Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-966/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach umowy komisu, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania dla WNT na terytorium kraju, uznania wywozu towarów (skór z norek) z kraju na terytorium Kanady za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju oraz obowiązku rozliczenia transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju w deklaracji VAT składanej w Polsce oraz momentu wykazania w deklaracji VAT składanej na terytorium kraju, sprzedaży skór z norek dokonywanej poza terytorium Polski.
Słowa kluczowe: deklaracje; eksport-eksport towarów; komis; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach umowy komisu (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania dla WNT na terytorium kraju (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   uznania wywozu towarów (skór z norek) z kraju na terytorium Kanady za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe,**

*   obowiązku rozliczenia transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju w deklaracji VAT składanej w Polsce oraz momentu wykazania w deklaracji VAT składanej na terytorium kraju, sprzedaży skór z norek dokonywanej poza terytorium Polski (pytanie nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach umowy komisu (pytanie nr 1), określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania dla WNT na terytorium kraju (pytanie nr 2), uznania wywozu towarów (skór z norek) z kraju na terytorium Kanady za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski (pytanie nr 3), prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (pytanie nr 4) oraz obowiązku rozliczenia transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju w deklaracji VAT składanej w Polsce oraz momentu wykazania w deklaracji VAT składanej na terytorium kraju, sprzedaży skór z norek dokonywanej poza terytorium Polski (pytanie nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Kanadzie, utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa kanadyjskiego, który zajmuje się m.in. organizacją i przeprowadzaniem aukcji publicznych na terytorium Kanady, których przedmiotem jest sprzedaż aukcyjna skór z norek pochodzących od hodowców norek m.in. z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”). Aukcje te mogą odbywać się do czterech razy w roku, zwykle w terminach: przełom styczeń-luty, przełom marzec-kwiecień, przełom czerwiec-lipiec i czwarta rezerwowa we wrześniu. Wywozy skór z norek na aukcje dokonywane są natomiast w okresie od listopada do grudnia roku poprzedzającego rok odbycia aukcji.

W związku z zaangażowaniem się w proces nabywania skór z norek (dalej: „towary”) od hodowców norek z innych niż Polska państw członkowskich UE (dalej: „unijni hodowcy norek”) oraz ich następnego wywozu z terytorium Polski do Kanady, Spółka rozważa dokonanie rejestracji dla celów polskiego VAT.

Unijni hodowcy norek są przedsiębiorcami zarejestrowanymi dla celów VAT oraz VAT UE w państwach swoich siedzib.

W ramach współpracy z unijnymi hodowcami norek, Spółka zawiera z tymi hodowcami umowy o charakterze umów komisu, na podstawie których Spółka, jako komisant, zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży skór z norek na rachunek hodowców (komitentów), lecz w imieniu własnym na organizowanych przez siebie aukcjach w Kanadzie.

W praktyce powyższe oznacza, że schemat sprzedaży towarów oferowanych przez unijnych hodowców norek wygląda następująco:

1.  na podstawie zawartych umów, hodowcy norek powierzają Spółce, a Spółka zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży na rachunek hodowców, lecz we własnym imieniu towarów na aukcji w Kanadzie. Do momentu sprzedaży towarów na aukcji przez Spółkę, skóry z norek pozostają własnością hodowców;
2.  towary są dostarczane z terytoriów państw UE do miejsca wyznaczonego przez Spółkę na terytorium Polski, gdzie są one badane, analizowane w celu określenia ich jakości i innych parametrów technicznych (wielkość, zabarwienie), odpowiednio sortowane, oznaczane i pakowane przez podmiot świadczący usługi w tym zakresie na rzecz Spółki;
3.  po dokonaniu powyższych czynności, Spółka bądź przewoźnik działający na rzecz Spółki dokonuje wywozu towarów z terytorium Polski do Kanady. Przy czym, od momentu dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez Spółkę w Polsce, do ich wywozu do Kanady może upłynąć kilka miesięcy;
4.  po dostarczeniu towarów do Kanady, są one oferowane nabywcom na aukcji organizowanej i przeprowadzanej przez Spółkę (jeśli towary nie znajdą nabywców na pierwszej aukcji, będą oferowane na drugiej aukcji lub ewentualnie na trzeciej i czwartej aukcji);
5.  w przypadku, gdy towary zostaną sprzedane na jednej z aukcji, Spółka będzie uprawniona do otrzymania prowizji od unijnych hodowców norek;
6.  towary, które nie zostaną sprzedane na żadnej aukcji, będą utylizowane przez Spółkę w Kanadzie;
7.  ilość skór dostarczonych przez konkretnego unijnego hodowcę w ramach zawartej umowy o charakterze umowy komisu, a także skór sprzedanych na rachunek tego hodowcy przez Spółkę wynika z prowadzonej przez strony szczegółowej dokumentacji, która służy przede wszystkim do określenia wynagrodzenia prowizyjnego należnego Spółce na podstawie zawartych umów oraz zapłaty hodowcy ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży skór z norek w ramach tych umów;
8.  dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że z pisemnych informacji uzyskanych od przedstawicieli Urzędu Celnego wynika jednoznacznie, że pomimo tego, że to Spółka bądź przewoźnik działający na jej rzecz dokonuje wywozu skór z norek z Polski do Kanady, w świetle regulacji celnych (przede wszystkim art. 788 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 ze zm.) Spółka jako podmiot z siedzibą poza Unią Europejską nie ma prawa do występowania w roli eksportera. Tym samym, Spółka nie może zostać wskazana w zgłoszeniach wywozowych jako eksporter.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, wydanie towarów pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem) stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) w Polsce?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w WNT oraz jaką kwotę podstawy opodatkowania Spółka powinna wykazać w polskiej deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej?
3.  Czy w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, Spółka powinna traktować wywóz towarów z terytorium Polski do Kanady, jako transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski z uwagi na brak określonego nabywcy w momencie wywozu towarów (tj. ewentualny nabywca towarów w Kanadzie zostanie wyłoniony dopiero w toku organizowanej przez Spółkę aukcji)?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT?
5.  Jeśli dostawy na rzecz kanadyjskich nabywców stanowić będą transakcje niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, czy i w którym okresie rozliczeniowym Spółka będzie zobowiązana do wykazania dokonanych dostaw w deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, z uwagi na przedstawioną w stanie faktycznym strukturę międzynarodowej współpracy o charakterze komisowym pomiędzy Spółką a unijnymi hodowcami norek:

1.  Wydanie towarów pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem) będzie stanowić dla Spółki WNT w Polsce.
2.  Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT skór z norek pochodzących od unijnych hodowców z chwilą wystawienia faktury przez unijnych hodowców, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skóry z norek zostały dostarczone do wskazanego przez Spółkę miejsca na terytorium Polski. Podstawę opodatkowania WNT stanowić będzie natomiast wszystko, co stanowić będzie zapłatę, którą Spółka zobowiązana będzie uiścić hodowcom norek z tego tytułu (tj. kwota z tytułu dostawy skór z norek pomniejszona o wartość prowizji Spółki należnej z tytułu działania w charakterze komisanta).
3.  Z uwagi na fakt, że w momencie wywozu skór z norek z Polski nie będą znani ich nabywcy na aukcji w Kanadzie, Spółka powinna traktować sprzedaż skór z norek na organizowanych w Kanadzie aukcjach, jako dostawę towarów poza terytorium Polski;
4.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT skór z norek na terytorium Polski ze względu na związek nabycia tych skór z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę (tj. sprzedażą skór w ramach współpracy o charakterze komisowym na aukcji w Kanadzie).
5.  Spółka będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT sprzedaży skór z norek dokonywanej poza terytorium Polski z wyjątkiem dostaw dokonywanych w ramach działalności gospodarczej Spółki zarejestrowanej poza terytorium Polski. Okresem rozliczeniowym, w którym Spółka będzie zobowiązana wykazać wartość dostaw zrealizowanych poza terytorium kraju (z wyjątkiem dostaw dokonywanych w ramach działalności gospodarczej Spółki zarejestrowanej poza terytorium Polski) będzie okres rozliczeniowy, w którym doszło do faktycznego wydania skór z norek nabywcom na aukcji w Kanadzie.

Ad. 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym, w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W odniesieniu natomiast do stosunków prawnych o charakterze komisu, regulacje ustawy o VAT przewidują w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną dla celów rozliczania struktur komisowych w zakresie VAT, sprowadzającą się do przyjęcia, że w przypadku stosunków komisowych, z punktu widzenia regulacji w zakresie VAT mamy do czynienia z dwiema niezależnymi, następującymi po sobie dostawami towarów - jedną pomiędzy komitentem (właścicielem towarów) i komisantem oraz drugą pomiędzy komisantem i osobą trzecią (nabywcą towarów). Rozwiązanie to służy przede wszystkim właściwej realizacji transakcji komisowych z perspektywy stosunków o charakterze cywilnoprawnym opierających się na założeniu, że istotą struktur komisowych jest to, aby nabywca nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcji komisowej, tj. że nabywany towar de facto należy do kogoś innego (komitenta) niż sprzedawca tego towaru (komisant).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego należy więc zauważyć, że w analizowanej sytuacji z punktu widzenia opodatkowania VAT wystąpią dwie niezależne, następujące po sobie dostawy skór z norek pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ich sprzedaży:

1.  pierwsza dostawa towarów wystąpi pomiędzy unijnym hodowcą norek i Spółką;
2.  z kolei druga dostawa będzie mieć miejsce pomiędzy Spółką i nabywcą towarów na aukcji w Kanadzie.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej regulacje ustawy o VAT nie pozostawiają wątpliwości, że pierwsza z wyżej wymienionych dostaw skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku rozpoznania i rozliczenia VAT z tytułu WNT w Polsce.

Należy bowiem zauważyć, że w wyniku przedmiotowych dostaw pomiędzy unijnymi hodowcami norek a Spółką w związku z realizacją współpracy o charakterze komisowym dochodzi do następujących zdarzeń:

1.  zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z wydaniem towarów pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem) dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT;
2.  w wyniku przedmiotowej dostawy towarów pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem), dochodzi do wysłania (przetransportowania) skór z norek z terytorium państwa członkowskiego UE do Polski (do miejsca wskazanego przez Spółkę);
3.  transport skór z norek jest dokonywany przez unijnego hodowcę norek, Spółkę lub na ich rzecz;
4.  Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabywane skóry z norek będą służyć jej działalności gospodarczej (sprzedaż na aukcji w Kanadzie);
5.  unijni hodowcy norek dokonujący dostawy towarów są podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w swoich państwach członkowskich UE.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na spełnienie wszystkich warunków, od których polskie regulacje w zakresie VAT uzależniają uznanie danej czynności za WNT, wydanie towarów między unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem) powinno być traktowane jako WNT w Polsce.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka, jako podatnik VAT, powinna rozliczać VAT z tytułu przedmiotowych WNT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku WNT stosuje się odpowiednio m.in. art. 29a ust. 1 tejże ustawy.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1, w związku z wydaniem towarów mającym miejsce pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem), w wyniku którego dochodzi do przetransportowania skór z norek z terytorium państw UE do miejsca wskazanego przez Spółkę na terytorium Polski, w ocenie Spółki, powinna ona rozliczać VAT z tytułu WNT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie dla Spółki zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez unijnego hodowcę norek będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane skóry z norek zostały dostarczone do miejsca wskazanego przez Spółkę na terytorium Polski.

Jednocześnie, podstawę opodatkowania z tytułu opisanych WNT stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą unijny hodowca norek otrzyma od Spółki z tytułu ich dostawy.

Z uwagi na fakt, że w opisanej sytuacji ostateczna wartość przedmiotu WNT będzie mogła zostać ustalona dopiero po sprzedaży na aukcji w Kanadzie (w ramach umowy komisu pomiędzy unijnym hodowcą norek a Spółką), która zwykle będzie mieć miejsce po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar do miejsca wskazanego przez Spółkę na terytorium Polski, Spółka będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej zakładanej wartości WNT, tj. ceny skór norek, którą w założeniu mają osiągnąć na aukcji w Kanadzie, pomniejszonej o wartość przysługującej Spółce prowizji z tytułu działania w charakterze komisanta.

W przypadku osiągnięcia przez przedmiotowe skóry z norek innej ceny na aukcji niż zakładana, Spółka będzie zobowiązana do odpowiedniego skorygowania wcześniej wykazanych wartości.

Ad. 3.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z powyższej regulacji wynika, że aby można było daną czynność traktować jako eksport w rozumieniu ustawy o VAT, musi wystąpić łączne spełnienie się następujących przesłanek:

*   wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

*   towary muszą zostać wywiezione z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na rzecz jednego z tych podmiotów;

*   wywóz towarów poza terytorium UE musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Spółka pragnie podnieść, że w przedstawionej strukturze o charakterze komisu:

1.  dochodzi do wywozu skór z norek pochodzących od unijnych hodowców norek z terytorium Polski do Kanady (tj. poza terytorium UE). Wywóz ten jest organizowany i opłacany przez Spółkę. Z uwagi na stosowaną strukturę komisową, w której, jak wskazano powyżej, z punktu widzenia opodatkowania VAT występują dwie następujące po sobie dostawy towarów, w momencie wywozu tych towarów z Polski do Kanady, Spółka dysponuje prawem do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (wywóz poprzedzony jest rozpoznaniem WNT w Polsce przez Spółkę);
2.  z uwagi jednak na fakt, że w momencie wywozu towarów z terytorium Polski nie będzie znany ich ostateczny nabywca (tj. nabywca skór z norek na aukcji w Kanadzie — jako strona transakcji komisowej), nie zostaną spełnione przesłanki wystąpienia dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (brak drugiej strony transakcji).

Jak wynika zatem z powyższego, w przypadku drugiej dostawy komisowej, w której uczestniczy Spółka (jako komisant) nie będą spełnione wszystkie przesłanki niezbędne dla uznania tej transakcji za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W szczególności należy podkreślić, że literalna wykładnia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie wskazuje, aby za eksport można było uznać wywóz towaru, gdzie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje po wywozie, lecz w związku z tym wywozem (tak jak w analizowanej sytuacji — w momencie wywozu nie jest znany nabywca - odbiorca wywożonych towarów).

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej dla Spółki z dnia 4 stycznia 2012 r.; znak: IPPP3/443-1338/11-2/KC „(\`(...)\`) Skoro Wnioskodawca będzie wywozić towary, które w ramach umowy komisu będą sprzedawane na organizowanych przez Wnioskodawcę aukcjach w Kanadzie, a w momencie wywozu nieznany będzie ostateczny nabywca towarów, to nie mamy tu do czynienia z żadną z wymienionych czynności z katalogu art. 7 ustawy. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie powinien traktować wywozu towarów z Polski do Kanady jako eksportu bezpośredniego według art. 2 pkt 8 ustawy, lecz jako dostawy towarów poza terytorium kraju”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na brak skonkretyzowanego nabywcy w momencie wywozu towarów z terytorium Polski, druga transakcja w przedstawionej w opisie stanu faktycznego strukturze sprzedaży komisowej stanowić będzie po wyłonieniu nabywcy w toku organizowanej aukcji — dostawę opodatkowaną poza terytorium kraju (tj. w Kanadzie). Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę towarów na aukcji dojdzie bowiem już poza terytorium Polski.

Przy analizie wskazanego zdarzenia nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że z pisemnych informacji uzyskanych przez Spółkę od przedstawicieli Urzędu Celnego wynika jednoznacznie, że pomimo tego, że to Spółka bądź przewoźnik działający na jej rzecz dokonuje wywozu skór z norek z Polski do Kanady, w świetle regulacji celnych (przede wszystkim art. 788 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 ze zm.) Spółka jako podmiot z siedzibą poza UE, nie ma prawa do występowania w roli eksportera. Tym samym, Spółka nie może zostać wskazana w zgłoszeniach wywozowych jako eksporter ani dokonać eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 4.

Z przedstawionej powyżej analizy wynika, że z tytułu pierwszej dostawy komisowej pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem), Spółka powinna rozliczyć WNT w Polsce, natomiast druga dostawa komisowa pomiędzy Spółką (komisantem) a nabywcą skór z norek na aukcji w Kanadzie (osobą trzecią) stanowić będzie dostawę opodatkowaną poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT.

Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

*   dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

*   dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Odnosząc treść powyższych regulacji do struktury sprzedaży komisowej przedstawionej w opisie stanu faktycznego należy wskazać, że w przypadku gdyby sprzedaż skór z norek na rzecz nabywcy na aukcji w Kanadzie była realizowana przez Spółkę na terytorium kraju, podlegałaby opodatkowaniu VAT, natomiast Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu tego rodzaju dostaw, o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przez Spółkę w przypadku nabyć towarów i usług wykorzystywanych do ich wykonania (np. w odniesieniu do WNT skór z norek od unijnych hodowców). Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż WNT skór z norek od unijnych hodowców następować będzie w wykonaniu sprzedaży w komisie, Spółka dysponować będzie dokumentacją, potwierdzającą związek podatku naliczonego z tego tytułu ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę poza terytorium kraju.

W konsekwencji, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT skór norek od unijnych hodowców zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że odmienne przyjęcie wyrażające się w uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT na tle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT i wynikającej z niej zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji.

Podatek VAT z założenia jest podatkiem neutralnym dla podatnika - przedsiębiorcy, który obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Podatek ten może obciążać więc jedynie konsumpcję, nie mogąc jednocześnie być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odsprzedaży. W ocenie Spółki, te fundamentalne cechy podatku VAT nie wzbudzają w chwili obecnej już żadnych kontrowersji i znajdują szerokie uzasadnienie i oparcie w bogatym orzecznictwie sądów polskich, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazano powyżej, Spółka uczestnicząc jako komisant w międzynarodowej strukturze komisowej, z punktu widzenia VAT nabywa prawo do rozporządzania skórami z norek jak właściciel od unijnych hodowców (komitentów) w celu ich dalszej odsprzedaży aukcyjnej na rzecz nabywców na aukcji w Kanadzie. Łańcuch dostaw nie kończy się zatem na Spółce, od samego początku wiadomo bowiem, że towary te są przeznaczone do sprzedaży na aukcji w Kanadzie. Spółka w żadnym momencie nie staje się więc ostatecznym konsumentem w stosunku do skór z norek pochodzących od unijnych hodowców. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w świetle zaprezentowanych powyżej regulacji ustawy o VAT oraz fundamentalnych zasad konstrukcyjnych tego podatku, nie ma żadnych podstaw do uznania, że Spółce inie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT skór z norek w Polsce.

Ad. 5.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tejże ustawy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe, co do zasady, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Zgodnie natomiast z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 914), w części C. Rozliczenie podatku należnego, w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, lub prawo do zwrotu i kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ww. ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Przedmiotowa regulacja wskazuje zatem na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju, w stosunku do której, gdyby została dokonana na terytorium kraju, przysługiwałoby podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego należy zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 wskazać, iż w przypadku dokonania na terytorium kraju dostaw skór z norek analogicznych do transakcji realizowanych przez Spółkę w ramach opisanej struktury sprzedaży komisowej na terytorium Kanady, podlegałyby one opodatkowaniu VAT w Polsce, a Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć związanych z realizacją tych transakcji.

W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania w polskiej deklaracji VAT transakcji realizowanych w ramach opisanej struktury sprzedaży komisowej na terytorium Kanady (opodatkowanych poza terytorium kraju), o ile transakcje te nie będą dokonywane (oraz raportowane) w ramach działalności gospodarczej Spółki zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprzedaż opodatkowana będzie poza terytorium kraju, moment wykazania wartości sprzedaży z tego tytułu w pozycji 11 deklaracji VAT-7 składanej przez Spółkę, powinien zostać określony w oparciu o treść przepisów, które znalazłyby zastosowanie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdyby dana sprzedaż podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania w pozycji 11 deklaracji VAT wartości dostaw skór z norek realizowanych na terytorium Kanady (o ile transakcje te nie będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki zarejestrowanej w Kanadzie), w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do faktycznego wydania przedmiotowych skór w ramach sprzedaży aukcyjnej na rzecz nabywcy tych skór na aukcji w Kanadzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a– z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższych uregulowań wynika, że dokonywane odpłatnie nabycie towarów przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika od wartości dodanej jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT.

Przy czym powyższe przepisy nie określają charakteru umowy, na podstawie której dochodzi do ww. nabycia. Wobec tego należy uznać, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy - zobowiązany jest do rozliczenia takiej transakcji.

Należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent - osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant - przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów. W konsekwencji, jeśli na skutek przekazania towarów na podstawie umowy komisu dochodzi do ich przemieszczenia między dwoma państwami członkowskimi, spełniony jest warunek wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jako podmiot z siedzibą w Kanadzie, zajmuje się organizacją i przeprowadzaniem aukcji publicznych na terytorium Kanady, których przedmiotem jest sprzedaż aukcyjna skór z norek. Spółka zamierza zaangażować się w proces nabywania skór z norek od hodowców norek z innych niż Polska państw członkowskich UE oraz ich eksportu z terytorium Polski do Kanady. W związku z tym Wnioskodawca rozważa dokonanie rejestracji dla celów polskiego VAT. Unijni hodowcy norek są przedsiębiorcami zarejestrowanymi dla celów VAT oraz VAT UE w państwach swoich siedzib. W ramach planowanej struktury współpracy z unijnymi hodowcami norek, Wnioskodawca będzie zawierać z tymi hodowcami umowy o charakterze umów komisu, na podstawie których Wnioskodawca, jako komisant, będzie zobowiązywać się za wynagrodzeniem w postaci prowizji, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży skór z norek na rachunek hodowców (komitentów), lecz w imieniu własnym na organizowanych przez siebie aukcjach w Kanadzie. Zakupione skóry norek od unijnych hodowców zostaną przemieszczone do Polski, a następnie, po przeprowadzeniu określonych czynności, będą wywożone z terytorium Polski do Kanady. W momencie dokonywania wywozu skór z Polski nie jest znany ostateczny nabywca, gdyż zostanie on ustalony dopiero podczas aukcji. Towary nie sprzedane na żadnej aukcji, będą utylizowane.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowym będzie rozpoznanie nabycie skór od unijnych hodowców w ramach umowy komisu jako WNT.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, niewątpliwie Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawca jako komisant będzie pośredniczył w sprzedaży towarów (skór z norek). Za tą czynność Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie, tj. prowizję. Jednocześnie zakupione skóry norek od unijnych hodowców zostaną przemieszczone do Polski, a następnie, po przeprowadzeniu określonych czynności, będą wywożone z terytorium Polski do Kanady.

Z powyższego wynika, że w świetle powołanego przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, przemieszczenie towarów (skór z norek od unijnych hodowców norek, którzy są przedsiębiorcami zarejestrowanymi dla celów VAT oraz VAT UE w państwach swoich siedzib) na terytorium Polski należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nabywcą towarów otrzymywanych w komis będzie Wnioskodawca (podatnik), a przedmiotowe towary służą jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w Polsce.

Wobec tego, w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, wydanie towarów pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem) stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w WNT oraz jaką kwotę podstawy opodatkowania Spółka powinna wykazać w polskiej deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, określone zostały w art. 20 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Przepis ten zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. W przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak wskazano powyżej, w związku z wydaniem towarów mającym miejsce pomiędzy unijnymi hodowcami norek (komitentami) a Spółką (komisantem), w wyniku którego dochodzi do przetransportowania skór z norek z terytorium państw UE do miejsca wskazanego przez Spółkę na terytorium Polski, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Przy tym, wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów. Wydanie towarów na podstawie umowy komisu uważane jest za przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Otrzymanie tych towarów przez komisanta jest nabyciem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie dla Spółki zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez unijnego hodowcę norek będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane skóry z norek zostały dostarczone do miejsca wskazanego przez Spółkę na terytorium Polski.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Zatem w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania z tytułu rozliczenia WNT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą unijny hodowca norek otrzymał lub ma otrzymać od Spółki z tytułu dostawy skór z norek.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że ostateczna wartość przedmiotu WNT będzie mogła zostać ustalona dopiero po sprzedaży na aukcji w Kanadzie (w ramach umowy komisu pomiędzy unijnym hodowcą norek a Spółką), która zwykle będzie mieć miejsce po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar do miejsca wskazanego przez Spółkę na terytorium Polski. Jednocześnie z wniosku wynika, że strony zakładają konkretną wartość przedmiotowych skór z norek, którą towar ten osiągnie na aukcji w Kanadzie.

Wobec tego, podstawą opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie zakładana przez Strony transakcji (unijnego kontrahenta oraz Spółkę) wartość tych towarów, (tj. cena skór norek), którą w założeniu mają one osiągnąć na aukcji w Kanadzie, pomniejszona o wartość przysługującej Spółce prowizji z tytułu działania w charakterze komisanta.

Jednocześnie, w przypadku osiągnięcia przez przedmiotowe skóry z norek innej ceny na aukcji niż zakładana, Spółka będzie zobowiązana do odpowiedniego skorygowania wcześniej wykazanych wartości.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca w opisie wniosku wskazał, że Spółka, bądź przewoźnik działający na rzecz Spółki, dokonuje wywozu towarów z terytorium Polski do Kanady. Przy czym, od momentu dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez Spółkę w Polsce do ich wywozu do Kanady może upłynąć kilka miesięcy. Po dostarczeniu towarów do Kanady, są one oferowane nabywcom na aukcji organizowanej i przeprowadzanej przez Spółkę (jeśli towary nie znajdą nabywców na pierwszej aukcji, będą oferowane na drugiej aukcji lub ewentualnie na trzeciej i czwartej aukcji). W przypadku, gdy towary zostaną sprzedane na jednej z aukcji, Spółka będzie uprawniona do otrzymania prowizji od unijnych hodowców norek. Towary, które nie zostaną sprzedane na żadnej aukcji, będą utylizowane przez Spółkę w Kanadzie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, Spółka powinna traktować wywóz towarów z terytorium Polski do Kanady, jako transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski z uwagi na brak określonego nabywcy w momencie wywozu towarów (tj. ewentualny nabywca towarów w Kanadzie zostanie wyłoniony dopiero w toku organizowanej przez Spółkę aukcji).

W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest ustalenie, czy Wnioskodawca wywożąc towary (skóry z norek) do Kanady, wykonuje czynność przewidzianą w katalogu art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnychnabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definicja dostawy towarów została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…)

*   (pkt 4) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; (…).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach mamy do czynienia z wywozem towarów przez komisanta - Wnioskodawcę do Kanady, w celu ich sprzedaży na aukcji, z zastrzeżeniem, że w momencie wywozu z Polski nie jest znany ostateczny nabywca tego towaru.

Pojęcie eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, obejmuje jedynie sytuacje, w których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami w bezpośrednim związku z tym wywozem poza terytorium Unii Europejskiej. Literalna wykładnia art. 2 pkt 8 ustawy nie wskazuje, aby za eksport można uznać wywóz towaru, gdzie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje po wywozie, lecz w bezpośrednim związku z tym wywozem.

Skoro Wnioskodawca będzie wywozić towary, które w ramach umowy komisu będą sprzedawane na organizowanych przez Wnioskodawcę aukcjach w Kanadzie, a w momencie wywozu nie znany będzie ostateczny nabywca towarów, to nie mamy tu do czynienia z żadną z wymienionych czynności z katalogu art. 7 ustawy. W momencie wywozu towaru z Polski nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzeniem tymi towarami jak właściciel.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie powinien traktować wywozu towarów z Polski do Kanady jako eksportu według art. 2 pkt 8 ustawy, lecz jako dostawy towarów poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Miejscem opodatkowania tych dostaw jest terytorium Kanady, gdyż dopiero tam dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na inny podmiot, tj. na ostatecznego nabywcę skór z norek. Wnioskodawca bowiem wskazał we wniosku, że po dostarczeniu towarów do Kanady, są one oferowane nabywcom na aukcji organizowanej i przeprowadzanej przez Spółkę oraz, że w momencie wywozu nie jest znany nabywca - odbiorca wywożonych towarów.

Ad. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy).

Zatem podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest jednocześnie podatkiem podlegającym u tego podatnika odliczeniu.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie to nie ma zastosowania w sprawie).

Z regulacji tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym analiza powołanych przepisów wskazuje, że niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza granicami kraju konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z dostawami dokonanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku realizowania tych samych dostaw w Polsce podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem czynności wykonywane poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto, podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z dostawami dokonanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające wykonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach organizowanych aukcji będzie na terytorium Kanady sprzedawać w ramach komisu skóry z norek. W sytuacji, kiedy towar znajdzie ostatecznego nabywcę, nastąpi wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej.

Niewątpliwie dostawa taka ma zatem charakter dostawy opodatkowanej, a kwoty podatku naliczonego związanego z taką dostawą mogłyby być odliczone w związku z czynnościami tożsamymi wykonywanymi na terytorium Polski.

Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wskazał, że ilość skór dostarczonych przez konkretnego unijnego hodowcę w ramach zawartej umowy o charakterze umowy komisu, a także skór sprzedanych na rachunek tego hodowcy przez Spółkę wynika z prowadzonej przez strony szczegółowej dokumentacji, która służy przede wszystkim do określenia wynagrodzenia prowizyjnego należnego Spółce na podstawie zawartych umów oraz zapłaty hodowcy ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży skór z norek w ramach tych umów.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z obowiązkiem rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce. Towary te są bowiem przedmiotem dostawy opodatkowanej w Kanadzie. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany jest do posiadania w swojej dokumentacji dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast w przypadku dostawy towarów i usług podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów przysługuje Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, Wnioskodawca może skorzystać z tego prawa dopiero po dopełnieniu warunku formalnego, jakim jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu organowi podatkowemu.

Zatem, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Wnioskodawca w złożonym wniosku podniósł, że jest podmiotem z siedzibą w Kanadzie, utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa kanadyjskiego, który zajmuje się m.in. organizacją i przeprowadzaniem aukcji publicznych na terytorium Kanady, których przedmiotem jest sprzedaż aukcyjna skór z norek pochodzących od hodowców norek m.in. z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”). Przy tym Wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wskazał, że w związku z zaangażowaniem się w proces nabywania skór z norek (dalej: „towary”) od hodowców norek z innych niż Polska państw członkowskich UE (dalej: „unijni hodowcy norek”) oraz ich następnego wywozu z terytorium Polski do Kanady, Spółka rozważa dokonanie rejestracji dla celów polskiego VAT.

W przedstawionych okolicznościach wniosku Spółka powzięła w wątpliwość (w odniesieniu do dostaw na rzecz kanadyjskich nabywców jako transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski), czy i w którym okresie rozliczeniowym Spółka będzie zobowiązana do wykazania dokonanych dostaw w deklaracji VAT.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą między innymi w art. 99 ust. 14 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 914) określając wzory deklaracji wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiących załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia, wskazano, że deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 składają podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani do składania deklaracji za okresy miesięczne, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy. W deklaracji VAT-7 i VAT-7K, w poz. 11 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka w składanej w kraju deklaracji VAT-7, powinna wykazać wartość dostaw towarów dokonywanych na terytorium Kanady w poz. 11 w deklaracji VAT-7, jeżeli nabywa w Polsce towary lub usługi związane z tymi dostawami i zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nimi związanych. W pozycji tej wykazuje się bowiem dostawy towarów poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Jednocześnie w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy skór z norek sprzedawanych na aukcjach w Kanadzie w ramach prowadzonej w Kanadzie działalności, wówczas transakcji tych nie będzie uwzględniał w składanej w Polsce deklaracji VAT.

Jednocześnie, jeżeli Spółka będzie zobowiązana do wykazania w poz. 11 deklaracji VAT-7 wartości dostaw dokonywanych na terytorium Kanady, to powinna tego dokonać za okres rozliczeniowy, w którym powstał by obowiązek podatkowy, gdyby te dostawy podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy tym, w sytuacji dostaw towarów opodatkowanych na terytorium innego kraju, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia moment wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towarów przez komisanta ostatecznemu nabywcy.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że po dostarczeniu towarów do Kanady, są one oferowane nabywcom na aukcji organizowanej i przeprowadzanej przez Spółkę (jeśli towary nie znajdą nabywców na pierwszej aukcji, będą oferowane na drugiej aukcji lub ewentualnie na trzeciej i czwartej aukcji). W przypadku, gdy towary zostaną sprzedane na jednej z aukcji, Spółka będzie uprawniona do otrzymania prowizji od unijnych hodowców norek. Jednocześnie we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że będzie zobowiązany do wykazania w pozycji 11 deklaracji VAT wartości dostaw skór z norek realizowanych na terytorium Kanady (o ile transakcje te nie będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki zarejestrowanej w Kanadzie), w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do faktycznego wydania przedmiotowych skór w ramach sprzedaży aukcyjnej na rzecz nabywcy tych skór na aukcji w Kanadzie.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.