Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1129/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Opodatkowanie akcjonariusza SKA: wskazanie źródła przychodów po jego stronie w sytuacji, kiedy spółka komandytowo-akcyjna uzyskuje przychód z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych, wskazanie momentu powstania przychodu po jego stronie oraz momentu, w którym należy odprowadzić zaliczkę na podatek i określenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; dywidendy; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2093/12 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 265/12, wniosku z 8 sierpnia 2011 r. (data otrzymania 26 sierpnia 2011 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, w sytuacji gdy spółka uzyskiwać będzie przychody z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, w sytuacji gdy spółka uzyskiwać będzie przychody z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych.

W dniu 28 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1240/11/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że jeżeli istotnie umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w Spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie będzie następowało w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w cyt. art. 5a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów Spółek kapitałowych, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Ww. wynagrodzenie stanowi bowiem dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym – na podstawie art. 30b ww. ustawy – podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjną. Składając we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca uwzględni wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie zbywanych udziałów, stosownie do posiadanego przez siebie udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Pismem z 8 grudnia 2011 r. (data otrzymania 13 grudnia 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 11 stycznia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-100/11/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 18 stycznia 2012 r. (data otrzymania 24 stycznia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 23 lutego 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-5/12/AK, IBRP/007-46/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 265/12 uchylił m.in. ww. zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2012 r. – wyrokiem z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2093/12 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 20 listopada 2014 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 9 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „akcjonariusz”) planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych („Spółki kapitałowe”) lub innych spółek komandytowo- akcyjnych.

Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną.

W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawy PIT”), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

1.  otrzymania dywidendy ze Spółek kapitałowych,
2.  otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji Spółek kapitałowych,
3.  otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych,
4.  przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
5.  powstania w Spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT), jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
6.  dokonania na jej rzecz przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) Ustawy PIT).

SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

1.  dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,
3.  majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy z SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych?
2.  Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?
3.  Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?
4.  Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Ad. 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA.

Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Wnioskodawca podkreślił, że w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „KSH”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 Ustawy PIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej – co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH – zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, że: „W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wymaga zaznaczenia, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela.

Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, że nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, że: „istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji – powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy – konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy – akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zatem w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zaznaczył, że regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 czerwca 2009 r., (sygn. akt I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09). Fakt, że zasada ta znajduje zastosowanie również w przedstawionym zdarzeniu potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedstawionej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie: dywidendy ze Spółek kapitałowych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji Spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją Spółek kapitałowych, a także w przypadku gdy w Spółkach kapitałowych, których SKA będzie akcjonariuszem lub udziałowcem, dojść może do: przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w Spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe) dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu.

Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, że „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”.

Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie Ustawy PIT.

Pogląd taki Sąd ten wyraził także wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy (art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 KSH) mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`)

Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, że dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Również w postanowieniu o sygn. akt II FSK 2025/09 z 7 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku – pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi”.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, że: „A zatem sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne”.

Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd ten uznał, że: „Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce. (\`(...)\`)

Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. (\`(...)\`) Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09) potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Sąd ten orzekł bowiem, że: „Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt ISA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). (…) Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA. (\`(...)\`)

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h., dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniem roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komornicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretacją, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy pochodów z tego nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.”

Pogląd Wnioskodawcy potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT – podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś z ust. 3 powyższego przepisu – obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, że SKA otrzyma: dywidendy ze Spółek kapitałowych wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji Spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją Spółek kapitałowych, a także obowiązek taki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy za miesiąc, w którym doszłoby do przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w Spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe) lub też dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Wnioskodawca stwierdził, że pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), w którym uznał, że: „ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl)”.

Stanowisko takie aprobuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, że: „W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał również analogiczny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Ad. 4.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, że: „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09). Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 listopada 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1240/11/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że jeżeli istotnie umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w Spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie będzie następowało w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w cyt. art. 5a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów Spółek kapitałowych, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Ww. wynagrodzenie stanowi bowiem dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym – na podstawie art. 30b ww. ustawy – podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjną. Składając we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca uwzględni wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie zbywanych udziałów, stosownie do posiadanego przez siebie udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 265/12 uchylił m.in. ww. zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 listopada 2011 r.

Sąd uchylając w ww. wyroku m.in. interpretację z 28 listopada 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1240/11/AK stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Jak wskazał Sąd, przedmiotem wydanej interpretacji, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, były zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, a w szczególności kwestie dotyczące kwalifikowania jego przychodów do określonych źródeł przychodów, momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandyto-akcyjnej, obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego z tego tytułu przychodu oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychód oraz koszty uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Opodatkowanie przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: „SKA”) budziło i budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w ww. uchwale NSA na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto do u.p.d.o.f. został wprowadzony przepis art. 5b ust. 2 (jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), którego brak w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10. Pogląd ten podzielił także skład orzekający w niniejszej sprawie z niżej podanych przyczyn.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdził, że w świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada – zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. – ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do „przychodów z udziału w spółce”, a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia „przychodu z udziału”. Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. – komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Sąd wskazał, że identyczny pogląd prawny zaprezentował NSA w wyroku z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10.

Zdaniem Sądu, podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. – może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącym, że moment powstania u niego przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W konsekwencji, na Skarżącym nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez Skarżącego przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Ponadto Sąd podkreślił, że nie można także nie zauważyć, że wskazując na możliwość obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania Minister Finansów wskazał na wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się jednakże do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną –i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Reasumując, zdaniem Sądu, niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez nią z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej a stanowiąca w tych warunkach uzyskany przychód (dochód) dywidenda winna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydane przez niego indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów budziła wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2093/12 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, w sytuacji gdy spółka uzyskiwać będzie przychody z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych. Ocena stanowiska w pozostałym zakresie zostanie zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyjną. W trakcie działalności spółka komandytowo-akcyjna będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje m.in. spółek akcyjnych. W konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna będzie wspólnikiem m.in. Spółek kapitałowych. W związku z tym spółka komandytowo-akcyjna otrzymywać będzie przychody z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy jeżeli spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie opisane powyżej przychody, to czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie spółki komandytowo-akcyjnej oraz jaki będzie moment powstania przychodu po stronie takiego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, kiedy powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek oraz w jaki sposób określić podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca poprzez art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi wynikającymi z ww. ustawy. Przy czym pod pojęciem wspólnika rozumieć należy wszystkich wspólników każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce uzyskiwać może jedynie przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej.

Podsumowując, akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu przychodu, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. innego niż działalność gospodarcza), w tym dochodu (przychodu) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód z tytułu udziału w takiej spółce akcjonariusz kwalifikuje do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na rodzaj przychodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami stanowisko Wnioskodawcy, że przychód po jego stronie (jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej) nie powstanie w momentach, w których spółka ta otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano powyżej jedynym przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem z tytułu udziału w takiej spółce jest „przychód z udziału w spółce”. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „przychodu z udziału”. Dlatego aby stwierdzić kiedy można mówić o przychodzie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należnym mu z tytułu udziału w zysku tej spółki, niezbędnym jest dokonanie analizy jego sytuacji prawnej (statusu) w tej spółce wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych, w tym dotyczącej jego roli w spółce i zasad uczestnictwa w osiągniętych przez spółkę zyskach, a szczególnie jego podziału.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że – na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. Kodeksu – prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym – na mocy art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych – uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, że dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jedynym przychodem z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, uznawana za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to w jaki sposób spółka uzyskała przeznaczony do podziału zysk. Przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjna w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) nie stanowią przychodu akcjonariusza z udziału w tej spółce.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu dywidendy wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie Wnioskodawcy na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu K.s.h. Dywidenda bowiem jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA, a więc jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata” i spełnia jednocześnie wymaganie dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia na podstawie normy zawartej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to będzie ona stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawcy – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osoba fizyczną – moment powstania przychodu z tytułu dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej należy ustalić w oparciu o art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 2h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Tym samym w przypadku Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej momentem, w którym powstanie u niego przychód z tytułu dywidendy będzie moment jej faktycznego otrzymania – wypłaty.

Dywidenda ta stanowi przy tym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W odniesieniu do uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu dywidendy nie wystąpią bowiem koszty uzyskania przychodu, zatem dochodem (przychodem) z udziału w zysku podlegającym opodatkowaniu będzie cała otrzymana kwota.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Jak stanowi art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Tym samym w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska dochodu (przychodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie dochodu (przychodu), rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał a więc za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma dywidendę i obowiązek wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Podsumowując, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód po jego stronie z tytułu udziału w tej spółce – niezależnie od rodzajów przychodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną – należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie jedynie dywidenda. Za moment uzyskania tego przychodu uznać należy moment jej wypłaty przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanej dywidendy Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić za miesiąc, w którym przychód powstał, a więc za miesiąc, w którym wypłacona zostanie mu dywidenda – przy uwzględnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się należy zatem z Wnioskodawcą, że jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskuje on w trakcie roku podatkowego przychodu należnego zatem nie jest on zobowiązany do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, że spółka komandytowo-akcyjna otrzyma wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji Spółek kapitałowych.

Słuszne jest również stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którym w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część Dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania po jego stronie przychodu z tytułu Dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez spółkę komandytowo-akcyjną Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie spółki komandytowo-akcyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.