Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.361.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem konstrukcji stalowej wraz z montażem
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 7 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) na wezwania tut. Organu z dnia 31 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem konstrukcji stalowej wraz z montażem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem konstrukcji stalowej wraz z montażem. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 7 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.361.2017.1.KT z dnia 31 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu robót związanych m.in. z budową dróg i autostrad, wznoszeniem budynków, w tym budynków mieszkalnych, budową dróg szynkowych i kolei podziemnej, budową mostów i tuneli, budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych czy budową obiektów inżynierii wodnej.

W ramach zawieranych z kontrahentami (w tym m.in. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad) kontraktów na wykonanie obiektów budowlanych, Spółka działa zwykle jako generalny wykonawca lub partner konsorcjum. Spółka realizuje podjęte zobowiązania własnymi siłami oraz przy pomocy podmiotów trzecich.

W ramach realizacji jednego z projektów (dalej: „Projekt”) Spółka zawarła z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad umowę „Rozbudowa drogi krajowej\`(...)\`”.

W celu realizacji Projektu Wnioskodawca podjął współpracę ze spółką A. S.A. w upadłości układowej (dalej: „A.”) i zawarł w dniu 20 grudnia 2016 r. z A. Umowę o podwykonawstwo (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest wykonanie przez A. świadczeń opisanych w załączniku nr 1 do w.w. Umowy jako „Wiadukt \`(...)\`”. Na podstawie dokumentacji przetargowej i zawartej Umowy A. zobowiązany jest do wykonania konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym, a następnie dostawy na teren budowy oraz montażu na placu budowy na wykonanych wcześniej przez Spółkę stałych podporach. Przy czym odbiór dokonywany jest etapowo, a ostatecznie końcowym protokołem odbioru.

Dla pełności obrazu należy wskazać, że w załączniku nr 5 do Umowy określono harmonogram prac, od podpisania Umowy i przekazania dokumentacji technicznej, poprzez przekazanie placu budowy z dojazdami, dostawy, montaż, po roboty wykończeniowe. Ponadto, Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny na dostarczenie towarów i na usługę montażu - cena montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji.

A. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. A. zajmuje się wykonaniem złożonych konstrukcji stalowych, takich jak mostów, wiaduktów, kładek drogowych, jak również kolejowych, według indywidualnych zamówień od inwestora lub służących do budowy obiektów przemysłowych, hal lub innych budowli.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i obowiązkiem stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) na potrzeby podatku od towarów i usług, A. zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego celem jednoznacznego przypisania świadczonych czynności do właściwego grupowania klasyfikacji PKWiU. A. opisał cztery sytuacje i otrzymał za pismem odpowiedź zawierającą cztery grupowania, w których mieszczą się opisane przypadki.

W odpowiedzi na wniosek A. Urząd Statystyczny wskazał, że:

*   wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym i dostarczeniem na plac budowy klasyfikowane jest pod PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali”;

*   montaż prefabrykowanych stalowych elementów konstrukcji mostu na wykonanych wcześniej podporach klasyfikowane jest pod PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wnoszeniem konstrukcji stalowych”;

*   wykonanie konstrukcji stalowej hali przemysłowej wraz z dostarczeniem na plac budowy klasyfikowane jest pod PKWiU 25.11.10.0 „Budynki prefabrykowane z metalu”;

*   montaż prefabrykowanych stalowych elementów konstrukcji hali przemysłowej na wykonanych wcześniej fundamentach klasyfikowane jest pod PKWiU 42.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Pismo to oraz odpowiedź zostały przekazane do wiadomości Spółki.

Dla pełności obrazu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 czerwca 2017 r. wydał na wniosek A. interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICZ, obejmującą swoim zakresem stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że dostawa konstrukcji stalowej wraz z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i jednej pozycji, stanowi jedno kompleksowe świadczenie dostawy towarów opodatkowane VAT na zasadach ogólnych.

Ponadto, na wezwanie Organu z dnia 31 sierpnia 2017 r., pismem z dnia 7 września 2017 r. Spółka uzupełniła wniosek w następującym zakresie:

1.  Na pytanie Organu dotyczące jednoznacznego wskazania „pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. dla nabywanych świadczeń będących przedmiotem zapytania”, Wnioskodawca wskazał:
Stosownie do odpowiedzi na wniosek A. S.A. (dalej: „A.”) skierowany do Urzędu Statystycznego, a przekazany Spółce, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.:

1.  wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym i dostarczeniem na plac budowy podlega grupowaniu PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali”;
2.  montaż prefabrykowanych stalowych elementów konstrukcji mostu na wykonanych wcześniej podporach podlega grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”;
3.  wykonanie konstrukcji stalowej hali przemysłowej wraz z dostarczeniem na plac budowy podlega grupowaniu PKWiU 25.11.10.0 „Budynki prefabrykowane z metalu”;
4.  montaż prefabrykowanych stalowych elementów konstrukcji hali przemysłowej na wykonanych wcześniej fundamentach podlega grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Z tytułu świadczenia objętego umową z dnia 20 grudnia 2016 r. zawartą z A. S.A. w upadłości układowej (dalej: „Umowa”), w oparciu o uzyskaną przez A. interpretację indywidualną z dnia 26 czerwca 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICZ, A. zakwalifikował ww. świadczenie do PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali”, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Na tej podstawie A. wystawił dla Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę towarów opodatkowaną VAT 23%.3.  Na pytanie Organu: „na czym dokładnie polegają świadczenia będące przedmiotem zapytania, w tym należy opisać w jaki sposób oraz na jakich zasadach są realizowane”, Wnioskodawca wskazał:
Spółka wyjaśnia, że na podstawie dokumentacji przetargowej i zawartej Umowy A. zobowiązany jest do wykonania konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym, a następnie jej dostawy na teren budowy oraz montaż na placu budowy na wykonanych wcześniej przez Spółkę stałych podporach.4.  Na pytanie Organu: „jakie konkretnie postanowienia wynikają z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z kontrahentem w związku z nabyciem świadczeń będących przedmiotem zapytania co do przedmiotu umowy (co dokładnie jest przedmiotem umowy)”, Wnioskodawca wskazał:
Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka w celu realizacji umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad podjęła współpracę ze spółką A. i zawarła w dniu 20 grudnia 2016 r. z A. Umowę o podwykonawstwo. Przedmiotem Umowy jest wykonanie przez A. wiaduktu \`(...)\`.5.  Na pytanie Organu: „w jaki sposób kontrahent wystawia faktury za wykonane świadczenia, co dokładnie dokumentują, jakie konkretnie świadczenia wymienione są w pozycji faktury „nazwa/rodzaj towaru lub usługi””, Wnioskodawca wskazał:
Z tytułu prac objętych Umową (dostawa konstrukcji wraz z montażem) strony ustaliły łączne wynagrodzenie. Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny na dostarczenie towarów i na usługę montażu - cena montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji. W konsekwencji fakturowanie świadczenia odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji. W pozycji faktury „nazwa/rodzaj towaru lub usługi” zostało wskazane, że faktura obejmuje prace wykonane zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy. W załączniku nr 1 do Umowy wskazano, że świadczenie obejmuje wiadukt \`(...)\`, na który składa się wykonanie konstrukcji stalowych, konstrukcje stalowe - elementy pomocnicze, zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji stalowych.6.  Na pytanie Organu: „na czym polega zależność pomiędzy poszczególnymi czynnościami w ramach świadczeń będących przedmiotem zapytania”, Wnioskodawca wskazał:
Spółka wyjaśnia, że w związku z zawartą Umową nabywa od A. świadczenie, na które składa się wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym, a następnie dostawa konstrukcji na teren budowy oraz montaż na placu budowy na wykonanych wcześniej przez Spółkę stałych podporach. W efekcie Spółka przygotowuje teren budowy, w tym między innymi podpory, na który montowana jest wykonana przez A. konstrukcja. Celem Spółki jest nabycie gotowej i zamontowanej konstrukcji na placu budowy. Odbiór konstrukcji dokonywany jest etapowo, a ostatecznie końcowym protokołem odbioru. Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny na dostarczenie towarów i na usługę montażu - cena montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji. Dodatkowo należy wskazać, że w załączniku nr 1 do Umowy, który jest podstawą rozliczeń pomiędzy stronami, nie pojawia się jako odrębny element rozliczeń montaż konstrukcji. Elementami rozliczeń pomiędzy stronami są: wykonanie konstrukcji stalowych, konstrukcje stalowe - elementy pomocnicze, zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji stalowych. Sam montaż ma charakter pomocniczy. Ze względu na specyfikę dostarczanego towaru, tj. konstrukcji stalowej, montaż odbywa się łącznie z dostawą konstrukcji, zaraz po dostawie konstrukcji na plac budowy, bezpośrednio ze środka transportu. Z uwagi na odpowiedzialność za jakość wykonania montażu jest on dokonywany przez ten sam podmiot, który wykonuje i dostarcza konstrukcję stalową na plac budowy, tj. A..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym dostawa konstrukcji stalowych wraz z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i jednej pozycji stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od A. faktury dokumentującej dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisana w stanie faktycznym dostawa konstrukcji stalowych wraz z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i jednej pozycji, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od A. faktury dokumentującej dostawę towarów.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\]. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust, 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy czym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Stosownie do opisanego stanu faktycznego A. zobowiązał się do dostarczenia konstrukcji wiaduktu w ciągu drogi na wykonanych przez Spółkę podporach. W takim przypadku niezbędne jest dokonanie analizy, czy przedmiotem świadczenia A. jest jedno świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów albo świadczenie usług, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz usługa montażu.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (przykładowo wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w celu rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami niezbędne jest dokonanie analizy postanowień umownych oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawieraniu umów.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że przedmiotem Umowy jest dostawa konstrukcji stalowej wraz z montażem. W konsekwencji zamiarem Spółki nie jest zakup samej konstrukcji czy usług, ale zakup jednego kompleksowego świadczenia, które składa się z dostawy konstrukcji wraz z jej montażem.

Za opisane powyżej świadczenie A. pobiera określone w Umowie wynagrodzenie. Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny na dostarczenie konstrukcji i na usługę montażu - cena montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji, a fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji.

Tym samym w ocenie Spółki, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym.

Takie stanowisko Spółki - oprócz wskazanej już na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICZ z dnia 26 czerwca 2017 r. wydanej w przedmiotowej sprawie na wniosek A. - znajduje również potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-382/15-4/ISZ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której wskazano, że „\[\`(...)\`\] zarówno dostawa \[\`(...)\`\] towaru jak również wykonanie różnego rodzaju robót, które w efekcie końcowym doprowadzą do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu, spełniającego określone kryteria techniczne, stanowi jedno świadczenie. \[\`(...)\`\] zamiarem kontrahenta jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci dostawy i zamontowania gotowego produktu finalnego \[\`(...)\`\]. Wobec tego, nabycie poszczególnych towarów czy usług nie przedstawia dla kontrahenta wartości ekonomicznej.”

Analogiczna sytuacja ma miejsce w opisanym stanie faktycznym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że celem Spółki jest nabycie kompleksowego świadczenia, w wyniku którego otrzyma w pełni funkcjonujące urządzenie zamontowane na obiekcie budowlanym. Spółka nie jest zainteresowana nabyciem samej konstrukcji albo samej usługi. W efekcie tylko nabycie całego świadczenia, na które składa się dostawa konstrukcji wraz z montażem, przedstawia wartość dla Spółki.

Podobnie w temacie świadczenia kompleksowego wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR, w której zwrócił uwagę, że „strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. \[.. .\] Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).”

Podsumowując przedstawione argumenty, w ocenie Spółki nabywane przez nią świadczenie ma charakter kompleksowy, które składa się z dostawy konstrukcji i montażu.

Z okoliczności wskazanych w stanie faktycznym wynika, że czynnością dominującą w ramach wskazanego kompleksowego świadczenia jest wytworzenie i dostawa konstrukcji. Przede wszystkim należy wskazać, że cena za usługę montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji. Sama usługa montażu ma charakter pochodny i jest bezpośrednio związana z dostawą konstrukcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-31/13-4/KT, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. We wspomnianej interpretacji wskazano, że dla kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenia usług „nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.”

Dodatkowo zwrócono uwagę, że „Jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako „dostawę towarów” (por. opinię RG Legera z dnia 14 września 2006 r. do sprawy Aktiebolaget NN, pkt 54).”

Podobnie przedmiotowe świadczenie zostało zakwalifikowane we wspomnianej już w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICZ, która została wydana na wniosek A., a która odnosi się do opisanego stanu faktycznego.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że nabywane przez nią świadczenie stanowi dostawę towarów. Z kolei wykonanie konstrukcji stalowych mostu przez A. sklasyfikowane zostało przez Urząd Statystyczny do PKWiU 25.11.21.0, które nie znajduje się w załączniku 11 do ustawy o VAT.

W konsekwencji należy więc przyjąć, że w odniesieniu do czynności opisanych w stanie faktycznych mamy do czynienia z dostawą konstrukcji stalowych, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2:

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zważywszy na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiujący pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, A. dokonując opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Spółka będzie używała nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. realizacji Projektu). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż konstrukcji na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę, że Spółka, będąc czynnym podatnikiem VAT, po nabyciu konstrukcji wykorzystuje ją do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (tj realizacji Projektu zakładającego rozbudowę drogi krajowej), to Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez A. celem udokumentowania dostawy konstrukcji w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej konstrukcji powstał obowiązek podatkowy (nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem zapytania do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej na rzecz Wnioskodawcy klasyfikacji nabywanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy towarach wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy oraz przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, a także usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie robót związanych m.in. z budową dróg i autostrad, kolei podziemnej, wznoszeniem budynków, budową mostów i tuneli, budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz obiektów inżynierii wodnej. W ramach zawieranych kontraktów na wykonanie obiektów budowlanych, Spółka działa zwykle jako generalny wykonawca lub partner konsorcjum, realizując podjęte zobowiązania własnymi siłami oraz przy pomocy podmiotów trzecich.

W związku z realizacją projektu dotyczącego rozbudowy drogi krajowej \`(...)\`, Wnioskodawca zawarł ze spółką A. umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem jest wykonanie przez A. wiaduktu. A. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. A. zajmuje się wykonaniem złożonych konstrukcji stalowych, takich jak mostów, wiaduktów, kładek drogowych, kolejowych, według indywidualnych zamówień od inwestora lub służących do budowy obiektów przemysłowych, hal lub innych budowli.

W ramach umowy zawartej ze Spółką podwykonawca zobowiązany jest do wykonania konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym, a następnie dostawy na teren budowy oraz montażu na placu budowy na wykonanych wcześniej przez Spółkę stałych podporach. Spółka przygotowuje teren budowy, na którym montowana jest wykonana przez A. konstrukcja. Celem Spółki jest nabycie gotowej i zamontowanej konstrukcji na placu budowy. Odbiór konstrukcji dokonywany jest etapowo, a ostatecznie końcowym protokołem odbioru. Ze względu na specyfikę dostarczanego towaru, tj. konstrukcji stalowej, montaż odbywa się łącznie z dostawą konstrukcji, zaraz po dostawie konstrukcji na plac budowy, bezpośrednio ze środka transportu. Z uwagi na odpowiedzialność za jakość wykonania montażu, jest on dokonywany przez ten sam podmiot, który wykonuje i dostarcza konstrukcję stalową na plac budowy, tj. A..

Z tytułu prac objętych Umową (dostawa konstrukcji wraz z montażem) strony ustaliły łączne wynagrodzenie. Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny na dostarczenie towarów i na usługę montażu - cena montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji. W załączniku do Umowy, który jest podstawą rozliczeń pomiędzy stronami, nie pojawia się jako odrębny element rozliczeń montaż konstrukcji. Elementami rozliczeń pomiędzy stronami są: wykonanie konstrukcji stalowych, konstrukcje stalowe - elementy pomocnicze, zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji stalowych. Sam montaż ma charakter pomocniczy.

Fakturowanie świadczenia odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji. W pozycji faktury „nazwa/rodzaj towaru lub usługi” zostało wskazane, że faktura obejmuje prace wykonane zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy. W załączniku tym wskazano, że świadczenie obejmuje wiadukt \`(...)\`, na który składa się wykonanie konstrukcji stalowych, konstrukcje stalowe - elementy pomocnicze, zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji stalowych.

Wnioskodawca wskazał, że A. posiada opinię – przekazaną Spółce do wiadomości – wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą, na podstawie zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.:

1.  wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym i dostarczeniem na plac budowy podlega grupowaniu PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali”;
2.  montaż prefabrykowanych stalowych elementów konstrukcji mostu na wykonanych wcześniej podporach podlega grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”;
3.  wykonanie konstrukcji stalowej hali przemysłowej wraz z dostarczeniem na plac budowy podlega grupowaniu PKWiU 25.11.10.0 „Budynki prefabrykowane z metalu”;
4.  montaż prefabrykowanych stalowych elementów konstrukcji hali przemysłowej na wykonanych wcześniej fundamentach podlega grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Jednocześnie Spółka wskazała, że ww. świadczenie objęte umową z podwykonawcą A. zakwalifikował do PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali” i na tej podstawie wystawił dla Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę towarów opodatkowaną VAT 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie budzi kwestia rozliczenia podatku z tytułu nabycia od podwykonawcy konstrukcji stalowych wraz z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i jednej pozycji, tj. czy świadczenie to stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że mechanizm odwrotnego obciążenia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, co do zasady stosuje się przy nabyciu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, gdy:

*   sprzedawcą tych towarów jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   nabywcą jest podatnik VAT czynny,

*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Natomiast rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dany towar lub usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest towarem wymienionym w załączniku nr 11 do ustawy lub usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz – w przypadku usługi - czy jest ona świadczona przez podwykonawcę.

W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – dostawą konstrukcji stalowych, na które składa się dostawa konstrukcji i usługa montażu na podporach wykonanych przez zamawiającego. Jak wskazano we wniosku, na podstawie jednej umowy zawartej z Wnioskodawcą kontrahent realizuje zamówienie polegające na wykonaniu i dostawie konstrukcji stalowej wiaduktu wraz z jej montażem na placu budowy. Celem Spółki jest nabycie gotowej i zamontowanej na placu budowy konstrukcji. Przedmiotem umowy jest kompleksowa czynność dostawy towaru z montażem, co potwierdza określony w umowie sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz wystawiania faktur, gdzie wynagrodzenie za montaż wliczone jest w cenę towaru (kontrahent fakturuje w jednej pozycji czynności dostawy konstrukcji i montażu jako jedno świadczenie i określa jedną cenę za świadczenie złożone). Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny za dostarczenie towarów i za usługę montażu. Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że czynnością dominującą w ramach wykonywanego świadczenia jest dostawa towaru (wytworzenie konstrukcji stalowych), a usługa montażu jest czynnością pomocniczą względem dostawy towaru. Spółka podała przy tym, że dla realizowanego świadczenia (obejmującego dostawę konstrukcji oraz jej montaż) wykonawca stosuje klasyfikację PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali”.

W świetle przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane świadczenie, obejmujące dostawę konstrukcji stalowej wraz z montażem, ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towaru.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy podlegają towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy oraz usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie mechanizm ten nie ma zastosowania. Nabywane przez Spółkę świadczenie polegające na dostawie konstrukcji stalowej wraz z jej montażem ma bowiem charakter dostawy towarów, sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 25.11.21.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione w załączniki nr 11 do ustawy ani w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym – w tak przedstawionym stanie faktycznym - Wnioskodawca słusznie uznał, że nabywane przez niego świadczenie w postaci dostawy konstrukcji mostu wraz z czynnością pomocniczą w postaci montażu konstrukcji, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej sprzedaży, według właściwej stawki VAT, jest kontrahent, tj. spółka A., jako dostawca. Z uwagi na to, że dla opisanego towaru ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku, dostawa ta podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje okoliczność, że świadczenia te A. wykonuje na rzecz Spółki jako podwykonawca.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od A. faktury dokumentującej opisaną dostawę towarów.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno ww. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca nabywa kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towaru wraz z montażem, które – jak ustalono powyżej – podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka dokonuje tego zakupu w związku z kontraktem na budowę drogi, który realizuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Zatem, w świetle opisanego stanu faktycznego - wobec spełnienia przez Wnioskodawcę zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy (nabywane świadczenia są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz Wnioskodawcy przez A., dokumentującej przedmiotową dostawę towarów.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.