Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.637.2018.2.SŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu historycznej ceny zakupu nieruchomości poniesionej przez spadkodawcę
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; spadek; spadek-dział spadku; spadkodawca; udział; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.637.2018.1.SŻ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 lutego 2019 r.). W dniu 5 marca 2019 r. (nadano w dniu 28 lutego 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan J. F. (dalej: Wnioskodawca, Podatnik) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jako jeden z trzech spadkobierców, odziedziczył zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia 1/3 spadku po zmarłym w dniu 11 października 2018 r. ojcu  Panu M. F. (dalej: Spadkodawca).

Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Rozliczenia jednoosobowej działalności Spadkodawcy prowadzone były w formie uproszczonej  zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Spadkodawca nabył do majątku wspólnego (małżeńska wspólność majątkowa) wraz z małżonką:

1.  w dniu 25 maja 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności (dalej: Nieruchomość 1),
2.  w dniu 16 listopada 2017 r. prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (dalej: Nieruchomość 2).

Zakup Nieruchomości 1 sfinansowany został środkami pochodzącymi z kredytu otrzymanego przez Spadkodawcę oraz małżonkę, udzielonego na podstawie umowy z dnia 24 maja 2007 r. wraz małżonką (dalej: Umowa kredytu). Spłacone do dnia dzisiejszego odsetki od otrzymanego kredytu nie zostały przez Spadkodawcę i jego małżonkę w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno udział Spadkodawcy w Nieruchomości 1, jak i udział Spadkodawcy w Nieruchomości 2 wchodził w skład spadku, odziedziczonego częściowo przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca na mocy aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2018 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami, dokonał odpłatnego, częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa, w taki sposób, że Wnioskodawca nabył całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez Spadkodawcę i będące składnikiem majątku wspólnego (z wyłączeniem udziałów w nieruchomościach, zarówno związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i mających charakter prywatny – wyłączenie nieruchomości z przedmiotowego aktu notarialnego i rozporządzenie nimi na podstawie odrębnej czynności było spowodowane kwestiami natury technicznej, jednak rozumiane jest to jako jeden ciąg czynności w ramach sukcesji uniwersalnej przedsiębiorstwa), w tym:

1.  udziały spadkowe pozostałych spadkobierców (po 1/3 części 50% własności przedsiębiorstwa, wchodzącego w skład spadku),
2.  udział 50% własności przedsiębiorstwa matki Wnioskodawcy (przysługujący jej przed śmiercią Spadkodawcy, z uwagi na trwający ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej).

Tego samego dnia, na podstawie odrębnego aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał:

1.  wraz z pozostałymi spadkobiercami  nieodpłatnego, częściowego działu spadku (po 1/3 części 50% własności Nieruchomości 2),
2.  wraz ze swoją matką zniesienia współwłasności w Nieruchomości 2 (nabycie przez Wnioskodawcę udziału 50% własności w Nieruchomości 2).

Wskutek powyższych czynności Wnioskodawca stał się jedynym i samodzielnym właścicielem Nieruchomości 2, której wartość określona została na poziomie 240 000 zł. Nieruchomość 1 na dzień sporządzenia niniejszego wniosku wchodzi w skład niepodzielonej masy spadkowej.

Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planował rozpoczęcie inwestycji budowlanej na Nieruchomości 2. Zamierzeniem Spadkodawcy było wybudowanie na Nieruchomości 2 domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Nieruchomość 2 miała docelowo zostać podzielona na mniejsze działki i zostać zbyta wraz z wybudowanymi na nich domkami jednorodzinnymi, na rzecz inwestorów zewnętrznych. Według wiedzy Wnioskodawcy  Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Intencją Wnioskodawcy jest kontynuowanie inwestycji budowlanej na Nieruchomości 2 według pierwotnych celów i intencji Spadkodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wchodziły niżej wymienione składniki majątkowe:

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, której przedmiotem są dwa lokale biurowe, położone w … przy ul. …;

*   prawo własności samochodu osobowego marki …;

*   prawo własności samochodu osobowego marki …;

*   prawo własności motocykla;

*   prawo własności samochodu ciężarowego marki …, rok produkcji: 2009;

*   prawo własności samochodu ciężarowego marki …;

*   prawo własności samochodu ciężarowego marki …, rok produkcji: 2005;

*   prawo własności samochodu ciężarowego marki …;

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego marki …;

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki …;

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki …;

*   wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego …;

*   wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych;

*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Spadkodawcy;

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w … - … przy ul. …, gmina …, powiat …, woj. …, składającej się z działki nr 189/25 o powierzchni 1243 m2 oraz prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjnego (biurowego), murowanego, trzykondygnacyjnego, podpiwniczonego, o powierzchni użytkowej 435,15 m2 - użytkowanie wieczyste do dnia 20 marca 2090 r., właściciel: Skarb Państwa, nr KW… prowadzona przez Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczenie klasy i użytku: „Ba” - Tereny przemysłowe, AR, obręb …. (oznaczona we wniosku jako: Nieruchomość 1);

*   działka gruntu nr 1444/657, AM-3, obręb …, …, powierzchnia 0,1312 ha, położona w …., gmina …, powiat …, woj. …, nr KW … prowadzona przez Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „RIVb” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oznaczona symbolem „33R-MN1” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącymi, oraz działka gruntu 1445/657, AM-3, obręb …, …, powierzchnia 0,1300 ha, położona w …, gmina …, powiat …, woj. …, nr KW … prowadzona przez Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „RIVb” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oznaczona symbolem „33R-MN1” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącym, (oznaczone we wniosku jako: Nieruchomość 2);

*   nieruchomości położone w …, powiecie …, województwie …, stanowiące:
    
    *   działkę gruntu nr 1323/107, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 900 m2;
    
    *   działkę gruntu nr 1727/145, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 600 m2, zabudowaną domem jednorodzinnym;
    
    *   działkę gruntu nr 1/6, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 615 m2;
    
    *   działkę gruntu nr 1/7, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 615 m2;
    
    *   działkę gruntu nr 3073/241, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 57 m2;
    
    *   nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym, nr księgi wieczystej …, o powierzchni 82 m2;
    
    *   nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym, nr księgi wieczystej …, o powierzchni 226 m2;

*   50 udziałów w spółce … sp. z o.o. z siedzibą w … (KRS …);

*   ogół praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce … sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w … (KRS …);

*   wartości prawne i niematerialne przedsiębiorstwa spadkodawcy pod firmą „Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe …” (NIP …), w tym wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego słownego i słowno-graficznego „…”, wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych (www…..pl, www….pl), know how, klientela, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Spadkodawcy;

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych w banku …. oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym (….).

Ojciec Wnioskodawcy nie był jedynym właścicielem nieruchomości/ruchomości wchodzących w skład spadku. Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład spadku były przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność bezudziałowa). Spadek po zmarłym ojcu Wnioskodawcy został nabyty przez Wnioskodawcę, brata Wnioskodawcy (…) oraz matkę Wnioskodawcy (…), w częściach równych po 1/3 spadku, z mocy ustawy (Spadkodawca nie pozostawił testamentu).

Ojciec Wnioskodawcy prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 17 września 1993 r. Ojciec Wnioskodawcy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia wskazanej we wniosku Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spadkodawcy ani nie wprowadził jej jako towar handlowy do jednoosobowej działalności gospodarczej. Spadkodawca planował rozpoczęcie inwestycji na Nieruchomości 2, jednakże żadne wydatki inwestycyjne nie zostały przez niego poniesione. W chwili śmierci Spadkodawcy były rozpoczęte prace projektowe, których kosztami ostatecznie obciążony został Wnioskodawca. Spadkodawca nie posiadał pozwolenia na budowę domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na Nieruchomości 2.

Po śmierci ojca Wnioskodawcy (Spadkodawcy) prowadzona przez niego działalność gospodarcza została formalnie zamknięta (wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), jednakże na mocy odpłatnego częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 8 listopada 2018 r. Wnioskodawca nabył wszystkie składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo (z wyłączeniem nieruchomości) i kontynuuje jego prowadzenie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dział spadku odbył się pomiędzy Wnioskodawcą, bratem Wnioskodawcy (…) oraz matką Wnioskodawcy (…). Osobom biorącym udział w czynnościach częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności przysługiwały udziały w składnikach majątkowych objętych postępowaniem (przedsiębiorstwo i Nieruchomość 2), według poniższych wartości:

*   matka Wnioskodawcy (udział 4/6, w tym udział 1/6, jako spadek po zmarłym mężu oraz udział 3/6, jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej),

*   brat Wnioskodawcy (udział 1/6, jako spadek po zmarłym ojcu),

*   Wnioskodawca (udział 1/6, jako spadek po zmarłym ojcu).

Wielkości ww. udziałów (ułamków) w spadku i poszczególnych składnikach spadkowych ustalana była zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego (Spadkodawca nie pozostawił testamentu), a z tak określonych wielkości (ułamków) wynikają ich wartości opisane powyżej (zastosowano ceny rynkowe, według najlepszej wiedzy Spadkobierców). Spadkobiercy nie dokonali zmian wielkości udziałów ustawowych poprzez żadną czynność lub umowę.

Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych (w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w Nieruchomości 2), w wyniku częściowego działu spadku przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wskutek częściowego działu spadku Wnioskodawca uzyskał przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Niego w spadku udziału w majątku spadkowym. Zobowiązał się jednak do spłaty tychże wartości na rzecz wszystkich pozostałych spadkobierców, tj. brata Wnioskodawcy (…) oraz matki Wnioskodawcy (…). Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych (w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w Nieruchomości 2), w wyniku zniesienia współwłasności przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy we wszystkich składnikach majątkowych objętych współwłasnością. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot przedsiębiorstwo nastąpiło ze spłatami. Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty pozostałych spadkobierców (brata Wnioskodawcy … oraz mamy Wnioskodawcy …). Wysokość spłaty ustalono na podstawie wewnętrznie oszacowanej wartości przedsiębiorstwa, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy; uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot Nieruchomość 2 odbyło się nieodpłatnie, bez spłat i dopłat.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12 października 2018 r. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Rozliczenia następują na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast Wnioskodawca opodatkowuje dochody podatkiem liniowym w wysokości 19%. Nieruchomość 2 jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Stanowi składnik majątkowy tej działalności (nie jest to jednak środek trwały). Nieruchomości nie stanowią towarów handlowych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub innych osób. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku, na których są/będą prowadzone inwestycje budowlane. W dacie odpłatnego zbycia Nieruchomości 2 będą one zabudowane (domki jednorodzinne w zabudowie szeregowej). Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości objętych wnioskiem w 2020 r. Sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pozostawał i pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką), będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości 2, poniesionej przez Spadkodawcę oraz matkę Wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji)?
2.  W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką), nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości 2, poniesionej przez Spadkodawcę oraz matkę Wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji), w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać w przyszłości koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w przypadku, gdy dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką), będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości 2, poniesionej przez Spadkodawcę oraz matkę Wnioskodawcy, nie zaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji).

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (dalej: OP) - spadkobiercy, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, w sytuacji, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego – spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Wnioskodawca wskazuje tezy wywiedzione z brzmienia ww. normy OP przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14: „(\`(...)\`) w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1.  spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,
2.  spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru;
3.  nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy;
4.  na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom, jako zapis;
5.  jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek, jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15, wskazał, że: „(\`(...)\`) art. 97 § 1 OrdPU obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi, więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem”.

Na powyższe wskazuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15, zgodnie, z którym: „Z art. 97 § 1 OrdPU wynika, iż aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika spadkodawcę)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zestawienie art. 97 OP wraz z wypracowanym na jego podstawie orzecznictwem z opisanym w niniejszym wniosku stanem faktycznym (i założonym zdarzeniem przyszłym) prowadzi do konkluzji, iż Wnioskodawca jest na dzień złożenia wniosku, podmiotem sukcesji uniwersalnej, dla której zaistnienia wymagane jest łączne spełnienie niżej wymienionych przesłanek:

*   zaistnienie zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej będącej spadkodawcą (otwarcie spadku),

*   posiadanie statusu spadkobiercy względem ww. osoby fizycznej.

Należy wskazać, że planowane przez Wnioskodawcę dokończenie oraz zbycie całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką) odbędzie się w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości do jakiego źródła przychodów należało będzie zaliczyć potencjalne przysporzenia Podatnika  działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wątpliwości budzić może natomiast zastosowanie odpowiedniej metodologii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyszłego, odpłatnego zbycia całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: Rozporządzenie KPiR) nie przewidują konkretnych wytycznych do zastosowania w okolicznościach, w których potencjalnie w przyszłości znajdzie się Wnioskodawca.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powołanego przepisu wynika, więc, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki  wydatek winien:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

*   być właściwie udokumentowany.

Z powyższego należy wnioskować, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki te muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności (a jednocześnie nie spełniać kryteriów wydatków nieuznanych za koszty podatkowe, wymienionych w zamkniętym katalogu negatywnym). Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że Spadkodawca w okresie prowadzania działalności gospodarczej nabył wraz z małżonką odpłatnie Nieruchomość 2, co też zostało udokumentowane odpowiednimi dokumentami źródłowymi, spełniającymi wymogi formalne dla dowodów księgowych i nie zaliczył tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej (pomimo że przysługiwało mu do tego prawo na podstawie art. 22 ust. 5c-5d Ustawy PIT), to bez wątpienia należy stwierdzić, że uprawnienie takie będzie przysługiwać Wnioskodawcy, na mocy art. 97 OP § 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c-5d Ustawy PIT. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem, który:

1.  nabył przedsiębiorstwo oraz Nieruchomość 2 w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności,
2.  kontynuuje rozpoczęty przez Spadkodawcę proces inwestycyjny na Nieruchomości 2 oraz
3.  będzie w przyszłości dokonywał sprzedaży całości lub części zrealizowanej na Nieruchomości 2 inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie mogło zostać dokonane w cenie nabycia Nieruchomości 2, określonej w umowach nabycia Nieruchomości 2, zawartych historycznie przez Spadkodawcę i matkę Wnioskodawcy, jako kupujących, na podstawie tychże umów.

Powyższe zdaje się być realizacją przewidzianego przez art. 97 § 1 OP wstąpienia przez Wnioskodawcę w majątkowe prawa podatkowe Spadkodawcy (uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu nie zostało przez Spadkodawcę zrealizowane na bieżąco, pomimo istnienia formalnego uprawnienia do takiego działania).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką), nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości 2, poniesionej przez Spadkodawcę oraz matkę Wnioskodawcy, nie zaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji), Wnioskodawca w przypadku zbycia w przyszłości całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką) powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów równe wartości rynkowej Nieruchomości 2 z dnia nabycia spadku (odpowiednio części tej wartości obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przyjęte przez Niego założenia w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, okażą się w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędne  jedyną alternatywną możliwością rozpoznania bazy kosztowej z tytułu zbycia całości lub części inwestycji dokończonej przez Niego na Nieruchomości 2 jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości 2 z dnia jej nabycia w drodze działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności (odpowiednio części tej wartości obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji).

Ustawa PIT nie przewiduje w sposób bezpośredni regulacji, na podstawie których wywiedziono powyższą tezę, jednakże jest ona wynikiem „zapożyczenia” metodologii rozpoznawania bazy kosztowej właściwej dla dziedziczonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób  wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT (\`(...)\`) dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`) dokonanych od tych środków i wartości.

Pomimo że Nieruchomość 2 nie stanowi i najprawdopodobniej nie będzie stanowiła środka trwałego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, to zasadnym zdaje się być zrównanie skutków podatkowych dot. możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (tym samym wykluczenie różnic w kalkulowaniu wyniku podatkowego):

1.  w ramach działalności gospodarczej składnika majątku uznanego za środek trwały oraz
2.  w ramach działalności gospodarczej składnika majątku, co prawda wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej (realizacja inwestycji), ale nieuznanego za środek trwały i niestanowiącego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

– przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zwrócić uwagę również na fakt, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także składników majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok, nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymagają jednak aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jako jeden z trzech spadkobierców, odziedziczył zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia 1/3 spadku po zmarłym w dniu 11 października 2018 r. ojcu. Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Rozliczenia jednoosobowej działalności Spadkodawcy prowadzone były w formie uproszczonej.

Spadkodawca nabył do majątku wspólnego (małżeńska wspólność majątkowa) wraz z małżonką:

1.  w dniu 25 maja 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności (dalej: Nieruchomość 1),
2.  w dniu 16 listopada 2017 r. prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (dalej: Nieruchomość 2).

Zarówno udział Spadkodawcy w Nieruchomości 1, jak i udział Spadkodawcy w Nieruchomości 2 wchodził w skład spadku, odziedziczonego częściowo przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca na mocy aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2018 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami, dokonał odpłatnego, częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa, w taki sposób, że Wnioskodawca nabył całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez Spadkodawcę i będące składnikiem majątku wspólnego (z wyłączeniem udziałów w nieruchomościach, zarówno związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i mających charakter prywatny (wyłączenie nieruchomości z przedmiotowego aktu notarialnego i rozporządzenie nimi na podstawie odrębnej czynności było spowodowane kwestiami natury technicznej, jednak rozumiane jest to jako jeden ciąg czynności w ramach sukcesji uniwersalnej przedsiębiorstwa), w tym:

1.  udziały spadkowe pozostałych spadkobierców (po 1/3 części 50% własności przedsiębiorstwa, wchodzącego w skład spadku),
2.  udział 50% własności przedsiębiorstwa matki Wnioskodawcy (przysługujący jej przed śmiercią Spadkodawcy, z uwagi na trwający ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej).

Tego samego dnia, na podstawie odrębnego aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał:

1.  wraz z pozostałymi spadkobiercami  nieodpłatnego, częściowego działu spadku (po 1/3 części 50% własności Nieruchomości 2),
2.  wraz ze swoją matką zniesienia współwłasności w Nieruchomości 2 (nabycie przez Wnioskodawcę udziału 50% własności w Nieruchomości 2).

Wskutek powyższych czynności Wnioskodawca stał się jedynym i samodzielnym właścicielem Nieruchomości 2, której wartość określona została na poziomie 240 000 zł.

Nieruchomość 2 stanowi działkę gruntu nr 1444/657, …, położona w … oraz działka gruntu 1445/657, …, położona w ….

Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planował rozpoczęcie inwestycji budowlanej na Nieruchomości 2. Zamierzeniem Spadkodawcy było wybudowanie na Nieruchomości 2 domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Nieruchomość 2 miała docelowo zostać podzielona na mniejsze działki i zbyta wraz z wybudowanymi na nich domkami jednorodzinnymi, na rzecz inwestorów zewnętrznych. Według wiedzy Wnioskodawcy  Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Intencją Wnioskodawcy jest kontynuowanie inwestycji budowlanej na Nieruchomości 2 według pierwotnych celów i intencji Spadkodawcy.

Ojciec Wnioskodawcy prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 17 września 1993 r. Ojciec Wnioskodawcy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia wskazanej we wniosku „Nieruchomości 2”. Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spadkodawcy ani nie wprowadził jej jako towar handlowy do jednoosobowej działalności gospodarczej. Spadkodawca planował rozpoczęcie inwestycji na Nieruchomości 2, jednakże żadne wydatki inwestycyjne nie zostały przez niego poniesione. W chwili śmierci Spadkodawcy były rozpoczęte prace projektowe, których kosztami ostatecznie obciążony został Wnioskodawca. Spadkodawca nie posiadał pozwolenia na budowę domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na Nieruchomości 2.

Po śmierci ojca Wnioskodawcy (Spadkodawcy) prowadzona przez niego działalność gospodarcza została formalnie zamknięta (wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), jednakże na mocy odpłatnego częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 8 listopada 2018 r. Wnioskodawca nabył wszystkie składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo (z wyłączeniem nieruchomości) i kontynuuje jego prowadzenie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dział spadku odbył się pomiędzy Wnioskodawcą, bratem Wnioskodawcy oraz matką Wnioskodawcy. Osobom biorącym udział w czynnościach częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności przysługiwały udziały w składnikach majątkowych objętych postępowaniem (przedsiębiorstwo i Nieruchomość 2), według poniższych wartości:

*   matka Wnioskodawcy (udział 4/6, w tym udział 1/6, jako spadek po zmarłym mężu oraz udział 3/6, jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej),

*   brat Wnioskodawcy (udział 1/6, jako spadek po zmarłym ojcu),

*   Wnioskodawca (udział 1/6, jako spadek po zmarłym ojcu).

Wielkości ww. udziałów (ułamków) w spadku i poszczególnych składnikach spadkowych ustalana była zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego (Spadkodawca nie pozostawił testamentu), a z tak określonych wielkości (ułamków) wynikają ich wartości opisane powyżej. Spadkobiercy nie dokonali zmian wielkości udziałów ustawowych poprzez żadną czynność lub umowę.

Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych (w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w Nieruchomości 2), w wyniku częściowego działu spadku przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wskutek częściowego działu spadku Wnioskodawca uzyskał przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Niego w spadku udziału w majątku spadkowym. Zobowiązał się jednak do spłaty tychże wartości na rzecz wszystkich pozostałych spadkobierców. Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych (w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w Nieruchomości 2), w wyniku zniesienia współwłasności przekroczyła wartość udziału Wnioskodawcy we wszystkich składnikach majątkowych objętych współwłasnością. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot przedsiębiorstwo nastąpiło ze spłatami. Wysokość spłaty ustalono na podstawie wewnętrznie oszacowanej wartości przedsiębiorstwa. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot Nieruchomość 2 odbyło się nieodpłatnie, bez spłat i dopłat.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12 października 2018 r. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Rozliczenia następują na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast Wnioskodawca opodatkowuje dochody podatkiem liniowym w wysokości 19%. Nieruchomość 2 jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Stanowi składnik majątkowy tej działalności (nie jest to jednak środek trwały). Nieruchomości nie stanowią towarów handlowych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub innych osób. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku, na których są/będą prowadzone inwestycje budowlane. W dacie odpłatnego zbycia Nieruchomości 2 będą one zabudowane (domki jednorodzinne w zabudowie szeregowej). Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości objętych wnioskiem w 2020 r. Sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pozostawał i pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów Kodeksu.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Artykuł 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Stosowanie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Według art. 7 § 1 ww. ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle powyższych przepisów, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

W myśl art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r., poz. 106, 650, 771 i 1629).

W przypadku śmierci osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej, jeżeli ustanowiono zarząd sukcesyjny, podatnikiem z tytułu udziału w tej spółce w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego jest przedsiębiorstwo w spadku, które na potrzeby ustawy traktowane jest jak wspólnik spółki cywilnej (art. 1a ust. 3 ww. ustawy).

Powyższe przepisy zostały dodane przez art. 68 § 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych i weszły w życie od dnia 25 listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 125 ww. ustawy, przepisy ustawy stosuje się, jeżeli śmierć przedsiębiorcy nastąpiła po dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie tej ustawy.

Zatem, przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że planuje sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku oraz zniesienia współwłasności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stanowi składnik majątkowy tej działalności, jednakże nie jest środkiem trwałym. Nieruchomość nie stanowi towarów handlowych w działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W dacie odpłatnego zbycia nieruchomości będą zabudowane domkami jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej.

W świetle powyższego, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca słusznie przyjął, że planowane przez Niego dokończenie oraz zbycie całości lub części inwestycji realizowanej na nieruchomości, na działce wydzielonej z Nieruchomości 2, wraz z tą działką, odbędzie się w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a w konsekwencji potencjalne przysporzenie z odpłatnego zbycia stanowić będzie źródło przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności udziałów w nieruchomościach należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Zatem, skoro nabycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności, czyli nieodpłatnie – to ani ich historyczna cena zakupu, ani wartość rynkowa z dnia nabycia ww. udziałów nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tego Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie udziałów w nieruchomościach w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności – nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowych nieruchomości.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym, środki trwałe wymienione w art. 22a ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy, podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej),

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ustawy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei art. 22g ust. 4 ww. ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem przepis ten dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta nieodpłatnie wskutek nabycia spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności; nie stanowi i nie stanowiła środka trwałego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieodpłatność nabycia nie uprawnia do rozszerzającej wykładni ww. przepisu i jego zastosowania w przypadku nieobjętym hipotezą normy prawnej, w celu zrównania skutków podatkowych związanych z możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w ramach działalności gospodarczej składnika majątku uznanego za środek trwały i składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej ale nieuznanego za środek trwały i niestanowiącego środka trwałego.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro nabycie udziałów w Nieruchomości 2 nastąpiło przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, to ani jej historyczna cena zakupu, ani wartość rynkowa z dnia nabycia ww. udziałów nie będzie mogła być zaliczona przez Niego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszt nie został poniesiony przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie gruntów, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw majątkowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, oraz w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanych z inwestycją, którą Wnioskodawca zamierza zrealizować, będzie On mógł zaliczyć jedynie wydatki, które faktycznie poniósł, a które to wydatki będą bezpośrednio związane z budową domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości 2.

Nadmienić należy, że zgodnie powołanym przez Wnioskodawcę przepisem art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks Cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97  105 ustawy Ordynacja podatkowa. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Organ podatkowy zauważa, że w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika. Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności odpłatnego zbycia. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.