Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-540/09-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-08
Teza: Czy nakłady ponoszone na wyżej wymienione prace można uznać w całości jako ulepszenie budynku i zaewidencjonować jako zwiększenie wartości początkowej obiektu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2009 r. (data wpływu 16.07.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku rozstrzygniętego w trybie przetargu nieograniczonego, Wnioskodawca zawarł w dniu 23.10.2008 r. umowę z firmą A. z Wiednia. Wartość umowy wynosi 17.089.876,25 zł netto powiększone o 22% podatku VAT.

Przedmiotem umowy jest opracowanie dokumentacji projektowej na potrzeby remontu elewacji budynku, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz wykonanie w oparciu o sporządzoną dokumentację remontu elewacji, stolarki okiennej i pokrycia dachów tegoż budynku.

Budynek ten stanowi wybitne dzieło architektoniczne i konstrukcyjne i znajduje się na Liście Dziedzictwa Narodowego UNESCO, a inwestycja jest zlokalizowana w strefie ścisłej ochrony konserwatorskiej – w zespole Y, wpisanym do rejestru zabytków. Obiekt Y wprowadzony jest do ewidencji środków trwałych.

W ramach realizowanej umowy, firma A. jest zobowiązana na podstawie projektu budowlano - wykonawczego, dokumentacji historycznej i badań stratygraficznych oraz pod ścisłym nadzorem zespołu konserwatorów zabytków, przeprowadzić prace polegające na odtworzeniu częściowo zniszczonego zabytkowego obiektu. Rekonstrukcji podlegają okna w poziomie powyżej 4,0 m (wykonane z egzotycznego drewna), ściany dachów tarasowych, daszki nad wejściami, filarki okienne, nadproża okienne, podokienniki, różne drobne elementy żelbetowych ścian elewacji oraz w całości powłoki malarskie elewacji z zachowaniem oryginalnej kolorystyki.

Konieczność przeprowadzenia remontu kapitalnego elewacji polegającego na odtworzeniu zniszczonych elementów, uzupełnieniu ubytków, wypełnieniu rys i pęknięć elementów żelbetowych oraz odtworzeniu powłok malarskich wynika z zaleceń „Ekspertyzy stanu technicznego budynku Y” opracowanej w 2008 roku pod kierownictwem dr Z. W ekspertyzie jednoznacznie nakazano niezwłoczne odtworzenie zdegradowanych elementów konstrukcyjnych żelbetowej elewacji budynku. Zły stan techniczny tych elementów konstrukcyjnych ma bezpośredni wpływ na bezpieczeństwo obiektu. Wykonanie prac rekonstrukcyjno – naprawczych elewacji, stolarki okiennej i pokryć dachowych zapewnią możliwość dalszej właściwej eksploatacji obiektu, który od roku 1913 po raz pierwszy jest remontowany na tak dużą skalę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nakłady ponoszone na wyżej wymienione prace można uznać w całości jako ulepszenie budynku Y i zaewidencjonować jako zwiększenie wartości początkowej obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu i ulepszenia. W związku z tym, zachodzi konieczność odwołania się przy interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie rozumienia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, jak również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach. Według utrwalonego orzecznictwa sądowego przez rekonstrukcję, będącą jedną z form ulepszenia, należy rozumieć odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. Mając na uwadze wskazane wyżej regulacje prawne Spółka uważa, że przeprowadzane pod ścisłym nadzorem konserwatora zabytków prace w Y mają na celu rekonstrukcję, odtworzenie jej pierwotnego charakteru oraz zabezpieczenie przed degradacją zabytkowego obiektu. Odtworzenie (rekonstrukcja) elewacji, okien i dachów, zwiększy wartość użytkową obiektu Y w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka trwałego do ewidencji, gdyż przedłuży znacznie okres jego używania (zapewniając przy tym bezpieczeństwo organizowanych w nim imprez), co w tym wypadku jest równoznaczne z jego ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, wydatki te winny być zaliczone w całości jako wydatki na ulepszenie, zwiększając tym samym wartość początkową budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W celu prawidłowego zakwalifikowania przeprowadzonych przez Spółkę prac istotne jest rozróżnienie pojęć „remont” i „ulepszenie”, gdzie jedną z form ulepszenia środka trwałego jest rekonstrukcja.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia remont. Jednakże jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont obiektu budowlanego ma na celu doprowadzenie elementów istniejącego obiektu budowlanego, zużytych w czasie użytkowania tego obiektu, do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem lub wymianą tych elementów na inne dla przywrócenia warunków użytkowania tego obiektu.

Natomiast według utrwalonego orzecznictwa sądowego, przez rekonstrukcję, będącą jedną z form ulepszenia, należy rozumieć odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych.

Zatem, w tym zakresie pojęcie rekonstrukcji pokrywa się z pojęciem remontu. Jednak w ujęciu podatkowym, dla oceny charakteru wykonanych prac (remont czy ulepszenie) polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego istotne jest porównanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót w stosunku do wartości użytkowej z dnia przekazania środka trwałego do używania.

Aby zdecydować o tym, czy dany wydatek należy uznać za remont czy ulepszenie środka trwałego należy dokonać precyzyjnych ustaleń faktycznych odnoszących się do tego środka. Podstawowe znaczenie ma określenie rodzaju poniesionych wydatków i ich kwalifikacja, ponieważ przypisanie konkretnym pracom przymiotu ulepszenia, czy remontu skutkuje konsekwencjami podatkowymi. W kwestiach, w których wymagana jest specjalistyczna wiedza techniczna istotny wpływ na decyzję powinna mieć opinia właściwej jednostki specjalistycznej, bowiem o kwalifikacji robót decydują wyłącznie kryteria rzeczowe. Problematyka rozdziału wykonanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalistycznych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa.

Wydatki na remont są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdy zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Do remontu zalicza się wszelkie wydatki poniesione na przywrócenie pierwotnego stanu technicznego składnika majątku nie zwiększające jego wartości użytkowej.

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Poniesione wydatki mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania mierzy się w szczególności:

okresem używania,*   zdolnością wytwórczą,
*   jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,
*   kosztami eksploatacji środków trwałych.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż zostały spełnione wymienione powyżej warunki pozwalające na uznanie przeprowadzonych prac, związanych z odtworzeniem okien, dachów i elewacji, za ulepszenie budynku, skutkujące, stosownie do postanowień cytowanego art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększeniem jego wartości początkowej. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, poniesione nakłady wpłyną na zwiększenie wartości użytkowej obiektu, tym samym wydłużając okres jego używania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.