Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.514.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego za media dotyczące budynku Urzędu Gminy oraz prawidłowości stosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT za media dla najemcy lokalu użytkowego w wysokości 8% za odprowadzenie ścieków i stawki VAT 23% za energię elektryczną.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gmina; lokal-lokal użytkowy; metoda; najem; ryczałt; stawka; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za media dotyczące budynku Urzędu Gminy oraz prawidłowości stosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT za media dla najemcy lokalu użytkowego w wysokości 8% za odprowadzenie ścieków i stawki VAT 23% za energię elektryczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za media dotyczące budynku Urzędu Gminy oraz prawidłowości stosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT za media dla najemcy lokalu użytkowego w wysokości 8% za odprowadzenie ścieków i stawki VAT 23% za energię elektryczną. Wniosek uzupełniono w dniu 7 grudnia 2017 r. poprzez przeformułowanie pytania i przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem zasobów komunalnych, w skład którego wchodzi m.in. budynek Urzędu Gminy.

W budynku Urzędu Gminy jest prowadzona obsługa administracyjna Gminy, w niewielkiej części przeznaczona jest pod wynajem podmiotom zewnętrznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności, które są prowadzone w budynku Urzędu Gminy to:

1.  działalność administracyjna (statutowa) niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  działalność związana z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w zakresie najmu lokali użytkowych:
    *   23% – dotyczy czynszu najmu oraz kosztów ryczałtowych za media (energia elektryczna, energia cieplna, infrastrukturę teleinformatyczna),
    *   8% – dotyczy ryczałtowych kosztów za media (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków),
3.  działalności dotyczących ze zwolnieniem od podatku VAT w budynku gminy Urząd nie prowadzi.

Wydatki na media, które Gmina ponosi, związane są głównie z obsługą administracji gminy (niepodlegające VAT). Część ponoszonych wydatków dotyczy najemców. Nie ma możliwości przypisania kosztów mediów wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy najmu lokali. W wynajmowanych lokalach nie ma oddzielnych liczników, a najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniobiorcy w tym zakresie. Wydatki za media są ponoszone w związku z funkcjonowaniem budynku łącznie na cele administracyjne i wynajmu. W związku z tym, Gmina … nie ma możliwości przypisania zakupu mediów i kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów działalności, tj. statutowej i gospodarczej wg wskazań liczników.

Gmina zakupuje następujące media:

*   energię elektryczną ze stawką VAT 23%,
*   energię cieplną ze stawną VAT 23%,
*   infrastrukturę teleinformatyczną ze stawką VAT 23%,
*   wodę ze stawką VAT 8%,
*   odprowadzenie ścieków ze stawką VAT 8%.

Zakupione media służą Gminie do prowadzenia działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu (usługi najmu). Natomiast nie jest prowadzona działalność ze stawką zwolnioną. Gmina nie może dokonać wyodrębnienia całości, ani nawet części kwot podatku naliczonego od zakupu mediów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Na podstawie art. 7 ust. 1, ust. 8 oraz art. 8 ust 1, ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do rozporządzania towarami jako właściciel i na tej podstawie Gmina … wystawia swoim najemcom co miesiąc faktury VAT z płatnością do 15-go każdego miesiąca za miesiąc bieżący.

Zgodnie z umową o najem i aneksem do umowy najmu, opłaty ryczałtowe są stałe w każdym miesiącu roku 2017. Oprócz czynszu najmu wynajmujący – Gmina pobiera ryczałtowo od najemcy koszty za media według kryteriów uwzględniających zużycie mediów w stosunku do zajmowanej powierzchni lokalu. Gmina uznała, że najważniejszą cechą charakterystyczną dla budynków jest ich powierzchnia.

Gmina wyliczając ryczałt za media nie brała pod uwagę tzw. marży. Wyliczony ryczałt jest wyłącznie stosunkiem zajmowanej powierzchni lokali wynajmujących do całości powierzchni pomieszczeń użytkowych budynku Urzędu Gminy.

Gmina ustaliła ryczałt dla wynajmujących pomieszczenia użytkowe za media stosunkiem zajmowanej powierzchni lokalu do całości pomieszczeń użytkowych Urzędu Gminy. Koszty za media dostarczane do budynku Urzędu za rok 2016 posłużyły do wyliczenia ryczałtu za media na rok 2017. Na tej podstawie do każdego z mediów, czyli: wody, ścieków, energii elektrycznej, energii cieplnej i infrastruktury teleinformatycznej została wyliczona kwota brutto z podatkiem VAT, która została zapisana w aneksie do umowy o najem lokali użytkowych z najemcą. Gmina w momencie otrzymania faktury VAT za media, tj. dostawę wody, odprowadzenie ścieków, pobór energii elektrycznej, pobór energii cieplnej i dostawę infrastruktury teleinformatycznej odlicza, na podstawie umowy zawartej z najemcą, kwotę podatku VAT wyszczególnioną w umowie najmu.

Gmina ustaliła z najemcą, że za wynajem lokalu będzie wystawiała odrębną fakturę VAT, a ryczałt za media będzie ujmowany na drugiej fakturze VAT. Co miesiąc Gmina wystawia odrębne faktury, jedną na czynsz, a drugą za media wyliczone ryczałtowo.

W aneksie do umowy o wynajem lokali użytkowych uregulowano kwestię kosztów za media dla podmiotów wynajmujących pomieszczenia użytkowego w budynku Gminy. Zapis w aneksie informuje, że koszty za media są pobierane w formie ryczałtu, wyliczonego według kryteriów uwzględniających zużycie mediów za rok poprzedni w stosunku do zajmowanej powierzchni lokali.

Ze względu na to, że wynajmowane pomieszczenia nie posiadają odrębnych liczników, to Gmina nie dokonuje rozliczenia opłaty ryczałtowej według faktycznie poniesionych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina, działając w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy, ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od mediów mając na uwadze, iż ryczałt którym obciążony jest najemca wyliczono stosując metodę powierzchniową? (ostatecznie przeformułowane w piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r.)
2.  Czy jeśli na fakturach zakupowych np. za energię elektryczną występuje stawka podatku VAT 23%, a za odprowadzenie ścieków występuje stawka VAT 8%, to czy Gmina wystawiając fakturę za media dla najemcy lokalu użytkowego, wynajmującego pomieszczenie w budynku Urzędu, obciąża prawidłowo za energię elektryczną w stawce VAT 23%, a za odprowadzenie ścieków 8%, jeśli nie, to jaką powinna stosować stawkę podatku VAT przy obciążeniu najemcy kosztów za media?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r.).

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT, Gmina zastosowała metodę powierzchniową co do określenia proporcji bo uznała ją za najbardziej odpowiadającą specyfice działalności Gminy. Ta metoda zapewnia bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Minister Finansów w swojej broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. pt.: „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. stwierdził m.in.:

„W przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazania w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Możliwość odliczenia VAT od nabytych towarów i usług (lub ich części) musi pozostać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie tego podatku. Oznacza to, że gdy towary lub usługi nabyte przez gminę są wykorzystywane do transakcji niegospodarczych (wykonywania jej zadań własnych), czyli niepodlegających opodatkowaniu VAT i niepowodujących naliczenia podatku, nie występuje konieczność zadeklarowania podatku należnego, ani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez gminę, jako podatnika VAT, w celu przeprowadzenia jednocześnie transakcji niegospodarczych niedających prawa do odliczenia i transakcji gospodarczych ze stawką i kwotą VAT dających prawo do odliczenia, to odliczenie takie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na te drugie z wymienionych transakcji.

Powołując się na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina opracowała metodę powierzchniową, która według niej najbardziej dokładnie odzwierciedla zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności opodatkowanej stawką VAT.

Stanowisko Gminy ma oparcie w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1266/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, co znajduje odniesienie również do gminy, która jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Podatkiem naliczonym jest zatem ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w wymienionej wyżej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.

Ad. 2.

Gmina otrzymuje faktury zakupowe dotyczące mediów, które dotyczą kosztów funkcjonowania budynku Urzędu Gminy np. za energię elektryczną ze stawką podatku VAT 23%, a za odprowadzenie ścieków występuje stawka VAT 8%. Gmina wystawiając fakturę za media dla najemcy lokalu użytkowego wynajmującego pomieszczenie w budynku Urzędu obciąża za energię elektryczną w stawce VAT 23%, a za odprowadzenie ścieków 8%. Stosuje więc przy obciążeniu najemcy za media do kosztów wyliczonych ryczałtem takie same stawki podatku VAT. jakie występują w fakturach zakupowych.

Zdaniem Gminy, zastosowane stawki podatku VAT są poprawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano, z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia, przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem zasobów komunalnych, w skład którego wchodzi m.in. budynek Urzędu Gminy.

W budynku Urzędu Gminy jest prowadzona obsługa administracyjna Gminy, w niewielkiej części przeznaczona jest pod wynajem podmiotom zewnętrznym.

Czynności, które są prowadzone w budynku Urzędu Gminy to:

1.  działalność administracyjna (statutowa) niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  działalność związana z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w zakresie najmu lokali użytkowych:
    *   23% – dotyczy czynszu najmu oraz kosztów ryczałtowych za media (energia elektryczna, energia cieplna, infrastrukturę teleinformatyczna),
    *   8% – dotyczy ryczałtowych kosztów za media (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków),
3.  działalności dotyczących ze zwolnieniem od podatku VAT w budynku gminy Urząd nie prowadzi.

Wydatki na media, które Gmina ponosi, związane są głównie z obsługą administracji gminy (niepodlegające VAT). Część ponoszonych wydatków dotyczy najemców. Nie ma możliwości przypisania kosztów mediów wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy najmu lokali. W wynajmowanych lokalach nie ma oddzielnych liczników, a najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniobiorcy w tym zakresie. Wydatki za media są ponoszone w związku z funkcjonowaniem budynku łącznie na cele administracyjne i wynajmu. W związku z tym, Gmina nie ma możliwości przypisania zakupu mediów i kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów działalności, tj. statutowej i gospodarczej wg wskazań liczników.

Gmina zakupuje następujące media:

*   energię elektryczną ze stawką VAT 23%,
*   energię cieplną ze stawną VAT 23%,
*   Infrastrukturę teleinformatyczną ze stawną VAT 23%,
*   wodę ze stawką VAT 8%,
*   odprowadzenie ścieków ze stawką VAT 8%.

Zakupione media służą Gminie do prowadzenia działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu (usługi najmu). Natomiast nie jest prowadzona działalność ze stawką zwolnioną. Gmina nie może dokonać wyodrębnienia całości, ani nawet części kwot podatku naliczonego od zakupu mediów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Na podstawie art. 7 ust. 1, ust. 8 oraz art. 8 ust 1, ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do rozporządzania towarami jako właściciel i na tej podstawie Gmina wystawia swoim najemcom co miesiąc faktury VAT z płatnością do 15-go każdego miesiąca za miesiąc bieżący.

Zgodnie z umową o najem i aneksem do umowy najmu, opłaty ryczałtowe są stałe w każdym miesiącu roku 2017. Oprócz czynszu najmu wynajmujący – Gmina pobiera ryczałtowo od najemcy koszty za media według kryteriów uwzględniających zużycie mediów w stosunku do zajmowanej powierzchni lokalu. Gmina uznała, że najważniejszą cechą charakterystyczną dla budynków jest ich powierzchnia.

Gmina wyliczając ryczałt za media nie brała pod uwagę tzw. marży. Wyliczony ryczałt jest wyłącznie stosunkiem zajmowanej powierzchni lokali wynajmujących do całości powierzchni pomieszczeń użytkowych budynku Urzędu Gminy.

Gmina ustaliła ryczałt dla wynajmujących pomieszczenia użytkowe za media stosunkiem zajmowanej powierzchni lokalu do całości pomieszczeń użytkowych Urzędu Gminy. Koszty za media dostarczane do budynku Urzędu za rok 2016 posłużyły do wyliczenia ryczałtu za media na rok 2017. Na tej podstawie do każdego z mediów, czyli: wody, ścieków, energii elektrycznej, energii cieplnej i infrastruktury teleinformatycznej, została wyliczona kwota brutto z podatkiem VAT, która została zapisana w aneksie do umowy o najem lokali użytkowych z najemcą. Gmina w momencie otrzymania faktury VAT za media, tj. dostawę wody, odprowadzenie ścieków, pobór energii elektrycznej, pobór energii cieplnej i dostawę infrastruktury teleinformatycznej odlicza, na podstawie umowy zawartej z najemcą, kwotę podatku VAT wyszczególnioną w umowie najmu.

Gmina ustaliła z najemcą, że za wynajem lokalu będzie wystawiała odrębną fakturę VAT, a ryczałt za media będzie ujmowany na drugiej fakturze VAT. Co miesiąc Gmina wystawia odrębne faktury, jedną na czynsz, a drugą za media wyliczone ryczałtowo.

W aneksie do umowy o wynajem lokali użytkowych uregulowano kwestię kosztów za media dla podmiotów wynajmujących pomieszczenia użytkowego w budynku Gminy. Zapis w aneksie informuje, że koszty za media są pobierane w formie ryczałtu, wyliczonego według kryteriów uwzględniających zużycie mediów za rok poprzedni w stosunku do zajmowanej powierzchni lokali.

Ze względu na to, że wynajmowane pomieszczenia nie posiadają odrębnych liczników, to Gmina nie dokonuje rozliczenia opłaty ryczałtowej według faktycznie poniesionych kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina, działając w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od mediów mając na uwadze, iż ryczałt którym obciążony jest najemca wyliczono stosując metodę powierzchniową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w budynku Urzędu Gminy prowadzona jest działalność administracyjna (statutowa) niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność związana z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w zakresie najmu lokali użytkowych. Ponadto, Zainteresowany nie ma możliwości przypisania zakupu mediów i kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów działalności, tj. statutowej i gospodarczej wg wskazań liczników.

Okoliczności sprawy nie wskazują przy tym, aby ww. budynek służył czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem czynności prowadzonych w budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z opisanym budynkiem Urzędu Gminy, który wykorzystany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, skoro budynek Urzędu Gminy nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Przy czym w tym miejscu należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowy budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywany przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 i pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak twierdzi Gmina, w niniejszej sprawie „na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT, Gmina zastosowała metodę powierzchniową co do określenia proporcji bo uznała ją za najbardziej odpowiadającą specyfice działalności Gminy”. Zainteresowany wskazał, że metoda ta jedynie zapewnia bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Tym samym, z zaprezentowanym sposobem oraz stanowiskiem dotyczącym metody jaka wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym), poza tym proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do wydatków związanych z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w którym jak twierdzi Gmina realizowane są zadania własne oraz najem. Tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu (nie realizowane bezpośrednio w budynku Urzędu) i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw itp.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, wskazana w opisie sprawy metoda powierzchniowa nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym budynek Urzędu Gminy nie jest wykorzystywany w ogóle, poza godzinami jego udostępniania.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni ww. budynku może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie powierzchni przeznaczonej na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z budynku Urzędu Gminy w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowego budynku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy zauważyć, że metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje jedynie jaka część (powierzchnia) budynku Urzędu Gminy może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gmina dokonując odliczeń podatku z tytułu ponoszonych wydatków nie będzie uprawniona do stosowania sposobu określenia proporcji za pomocą metody powierzchniowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym metoda ta „najbardziej dokładnie odzwierciedla zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności opodatkowanej stawka VAT”, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy jeśli na fakturach zakupowych np. za energię elektryczną występuje stawka podatku VAT 23%, a za odprowadzenie ścieków występuje stawka VAT 8%, to czy Gmina wystawiając fakturę za media dla najemcy lokalu użytkowego, wynajmującego pomieszczenie w budynku Urzędu, obciąża prawidłowo za energię elektryczną w stawce VAT 23%, a za odprowadzenie ścieków 8%.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność wynajmu lokali użytkowych podmiotom zewnętrznym oraz obciążanie najemców opłatami za zużywaną w ww. lokalach energię elektryczną, energię cieplną, infrastrukturę teleinformatyczną, dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459,z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU 37.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych dostawą energii elektrycznej oraz odprowadzanie ścieków należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie zimnej wody należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takim świadczeniem, to co do zasady uznajemy je za usługę odrębną od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia wody. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczenia.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że w wynajmowanych lokalach nie ma oddzielnych liczników, a najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniobiorcy w tym zakresie. Zgodnie z umową o najem i aneksem do umowy najmu, opłaty ryczałtowe są stałe w każdym miesiącu roku 2017. Oprócz czynszu najmu wynajmujący – Gmina pobiera ryczałtowo od najemcy koszty za media według kryteriów uwzględniających zużycie mediów w stosunku do zajmowanej powierzchni lokalu. Gmina uznała, że najważniejszą cechą charakterystyczną dla budynków jest ich powierzchnia. Wnioskodawca wyliczając ryczałt za media nie brał pod uwagę tzw. marży. Gmina ustaliła ryczałt dla wynajmujących pomieszczenia użytkowe za media stosunkiem zajmowanej powierzchni lokalu do całości pomieszczeń użytkowych Urzędu Gminy. Koszty za media dostarczane do budynku Urzędu za rok 2016 posłużyły do wyliczenia ryczałtu za media na rok 2017. Na tej podstawie do każdego z mediów, czyli: wody, ścieków, energii elektrycznej, energii cieplnej i infrastruktury teleinformatycznej została wyliczona kwota brutto z podatkiem VAT, która została zapisana w aneksie do umowy o najem lokali użytkowych z najemcą. Gmina w momencie otrzymania faktury VAT za ww. media odlicza, na podstawie umowy zawartej z najemcą, kwotę podatku VAT wyszczególnioną w umowie najmu. Zainteresowany ustalił z najemcą, że za wynajem lokalu będzie wystawiał odrębną fakturę VAT, a ryczałt za media będzie ujmowany na drugiej fakturze VAT. Co miesiąc Gmina wystawia odrębne faktury, jedną na czynsz, a drugą za media wyliczone ryczałtowo. W aneksie do umowy o wynajem lokali użytkowych uregulowano kwestię kosztów za media dla podmiotów wynajmujących pomieszczenia użytkowego w budynku Gminy. Zapis w aneksie informuje, że koszty za media są pobierane w formie ryczałtu, wyliczonego według kryteriów uwzględniających zużycie mediów za rok poprzedni w stosunku do zajmowanej powierzchni lokali. Ponadto, ze względu na to, że wynajmowane pomieszczenia nie posiadają odrębnych liczników, to Gmina nie dokonuje rozliczenia opłaty ryczałtowej według faktycznie poniesionych kosztów.

Analizując powyższe informacje należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usługi najmu wraz z dostawą mediów do lokali użytkowych, w sytuacji gdy najemcy są obciążani kosztami za zużyte media w postaci ryczałtu określonego w umowie oraz, że – jak wskazał Zainteresowany – wynajmowane pomieszczenia nie posiadają odrębnych liczników, a najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniobiorcy w tym zakresie, stanowi jedno świadczenie kompleksowe. W takim przypadku kwoty należne z tytułu dostawy mediów pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (media) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu ww. dostawy nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Podsumowując, Gmina wystawiając fakturę za media dla najemcy lokalu użytkowego wynajmującego pomieszczenia w budynku Urzędu Gminy nie obciąża prawidłowo za energię elektryczną wg stawki VAT 23%, a za odprowadzenie ścieków wg stawki VAT 8%. Powyższe wynika z faktu, że usługa najmu wraz z dostawą ww. mediów stanowi jedną usługę kompleksową i należy zastosować jednolitą stawkę podatku, jak dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 2 również należało uznać jako nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, w tym miejscu należy zaznaczyć, że Organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzania prawidłowości przyjętych metod wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie oceniał prawidłowości przyjętego sposobu wyliczenia ryczałtu za media.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.