Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-587/14/18-S/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty sądowe; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; odszkodowania; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 129/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów odnośnie do:

*   pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 5 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 6 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 8 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 2 lutego 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-587/14-4/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania nr 1 za nieprawidłowe,
*   pytania nr 2 za nieprawidłowe,
*   pytania nr 5 za nieprawidłowe,
*   pytania nr 6 za nieprawidłowe,
*   pytania nr 8 za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-587/14-4/JG wniósł pismem z 19 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie pytania nr 6.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 25 marca 2015 r. nr ILPB3/4510-2-23/15-2/JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 6.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-587/14-4/JG złożył skargę z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-587/14-4/JG w części dotyczącej pytania nr 2, nr 6 i nr 8, natomiast w pozostałej części skargę oddalił.

Na wstępie WSA stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nakazywało jej uchylenie w zakresie pytania nr 2, nr 6 i nr 8.

WSA wskazał, że istota zaistniałego w sprawie problemu sprowadza się do wykładni zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, a także wyjaśnienia, czy pojęcie to obejmuje gospodarkę lokalami użytkowymi oraz czy w pojęciu tym mieszczą się: koszty sądowe i komornicze ponoszone przez Spółdzielnię na dochodzenie należności związanych z zasobem mieszkaniowym, wydatki ponoszone tytułem odszkodowań/rent w związku z nieszczęśliwymi wypadkami na zasobach, koszty wyceny nieruchomości oraz koszty aktów stanu cywilnego. Ponadto interpretacja dotyczy kwestii wynagrodzenia płatnika za terminowe odprowadzanie podatku i jego kwalifikacji do przychodu.

WSA zaznaczył, że – zdaniem Strony – gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje również lokale użytkowe, a w zakresie spornych kosztów i dochodów Strona prezentuje pogląd, że należy rozpatrywać je w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej spółdzielni, a tym samym nie korzystają one ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie do sposobu rozliczenia wynagrodzenia płatnika Strona zajęła stanowisko, że w przypadku wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji płatnika w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych zarówno do obsługi zasobów mieszkaniowych, jak i pozostałej działalności, Strona winna je zaliczyć na zmniejszenie kosztów wynagrodzeń, które to koszty stanowią koszty pośrednie i podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 15a ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

WSA stwierdził również, że Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem strony odnośnie do lokali użytkowych. Według Organu nie są one objęte zasobem mieszkaniowym, natomiast odnośnie do wskazywanych kosztów i dochodów uznał, że skoro dotyczą one zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie wynagrodzenia płatnika Organ stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje alokacji przychodów.

WSA zaaprobował zawarty w interpretacji pogląd dotyczący lokali użytkowych i wynagrodzenia płatnika, nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Organu podatkowego w pozostałym zakresie. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z powyższego, przepis ten reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, ponieważ dotyczy ono określonej grupy podmiotów (takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej) oraz określonej kategorii dochodów.

Niespornym jest – w ocenie WSA – że dochody, aby mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu, muszą spełnić łącznie trzy przesłanki:

1.  stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
2.  być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych;
3.  nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wskazał WSA, definiowaniem pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. (II FSK 353/09), że „gospodarować” to tyle, co „zarządzać czymś, kierować”. Z kolei pojęcie „zasób mieszkaniowy” zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (II FSK 26/09), stwierdzając, że jest to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań. Dlatego też przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi”, jak konkludował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2011 r. (II FSK 80/10), należy więc rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi.

WSA dodał również, że podziela pogląd wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować w sposób ścisły. A zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wykładać, przyjmując, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne). Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Wobec wskazanego wyżej rozumienia pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w ocenie Sądu – Organ prawidłowo stwierdził, że lokale użytkowe nie mają charakteru mieszkalnego, nie spełniają również wymogów pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Słusznie wskazał Organ, że istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. A zatem dochody uzyskane z tytułu użytkowania tych lokali, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest przy tym tytuł prawny do lokalu użytkowego, tj. czy lokal taki jest wynajmowany czy objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Zwraca Sąd uwagę, że ustawodawca w przepisie wskazuje na gospodarkę zasobem mieszkaniowym, a nie zasobem lokalowym.

Z kolei, przechodząc do kwestii dochodów i kosztów opisanych we wniosku, to w świetle przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia kosztów i dochodów odnoszących się do gospodarowania zasobem mieszkaniowym, WSA uznał za zasadne stwierdzenie Organu podatkowego, że do dochodów i kosztów takich nie mogą zatem być zaliczone dochody i koszty związane ze sprawami sądowymi – otrzymane koszty sądowe nie pochodzą bowiem z tytułu korzystania z zasobu mieszkaniowego. Podobnie koszty obsługi prawnej i procesu czy egzekucji nie są wydatkowane bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, są to koszty ponoszone na dochodzenie roszczeń. Przy czym odzyskane należności czynszowe będą dochodem z zasobu mieszkaniowego.

W ocenie Sądu również przychody i koszty związane z rentami, odszkodowaniami czy zadośćuczynieniami nie są ani przychodem ani kosztem z gospodarowania zasobem mieszkaniowym. Wypłacane przez Spółdzielnię mieszkaniową renty/odszkodowania nie wynikają bezpośrednio z utrzymania zasobu mieszkaniowego, ale są rezultatem/następstwem odpowiedzialność Spółdzielni przewidzianej w innych przepisach. Podobnie ewentualne uzyskane przez Spółdzielnię odszkodowania też nie stanowią przychodu z zasobu, ale są efektem dochodzenia innych roszczeń.

Odnośnie do kwestii wyceny nieruchomości, opłat za dane z wydziału meldunkowego (i inne podane we wniosku), to Organ przyjął tu – zdaniem Sądu – zbyt ogólne kryterium, potraktował te koszty jako związane z zasobem zawsze, gdy dotyczą lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu np. wycena nieruchomości z zasobu przed jej sprzedażą mieści się w gospodarce zasobami, podobnie jak przychód uzyskany ze sprzedaży, ale już wycena związana z przyszłymi planami np. rozbudowy zasobu już nie. Sąd podkreślił, że dla uznania kosztu za poniesiony na utrzymanie zasobu mieszkaniowego nie jest wystarczające wskazanie, że koszt jest w jakikolwiek sposób powiązany z lokalami wchodzącymi w skład zasobu. Koszt musi być poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego.

Jako prawidłowe WSA ocenił stanowisko Organu podatkowego dotyczące wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów ustawy. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione. Słusznie stwierdził Organ podatkowy, że w przypadku działalności opodatkowanej i zwolnionej, to zadaniem Strony jest prowadzenie ewidencji podatkowej w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów związanych z każdym rodzajem działalności.

Reasumując, Sąd uznał zasadność postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek przyjęcia, że koszty i dochody związane z dochodzeniem roszczeń są, jako dotyczące gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, dochodami i kosztami związanymi z dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi natomiast do wniosku, że dochody i koszty takie nie mogą być zaliczone do związanych z dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W podsumowaniu Sąd wskazał, że nie będąc związany zarzutami skargi dokonał oceny legalności całej zaskarżonej interpretacji i mając na uwadze poczynioną wyżej wykładnię za nieprawidłowe uznał stanowisko Organu również w zakresie pytania nr 6 i 8. Jako prawidłowe ocenił Sąd stanowisko Organu odnośnie do pytania dotyczącego lokali użytkowych i alokacji przychodów.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 27 listopada 2015 r. nr ILRP-46-350/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 129/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przechodząc do istoty sporu, a zatem przypisywanej WSA w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni, ale w istocie także niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA wskazał, że stosownie do tego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane w przepisie podmioty i jednocześnie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie. Mając na uwadze, że analizowany przepis statuuje zwolnienie podatkowe, NSA przypomniał, że w orzecznictwie oraz w doktrynie powszechnie prezentowany jest pogląd, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych i ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca zakres stosowania ulg nie jest dopuszczalna.

Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości, że Skarżąca należy do grupy podmiotów, których dochód może podlegać temu zwolnieniu, spółdzielnie mieszkaniowe są bowiem wprost wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy natomiast zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. Zdefiniowaniem pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” zajmował się już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09; z 5 maja 2010 r. , II FSK 26/09; z 23 lipca 2010 r., II FSK 353/09; z 20 maja 2011 r., II FSK 80/10 oraz z 9 marca 2012 r., II FSK 1509/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wskazane wyżej poglądy wyrażane w orzecznictwie tego Sądu, co oznacza także akceptację dla wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. W przywołanym orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że „zasób mieszkaniowy” to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Skoro zaś „gospodarować” w potocznym znaczeniu tego terminu oznacza „zarządzać czymś, kierować”, to przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy więc rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. Skoro analizowane zwolnienie odnosi się do normatywnego pojęcia dochodu, które oznacza nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) – spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak uzyskane dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Jak stwierdził NSA, zasadnicze kwestie sporne w sprawie sprowadzają się do prawidłowości zakwalifikowania wskazanych w opisie stanu faktycznego przychodów Spółdzielni do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź do przychodów z pozostałej (innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) działalności oraz odpowiednio kwalifikacji wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź kosztów uzyskania przychodów z pozostałej działalności gospodarczej. Należy przy tym sprecyzować zakres tych kwestii spornych na obecnym etapie postępowania, a to z uwagi na granice zakreślone zarzutami skargi kasacyjnej. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany jej zarzutami, nie może precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia ani doszukiwać się naruszeń prawa niewskazanych w skardze kasacyjnej. Wprawdzie zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany nader ogólnie i mało precyzyjnie, ale skonfrontowanie treści zarzutu z jego uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że Organ kwestionuje stanowisko Sądu w zakresie kwalifikacji: poniesionych przez Spółdzielnię, a także zwróconych jej kosztów sądowych i komorniczych; poniesionych przez nią wydatków na wypłaty rent, zadośćuczynienia i odszkodowania jako zobowiązań wynikających z wyroków sądowych oraz kosztów wyceny nieruchomości, a także opłat za udostępnienie danych z wydziału meldunkowego i innych o podobnym charakterze. Rozważania te należy odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

NSA podkreślił, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zagadnienie to dotyczy kosztów sądowych i komorniczych ponoszonych przez Spółdzielnię w ramach działań zmierzających do odzyskania wierzytelności w zakresie należności czynszowych dotyczących lokali mieszkalnych, użytkowych i innych (np. dzierżawy gruntów). W ocenie Organu – gdy poniesione koszty tego rodzaju oraz uzyskane przychody dotyczą zasobów mieszkaniowych, to stanowią odpowiednio przychody podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz odpowiednio koszty ich uzyskania, a jeżeli związane są z gospodarowaniem lokalami użytkowymi stanowią przychody i koszty ich uzyskania z innej działalności. Z kolei, w ocenie Sądu pierwszej instancji, takie dochody i koszty nie są związane z dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Należy przy tym odnotować, że Sąd w swoich rozważaniach błędnie przytoczył stanowisko organu w tym zakresie, konstatując, że zasadne było stwierdzenie Organu, że „do dochodów i kosztów o jakich mowa w sprawie nie mogą być zaliczone dochody i koszty związane ze sprawami sądowymi – otrzymane koszty sądowe nie pochodzą bowiem z tytułu korzystania z zasobu mieszkaniowego”. Następnie Sąd uznał zasadność zarzutu skargi naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że koszty i dochody związane z dochodzeniem roszczeń są związane z dochodami zwolnionymi od podatku dochodowego, podczas gdy Spółdzielnia w skardze do Sądu uchybienia tego upatrywała wyłącznie w błędnym zakwalifikowaniu kosztów wypłacanych przez nią rent, zadośćuczynienia i odszkodowania w wykonaniu wyroków sadowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym zakresie należy podzielić stanowisko Organu interpretacyjnego, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym koszty sądowe i komornicze poniesione przez Spółdzielnię w postępowaniach zmierzających do odzyskania wierzytelności w zakresie należności czynszowych dotyczących lokali mieszkalnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie ulega wątpliwości, że za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać opłaty wnoszone z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (właścicieli lokali mieszkalnych), a więc czynsze z lokali mieszkalnych, a także np. opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy (por. wyroki NSA: z 9 marca 2012 r., II FSK 1509/10 oraz z 29 maja 2012 r., II FSK 2264/10). Dotyczy to także tych należności ściągniętych przymusowo. Wobec tego wydatki na koszty sądowe oraz komornicze związane z postępowaniami, których przedmiotem jest dochodzenie i wyegzekwowanie roszczeń z tego tytułu stanowią koszty uzyskania przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z kolei zwrócone przez dłużników koszty sądowe i komornicze stanowią przychód z tej działalności.

W podobny sposób należy kwalifikować opisane we wniosku wydatki związane z wyceną nieruchomości oraz opłatami administracyjnymi za udostępnienie danych z organu meldunkowego i podobnych. Jeżeli wydatki te ponoszone są w związku z zarządzaniem lokalami mieszkalnymi, a więc gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, to stanowią koszty uzyskania przychodów z tej gospodarki. Do takich kosztów zaliczyć trzeba wymienione we wniosku koszty wyceny nieruchomości związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej, a także koszty wyceny związane z rozliczeniem wkładu po sprzedaży lokalu mieszkalnego odzyskanego w drodze eksmisji oraz opłaty administracyjne za informacje i dokumenty niezbędne do dochodzenie roszczeń o zapłatę należności za korzystanie z zasobów mieszkaniowych czy eksmisji z lokalu mieszkalnego. Do takich kosztów nie należą natomiast wydatki tego rodzaju odnoszące się do lokali użytkowych oraz wydatki odnoszące się np. do terenów zielonych i placów zabaw jako niezwiązane bezpośrednio z zarządzaniem (gospodarowaniem) zasobami mieszkaniowymi.

NSA zaznaczył, że – jak to trafnie zauważył Organ interpretacyjny – skoro na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, to jest możliwa identyfikacja zarówno przychodów, jak i wydatku oraz przypisanie ich do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi lub z innej działalności.

W ocenie NSA odmiennie przedstawia się kwestia prawidłowego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę rent, odszkodowania i zadośćuczynienia w wykonaniu prawomocnych orzeczeń sądów wydanych na podstawie przepisów art. 415 i art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowisko Organu interpretacyjnego w tym zakresie jest nieprawidłowe. Należności te, jak wskazano we wniosku, są wynikiem następstw: wypadków poślizgnięcia się na chodniku bądź schodach prowadzących do nieruchomości oraz wypadków na placu zabaw i w windzie. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wydatków z tego tytułu nie sposób odnieść bezpośrednio do gospodarowania zasobem mieszkaniowym, a są rezultatem odpowiedzialności przewidzianej w innych przepisach, w przedstawionym przypadku odpowiedzialności deliktowej z art. 415 i nast. Kodeksu cywilnego. Czym innym jest wydatek poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, a tylko taki można odnieść do uzyskanego dochodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a czym innym wydatek wynikający z regulacji ustawowej, będący następstwem uchybień w zarządzaniu (winy) w prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami o zróżnicowanym charakterze. Zakres zarządzania przez Spółdzielnię nieruchomościami jest bowiem zdecydowanie szerszy niż zakres jej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak wskazała we wniosku Spółdzielnia posiada ona budynki mieszkalne, w których są lokale: ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (mieszkalne i użytkowe), ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, z wyodrębnioną własnością (mieszkalne i użytkowe) oraz wynajmowane i zarządza tymi wielolokalowymi nieruchomościami w świetle ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz gruntami. Obligatoryjnie zarządza przy tym nieruchomościami stanowiącymi jej mienie oraz nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków, a fakultatywnie zarządza także nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków. W tym stanie faktycznym w żaden sposób, poniesionych w wykonaniu prawomocnych wyroków wydatków na rekompensatę szkód, powstałych w zarządzanych przez Spółdzielnię zasobach, w takich jak opisane we wniosku okolicznościach, nie można przypisać do wydatków poniesionych na gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego, przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym (z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu warunków określonych treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (z której dochód podlega opodatkowaniu).

W obszarze gospodarki zasobem mieszkaniowym dotychczas uwzględniano wynik z rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych objętych spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, a także odrębnie ewidencjonowane przychody finansowe dotyczące odsetek za nieterminowe wnoszenie opłaty od użytkowników przedmiotowych lokali, których podstawę naliczenia określa paragraf 171 pkt 7 Statutu Spółdzielni.

Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dotyczył natomiast nadwyżki przychodów nad kosztami w obszarach dotyczących: najmu lokali użytkowych i powierzchni handlowo-usługowych, dzierżaw ścian, dachów, gruntu, najmu powierzchni reklamowych itp. oraz operacji finansowych i pozostałej działalności operacyjnej Spółdzielni.

Do ustalenia wyniku z operacji finansowych uwzględniano po stronie przychodów: odsetki z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na: rachunku bieżącym (w całości – z uwagi na brak możliwości ich rozliczenia na dotyczące lokali mieszkalnych i użytkowych z uwzględnieniem tytułu prawnego do lokalu oraz inne wpływy), rachunku lokacyjnym oraz lokatach terminowych zarówno tych zawieranych każdorazowo przy posiadaniu czasowo wolnego kapitału, jak i tych tworzonych jako źródło zabezpieczenia zaciągniętego kredytu na realizację prac termomodernizacyjnych w budynkach wielolokalowych na okres ich realizacji. Po stronie kosztów finansowych występowały odsetki i prowizje od kredytów na termomodernizację.

Przychody związane z pozostałą działalnością operacyjną kształtujące dochód podatkowy to m.in.:

*   przychody z tytułu zwrotu kosztów sądowych i komorniczych;
*   zwrot od ubezpieczyciela Spółdzielni kwot – zapłaconych innym Towarzystwom Ubezpieczeniowym regresów z tytułu szkód w zasobach Spółdzielni;
*   przychody ze sprzedaży złomu stalowego pochodzącego z odzysku przy prowadzeniu modernizacji instalacji wewnętrznych w budynkach bądź wymiany elementów osprzętu dźwigów osobowych i towarowych;
*   wynagrodzenie z tytułu terminowego odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych;
*   kwoty refundacji zasądzonych rent, zadośćuczynienia i odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkody będące następstwem wypadku poszkodowanego na zasobach Spółdzielni, a obciążające inną Spółdzielnię wydzieloną z zasobów naszej Spółdzielni (współodpowiedzialność, rozliczenie zasądzonych kwot według % wynikającego z uchwały podziałowej);
*   przychody z tytułu spłaty wierzytelności objętej uprzednio odpisem aktualizującym;
*   przychody z tytułu obciążeń pracowników kosztem prywatnych rozmów telefonicznych.

Koszty pozostałej działalności operacyjnej kształtujące dochód do opodatkowania to:

*   zapłacone, poniesione koszty sądowe i komornicze związane z prowadzeniem działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania wierzytelności z tytułu niewniesionych opłat dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych oraz innych wierzytelności;
*   zapłacone kwoty regresowe z tytułu szkód w zasobach Spółdzielni;
*   koszty zasądzonych rent, zadośćuczynienia i odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkodę będącą następstwem wypadku poszkodowanego na zasobach Spółdzielni, wypłacaną ze środków własnych Spółdzielni po wyczerpaniu sumy gwarancyjnej z okresu, w którym wystąpił wypadek rodzący obowiązek wypłaty wskazanych świadczeń;
*   koszty wyceny nieruchomości;
*   odpisy aktualizujące należności dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych.

Spółdzielnia ponosi ponadto koszty tzw. ogólne, obejmujące m.in: koszty wynagrodzeń i pochodnych (składki ZUS), świadczeń pracowniczych wynikających z obowiązków określonych przez przepisy BHP oraz wynikających z obowiązującego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, koszty materiałów biurowych, sprzętu, usług pocztowych, telekomunikacyjnych, informatycznych czy ubezpieczeniowych, koszty funkcjonowania biur zarządu i administracji, których Spółdzielnia nie może rozliczyć bezpośrednio w obszar opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania działalności.

Są to koszty pośrednie, rozliczane strukturą przychodów ze źródeł działalności opodatkowanej i zwolnionej w łącznej kwocie tych przychodów (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przy kwalifikacji podatkowej kosztów Spółdzielnia analizuje poszczególne ich pozycje wyłączając te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w okresie podlegającym rozliczeniu podatkowemu. Jedną z pozycji kosztów ogólnych zarządu są koszty wypłacanych pracownikom na podstawie ZUZP tzw. świadczeń socjalno-bytowych. Świadczenia te wypłacane są w związku z uzgodnieniami ze związkami zawodowymi, na podstawie których Spółdzielnia zrezygnowała z tworzenia funduszu socjalnego. Wysokość tych świadczeń odpowiada poziomowi odpisu na fundusz socjalny, a warunkiem otrzymania świadczenia jest wykorzystanie 14 dni kalendarzowych urlopu.

W piśmie z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku Spółdzielnia złożyła następujące wyjaśnienia.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu to ograniczone prawo rzeczowe będące jedną z form korzystania z lokali spółdzielczych. Definicję spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawiera art. 17 (2) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych o treści: „Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym”. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wiąże się z wkładem budowlanym i było ustanawiane na analogicznych zasadach dla lokali mieszkalnych, jak i lokali o innym przeznaczeniu. Art. 1 ust. 1 wskazanej ustawy nakłada na Spółdzielnię podstawowy obowiązek: „Celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej ((spółdzielnią)), jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu”.

Lokal użytkowy objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu to lokal spełniający definicję samodzielności lokalu o funkcji innej niż mieszkalna, zazwyczaj przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez posiadacza takiego prawa do lokalu bądź podnajmowany na działalność poza Spółdzielnią.

Dla zrozumienia równorzędności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i użytkowego, w ocenie Spółdzielni, można wskazać, że art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który określa obowiązki użytkowników lokali co do pokrywania kosztów eksploatacji i utrzymania lokali, części wspólnych nieruchomości i mienia ogólnego nie różnicuje tych obowiązków z uwagi na charakter lokalu (mieszkalny czy użytkowy na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa). Ponadto art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wyklucza możliwości uzyskania korzyści finansowych z tytułu zarządzania m.in. lokalami objętymi spółdzielczym lokatorskim własnościowym prawem do lokalu czy lokalem stanowiącym odrębną własność, wskazując: „Różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości, zarządzanej przez spółdzielnię na podstawie art. 1 ust. 3, a przychodami z opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1−2 i 4, zwiększa odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości w roku następnym”. Ewentualny dochód powstały zatem z tytułu nadwyżki przychodów nad kosztami z gospodarki lokalami użytkowymi własnościowymi (analogicznie jak mieszkalnymi) podlega zatem rozliczeniu w kalkulacji opłat na rok następny.

Uzupełnienie do pytania nr 3.

Spółdzielnia posiada budynki mieszkalne, w których są lokale: ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (mieszkalne i użytkowe), ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu (mieszkalne), z wyodrębnioną własnością (mieszkalne i użytkowe) oraz wynajmowane (mieszkalne i użytkowe).

Spółdzielnia zarządza nieruchomościami wielolokalowymi w świetle ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W zakresie czynności zarządczych ubezpiecza części wspólne nieruchomości w pełnym zakresie, w tym od zalań i awarii z urządzeń wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, złącz międzypłytowych czy dachów. Zdarzają się sytuacje ww. awarii. Dochodzi wówczas do szkód w mieniu użytkowników lokali (mieszkalnych, użytkowych). Zazwyczaj ubezpieczyciel osób poszkodowanych występuje do Spółdzielni z regresami odszkodowawczymi. Wypłaty szkód regresowych dotyczą każdego rodzaju lokalu (bez względu na tytuł prawny) i dotyczą szkód, za które odpowiedzialność ponosi Spółdzielnia, a są to właśnie szkody powstałe na wskutek awarii na instalacjach i infrastrukturze stanowiących części wspólne nieruchomości. Wskazane zatem w pytaniu 3 koszty odszkodowań regresowych i ewidencjonowane w przychodach zwroty tych kosztów od ubezpieczyciela Spółdzielni mogą dotyczyć zarówno lokali mieszkalnych (gzm), użytkowych w najmie i użytkowych ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Uzupełnienie do pytania nr 6.

Zarządzanie zasobem należącym do Spółdzielni Mieszkaniowej odbywa się głównie na podstawie zapisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy Prawo spółdzielcze oraz prawa wewnętrznego każdej spółdzielni, tj. statutu spółdzielni. Spółdzielnia obligatoryjnie zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym, na podstawie ustawy mieniem jej członków, fakultatywnie zarządza też nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków. Istnieje pogląd, że jako zarządca nieruchomości – instytucjonalny, zgodnie z art. 186 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, spółdzielnia mieszkaniowa, podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z zarządzaniem nieruchomościami. Zgodnie z treścią przepisu art. 415 Kodeksu cywilnego kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przesłankami ponoszenia odpowiedzialności w oparciu o tę podstawę prawną są: wystąpienie szkody, czyn sprawcy noszący znamiona winy oraz istnienie związku przyczynowego pomiędzy działaniem sprawcy a szkodą.

Pojęcie szkody obejmuje zarówno szkodę majątkową, jak i niemajątkową. Uszczerbek typu niemajątkowego określony został mianem krzywdy, a suma pieniężna przeznaczona na złagodzenie tej krzywdy zadośćuczynieniem – art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. Katalog roszczeń, jakich poszkodowany może dochodzić, określają przepisy Kodeksu cywilnego, zaliczając do nich m.in. odszkodowanie i rentę.

Odpowiedzialność Spółdzielni za skutki wypadku, jakiemu uległ poszkodowany na zasobach będących w zarządzaniu Spółdzielni, ustalona została przez Sąd w ramach odpowiedzialności deliktowej. Źródłem odpowiedzialności deliktowej są nie tylko „czyny”, rozumiane jako zachowanie się człowieka, ale również inne zdarzenia od woli ludzkiej niezależne, a rodzące obowiązek naprawienia szkody. W reżimie deliktowym postać i stopień winy nie mają istotnego znaczenia, bowiem odpowiedzialność jest w nim przypisywana za każde, nawet najmniejsze zawinienie, tym samym obejmuje nie tylko winę umyślną – zamiar bezpośredni (dolus directus) i ewentualny (dolus eventualis), ale także winę nieumyślną, czyli niedbalstwo (culpa). Sąd Najwyższy w wyroku z 12 czerwca 2002 r. (sygn. akt III CKN 694/00) stanął na stanowisku, że w przypadku podmiotu, który jest zobowiązany do zachowania przy wykonywaniu swoich obowiązków szczególnej staranności, do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej konieczne jest wprawdzie, by naruszenie tych obowiązków było zawinione (art. 415 Kodeksu cywilnego), jednakże zważywszy na abstrakcyjną ocenę niedbalstwa (art. 355 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz zawodowy charakter działalności (art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego) sam fakt ich naruszenia przesądza z reguły o winie, co najmniej w postaci niedbalstwa.

Wskazane w zapytaniu wypadki rodzące obowiązek wypłacania przez Spółdzielnię (na podstawie prawomocnych wyroków sądowych wydanych w postępowaniu cywilnym) odszkodowań, zadośćuczynienia czy renty dotyczą następstw wypadków: poślizgnięcia się na chodniku bądź schodach prowadzących do nieruchomości, wypadku na placu zabaw czy w windzie. Każdorazowo Spółdzielnia toczyła spór sądowy w celu obrony przed bezprawnie kierowanymi – w jej ocenie – roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem Spółdzielni, chcąc zapobiec powstaniu wydatków z tytułu odszkodowania, zadośćuczynienia i renty bądź spowodować ich obniżenie. Nie można jednoznacznie określić, czy ponoszone przez Spółdzielnię koszty dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lokalami użytkowymi własnościowymi czy lokalami użytkowymi w najmie, lecz niewątpliwie związane są z podstawowym zakresem działalności Spółdzielni, jakim jest zarządzanie nieruchomościami i związane z tym ryzyko przypisania odpowiedzialności za szkodę w związku z wypadkiem na zasobach administrowanych i zarządzanych przez Spółdzielnię.

Uzupełnienie do pytania nr 7.

Spółdzielnia zatrudnia obecnie 56 pracowników (stan ten istniał również na moment złożenia wniosku o interpretację prawa podatkowego).

Uzupełnienie do pytania nr 8.

Koszty wyceny nieruchomości Spółdzielnia ponosi w celu określenia wartości rynkowej lokalu na potrzeby m.in. rozliczenia wkładu po sprzedaży lokalu odzyskanego np. w drodze eksmisji. Obowiązek rozliczenia lokalu według tej wartości określa ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, wskazując w art. 2 ust. 4, co należy rozumieć pod pojęciem wartości rynkowej. Wycena nieruchomości stanowi również podstawę określenia ceny sprzedaży nieruchomości (gruntu, lokalu) na podstawie uchwały stosownych organów Spółdzielni. Opłaty za udostępnienie danych osobowych z wydziału meldunkowego Spółdzielnia ponosi w związku z koniecznością pozyskania danych o osobach zameldowanych w danym lokalu, na etapie postępowania zmierzającego np. do uzyskania nakazu zapłaty czy wyroku o eksmisję. Podobny charakter mają opłaty ponoszone na rzecz Urzędu Stanu Cywilnego z zapytaniem o akt zgonu, małżeństwa, ponoszone celem ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za wnoszenie opłat do Spółdzielni. Opłaty te określa dany Urząd, a wynikają one z ustaw określających działalność danej instytucji. W części przypadków ponoszoną opłatę można powiązać z lokalem mieszkalnym (gzm), użytkowym w najmie bądź użytkowym własnościowym, natomiast w części są one związane z zarządzaniem mieniem ogólnym (gruntem, terenami zielonymi, placem zabaw itp.). Koszty te nie stanowią kosztów podstawowej działalności operacyjnej Spółdzielni, są natomiast niezbędne do skutecznego prowadzenia postępowania przed Sądem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nadwyżkę przychodów nad kosztami z tytułu użytkowania lokali użytkowych objętych spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje jako dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy koszty sądowe i komornicze oraz przychody (zwrot przez dłużnika poniesionych kosztów) Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje jako źródła kształtujące dochód Spółdzielni z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni, tj. dochodu do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego pośrednio dotyczą wskazane pozycje i z jakim charakterem dochodzonych wierzytelności się wiążą?
3.  Czy Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje koszty wypłaconych odszkodowań regresowych i ewidencjonowane w przychodach zwroty tych kosztów od ubezpieczyciela Spółdzielni w granicach sum gwarancyjnych wynikających z posiadanej polisy ubezpieczeniowej, jako źródła dochodu z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni, tj. dochodu do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego dotyczą wskazane pozycje?
4.  Czy może Spółdzielnia winna uznać, że koszty regresowe związane z odpowiedzialnością za szkodę (jak w pytaniu 3) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie przychody (zwrot wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a nie stanowią przychodów podatkowych?
5.  Czy kwoty wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane jako pozostały przychód operacyjny Spółdzielnia może zaliczyć na zmniejszenie kosztów ogólnych/pośrednich (kosztów wynagrodzeń) rozliczanych strukturą przychodów ze źródeł działalności opodatkowanej i zwolnionej w łącznej kwocie tych przychodów?
6.  Czy koszty rent, zadośćuczynienia i odszkodowania, jako zobowiązania wynikające z wyroku sądowego, zasądzone na rzecz poszkodowanego, który uległ wypadkowi na zasobach Spółdzielni, stanowią koszty uzyskania przychodów i w jakim obszarze działalności, tj. gospodarki zasobami mieszkaniowymi czy innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności należy kwalifikować te koszty?
7.  Czy koszty wypłaconych pracownikom świadczeń urlopowych stanowią koszty uzyskania przychodu?
8.  Czy pozycje kosztów, tj. koszty wyceny nieruchomości, opłaty za udostępnianie danych z wydziału meldunkowego i inne o podobnym charakterze, należy każdorazowo odnosić odpowiednio jako koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź innej niż gospodarka działalności Spółdzielni, kwalifikując je z uwagi na rodzaj lokalu, jakiego dotyczą, tj. lokalu mieszkalnego (gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bądź lokalu użytkowego w najmie (pozostała działalność opodatkowana)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 2, nr 5, nr 6 i nr 8.

Wniosek Spółki w zakresie:

*   pytań nr 3 i nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 6 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-587/14-5/JG,
*   pytania nr 7 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 6 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-587/14-6/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Nadwyżka przychodów nad kosztami z gospodarki lokalami użytkowymi własnościowymi stanowi dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym. Swoje stanowisko Spółdzielnia argumentuje następująco:

*   statutowym celem działalności Spółdzielni jest dostarczanie członkom lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu;
*   ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych w art. 4−6 określa zasady i obowiązki posiadaczy lokali dotyczące wnoszenia opłat na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali, części wspólnych, funduszu remontowego, czy mienia ogólnego przeznaczonego do wspólnego korzystania; żaden ze wskazanych artykułów nie warunkuje zawartych w nich zasad od rodzaju lokalu mieszkalny czy użytkowy, jednakowe obowiązki ciążą na użytkowniku lokalu mieszkalnego i użytkowego objętego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, niezależnie również od pozostawania bądź nie członkiem Spółdzielni;
*   art. 6 ust. 1 ww. ustawy wskazuje na bezwynikową gospodarkę w zakresie lokali mieszkalnych (w zakresie spółdzielczych praw do lokalu i prawa odrębnej własności), jak i użytkowych objętych spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, wskazując, że nadwyżka przychodów nad kosztami stanowi przychody roku następnego;
*   wynik rozliczenia gospodarki lokalami użytkowymi własnościowymi (odmiennie niż wynik na najmie lokali użytkowych) nie stanowi nadwyżki bilansowej, a jedynie podlega rozliczeniom międzyokresowym na koniec okresu rozliczeniowego;
*   powyższe uregulowania nie pozwalają Spółdzielni różnicować opłat wnoszonych przez użytkowników lokali mieszkalnych (z wyłączeniem najmu) i posiadaczy spółdzielczych własnościowych lokali użytkowych;
*   Spółdzielnia nie widzi zatem podstaw do odniesienia ciężaru podatku dochodowego do przejściowo wykazanej nadwyżki przychodów nad kosztami, którą w kalkulacji opłat na rok następny Spółdzielnia winna uwzględnić;
*   Spółdzielnia ponadto wskazuje, że charakter lokalu – „użytkowy” może przesądzać, o sytuacji, że posiadacz własnościowego prawa do lokalu sam prowadzi w nim działalność gospodarczą – rozliczaną w podatku dochodowym bądź podnajmuje na prowadzenie takiej działalności poza Spółdzielnią przedmiotowy lokal, uzyskując z tego tytułu przychód uwzględniany np. w podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Spółdzielnia nadmienia, że źródłem finansowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest wkład budowlany wnoszony identycznie jak przy spółdzielczych własnościowych prawach do lokali mieszkalnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty sądowe i komornicze ponoszone przez Spółdzielnię w ramach działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania wierzytelności, bez względu na to, jakiego rodzaju należności dotyczą (dochodzenia należności czynszowych dotyczących lokali mieszkalnych, użytkowych czy innych dotyczących pozostałej sprzedaży, np. dzierżaw gruntu), to koszty wykraczające poza obszar gospodarki zasobem mieszkaniowym nie są to koszty wpływające na poziom przychodów uzyskiwanych z tytułu użytkowania lokali, w tym również mieszkalnych. Podjęcie działań windykacyjnych przez Spółdzielnię i poniesienie wskazanych kosztów możliwe jest przy posiadaniu wolnych środków pieniężnych, które generowane są co do zasady z pozostałej działalności gospodarczej, a pozostając w obrocie, generują przychody np. w postaci odsetek od kapitału. Koszty sądowe obciążają dłużnika (lokatora, najemcę, dzierżawcę) i w przypadku skutecznej egzekucji są odzyskiwane na rzecz Spółdzielni i stanowią pozostały przychód operacyjny. W perspektywie czasu Spółdzielnia nie osiąga zatem dochodu z tytułu wskazanych pozycji kosztów i przychodów. Spółdzielnia nie ma możliwości przełożenia przedmiotowych kosztów w kalkulacji opłat związanych np. z użytkowaniem lokali mieszkalnych, nie rozlicza ich w wyniku z gospodarki zasobem mieszkaniowym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ale jako pozycje zarówno kosztowe i przychodowe uwzględnia w ustaleniu nadwyżki bilansowej (zysku netto) stanowiącego przedmiot podziału przez Walne Zgromadzenie Członków.

Spółdzielnia pragnie zwrócić uwagę, że najnowsze orzeczenia sądów powszechnych dotyczące zagadnień gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w tym w kontekście uregulowań prawa podatkowego, podkreślają, że wszelkie ulgi wprowadzone do zasady powszechnego opodatkowania dochodów i zwolnienia podatkowe powinny być rozumiane w sposób ścisły. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wykładać, przyjmując, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są to zatem dochody, których źródło stanowią opłaty i czynsze związanie z użytkowaniem lokali mieszkalnych i przynależnych do nich pomieszczeń, jak również korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno-kanalizacyjnej czy ciepłowniczej. Ponadto Sąd wskazał, że działania dające się wyodrębnić w sensie prawnym, niezależnie od zachodzącej pośredniej zależności z gospodarką zasobami mieszkaniowymi należy wyłączyć z unormowań ww. artykułu przewidującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe (wyrok NSA sygn. II FSK 20091/11 z 20 czerwca 2013 r.). Identyczne stanowisko w sprawie przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zajął Sąd Najwyższy (sygn. II CSK 678/12 z 25 lipca 2013 r.), wskazując w uzasadnieniu: poddając analizie przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd Apelacyjny uznał, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskiwane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, a więc pobierane czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy, pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów – ocenę tę należy uznać za prawidłową. Konkluzję tożsamą z ww. treścią wyraził w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB3/423-431/12-6/IR z 3 lipca 2013 r.), wskazując: art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu, jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność Wnioskodawcy generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia; wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez Wnioskodawcę skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia prezentuje stanowisko, że będąc podmiotem, któremu powierzono zarządzanie mieniem, nakładając chociażby przez treść art. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych obowiązek wypracowania pożytków na częściach wspólnych nieruchomości, czy mieniu ogólnym oddanym w zarządzanie, będąc ponadto podmiotem prowadzącym opodatkowaną działalność gospodarczą, ma obowiązek w obszarze tej działalności wykazywać aktywności gospodarczą zapewniającą zysk, a jednocześnie, realizując nadrzędny obowiązek gospodarowania zasobem mieszkaniowym, może w obszarze tej działalności ponosić koszty pośrednio tylko związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że może wynagrodzenie z tytułu terminowego odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych odnieść na zmniejszenie kosztów ogólnych/pośrednich dotyczących obszaru opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania działalności Spółdzielni. Spółdzielnia jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ponosi koszty wynagrodzeń brutto, z którymi wiąże się potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez pracowników. Jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wynagrodzenie z tytułu funkcji Spółdzielni w terminowości i prawidłowości rozliczenia podatkowego, to można je odnieść do kosztu, z którego poniesieniem wiąże się ten przychód (w tym przypadku kosztu wynagrodzeń). Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje rozliczeń przychodów, których nie można odnieść wyłącznie do obszaru działalności opodatkowanej bądź zwolnionej, a możliwość tą daje art. 15 wskazanej ustawy dla kosztów ogólnych, to prawidłowe wydaje się prezentowane stanowisko.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej płatnikom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacenia podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Wynagrodzenie płatnika z tytułu obliczonego, pobranego i wpłaconego podatku stanowi przychód w podatku dochodowym, ponieważ mieści się w definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ należne Spółdzielni jako płatnikowi wynagrodzenie związane jest z rozliczaniem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych, pracowników zatrudnionych do obsługi zarówno zasobów mieszkaniowych, jak i pozostałej działalności gospodarczej Spółdzielni Spółdzielnia przyjęła stanowisko, że pomimo ewidencji w pozostałych przychodach operacyjnych (nie są to bowiem przychody z podstawowej działalności operacyjnej) winna zaliczyć je na zmniejszenie kosztów wynagrodzeń, które to koszty stanowią koszty pośrednie i podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Wskazane w pytaniu pozycje kosztów stanowią koszty uzyskania przychodów, nie występują bowiem w katalogu kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Są konsekwencją następstw nieszczęśliwego wypadku na zasobach administrowanych przez Spółdzielnię. Odpowiedzialność Spółdzielni została przesądzona wyrokiem Sądu.

Spółdzielnia dotychczas, pomimo prezentowanego wyżej stanowiska, kwotę jednorazowego odszkodowania czy zadośćuczynienia traktowała jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, odnosząc tę pozycję kosztów z uwagi na jej charakter analogicznie jak dla kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 17. Za koszty uzyskania przychodów Spółdzielnia uznawała natomiast wypłacaną comiesięcznie, w kwocie zasądzonej wyrokiem rentę. Koszty wypłaconej renty Spółdzielnia uwzględniała w ustaleniu poziomu dochodu do opodatkowania z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej.

Z uwagi na brak dostępu do orzeczeń w przedmiotowym zakresie Spółdzielnia poprzez niniejszą interpretację chce ustalić prawidłową zasadę kwalifikowania wskazanych kosztów.

W piśmie z 30 stycznia 2015 r. Wnioskodawca, dokonując uzupełnienia wniosku, doprecyzował własne stanowisko w zakresie pytania nr 6 i wskazał, że stanowisko Spółdzielni w kwestii zaliczenia wydatków związanych z wypłatą rent, zadośćuczynienia i odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów jest następujące.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 6547 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wskazane pozycje kosztów nie są objęte wyłączeniem w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 16, 19 i 22. Wypłacane świadczenia odszkodowawcze są następstwem prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, wiążą się zatem pośrednio z przychodami uzyskiwanymi od użytkowników tych zasobów: członków Spółdzielni, najemców czy współwłaścicieli. Są udokumentowane, o ściśle określonym wymiarze. Spółdzielnia stoi na stanowisku, że prawidłowo wskazane pozycje kosztów, uznane za koszty uzyskania przychodów winny być odniesione do innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni, gdyż nie stanowią kosztów podstawowej działalności operacyjnej Spółdzielni. Spółdzielnia podpiera swoje stanowisko dostępną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-915/13/BG (stanowisko na tle działalności szpitala).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Spółdzielnia, prezentując argumentację w punktach powyżej, stoi na stanowisku, że koszty kwalifikowane jako pozostałe koszty operacyjne, jako pozycje związane wyłącznie w sposób pośredni w części z zasobami mieszkaniowymi nie mogą być traktowane jako pozycje kształtujące dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Niewłaściwa – w ocenie Spółdzielni – byłaby kwalifikacja poszczególnych pozycji kosztów wyłącznie poprzez charakter lokalu jakiego dotyczą, tym bardziej że ich poniesienie jest niezbędne, narzucone często administracyjnie (charakter opłaty) i nie odnosi się go do opłat wnoszonych i związanych z użytkowaniem lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego, przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów odnośnie do:

*   pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 5 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 6 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 8 – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych: celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy: przedmiotem działalności spółdzielni może być:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
*   udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych: spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, należy wskazać, że pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć jako zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

I tak – przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);
4.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Należy w tym miejscu podnieść, że powyższe zdefiniowanie zasobów mieszkaniowych przedstawione zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Natomiast odnośnie do lokali użytkowych Organ wskazuje, że lokale użytkowe nie mają charakteru mieszkalnego, nie należą bowiem do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. W związku z tym wszelkie dochody (stanowiące nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów) uzyskane z tytułu użytkowania tych lokali, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do lokalu użytkowego, tj. czy lokal taki jest wynajmowany czy objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Reasumując – nadwyżkę przychodów nad kosztami z tytułu użytkowania lokali użytkowych objętych spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali nie można kwalifikować jako dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Dokonując rozstrzygnięcia kolejnych wątpliwych kwestii przedstawionych we wniosku, należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a−16m.

Skoro zatem Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), jest zobowiązana, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów, pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, z uwagi fakt, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest zobowiązana do rozróżnienia dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionych z opodatkowania) od dochodów z innej działalności (opodatkowanych), nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie pytania nr 2, że zarówno koszty sądowe i komornicze, jak i przychody z tytułu zwrotu przez dłużnika poniesionych kosztów kształtują dochód Spółdzielni z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności, tj. dochodu do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego pośrednio dotyczą wskazane pozycje i z jakim charakterem dochodzonych wierzytelności się wiążą.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zapłacone i poniesione koszty sądowe i komornicze dotyczą zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast zwrot poniesionych kosztów przez dłużnika, gdy dotyczy zasobów mieszkaniowych stanowi przychód z tej gospodarki. Tym samym powyższe przychody i koszty podatkowe kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. wydatki na koszty sądowe i komornicze oraz zwroty tych kosztów przez dłużnika związane są z gospodarowaniem lokalami użytkowymi stanowią koszty uzyskania przychodów i przychody z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni. Tym samym uzyskany przez Spółdzielnię przychód oraz poniesione koszty uzyskania przychodów wpływać będą na wysokość dochodu uzyskanego z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – koszty sądowe i komornicze oraz przychody (zwrot przez dłużnika poniesionych kosztów) Spółdzielnia nieprawidłowo kwalifikuje jako źródła kształtujące dochód Spółdzielni z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni, tj. dochodu do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego pośrednio dotyczą wskazane pozycje i z jakim charakterem dochodzonych wierzytelności się wiążą.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatkowych związanych z wynagrodzeniem za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 5), należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy jednak pamiętać, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne – przepisy ustawy nie przewidują podobnych zasad w odniesieniu do przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością zwolnioną z opodatkowania i opodatkowaną na odpowiednie proporcje (jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej – żaden z przepisów tej ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione.

Tym samym wynagrodzenie za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych, które – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca nie może w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych, stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – kwoty wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych, ewidencjonowane jako pozostały przychód operacyjny, Spółdzielnia nie może zaliczyć na zmniejszenie kosztów ogólnych/pośrednich (kosztów wynagrodzeń) rozliczanych strukturą przychodów ze źródeł działalności opodatkowanej i zwolnionej w łącznej kwocie tych przychodów.

W odniesieniu do kwestii związanej z kosztami rent, zadośćuczynienia i odszkodowania jako zobowiązań wynikających z wyroku sądowego – w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy zauważyć, że mimo tego, że nie można poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów powiązać z konkretnym przychodem, to jednak wiążą się one z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami i mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ww. koszty powinny być odniesione do innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni.

Wydatki na wypłatę rent, odszkodowania i zadośćuczynienia w wykonaniu prawomocnych orzeczeń sądów wydanych na podstawie przepisów art. 415 i art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego – jak wskazano we wniosku – są wynikiem następstw wypadków, poślizgnięcia się na chodniku bądź schodach prowadzących do nieruchomości oraz wypadków na placu zabaw i w windzie. Należy wskazać, że wydatków z tego tytułu nie sposób odnieść bezpośrednio do gospodarowania zasobem mieszkaniowym – są one rezultatem odpowiedzialności przewidzianej w innych przepisach (odpowiedzialności deliktowej z art. 415 i nast. Kodeksu cywilnego).

Wymaga podkreślenia, że czym innym jest wydatek poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, a tylko taki można odnieść do uzyskanego dochodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a czym innym wydatek wynikający z regulacji ustawowej, będący następstwem uchybień w zarządzaniu (winy) w prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami o zróżnicowanym charakterze. Zakres zarządzania przez Spółdzielnię nieruchomościami jest bowiem zdecydowanie szerszy niż zakres jej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z wniosku wynika, że Spółdzielnia posiada budynki mieszkalne, w których są lokale: ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (mieszkalne i użytkowe), ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, z wyodrębnioną własnością (mieszkalne i użytkowe) oraz wynajmowane i zarządza tymi wielolokalowymi nieruchomościami w świetle ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz gruntami. Obligatoryjnie zarządza przy tym nieruchomościami stanowiącymi jej mienie oraz nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków, a fakultatywnie zarządza także nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków.

Tym samym poniesione w wykonaniu prawomocnych wyroków wydatki na rekompensatę szkód, powstałych w zarządzanych przez Spółdzielnię zasobach, w takich jak opisane we wniosku okolicznościach, nie można przypisać do wydatków poniesionych na gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi. Wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – koszty rent, zadośćuczynienia i odszkodowania, jako zobowiązania wynikające z wyroku sądowego, zasądzone na rzecz poszkodowanego, który uległ wypadkowi na zasobach Spółdzielni, stanowią koszty uzyskania przychodów, które należy kwalifikować do innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni.

Dokonując z kolei rozstrzygnięcia w zakresie kosztów wyceny nieruchomości, opłat za udostępnianie danych z wydziału meldunkowego oraz innych o podobnym charakterze (pytanie nr 8), Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że są to koszty, które nie mogą być traktowane jako pozycje kształtujące dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Jak już wykazano powyżej, Spółdzielnia Mieszkaniowa jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności.

Skoro więc – jak wskazał Wnioskodawca – istnieje możliwość powiązania ponoszonej opłaty z lokalem mieszkalnym, użytkowym w najmie bądź użytkowym własnościowym, należy ponoszone koszty odpowiednio przyporządkować do danej działalności – zwolnionej i opodatkowanej.

Także w przypadku, gdy opłaty dotyczą gruntu, terenów zielonych, placu zabaw – również istnieje możliwość dokonania takiego przyporządkowania do pozostałej działalności Spółdzielni (podlegającej opodatkowaniu), zgodnie z przedstawioną powyżej definicją „zasobów mieszkaniowych” zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Zatem, jeżeli wydatki związane z wyceną nieruchomości oraz opłatami administracyjnymi za udostępnienie danych z organu meldunkowego i podobnych są ponoszone w związku z zarządzaniem lokalami mieszkalnymi, a więc gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, to stanowią koszty uzyskania przychodów z tej gospodarki. Do takich kosztów zaliczyć trzeba wymienione we wniosku koszty wyceny nieruchomości związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, a także koszty wyceny związane z rozliczeniem wkładu po sprzedaży lokalu mieszkalnego odzyskanego w drodze eksmisji oraz opłaty administracyjne za informacje i dokumenty niezbędne do dochodzenie roszczeń o zapłatę należności za korzystanie z zasobów mieszkaniowych czy eksmisji z lokalu mieszkalnego. Do takich kosztów nie należą natomiast wydatki tego rodzaju odnoszące się do lokali użytkowych oraz wydatki odnoszące się np. do terenów zielonych i placów zabaw jako niezwiązane bezpośrednio z zarządzaniem (gospodarowaniem) zasobami mieszkaniowymi.

Reasumując – koszty wyceny nieruchomości, opłaty za udostępnianie danych z wydziału meldunkowego i inne o podobnym charakterze należy każdorazowo odnosić odpowiednio jako koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź innej niż gospodarka działalności Spółdzielni, kwalifikując je z uwagi na rodzaj lokalu jakiego dotyczą, tj. lokalu mieszkalnego (gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bądź lokalu użytkowego w najmie (pozostała działalność opodatkowana).

Jednocześnie organ podkreśla, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Spółdzielnię interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy dodać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dotycząca rozliczeń rachunkowych opisanych zdarzeń gospodarczych, jak też ocena przez Organ innego rodzaju przychodów i kosztów zawartych w opisie stanu faktycznego niebędących przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.