Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-429/14-2/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Obowiązek wystawienia faktury korygującej po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego oraz okresu rozliczeniowego dla takiej faktury.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; leasing-raty leasingowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego oraz okresu rozliczeniowego dla takiej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego oraz okresu rozliczeniowego dla takiej faktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach powyższej działalności Spółka zawiera, jako finansujący umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego.

Na podstawie umów leasingowych Spółka przekazuje korzystającym do używania oraz pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe w postaci m.in. maszyn, urządzeń, pojazdów samochodowych. Wnioskodawca udziela finansowania m.in. w postaci leasingu finansowego. Dla celów podatku od towarów i usług, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego spółka kwalifikuje jako dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka podpisuje umowy leasingu finansowego walutowego/denominowanego lub opartego o zmienną stopę procentową. W związku z wahaniem wartości rat, dochodzi do sytuacji, w której występują różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe denominowane są wyrażone w walucie obcej lub ich wysokość jest uzależniona od zmiennej stopy procentowej, różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu (wynikające ze zmiany stóp procentowych lub kursów walut w trakcie obowiązywania umowy) powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą korygującą wystawianą i rozliczaną dla celów podatku od towarów i usług po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od 1 stycznia 2014 roku?
2.  W rozliczeniu, za jaki okres taka faktura korygująca powinna zostać uwzględniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach powyższej działalności Spółka zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego.

Na podstawie umów leasingowych Spółka przekazuje korzystającym do używania oraz pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe w postaci m.in. maszyn, urządzeń, pojazdów samochodowych. Wnioskodawca udziela finansowania m.in. w postaci leasingu finansowego. Dla celów podatku od towarów i usług, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego spółka kwalifikuje jako dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka podpisuje umowy leasingu finansowego walutowego/denominowanego lub opartego o zmienną stopę procentową. W związku z powyższym dochodzi do sytuacji, w której występują różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe zależne są od zmiennej stopy procentowej albo też denominowane są w walucie obcej w przypadku, gdy wystąpią różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu należy wystawić fakturę korygującą po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu. Faktura ta będzie rozliczana i uwzględniona dla celów podatku od towarów i usług po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy. Faktura korygująca powinna zostać wystawiona po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu ze względu na fakt, iż dopiero w takim momencie możliwe będzie dokładne i jednoznaczne wyliczenie różnicy pomiędzy kwotą wskazaną na fakturze wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu, a kwotą wynikającą z uiszczanych przez korzystającego rat leasingowych wyliczanych każdorazowo zgodnie z kursem walut czy stopą procentową.

Zwrócić uwagę ponadto należy, iż faktura korygująca wystawiona po zakończeniu umowy leasingu może powodować zmianę polegającą na zmniejszeniu lub zwiększeniu pierwotnej wartości wykazanej na fakturze wystawionej w dniu wydania towaru.

W przypadku obniżenia rat leasingowych w związku ze zmienną stopą procentową czy też zmianą kursów walut odwołać należy się do art. 29 ust. a ust. 10 u.p.t.u., w myśl którego podstawę opodatkowania obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen,

*   wartość zwróconych towarów i opakowań,

*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeśli do niej nie doszło,

*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Aby obniżenie podstawy opodatkowania, o której mowa powyżej było możliwe konieczne jest posiadanie przez podatnika uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wspomnieć jednakże należy, iż powyższy wymóg z początkiem 2014 roku został nieco złagodzony przez ustawodawcę i zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. spełnienie warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest konieczne w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W sytuacji natomiast gdy okaże się, iż raty rzeczywiście wpłacone przez korzystającego powodują zwiększenie podstawy opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on musiał wystawić fakturę korygującą obejmującą powyższe zmiany Ponadto zdaniem Wnioskodawcy zwiększenie sprzedaży po stronie Wnioskodawcy powinno zostać rozliczone w chwili wystawienia faktury korygującej, gdyż dopiero w tym momencie doszło to rzeczywistego zwiększenia sprzedaży, które w momencie wydawania przedmiotu leasingu i wystawiania pierwotnej faktury nie było znane i możliwe do przewidzenia Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2011 roku, I FSK 213/10, w którym Sąd wskazał, że: „Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 roku, IIISA/Wa 637/08, w którym wskazano, iż: „Za bezsporne w tej kwestii uznać także należy, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. W przypadki:, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka) - korekty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony została podatek należny. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami”. Zwrócić uwagę w tym miejscu jeszcze należy na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009r. III SA/Wa 424/09, w którym uznano, iż: „Przyjęcie bowiem, że fakturę korygującą należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, bez względu na przyczynę korekty, w wielu przypadkach może prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystarczy zawrzeć umowę na okres dłuższy niż pięć lat, co w przypadku umów leasingu jest stosowaną praktyką”. Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 roku, IPPP3/443-521/13-2/IG czy Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2012 roku, IPPP2/443-751/12-2/AK, w której stwierdził, iż „wartość rat leasingowych w trakcie trwania umowy będzie podlegać zmianom z uwagi na to, iż wartość każdej raty będzie co prawda wyrażona w polskich złotych ale kształtowana w oparciu o kurs waluty obcej obowiązujący w terminie płatności danej raty. Zatem po zakończeniu umowy leasingu kwota wskazana w fakturze VAT marża wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu będzie inna niż suma kwot wpłaconych przez Leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy. Z uwagi na powyższe po zakończeniu umowy leasingu Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę, a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania - marża w pierwotnej fakturze VAT marża”. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 roku, IBPP2/443-528/10/ICz, wskazał, iż: „należy uznać, że jeżeli łączna kwota wpłaconych w okresie leasingu przez leasingobiorcę odsetek będzie różna od kwoty odsetek wskazane; w fakturze, (\`(...)\`) wówczas Wnioskodawca jako leasingodawca winien z momentem zakończenia umowy leasingowej wystawić fakturę korygującą ww. fakturę w celu udokumentowania prawidłowej kwoty należnych mu odsetek”.

Reasumując zatem, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe zależne są od zmiennej stopy procentowej albo też denominowane są w walucie obcej w przypadku gdy wystąpią różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu należy wystawić fakturę korygującą po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu. Ponadto faktura taka powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu w dacie jej wystawienia w odniesieniu do zmiany powodującej zwiększenie pierwotnej kwoty natomiast w odniesieniu do zmiany powodującej zmniejszenie tej kwoty zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 13-15 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 cyt. ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie sie umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem w rozumieniu ww. przepisów umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawą opodatkowania – według art. 29a ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29a ust. 13 – 14 ustawy jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy)

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W praktyce, korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach powyższej działalności Spółka zawiera, jako finansujący umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego. Na podstawie umów leasingowych Spółka przekazuje korzystającym do używania oraz pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe w postaci m.in. maszyn, urządzeń, pojazdów samochodowych. Wnioskodawca udziela finansowania m.in. w postaci leasingu finansowego. Dla celów podatku od towarów i usług, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego spółka kwalifikuje ja ko dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka podpisuje umowy leasingu finansowego walutowego/denominowanego lub opartego o zmienną stopę procentową. W związku z wahaniami wartości rat, dochodzi do sytuacji, w której występują różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą w celu prawidłowego wskazania ceny, zgodnej z kwotą rzeczywiście zapłaconą przez kontrahenta.

Zauważyć należy, iż leasing denominowany oznacza, iż wartość przedmiotu leasingu określona jest w walucie obcej stanowiącej jednostkę rozrachunkową danej umowy, natomiast płatności dokonywane są w walucie polskiej, z tym że wysokość wynagrodzenia należnego finansującemu ustalona jest pierwotnie w walucie umowy i przeliczana na złotówki po kursie wynikającym z zapisów umowy.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, wartość rat leasingowych w trakcie trwania umowy będzie podlegać zmianom. W przypadku leasingu denominowanego raty wyrażone są w walucie obcej, a płatność dokonywana jest w polskich złotych w oparciu o kurs waluty obcej obowiązujący w terminie płatności danej raty. Natomiast w przypadku leasingu opartego o zmienną stopę procentową, wartość rat ulegnie zmianie ze względu na zmianę stóp procentowych.

Zatem po zakończeniu umowy leasingu kwota wskazana w fakturze wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu będzie inna niż suma kwot wpłaconych przez Leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy. Z uwagi na powyższe po zakończeniu umowy leasingu z chwilą zapłaty ostatniej raty przez korzystającego, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę, a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania w pierwotnej fakturze. Z tą chwilą bowiem możliwe staje się określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych.

Odnosząc się do kwestii okresu rozliczeniowego, w jakim powinna być rozliczona faktura korygująca stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy. Zauważyć należy, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W konsekwencji, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez Leasingobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem, w okresie rozliczeniowym, w którym Leasingobiorca otrzyma fakturę korygującą. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Natomiast w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie związane ze zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, Wnioskodawca winien rozliczyć ją w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona. Nie można bowiem uznać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie wynagrodzenia po wydaniu przedmiotu leasingu, należy wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura. Okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały bowiem już po wystawieniu faktury pierwotnej, a w momencie jej wystawienia kwota faktycznie należnego wynagrodzenia nie była znana. Podwyższenie wynagrodzenia jest zatem nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wartość każdej raty oparta jest o zmienną stopę procentową lub też raty denominowane są w walucie obcej, co powoduje różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę, a kwotą wskazaną na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą po zakończeniu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty przez korzystającego. Jednocześnie w przypadku zmian powodujących zwiększenie pierwotnej kwoty, faktura korygująca powinna być ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona. Natomiast w przypadku zmniejszenia tej kwoty zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 ustawy oraz art. 29a ust. 13-16 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.