Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-411/14/18-5/S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: Mobilność Plus - możliwość zastosowania zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 16, 39, 90
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; opodatkowanie; podróż; umowa-umowa o pracę; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3646/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 września 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 944/16 (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB4/415-411/14-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że przychód z tytułu otrzymania środków finansowych w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach programu „Mobilność Plus” stanowiących koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz koszty podróży nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16, 39 i 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 27 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 września 2014 r. Nr IPPB4/415-411/W/14-4/JK (skutecznie doręczonym w dniu 2 października 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-411/14-2/JK, złożył skargę z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3646/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/415-411/14-2/JK. Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 944/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3646/14 stał się prawomocny z dniem 6 kwietnia 2018 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 10 września 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 201 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków finansowych w związku z realizacją programu „Mobilność Plus” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest naukowcem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w A. W latach 2011-2012 brał udział w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym. Na podstawie decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego została bowiem zawarta w dniu 28 września umowa pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a A., której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy (uczestnika programu), obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w University, USA.

W tej samej umowie postanowiono również, że będzie ona realizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M.P. Nr 91, poz. 1062) i o ogłoszeniu o konkursie w ramach I edycji programu pod nazwą „Mobilność Plus” z dnia 13 grudnia 2010 r.

W celu realizacji tejże umowy z dnia 28 września 2011 r. A. zawarła z Wnioskodawcą w dniu 6 października 2011 r. odrębną umowę o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez Uczelnię od Ministra ramach programu „Mobilność Plus”. Zaś jej przedmiot został określony podobnie jak w umowie X i pracodawca skierował Wnioskodawcę na wyjazd długoterminowy do ośrodka University USA w celu realizacji zadań badawczych związanych z wykonaniem umowy z dnia 28 września 2011 r. zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a A. o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”. Zgodnie z ww. umowami, Wnioskodawca otrzymał od A. o przekazane jej na ten cel przez Ministra środki w wysokości 211.200 zł w dwóch transzach:

*   pierwsza w roku 2011 w wysokości 58.800 zł, w tym na koszty pobytu 46.800 zł i na koszty podróży 12.000 zł,

*   druga w roku 2012 w wysokości 152.400 zł, w tym na koszty pobytu 140.400 zł i na koszty podróży 12.000 zł.

Ponadto, na czas realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca otrzymał urlop płatny. Zaś od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu Uczelnia jako płatnik obliczała i pobierała zaliczki na podatek dochodowy oraz ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uczestnik programu „Mobilność Plus” za lata podatkowe 2011 i 2012 ma prawo do skorzystania z przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 39 lub 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego otrzymanych na ten cel środków finansowych w kwocie 211.200 zł?

Ewentualnie, czy przekazywane Wnioskodawcy w ramach programu „Mobilność Plus” środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki, które otrzymał w ramach programu „Mobilność Plus” są zwolnione z podatku dochodowego.

Jednakże biorąc pod uwagę brak jednolitej linii orzeczniczej Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w jego ocenie możliwym jest zastosowanie w takim przypadku różnych podstaw prawnych w zależności od zakwalifikowania przez podmiot dokonujący interpretacji tego świadczenia jako:

1.  innego stypendium pozyskanego w ramach wspierania międzynarodowej współpracy naukowej, którego zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. A co za tym idzie uznania również, że dofinansowanie otrzymywane w ramach programu „Mobilność Plus” jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT.
2.  albo świadczenia przyznanego zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. A tym samym uznania, że środki, które otrzymał Wnioskodawca w ramach programu „Mobilność Plus” są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia w całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Pogląd taki podziela bowiem WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 2 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1296/13) stwierdził, że świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 nie musi pochodzić ze środków własnych pracodawcy. Kryterium decydującym o tym, czy dane jest świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest bowiem źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (należy przywołać wyroki NSA z 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92, opubl. w: NSA z 1993 r., Nr 3, poz. 83, z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 251/08, opubl. w: LEX Nr 513314 – NSA w sprawie sygn. akt II FSK 309/11).
3.  lub diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

A zatem uznanie, że dofinansowanie, które otrzymał Wnioskodawca będąc naukowcem, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 309/11) jest wolne od podatku do wysokości należności, które zostałyby mu przyznane, gdyby odbywał podróż służbową jako pracownik sfery budżetowej.

Również podsumowując dotychczasową linię orzecznictwa w analogicznej sprawie w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 9 maja 2013 r. (I SA/Kr 281/13) WSA w Krakowie wyraził pogląd, że podatnik w takim przypadku może skorzystać ze zwolnienia częściowego, które wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3646/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 944/14.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, a także inne źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się między innymi osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4).

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest naukowcem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na Uczelni. W latach 2011-2012 brał udział w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym. Na podstawie decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego została zawarta w dniu 28 września umowa pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uczelnią, której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy (uczestnika programu), obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w University USA. W tej samej umowie postanowiono również, że będzie ona realizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M.P. Nr 91, poz. 1062) i o ogłoszeniu o konkursie w ramach I edycji programu pod nazwą „Mobilność Plus” z dnia 13 grudnia 2010 r. W celu realizacji tejże umowy z dnia 28 września 2011 r. Uczelnia zawarła z Wnioskodawcą w dniu 6 października 2011 r. odrębną umowę o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez Uczelnię od Ministra w ramach programu „Mobilność Plus”. Zaś jej przedmiot został określony podobnie jak w umowie i pracodawca skierował Wnioskodawcę na wyjazd długoterminowy do ośrodka H. U. w celu realizacji zadań badawczych związanych z wykonaniem umowy z dnia 28 września 2011 r. zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uczelnią o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”. Zgodnie z ww. umowami Wnioskodawca otrzymał od Uczelni środki przeznaczone na koszty pobytu oraz środki przeznaczone na koszty podróży.

Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy, i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy, istnieje związek faktyczny i prawny (por. wskazywany w skardze wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2116/08 oraz inne, przywołane tam orzeczenia tego Sądu). Z tego względu, przedmiotowe środki uznać trzeba za ściśle i bezwarunkowo związane ze statusem pracownika Uczelni. Takiego statusu wymaga program „Mobilność Plus”.

Ponadto, art. 12 ust. 1 ustawy, posługuje się pojemną formułą „\`(...)\`wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne\`(...)\`”. Nie tylko zatem wynagrodzenie za pracę może być kwalifikowane z tego przepisu.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, środki uzyskane w ramach uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Program pod nazwą „Mobilność Plus” został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 615, z późn. zm.).

Celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem”, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,

*   uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie

*   nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo – technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia, programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna, w tym:

1.  przeznaczenie pomocy,
2.  rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,
3.  sposób kumulowania pomocy,
4.  maksymalne wielkości pomocy

\- z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo – technicznej i innowacyjnej państwa.

Środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 26 ust. 4 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy”.

Należy również wskazać na definicję zawartą w:

*   Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj – „stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas”,

*   Słowniku Wyrazów Obcych PWN, który definiuje „stypendium jako stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne”,

*   Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, który wskazuje, że „stypendium to zasiłek, subwencja. Pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”,

*   Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego – „stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”.

Jednocześnie warto podkreślić, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnej ustawy, czyli aktu powszechnie obowiązującego. Omawiane zwolnienie przywołuje bowiem stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest natomiast odwołania do stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Druga grupa, dotyczy innych (niż określonych w ustawach) stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności.

Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii – dawniej – Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, aktualnie – Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zatem, nie można uznać opisanych we wniosku środków za „stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowy oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwo wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej i Szkolnictwa wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania”.

Jak wynika z wniosku, otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie zostały otrzymane na wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy podstawach prawnych – ani tych zdefiniowanych przed wyrazem „inne”, ani tych wskazanych po tym wyrazie. Środki te nie mogą być uznane za „inne” stypendia już choćby dlatego, że zasady ich przyznawania nie zostały zatwierdzone w sposób opisany w tym przepisie, tj. przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu stosownej opinii, lub przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W związku z powyższym, środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Szkole Wyższej na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można ponadto zaaprobować stanowiska Wnioskodawcy, że otrzymane przez niego środki podlegały zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest, aby otrzymane środki zostały przyznane przez pracodawcę „\`(...)\`zgodnie z odrębnymi przepisami (\`(...)\`) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych\`(...)\`.”. Jakkolwiek środki te zostały przyznane przez pracodawcę Wnioskodawcy, tj. Akademię, to jednak nie na podstawie odrębnych przepisów określających zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. Oceny tej nie zmienia nawet ta okoliczność, że równoległym efektem przedsięwzięcia, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał środki, było z pewnością podniesienie jego kwalifikacji. Intencjonalnie bowiem zarówno umowa z dnia 28 września 2011 r., jak i z dnia 6 października 2011 r., zostały zawarte w celu pokrycia kosztów utrzymania i bieżących wydatków w trakcie badań naukowych w USA, zaś ich podstawy prawne nie były dedykowane przekazywaniu przez pracodawców świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie temu celowi służy ustawa o zasadach finansowania nauki, ani komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu Programu „Mobilność Plus” (abstrahując od tego, że ten ostatnio wymieniony akt w ogóle nie jest źródłem prawa, wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy).

W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu „Mobilność Plus” nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, należy wskazać, że w myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania kwot przekazanych pracownikom naukowym na sfinansowanie ich (i członków ich rodzin) pobytu, podróży i bieżących wydatków w trakcie realizacji programu naukowego była przedmiotem analizy NSA we wskazywanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA o sygn. II FSK 309/11. Otóż NSA, odwołując się do pojęcia „podróż służbowa”, zdefiniowanego w art. 775 Kodeksu pracy, zauważył, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134). Także w niniejszej sprawie, Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez zatrudniającą go Uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określała okres skierowania do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki Wnioskodawcy (w tym obowiązek składania okresowych raportów). Z umowy wynikało, że Wnioskodawca miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny. Takie warunki odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu w umowie z dnia 6 października 2011 r.), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Nie zmienia tego fakt, że w sensie ekonomicznym pierwotnym źródłem finansowania wydatków Wnioskodawcy było Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki podlegały więc zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, do wysokości określonej w końcowej części tego przepisu.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu „Mobilność Plus” stanowią dla Niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, natomiast nie podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 39 i 90 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieprawidłowe w pozostały zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3647/14 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 944/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.