Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1045/13-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Czy w związku z udostępnieniem ww. sieci na rzecz Zakładu Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z siecią?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; media; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; udostępnienie; umowa-umowa użyczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z siecią kanalizacyjną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z siecią kanalizacyjną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 31 stycznia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony opis sprawy, określenie przedmiotu wniosku oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Od roku 2012 Gmina ponosi wydatki na inwestycję związaną z budową kanalizacji sanitarnej na terenie miejscowości B, S oraz L (tzw. etap II inwestycji sanitarnej Gminy).

Zainteresowany planuje ukończyć budowę sieci i oddać ją do użytkowania w roku 2013 (nie można jednak wykluczyć przesunięć w tym zakresie). Wartość inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto.

Wydatki w powyższym zakresie zostały częściowo sfinansowane z dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 do kwoty netto ponoszonych nakładów. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym.

Samorządowy zakład budżetowy Gminy, tj. Zakład (dalej: Zakład, Z), świadczy na terenie Gminy usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. Zakład jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza VAT należny oraz VAT naliczony w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Pierwotnie Gmina planowała, że po zakończeniu budowy sieci, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania, pozostawi ona wybudowany majątek we władaniu Gminy i będzie wykorzystywać go realizując na rzecz Zakładu odpłatne świadczenie polegające na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych.

Innymi słowy, Gmina zawarłaby z Zakładem porozumienie o realizacji przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) odpłatnego świadczenia na rzecz Zakładu polegającego na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych na odcinku od posesji mieszkańców w miejscowościach: B, S oraz L do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez Zakład. Jednocześnie, to Zakład świadczyłby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wskazanych miejscowości (oraz firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby pomiędzy Zakładem a odbiorcami usług. Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którą tego typu świadczenie podlegałoby po stronie Gminy opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, w listopadzie 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu zagospodarowania sieci. Gmina postanowiła, że po zakończeniu realizacji inwestycji udostępni sieć do eksploatacji Zakładowi na podstawie odpowiedniego porozumienia (zawartego w formie ustnej lub pisemnej). Samo udostępnianie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie natomiast w ramach ustaleń obciążać Zakład z tytułu mediów, tj. w szczególności poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem sieci energii elektrycznej (dalej: wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz Zakładu stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej.

Wystawiane przez Gminę na rzecz Zakładu faktury Gmina planuje ujmować w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  wydatki inwestycyjne związane z siecią kanalizacji sanitarnej ponoszone są wyłącznie przez Gminę i na ten podmiot wystawiane są stosowne faktury VAT. Jeśli chodzi natomiast o wydatki bieżące to jedynym wydatkiem ponoszonym przez Gminę, który dokumentowany jest fakturą wystawioną na Gminę, jest koszt energii elektrycznej, którym ostatecznie obciążany jest Zakład. Wszystkie pozostałe koszty bieżące związane z eksploatacją kanalizacji sanitarnej dokumentowane są fakturami wystawionymi na Zakład. Jednocześnie Gmina informuje, że wydatki te (wystawiane na Zakład) nie są objęte wnioskiem;
2.  od momentu udostępnienia przez Gminę opisanej sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Zakładu, podmiot ten będzie jedynym dysponentem ww. infrastruktury;
3.  w ocenie Gminy, niniejsza sieć kanalizacji sanitarnej nie będzie służyć Gminie zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, lecz wyłącznie do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udostępnieniem ww. sieci na rzecz Zakładu Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z siecią?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udostępnieniem ww. sieci na rzecz Zakładu, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z siecią.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z siecią.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące ww. infrastruktury będą bezpośrednio związane z de facto odpłatnym udostępnieniem sieci na rzecz Zakładu (gdyby Gmina nie poniosła tych wydatków, nie doszłoby, jej zdaniem, również do świadczenia niniejszych usług opodatkowanych VAT).

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia sieci, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w podobnej sprawie uznał, że „Z wniosku wyniku, że Wnioskodawca w ramach umów użyczenia udostępnia odpłatnie i nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach. Działalność nieodpłatna Wnioskodawcy polega na użyczeniu pomieszczeń podmiotom (jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeniu gospodyń wiejskich, klubowi sportowemu), za które nie jest pobierane żadne wynagrodzenie. Natomiast działalność odpłatna, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie z ww. umową użyczenia pozostałe podmioty wymienione we wniosku, korzystają nieodpłatnie z budynków będących własnością Wnioskodawcy jednak są obciążani przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów i usług przypadających na te budynki. Koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń np. w postaci remontów, eksploatacji ponosi użyczający. Zatem Gmina dokonuje zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowych budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „(…) w większości zakupów tych nie da się przypisać jednoznacznie do jednej z tych kategorii czynności, jedynie w niektórych przypadkach można np. na podstawie podliczników określić zużycie energii elektrycznej natomiast jeżeli chodzi o pozostałe zakupy to faktury od dostawców dotyczą całego budynku (remonty, środki czystości, ciepło)”.

„(…) Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali w całości”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   z dnia 15 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-624/13-5/JSK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-5/BM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   z dnia 31 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-693/13-5/AWa, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących przedmiotowej sieci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast ww. przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmi: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jednakże ww. przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmi: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy brzmi następująco: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 13 ustawy obowiązuje w brzmieniu: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 10c ustawy),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku (do dnia 31 grudnia 2013 r.) jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia (do dnia 31 grudnia 2013 r.) od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ww. przepisu).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1045/13-4/JSK odpłatne świadczenie usług udostępnienia sieci kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub obniżonej stawki podatku, lecz będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od roku 2012 Gmina ponosi wydatki na inwestycję związaną z budową kanalizacji sanitarnej (tzw. etap II inwestycji sanitarnej Gminy). Zainteresowany planuje ukończyć budowę sieci i oddać ją do użytkowania w roku 2013 (nie można jednak wykluczyć przesunięć w tym zakresie). Wartość inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto. Wydatki w powyższym zakresie zostały częściowo sfinansowane z dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 do kwoty netto ponoszonych nakładów. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym.

Samorządowy zakład budżetowy Gminy świadczy na terenie Gminy usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. Zakład jest zarejestrowany na potrzeby VAT i rozlicza VAT należny oraz VAT naliczony w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Pierwotnie Gmina planowała, że po zakończeniu budowy sieci, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania, pozostawi ona wybudowany majątek we władaniu Gminy i będzie wykorzystywać go realizując na rzecz Zakładu odpłatne świadczenie polegające na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych.

Innymi słowy, Gmina zawarłaby z Zakładem porozumienie o realizacji przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) odpłatnego świadczenia na rzecz Zakładu polegającego na przesyle ścieków bytowo-gospodarczych na odcinku od posesji mieszkańców w miejscowościach: B, S oraz L do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez Zakład. Jednocześnie, to Zakład świadczyłby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wskazanych miejscowości (oraz firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby pomiędzy Zakładem a odbiorcami usług. Gmina uzyskała interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którą tego typu świadczenie podlegałoby po stronie Gminy opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, w listopadzie 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu zagospodarowania sieci. Gmina postanowiła, że po zakończeniu realizacji inwestycji udostępni sieć do eksploatacji Zakładowi na podstawie odpowiedniego porozumienia (zawartego w formie ustnej lub pisemnej). Samo udostępnianie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie natomiast w ramach ustaleń obciążać Zakład z tytułu mediów, tj. w szczególności poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem sieci energii elektrycznej (dalej: wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz Zakładu stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Wystawiane przez Gminę na rzecz Zakładu faktury Gmina planuje ujmować w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Wydatki inwestycyjne związane z siecią kanalizacji sanitarnej ponoszone są wyłącznie przez Gminę i na ten podmiot wystawiane są stosowne faktury VAT. Jeśli chodzi natomiast o wydatki bieżące to jedynym wydatkiem ponoszonym przez Gminę, który dokumentowany jest fakturą wystawioną na Gminę, jest koszt energii elektrycznej, którym ostatecznie obciążany jest Zakład. Wszystkie pozostałe koszty bieżące związane z eksploatacją kanalizacji sanitarnej dokumentowane są fakturami wystawionymi na Zakład. Od momentu udostępnienia przez Gminę opisanej sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Zakładu, podmiot ten będzie jedynym dysponentem ww. infrastruktury. Niniejsza sieć kanalizacji sanitarnej nie będzie służyć Gminie zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, lecz wyłącznie do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki bieżące i inwestycyjne związane z siecią kanalizacyjną będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych dotyczących sieci z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawartego porozumienia, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z udostępnieniem sieci kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z tą siecią, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z siecią kanalizacyjną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnienie przez Gminę na rzecz Zakładu sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie planowanego porozumienia stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania dla czynności udostępnienia przez Gminę na rzecz Zakładu sieci kanalizacji sanitarnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1045/13-4/JSK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.