Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.914.2020.3.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: brak podstaw do wystawienia faktur korygujących poprzez zmianę stawki VAT z 23% na 8%
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek od towarów i usług; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu) i 10 lutego 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do wystawienia faktur korygujących poprzez zmianę stawki VAT z 23% na 8% **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do wystawienia faktur korygujących poprzez zmianę stawki VAT z 23% na 8%.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniach 28 stycznia 2021 r. i 10 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku).

Gmina \`(...)\`, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, zrealizowała projekt pt. „Wsparcie rozwoju OZE na terenie \`(...)\`” realizowany ze środków EFRR w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020 w ramach osi priorytetowej \`(...)\` czysta energia, działanie \`(...)\` rozwój OZE - zintegrowane inwestycje terytorialne. Gmina będzie realizowała projekt w partnerstwie. Liderem projektu było Stowarzyszenie \`(...)\`, którego Gmina jest członkiem.

Zawarta umowa zapewniła sfinansowanie 85% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych.

Projekt polegał na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. 3 kW na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych) lub na gruncie oraz innych budynkach niemieszkalnych, będących własnością mieszkańców Gminy \`(...)\`, członka Stowarzyszenia \`(...)\`. Gmina zawarła umowę z wykonawcą robót realizującym inwestycję, a zakup był udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Gminę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego indywidualnie ponosiła koszty związane z realizacją przedmiotowego projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie było w całości przeznaczone na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu. Ponadto Gmina poniosła koszty związane z podatkiem VAT. W cenie świadczonych na rzecz mieszkańców usług uwzględniona była wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych związanych z ich wykonaniem (dostawą towarów) oraz kosztów niekwalifikowanych.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi, będącymi ostatecznymi beneficjentami projektu, zostały podpisane umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu pt. „Wsparcie rozwoju OZE na terenie \`(...)\`”. W umowie był zapis, że właściciel nieruchomości, na której będzie montowana instalacja fotowoltaiczna, poniesie 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca było warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie. Ponadto, w ramach umowy mieszkaniec oświadczył, że posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której planowana jest realizacja projektu oraz że zobowiązuje się do udostępnienia jej do wykonania prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu realizacji projektu instalacja fotowoltaiczna przez okres 5 lat będzie własnością Gminy, a mieszkańcy będą ją bezpłatnie użytkować. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

Gmina po przekazaniu mieszkańcom instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich bieżącą eksploatacją. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - beneficjenci ostateczni projektu - poprzez dokonywanie określonej w umowie wpłaty.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców były traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji fotowoltaicznej. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie stanowiły dopłaty do cen towarów.

Należy nadmienić, że koszt podatku VAT, stanowi koszt niekwalifikowany projektu.

Całość otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków EFRR została przeznaczona na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy instalacji fotowoltaicznej, ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców traktowane były jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie stanowiły dopłaty do cen towarów.

Budynki objęte projektem, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110;

*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1217.

W przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania na realizację projektu, zadanie to nie byłoby realizowane. Cena świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umowy o dofinansowanie byłaby wyższa, gdyby Gmina nie wniosła wkładu własnego. Przez wkład własny rozumie się prefinansowanie podatku naliczonego VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany całego zadania inwestycyjnego.

Przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 poz. 2166) ogłoszonej 8 listopada 2019 r. (weszła w życie 23.11.2019 r.), trzech mieszkańców Gminy \`(...)\`, beneficjentów projektu, w odpowiedzi na wezwanie Gminy dokonało wpłaty zaliczkowej na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku niemieszkalnym. Wpłaty nastąpiły odpowiednio: 08.08.2020 r., 30.08.2019 r. i 07.11.2019 r.

Ustawa z dnia 16 października 2019 o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 poz. 2166), zmieniająca ustawę o VAT w art. 41 ust. 14f wskazała: „Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku”.

Zgodnie z protokołami odbioru dostaw i montażu dla trzech wyżej wskazanych instalacji prace były prowadzone do 30.11.2019 r. Po czym nastąpił ich odbiór. Następnie wykonawca wystawił fakturę VAT ze stawą 8%. Beneficjenci dokonali wpłaty zaliczkowej wg stawki 23%, stosując przepisy prawa sprzed wejścia ustawy z dnia 16 października 2019 o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 poz. 2166), zmieniająca ustawę o VAT.

Zatem na konto Gminy \`(...)\` wpłynęły środki finansowe mieszkańców w wysokości przekraczającej środki wydatkowane wykonawcy za zrealizowaną dostawę i usługę. To środki różnicy 15% VAT pomiędzy wpłaconym 23% a wydatkowanym 8%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Wpłaty zaliczkowe dokonywane przez mieszkańców (trzy osoby) na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych objęte zakresem wniosku były dokonywane odpowiednio: 08.08.2019 r., 30.08.2019 i 07.11.2019 r., jak podano we wniosku.

Gmina wystawiała faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty mieszkańców, od których odprowadziła podatek należny zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.

Montaż instalacji fotowoltaicznych objętych zakresem wniosku dokonywany był na budynkach niemieszkalnych.

Na pytanie Organu: Czy ww. zaliczki dotyczą montażu instalacji stanowiących mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.)? Wnioskodawca odpowiedział: Tak. To instalacje do 3 kW.

Na pytanie Organu: Czy ww. instalacje są funkcjonalnie związane z budynkami, objętymi społecznym programem mieszkaniowym, należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie? Wnioskodawca odpowiedział: Instalacje wykonano na potrzeby mieszkaniowe mieszkańców biorących udział w projekcie.

PKOB budynków objętych zakresem wniosku - 127 Pozostałe budynki gospodarcze.

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina w 2017 r. zdecydowała się uczestniczyć w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu z innymi gminami. Przedmiotem umowy jest partnerstwo i współpraca w zakresie wspólnej realizacji projektu pod nazwą: „Wsparcie rozwoju OZE na terenie \`(...)\`” realizowany ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020 w ramach Osi Priorytetowej \`(...)\` Czysta energia, Działanie \`(...)\` Rozwój OZE - Zintegrowane Inwestycje Terytorialne. Gmina zrealizowała projekt w partnerstwie. Liderem projektu było Stowarzyszenie \`(...)\`, którego Gmina jest członkiem.

Na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\`. W tym celu zawarła w umowę o dofinansowanie projektu pn.:. współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej \`(...)\` Czysta energia, Działanie \`(...)\` Rozwój OZE - Zintegrowane Inwestycje Terytorialne.

Otrzymane dofinansowanie Gmina przeznaczyła na wydatki związane z zakupem i montażem instalacji, ale dofinansowanie obejmie także częściowo koszty opracowania dokumentacji oraz studium nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Wysokość dofinansowania uzależniona była od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji.

W celu realizacji projektu Gmina w ramach przetargu nieograniczonego, zawarła umowę z wykonawcą, który będzie odpowiedzialny za dostawę, montaż i uruchomienie zestawów OZE. W ramach umowy Gmina zobowiązana zostanie do zapłaty na rzecz wykonawcy określonego w umowie wynagrodzenia

Instalacje fotowoltaiczne zostały zainstalowane na dachach budynków, a jeśli nie było to możliwe dopuszczalna była możliwość zainstalowania na gruncie. Budynki stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne, a tylko w trzech przypadkach dotyczyły budynków niemieszkalnych. Przedmiotem wniosku są tylko te trzy budynki niemieszkalne. Powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2. Wystąpiły przypadki, że instalacje zostały zamontowane na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Inwestycja w instalacje nie obejmowała budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do Gminy. Gmina zawarła umowy z mieszkańcami-użytkownikami, w których zobowiązała się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, z jego rozliczeniem i promocją, zabezpieczeniem rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu montażu instalacji, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac oraz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego oraz rozliczenie finansowe przebiegu projektu. W umowie mieszkańcy wyrazili zgodę na umiejscowienie instalacji na ich nieruchomościach oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac budowlanych, w celu montażu zestawu OZE. W zamian za montaż i instalację mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia wkładu własnego na warunkach zawartych w umowie. Kwota wkładu własnego uiszczana przez poszczególnych mieszkańców była w różnej wysokości w zależności od rodzaju instalacji, w tym całości podatku VAT od instalacji zamontowanej na jego nieruchomości.

Wartość dofinansowania była jednakowa dla każdego mieszkańca bez względu na rodzaj instalacji (budynek mieszkalny, niemieszkalny, na gruncie). Różnica pomiędzy wartością instalacji a kwotą dotacji stanowił wkład własny mieszkańca.

Gmina wystawiła faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty mieszkańców, od których odprowadziła podatek należny, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Obowiązkiem mieszkańca jest właściwa eksploatacja urządzeń w czasie trwania projektu, ponoszenie wszelkich kosztów związanych z tą eksploatacją oraz zapewnienie gminie i osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń.

Gmina była odpowiedzialna za zabezpieczenie realizacji projektu, na którą się składało: wyłonienie wykonawcy zestawów OZE zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji projektu, sprawowanie nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu oraz użyczenie zestawów OZE mieszkańcom na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji. Po zakończeniu montażu instalacji i odbiorze robót w budynku użytkownika, Gmina nieopłatnie użyczyła użytkownikowi wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład tej instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania umowy, kompletna instalacja zostanie przekazana użytkownikowi na własność nieodpłatnie. Użytkownik przez cały okres trwania umowy ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji eksploatacji.

Faktury dotyczące montażu były wystawione przez wykonawcę na Gminę oraz Partnerów biorących udział w projekcie proporcjonalnie do zakresu rzeczowego. Gmina działa w charakterze podatnika VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przy wykonywaniu usług zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową o partnerstwie, każda gmina jest odpowiedzialna za prawidłowość operacji finansowych dotyczących jego własnych zadań.

Każdy Użytkownik zobowiązany był wpłacić kwotę w wysokości brutto na wskazany przez Gminę rachunek bankowy na podstawie przedłożonego wezwania. Wpłat dokonano terminowo.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Usługi montażu instalacji objętych zakresem wniosku są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r, poz. 106 z późn. zm.).

Instalacje objęte zakresem wniosku są funkcjonalnie związane z budynkami, objętymi społecznym programem mieszkaniowym, należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie. energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem wniosku służy wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Na pytanie Organu: Z uwagi na informacje zawarte w opisie sprawy, z których wynika, iż projekt jest realizowany w partnerstwie, należy wskazać, jakie obowiązki ciążą na Liderze Projektu oraz Wnioskodawcy jako Partnerze projektu, o którym mowa we wniosku? Wnioskodawca odpowiedział: Nie dotyczy.

Na pytanie Organu: Jakich zakupów udokumentowanych fakturami VAT dokonywała Gmina w związku z realizowanymi działaniami objętymi zakresem wniosku w ramach projektu?

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono pytanie nr 3: Czy Gmina będzie ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu polegającego na wykonaniu projektu, opracowaniu dokumentacji technicznej, montażu i uruchomieniu instalacji OZE, usłudze nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz opłacaniu innych wydatków związanych z realizacją projektu? Zatem należy jednoznacznie wskazać wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu w zakresie objętym wnioskiem. Wnioskodawca odpowiedział: Nie dotyczy.

Wydatki objęte zakresem wniosku są udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2021 r.).

Czy Gmina ma obowiązek wystawienia faktur korygujących ze stawki 23% na 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2021 r.): Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina w 2017 r. zdecydowała się uczestniczyć w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu z innymi gminami. Przedmiotem umowy jest partnerstwo i współpraca w zakresie wspólnej realizacji projektu pod nazwą: „Wsparcie rozwoju OZE na terenie \`(...)\`” realizowany ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020 w ramach Osi Priorytetowej \`(...)\` Czysta energia, Działanie \`(...)\` Rozwój OZE - Zintegrowane Inwestycje Terytorialne. Gmina zrealizowała projekt w partnerstwie. Liderem projektu było Stowarzyszenie \`(...)\`, którego Gmina jest członkiem.

Na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\`. W tym celu zawarła umowę o dofinansowanie projektu pn.:. współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej \`(...)\` Czysta energia, Działanie \`(...)\` Rozwój OZE - Zintegrowane Inwestycje Terytorialne.

Otrzymane dofinansowanie Gmina przeznaczyła na wydatki związane z zakupem i montażem instalacji oraz nadzorem inwestorskim. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Wysokość dofinansowania uzależniona była od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji.

W celu realizacji projektu Gmina w ramach przetargu nieograniczonego, zawarła umowę z wykonawcą, który będzie odpowiedzialny za dostawę, montaż i uruchomienie zestawów OZE. W ramach umowy Gmina zobowiązana zostanie do zapłaty na rzecz wykonawcy określonego w umowie wynagrodzenia.

Instalacje fotowoltaiczne zostały zainstalowane na dachach budynków, a jeśli nie było to możliwe dopuszczalna była możliwość zainstalowania na gruncie. Budynki stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne, a tylko w trzech przypadkach dotyczyły budynków niemieszkalnych. Przedmiotem wniosku są tylko te trzy budynki niemieszkalne. Powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2. Wystąpiły przypadki, że instalacje zostały zamontowane na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Inwestycja w instalacje nie obejmowała budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do Gminy. Gmina zawarła umowy z mieszkańcami-użytkownikami, w których zobowiązała się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, z jego rozliczeniem i promocją, zabezpieczeniem rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu montażu instalacji, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac oraz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego oraz rozliczenie finansowe przebiegu projektu. W umowie mieszkańcy wyrazili zgodę na umiejscowienie instalacji na ich nieruchomościach oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac budowlanych, w celu montażu zestawu OZE. W zamian za montaż i instalację, mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia wkładu własnego na warunkach zawartych w umowie. Kwota wkładu własnego uiszczana przez poszczególnych mieszkańców była w różnej wysokości w zależności od rodzaju instalacji, w tym całości podatku VAT od instalacji zamontowanej na jego nieruchomości.

Wartość dofinansowania była jednakowa dla każdego mieszkańca bez względu na rodzaj instalacji (budynek mieszkalny, niemieszkalny, na gruncie). Różnica pomiędzy wartością instalacji a kwotą dotacji stanowił wkład własny mieszkańca.

Gmina wystawiła faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty mieszkańców, od których odprowadziła podatek należny, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Obowiązkiem mieszkańca jest właściwa eksploatacja urządzeń w czasie trwania projektu, ponoszenie wszelkich kosztów związanych z tą eksploatacją oraz zapewnienie gminie i osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń.

Gmina była odpowiedzialna za zabezpieczenie realizacji projektu, na którą się składało: wyłonienie wykonawcy zestawów OZE zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji projektu, sprawowanie nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe projektu oraz użyczenie zestawów OZE mieszkańcom na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji. Po zakończeniu montażu instalacji i odbiorze robót w budynku użytkownika, Gmina nieopłatnie użyczyła użytkownikowi wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład tej instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania umowy, kompletna instalacja zostanie przekazana użytkownikowi na własność nieodpłatnie. Użytkownik przez cały okres trwania umowy ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją instalacji określonych w instrukcji eksploatacji.

Faktury dotyczące montażu były wystawione przez wykonawcę na gminę oraz partnerów biorących udział w projekcie proporcjonalnie do zakresu rzeczowego. Gmina działa w charakterze podatnika VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przy wykonywaniu usług zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową o partnerstwie, każda gmina jest odpowiedzialna za prawidłowość operacji finansowych dotyczących jego własnych zadań.

Każdy Użytkownik zobowiązany był wpłacić kwotę w wysokości brutto na wskazany przez Gminę rachunek bankowy na podstawie przedłożonego wezwania. Wpłat dokonano terminowo.

Gmina nie ma obowiązku dokonywania korekt faktur i nie ma obowiązku dokonywania zwrotu różnicy podatku mieszkańcom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług, co do zasady, odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wątpliwości Gminy dotyczą określenia, czy faktury korygujące zawierające podatek należny w wysokości 23% odprowadzony z tytułu wpłat zaliczek przez Mieszkańców powinny uwzględniać podatek w wysokości 8%, w związku ze zmianą stawki 23 listopada 2019 r., a także ewentualnego zwrotu różnicy pobranego podatku na rzecz Mieszkańców.

Wnioskodawca w momencie otrzymania wpłat od Uczestników Projektu zastosował prawidłowe stawki, rozliczając tę czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane kwoty i nie zachodzi podstawa do korekty kwoty VAT od otrzymanych zaliczek na poczet wykonania przedmiotowych instalacji.

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał zaliczki od mieszkańców (tzw. płatność zaliczkową) przed 23 listopada 2019 r. Otrzymane kwoty zaliczek zostały przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturami VAT, wg stawek właściwych dla czynności, na poczet której zostały wpłacone według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej zaliczki powstał - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą jej otrzymania. Tym samym należy stwierdzić, że w opisanym stanie zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 14f ustawy - otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, powinny być opodatkowane według reżimu prawnego obowiązującego w dacie ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku ze zmianą treści art. 41 ust. 12a ustawy, która obowiązuje od dnia 23 listopada 2019 r., wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wystawienia faktur korygujących ze stawki 23% na 8%, a także ewentualnego zwrotu różnicy pobranego podatku na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania ww. kwot, objętych zakresem wniosku.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała projekt pt. „Wsparcie rozwoju OZE na terenie \`(...)\`” realizowany ze środków EFRR w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020 w ramach osi priorytetowej \`(...)\` czysta energia, działanie \`(...)\` rozwój OZE - zintegrowane inwestycje terytorialne. Projekt polegał na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. 3 kW na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych) lub na gruncie oraz innych budynkach niemieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy \`(...)\`, członka Stowarzyszenia \`(...)\`. Gmina zawarła umowę z wykonawcą robót realizującym inwestycję, a zakup był udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Gminę. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi, będącymi ostatecznymi beneficjentami projektu, zostały podpisane umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu. W umowie był zapis, że właściciel nieruchomości, na której będzie montowana instalacja fotowoltaiczna, poniesie 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca było warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie.

W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - beneficjenci ostateczni projektu - poprzez dokonywanie określonej w umowie wpłaty. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców były traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji fotowoltaicznej. Przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 poz. 2166) ogłoszonej 8 listopada 2019 r. (weszła w życie 23.11.2019 r.) trzech mieszkańców Gminy \`(...)\`, beneficjentów projektu, w odpowiedzi na wezwanie Gminy dokonało wpłaty zaliczkowej na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku niemieszkalnym. Wpłaty nastąpiły odpowiednio: 08.08.2019 r., 30.08.2019 r. i 07.11.2019 r. Zgodnie z protokołami odbioru dostaw i montażu dla trzech wyżej wskazanych instalacji prace były prowadzone do 30.11.2019 r., po czym nastąpił ich odbiór. Następnie wykonawca wystawił fakturę VAT ze stawą 8%. Beneficjenci dokonali wpłaty zaliczkowej wg stawki 23%, stosując przepisy prawa sprzed wejścia ustawy z dnia 16 października 2019 o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokonał na rzecz Mieszkańca, jest dostawa, montaż, uruchomienie i konfiguracja instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. 3 kW na budynkach niemieszkalnych. Tym samym Gmina zobowiązała się do realizacji określonej czynności na rzecz poszczególnych Mieszkańców.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców (trzy osoby) na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych objęte zakresem wniosku były dokonywane odpowiednio: 08.08.2019 r., 30.08.2019 i 07.11.2019 r. i były traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji fotowoltaicznej. Zgodnie z protokołami odbioru dostaw i montażu dla trzech wyżej wskazanych instalacji prace były prowadzone do 30.11.2019 r., po czym nastąpił ich odbiór. Zatem Mieszkańcy uiścili wpłaty na poczet usług świadczonych przez Gminę przed wykonaniem usługi.

Wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy – w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę ww. wpłat przed wykonaniem na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę wskazanych usług – powstał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki).

Przechodząc do kwestii stawki podatku VAT dla ww. czynności należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji; energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do ww. czynności, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajduje natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku wpłat zaliczek dokonanych przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. 3 kW poza bryłą budynku mieszkalnego, zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty stawki podatku VAT dla kwot wpłaconych przez Mieszkańców w dniach 08.08.2019 r., 30.08.2019 i 07.11.2019 r. na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik w takim przypadku wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał zaliczki od mieszkańców przed 23 listopada 2019 r. Wobec kwot zaliczek pobranych przez Gminę za czynności wykonywane na rzecz mieszkańców, polegające na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych, należących do mieszkańców Gminy, Wnioskodawca zastosował stawkę VAT podstawową, tj. 23%. Wnioskodawca dokumentował otrzymanie wpłat uiszczonych przez Mieszkańców za pomocą faktur. Zgodnie z protokołami odbioru dostaw i montażu dla trzech instalacji prace były prowadzone do 30.11.2019 r., po czym nastąpił ich odbiór. Następnie wykonawca wystawił fakturę VAT ze stawą 8%. Beneficjenci dokonali wpłaty zaliczkowej wg stawki 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych kwot zaliczek powstał – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą ich otrzymania, zatem stawką właściwą dla ww. wpłat jest stawka podatku obowiązująca na moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności, na poczet której dokonywane są wpłaty zaliczek.

W analizowanym przypadku, wskazać należy, że zmiana treści art. 41 ust. 12a ustawy, która obowiązuje od dnia 23 listopada 2019 r. nie stanowi podstawy do korekty kwoty VAT od otrzymanych zaliczek na poczet wykonania przedmiotowych Instalacji, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 14f ustawy – otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, opodatkowane były według reżimu prawnego obowiązującego w dacie ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane od Mieszkańców w dniach 08.08.2019 r., 30.08.2019 r. i 07.11.2019 r. kwoty zaliczek na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach niemieszkalnych z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23% i nie zachodzi podstawa do dokonania korekty stawki i zastosowania stawki obniżonej 8% wobec uiszczonych kwot zaliczek. Skoro Wnioskodawca zastosował prawidłowe stawki podatku, brak również podstaw do zwrotu różnicy pobranego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.