Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.765.2020.4.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: W zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej - klimatyzacja z pompą ciepła.
Słowa kluczowe: klimatyzacja; pompa; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.-Rodzaje materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 31g ustawy 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z wniosku z 29 listopada 2020 r. (data wpływu 29 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z 1 stycznia 2021 r. (data nadania 1 stycznia 2021 r., data wpływu 1 stycznia 2021 r.) na wezwanie z 29 grudnia 2020 r. (data nadania 29 grudnia 2020 r., data doręczenia 30 grudnia 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.765.2020.1.MM uzupełniony pismem z 31 marca 2021 r. (data nadania 31 marca 2021 r., data wpływu 31 marca 2021 r.) na wezwanie z 30 marca 2021 r. (data nadania 30 marca 2021 r., data doręczenia 30 grudnia 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.765.2020.2.JK2 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie ulgi termomodernizacyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 29 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.765.2020.1.MM (data nadania 29 grudnia 2020 r., data doręczenia 30 grudnia 2020 r.) oraz pismem z 30 marca 2021 r. (data nadania 30 marca 2021 r., data doręczenia 30 grudnia 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.765.2020.2.JK2, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 1 stycznia 2021 r. (data nadania 1 stycznia 2021 r., data wpływu 1 stycznia 2021 r.) oraz z 31 marca 2021 r. (data nadania 31 marca 2021 r., data wpływu 31 marca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

**We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest właścicielem samodzielnego, dwukondygnacyjnego lokalu mieszkalnego w budynku dwulokalowym w zabudowie bliźniaczej (…) na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 18 listopada 2011 r (…). Przedmiotowy lokal mieszkalny był dotychczas ogrzewany piecem gazowym oraz tradycyjnym kominkiem opalanym drewnem. Instalacja centralnego ogrzewania piecem gazowym zasilana gazem ziemnym przy niskich temperaturach zewnętrznych była niewydolna oraz bardzo droga w eksploatacji i konieczne było dogrzewanie kominkiem opalanym drewnem. Wnioskodawca od kilku lat chciał przeprowadzić termomodernizację lokalu mieszkalnego - chciał osiągnąć redukcję zużycia gazu ziemnego oraz zupełne zaprzestać wytwarzania pyłów, które w okresie zimowym są źródłem smogu, czyli zrezygnować z używania kominka. Dodatkowym niespodziewanym zdarzeniem, które ostatecznie zmusiło Wnioskodawcę do przeprowadzenia pilnej termomodernizacji, była podjęta 8 września 2020 r. Uchwała Sejmiku Województwa (…) w sprawie programu ochrony powietrza dla stref w województwie (…), w których zostały przekroczone poziomy dopuszczalne i docelowe substancji w powietrzu. W uchwale wskazano, że w przypadku przekroczenia poziomu zanieczyszczenia pyłem PM10 powyżej 50 ug/m.sześc. na terenie województwa (…) będzie obowiązywał zakaz korzystania z instalacji do spalania biomasy drzewnej (kominków, piecyków kominkowych, piecyków ozdobnych) – w przypadku gdy nie jest to jedyne źródło ogrzewania (co ma to miejsce w przypadku przedmiotowego lokalu mieszkalnego). Na podstawie danych archiwalnych można stwierdzić, że stężenie pyłu PM10 powyżej 50 ug/m.sześc. na terenie W. i okolic utrzymuje się przez znaczną części okresu zimowego, a szczególnie w okresie występowania silnych mrozów - kiedy powstawałaby konieczność dogrzania lokalu kominkiem. Należało zatem założyć, że w okresie zimowym korzystanie z kominka i możliwość dogrzewania nim lokalu mieszkalnego będzie niemalże niemożliwa.

W związku z powołaną wyżej Uchwałą Sejmiku Województwa (…) powstała konieczność pilnego zapewnienia w lokalu mieszkalnym odpowiedniego dodatkowego ekologicznego systemu ogrzewania, który wspomógłby albo nawet zastąpiłby niewystarczający przy niskich temperaturach zewnętrznych podstawowy system ogrzewania gazem ziemnym.

Z uwagi na istniejącą instalację hydrauliczną, instalację centralnego ogrzewania, warunki techniczno-budowlane i układ pomieszczeń zdecydowano o zamontowaniu systemu klimatyzacji z funkcją grzania (pompa ciepła powietrze-powietrze) jako ekologiczne, ekonomiczne i wydajne źródło ciepła. Zamontowano 3 jednostki zewnętrzne marki X tak, aby zapewnić dobre ogrzanie całego lokalu mieszkalnego. Każda jednostka posiada ekologiczną i ekonomiczną sprężarkę - o cechach identycznych jak w typowych pompach ciepła. Jest to pompa ciepła powietrze - powietrze. Współczynnik efektywności COP (Coefficient of Performance czyli stosunek ilości dostarczonego ciepła do ilości zużytej energii elektrycznej) wynosi odpowiednio 4,15, 4,15 i 4,0, czyli z odpowiednio 1 kW energii elektrycznej jest w stanie wyprodukować 4,00 - 4,15 kW energii cieplnej. Porównując współczynniki efektywności COP z typowymi pompami ciepła tego samego producenta, które wynoszą od 3,6 do 5,0, należy stwierdzić, że zamontowane urządzenia są porównywalnie efektywne i ekologiczne jak typowe pompy ciepła. Wszystkie 3 jednostki zostały zamontowane 26-27 listopada 2020 r. Wydatek został udokumentowany fakturą VAT z 28 listopada 2020 r. Faktura została wystawiona przez podatnika niekorzystającego ze zwolnienia z podatku od towarów i usług - zastosowano stawkę VAT 8%. Na fakturze jako nabywcę wskazano osobę fizyczną - Wnioskodawcę. Data wystawienia faktury pokrywa się z datą dostarczenia i montażu systemu. Płatność za fakturę VAT została dokonana odpowiednimi przelewami bankowymi z konta Nabywcy (Wnioskodawcy) na konto Sprzedawcy. Wydatki na opisaną wyżej inwestycję nie zostały sfinansowane z żadnych dotacji. Nie zostaną też zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, uwzględnione przez Wnioskodawcę w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca chciałby dokonać odliczenia poniesionych wydatków w ramach "ulgi termomodernizacyjnej". Przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało już zakończone.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną jednolitą stawką 19% i w ramach tego podatku zamierza dokonać odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

W uzupełnieniu z 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że budynek, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2019 r. poz. 1186 ze zm.). Jest to budynek w zabudowie bliźniaczej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym zostały wydzielone dwa lokale mieszkalne. Kwota mającego mieć miejsca odliczenia w ramach opisanego przedsięwzięcia nie przekroczy kwoty 53 000 złotych. Jest to pierwsze przedsięwzięcie termomodernizacyjne Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nadmienia także, że.:

1) Zamontowane urządzenia posiadają wszystkie cechy pozwalające je zaklasyfikować do grupy "pompy ciepła". Posiadają sprężarkę identyczną jak w typowych pompach ciepła, są ekologiczne i ekonomiczne (współczynnik efektywności COP wynosi powyżej 4, czyli z jednego kW energii elektrycznej wytwarza ponad 4 kW energii cieplnej). Pozwala to zredukować ilość wykorzystanej energii (gaz i drewno opałowe) niezbędnej do ogrzania budynku.

2) W wyniku przeprowadzonej termomodernizacji prognozuje się zmniejszenie do zera zużycia drewna do ogrzewania domu kominkiem, a także znaczne zmniejszenie ilości zużytego gazu ziemnego. Dzięki wykorzystaniu energii wyprodukowanej przez system klimatyzacji z funkcją grzania - pompę ciepła powietrze-powietrze, ogrzewanie domu jest "czyste" i ekologiczne. Pompa ciepła powietrze-powietrze stanowi integralną część zamontowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania.

3) Zamontowane przez Wnioskodawcę w budynku mieszkalnym urządzenie ogrzewające dom, tj. klimatyzacja z funkcją ogrzewania posiada wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do grupy "pompa ciepła". Pompa ciepła powietrze-powietrze stanowi integralną część zamontowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania.

Pismem z 30 marca 2021 r. wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy montaż klimatyzacji faktycznie przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku i czy może Pan to potwierdzić na podstawie ekspertyzy sporządzonej w formie audytu energetycznego budynku przez wykwalifikowanego audytora energetycznego.

Odpowiadając na pierwszą część pytania, Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie montaż systemu klimatyzacji z funkcją grzania, czyli pompy ciepła powietrze-powietrze, faktycznie przyczynił się do poprawy efektywności energetycznej budynku. Efektywność energetyczna została zdefiniowana w art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. 2016 r. poz. 831 ze zm.): efektywność energetyczna - stosunek uzyskanej wielkości efektu użytkowego danego obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, w typowych warunkach ich użytkowania lub eksploatacji, do ilości zużycia energii przez ten obiekt, urządzenie techniczne lub instalację, albo w wyniku wykonanej usługi niezbędnej do uzyskania tego efektu. Poprawę efektywności energetycznej budynku można zatem uzyskać po przez ulepszenie jego termoizolacji i/lub ulepszenie systemu grzewczego.

W przedmiotowej sprawie miało miejsce ulepszenie systemu grzewczego. Termoizolacja budynku w ocenie Wnioskodawcy jest wystarczająca. W budynku mieszkalnym, o którym mowa we wniosku, podstawowym systemem ogrzewania jest piec opalany gazem ziemnym. System ten jest niewydolny z uwagi na za małą moc grzewczą zainstalowanego pieca w stosunku do powierzchni mieszkalnej budynku oraz za małą moc zainstalowanych grzejników i ich nieprawidłowe umiejscowienie w niektórych pomieszczeniach. Ponadto zainstalowany piec pracujący na maksymalnej mocy zużywa bardzo dużo gazu ziemnego - niewspółmiernie dużo w stosunku do stopnia ogrzania pomieszczeń i niewspółmiernie wysoko rośnie koszt zużytego gazu ziemnego. Modernizacja tego systemu wiązałaby się z bardzo dużymi nakładami finansowymi. Konieczne jest dogrzewanie większości pomieszczeń w okresie od początku listopada do końca marca, czyli przez około 5 miesięcy w roku. Do końca sezonu zimowego 2019/2020 r. dodatkowym źródłem ogrzewania był kominek opalany drewnem. Jednakże Uchwała Sejmiku Województwa (…) w sprawie programu ochrony powietrza dla stref w województwie (…), w których zostały przekroczone poziomy dopuszczalne i docelowe substancji w powietrzu z 8 września 2020 r. uniemożliwiła korzystanie z kominka, szczególnie w okresie silnych mrozów - wtedy stężenie pyłów przekroczyło dopuszczalne stężenia. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie miał wyboru - musiał zrezygnować z tego sposobu dogrzewania budynku. Biorąc pod uwagę konstrukcję budynku i możliwości techniczne jedynym możliwym źródłem pozyskania brakującego ciepła w budynku była energia elektryczna. Ogrzewanie elektryczne może odbywać się za pomocą m.in. grzejników olejowych, grzejników konwektorowych, nagrzewnic, promienników ciepła. Jednakże są to mało efektywne i mało ekologiczne źródła ciepła. Współczynnik efektywności COP (Coefficient of Performance czyli stosunek ilości dostarczonego ciepła do ilości zużytej energii elektrycznej) w przypadku wymienionych źródeł wynosi około 1,0, czyli z odpowiednio 1 kW energii elektrycznej jest w stanie wyprodukować około 1 kW energii cieplnej. Zainstalowane pompy ciepła powietrze-powietrze (system klimatyzacji z funkcją grzania) posiada COP na poziomie 4,00 – 4,15, czyli z 1 kW energii elektrycznej jest w stanie wyprodukować co najmniej 4 razy więcej energii cieplnej niż wymienione wyżej źródła ogrzewania elektrycznego. Reasumując Wnioskodawca wybrał świadomie i zainstalował najbardziej efektywny a przy tym najbardziej ekologiczny system ogrzewania spośród systemów zasilanych energią elektryczną. Porównanie efektywności zainstalowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania zasilanego energią elektryczną z kominkiem opalanym drewnem jest złożone. Jednakże Wnioskodawca dokonał takiego porównania na podstawie poniesionych kosztów eksploatacji obu źródeł ciepła. Wnioskodawca dokonał porównania kosztu zakupu drewna opałowego w sezonie grzewczym 2019/2020 oraz wzrostu zużycia energii elektrycznej w sezonie grzewczym 2020/2021 (od dnia zainstalowania nowego systemu ogrzewania do 26 lutego 2021 r. tj. otrzymania ostatniej faktury za energię elektryczną) w stosunku do energii elektrycznej zużytej w analogicznym okresie poprzedniego sezonu grzewczego. Należy stwierdzić, że Wnioskodawca poniósł o około 500 zł niższe koszty eksploatacji systemu klimatyzacji z funkcją grzania niż w przypadku użytkowania kominka opalanego drewnem. Koszt zużycia gazu ziemnego do palenia w piecu w obu sezonach grzewczych był zbliżony. Wnioskodawca widzi możliwość dalszej redukcji kosztów eksploatacji zainstalowanego systemu ogrzewania na podstawie doświadczeń z kończącego się sezonu grzewczego poprzez modyfikację ustawień sterowników elektronicznych w przyszłych sezonach grzewczych. Tutaj podkreślenia wymaga także zdecydowanie bardziej precyzyjny, a przy tym ekonomiczny, sposób sterowania zainstalowanym ogrzewaniem w porównaniu do nieużywanego już kominka opalanym drewnem. Podsumowując można stwierdzić, że doszło do faktycznej poprawy efektywności energetycznej budynku - została zachowana odpowiednia temperatura wewnątrz pomieszczeń przy mniejszych nakładach finansowych. Bezdyskusyjne jest także, że przyjęte rozwiązanie jest dużo bardziej ekologiczne - odstąpiono całkowicie od emisji pyłów do atmosfery. Tutaj podkreślić należy, że wprowadzenie przez Ustawodawcę ulgi termomodernizacyjnej miało na celu nie tylko poprawę efektywności energetycznej budynków, ale przed wszystkim zmianę systemów ogrzewania na bardziej ekologiczne, emitujące mniej szkodliwych pyłów do atmosfery.

Odpowiadając na drugą część pytania Wnioskodawca poinformował, że Wnioskodawca nie posiada ekspertyzy w formie audytu energetycznego budynku sporządzonego przez wykwalifikowanego audytora energetycznego. Posiadanie takiej ekspertyzy w przypadku dokonanej przez Wnioskodawcę termomodernizacji nie było koniecznie i nie było wymagane żadnymi przepisami prawa. Ponadto posiadanie takiej ekspertyzy nie jest warunkiem do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) Wnioskodawca mając na względzie postawione przez Organ pytanie podjął próbę zlecenia wykonania audytu energetycznego budynku. Wykonanie takiej ekspertyzy to koszt około 1500-2000 zł brutto (budynek w zabudowie bliźniaczej). W porównaniu do poniesionych wydatków na termomodernizację jest to koszt niewspółmiernie wysoki. Istnieje możliwość wykonania takiej ekspertyzy na koszt Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej lub innego wskazanego podmiotu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy klimatyzację z funkcją ogrzewania, czyli pompę ciepła "powietrze-powietrze", jako ekologiczne źródło ogrzewania domu można odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, klimatyzację z funkcją ogrzewania, czyli pompę ciepła "powietrze-powietrze", jako ekologiczne źródło ogrzewania domu można odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Ustawa z 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne definiuje pojęcie "ulgi termomodernizacyjnej".

W rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2489) znajduje się pozycja: "pompa ciepła wraz z osprzętem" oraz "montaż pompy ciepła". W opinii Wnioskodawcy wydatki na dostarczenie i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania, czyli pompy ciepła "powietrze-powietrze" udokumentowane fakturą VAT, mogą być odliczone w ramach przedmiotowej ulgi, gdyż urządzenie to posiada wszystkie cechy pozwalające je zaklasyfikować do grupy "pompy ciepła". Posiada sprężarkę identyczną jak w typowych pompach ciepła, jest ekologiczne i ekonomiczne (współczynnik efektywności COP wynosi powyżej 4, czyli z jednego kW energii elektrycznej wytwarza ponad 4 kW energii cieplnej). Pozwala to zredukować ilość wykorzystanej energii (gaz i drewno opałowe) niezbędnej do ogrzania budynku. Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1387 ze zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. 2018 r. poz. 966 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest: a. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, (\`(...)\`) d. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489). Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia: (\`(...)\`) 11. pompa ciepła wraz z osprzętem. Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi: (\`(...)\`) 10. montaż pompy ciepła.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzimy energię potrzebną do ogrzania budynku mieszkalnego. W wyniku przeprowadzonej termomodernizacji prognozuje się zmniejszenie do zera zużycia drewna do ogrzewania domu kominkiem, a także znaczne zmniejszenie ilości zużytego gazu ziemnego. Dzięki wykorzystaniu energii wyprodukowanej przez system klimatyzacji z funkcją grzania - pompę ciepła powietrze-powietrze, ogrzewanie domu jest "czyste" i ekologiczne.

Pompa ciepła powietrze-powietrze stanowi integralną część zamontowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania. Zauważyć należy, że w katalogu wydatków podlegających odliczeniu znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych w części 1 w punkcie 11 została wskazana "pompa ciepła wraz z osprzętem". Zamontowane przez Wnioskodawcę w budynku mieszkalnym urządzenie ogrzewające dom, tj. klimatyzacja z funkcją ogrzewania posiada wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do grupy "pompa ciepła". Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pompa ciepła powietrze-powietrze stanowi integralną część zamontowanego systemu klimatyzacji z funkcją grzania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

Stosownie do art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22 ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489).

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6) kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100);

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11) pompa ciepła wraz z osprzętem;

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2) wykonanie analizy termograficznej budynku;

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10) montaż pompy ciepła;

11) montaż kolektora słonecznego;

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13) montaż instalacji fotowoltaicznej;

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona jest energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki (art. 26h ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ww. ustawy).

Reasumując, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Jednakże odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

*   sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
*   zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że w katalogu wydatków podlegających odliczeniu znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych w części 1 w punkcie 11 została wskazana pompa ciepła wraz z osprzętem. Natomiast w części 2 w punkcie 10 wskazano montaż pompy ciepła.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem samodzielnego, dwukondygnacyjnego lokalu mieszkalnego w budynku dwulokalowym w zabudowie bliźniaczej. Jest to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Przedmiotowy lokal mieszkalny był dotychczas ogrzewany piecem gazowym oraz tradycyjnym kominkiem opalanym drewnem. Z uwagi na istniejącą instalację hydrauliczną, instalację centralnego ogrzewania, warunki techniczno-budowlane i układ pomieszczeń zdecydowano o zamontowaniu systemu klimatyzacji z funkcją grzania (pompa ciepła powietrze-powietrze) jako ekologiczne, ekonomiczne i wydajne źródło ciepła. Zamontowano 3 jednostki zewnętrzne marki X tak aby zapewnić dobre ogrzanie całego lokalu mieszkalnego. Każda jednostka posiada ekologiczną i ekonomiczną sprężarkę - o cechach identycznych jak w typowych pompach ciepła. Jest to pompa ciepła powietrze - powietrze. Wszystkie 3 jednostki zostały zamontowane 26-27 listopada 2020 r. Wydatek został udokumentowany fakturą VAT z 28 listopada 2020 r. Zamontowane urządzenia posiadają wszystkie cechy pozwalające je zaklasyfikować do grupy "pompy ciepła". Posiadają sprężarkę identyczną jak w typowych pompach ciepła, są ekologiczne i ekonomiczne (współczynnik efektywności COP wynosi powyżej 4, czyli z jednego kW energii elektrycznej wytwarza ponad 4 kW energii cieplnej). Pozwala to zredukować ilość wykorzystanej energii (gaz i drewno opałowe) niezbędnej do ogrzania budynku. W wyniku przeprowadzonej termomodernizacji prognozuje się zmniejszenie do zera zużycia drewna do ogrzewania domu kominkiem, a także znaczne zmniejszenie ilości zużytego gazu ziemnego. Dzięki wykorzystaniu energii wyprodukowanej przez system klimatyzacji z funkcją grzania - pompę ciepła powietrze-powietrze, ogrzewanie domu jest "czyste" i ekologiczne. Montaż systemu klimatyzacji z funkcją grzania, czyli pompy ciepła powietrze-powietrze, faktycznie przyczynił się do poprawy efektywności energetycznej budynku. W przedmiotowej sprawie miało miejsce ulepszenie systemu grzewczego. Doszło do faktycznej poprawy efektywności energetycznej budynku – została zachowana odpowiednia temperatura wewnątrz pomieszczeń przy mniejszych nakładach finansowych. Przyjęte rozwiązanie jest dużo bardziej ekologiczne – odstąpiono całkowicie od emisji pyłów do atmosfery.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może dokonać odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 2020 r. wydatków poniesionych w 2020 r. na zakup i montaż klimatyzatorów z funkcją ogrzewania (pomp ciepła powietrze-powietrze), które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do ogrzewania budynku mieszkalnego - którego jest właścicielem - w ramach ulgi termomodernizacyjnej na podstawie art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że załącznik do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju nie zawiera szczegółowego wykazu konkretnych materiałów budowlanych, a jedynie wskazuje, ogólnie na materiały budowlane wykorzystane do ściśle określonego w rozporządzeniu celu. Tym celem jest modernizacja istniejącego budynku polegająca na wykonaniu docieplenia i modernizacji systemu grzewczego. Na to wskazują wymienione w rozporządzeniu materiały i urządzenia oraz usługi wchodzące w zakres omawianej ulgi. Natomiast interpretacja indywidualna wydawana jest jedynie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania ani nie podejmuje rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego typu orzekania, w tym kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację i zebrane dowody. Ewentualną weryfikację czy zakres przeprowadzonych prac i użytych materiałów budowlanych odpowiadał zakresowi wskazanemu w przepisach będą przeprowadzały inne organy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.