Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.323.2023.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-07
Teza: Świadczone usługi w zakresie opieki nad dziećmi w ramach kolonii i obozów, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwolnienie to nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do całej usługi organizacji kolonii/obozów, a jedynie do świadczonej w ich ramach usługi w zakresie opieki nad uczestnikami.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach: o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 24-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (…) jest stowarzyszeniem nieprowadzącym działalności gospodarczej, zarejestrowanym w Rejestrze Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej pod numerem KRS (…). Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedynym przedmiotem prowadzenia jest PKD 9499Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Celem Stowarzyszenia jest rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań promujących i popularyzujących idee skautingu oraz wspieranie organizacyjne i rzeczowe osób fizycznych i prawnych i jednostek organizacyjnych, które podejmują takie działania. Stowarzyszenie nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Stowarzyszenie jest osobą prawną.

Wnioskodawca (…) prowadzi odpłatną działalność pożytku publicznego zgodnie ze swoim statutem: (§10 pkt: 4,7,8,9,14.):

„(…)”

Stowarzyszenie organizuje odpłatne, wyjazdowe kolonie w ramach odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Są to wyjazdy rekreacyjno-edukacyjno-wychowawcze dla dzieci i młodzieży w okresie wakacji letnich w Polsce. Programy obozów/kolonii letnich oprócz rekreacji dzieci i młodzieży są nastawione w głównej mierze na prowadzenie warsztatów profilaktyki uzależnień i zdrowego stylu życia, polegającego na radzeniu sobie w trudnych sytuacjach stresowych. Dzieci i młodzież uczestniczą w warsztatach z przezwyciężania gniewu, radzenia sobie z emocjami oraz uczą się różnorodnych technik relaksacyjnych.

Celem obozów/kolonii letnich jest również zmniejszenie ryzyka angażowania się przez dzieci i młodzież w zachowania ryzykowne (ze szczególnym uwzględnieniem nadużywania komputera i Internetu) poprzez: pogłębienie wśród uczestników kolonii wiedzy o zagrożeniu uzależnieniami behawioralnymi. Program kolonii letniej jest realizowany zazwyczaj w (…), (…) i (…). Zawiera zajęcia rekreacyjno-sportowe, warsztaty profilaktyczne, warsztaty plastyczne oraz taneczne i muzyczne.

Integrujemy wszystkich uczestników wyjazdu poprzez stwarzanie różnorodnych sytuacji umożliwiających wspólne pozytywne przeżycia, wspieramy w pogłębianiu przyjaźni i poczuciu odpowiedzialności za wszystko, co dzieje się na kolonii/ obozie. Kadra wychowawcza prowadzi gry i zabawy, które integrują wszystkie grupy kolonijne.

Uczestnicy kolonii letnich dodatkowo zyskują nową wiedzę z zakresu prawa, rozwijają umiejętności komunikacji społecznej oraz kompetencje społeczne, przydatne w funkcjonowaniu społeczeństwa obywatelskiego.

Stowarzyszenie zapewnia uczestnikom bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, który jest dostosowany do ich wieku, umiejętności i zainteresowań.

Wszystkie organizowane przez stowarzyszenie wyjazdy wypoczynku kolonii i obozów letnich podlegają obowiązkowemu zgłoszeniu w odpowiednim terminie właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2021 r. poz. 1915 ze zm.; dalej: "ustawa o systemie oświaty").

Wnioskodawca (…) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 3-8 i 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm., dalej "Prawo oświatowe"). Świadczona przez Wnioskodawcę (…) usługa organizacji kolonii i obozów obejmuje swym zakresem usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Stowarzyszenie spełnia wymagania przewidziane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku (Dz. U. z 2016 roku, poz. 452 ze zm.) - podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty.

W ramach organizacji kolonii Wnioskodawca (…), poza pobytem na kolonii i obozach, zapewnia uczestnikom również transport do miejsca pobytu, zakwaterowanie (pobyt w ośrodkach oraz bazie obozowej Stowarzyszenia w (…)), wyżywienie, ubezpieczenie, bilety wstępu do obiektów sportowych, kulturalnych i innych miejsc rekreacji i wypoczynku. Pobyt na koloniach oznacza dla uczestników dostęp do takich aktywności, jak:

1\. Zajęcia profilaktyczne z zakresu problematyki uzależnień oraz promocji zdrowego stylu życia oraz zajęcia objęte tematyką behawioralną,

2\. Warsztaty: sportowo-rekreacyjne, plastyczne, taneczne oraz muzyczne,

3\. Doskonalenie technik pływania ((…)), nauka orientacji w terenie,

4\. Indywidualne oraz grupowe zajęcia z wykwalifikowanym psychologiem,

5\. Olimpiady sportowe, zwiady terenowe, wyjścia do parku rozrywki, parku linowego, parku wodnego, sesje zdjęciowe,

6\. Gry i konkursy z nagrodami, festiwale małych form teatralnych, skecze, kominki, ogniska,

7\. Wycieczki krajoznawcze (m.in. (…)) oraz wycieczki krajoznawcze po okolicy.

Bilety występu do wszelkich atrakcji przewidzianych podczas trwania wyjazdów na kolonie i obozy zakupuje Stowarzyszenie (…). Są to m.in. bilety wstępu do takich miejsc jak (…), baseny termalne, park linowy, rejs statkiem, planetarium, bilety do obiektów muzealnych, wyjazdy/zjazdy kolejką linową oraz wyciągami krzesełkowymi, przejazd kolejką wąskotorową, zwiedzanie latami morskiej, planetarium i obserwatorium oraz autokarowy transport do tych miejsc.

Wnioskodawca (…) zapewnia całodobową opiekę (wykwalifikowana kadra pedagogiczna), wszelkie aktywności wodne są zabezpieczane przez ratowników (\`(...)\`).

Stowarzyszenie (…) zapewnia uczestnikom kolonii i obozów:

1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku. Obiekt ten Wnioskodawca wynajmuje od podmiotów trzecich lub korzysta z własnego ((…));

2) kadrę wypoczynku, stanowią wolontariusze (kierownik wypoczynku, wychowawcy wypoczynku, psycholog), którzy spełniają warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6 ustawy o systemie oświaty (liczba wolontariuszy wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku) oraz ratowników (\`(...)\`), ratowników medycznych posiadający wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3) dostęp do opieki medycznej;

4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5) wyżywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021) - śniadanie, podwieczorek, obiad - dwudaniowy, kolacja oraz napoje (woda).

Odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w wieku powyżej 6 lat. Usługi kolonii nie stanowią usług opieki nad dziećmi do lat 6. Dzieci są kierowane na kolonie i obozy przez rodziców i opiekunów prawnych, Ośrodki Pomocy Społecznej, Gminne Komisje Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie, Kluby Młodzieżowe, Świetlice Środowiskowe oraz Szkoły. Wnioskodawca co roku otrzymuje dofinansowania z Kuratorium Oświaty, Gmin i innych różnych Urzędów w celu pokrycia częściowych wydatków niektórych uczestników kolonii. Kolonie trwają 10 dni. W ramach usługi kolonii występuje usługa hotelowa ((…)).

Kolonie są odpłatne (częściowo - pozyskiwane dotacje z samorządów wojewódzkich oraz samorządów gminnych, Kuratoriów). Uczestnicy (ich rodzice lub opiekunowie) płacą jedno wynagrodzenie za turnus za osobę w ratach. W ramach ceny, którą ponoszą uczestnicy kolonii, wliczone jest - poza uczestnictwem w koloniach i obozach:

1) nocleg (zakwaterowanie w ośrodku lub bazie obozowej Stowarzyszenia w (…)),

2) wyżywienie,

3) ubezpieczenie,

4) transport do miejsca odbywającej się kolonii lub obozu, transport podczas pobytu oraz transport powrotny do miejsca zamieszkania uzgodniony z rodzicami/opiekunami uczestników kolonii i obozów,

5) bilety wstępu: (…), baseny termalne, park linowy, rejs statkiem, planetarium, bilety do obiektów muzealnych, wyjazdy/zjazdy kolejką linową oraz wyciągami krzesełkowymi, przejazd kolejką wąskotorową, zwiedzanie latami morskiej, planetarium i obserwatorium oraz autokarowy transport do tych miejsc.

6) nagrody

7) zajęcia programowe, opieka kadry.

Podstawowym celem wypoczynku dzieci w formie kolonii i obozów jest rekreacja i wypoczynek oraz pomoc psychologiczno-pedagogiczna. Wskazane cele wzajemnie się przenikają i niemożliwe jest wskazanie jednego celu.

Usługa organizacji kolonii obejmuje także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługą kolonii na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy - Prawo oświatowe. Są to: nocleg (zakwaterowanie w ośrodkach i bazie obozowej Wnioskodawcy (…) w (…)), ubezpieczenie, wyżywienie, transport do miejsca kolonii i na miejscu kolonii, zajęcia programowe czy bilety wstępu do parku rozrywki, opieka kadry, sesja zdjęciowa. Jest to część programu kolonii, a nie dodatkowa usługa.

Stowarzyszenie (…) nabywa od podmiotów trzecich usługi ściśle związane z organizacją obozów/ kolonii i bez tych usług organizacja wyjazdów dla dzieci i młodzieży nie byłaby możliwa (nocleg, wyżywienie, transport, ubezpieczenie, wejścia do miejsc rozrywki).

Celem ww. usług zakupionych od podmiotów (podatników) trzecich jest zapewnienie właściwej opieki, różnorodnych form aktywności wpływających na rozwój fizyczny dzieci i młodzieży podczas obozów/kolonii i realizacja programu kolonii.

Stowarzyszenie nie świadczy tych usług osobiście, poza zakwaterowaniem i przygotowaniem posiłków w (…).

Wszelkie zajęcia profilaktyczne przewidziane w programie kolonii i obozów są świadczone przez naszych wolontariuszy (wychowawców, psychologów, animatorów). Usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą jest ściśle związana z organizacją wyjazdów dla dzieci i młodzieży, a nasi wolontariusze (wychowawcy, kierownicy, psycholog) sprawują opiekę wolontaryjnie. Dzieci pogłębiają wiedzę, kompetencje społeczne ale przede wszystkim rozwijają zainteresowania oraz pasje.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego (kolonie) będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 roku, poz. 931 ze zm.)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązujące w kraju stawki VAT reguluje m.in. art. 41 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT i przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwolnienie dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywanych:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 oraz z 2022 r. poz. 655),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22‑24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z powyższym:

a) jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,

b) opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy - Prawo oświatowe to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów możliwe jest przy spełnieniu określonych warunków, które bezpośrednio nawiązują do przepisów o systemie oświaty, o pomocy społecznej i Prawa oświatowego.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2021 r. poz. 1915 ze zm.) - u.s.o., ilekroć w art. 92b - 92t i art. 96a u.s.o. jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 u.s.o., organizatorami wypoczynku mogą być:

1) szkoły i placówki;

2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 548);

3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 u.s.o., organizator wypoczynku zapewnia:

1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno- oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

\- mają ukończone 18 lat,

\- posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,

\- posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć.

Według art. 92c ust. 2 pkt 3 u.s.o., dostęp do opieki medycznej:

a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510 ze zm.) lub

b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym.

Stosownie do art. 92c ust. 2 pkt 4 u.s.o., program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności.

W świetle art. 92c ust. 2 pkt 5 u.s.o., żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021 ze zm.).

Ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 u.s.o., organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1 u.s.o. co też jest czynione przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 92t pkt 1 u.s.o., minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1 u.s.o., jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.

Według § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz.U. z 2016 r. poz. 452) - dalej r.w.d.m., organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;

2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Zgodnie z powyższym:

1) Wnioskodawca spełnia wymagania przewidziane w przepisach ustawy o systemie oświaty,

2) Wnioskodawca organizuje wypoczynek, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty),

3) Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą,

4) Usługi ściśle związane z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą zakupione przez Wnioskodawcę od podmiotów (podatników) trzecich są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

5) Głównym celem usług ściśle związanych z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, to świadczone usługi polegające na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie kolonii w opisanym we wniosku stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w nawiązaniu do świadczonych usług Wnioskodawcę ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 oraz z 2022 r. poz. 655),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2230):

ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

organizatorami wypoczynku mogą być:

1) szkoły i placówki,

2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 511),

3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

organizator wypoczynku zapewnia:

1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

\- mają ukończone 18 lat,

\- posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,

\- posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć,

3) dostęp do opieki medycznej:

a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm.) lub

b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności,

5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021) oraz z 2022 r. poz. 24, 138 i 1570),

6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 147),

7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 1425).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452):

organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej – od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku,

2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej – od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Dodatkowo w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Stowarzyszenie organizuje odpłatne, wyjazdowe kolonie w ramach odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Są to wyjazdy rekreacyjno-edukacyjno-wychowawcze dla dzieci i młodzieży w okresie wakacji letnich w Polsce. Programy obozów/kolonii letnich oprócz rekreacji dzieci i młodzieży są nastawione w głównej mierze na prowadzenie warsztatów profilaktyki uzależnień i zdrowego stylu życia, polegającego na radzeniu sobie w trudnych sytuacjach stresowych. Stowarzyszenie zapewnia uczestnikom bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, który jest dostosowany do ich wieku, umiejętności i zainteresowań. Wszystkie organizowane przez Stowarzyszenie wyjazdy wypoczynku kolonii i obozów letnich podlegają obowiązkowemu zgłoszeniu w odpowiednim terminie właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Świadczona przez Stowarzyszenie usługa organizacji kolonii i obozów obejmuje swym zakresem usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. W ramach organizacji kolonii Stowarzyszenie poza pobytem na kolonii i obozach, zapewnia uczestnikom również transport do miejsca pobytu, zakwaterowanie (pobyt w ośrodkach oraz bazie obozowej Stowarzyszenia w (…)), wyżywienie, ubezpieczenie, bilety wstępu do obiektów sportowych, kulturalnych i innych miejsc rekreacji i wypoczynku.

Bilety występu do wszelkich atrakcji przewidzianych podczas trwania wyjazdów na kolonie i obozy zakupuje Stowarzyszenie (…). Są to m.in. bilety wstępu do takich miejsc jak: (…), baseny termalne, park linowy, rejs statkiem, planetarium, bilety do obiektów muzealnych, wyjazdy/zjazdy kolejką linową oraz wyciągami krzesełkowymi, przejazd kolejką wąskotorową, zwiedzanie latami morskiej, planetarium i obserwatorium oraz autokarowy transport do tych miejsc. Odbiorcami usług świadczonych przez Stowarzyszenie są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w wieku powyżej 6 lat. Stowarzyszenie nabywa od podmiotów trzecich usługi ściśle związane z organizacją obozów/ kolonii i bez tych usług organizacja wyjazdów dla dzieci i młodzieży nie byłaby możliwa (nocleg, wyżywienie, transport, ubezpieczenie, wejścia do miejsc rozrywki). Stowarzyszenie nie świadczy tych usług osobiście, poza zakwaterowaniem i przygotowaniem posiłków w (…).

Wskazać należy, że w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania dla usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty \`(\`(...)\`)\`.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Zatem, procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych przez Stowarzyszenie okoliczności sprawy wynika, że podstawowym celem organizowanych kolonii w ramach dla dzieci i młodzieży jest rekreacja i wypoczynek oraz pomoc psychologiczno-pedagogiczna. W ramach organizacji kolonii Stowarzyszenie, poza pobytem na kolonii i obozach, zapewnia uczestnikom również transport do miejsca pobytu, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, bilety wstępu do obiektów sportowych, kulturalnych i innych miejsc rekreacji i wypoczynku. Stowarzyszenie nabywa od podmiotów trzecich usługi ściśle związane z organizacją obozów/kolonii i bez tych usług organizacja wyjazdów dla dzieci i młodzieży nie byłaby możliwa (nocleg, wyżywienie, transport, ubezpieczenie, wejścia do miejsc rozrywki).

Zatem, czynności wymienione w opisie sprawy stanowią kompleksowe świadczenie w zakresie organizowania kolonii, w ramach których uczestnikom zostanie zapewniony nocleg (zakwaterowanie w ośrodku lub bazie obozowej), wyżywienie, ubezpieczenie, transport do miejsca odbywającej się kolonii lub obozu, transport podczas pobytu oraz transport powrotny do miejsca zamieszkania uzgodniony z rodzicami/opiekunami uczestników kolonii i obozów, bilety wstępu: (…), baseny termalne, park linowy, rejs statkiem, planetarium, bilety do obiektów muzealnych, wyjazdy/zjazdy kolejką linową oraz wyciągami krzesełkowymi, przejazd kolejką wąskotorową, zwiedzanie latami morskiej, planetarium i obserwatorium oraz autokarowy transport do tych miejsc, nagrody, zajęcia programowe, opieka kadry.

Na podstawie cytowanych przepisów należy uznać, że usługa turystyki opodatkowana na zasadzie procedury szczególnej określonej w art. 119 ustawy (marży), charakteryzuje się tym, że stanowi świadczenie złożone z szeregu usług, które mają na celu zorganizowanie pobytu na rzecz uczestnika w miejscu innym, niż jego zamieszkanie i nabywane są dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów przez świadczącego usługę, który działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własnym rachunek. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie organizacji kolonii/obozów dla dzieci i młodzieży działają Państwo na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadczone przez Państwa usługi organizowania wypoczynku składają się przede wszystkim z ww. usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku. Wobec tego organizowane przez Państwa usługi wypoczynku w formie kolonii i obozów zawierają wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

Przy czym, w przypadku usług turystyki opodatkowanych na zasadach określonych w art. 119 ustawy, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jeśli podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w ramach organizowanego wypoczynku zapewniają Państwo opiekę wychowawców nad dziećmi i młodzieżą, która jest sprawowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zatem w odniesieniu do usług opieki nad dziećmi i młodzieżą sprawowanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że wszystkie świadczone przez Państwa usługi w zakresie organizacji kolonii i obozów stanowią usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi i młodzieżą. Pomimo, że zapewnienie opieki pedagogicznej na koloniach i obozach jest niezbędne, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania całego organizowanego wyjazdu. Celem tego wyjazdu jest jak wskazali Państwo we wniosku rekreacja i wypoczynek dzieci oraz młodzieży poza miejscem zamieszkania, natomiast Państwo jako organizator zapewniają uczestnikom dojazd i pobyt oraz realizację dodatkowych zajęć – szereg czynności składających się na świadczenie charakterystyczne, jak wyżej wskazano, dla usługi turystyki.

Zatem organizacja opisanych kolonii, obozów w ramach których uczestnikom zostanie zapewniony nocleg (zakwaterowanie w ośrodku lub bazie obozowej), wyżywienie, ubezpieczenie, transport, bilety wstępu i inne atrakcje opisane we wniosku – jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży.

Natomiast, świadczone przez Państwa usługi w zakresie opieki nad dziećmi w ramach kolonii i obozów, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwolnienie to nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do całej usługi organizacji kolonii/obozów, a jedynie do świadczonej w ich ramach usługi w zakresie opieki nad uczestnikami.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).