Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.43.2019.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Skutki podatkowe uzyskania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-własność lokalu; odwołanie; spłata; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych uzyskania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.43.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 marca 2019 r.). W dniu 14 marca 2019 r. (nadano w dniu 13 marca 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 12 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni ma 75 lat, jest rozwódką. Utrzymuje się z emerytury wraz z zasiłkiem pielęgnacyjnym w wysokości łącznej 806 zł oraz alimentów od męża w wysokości 1000 zł miesięcznie (rozwód z jego winy).

W dniu 30 czerwca 2016 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla … w sprawie sygn. akt … o zniesienie współwłasności poprzez wyodrębnienie własności lokali, Wnioskodawczyni nabyła własność lokalu nr … w nieruchomości przy ul. … …. Lokal ma powierzchnię 51,7 m2. Wnioskodawczyni została obciążona obowiązkiem spłaty dwóm innym współwłaścicielom kwot po 23 842 zł 50 gr, czyli łącznie 47 685 zł. Termin spłaty określono na dzień 22 lipca 2019 r. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni wymaga zatem zapłaty ww. kwoty do dnia 22 lipca 2019 r. Podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. kwoty Wnioskodawczyni zapłaciła.

Wobec powyższego oraz faktu, że Wnioskodawczyni pozostaje w bardzo trudnej sytuacji materialnej, a Jej jedyne dziecko (syn) nie interesuje się Nią ani Jej sprawami, Wnioskodawczyni odwołała darowiznę, jaką w 1994 r. dokonała na rzecz syna, tj. darowiznę 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr … przy ul. … Wyrokiem Sądu Okręgowego w … z dnia 16 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt … Sąd zobowiązał syna Wnioskodawczyni do złożenia oświadczenia o przeniesieniu na Wnioskodawczynię udziału w wysokości 1/2 w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Z dniem uprawomocnienia się tego orzeczenia tj. z dniem 15 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła zatem udział w tym prawie.

Na mocy ugody sądowej zawartej w dniu 21 listopada 2018 r. przed Sądem Rejonowym dla … w sprawie sygn. akt …, Wnioskodawczyni dokonała zniesienia współwłasności ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. …. Udział Wnioskodawczyni przeszedł na syna, a Wnioskodawczyni w zamian za to uzyskała od niego spłatę w wysokości 60 000 zł, chociaż mieszkanie ma powierzchnię 72 m2 i nie jest mniej warte niż 200 000 zł. Jak widać Wnioskodawczyni dostała spłatę znacząco mniejszą niż wartość przypadającego Jej udziału. Stan majątkowy Wnioskodawczyni nie powiększył się zatem, a wręcz odwrotnie, pomniejszył się, gdyż przed ugodą przysługiwał Jej udział w prawie o wartości co najmniej 120 000 zł, a po ugodzie Wnioskodawczyni uzyskała w zamian za ten udział jedynie 60 000 zł. Jednakże podbramkowa sytuacja materialna i konieczność spłaty do dnia 22 lipca 2019 r. kwoty 47 685 zł, w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości przy … i nabyciem przez Wnioskodawczynię odrębnej własności lokalu nr … na mocy postanowienia z dnia 30 czerwca 2016 r., spowodował, że Wnioskodawczyni zgodziła się na takie warunki. Kwotę uzyskaną ze zniesienia współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu przy ul. … Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę zobowiązania wynikającego z nabycia odrębnej własności lokalu nr … przy ul. …., którego płatność przypada na dzień 22 lipca 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że orzeczeniem Sądu Rejonowego dla … z dnia 30 czerwca 2016 r. (które uprawomocniło się w dniu 21 lipca 2016 r. i nie było zaskarżone), w sprawie sygn. akt … o zniesienie współwłasności poprzez wyodrębnienie własności lokali, Wnioskodawczyni nabyła odrębną własność lokalu nr …. W lokalu nr … Wnioskodawczyni mieszkała z mężem od 2000 r. na podstawie umowy najmu. W 2008 r. mąż Wnioskodawczyni nabył (notarialną umowa kupna) udział 1/48 w całej kamienicy przy ul. …. Mimo że Wnioskodawczyni była w związku małżeńskim, mąż Wnioskodawczyni dokonał nabycia tylko na swoje imię i sam się wpisał do księgi wieczystej. W czerwcu 2015 r. Wnioskodawczyni uzyskała wyrok sądowy, na podstawie którego Sąd ustalił, że ww. udział 1/48 objęty jest wspólnością ustawową małżeńską (powództwo o ustalenie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym).

W dniu 17 lutego 2016 r. sąd rozwodowy w ramach podziału majątku przyznał na wyłączną własność ten udział Wnioskodawczyni i to bez obowiązku spłaty czy dopłaty na rzecz męża Wnioskodawczyni.

Ponieważ wartość udziału 1/48 w kamienicy stanowiącego wówczas własność Wnioskodawczyni była znacznie mniejsza niż wartość lokalu nr …, który w wyniku zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali Wnioskodawczyni uzyskała, Sąd nakazał Jej zapłacić do dnia 22 lipca 2019 r. kwotę 47 685 zł, tj. po 23 842 zł 50 gr na rzecz A. S. i S. D. Od dnia 30 czerwca 2016 r. lokal nr … jest zatem odrębnym lokalem (stanowi odrębną nieruchomość  ma samodzielna księgę wieczystą) i jest własnością Wnioskodawczyni.

Przedmiotem zniesienia współwłasności była kamienica przy …. Wnioskodawczyni miała w niej udział w wysokości 1/48. Reszta udziałów należała do 12 osób (obcych Wnioskodawczyni) w różnych częściach (od 100/10000 do 1/8).

Współwłaścicielami kamienicy przy … byli:

*   A. P. i S. P. w 1/8, we wspólności ustawowej małżeńskiej,

*   W. P. i A. P. w 1/24, we wspólności ustawowej małżeńskiej,

*   K. S. w 100/10000,

*   A. S. w 525/10000 i w 3/16,

*   S. D. w 625/10000 i 3/16,

*   J. E. w 1/8,

*   M. S. w 2/48 i 5/1056,

*   J. F. w 1/6,

*   M. M. w 1/16 i 17/1056,

*   Wnioskodawczyni w 1/48.

Wartość nabytego przez Wnioskodawczynię udziału w wyniku zniesienia współwłasności lokalu przy ul. … przekroczyła wartość przysługującego Jej udziału w całej kamienicy, dlatego została zasądzona od Wnioskodawczyni dopłata na rzecz dwóch współwłaścicieli. Wnioskodawczyni nie uzyskała zatem żadnego przysporzenia. Nie dostała spłaty od żadnego innego współwłaściciela.

W lokalu nr … Wnioskodawczyni mieszka od 2000 r. i będzie nadal zamieszkiwać.

Mieszkanie przy ul. … zostało przydzielone Wnioskodawczyni i Jej mężowi (decyzja Spółdzielni Mieszkaniowej o przydziale) na prawach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed 1990 r. (Wnioskodawczyni nie pamięta dokładnej daty). Nabycie było odpłatne. Mieszkanie przy ul. … nabyte zostało przez Wnioskodawczynię i Jej męża do majątku wspólnego. Umów majątkowych małżeńskich z mężem Wnioskodawczyni nie zawierała. Ustrój wspólności ustał z datą uprawomocnienia rozwodu, czyli w marcu 2016 r. (wyrok z dnia 17 lutego 2016 r. nie był zaskarżony). Podział majątku w rozwodzie nie obejmował ww. mieszkania, gdyż wówczas nie było już własnością Wnioskodawczyni i Jej męża (w 1994 r. było przedmiotem darowizny dla syna).

W dniu 15 listopada 1994 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem darowała je aktem notarialnym synowi. Przed rozwodem pismem z dnia 28 października 2015 r. (doręczonym synowi w dniu 19 listopada 2015 r.) Wnioskodawczyni odwołała swoją cześć darowizny, a po rozwodzie, czyli w dniu 16 czerwca 2017 r. zapadł wyrok sygn. akt …, w którym sąd zobowiązał syna Wnioskodawczyni do złożenia oświadczenia o przeniesieniu na Wnioskodawczynię udziału w wysokości 1/2 w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, uznając syna Wnioskodawczyni za rażąco niewdzięcznego. Wyrok uprawomocnił się w dniu 15 sierpnia 2017 r. i nie był skarżony. Odwołanie darowizny nastąpiło wobec rażącej niewdzięczności syna. Syn nie dokonał żadnego zwrotu ww. udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz Wnioskodawczyni poprzez zawarcie umowy darowizny na Jej rzecz, zatem Wnioskodawczyni nie płaciła podatku od spadków i darowizn. Lokal przy ul. …. nie ma księgi wieczystej. Wnioskodawczyni nigdy nie była wpisana w księgę wieczystą tego lokalu, bo nigdy takiej księgi nie było. Może teraz syn księgę wieczystą założył, ale tego Wnioskodawczyni nie wie, bo nie ma z nim kontaktu.

Po ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2017 r., Spółdzielnia Mieszkaniowa wydała zaświadczenie, że spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu należy, po 1/2 do Wnioskodawczyni i syna. Wnioskodawczyni odzyskała zatem udział w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu po około 30 latach.

Na podstawie tego zaświadczenia prowadzona była sprawa o zniesienie współwłasności o sygn. akt ….. W dniu 21 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła ugodę sądową, na odstawie której lokal przy ul. … został w całości przyznany synowi Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni otrzymała od niego spłatę w wysokości 60 000 zł (choć zważywszy na wartość całego lokalu ok. 240 000 zł, była to kwota spłaty rażąco zaniżona). Uczestnikami postępowania o zniesienie współwłasności była Wnioskodawczyni i Jej rażąco niewdzięczny syn. Postanowienie o umorzeniu postępowania wobec zawartej ugody zostało wydane w dniu 21 listopada 2018 r. Nikt go nie zaskarżył, zatem uprawomocniło się w dniu 28 listopada 2018 r.

Termin zapłacenia kwoty 47 685 zł (dopłata z tytułu zniesienia współwłasności poprzez wydzielenie odrębnej własności lokalu nr … przy ul. …) z kwoty 60 000 zł otrzymanej przez Wnioskodawczynię za zniesienie współwłasności lokalu nr … przy ul. …., to 3 lata od uprawomocnienia się orzeczenia z dnia 30 czerwca 2016 r. o zniesieniu współwłasności kamienicy przy ul. …, zatem dzień 21 lipca 2019 r. W tej dacie Wnioskodawczyni zamierza najpóźniej spłaty tej dokonać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zaistniałej sytuacji, nie ma Ona obowiązku płacenia podatku dochodowego od kwoty 60 000 zł uzyskanej ze zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. …?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna od kwoty 60 000 zł uzyskanej ze zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. …. płacić podatku dochodowego z dwóch powodów:

1.  spłata w wysokości 60 000 zł nie jest przychodem w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1432/16, wskazał, że: „aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko tutaj do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zatem należy skonstatować, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione.” Nie doszło do przyrostu majątku Wnioskodawczyni skoro uzyskała 60 000 zł w zamian za udział o znacznie większej wartości.
2.  ze spłaty w wysokości 60 000 zł, kwotę 47 685 zł Wnioskodawczyni przeznacza na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, tj. na spłatę z tytułu nabycia odrębnej własności lokalu, w którym mieszka od wielu lat. Wnioskodawczyni uważa zatem, że ewentualny podatek powinna zapłacić co najwyżej od różnicy tych kwot i tylko w przypadku, gdyby uznać za nieprawidłową argumentację z pkt 1.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że nie musi płacić tego podatku, gdyż spłata w wysokości 60 000 zł nie jest przychodem w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto dlatego, że Wnioskodawczyni przeznacza ją na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tj. na nabycie odrębnej własności lokalu nr … przy ul. …, w wyniku zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych uzyskania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy  przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw istotne znaczenie ma ustalenie daty i formy prawnej ich nabycia.

Termin „nabycie”, którym posługuje się ustawodawca w treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza każdą czynność prawną (np. umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości/rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub zdarzenie prawne (np. spadek), na mocy których na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości (lub udziału w nieruchomości), bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni ma 75 lat, jest rozwódką. Przed 1990 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (do majątku wspólnego) nabyła odpłatnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Umów majątkowych małżeńskich Wnioskodawczyni nie zawierała (ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej ustał z datą uprawomocnienia rozwodu, czyli w marcu 2016 r.). W dniu 15 listopada 1994 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem darowała ww. mieszkanie aktem notarialnym synowi. Pismem z dnia 28 października 2015 r. Wnioskodawczyni odwołała swoją cześć darowizny. W dniu 16 czerwca 2017 r. zapadł wyrok, w którym Sąd zobowiązał syna Wnioskodawczyni do złożenia oświadczenia o przeniesieniu na Wnioskodawczynię udziału w wysokości 1/2 w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, uznając syna Wnioskodawczyni za rażąco niewdzięcznego. Syn nie dokonał żadnego zwrotu ww. udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz Wnioskodawczyni poprzez zawarcie umowy darowizny na Jej rzecz, zatem Wnioskodawczyni nie płaciła podatku od spadków i darowizn. Po ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2017 r., Spółdzielnia Mieszkaniowa wydała zaświadczenie, że spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu należy, po 1/2 do Wnioskodawczyni i syna. Wnioskodawczyni odzyskała zatem udział w ww. spółdzielczym, własnościowym prawie do lokalu po około 30 latach. W dniu 21 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła ugodę sądową, na podstawie której lokal przy ul. … został w całości przyznany synowi Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni otrzymała od niego spłatę w wysokości 60 000 zł (choć zważywszy na wartość całego lokalu ok. 240 000zł, była to kwota spłaty rażąco zaniżona). Uczestnikami postępowania o zniesienie współwłasności była Wnioskodawczyni i Jej rażąco niewdzięczny syn.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania darowizny i przeniesienia udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutek:

*   wstecz (ex tunc) – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta,

*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku – art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Owym bezpłatnym świadczeniem, którego Wnioskodawczyni dokonała było przeniesienie udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego przed 1990 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej na rzecz obdarowanego, czyli syna Wnioskodawczyni. Tym samym w dacie wykonania ww. umowy darowizny Wnioskodawczyni dokonała nieodpłatnego zbycia udziału w ww. spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, które było neutralne podatkowo dla Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest tylko odpłatne zbycie wymienionych rzeczy i praw majątkowych.

W uregulowaniach kodeksowych poświęconych umowie darowizny ustawodawca przewidział także prawo darczyńcy do odwołania darowizny nawet już wykonanej, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku odwołania darowizny zwrot przedmiotu tej umowy powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje wyżej przywołany art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się, od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie, bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w tym przepisie konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie przedmiotu darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości lub prawa następuje nowe nabycie.

Oznacza to zatem, że udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, który był następnie przedmiotem ugody sądowej dotyczącej zniesienia współwłasności dokonanej w dniu 21 listopada 2018 r. został przez Wnioskodawczynię nabyty ponownie po odwołaniu darowizny w 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe pięcioletni okres czasu, o którym mowa w wyżej przywołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć, od końca roku, w którym nastąpiło przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przez obdarowanego, na skutek odwołania darowizny przez Wnioskodawczynię, czyli od końca 2017 r.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy lub prawa majątkowego jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo majątkowe nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy lub prawie po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem (nabyciem) udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu mieszkalnego, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres czynności. W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) lub prawa do lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie wspólnej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Oznacza to, że osoby które otrzymują spłaty w zamian za udziały we współwłasności zbywają swoje udziały w rzeczy odpłatnie.

Zatem, po stronie dokonującego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości lub prawa do lokalu mieszkalnego, tj. w zamian za spłatę, powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości lub prawa do lokalu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, nie można uwzględnić argumentu Wnioskodawczyni, że nie uzyskała Ona żadnego przychodu. Według Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy spłata nie przekracza wartości udziału przysługującego Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności, to podatnik ten nie otrzymuje w związku z czynnością zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego, które przewyższałoby wartość ułamkową udziału we współwłasności.

Tak jak wyjaśniono, zbycie udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze odwołania darowizny w zamian za spłatę jest odpłatnym zbyciem wywołującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone konsekwencje podatkowe. Okolicznością wpływającą na to, czy po stronie Wnioskodawczyni w wyniku zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zamian za spłatę powstanie obowiązek podatkowy czy też nie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie jest sama wartość kwoty otrzymanej spłaty, lecz również czynność prawna odpłatnego zniesienia współwłasności (data czynności prawnej), która stanowi formę odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Elementem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego jest przede wszystkim to, czy odpłatne zbycie zostało dokonane w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czy też po upływie tego terminu. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy w zakresie ustalenia źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnego wyłączenia. Użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatnego zbycia to nie tylko umowa sprzedaży, darowizny, ale również inna umowa, na mocy której następuje przeniesienie prawa własności w zamian za korzyść majątkową. Stąd też, okoliczność wskazana przez Wnioskodawczynię, że w wyniku zniesienia współwłasności za spłatą nie doszło do przysporzenia w majątku Wnioskodawczyni w żadnym wypadku nie może przesądzać, że po Jej stronie nie powstanie obowiązek podatkowy. Zniesienie współwłasności polegające na nabyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez jednego współwłaściciela (syna Wnioskodawczyni) w zamian za spłatę na rzecz Wnioskodawczyni, stanowi formę odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni bowiem otrzymując spłatę zbyła odpłatnie swój udział we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który nabyła w drodze przeniesienia udziału w prawie do lokalu mieszkalnego wskutek odwołania darowizny. Spłata jest w tym przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału w prawie do lokalu, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami doszło do wymiany dóbr materialnych, tj. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zamian za środki pieniężne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz Wnioskodawczyni (która to spłata nie przekracza wartości Jej udziału), stanowi formę odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2017 r., ponieważ zbycie w drodze zniesienia współwłasności na rzecz innego współwłaściciela (syna Wnioskodawczyni) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni ten udział nabyła. Tym samym odpłatne zbycie ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości lub praw majątkowych przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości i praw do lokali.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że kwotę uzyskaną ze zniesienia współwłasności spółdzielczego prawa do lokalu przy ul. … Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę zobowiązania wynikającego z nabycia odrębnej własności lokalu nr … przy ul. …, którego płatność przypada na dzień 22 lipca 2019 r.

W 2008 r. mąż Wnioskodawczyni nabył (notarialną umowa kupna) udział 1/48 w całej kamienicy przy ul. …\`(...)\` Mimo że Wnioskodawczyni była w związku małżeńskim, mąż Wnioskodawczyni dokonał nabycia tylko na swoje imię i sam się wpisał do księgi wieczystej. W czerwcu 2015 r. Wnioskodawczyni uzyskała wyrok sądowy, w którym Sąd ustalił, że ww. udział 1/48 objęty jest wspólnością ustawową małżeńską. W dniu 17 lutego 2016 r. sąd rozwodowy w ramach podziału majątku przyznał na wyłączną własność ten udział Wnioskodawczyni i to bez obowiązku spłaty czy dopłaty na rzecz męża Wnioskodawczyni. W dniu 30 czerwca 2016 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego …. w sprawie o zniesienie współwłasności poprzez wyodrębnienie własności lokali, Wnioskodawczyni nabyła własność lokalu nr …w nieruchomości przy ul. … w …. Ponieważ wartość udziału 1/48 w kamienicy, stanowiącego wówczas własność Wnioskodawczyni, był znacznie mniejszy niż wartość lokalu nr …, który w wyniku zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali Wnioskodawczyni uzyskała, Sąd nakazał Jej zapłacić do dnia 22 lipca 2019 r. kwotę 47 685 zł, tj. po 23 842 zł 50 gr na rzecz A. S. i S. D. Od dnia 30 czerwca 2016 r. lokal … jest zatem odrębnym lokalem (stanowi odrębną nieruchomość  ma samodzielna księgę wieczystą) i jest własnością Wnioskodawczyni.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt 1-3) ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (udziału w tym budynku lub lokalu), nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli dążenie aby w tym nabytym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym zamieszkać. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nowym budynku i lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, podkreślił, że „skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego”.

Podobnie, Wojewódzki Sądu Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15, podkreślił, że „pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych”. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal (udział) lub budynek (udział) dla własnych potrzeb ma w tym lokalu/budynku faktycznie mieszkać. Lokal/budynek, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem/budynkiem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy tutaj podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej (działki), na której budynek ten został wybudowany.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zm.). Art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami” mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że przeznaczenie i wydatkowanie przez Wnioskodawczynię kwoty spłaty uzyskanej w 2018 r. w wyniku zniesienia współwłasności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego dokonanego w dniu 21 listopada 2018 r., nabytego w drodze przeniesienia tego udziału w prawie do lokalu wskutek odwołania darowizny w 2017 r., stanowiącej przychód z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na spłatę zobowiązania wynikającego z nabycia odrębnej własności lokalu, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje i będzie zamieszkiwać, będzie umożliwiało zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia w drodze zniesienia współwłasności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmować będzie, taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na spłatę zobowiązania wynikającego z nabycia odrębnej własności lokalu nr …, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Jednakże podkreślić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na ww. cel powinno nastąpić w terminie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące braku obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem spłaty z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż uzyskana spłata stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. ul. …., …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.