Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.631.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, dla zakładu budżetowego Miasta należy w obrocie z działalności gospodarczej uwzględnić dotację otrzymaną od Miasta oraz ww. obrót pomniejszyć o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym MZK.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; proporcja; transport; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, dla zakładu budżetowego Miasta należy w obrocie z działalności gospodarczej uwzględnić dotację otrzymaną od Miasta oraz ww. obrót pomniejszyć o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym MZK – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, dla zakładu budżetowego Miasta należy w obrocie z działalności gospodarczej uwzględnić dotację otrzymaną od Miasta oraz ww. obrót pomniejszyć o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym MZK. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2018 r. o przeformułowane pytanie, własne stanowisko w sprawie, doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca i 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 t.j., dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto w ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe i zakład budżetowy – Miejski Zakład Komunikacji (MZK), które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych. Do dnia 31 grudnia 2016 r. część jednostek budżetowych i zakład budżetowy miały status zarejestrowanych, czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez Miasto oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Zakład budżetowy, tj. MZK, zadań takich nie realizuje. Miasto oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Miejski Zakład Komunikacji zwany dalej samorządowym zakładem budżetowym lub MZK, powołany na mocy Uchwały Rady Miasta z dnia (…) stycznia 1991 r., jest jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. MZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin.

MZK osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej (8% VAT);
*   wynajem powierzchni reklamowej w autobusach (23% VAT);
*   wynajem busa i autobusów (8% VAT i 23% VAT);
*   usługi warsztatowe i naprawa przystanków (23% VAT);
*   refaktury za energię cieplną dla firmy A (23% VAT).

Ponadto MZK uzyskuje inne przychody niepodlegające podatkowi VAT, w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:

*   sprzedaż biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta;
*   dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;
*   wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
*   odsetki od rachunku bankowego;
*   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;
*   zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia 1 stycznia 2017 r. w Miejskim Zakładzie Komunikacji wystąpiła sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Miasta objętymi konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto. Rozliczenia dokonywane są na podstawie not księgowych bez naliczania podatku VAT i obejmują:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
*   sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.

Są to wszystkie przychody jakie uzyskuje MZK i są one w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie MZK dokonuje nieodpłatnie przewozu osób do tego uprawnionych na podstawie Ustaw i Uchwał Rady Miasta.

Do korzystania z przejazdów bezpłatnych (ulga 100%) na wszystkich liniach MZK w … uprawnieni są:

1.  Senatorowie i Posłowie RP.
2.  Radni Rady Miasta.
3.  Pracownicy Miejskiego Zakładu Komunikacji i ich rodziny w zakresie ustalonym w Zakładowym Zbiorowym Układzie Pracy.
4.  Inwalidzi wojenni i wojskowi.
5.  Osoby posiadające orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności (dawna I grupa inwalidzka) oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży.
6.  Osoby, które ukończyły 70-rok życia.
7.  Dzieci do ukończenia 4-go roku życia.
8.  Niewidomi i ociemniali oraz przewodnik towarzyszący im w trakcie podróży.
9.  Uczniowie realizujący obowiązek szkolny w szkołach specjalnych, klasach integracyjnych, dzieci uczęszczające do przedszkoli specjalnych, integracyjnych oraz dzieci niepełnosprawne spełniające obowiązek rocznego przygotowania przedszkolnego wraz z opiekunem w przejazdach na trasie z miejsca zamieszkania – szkoła, przedszkole i z powrotem.
10.  Dzieci od lat 4, młodzież i osoby do ukończenia 24 roku życia dotknięte inwalidztwem lub niepełnosprawnością, uczęszczające do placówek opiekuńczo-wychowawczych, ośrodków terapii zajęciowej, ośrodków rehabilitacji, zakładów opieki zdrowotnej, ośrodków wsparcia, poradni psychologiczno-zawodowych wraz z opiekunem na trasie przejazdu z miejsca zamieszkania do ww. ośrodków i z powrotem.
11.  Dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia wymagające stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży.
12.  Honorowi Dawcy Krwi, którzy oddali w dowolnym okresie co najmniej: mężczyźni – 18 litrów krwi, kobiety które oddały w dowolnym okresie 15 litrów krwi.
13.  Umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej oraz Policji pełniący służbę.
14.  Dzieci i młodzież do ukończenia 18 roku życia lub do 24 roku życia w przypadku, gdy dziecko uczy się lub studiuje, bądź legitymuje się znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności – posiadacze Karty Rodziny.

Cześć z tych praw przyznają ustawy na co Miasto nie ma wpływu jako zobowiązane do ich wykonania.

Wielkość utraconych z tego tytułu przychodów jest trudno policzalna. Podkreślić jednak tu należy, że przed centralizacją, pomimo takiego samego stanu faktycznego (realizacja przewozów bezpłatnych) MZK posiadało uprawnienia do odliczenia 100% VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 23 stycznia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Miasto jako czynny podatnik VAT składa scentralizowaną deklarację VAT, w której uwzględnia rozliczenie podatku zakładu budżetowego jakim jest Miejski Zakład Komunikacji. Przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania obejmują zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Miasto realizuje to zadanie za pośrednictwem zakładu budżetowego Miejskiego Zakładu Komunikacji (MZK).

Na podstawie art. 130 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) MZK otrzymuje dotację przedmiotową, która jest przeznaczona na dopłatę do kosztów jednego wozokilometra.

Celem zapytania jest ustalenie jakie wielkości liczbowe Miasto musi przyjąć do ustalenia prawidłowej wartości prewspółczynnika w oparciu, o który nastąpi rozliczenie podatku VAT. Zdaniem Miasta, należy prawidłowo określić wielkość obrotu zakładu budżetowego MZK. Przy wyliczeniach prewspółczynnika Miasto nie uwzględniało dotychczas w obrocie dotacji przyznanej MZK przez Miasto w wyniku czego został zaniżony podatek VAT naliczony.

Wątpliwości Miasta dotyczą więc wyliczenia wielkości obrotu (ujmowanego w liczniku) do wskazanego w tym przepisie wzoru ustalania prewspółczynnika, a mianowicie czy do obrotu tego winna również wchodzić dotacja otrzymana od Miasta. Jeżeli dotacja ta będzie ujmowana tylko w mianowniku wzoru określonego w Rozporządzeniu nastąpi istotne wypaczenie jego wartości na niekorzyść Miasta.

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia 1 stycznia 2017 r. w Miejskim Zakładzie Komunikacji wystąpiła sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Miasta objętymi konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto.

Rozliczenia dokonywane są na podstawie not księgowych bez naliczania podatku VAT i obejmują:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
*   sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.

Rozliczenia te obejmują realizację zadań własnych Miasta. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że majątek MZK wykorzystywany będzie zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów działalności publicznoprawnej. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 stycznia 2018 r.)

Czy przy ustalaniu proporcji dla zakładu budżetowego Miasta (MZK) należy do wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Miasta i roczny obrót z działalności gospodarczej pomniejszyć o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z dnia 23 stycznia 2018 r.), dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta winna być uwzględniana w kwocie obrotu rocznego z działalności gospodarczej MZK. Jednocześnie obrót ten winien być pomniejszany o kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta jako związanych z realizacją zadań własnych Miasta. Rozwiązanie przeciwne oznaczałoby, że dotacja Miasta dotyczyłaby wyłącznie dopłaty do biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta oraz przejazdów bezpłatnych co jest oczywiście bezzasadne.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 22 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć i z uprawnienia tego skorzystał wydając Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Dalej w rozporządzeniu tym wskazano, że do ustalenia prewspółczynnika przyjmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego przez które rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. A zatem wg tego przepisu do ustalenia współczynnika dla podatnika jakim jest Miasto przyjmuje się dotacje udzielane samemu sobie.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje więc, że pomimo, iż podatnikiem jest Miasto to dla rozliczenia VAT, MZK występuje jako samodzielny podmiot ze wszystkimi tego uwarunkowaniami, a więc i przychodami oraz kosztami. Tak więc zdaniem Miasta to jednostki budżetowe realizują zadania własne w zakresie przewozów zakupionych od MZK, a nie MZK który uzyskuje z tego tytułu wpływy.

Stosownie do postanowień § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego stosunek procentowy rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych zakładu budżetowego.

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, ustawy o VAT, w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zgodnie z ww. przepisem ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wskazać tu należy, że dotacja jest przyznawana do 1 wozokilometra, bez względu na fakt kto korzysta z przewozu. Dotyczy więc zarówno osób które wykupiły bilet jak i osób uprawnionych do przejazdu bezpłatnego. Podkreślenia wymaga tu też fakt, że nie występują sytuacje, aby z przejazdu korzystały wyłącznie osoby uprawnione do bezpłatnego przewozu oraz, że MZK nie dysponuje narzędziami pozwalającymi policzyć ilości przejazdów tych osób, jednak można przyjąć, że skala tego zjawiska jest niewielka i nie ma istotnego znaczenia dla przychodów MZK. Podobna sytuacja występuje w PKP, czy też PKS i one też nie dokonują korekt z tego tytułu. Jeśli chodzi o koszty, to przewozy tych osób nie mają w praktyce żadnego wpływu na wysokość kosztów MZK, które są i tak ponoszone w związku z odpłatnym świadczeniem usług przewozu osób. Skoro więc dotacja uwzględniana jest przy ustalaniu prewspółczynnika w kwocie przychodów wykonanych, winna być również uwzględniana w kwocie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy.

Faktem jest, że MZK część biletów przekazuje odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji ich zadań statutowych oraz do nieodpłatnych przewozów osób uprawnionych. Fakt ten wydaje się przesądzać o tym, że Miasto wykorzystuje majątek jakim dysponuje MZK zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług transportu osób, bagażu komunikacją miejską oraz innych czynności pozostających w związku z działalnością gospodarczą Miasta, jak i dla celów własnych.

Jeżeli MZK przekazuje odpłatnie bilety na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta to ma to oczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą MZK.

MZK w ramach rozliczeń wewnętrznych otrzymuje wynagrodzenie za sprzedane bilety (w tym i tych związanych z realizacją zadań Miasta) i sprzedaż ta dokonana na podstawie not rozliczeniowych została we wcześniejszej interpretacji, uznana za niepodlegającą podatkowi VAT jako rozliczenia wewnętrzne podatnika. Wielkość przychodów z tego tytułu jest policzalna i wynika z not księgowych do rozliczeń wewnętrznych.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że właściwym jest ujęcie dotacji od Miasta zarówno w rocznym obrocie z działalności gospodarczej, jak i w przychodach wykonanych MZK przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez MZK działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Miasta, cytowane wyżej Rozporządzenie wskazuje, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100:P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z postanowieniami tego przepisu:

*   przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zgodnie z ww. przepisem ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, do obrotu winna więc być doliczona dotacja otrzymana przez MZK od Miasta,
*   przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Uwzględniając stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej dla Miasta z dnia 30 czerwca 2017 r. całkowity obrót (przychód) MZK winien zostać pomniejszony o wpływy z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta. Ponieważ Miasto wykorzystuje majątek jakim dysponuje MZK zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług transportu osób i bagażu komunikacją miejską oraz innych czynności pozostających w związku z działalnością gospodarczą Miasta, jak dla celów własnych, obrotem z działalności gospodarczej nie są przychody, o których mowa w zdaniu wyżej.

Zdaniem Miasta, otrzymywana dotacja przedmiotowa przez MZK winna być doliczona do obrotu z jednoczesnym pomniejszeniem go o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W niniejszej sprawie należy również przywołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina. Zatem to gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT gminy z podległymi jej jednostkami, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest gmina.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca zapewnił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne – ust. 2f.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej tym przepisem zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Na podstawie § 1 pkt 1 i 2, rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się z kolei przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a cyt. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należą między innymi sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak stanowi § 2 ust. 7 rozporządzenia przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT – składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto w ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe i zakład budżetowy – Miejski Zakład Komunikacji (MZK), które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych. Do dnia 31 grudnia 2016 r. część jednostek budżetowych i zakład budżetowy miały status zarejestrowanych, czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez Miasto oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Zakład budżetowy, tj. MZK, zadań takich nie realizuje. Miasto oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Miejski Zakład Komunikacji zwany dalej samorządowym zakładem budżetowym lub MZK, powołany na mocy Uchwały nr 63 Rady Miasta, jest jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. MZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin.

MZK osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej (8% VAT);
*   wynajem powierzchni reklamowej w autobusach (23% VAT);
*   wynajem busa i autobusów (8% VAT i 23% VAT);
*   usługi warsztatowe i naprawa przystanków (23% VAT);
*   refaktury za energię cieplną dla firmy A (23% VAT).

Ponadto MZK uzyskuje inne przychody niepodlegające podatkowi VAT, w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:

*   sprzedaż biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta;
*   dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;
*   wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
*   odsetki od rachunku bankowego;
*   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;
*   zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia 1 stycznia 2017 r. w Miejskim Zakładzie Komunikacji wystąpiła sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Miasta objętymi konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto. Rozliczenia dokonywane są na podstawie not księgowych bez naliczania podatku VAT i obejmują:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
*   sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.

Są to wszystkie przychody jakie uzyskuje MZK i są one w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie MZK dokonuje nieodpłatnie przewozu osób do tego uprawnionych na podstawie Ustaw i Uchwał Rady Miasta.

Do korzystania z przejazdów bezpłatnych (ulga 100%) na wszystkich liniach MZK uprawnieni są:

1.  Senatorowie i Posłowie RP.
2.  Radni Rady Miasta.
3.  Pracownicy Miejskiego Zakładu Komunikacji i ich rodziny w zakresie ustalonym w Zakładowym Zbiorowym Układzie Pracy.
4.  Inwalidzi wojenni i wojskowi.
5.  Osoby posiadające orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności (dawna I grupa inwalidzka) oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży.
6.  Osoby, które ukończyły 70-rok życia.
7.  Dzieci do ukończenia 4-go roku życia.
8.  Niewidomi i ociemniali oraz przewodnik towarzyszący im w trakcie podróży.
9.  Uczniowie realizujący obowiązek szkolny w szkołach specjalnych, klasach integracyjnych, dzieci uczęszczające do przedszkoli specjalnych, integracyjnych oraz dzieci niepełnosprawne spełniające obowiązek rocznego przygotowania przedszkolnego wraz z opiekunem w przejazdach na trasie z miejsca zamieszkania – szkoła, przedszkole i z powrotem.
10.  Dzieci od lat 4, młodzież i osoby do ukończenia 24 roku życia dotknięte inwalidztwem lub niepełnosprawnością, uczęszczające do placówek opiekuńczo-wychowawczych, ośrodków terapii zajęciowej, ośrodków rehabilitacji, zakładów opieki zdrowotnej, ośrodków wsparcia, poradni psychologiczno-zawodowych wraz z opiekunem na trasie przejazdu z miejsca zamieszkania do ww. ośrodków i z powrotem.
11.  Dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia wymagające stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji oraz opiekun towarzyszący im w trakcie podróży.
12.  Honorowi Dawcy Krwi, którzy oddali w dowolnym okresie co najmniej: mężczyźni – 18 litrów krwi, kobiety, które oddały w dowolnym okresie 15 litrów krwi.
13.  Umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej oraz Policji pełniący służbę.
14.  Dzieci i młodzież do ukończenia 18 roku życia lub do 24 roku życia w przypadku, gdy dziecko uczy się lub studiuje, bądź legitymuje się znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności – posiadacze Karty Rodziny.

Część z tych praw przyznają ustawy na co Miasto nie ma wpływu jako zobowiązane do ich wykonania.

Wielkość utraconych z tego tytułu przychodów jest trudno policzalna. Podkreślić jednak tu należy, że przed centralizacją, pomimo takiego samego stanu faktycznego (realizacja przewozów bezpłatnych) MZK posiadało uprawnienia do odliczenia 100% VAT.

Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, składa scentralizowaną deklarację VAT, w której uwzględnia rozliczenie podatku zakładu budżetowego jakim jest Miejski Zakład Komunikacji. Przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania obejmują zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Miasto realizuje to zadanie za pośrednictwem zakładu budżetowego Miejskiego Zakładu Komunikacji (MZK).

Na podstawie art. 130 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) MZK otrzymuje dotację przedmiotową, która jest przeznaczona na dopłatę do kosztów jednego wozokilometra.

Celem zapytania jest ustalenie jakie wielkości liczbowe Miasto musi przyjąć do ustalenia prawidłowej wartości prewspółczynnika, w oparciu o który nastąpi rozliczenie podatku VAT. Zdaniem Miasta, należy prawidłowo określić wielkość obrotu zakładu budżetowego MZK. Przy wyliczeniach prewspółczynnika Miasto nie uwzględniało dotychczas w obrocie dotacji przyznanej MZK przez Miasto w wyniku czego został zaniżony podatek VAT naliczony.

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia 1 stycznia 2017 r. w Miejskim Zakładzie Komunikacji wystąpiła sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Miasta objętymi konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto.

Rozliczenia dokonywane są na podstawie not księgowych bez naliczania podatku VAT i obejmują:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
*   sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.

Rozliczenia te obejmują realizację zadań własnych Miasta. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że majątek MZK wykorzystywany będzie zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów działalności publicznoprawnej. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy ustalaniu proporcji dla zakładu budżetowego Miasta (MZK) należy do wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Miasta i roczny obrót z działalności gospodarczej pomniejszyć o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działalność Zakładu obejmuje realizowane przez niego zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane).

Jak wskazano wyżej, zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Należy jednak zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania danych wydatków na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służą ww. wydatki. Przykładowo bowiem w budynku urzędu gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy, będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do stwierdzenia, że w opisanej we wniosku sytuacji w odniesieniu do wskazanych zadań statutowych Zakładu mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15, ale również i takimi, które tej definicji nie spełniają.

W opisie sprawy Wnioskodawca grupuje wykonywane przez Zakład czynności na czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające temu podatkowi, w tym na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych Miasta.

Wskazać należy, że działalność Miasta jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane).

Zatem nabywane towary i usługi w związku ze świadczonymi usługami mają związek z wykonywaniem przez Miasto działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (np. usługi świadczone na rzecz mieszkańców Miasta) i do działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystywanie na potrzeby jednostek organizacyjnych Miasta), Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z nabywaniem towarów i usług, wykorzystywanych następnie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Zakład, zgodnie z art. 130 ustawy o finansach publicznych, otrzymuje dotację przedmiotową, która jest przeznaczona na dopłatę do kosztów jednego wozokilometra.

W odniesieniu do powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, m.in. czy przy ustalaniu proporcji dla zakładu budżetowego Miasta (MZK) należy do wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Miasta.

Zgodnie z powołanym wyżej § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., we wzorze na wyliczenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (A), natomiast w mianowniku – przychody wykonane zakładu budżetowego (P). Przy czym definicja obrotu – w myśl § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – odwołuje się do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń podatku z podległymi jednostkami organizacyjnymi (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika), to wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

W konsekwencji udzielanie dotacji przedmiotowej, która – jak twierdzi Wnioskodawca – jest dopłatą do kosztów jednego wozokilometra, będzie stanowiło czynność wewnętrzną Miasta. Tym samym rozliczenia pomiędzy Miastem a jego jednostkami organizacyjnymi należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w liczniku wskazanego w tym przepisie wzoru do rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej nie należy uwzględniać dotacji przedmiotowej otrzymywanej przez Zakład od Miasta, w sytuacji gdy dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do części pytania dotyczącej ustalenia, czy do proporcji dla zakładu budżetowego Miasta (MZK) należy do wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Miasta należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy ustalaniu proporcji dla zakładu budżetowego Miasta (MZK) należy roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu pomniejszyć o kwoty wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne Miasta, tj.: szkoły, przedszkola, MOPR dokonują zakupu biletów na transport miejski, a Miejski Zakład Komunikacji (zakład budżetowy) dokonuje na ich rzecz sprzedaży wyżej wymienionych biletów. Ponieważ nastąpiła centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych, jednostki organizacyjne funkcjonują w ramach jednego podatnika podatku VAT, tj.: Miasta i dokumentowanie czynności między nimi następuje na podstawie not obciążeniowych.

Szczególną uwagę w tym miejscu należy zwrócić na przepis art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

W niniejszej kwestii należy podkreślić, że jak już wskazano, przekazanie biletów przez zakład budżetowy Miasta, tj.: MZK, na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta stanowi wewnętrzne rozliczenie w ramach jednego podatnika VAT – Miasta, i nie stanowi żadnej czynności między jednostkami.

Aby uznać daną czynność za świadczenie usług lub dostawę towarów koniecznym jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę/dostawcą towaru i ich beneficjentem, z którego wynika świadczenie wzajemne, w postaci wynagrodzenia płatnego przez beneficjenta usługi/towaru na rzecz usługodawcy/dostawcy towaru.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, występuje wewnętrzne rozliczenie co do przekazanych biletów w ramach jednego podmiotu – Miasta. Zatem wydanie biletów wewnątrz jednostki nie wypełnia definicji sprzedaży, a tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, do obrotu z działalności gospodarczej Zakładu nie należy wliczać wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta.

W konsekwencji, przy ustalaniu proporcji dla zakładu budżetowego Miasta (MZK) rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy nie należy pomniejszać o kwotę wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta.

Jak wykazano powyżej do obrotu z działalności gospodarczej Zakładu nie należy wliczać wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta. W konsekwencji ww. obrotu nie należy umniejszać o kwotę ww. wpływów MZK, gdyż obrót ten już ich nie zawiera.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do części pytania dotyczącej ustalenia, czy roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy należy pomniejszyć o kwotę wpływów MZK z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta należało uznać je za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności, kwestii ustalenia, czy dotacje, o których mowa w rozpatrywanej sprawie powinny być ujmowane w mianowniku omawianej proporcji.

W związku z powyższym należy również zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w tym na informacji, że dotacja, o której mowa w rozpatrywanej sprawie jest dotacją przedmiotową do kosztów, kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.