Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-861/11-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-04
Teza: Skutki podatkowe umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów oraz akcji.
Słowa kluczowe: dochód; spółki; towar-wymiana (towarów); udział; umorzenie; umowa-umowa darowizny; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów oraz akcji – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia dochodu z umorzenia udziałów / akcji nabytych w drodze wymiany,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów oraz akcji oraz w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów oraz akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zameldowania w Polsce. Zainteresowana jest właścicielem udziału w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawczyni może objąć kolejne udziały w Spółce poprzez tzw. wymianę udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. poprzez wniesienie do Spółki akcji posiadanych w innych spółkach w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Ponadto, w ciągu najbliższych miesięcy Zainteresowana może otrzymać od rodziców darowiznę w postaci udziałów w Spółce - aktualnie rodzice Wnioskodawczyni posiadają udziały w Spółce na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej.

Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy spółki. W umowie darowizny wartość darowanych Zainteresowanej udziałów zostanie wykazana w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny (wartość rynkowa udziałów zostanie ustalona wewnętrznie przez strony lub w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego).

Obecnie posiadany przez Wnioskodawczynię udział w Spółce, jak również udziały, które zostaną objęte w drodze wymiany udziałów, a także udziały, które zostaną nabyte przez Nią w drodze darowizny (lub ich część) mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Zainteresowanej przez Spółkę. Umorzenie takie może nastąpić w drodze (i) umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), (ii) umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 KSH) lub też (iii) automatycznego (art. 199 § 4 KSH), do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne nastąpiłoby w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę (tj. poprzez nabycie udziałów od Zainteresowanej przez Spółkę w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów (tj. zgromadzenia wspólników) Spółki oraz umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią i Spółką. Natomiast umorzenie przymusowe lub automatyczne nastąpiłoby bez przenoszenia tytułu prawnego do udziałów na Spółkę.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostałoby ustalone w uchwale Udziałowców Spółki na poziomie nie wyższym od ich rzeczywistej (rynkowej) wartości (tj. na poziomie równym lub niższym od rynkowej wartości udziałów w Spółce). W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego wynagrodzenie to nie będzie (zgodnie z art. 199 § 2 KSH) niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W przyszłości Zainteresowana może dokonywać również umorzenia udziałów lub akcji w innych spółkach kapitałowych (sp. z o.o. lub spółka akcyjna) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki Polskie”) lub w spółkach zagranicznych (z siedzibą na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, dalej: „Spółki Zagraniczne”). W przypadku spółek kapitałowych utworzonych zgodnie z KSH umorzenie takie, podobnie jak umorzenie udziałów w Spółce, może nastąpić w drodze (i) umorzenia dobrowolnego, (ii) umorzenia przymusowego lub też (iii) umorzenia automatycznego. W przypadku Spółek Zagranicznych umorzenie może następować poprzez odpłatne zbycie akcji / udziałów na rzecz tych spółek w celu umorzenia (tj. w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji na Spółki Zagraniczne) lub też umorzenie może następować bez odpłatnego zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych (bez przeniesienia na taką spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów oraz akcji.

W jaki sposób należy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek opisanego powyżej (i) umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce, (ii) umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów / akcji w Spółkach Polskich, jak również (iii) umorzenia udziałów / akcji w Spółkach Zagranicznych następującego bez odpłatnego zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych (bez przeniesienia na taką spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez Nią na skutek (i) umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce, (ii) umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów / akcji w Spółkach Polskich, jak również (iii) umorzenia udziałów / akcji w Spółkach Zagranicznych następującego bez odpłatnego zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych (bez przeniesienia na taką spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji) powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy:

*   wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów / akcji, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez ww. podmioty, a
*   kosztami uzyskania przychodu:

*   obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy lub art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, lub
*   w odniesieniu do udziałów / akcji nabytych w drodze darowizny: wartością rynkową udziałów / akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny) - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę.

Uzasadnienie.

W opinii Wnioskodawczyni, konsekwencje podatkowe umorzenia udziałów w Spółce (jak również we wskazanych w stanie faktycznym innych podmiotach) będą uzależnione od tego, czy dojdzie do umorzenia dobrowolnego (zaś w odniesieniu do Spółek Zagranicznych - umorzenia następującego poprzez odpłatne zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych w celu umorzenia), czy też umorzenia przymusowego lub automatycznego (w zakresie Spółek Zagranicznych - umorzenia następującego bez odpłatnego zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych).

Umorzenie przymusowe oraz automatyczne.

Jak wskazano powyżej, w dniu 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca zasad ustalania dochodów z tytułu tzw. dobrowolnego umorzenia (tj. zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia). Nowelizacja ta nie zmieniła natomiast zasad opodatkowania umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

W konsekwencji, w obecnym stanie prawnym umorzenie przymusowe oraz umorzenie automatyczne traktowane są, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W konsekwencji, dochód z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, jak również dochód z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów / akcji w Spółkach Polskich oraz dochód z tytułu umorzenia udziałów / akcji w Spółkach Zagranicznych następujący bez odpłatnego zbycia akcji i udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Co prawda, art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a tej ustawy, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, jednakże przepis art. 24 ust. 5 (definiujący dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz ust. 5d ww. ustawy (określający zasady ustalania dochodu z tytułu umorzenia udziałów) są przepisami szczególnymi - zawarte są one w rozdziale 5 zatytułowanym: „Szczególne zasady ustalania dochodu”.

Dlatego też do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym. Zasada ta znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 30a ust. 6 ww. ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - tj. „Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d”.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w sposób inny niż w formie darowizny lub spadku należy obliczyć zgodnie z art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 23 ust. 1 pkt 38c. Wnioskodawczyni powołała treść powyższych regulacji we wcześniejszej części uzasadnienia, odnoszącej się do umorzenia dobrowolnego.

Natomiast sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółkach powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia nabycia w drodze darowizny.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do ww. ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) tej ustawy (uprzednio regulującego wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów / akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji - do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ww. ustawy i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d tej ustawy będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów / akcji, nabytych uprzednio w drodze darowizny lub spadku.

Powyższe oznacza, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (lub ich części) w Spółce, które zostały nabyte w drodze darowizny powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia (przychód), a wartością umarzanych udziałów określoną na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny (koszt uzyskania przychodu), nie wyższą jednak od kwoty uzyskanego przychodu.

Zainteresowana pragnie zauważyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prezentowane również przez organy podatkowe w tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

„Dochodem z umorzenia akcji jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia akcji - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych akcji z dnia otrzymania darowizny. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.”

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-1014/09/HS).

„Ustalenie dochodów z tytułu umorzeniu udziałów następuje na podstawie przepisów art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszt ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. (…) Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszt uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Reasumując, w świetle powołanych przepisów, w przedstawionym stanie przyszłym, w przypadku zbycia nabytych w drodze darowizny udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny.”

(Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 maja 2008 r., sygn. IPPB1/415-372/08-2/AM; zob. także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 grudnia 2007 r., sygn. IPPB1/415-305/07-2/AŻ).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 września 2008 r., (sygn. IBPB2/415-1163/08/MZ), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB2/415-679/08/TJ) oraz w dniu 9 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-177/08/PS) czy w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. USIB/415/01/07).

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko Zainteresowanej jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia dochodu z umorzenia udziałów / akcji nabytych w drodze wymiany,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż posiadany przez Wnioskodawczynię udział w Spółce, jak również udziały, które zostaną objęte w drodze wymiany udziałów, a także udziały, które zostaną nabyte przez Zainteresowaną w drodze darowizny (lub ich część) mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę. Umorzenie takie może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. W przyszłości Zainteresowana może dokonywać również umorzenia udziałów lub akcji w innych spółkach kapitałowych (sp. z o.o. lub spółka akcyjna) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki Polskie”) lub w spółkach zagranicznych (z siedzibą na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, dalej: „Spółki Zagraniczne”). W przypadku spółek kapitałowych umorzenie takie może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a w przypadku Spółek Zagranicznych umorzenie może następować bez odpłatnego zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych (bez przeniesienia na taką spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji).

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Zainteresowana nie wskazała nazwy państw, w których mają mieścić się siedziby Spółek Zagranicznych, w których udziały / akcje zamierza umorzyć, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji: „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym, czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały / akcje zostaną umorzone.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe umorzenia udziałów / akcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W każdym z tych przypadków, zgodnie z § 2 art. 199 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W myśl art. 199 § 4. Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z kolei tryb umarzania akcji w spółce akcyjnej został uregulowany w przepisach art. 359-361 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z kolei art. 359 § 2 tej ustawy stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Natomiast stosownie do art. 359 § 6 ww. ustawy, statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tak więc w przypadku umorzenia automatycznego, czy też przymusowego zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów / akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów / akcji w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów / akcji w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d cyt. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów / akcji w spółkach mających osobowość prawną, ustala się koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów / akcji otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów / akcji, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów / akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów / akcji nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia tak nabytych udziałów / akcji należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

*   istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
*   nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

W związku z powyższym, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów / akcji nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów / akcji, które były przedmiotem wymiany.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami prawa, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów / akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze wymiany, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów / akcji, które były przedmiotem wymiany.

Reasumując, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez Wnioskodawczynię na skutek umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce, umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów / akcji w Spółkach Polskich, jak również umorzenia udziałów / akcji w Spółkach Zagranicznych następującego bez odpłatnego zbycia akcji / udziałów na rzecz Spółek Zagranicznych (bez przeniesienia na taką spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów / akcji) należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako różnicę między przychodem otrzymanym w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, a w przypadku umorzenia udziałów / akcji nabytych w drodze darowizny, kosztami ustalonymi do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Natomiast w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów / akcji nabytych w drodze wymiany, dochód należy ustalić jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów / akcji nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawczynię na nabycie udziałów / akcji będących przedmiotem wymiany.

W związku z powyższym, z uwagi na to, iż w opinii Wnioskodawczyni, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów / akcji nabytych w drodze wymiany, należy zastosować koszty uzyskania przychodów określone w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie określone zgodnie z art. 22 ww. ustawy, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej ustalenia dochodu z umorzenia udziałów / akcji nabytych w drodze wymiany należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie umorzenia dobrowolnego udziałów oraz akcji w dniu 4 października 2011 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1/415-861/11-3/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.