Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1087.2020.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-12
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie-zakup mieszkania; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-nieruchomość rolna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1087.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 23 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 marca 2021 r.), zaś w dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 1 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 20 lutego 2019 r. Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców (J. i M. H.) gospodarstwo rolne o powierzchni 0,8659 ha (działka nr ….), zabudowane budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, położone w miejscowości …, …. …. Ww. gospodarstwo rodzice Wnioskodawcy otrzymali na podstawie umowy darowizny w 1993 r. od swojego wujostwa (K. i H.). Wujostwo ww. gospodarstwo zajęli jako mienie przesiedleńcze i mieszkali tam do swojej śmierci. Gospodarstwo nie jest użytkowane od kilkunastu lat. Budynki nie były remontowane od kilkudziesięciu lat. Stan budynków był tragiczny, wymagający kapitalnego remontu lub rozbiórki, zagrażał zawaleniem i stanowił zagrożenie zdrowia i życia. Budynek mieszkalny od śmierci ciotki w 2017 r. nie był zamieszkany. Otrzymane w darowiźnie gospodarstwo wymagało pilnych, dużych nakładów inwestycyjnych.

Wnioskodawca ukończył Wydział Technologii Drewna w A… R…w …. Nie jest rolnikiem z wykształcenia. Nie wiązał swojej przyszłości z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nie posiadał również środków finansowych do remontowania lub rozbiórki budynków stanowiących zagrożenie. Życie zawodowe Wnioskodawcy jest związane z Jego wykształceniem kierunkowym.

Obecnie Wnioskodawca zamieszkuje w miejscowości …. Jest w związku małżeńskim od 19 lat. Małżonkowie są właścicielami lokalu mieszkalnego we …. przy ul. ….. Mieszkanie jest wynajmowane. Są również właścicielami domu jednorodzinnego we … przy ul. …, gdzie obecnie mieszkają z dwójką dzieci. Małżonkowie spłacają kredyt hipoteczny wzięty pod budowę domu, w którym obecnie mieszkają. Okres spłaty kredytu hipotecznego to jeszcze kolejne 25 lat.

Wnioskodawca stwierdził, że w obecnej sytuacji najlepszym rozwiązaniem będzie sprzedaż gospodarstwa rolnego. Niestety okres pięciu lat oczekiwania na możliwość sprzedaży obarczony był wysokim ryzykiem pojawienia się osób trzecich na terenie gospodarstwa i ewentualnym wypadkiem na terenie gospodarstwa. Pomimo zabezpieczenia poprzez opłotowanie i zagrodzenie posesji, kilkukrotnie miało miejsce włamanie i kradzieże na tym terenie. Jako właściciel Wnioskodawca był odpowiedzialny za teren. W przypadku jakiegokolwiek wypadku byłby odpowiedzialny za brak zabezpieczenia, w rzeczywistości nie mógł tego spełnić. Problem stanowił brak zainteresowania ofertą sprzedaży. Rodzice Wnioskodawcy już wcześniej, od sześciu lat, próbowali sprzedać ww. gospodarstwo. Niestety nie było zainteresowanych. Po przepisaniu umową darowizny w 2019 r., Wnioskodawca złożył w UMiG we …. wniosek o podział działki nr …, o powierzchni 0,8659 ha, na trzy niezależne działki: nr …, nr …, i nr …. W grudniu 2019 r. podział został zatwierdzony w Starostwie Powiatowym. Wnioskodawca złożył również wniosek do Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o możliwość sprzedaży gospodarstwa rolnego. W dniu 24 marca 2020 r. Wnioskodawca otrzymał zgodę na sprzedaż ww. gospodarstwa (decyzja nr ….).

W dniu 8 maja 2020 r. Wnioskodawca sprzedał za kwotę 140 000 zł dwie działki zabudowane budynkami nr … i nr …, o łącznej powierzchni 0,627 ha (umowa sprzedaży nr ….). Działki nabyło młode małżeństwo. Nabywcy są z wykształcenia rolnikami, zajmują się hodowlą koni i będą kontynuowali prowadzenie gospodarstwa rolnego. Trzecią działkę niezabudowaną nr …., o powierzchni 0,237 ha, w dniu 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca sprzedał za kwotę 28 000 zł innemu nabywcy (umowa sprzedaży nr …).

Od połowy października 2020 r. Wnioskodawca jest osobą bezrobotną. Intensywnie poszukuje pracy w wyuczonym zawodzie. W miejscu zamieszkania Wnioskodawcy i okolicach jest trudno znaleźć pracę w wyuczonym zawodzie. Większa aglomeracja jaką jest np. …, daje większe możliwości podjęcia pracy. Wnioskodawca ma kilka ciekawych ofert pracy w …. i okolicach. Wiąże się to ze zmianą miejsca zamieszkania. Codzienne dojazdy do pracy z obecnego miejsca zamieszkania (…..), oddalonego ponad 100 km od …., są bardzo uciążliwe, wręcz niemożliwe.

Za pieniądze uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca ma zamiar zakupić w 2021 r. lokal mieszkalny (kawalerkę) w ….. Na zakup mieszkania ma zamiar przeznaczyć całą kwotę 168 000 zł, pozyskaną ze sprzedaży darowanego gospodarstwa. Mieszkanie miałoby służyć jako miejsce zakwaterowania. Od poniedziałku do piątku Wnioskodawca mieszkałby w zakupionym mieszkaniu, w weekendy wracałby do rodziny do ….. Wnioskodawca ma zamiar zmiany miejsca zamieszkania w celu podjęcia nowej pracy zarobkowej. Zwiększyłoby to możliwość większego wynagrodzenia, które pozwoliłoby na godne życie dla Wnioskodawcy i Jego rodziny.

Zmiana miejsca zamieszkania pozwoliłaby na podjęcie nowej pracy w ….. Zakupione mieszkanie pozwoli Wnioskodawcy na swobodę podjęcia pracy bez uciążliwego dojazdu.

Ponadto, w późniejszym okresie Wnioskodawca wraz z żoną ma zamiar przeprowadzić się do … na stałe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że zbycie działek nr …, nr … i nr .. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.). Grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

Powierzchnia gospodarstwa rolnego z zabudowaniami, tj. budynkami gospodarczymi i mieszkalnym to 0,8659 ha, w skład którego wchodzą grunty rolne klasa III (nieużytek, nieuprawiana), pastwisko klasa III (nieużytek, nieuprawiana), grunty rolne zabudowane klasa III (zabudowa budynkami gospodarczymi, mieszkalnym, podwórze), staw (nieużytek).

Klasyfikacja użytków wg ewidencji gruntów: RIIIb 0,2211ha, PsIII 0,1322ha, Br-PsIII 0,4685ha, N 0,0422ha. W skład nieruchomości nie wchodziły grunty leśne. Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Działki były nieużytkiem, nie były użytkowane rolniczo od dwudziestu lat. Wraz ze śmiercią w 2001 r. poprzedniego właściciela, tj. K. Z. (wujka rodziców Wnioskodawcy) gospodarstwo rolne już nie było prowadzone. Pozostała samotnie żona H. Z. (ciotka rodziców Wnioskodawcy), która nie mogła prowadzić gospodarstwa rolnego ze względu na stan zdrowia.

Wnioskodawca nie użytkował otrzymanej nieruchomości. Grunty rolne nie były użytkowane od kilkunastu lat. Wnioskodawca nigdy nie prowadził gospodarstwa rolnego. Nie posiada wykształcenia rolniczego, nie jest rolnikiem, nie posiada sprzętu rolniczego niezbędnego do użytkowania gruntów rolnych. Nieruchomość wymagała dużych nakładów finansowych do przywrócenia stanu użytkowania.

Budynki gospodarcze jest to kompleks zabudowy: stajnie, stodoła i budynek mieszkalny. Budynek mieszkalny nie był zamieszkany już od 5 lat. Wszystkie budynki były w tragicznym stanie. Niektóre budynki groziły zawaleniem. W celu przywrócenia stan użytkowania niektórych budynków należało wykonać kapitalne remonty. Część budynków wymagała rozbiórki. Wszystkie te inwestycje wiązały się z olbrzymim nakładem finansowym. Wnioskodawcy nie było stać na inwestycje związane z poprawą nieruchomości. Wnioskodawca nie wiązał, żadnej przyszłości z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

W skład gospodarstwa rolnego nie wchodził inwentarz żywy ani martwy. Działalność rolnicza została zakończona 20 lat wcześniej. W skład nieruchomości w momencie sprzedaży wchodziły grunty, które były nieużytkami oraz budynki gospodarcze i mieszkalny. Budynki tworzyły ciąg zabudowy w kształcie litery U. Od wjazdu po lewej stronie zabudowa stajni - długość zabudowy około 30 m.b. Na wprost zabudowa stodoły - długość zabudowy około 20 m.b. Po prawej stronie stajnia i budynek mieszkalny w jednym ciągu - długość zabudowy około 30 m.b. Wszystkie budynki zostały pobudowane przed drugą wojną światową.

Gospodarstwo rolne zostało zasiedlone w ramach mienia przesiedleńczego po wojnie. W latach pięćdziesiątych gospodarstwo rolne zostało zakupione przez wujostwo Wnioskodawcy (H. i K. Z. (małżeństwo bezdzietne). W 1998 r. gospodarstwo rolne zostało aktem darowizny przepisane na moich rodziców Wnioskodawcy (J. i M. H.).

Wnioskodawca poniósł dodatkowe nakłady związane z uporządkowaniem budynków gospodarczych i mieszkalnego, wywiezieniem i utylizacją wszystkich rzeczy jak meble, stara odzież, koszty z naprawą w budynkach gospodarczych, uzupełnieniem pokrycia dachowego - brakującej dachówki. Po nawałnicach dach był dziurawy. Wymagało to miejscowych napraw.

Prace związane z uporządkowaniem, wywiezieniem starej słomy, rozbiórką starych drewnianych bram wjazdowych, zamurowaniem otworów po bramach. Wnioskodawca wywiózł wszystkie elementy metalowe z posesji. Musiał ogrodzić nieruchomość. Wykonał nowe bramy wjazdowe. Musiał zabezpieczyć posesje przed niechcianymi osobami. Pomimo to zdarzały się wtargnięcia obcych osób na teren gospodarstwa i poszukiwania w celu kradzieży. Wnioskodawca obawiał się, że podczas kolejnego plądrowania pustostanu może wydarzyć się nieszczęście i część budynku może ulec zawaleniu. Wówczas mógłby być oskarżony o spowodowanie wypadku jako właściciel posesji.

Ponadto, Wnioskodawca musiał wywieźć z podwórka szlam/błoto nagromadzone przez lata. Uporządkowanie umożliwiło wjazd samochodem na teren posesji (na podwórze). Wnioskodawca nie ma udokumentowanych nakładów (w postaci paragonu zakupu itp.) związanych z prowadzonymi pracami. Według Jego oceny same koszty materiałowe związane z wykonanymi pracami przekroczyły ponad 14 000 zł , nie licząc własnego nakładu pracy.

Wnioskodawca musiał ponieść koszty związane z wykonaniem dojazdu do działki z drogi publicznej przez jej utwardzenie. Poniósł koszty podczas dokonania podziału gospodarstwa rolnego na działki (opłaty geodety wytyczającego działki), wszystkie koszty administracyjne takie jak opłaty skarbowe związane ze złożonymi wnioskami, wypisy i wyrysy gruntu, mapek administracyjnych, itp. Wnioskodawca nie zbierał dokumentów potwierdzających poniesienie opłat. Według Jego oceny koszty te przekroczyły kwotę 7 000 zł.

W momencie otrzymania darowizny, tj. w 2019 r., przeznaczenie działek było na wykonywanie działalność rolniczej. Teren ten nie był objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu. W związku z tym Wnioskodawca musiał zwrócić się do BMiG …. o wydanie decyzji związanej z podziałem na działki. Decyzja była pozytywna.

Gospodarstwo rolne w 2019 r. zostało przepisane na Wnioskodawcę aktem darowizny w dniu 20 lutego 2019 r., nr …, przez rodziców Wnioskodawcy.

Rodzice Wnioskodawcy podjęli taką decyzję w związku z tym, że są już w podeszłym wieku i nie mają siły i środków do utrzymywania tej nieruchomości. Wcześniej rodzice już od kilku lat próbowali sprzedać nieruchomość. Niestety brak większego areału rolnego oraz fatalny stan zabudowy spowodował, że nie było chętnych na zakup nieruchomości.

Wnioskodawca nigdy nie zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nie był rolnikiem i nie miał możliwości prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość wymagała natychmiastowej inwestycji, na którą również nie było Go stać. Brak jakichkolwiek działań spowodowałby zawalenie się budynków w niedługim czasie. Jedynym rozwiązaniem w tym przypadku była sprzedaż nieruchomości. Poprzednie starania rodziców dotyczące sprzedaży całości gospodarstwa nie przyniosły efektów.

Decyzja Wnioskodawcy o sprzedaży była podyktowana obawą o nieruchomość. Tragiczny stan budynków oraz nieużytkowane gruntów wymagały dużych nakładów środków finansowych, których również Wnioskodawca nie posiadał, ponieważ wcześniej pobudował się w miejscowości …, tj. ok. 15 km od nieruchomości położonej w ….. Środki finansowe i kredyt hipoteczny w całości przeznaczył na wybudowany dom. Kolejnym argumentem był fakt, że Wnioskodawca nigdy nie prowadził gospodarstwa rolnego i nie posiadał żadnego sprzętu rolniczego. Nie wiązał przyszłości z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Ukończył studia wyższe WTD w …… W tym celu Wnioskodawca postanowił podjąć próbę podziału gospodarstwa rolnego na mniejsze działki i pozyskania nowych inwestorów dla mniejszych działek. W związku z tym, złożył odpowiednie wnioski o możliwość podziału, jak również możliwość sprzedaży gospodarstwa rolnego przed upływem pięciu lat. Otrzymał pozytywne decyzje. Po dokonaniu podziału Wnioskodawca znalazł nabywców. Dwie działki nr … i nr … zakupiło młode małżeństwo (z wykształcenia są rolnikami). Zakupili nieruchomość w celu prowadzenia działalności rolniczej. Są hodowcami koni i chcieli wykorzystać zakupione nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej - hodowli koni. Działka o nr … zabudowana budynkami, część budynków będzie poddana rozbiórce, pozostałe budynki mają być naprawione i zaadoptowane pod stajnie dla koni i budynek mieszkalny. Natomiast działka o nr …. miała zostać wykorzystana na pastwisko dla koni.

Działka nr … została sprzedana inwestorowi, który zamierza na tej działce pobudować dom jednorodzinny, przynależny staw ma być oczyszczony i przygotowany do zarybienia. Pozostałą część działki inwestor chce zaadoptować pod ogród warzywny i sad.

Obecny stan prac i inwestycje w nieruchomości potwierdza zamierzenia/plany obydwóch inwestorów.

W umowie sprzedaży nie było złożonego oświadczenia przez kupujących o charakterze przeznaczenia działki, o prowadzeniu działalności rolniczej.

Decyzja Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa zezwalała na sprzedaż ww. nieruchomości i wyłączenie z użytkowania rolniczego.

W skutek sprzedaży działki nie utraciły charakteru rolnego. Nowi nabywcy będą prowadzić działalność rolną na zakupionych działkach. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na ww. nieruchomościach nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Do dnia sprzedaży ww. nieruchomości nie były przedmiotem dzierżawy, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości nie stanowiły składnika majątku działalności gospodarczej.

Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży działek na zakup nowego lokalu mieszkalnego będzie miało miejsce w 2021 r. Wnioskodawca wydatkuje w całości przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Przeniesienie własności zakupionego lokalu mieszkalnego nastąpi w dniu zakupu w 2021 r. (Wnioskodawca jeszcze nie dokonał zakupu). Wnioskodawca będzie właścicielem zakupionego lokalu mieszkalnego. Zakupione mieszkanie będzie Mu służyć w celu zamieszkania. Pozwoli realizować się zawodowo, będzie mógł korzystać z tego mieszkania, nie będzie musiał pokonywać dużych odległości w podjęciu pracy zawodowej. W zakupionym lokalu mieszkalnym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Jeżeli mieszkanie nie będzie wymagało remontu lub przystosowania do zamieszkania wówczas będzie mógł zamieszkać w 2021 r. Jeżeli będzie się wiązać z przeprowadzeniem remontu lub innych czynności niezbędnych do zamieszkania, czas zamieszkania będzie przesunięty o ww. prace. Po dokonaniu ewentualnych prac Wnioskodawca zamieszka w zakupionym lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż gospodarstwa rolnego w 2020 r., otrzymanego w dniu 20 lutego 2019 r., umową darowizny nr …, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży tej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli Wnioskodawca ma zamiar w 2021 r. przeznaczyć całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży, o łącznej sumie 168 000 zł, na zakup nieruchomości - nowego mieszkania położonego w …, przeznaczonego na własny cel mieszkaniowy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 168 000 zł, w najbliższej przyszłości wydatkowany przez Niego w całości na zakup nowego mieszkania, powinien być kwalifikowany również jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem powyższego przychód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym, na skutek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca uważa, że wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, otrzymanego umową darowizny nr …, na własne cele mieszkaniowe, pomoże Mu podnieść standard życia w związku z podjęciem nowej pracy. Pozwoli Mu na zabezpieczenie godnych warunków życia dla Niego i Jego rodziny. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z ustawą ma prawo na skorzystanie z ww. ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 20 lutego 2019 r. Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 0,8659 ha (działka nr …), zabudowane budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. Były to grunty rolne klasa III (nieużytek, nieuprawiana), pastwisko klasa III (nieużytek, nieuprawiana), grunty rolne zabudowane klasa III (zabudowa budynkami gospodarczymi, mieszkalnym, podwórze), staw (nieużytek). W skład nieruchomości nie wchodziły grunty leśne. W momencie otrzymania darowizny przeznaczenie działek było na wykonywanie działalność rolniczej. Teren ten nie był objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu. Gospodarstwo nie jest użytkowane od kilkunastu lat. Budynki nie były remontowane od kilkudziesięciu lat. Stan budynków był tragiczny, wymagający kapitalnego remontu lub rozbiórki. Stan budynków zagrażał zawaleniem i stanowił zagrożenie dla zdrowia i życia. Wnioskodawca nigdy nie prowadził gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie jest rolnikiem, nie wiązał swojej przyszłości z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nie posiadał również środków finansowych do remontowania lub rozbiórki budynków stanowiących zagrożenie. Obecnie Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje w innej miejscowości. Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem innego lokalu mieszkalnego, który jest wynajmowany. Po otrzymaniu darowizny, Wnioskodawca złożył wniosek o podział działki nr … na trzy niezależne działki o nr …., nr …., i nr …. Wnioskodawca złożył również wniosek o możliwość sprzedaży gospodarstwa rolnego. W dniu 24 marca 2020 r. Wnioskodawca otrzymał zgodę na sprzedaż ww. gospodarstwa. W dniu 8 maja 2020 r. Wnioskodawca sprzedał dwie działki zabudowane budynkami nr … i nr …., o łącznej powierzchni 0,627 ha. Ww. działki zakupiło młode małżeństwo (z wykształcenia są rolnikami). Zakupili nieruchomość w celu prowadzenia działalności rolniczej. Są hodowcami koni i chcieli wykorzystać zakupione nieruchomości do prowadzenie działalności rolniczej - hodowli koni. Trzecią działkę niezabudowaną nr …, o powierzchni 0,237 ha, w dniu 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca sprzedał innemu nabywcy. Działka nr …. została sprzedana inwestorowi, który zamierza na tej działce pobudować dom jednorodzinny, przynależny staw ma być oczyszczony i przygotowany do zarybienia. Pozostałą część działki inwestor chce zaadoptować pod ogród warzywny i sad.

W umowie sprzedaży nie było złożonego oświadczenia przez kupujących o charakterze przeznaczenia działki, o prowadzeniu działalności rolniczej. Decyzja Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa zezwalała na sprzedaż ww. nieruchomości i wyłączenie z użytkowania rolniczego. W skutek sprzedaży działki nie utraciły charakteru rolnego. Nowi nabywcy będą prowadzić działalność rolną na zakupionych działkach. Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Do dnia sprzedaży ww. nieruchomości nie były przedmiotem dzierżawy, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości nie stanowiły składnika majątku działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Jak wskazano powyżej, datę nabycia nieruchomości należy utożsamiać z chwilą przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku wydzielenia działek z nieruchomości nr …. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Zatem, pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie podziału. Wobec powyższego, dokonany podział działki o nr…, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy nabycia.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni całkowitej 0,8659 ha nastąpiło w drodze darowizny od rodziców Wnioskodawcy w 2019 r. Zatem, pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2019 r.

W związku z tym, sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 8 maja 2020 r. nieruchomości wchodzących w skład ww. gospodarstwa rolnego (działek nr …. i nr …..), oraz sprzedaż w dniu 5 czerwca 2020 r. działki nr …, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tych nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393, z późn. zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość skorzystania ze zwolnienia przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zbywane nieruchomości stanowiły obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, tj. obejmujące obszar o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w dniu 8 maja 2020 r. sprzedał działkę nr … i działkę nr …, powstałą po podziale działki nr …., o całkowitej powierzchni 0,8659 ha. Ww. działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego należącego do Wnioskodawcy. Działki te zostały nabyte przez młode małżeństwo, które zakupiło nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wskutek sprzedaży działki te nie utraciły charakteru rolnego.

Ponadto w dniu 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr …. Działka ta została sprzedana inwestorowi, którzy zamierza na tej działce pobudować dom jednorodzinny. Przynależny staw ma być przygotowany do zarybienia, natomiast na pozostałej części działki nabywca chce mieć ogród warzywny i sad. Jednocześnie wskazano, że Wnioskodawca uzyskał decyzję o wyłączeniu gruntów z użytkowania rolniczego.

W analizowanym wniosku wskazano również, że ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zakupione zostanie mieszkanie, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży działek na zakup nowego lokalu mieszkalnego będzie miało miejsce w 2021 r. Wnioskodawca wydatkuje w całości przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca będzie właścicielem zakupionego lokalu mieszkalnego. Jeżeli mieszkanie nie będzie wymagało remontu lub przystosowania do zamieszkania wówczas będzie mógł zamieszkać w 2021 r. Jeżeli będzie się wiązać z przeprowadzeniem remontu lub innych czynności niezbędnych do zamieszkania, czas zamieszkania będzie przesunięty o ww. prace. Po dokonaniu ewentualnych prac Wnioskodawca zamieszka w zakupionym lokalu. Od poniedziałku do piątku Wnioskodawca mieszkałby w zakupionym mieszkaniu, w weekendy wracałby do rodziny do domu, w którym obecnie mieszka z rodziną.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Podkreślić również należy, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Jednocześnie należy podkreślić, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga wystąpienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zwolnienia od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpi dochód, który mógłby zostać objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że jego istotę stanowią przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące ulgi mieszkaniowej, zwalniającej od podatku dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe

W świetle przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 8 maja 2020 r. działek nr …. i nr …., oraz w dniu 5 czerwca 2020 r. działki nr …., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, i którego będzie właścicielem, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jednakże zaznaczyć należy, że zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., ul. …., …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.