Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.127.2021.4.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
2.  prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska X (dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy).

Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy).

Gmina jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Gmina realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)” w ramach działania (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Przedmiotem inwestycji jest realizacja projektu parasolowego, polegającego na wymianie tradycyjnych, nieefektywnych systemów grzewczych c.o. i montażu ekologicznych instalacji służących do produkcji energii cieplnej. Projekt obejmuje wymianę tradycyjnych źródeł energii cieplnej (starych kotłów węglowych) na nowoczesne, ekologiczne kotły gazowe oraz kotły klasy 5 na biomasę. Działania te przyczynią się do realizacji celu głównego Projektu, jakim jest redukcja emisji zanieczyszczeń z indywidualnych źródeł ciepła w Gminie Miejskiej X.

Udział mieszkańców Gminy w projekcie jest dobrowolny. Warunkiem uzyskania dofinasowania w ramach Projektu jest spełnienie następujących wymogów:

1.  brak ekonomicznego uzasadnienia podłączenia budynku do sieci ciepłowniczej,
2.  zwiększenie efektywności energetycznej,
3.  zmniejszenie emisji CO2 i innych zanieczyszczeń.

Projekt polega na tym, że to Beneficjent (Gmina Miejska X) przygotowuje wniosek o dofinansowanie, a po uzyskaniu dotacji i podpisaniu umowy o dofinansowaniu, zleca i koordynuje montaż instalacji możliwych do wykonania w ramach Projektu w budynkach zgłoszonych do Projektu przez Wnioskodawców.

Zgodnie z Regulaminem przyjmowania deklaracji w ramach Projektu, Mieszkaniec przystępujący do Projektu zobowiązany jest do pokrycia wkładu własnego w wysokości min. 15% kosztów kwalifikowanych (tj. m.in. kosztów wykonania instalacji, kosztów wykonania dokumentacji technicznej i aplikacyjnej w stosownej części, kosztów nadzoru inwestorskiego itp.) oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych, tj. m.in. kwoty podatku VAT, kosztów wykonania wizji lokalnej, doradztwa technicznego, kosztów związanych z wyższymi, niż założone w deklaracji, kosztami dostarczenia i montażu kotła. Ostateczna decyzja o tym, co zostanie uznane za wydatek kwalifikowany objęty dofinansowaniem, zależna jest od oceny Urzędu Marszałkowskiego WP i znana będzie na etapie rozliczenia Projektu.

Jednocześnie Mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia całego VAT od wykonanych prac w odpowiedniej stawce (8 lub 23 %).

Jak wynika z ww. Regulaminu koszt podatku VAT stanowi koszt niekwalifikowany i jest w pełni ponoszony przez Wnioskodawcę (Mieszkańca).

Ostateczny koszt wykonania inwestycji dla danej nieruchomości jest wyliczany indywidualnie i jest zależny od wybranej przez mieszkańca instalacji, co za tym idzie koszt wkładu własnego Mieszkańca zależny jest od ostatecznej ceny wykonanej instalacji.

Każdy Mieszkaniec przystępując do projektu był zobowiązany do podpisania z Miastem umowy w sprawie użyczenia nieruchomości oraz ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z wymianą źródła ciepła w swoim budynku mieszkalnym. Wszystkie bowiem zamontowane w ramach realizacji Projektu instalacje przez okres Trwałości Projektu, stanowić będą własność Gminy. W tym czasie zostaną one przekazane właścicielom nieruchomości w bezpłatne użytkowanie. W tym też czasie Uczestnik Projektu zobowiązany jest do utrzymywania wykonanej instalacji w niezmienionym stanie technicznym oraz ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacyjnych instalacji, w tym kosztów zakupu paliwa do źródła ciepła. Zobowiązany jest również do utrzymywania źródła ciepła zamontowanego w ramach Projektu w niezmienionym stanie technicznym, co oznacza brak możliwości zmiany źródła ciepła i jego przeznaczenia.

Po zakończeniu okresu Trwałości Projektu instalacje zostaną przekazane właścicielom budynków na własność.

Co istotne, wskazać należy, że co do zasady 85 % kosztów netto wymiany kotłów pochodzić będzie z dofinansowania. W umowie o dofinansowanie wskazana została całkowita wartość projektu, przy czym wskazano, że dofinansowanie całkowitych wydatków kwalifikowanych stanowi nie więcej 85% kwoty tych wydatków. Jednocześnie z wniosku o dofinansowanie wynika, że do wydatków kwalifikowanych, poza robotami budowalnymi zaliczono również prace przygotowawcze polegające na opracowaniu studium wykonalności, dokumentacji projektowej jak również nadzór inwestorski.

Ponadto, w piśmie z dnia 15 maja 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  Projekt pn. „(\`(...)\`)” został już zrealizowany. Jego realizacja była uzależniona od otrzymania dofinansowania, czyli w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby tego Projektu.
2.  Otrzymana dotacja wpływa na wysokość wpłat Uczestników Projektu w ten sposób, że Mieszkaniec ponosi 15% wartości wszystkich niżej wymienionych kwot, które zostały poniesione w związku z realizacją Projektu w jego nieruchomości. Ponadto Mieszkaniec ponosi 100% kosztów wykonania wizji lokalnej w swojej nieruchomości oraz przypadający na niego koszt doradztwa technicznego. Gmina ponosi koszt wykonania tablicy informacyjno-promocyjnej oraz koszt wykonania załączników do wniosku o dofinansowanie. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia zatem otrzymane dofinansowanie. Ostateczny montaż finansowy projektu wygląda następująco: dotacja stanowi do 85 % kosztów kwalifikowanych projektu. Koszty kwalifikowane to:
    *   koszt netto wykonania instalacji,
    *   koszt netto wykonania dokumentacji technicznej, a w niektórych przypadkach dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę,
    *   koszt netto nadzoru inwestorskiego,
    *   koszt netto wykonania Studium wykonalności.W pierwotnych założeniach mieszkańcy byli zobowiązani do pokrycia kwoty nadwyżki wynikającej z wyższej wartości po przetargowej kotła w stosunku do kwoty z deklaracji lub kosztorysu, jednak w międzyczasie uzyskana została zgoda Instytucji Zarządzającej na pokrycie tych kosztów z kwoty oszczędności w projekcie i ostatecznie całkowity koszt wykonania instalacji w danej nieruchomości jest kosztem kwalifikowanym, co oznacza, że wartość netto tej instalacji jest objęta dotacją 85%.
3.  Ilość mieszkańców w projekcie przekłada się na ilość wykonanych instalacji, która to jest częścią składową wartości kosztów kwalifikowanych oraz wartości całego Projektu. Kwota dotacji stanowi 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Wniosek o dofinansowanie został złożony dla (…) nieruchomości, ale w międzyczasie mieszkańcy rezygnowali z udziału w projekcie i ostatecznie instalacje zostały wykonane w (…) nieruchomościach. Dotacja stanowi 85% ostatecznej wartości kosztów kwalifikowanych Projektu. Poziom dofinansowania dla poszczególnych mieszkańców jest stały (85% kosztów kwalifikowanych przypadających na daną nieruchomość), natomiast kwotowo ostateczna wartość dotacji dla całego Projektu uległa zmniejszeniu w stosunku do wartości z pierwotnego wniosku o dofinansowanie i podpisanej umowy o dofinansowanie.
4.  Zgodnie z zapisami Regulaminu konkursu w ramach osi priorytetowej (…) działania (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Konkurs zamknięty nr (…), Wnioskodawca zobowiązany był do wybrania ostatecznych odbiorców wsparcia w otwartej, przejrzystej i niedyskryminującej procedurze z uwzględnieniem przeciwdziałania ubóstwu energetycznemu. Został więc opracowany regulamin przyjmowania Deklaracji w ramach Projektu pn. „(\`(...)\`)” i każdy mieszkaniec Gminy Miejskiej X, który spełnił warunki określone w regulaminie mógł wziąć udział w projekcie. W przypadku wyczerpania limitu środków decydowała kolejność zgłoszeń, ale taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku Projektu Wnioskodawcy. Każdy mieszkaniec, który spełnił warunki regulaminu i złożył deklarację otrzymał dofinansowanie.
5.  Każdy Mieszkaniec przystępując do projektu był zobowiązany do podpisania z Miastem umowy w sprawie użyczenia nieruchomości oraz ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z wymianą źródła ciepła w budynku mieszkalnym w ramach Projektu pn. „(\`(...)\`)” (zw. dalej „Umową z Mieszkańcem”). Zgodnie z umową Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy, który przeprowadzi wizje lokalne we wszystkich lokalizacjach objętych Projektem, wyłonienie wykonawcy poszczególnych instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla niego harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego Projektu.
6.  Umowy zawarte z Mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy. Poniżej zapisy umowy dotyczące możliwości odstąpienia od umowy. Umowa zostaje zawarta na czas określony – od dnia podpisania umowy do dnia upływu okresu trwałości Projektu tj. 5 lat od dnia przekazania Gminie Miejskiej X przez Urząd Marszałkowski Województwa (…) płatności końcowej.” § 7. Rozwiązanie umowy W wymienionych niżej przypadkach, następujących przed upływem określonego w umowie z Wykonawcą terminu zakończenia realizacji Projektu. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym:
    
    1.  nie dokonania przez Właściciela wpłaty I transzy kosztów, o której mowa w § 5 ust. 5;
    2.  stwierdzenia w trakcie wizji lokalnej, że nieruchomość, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 nie jest zamieszkała lub jest użytkowana niezgodnie z przepisami prawa;
    3.  stwierdzenia w trakcie wizji lokalnej braku możliwości technicznych zamontowania instalacji w ramach realizacji Projektu;
    4.  przekroczenia, przez uczestnika Projektu, maksymalnej wartości pomocy de minimis. Dopuszczalny poziom pomocy de minimis będzie weryfikowany na etapie podpisywania aneksu do umowy, kiedy będą znane koszty całkowite realizacji Projektu;
    5.  nie podpisania przez Właściciela aneksu do niniejszej umowy;
    6.  nie dokonania przez Właściciela wpłaty II transzy kosztów, o której mowa w § 5 ust. 5;
    7.  nie udostępnienia przez Właściciela Nieruchomości w celu montażu instalacji;
    8.  rezygnacji Właściciela z uczestnictwa w Projekcie;
    9.  zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa Właściciela jako strony niniejszej umowy.
    
    1.  W przypadkach określonych w ust. 1 pkt 2-9, Właściciel na wskazane przez siebie konto bankowe otrzyma zwrot wpłaconych środków pomniejszonych o dotychczas poniesione przez Gminę koszty, w tym m.in.: na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, przeprowadzenie wizji lokalnej i inne, związane z realizacją Projektu, jeśli zostały poniesione w wysokości proporcjonalnej do planowanego udziału Właściciela w Projekcie, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4.
    2.  W przypadku określonym w ust. 1 pkt 3, jeżeli w trakcie wizji lokalnej zostanie stwierdzone, że istnieje możliwość dostosowania nieruchomości w taki sposób, aby zostały spełnione warunki techniczne do zamontowania instalacji, Właściciel może te prace wykonać we własnym zakresie i na własny koszt w terminie wskazanym przez Gminę. Prawidłowe i terminowe ich wykonanie uprawnia Właściciela do dalszego uczestnictwa w Projekcie.
    3.  W przypadku zaistnienia któregokolwiek przypadku, o którym mowa w ust. 1, w razie braku wskazania przez Gminę osoby gotowej do przystąpienia do Projektu, Właściciel powinien wskazać taką osobę, spełniającą wymagania uczestnictwa w Projekcie, na takich samych zasadach jak Właściciel, z wykorzystaniem tożsamej instalacji. Wskazanie powinno nastąpić nie później niż do dnia obowiązywania umowy z Wykonawcą. Z nowym uczestnikiem Gmina podpisze umowę, a wszystkie dotychczasowe wpłaty dokonane przez Właściciela zostaną zaliczone na poczet kosztów, do pokrycia których zobowiązany będzie nowy uczestnik. Właściciel i nowy uczestnik dokonują stosowanego rozliczenia we własnym zakresie. Jeśli Właściciel nie wskaże żadnej osoby, zastosowanie mają zapisy ust. 2.
7.  Warunki umowy z Mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich uczestników projektu.
8.  Gmina świadczyć będzie usługi na rzecz Mieszkańców na zasadzie refakturowania usługi wykonania instalacji, dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego czy studium Wykonalności. Otrzymane z tego tytułu od Mieszkańców – Uczestników Projektu wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.
9.  Gmina otrzymała dotacje na podstawie umowy o dofinansowanie, w której zostały szczegółowo opisane zasady realizacji projektu, sposób jego realizacji, sprawozdawczości oraz monitoringu i ewaluacji. Gmina na każdym etapie realizacji projektu była zobligowana informować Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014-2020, z którą podpisana została umowa o dofinansowanie o wszelkich zmianach w Projekcie. Obecnie trwa rozliczenie Projektu, końcowy wniosek o płatność został przekazany do Urzędu Marszałkowskiego i podlega weryfikacji. Zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami ostateczne rozliczenie kosztów realizacji Projektu z poszczególnymi mieszkańcami nastąpi po jego zakończeniu i rozliczeniu finansowym z Instytucją Zarządzającą. W przypadku wystąpienia kosztów niższych niż wskazane w umowie, różnica zostanie zwrócona Właścicielowi w terminie 30 dni od zakończenia finansowej realizacji Projektu. W sytuacji odwrotnej Właściciel uzupełni wpłatę na poczet wkładu własnego w terminie 30 dni od wezwania przez Gminę do uzupełnienia tej wpłaty. Jak już wskazano powyżej w pierwotnych założeniach mieszkańcy byli zobowiązani do pokrycia kwoty nadwyżki wynikającej z wyższej wartości po przetargowej kotła w stosunku do kwoty z deklaracji lub kosztorysu, jednak w międzyczasie uzyskana została Instytucji Zarządzającej na pokrycie tych kosztów z kwoty oszczędności w projekcie i ostatecznie całkowity koszt wykonania instalacji w danej nieruchomości jest kosztem kwalifikowanym, co oznacza, że wartość netto tej instalacji jest objęta dotacją 85%. W związku z powyższym mieszkańcy, których ta sytuacja dotyczy otrzymają faktury korygujące oraz zwrot kwoty nadwyżki. Jeden mieszkaniec będzie musiał dokonać dopłaty, w związku z koniecznością zamontowania innego, droższego wkładu kominowego, niż pierwotnie planowano.
10.  W umowie z Mieszkańcami zapisano, że w przypadku niezrealizowania Projektu z przyczyn niezależnych od Właściciela cała kwota, o której mowa wpłacona przez Właściciela zostanie przez Gminę zwrócona na rachunek wskazany przez Właściciela. Taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż. Projekt został zrealizowany.
11.  Dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”, o którym mowa w umowie o dofinansowanie.
12.  Gmina poniosła wszystkie koszty związane z realizacją projektu, tj. wykonanie instalacji, dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego, studium wykonalności, wizji lokalnej, doradztwa technicznego, tablicy informacyjno-promocyjnej oraz koszt wykonania załączników do wniosku.
13.  Wydatki, do których odnosi się pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3) poniesione zostały wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 maja 2021 r.).

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowego Projektu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Otrzymane dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowego Projektu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu przez Gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18 „z regulacji tej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT”.

Jednocześnie, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-184/00, każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Analizując postanowienia umowy o dofinansowanie, należy zauważyć, że nie wynika z niej, że dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z całą realizacją projektu, w tym również na niezbędne opracowania, nadzór inwestorski.

Jak ponadto wskazano w opisie stanu faktycznego, cena dla każdego Mieszkańca jest inna i jest zależna od wybranej przez Niego instalacji. Co za tym idzie koszt wkładu własnego Mieszkańca zależny od ostatecznej ceny wykonanej instalacji.

Powyższe przesądza o tym, że dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego, nie stanowi dopłaty do ceny ani wynagrodzenie za dostawę towarów oraz świadczenie usług, i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina Miejska X jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu pn. „(\`(...)\`)”, w związku z którym Gmina świadczyć będzie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług związane będą z czynnościami opodatkowanymi. Otrzymane bowiem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych od Mieszkańców – Uczestników Projektu wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, podatek naliczony z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków związanych z realizacją Projektu podlega odliczeniu w pełnej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowego Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
2.  prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność

Obecnie Gmina realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)”. Przedmiotem inwestycji jest realizacja projektu parasolowego, polegającego na wymianie tradycyjnych, nieefektywnych systemów grzewczych c.o. i montażu ekologicznych instalacji służących do produkcji energii cieplnej. Projekt obejmuje wymianę tradycyjnych źródeł energii cieplnej (starych kotłów węglowych) na nowoczesne, ekologiczne kotły gazowe oraz kotły klasy 5 na biomasę. Działania te przyczynią się do realizacji celu głównego Projektu, jakim jest redukcja emisji zanieczyszczeń z indywidualnych źródeł ciepła w Gminie Miejskiej X.

Udział mieszkańców Gminy w projekcie jest dobrowolny.

Projekt polega na tym, że to Beneficjent przygotowuje wniosek o dofinansowanie, a po uzyskaniu dotacji i podpisaniu umowy o dofinansowaniu, zleca i koordynuje montaż instalacji możliwych do wykonania w ramach Projektu w budynkach zgłoszonych do Projektu przez Wnioskodawców.

Ostateczny koszt wykonania inwestycji dla danej nieruchomości jest wyliczany indywidualnie i jest zależny od wybranej przez mieszkańca instalacji, co za tym idzie koszt wkładu własnego Mieszkańca zależny jest od ostatecznej ceny wykonanej instalacji.

Każdy Mieszkaniec przystępując do projektu był zobowiązany do podpisania z Miastem umowy w sprawie użyczenia nieruchomości oraz ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z wymianą źródła ciepła w swoim budynku mieszkalnym. Wszystkie bowiem zamontowane w ramach realizacji Projektu instalacje przez okres Trwałości Projektu, stanowić będą własność Gminy. Po zakończeniu okresu Trwałości Projektu instalacje zostaną przekazane właścicielom budynków na własność. 85% kosztów netto wymiany kotłów pochodzić będzie z dofinansowania.

Projekt pn. „(\`(...)\`)” został już zrealizowany. Jego realizacja była uzależniona od otrzymania dofinansowania, czyli w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby tego Projektu.

Otrzymana dotacja wpływa na wysokość wpłat Uczestników Projektu w ten sposób, że Mieszkaniec ponosi 15% wartości wszystkich niżej wymienionych kwot, które zostały poniesione w związku z realizacją Projektu w jego nieruchomości. Ponadto Mieszkaniec ponosi 100% kosztów wykonania wizji lokalnej w swojej nieruchomości oraz przypadający na niego koszt doradztwa technicznego. Gmina ponosi koszt wykonania tablicy informacyjno-promocyjnej oraz koszt wykonania załączników do wniosku o dofinansowanie. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia zatem otrzymane dofinansowanie. Ilość mieszkańców w projekcie przekłada się na ilość wykonanych instalacji, która to jest częścią składową wartości kosztów kwalifikowanych oraz wartości całego Projektu. Wniosek o dofinansowanie został złożony dla (…) nieruchomości, ale w międzyczasie mieszkańcy rezygnowali z udziału w projekcie i ostatecznie instalacje zostały wykonane w (…) nieruchomościach. Dotacja stanowi 85% ostatecznej wartości kosztów kwalifikowanych Projektu. Poziom dofinansowania dla poszczególnych mieszkańców jest stały (85% kosztów kwalifikowanych przypadających na daną nieruchomość), natomiast kwotowo ostateczna wartość dotacji dla całego Projektu uległa zmniejszeniu w stosunku do wartości z pierwotnego wniosku o dofinansowanie i podpisanej umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca zobowiązany był do wybrania ostatecznych odbiorców wsparcia w otwartej, przejrzystej i niedyskryminującej procedurze z uwzględnieniem przeciwdziałania ubóstwu energetycznemu. Został więc opracowany regulamin przyjmowania Deklaracji w ramach Projektu i każdy mieszkaniec Gminy Miejskiej X, który spełnił warunki określone w regulaminie mógł wziąć udział w projekcie. W przypadku wyczerpania limitu środków decydowała kolejność zgłoszeń, ale taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku Projektu Wnioskodawcy. Każdy mieszkaniec, który spełnił warunku regulaminu i złożył deklarację otrzymał dofinansowanie.

Każdy Mieszkaniec przystępując do projektu był zobowiązany do podpisania z Miastem umowy w sprawie użyczenia nieruchomości oraz ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z wymianą źródła ciepła w budynku mieszkalnym w ramach Projektu.

Zgodnie z umową Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy, który przeprowadzi wizje lokalne we wszystkich lokalizacjach objętych Projektem, wyłonienie wykonawcy poszczególnych instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla niego harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego Projektu.

Umowy zawarte z Mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy. Warunki umowy z Mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich uczestników projektu. Gmina świadczyć będzie usługi na rzecz Mieszkańców na zasadzie refakturowania usługi wykonania instalacji, dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego czy studium Wykonalności. Otrzymane z tego tytułu od Mieszkańców – Uczestników Projektu wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Gmina otrzymała dotacje, na podstawie umowy o dofinansowanie, w której zostały szczegółowo opisane zasady realizacji projektu, sposób jego realizacji, sprawozdawczości oraz monitoringu i ewaluacji. Zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami ostateczne rozliczenie kosztów realizacji Projektu z poszczególnymi mieszkańcami nastąpi po jego zakończeniu i rozliczeniu finansowym z Instytucją Zarządzającą. W przypadku wystąpienia kosztów niższych niż wskazane w umowie, różnica zostanie zwrócona Właścicielowi w terminie 30 dni od zakończenia finansowej realizacji Projektu. W sytuacji odwrotnej Właściciel uzupełni wpłatę na poczet wkładu własnego w terminie 30 dni od wezwania przez Gminę do uzupełnienia tej wpłaty.

W umowie z Mieszkańcami zapisano, że w przypadku niezrealizowania Projektu z przyczyn niezależnych od Właściciela cała kwota, o której mowa wpłacona przez Właściciela zostanie przez Gminę zwrócona na rachunek wskazany przez Właściciela. Taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż Projekt został zrealizowany.

Dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”, o którym mowa w umowie o dofinansowanie.

Gmina poniosła wszystkie koszty związane z realizacją projektu, tj. wykonanie instalacji, dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego, studium wykonalności, wizji lokalnej, doradztwa technicznego, tablicy informacyjno-promocyjnej oraz koszt wykonania załączników do wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w związku z otrzymaniem środków w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Jak wynika z opisu sprawy, mieszkaniec ponosi 15% wartości kwot, które zostały poniesione w związku z realizacją Projektu w jego nieruchomości. Ponadto Mieszkaniec ponosi 100% kosztów wykonania wizji lokalnej w swojej nieruchomości oraz przypadający na niego koszt doradztwa technicznego. Gmina ponosi koszt wykonania tablicy informacyjno-promocyjnej oraz koszt wykonania załączników do wniosku o dofinansowanie.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby, było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nadmienić należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że mieszkaniec przystępujący do Projektu zobowiązany jest do pokrycia wkładu własnego w wysokości min. 15% kosztów kwalifikowanych (tj. m.in. kosztów wykonania instalacji, kosztów wykonania dokumentacji technicznej i aplikacyjnej w stosownej części, kosztów nadzoru inwestorskiego itp.) oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych, tj. m.in. kwoty podatku VAT, kosztów wykonania wizji lokalnej, doradztwa technicznego, kosztów związanych z wyższymi, niż założone w deklaracji, kosztami dostarczenia i montażu kotła. Ponadto Mieszkaniec ponosi 100% kosztów wykonania wizji lokalnej w swojej nieruchomości oraz przypadający na niego koszt doradztwa technicznego. Gmina ponosi koszt wykonania tablicy informacyjno-promocyjnej oraz koszt wykonania załączników do wniosku o dofinansowanie. Jak wskazał Wnioskodawca – Gmina świadczyć będzie usługi na rzecz Mieszkańców na zasadzie refakturowania usługi wykonania instalacji, dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego czy studium Wykonalności. Otrzymane z tego tytułu od Mieszkańców – Uczestników Projektu wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji wykonania instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dlatego też, należy stwierdzić, iż realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ekologicznych instalacji służących do produkcji energii cieplnej, będzie nie tylko, jak twierdzi Wnioskodawca, kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w zakresie, w jakim mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie wymiany tradycyjnych źródeł energii cieplnej (starych kotłów węglowych) na nowoczesne, ekologiczne kotły gazowe oraz kotły klasy 5 na biomasę. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków w ramach realizacji opisanego we wniosku Projektu, otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wobec powyższego, analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”, jak wskazał powyżej tut. Organ, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, wydatki, do których odnosi się pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3) poniesione zostały wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca wykorzystuje towary i usługi, nabywane w ramach realizacji Projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Projektu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług wyłącznie do czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Z kolei, w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.