Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.196.2017.12.S.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-21
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do czynności zawierania i wykonywania umów ubezpieczenia.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne, pośrednictwa w świadczeniu tych usług  oraz usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 37

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 maja 2017 r. r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2231/18;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych usług obsługiwania na terenie całego kraju, w imieniu i na rzecz TU, pakietu ubezpieczeniowego „(\`(...)\`)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A Sp. z o.o., zwana dalej „Sp. A”, wykonuje pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie ubezpieczeń na życie, jako agent ubezpieczeniowy spełniający wymogi opisane w art. 9 ust. 1-1a ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 2077 ze zm.). Sp. A wykonuje swoją działalność na podstawie umowy agencyjnej zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń Spółka B S.A., zwaną dalej „TU”. TU w porozumieniu z Sp. A przygotowało i zaoferowało pakiet ubezpieczeniowy „(\`(...)\`)” dla sektora oświatowego w zakresie ubezpieczeń grupowych, a obsługa tego pakietu na terenie całego kraju została powierzona Sp. A. W ramach ww. umowy Sp. A uzyskał od TU pełnomocnictwo do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. wykonywania czynności faktycznych lub prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia obejmującego pakiet:

\- Grupowego ubezpieczenia „(\`(...)\`)” – wersja uproszczona,

\- Grupowego ubezpieczenia „(\`(...)\`)” – dla grup liczących powyżej 100 osób,

\- Grupowego ubezpieczenia zdrowotnego,

\- Pracowniczego programu emerytalnego.

Umowy ubezpieczeniowe w programie „(\`(...)\`)” należą do tzw. ubezpieczeń grupowych, w których ubezpieczającym mogą być: placówki oświatowe tj. przedszkola oraz szkoły (z wyjątkiem szkół wyższych), urzędy właściwe dla placówki oświatowej znajdującej się na ich terenie, oddziały (\`(...)\`) lub innego związku zawodowego, na terenie których znajdują się placówki oświatowe oraz w zakresie ubezpieczenia swoich członków. Ubezpieczonymi w pakiecie „(\`(...)\`)” mogą być natomiast pracownicy oświaty, zarówno nauczyciele, jak i pozostali pracownicy placówek oświatowych np. księgowi, sprzątaczki, kucharki itp.

TU i Sp. A w zawartej umowie o współpracy postanowiły, iż w zakresie oferowanego pakietu ubezpieczeń grupowych objętych programem „(\`(...)\`)” do obowiązków Sp. A należy:

1) wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,

2) zawieranie umów ubezpieczenia, o ile nie zostały zawarte przez innych agentów i pośredników współpracujących z TU oraz uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia,

3) organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

W szczególności czynności wykonywane przez Sp. A w ramach obsługi programu ubezpieczeniowego „(\`(...)\`)” polegają na:

a) udzielaniu informacji związanych z zawarciem i obsługą umów ubezpieczeniowych objętych pakietem: ubezpieczającym, ubezpieczonym oraz osobom obsługującym ubezpieczenie,

b) kompletowaniu przesyłanych przez agentów dokumentów dotyczących umów ubezpieczenia grupowego (wniosków o zawarcie umów, kwitariuszy, deklaracji przystąpienia, kwestionariuszy medycznych, list osób za które płacona jest składka, załączników prowizyjnych oraz umów zleceń zawieranych między agentami, a Sp. A),

c) ocenie i weryfikacji otrzymanych dokumentów oraz przetwarzaniu ich treści do systemu informatycznego,

d) przesyłaniu przez Sp. A dokumentów w formie informatycznej oraz oryginałów do TU, w szczególności do właściwego dla każdego rodzaju ubezpieczenia departamentu,

e) identyfikacji i uzgadnianiu wpływającej składki,

f) dzieleniu składki i przesyłaniu obliczonych części składki na konta właściwe dla każdego produktu ubezpieczeniowego, zawartego w pakiecie „(\`(...)\`)”,

g) sporządzaniu i dostarczaniu do TU list osób przystępujących i występujących do/z umów objętych pakietem ubezpieczeniowym,

h) monitorowaniu wpływu należnych składek i przygotowania wezwań do zapłaty składek zaległych,

i) comiesięcznym drukowaniu i kompletowaniu: monitów, pism o niezgodności danych, pism zamykających polisy, pism ostrzegawczych o spadku liczebności grup objętych ubezpieczeniem,

j) sporządzaniu dla TU stosownych zestawień dotyczących osób ubezpieczonych,

k) zawiadamianiu TU o przypadkach utraty lub zniszczenia dokumentów koniecznych do obsługi ubezpieczenia.

Umowy ubezpieczenia oferowane w ramach programu ubezpieczeniowego „(\`(...)\`)” są zawierane na terenie całego kraju za pośrednictwem Sp. A, jako agenta korzystającego z „siatki” niezależnych agentów oraz innych pośredników współpracujących z TU. Każdorazowe zawarcie umowy ubezpieczenia grupowego z ubezpieczającym (np. placówką oświatową) jest uzależnione od uprzedniego podpisania przez tzw. agenta serwisującego, bądź osobę współpracującą w placówce oświatowej umowy zlecenia z Sp. A jako agentem – „Partnerem TU”. Także niezależnie działający agenci w momencie doprowadzenia do zadeklarowania przez ubezpieczającego nabycia pakietu są zobowiązani do zawarcia umowy zlecenia z Sp. A. Na jej podstawie wszystkie dane osób deklarujących przystąpienie do pakietu wraz z całą dokumentacją wypełnioną przez ubezpieczającego trafiają do Sp. A w celu weryfikacji danych, stwierdzenia kompletności dokumentów oraz ich przetworzenia na nośniki informatyczne. Także przy wykonywaniu umowy ubezpieczeniowej w zakresie pakietu „(\`(...)\`)”, Sp. A ma prawo posługiwać się agentami oraz współpracującymi z Sp. A osobami fizycznymi zatrudnionymi w poszczególnych placówkach oświatowych.

Szczegółowa instrukcja obsługi umów grupowego ubezpieczenia pakietem „(\`(...)\`)” określa obieg dokumentów pomiędzy: niezależnymi agentami – agentem Sp. A – TU, niezbędnymi do zawarcia umowy. Wszystkie wnioski/deklaracje ubezpieczających złożone u agentów są przesyłane do Sp. A w celu zweryfikowania kompletności zawartych w nich danych. Stwierdzenie przez Sp. A niewypełnienia stosownych pól we wniosku, bądź ich błędnego wypełnienia powoduje wstrzymanie wystawienia polisy grupowej i odesłanie przez Sp. A wniosku agentowi w celu dokonania poprawek lub uzupełnień. Na podstawie uzyskanych deklaracji osób przystępujących do ubezpieczenia, Sp. A przesyła dokumenty do TU wraz z tzw. kwestionariuszem medycznym do Konsultanta Medycznego w Wydziale Oceny Ryzyka. Ten po analizie odsyła do Sp. A dokumenty wraz z akceptacją warunków zawarcia umowy lub z propozycją innego zakresu ubezpieczenia, innej wysokości składki, bądź z odmową zawarcia ubezpieczenia grupowego lub objęcia nim poszczególnej osoby. Z kolei Sp. A wysyła ww. dokumenty agentowi w celu ich zaakceptowania przez ubezpieczającego, którego zgoda jest niezbędna do zawarcia umowy. Prawidłowo wypełnione komplety dokumentów do zawarcia umowy ubezpieczenia grupowego dostarczane są przez agentów do Sp. A, a Sp. A przesyła je następnie do tzw. departamentów produktowych TU, które wystawiają dokumenty potwierdzające zawarcie poszczególnej umowy ubezpieczenia wchodzącej w skład pakietu „(\`(...)\`)”.

Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z TU agent, czyli Sp. A, nie jest uprawniony m.in. do:

1) dokonywania zmian w warunkach ubezpieczenia, w treści umów ubezpieczenia, w terminach płatności i wysokości składek oraz dokonywania jednostronnych oraz niezgodnych z instrukcjami i procedurami wydanymi przez ubezpieczyciela poprawek na dokumentach ubezpieczeniowych i finansowych;

2) udzielania ubezpieczającym zniżek w składce, oprócz tych które zostały przewidziane przez TU;

3) wystawiania polis ubezpieczeniowych ani ich duplikatów;

4) przenoszenia praw do obsługi agencyjnej wykonywanej na podstawie umowy z TU na osoby trzecie, z zastrzeżeniem możliwości wykonywania umowy przez Sp. A przy pomocy osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne z upoważnienia Sp. A;

5) zawierania umów ubezpieczenia w imieniu ubezpieczającego oraz bez zgody TU we własnym imieniu;

6) składania ubezpieczonym lub uprawnionym do świadczenia ubezpieczeniowego oświadczeń woli związanych z akceptacją lub odmową akceptacji roszczeń (co do zasadności lub wysokości), wynikających z umowy ubezpieczenia.

Wykonywanie umowy ubezpieczenia przez Sp. A polega m.in. na stałym monitorowaniu przesyłania składki na konto TU, tj. identyfikacji dokonanych wpłat oraz identyfikacji osób, za które jest wpłacana składka, dokonywaniu podziału składki i przesyłaniu jej części na właściwe konta w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych. W trakcie trwania ubezpieczenia Sp. A dokonuje także obsługi formularzy stosowanych przy wszelkich zmianach treści umowy, zarówno zmianach tzw. niefinansowych, jak i zmianach dotyczących wariantu lub sumy ubezpieczenia, zmianach dotyczących ubezpieczonego (przystępowanie i występowanie z ubezpieczenia), czy też obejmujących dokupienie lub rezygnacje z opcji dodatkowych.

Sp. A ponosi odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w obsłudze programu ubezpieczeniowego „(\`(...)\`)”, w szczególności odpowiedzialność finansową w przypadku zaniedbań prowadzących do błędnego obliczenia składki ubezpieczeniowej na niekorzyść TU. Sp. A przysługuje od TU wynagrodzenie prowizyjne, obliczane jako procent inkasowanej składki należnej z tytułu każdej umowy grupowego ubezpieczenia w pakiecie „(\`(...)\`)” zawartej na terenie całego kraju, a następnie obsługiwanej przez Sp. A. Także niezależni agenci, którzy na podstawie zlecenia zawartego z Sp. A obsługują program „\`(...)\`” w poszczególnych podmiotach ubezpieczających (najczęściej w placówkach oświatowych) otrzymują od Sp. A wynagrodzenie prowizyjne, obliczane procentowo od inkasowanych w trakcie trwania ubezpieczenia należnych składek ubezpieczeniowych. Wystawiają oni na rzecz Sp. A faktury VAT na kwoty należnych im prowizji.

W związku z opisanym stanem faktycznym wynagrodzenie wypłacane przez TU na rzecz Sp. A w postaci prowizji agenta ubezpieczeniowego prowadzącego obsługę na terenie całego kraju programu ubezpieczeniowego „\`(...)\`” korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., zwaną dalej „ustawą o VAT”.

Podobnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług są prowizje wypłacane przez Sp. A na rzecz niezależnych agentów obsługujących poszczególne placówki oświatowe objęte pakietem ubezpieczeniowym „(\`(...)\`)”. Wystawiają oni na rzecz Sp. A faktury opiewające na kwoty należnych im prowizji.

Jednakże od 1 lipca 2017 r. ma nastąpić nowelizacja ustawy o VAT w zakresie zwolnienia z podatku świadczenia usług związanych m.in. z wykonywaniem działalności ubezpieczeniowej oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego, polegająca na wykreśleniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust.1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41” oraz wykreśleniu art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

### Pytanie

Czy po dokonanej nowelizacji ustawy o VAT, która wejdzie w życie od 1 lipca 2017 r. działalność Sp. A, jako agenta ubezpieczeniowego uzyskującego wynagrodzenie prowizyjne z tytułu obsługiwania na terenie całego kraju, w imieniu i na rzecz TU, pakietu ubezpieczeniowego „(\`(...)\`)” będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem podatnika – Sp. A Sp. z o.o. – wykonywana przez niego działalność, w imieniu i na rzecz TU, w zakresie czynności związanych z zawieraniem i wykonywaniem na terenie całego kraju umów ubezpieczeniowych w ramach pakietu „(\`(...)\`)” podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia lub reasekuracji. Polska ustawa o VAT w tym przepisie implementuje treść art. 135 ust. 1 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. (wcześniej art. 13 część B (a) Szóstej Dyrektywy Rady) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: „Państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Art. 4 pkt 1 ww. ustawy, definiujący działalność agenta ubezpieczeniowego stanowi: „Pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej czynnościami agencyjnymi, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również w organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna)”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym: „Agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych”. Zakład ubezpieczeń, na podstawie art. 12 ust. 1-4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym udziela agentowi ubezpieczeniowemu upoważnionemu w jego imieniu do zawierania umów ubezpieczenia, w formie pisemnej pod rygorem nieważności, pełnomocnictwa do wykonywania czynności agencyjnych w imieniu tego zakładu. Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do dalszych pełnomocnictw. Jeżeli agent ubezpieczeniowy zawrze z osobą fizyczną spełniającą wymogi określone w art. 9 ust. 1 umowę dotyczącą wykonywania czynności agencyjnych, umowa ta nie jest uważana za umowę agencyjną.

Powyższe regulacje wypełnione są w przypadku działalności agencyjnej wykonywanej przez Sp. A w imieniu i na rzecz TU. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego Sp. A uzyskał od TU stosowne pełnomocnictwo „do występowania w imieniu i na rzecz”, oraz zgodę na wyłączną współpracę przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych objętych pakietem „(\`(...)\`)” z niezależnie działającymi agentami z sieci TU, jak też z osobami fizycznymi, które w placówkach oświatowych objętych programem „(\`(...)\`)” wykonują czynności agencyjne. Powyższe oznacza, że działalność Sp. A wypełnia wymóg postawiony tego typu działalności, przez TSUE w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 (Taksatorrtngen), w którym stwierdził, że pojęcie: „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art.13 część B lit. a) szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy pozostają w stosunku jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym”.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywana przez Sp. A jest prowadzona w taki sposób, że podatnik, sam nie prowadząc działalności ubezpieczeniowej, nie zajmuje miejsca którejkolwiek ze stron umowy ubezpieczenia. Natomiast świadcząc swoją usługę agenta ubezpieczeniowego pozostaje w bezpośrednim stosunku wobec ubezpieczyciela (TU) oraz w stosunku wobec ubezpieczającego, najczęściej placówki oświatowej, jako podmiotu dokonującego zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia na rachunek osób ubezpieczonych (personelu placówki oświatowej). Przy czym, o ile w stosunku do ubezpieczyciela (TU) Sp. A pozostaje w bezpośrednim stosunku wynikającym z zawartej umowy, o tyle z ubezpieczającymi (placówkami oświatowymi) stosunek ten zawiązany jest za pośrednictwem niezależnych agentów oraz osób fizycznych współpracujących z Sp. A na podstawie zawieranych z nimi umów zlecenia. Stosowne dokumenty ubezpieczeniowe (deklaracje, wnioski, kwitariusze) niezbędne do skutecznego zawarcia umowy ubezpieczenia, w ramach procedury obiegu dokumentów, przekazywane są przez ubezpieczających za pośrednictwem ww. podmiotów do Sp. A w celu ich weryfikacji, skompletowania i przetworzenia elektronicznego do systemu ubezpieczyciela. Wszelkie braki i błędy w treści dokumentów stwierdzone podczas ich weryfikacji dokonywanej przez Sp. A uniemożliwiają zawarcie umowy ubezpieczenia i powodują konieczność uzupełnienia brakujących dokumentów, bądź odesłania dokumentów wadliwie wypełnionych do agentów działających bezpośrednio w placówce oświatowej w celu ich ponownego wypełnienia, zgodnie ze wskazówkami Sp. A. Usunięcie wadliwości i ponowne skompletowanie dokumentacji przez Sp. A, zgodnie z procedurami stosowanymi w pakiecie „(\`(...)\`)”, pozwala na ich przesłanie przez Sp. A do tzw. departamentów produktowych TU w celu zawarcia umowy ubezpieczenia.

Rolą Sp. A, jako agenta prowadzącego czynności przygotowawcze do zawarcia umów ubezpieczenia w ramach pakietu „(\`(...)\`)” obejmującego placówki oświatowe na terenie całego kraju, jest więc konieczna standaryzacja dokumentów wypełnianych przez ubezpieczających w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie zachodzi wówczas między agentem (Sp. A) oraz ubezpieczającym stosunek bezpośredni, albowiem część czynności faktycznych niezbędnych do zawarcia umów z placówkami oświatowymi jest wykonywana przez działających „w terenie” niezależnych agentów lub osoby fizyczne współpracujące z Sp. A. Niemniej między Sp. A, a ubezpieczającymi istnieje stosunek pośredni wynikający z umów zlecenia udzielanych agentom i osobom fizycznym pracującym w placówkach oświatowych upoważniających te podmioty do czynności agencyjnych obejmujących pakiet ubezpieczeń „(\`(...)\`)”.

W wyroku wydanym 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 (Beheer BV) TSUE stwierdził: „Trybunał nie określił charakteru stosunku pomiędzy pośrednikiem lub brokerem ubezpieczeniowym ze stronami umów ubezpieczenia, a zatem nie ograniczył charakteru tego stosunku do jakiejś konkretnej formy. (\`(...)\`) W konsekwencji skarżącej nie można odmówić prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy tylko dlatego, że nie pozostaje ona w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielami, na których rachunek działa pośrednio, jako agent VDL, wobec osób zawierających umowy ubezpieczenia. Trybunał podniósł, że: brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych \[transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym\] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych”. Opisany w powyższym wyroku TSUE stan faktyczny stanowi odzwierciedlenie formalnych ram wyznaczonych także w polskiej ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, gdy agenci ubezpieczeniowi wykonują czynności agencyjne dotyczące zawierania i wykonywania umów ubezpieczeniowych przy współpracy umocowanych innych podmiotów. TSUE w ww. wyroku w sprawie C-124/07 odniósł się do tego rodzaju podziału działań pośredników ubezpieczeniowych:

„28. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku na mocy tego przepisu”.

Zdaniem podatnika, Sp. A spełnia również drugą przesłankę istotną dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT wykonywanej działalności pośrednika ubezpieczeniowego, podnoszoną w orzecznictwie TSUE, polegającą na „wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia”. Wynika to z organizacji działalności Sp. A, jako agenta pozyskującego pośród placówek oświatowych podmioty ubezpieczające dla ubezpieczenia grupowego objętego pakietem „(\`(...)\`)”. Sp. A, obsługując na terenie całego kraju powyższy pakiet ubezpieczeniowy w imieniu i na rzecz TU, ma za zadanie m.in. popularyzowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez TU i pozyskiwanie klientów dla TU oraz informowanie klientów o warunkach i możliwości zawarcia umów ubezpieczenia. Konkretyzuje się to w formie m.in. organizacji przez Sp. A szkoleń dla osób podlegających pakietowi „(\`(...)\`)”, czyli personelu placówek oświatowych. Niezależnie od tej formy upowszechniania wiedzy i docierania do potencjalnych klientów, w placówkach oświatowych uczestniczących w pakiecie zawierane są przez Sp. A umowy zlecenia z osobami fizycznymi współpracującymi nad pozyskiwaniem osób do uczestniczenia w pakiecie ubezpieczenia grupowego. Jest to w istocie nieustanna praca, albowiem dla utrzymania pakietu ubezpieczenia grupowego w danej placówce oświatowej niezbędne jest zachowanie określonego minimum ilości osób ubezpieczonych.

Jak wspomniano wyżej, kontaktowanie ubezpieczających z ubezpieczycielem (TU) w celu zawarcia umowy ma w przypadku Sp. A charakter pośredni, polegający na obiegu całej dokumentacji niezbędnej do przygotowania i zawarcia umowy ubezpieczenia, innymi słowy wszelkie dokumenty „przechodzą” przez Sp. A gdzie są kompletowane, weryfikowane, a następnie przesyłane do TU w celu zawarcia umowy. W zakresie wykonywania uprzednio zawartych umów, kontakt Sp. A z klientem polega na monitorowaniu stanu grup pracowników objętych umowami ubezpieczenia grupowego, monitorowaniu kwot przekazywanych na bieżąco składek, monitowaniu w przypadku ich nieterminowych, bądź zaniżonych wpłat, uaktualnianiu dokumentacji w zakresie wszelkich zmian danych osób ubezpieczonych w poszczególnych placówkach oświatowych. Powyższe potwierdza, iż Sp. A wypełnia wymóg istotny dla spełnienia przez pośrednika ubezpieczeniowego przesłanki zwolnienia z podatku od towarów i usług, polegającej na działalności związanej z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem.

Podatnik jest zdania, iż wykonywana przez niego działalność nie wypełnia treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”. Działalności Sp. A nie da się zaklasyfikować do takiej, jak opisana w wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 (Arthur Andersen Co. Accountants c.s.), w którym stwierdzono: „Usługi świadczone przez ACMS na rzecz UL muszą być rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Działalność taka oznacza podział działalności UL, a nie świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego”. Sp. A nie wykonuje działalności ubezpieczeniowej, bądź też jej fragmentów na zasadzie technicznego „podwykonawstwa” na rzecz TU, lecz jako pośrednik wchodzi w stosunki umowne z ubezpieczycielem i ubezpieczającym.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT: „Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41”. Podobnie działalności prowadzonej przez Sp. A nie można uznać za świadczenie usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wykonywane przez Sp. A czynności stanowią bowiem pośrednictwo ubezpieczeniowe sensu stricto i w konsekwencji nie może do nich znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. Zdaniem Sp. A elementy składowe usługi pośrednictwa są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku, gdy działalność podatnika polega na wykonaniu określonych „technicznych czynności” obsługujących pośrednika ubezpieczeniowego, które same w sobie nie stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tymczasem Sp. A działając w imieniu i na rzecz TU wykonuje w zakresie prowadzonej działalności szereg powiązanych czynności, które zmierzają do zawarcia i wykonywania umowy ubezpieczeniowej”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności stanowią usługi w zakresie pośrednictwa przy świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Oznacza to, że nowelizacja ustawy o VAT, polegająca na wykreśleniu z jej treści art. 43 ust. 13 i 14 nie wpłynie po 1 lipca 2017 r. na stosowanie przez podatnika do wykonywanej działalności zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 lipca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.196.2017.1.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 31 lipca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

18 sierpnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną interpretację – wyrokiem z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2231/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 kwietnia 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 22 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0114-KDIP4.4012.196.2017.1.EK, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2231/18.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania do niektórych czynności zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), w myśl którego:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy:

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy:

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. w art. 43 uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wykonują Państwo pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie ubezpieczeń na życie, jako agent ubezpieczeniowy spełniający wymogi opisane w art. 9 ust. 1-1a ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wykonują Państwo swoją działalność na podstawie umowy agencyjnej zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń Spółka B S.A. TU w porozumieniu z Państwem przygotowało i zaoferowało pakiet ubezpieczeniowy „(\`(...)\`)” dla sektora oświatowego w zakresie ubezpieczeń grupowych, a obsługa tego pakietu na terenie całego kraju została powierzona Państwu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy po dokonanej nowelizacji ustawy o VAT, która wejdzie w życie od 1 lipca 2017 r. działalność Państwa, jako agenta ubezpieczeniowego uzyskującego wynagrodzenie prowizyjne z tytułu obsługiwania na terenie całego kraju, w imieniu i na rzecz TU, pakietu ubezpieczeniowego „(\`(...)\`)”, będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wykładnię zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy zatem oprzeć się na wykładni językowej oraz na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A. C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez TSUE i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć „transakcja ubezpieczeniowa” oraz „usługi pokrewne”, jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, sformułowania „usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te „powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia”.

W niniejszej sprawie istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii Rzecznik Generalny stwierdził bowiem, że „Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, z podatku VAT zwolnione są tylko „usługi pokrewne” transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem”, a w pkt 37 opinii stwierdził, że „świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego”.

Analiza wymienionych w zdarzeniu przyszłym czynności, do których zobowiązali się Państwo w ramach współpracy z Towarzystwem Ubezpieczeń, w kontekście powołanych przepisów prawa i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że należy je uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W przytoczonym powyżej orzecznictwie Trybunał wskazuje, że usługi pośrednictwa świadczone przez agentów ubezpieczeniowych mogą obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem, a warunkiem uznania danych czynności za pośrednictwo ubezpieczeniowe jest istnienie, chociażby pośredniego stosunku agenta, zarówno z ubezpieczycielem jak i ubezpieczonym oraz wykonywanie przez agenta działalności obejmującej istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego. W świetle powyższego, jako usługę pośrednictwa należy uznać nie tylko czynności, które polegają na świadczeniu usług bezpośrednio związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia, ale również te, które zmierzają do zawarcia umowy, niezależnie od tego czy w istocie dojdzie do zawarcia umowy. Z orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności z orzeczenia w sprawie C-40/15 Aspiro S.A., wynika bowiem, że ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej mogą korzystać nie tylko podmioty, które prowadzą działalność ubezpieczeniową na szeroką skalę, polegającą na bezpośrednim uczestnictwie w zawieraniu umów ubezpieczeniowych i administrowaniu takimi umowami, ale również te, których działalność obejmuje wyłącznie istotne aspekty takiej działalności takie jak wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielami.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że przyczyniają się Państwo do zawierania umów ubezpieczeniowych. Wskazali Państwo, że wykonują Państwo pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie ubezpieczeń na życie, jako agent ubezpieczający spełniający wymogi opisane w art. 9 ust. 1-1a ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Także z przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego wynika, że kontaktowanie ubezpieczających z ubezpieczycielem (TU) w celu zawarcia umowy ma w Państwa przypadku charakter pośredni, polegający na obiegu całej dokumentacji niezbędnej do przygotowania i zawarcia umowy ubezpieczenia, wszelkie dokumenty „przechodzą” przez Sp. A gdzie są kompletowane, weryfikowane, a następnie przesyłane do TU w celu zawarcia umowy. Zawierają Państwo umowy zlecenia z osobami fizycznymi zatrudnionymi w poszczególnych placówkach oświatowych, które współpracują nad pozyskiwaniem osób do uczestnictwa w pakiecie ubezpieczenia grupowego. Z opisu sprawy wynika również, że Państwa rolą, jako agenta prowadzącego czynności przygotowawcze do zawarcia umów ubezpieczenia w ramach pakietu „(\`(...)\`)” obejmującego placówki na terenie kraju, jest konieczna standaryzacja dokumentów wypełnianych przez ubezpieczających w celu zawarcia umowy ubezpieczenia.

Zatem należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa, mieszczą się w zakresie pojęcia „pośrednictwa” nakreślonego orzeczeniami TSUE. W związku z tym należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Państwa, korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki, które zapadły na gruncie niniejszej sprawy.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/17 Sąd wyjaśnia, że: „Działalność skarżącej, jeśli chodzi o „zewnętrzne działania” a zatem działania odnoszące się do ubezpieczanego – jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku – polegają na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Powyższe wynika z organizacji działalności strony, jako agenta pozyskującego pośród placówek oświatowych podmioty ubezpieczające dla ubezpieczenia grupowego objętego pakietem „(\`(...)\`)”. Skarżąca, obsługując na terenie całego kraju powyższy pakiet ubezpieczeniowy w imieniu i na rzecz TU, ma za zadanie, między innymi, popularyzowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez TU i pozyskiwanie klientów dla TU oraz informowanie klientów o warunkach i możliwości zawarcia umów ubezpieczenia. Konkretyzuje się to w formie organizacji przez stronę szkoleń dla osób podlegających pakietowi „(\`(...)\`)", czyli personelu placówek oświatowych

(…) kontaktowanie ubezpieczających z ubezpieczycielem (TU) w celu zawarcia umowy ma w przypadku spółki charakter pośredni, polegający na obiegu całej dokumentacji niezbędnej do przygotowania i zawarcia umowy ubezpieczenia”.

Kolejno WSA w Warszawie podkreśla, że „pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które odbywa się wobec ubezpieczonego i wobec niego uzewnętrznionych, tzw. czynności front - office (w odróżnieniu od czynności jedynie technicznych, tzw. back - office). W tym zakresie sąd orzekający w sprawie w całości podziela tezę wyrażoną przez TSUE w sprawie Aspiro C-40/15. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2017 r. w sprawie III SA/WA 3159/16 przyjął, a stanowisko to należy zaaprobować w całej rozciągłości, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na „zdobyciu” klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy”.

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że „działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywana przez skarżącą jest prowadzona w taki sposób, że podatnik, sam nie prowadząc działalności ubezpieczeniowej, nie zajmuje miejsca którejkolwiek ze stron umowy ubezpieczenia. Natomiast świadcząc swoją usługę agenta ubezpieczeniowego pozostaje w bezpośrednim stosunku wobec ubezpieczyciela (TU) oraz w stosunku wobec ubezpieczającego, najczęściej placówki oświatowej, jako podmiotu dokonującego zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia na rachunek osób ubezpieczonych (personelu placówki oświatowej). Przy czym, o ile w stosunku do ubezpieczyciela (TU) strona pozostaje w bezpośrednim stosunku wynikającym z zawartej umowy, o tyle z ubezpieczającymi (placówkami oświatowymi) stosunek ten zawiązany jest za pośrednictwem niezależnych agentów oraz osób fizycznych współpracujących ze stroną na podstawie zawieranych z nimi umów zlecenia”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2231/18 Sąd zauważył, że „Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, już na samym wstępie opisu budzącego jej wątpliwości prawnopodatkowe zdarzenia przyszłego wskazała, że „(\`(...)\`) wykonuje pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie ubezpieczeń na życie, jako agent ubezpieczeniowy spełniający wymogi opisane w art. 9 ust. 1-1 a ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2077 ze zm.) (\`(...)\`)”. Stwierdzeniem takim, stosownie do wynikających z przywołanych powyżej przepisów prawa reguł postępowania interpretacyjnego, związany był organ interpretacyjny”.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).