bez odpłatności, natomiast Gmina zobowiązana jest pokryć z własnych środków wynagrodzenie osoby, która posiada specjalistyczne przygotowanie zawodowe i wykonuje usługi opiekuńcze. Natomiast w przypadku zadań zleconych obejmujących specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi z pobranych opłat wyłącznie 5% pozostaje w budżecie Gminy, a pozostałe 95% przekazywane jest do budżetu województwa. Z powyższego wynika, że odpłatność świadczeniobiorcy pokrywa tylko częściowo koszty pomocy społecznej w zakresie usług opiekuńczych. W sytuacji prowadzenia działalności, której koszty będą pokryte tylko częściowo nie sposób mówić o jej zarobkowym charakterze.

Z podanych względów przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej i z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne komercyjne podmioty. W niniejszej sprawie spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Gminy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na zysk i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie świadczenia usług opiekuńczych.

Wnioskodawca podkreśla, że podstawą do świadczenia usług jest decyzja administracyjna, a nie umowa cywilnoprawna, MGOPS nie zawiera z mieszkańcami żadnych umów.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie w myśl powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gmina, świadcząc pomoc społeczną na mocy decyzji administracyjnych, działa jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu zadań własnych Gminy, które nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ww. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Świadczenie usług pomocy społecznej następuje w ramach władztwa publicznego – Gmina wykonując te zadania działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami, tj. w zakresie pomocy społecznej, w oparciu o decyzje administracyjne, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych nie działa w charakterze podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6. Ponadto usługi – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców na podstawie decyzji administracyjnych świadczenia pomocy społecznej nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

WSA w Gliwicach w wyroku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18 wskazał, że: „Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że skarżący, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Dlatego słuszny jest zarzut skarżącego, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania go za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym zatem zakresie jako w pełni uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, którego uwzględnienie musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 57a p.p.s.a)”.

Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 784/18 orzekł, że: „Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że Miasto, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Miasta za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, wyrok WSA w Gliwicach z 09 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 147/18).

WSA w Gliwicach w wyroku z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 209/18 stwierdził, że: „Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zadań z zakresu opieki społecznej. Konsekwencją powyższego była błędna wykładnia przepisów o obowiązku ich wykazywania w deklaracji VAT, gdyż jest to obowiązek nałożony na podatnika, a takiego statusu skarżący nie posiada”.

WSA w Gliwicach w wyroku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17 stwierdził, że: „Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptacje dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. – Dz. U. Nr 124 z 1994 r. poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem od 1 stycznia 2017 r. pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, realizowanych za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym nie wykonuje ww. zadań jako podatnik VAT, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.146.2019.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za **nieprawidłowe.**

Interpretację doręczono Państwu 20 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

17 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 18 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 587/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 20 kwietnia 2023 r. wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 12 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 298/20 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 587/19 stał się prawomocny od 12 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. 20 maja 2019 r. (gdyż wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 587/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustaw, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas, wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Wskazać należy, że na mocy art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi). W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, ciążą na Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm.) dalej jako: ustawa o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:

Przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 1 i pkt 11 ustawy o pomocy społecznej:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka, a także organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Z treści art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wynika, że:

Osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

W myśl art. 50 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić.

Stosownie do treści art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Z treści art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej:

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Zgodnie z art. 50 ust. 5 powyższej ustawy o pomocy społecznej:

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

Na podstawie art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej:

Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

W myśl art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

Stosownie do art. 110 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Na podstawie art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej:

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej, co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek, organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca świadcząc od 1 stycznia 2017 r. pomoc społeczną w zakresie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przez MGOPS na mocy decyzji administracyjnych działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 587/19:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy tez jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy tez swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Natomiast w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A.Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79)”.

Następnie WSA wskazał, że:

„Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego Gmina realizuje przy pomocy jednostki organizacyjnej Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zadania z zakresu opieki społecznej. MGOPS został powołany do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym), natomiast działalność tej jednostki organizacyjnej reguluje ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z usługami opłaty, których sposób wyliczenia wynika z uchwały Rady Miejskiej. Jednostka realizuje zadania opiekuńcze na podstawie decyzji administracyjnych, które określają zakres, okres oraz wysokość odpłatności”.

Jak również wskazał Sąd:

**„**W ocenie Sądu w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy stroną skarżącą a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. Opłata nie jest ustalana jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, jej wysokość nie jest oparta na zasadach wolnorynkowych. Pobierane opłaty są uzależnione bowiem od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają charakter daniny publicznej. Nie można tym samym mówić o ekwiwalentności pobieranych przez gminę świadczeń.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżąca w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, również z uwagi na zasady ustalania odpłatności za świadczone usługi.

Świadczone przez gminę (za pośrednictwem gminnego ośrodka pomocy społecznej) usługi opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu VAT, są zatem wyłączone z opodatkowania na podstawie art 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy też podkreślić, że brak opodatkowania świadczonych przez gminę (za pośrednictwem jej jednostek) usług (świadczeń) opiekuńczych nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

• ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

• ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

• ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

• pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

• edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

**W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 587/19 należy stwierdzić, że Gmina od 1 stycznia 2017 r. świadcząc usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze przez MGOPS na mocy decyzji administracyjnych działa jako organ władzy publicznej, zatem nie działa w tym zakresie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 20 maja 2019 r.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).