Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1281/13-1/17-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Odliczenie podatku od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków związanych z budową świetlicy wiejskiej w W. – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków związanych z ulepszeniem budynków świetlic wiejskich w O., T., L., K. i Z. – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie ww. świetlic wiejskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków dotyczących budowy świetlicy wiejskiej w W., ulepszenia budynków świetlic wiejskich w O., T., L., K. i Z. oraz wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie ww. świetlic wiejskich.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPP2/443-1281/13/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących świetlic wiejskich.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2014 r. znak ITPP2/443-1281/13/AW wniósł pismem z 14 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 23 kwietnia 2014 r. znak ITPP2/443W-19/14/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2014 r. znak ITPP2/443-1281/13/AW złożył skargę z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2014 r. (…), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2014 r. r. znak ITPP2/443-1281/13/AW, stwierdzając m.in., że skoro Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że świetlice są udostępniane nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych, jak i są wynajmowane za odpłatnością w celach komercyjnych, to nie może budzić wątpliwości, że dokonując wydatków na ich budowę, remont i modernizację Gmina występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione wydatki były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, zdaniem Sądu, stanowisko Wnioskodawcy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu poniesienia tych wydatków należało uznać za prawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., (…), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 17 listopada 2014 r. ITPP2/4441-22/14/AW/155/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt (…), Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA stwierdził m.in., że Sąd I instancji nie przedstawił adekwatnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a tym samym nie wyjaśnił z jakich powodów przyjął, że Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu poczynionych inwestycji w pełnym zakresie, tj. również w odniesieniu do tej części wydatków, które wiązały się z działalnością publiczną Gminy (w zakresie zadań własnych). Wskazał również, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w żaden sposób do treści art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który w świetle orzecznictwa NSA znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji takiej, jak analizowana w sprawie niniejszej, tj. gdy nieruchomość stanowiąca własność Gminy, na którą poczyniła ona określone wydatki inwestycyjne, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem VAT, w tym obejmujących zadania własne Gminy.

Ponadto NSA wskazał, że skoro brak było w motywach wyroku WSA z dnia 16 września 2014 r. uwag odnośnie do stanowiska organu w zakresie zakupów wyposażenia oraz bieżących wydatków Gminy związanych z utrzymaniem świetlic (w kontekście oceny zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy), oznacza to brak zastrzeżeń Sądu I instancji do ww. aspektu oceny wyrażonej w interpretacji indywidualnej. Kwestie te zostały też pominięte w motywach złożonej skargi kasacyjnej, toteż pozostają poza kognicją Sądu kasacyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a w konsekwencji również Sądu I instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę. Zatem poprawność stanowiska organu w zakresie ww. wydatków (odliczenia z nimi związanego) nie będzie już mogła być analizowana w ponownym postępowaniu przed WSA.

W dniu 22 czerwca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt (…), uchylający zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd nadmienił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT i jednocześnie podstawowym prawem podatnika, zapewniając jego neutralność, wobec czego nie do przyjęcia jest teza, że w przedmiotowej sprawie Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, przebudową lub modernizacją budynków świetlic wiejskich.

Sąd podkreślił, że stwierdzenie organu, iż wynajem ma charakter znikomy i ta okoliczność ma decydować o pozbawieniu Gminy prawa do odliczenia, nie ma uzasadnienia normatywnego, a przez to jest oceną dowolną. Brak określonego, konkretnego wzorca prawnego pozwalającego na dokonanie takiej oceny, powoduje niejasność kryteriów, jakimi organ posługuje się wywodząc negatywne dla podatnika skutki podatkowe, czyniąc takie ustalenie arbitralnym i sprzecznym z zasadą ustawowej określoności obowiązków podatkowych. Nie wiadomo przy tym, jaki według organu zakres wynajmu uprawniałby podatnika do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, wskazując, że wynika z niej jednoznacznie, iż zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku VAT. Są to zatem tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Dlatego też sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”, należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy). W konsekwencji, trafne jest stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak było bowiem w tamtym stanie prawnym - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w odniesieniu do realizowanego w okresie od dnia 22 lipca 2009 r. do dnia 29 stycznia 2010 r. zadania „B.” nieprawidłowe jest stanowisko organu o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, gdyż służy ona przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a jej znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Sąd podkreślił, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz wykonuje czynności opodatkowane związane z najmem, wykorzystując do tych celów pomieszczenia wybudowanej świetlicy w miejscowości W., wobec czego niezasadnym byłoby pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, respektując treść ww. uchwały NSA, należało przyjąć, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik stosuje odliczenie pełne.

W odniesieniu do inwestycji realizowanych w latach 2011, 2012 i 2013, związanych z budynkami świetlic wiejskich w T., L., K. i Z., Sąd nadmienił, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w tej części, w jakiej świetlice będą wykorzystywane do działalności gospodarczej - stosownie do zapisów art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zgodnie z którym, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, z uwagi na znikome ich wykorzystanie do celów komercyjnych, pozostaje w sprzeczności do wyrażonych uprzednio ocen prawnych, a także do stanowiska zajętego przez Sąd odwoławczy w powołanym wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 6/15.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny, respektując wskazania NSA, pozostawił poza swoimi rozważaniami stanowisko organu w zakresie nabycia wyposażenia oraz bieżących wydatków Gminy związanych z utrzymaniem świetlic w kontekście oceny zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków związanych z świetlicami wiejskimi wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała budowy, przebudowy i modernizacji świetlic wiejskich, będących jej własnością. Realizowała następujące zadania inwestycyjne:

1.  w okresie od dnia 22 lipca 2009 r. do dnia 29 stycznia 2010 r. zadanie pn. „…”;
2.  w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r. zadanie pn. „….”;
3.  w okresie od dnia 12 kwietnia 2012 r. do dnia 17 stycznia 2013 r. zadanie pn. „…”;
4.  w okresie od dnia 13 kwietnia 2012 r. do dnia 16 stycznia 2013 r. zadanie pn. „…”;
5.  w okresie od dnia 27 września 2013 r. do dnia 31 października 2013 r. zadanie pn. „…”.

Zadania te współfinansowane były przez Unię Europejską z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”. Podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowanym za wyjątkiem zadania wymienionego w pkt 5. Gmina otrzymała faktury za ww. inwestycje, z których nie odliczyła podatku naliczonego.

Remont i modernizacja świetlicy wiejskiej w O., rozbudowa i przebudowa budynku świetlicy wiejskiej w L., przebudowa i nadbudowa budynku poszkolnego na świetlicę wiejską i izbę produktu lokalnego w K., remont i modernizacja świetlicy wiejskiej w Z. stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiadanych środków trwałych.

Świetlica w została oddana do użytkowania w dniu 28 maja 2010 r. Pozostałe świetlice po zrealizowaniu zadań inwestycyjnych wymienionych we wniosku zostały oddane do użytkowania w dniach:

*   świetlica w O. - 31 sierpnia 2011 r.;
*   świetlica w L. -18 stycznia 2013 r.;
*   świetlica w K. -16 stycznia 2013 r.;
*   świetlica w Z. -31 października 2013 r.

Wybudowana świetlica w W. oraz zmodernizowane i przebudowane świetlice są wykorzystywane w dwojaki sposób. Po pierwsze, są one udostępniane nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych Gminy. Po drugie, są wynajmowane za odpłatnością w celach komercyjnych (na przyjęcia i inne imprezy okolicznościowe). Gmina pobiera z tego tytułu opłaty oraz odprowadza należny podatek od towarów i usług. Świetlice były wykorzystywane w ten sposób także przed ich modernizacją i przebudową. Gmina posiada regulaminy korzystania ze świetlic (stanowią one załącznik nr 3 do Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu Organizacyjnego Gminy), w których wskazano, że świetlice realizują swoje zadania poprzez: zapewnianie dzieciom i młodzieży zorganizowanej opieki wychowawczej, zapewnianie swoim wychowankom udziału w zajęciach ujawniających i rozwijających ich zainteresowania, rozwijanie zainteresowań poprzez tworzenie kółek zainteresowań, małych form muzycznych, tanecznych, teatralnych, itp., stwarzanie warunków do uczestnictwa w kulturze, upowszechnianie zasad kultury zdrowotnej. W świetlicach odbywają się nieodpłatnie imprezy okolicznościowe dla lokalnej społeczności, zebrania wiejskie i spotkania z mieszkańcami, zebrania Rad Sołeckich, Ochotniczych Straży Pożarnych, Kół Gospodyń Wiejskich, gminnych klubów sportowych, kursy i szkolenia nieodpłatnie organizowane dla mieszkańców Gminy. Ponadto świetlice wynajmowane są odpłatnie w celu organizowania imprez rodzinnych i dochodowych. Wójt Gminy Zarządzeniem z dnia 24 maja 2012 r. ustalił wysokość opłat za wynajem świetlic wiejskich i innych obiektów gminnych oraz za wypożyczenie sprzętu ze świetlic wiejskich. Cennik ten dotyczy także opłat za wynajem pomieszczeń w obiekcie poszkolnym w T. w zakresie uroczystości rodzinnych oraz pobytu z noclegami, czy pod namiotami. Gmina ponosi wszelkie wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic wiejskich, tj. zakupy wyposażenia - np. telewizory, komputery, drukarki, zestawy nagłośnieniowe itp., zakupy materiałów do zajęć z dziećmi i młodzieżą, zakupy energii elektrycznej, wody, oleju opałowego i innych materiałów grzewczych, zakupy środków czystości itp. Ponadto opłacane są wynagrodzenia instruktorów świetlic.

Wynajem świetlic:

1.  świetlica w W: łącznie 25 dni w 2011 r., łącznie 26 dni w 2012 r., łącznie 18 dni w 2013 r., 1 dzień w 2014 r.;
2.  świetlica w O: 2011 r. - 0 dni; 2012 r. - 2 dni; 2013 r. łącznie - 8 dni;
3.  świetlica w L: łącznie - 11 dni w 2013 r. i 1 dzień w 2014 r.;
4.  świetlica w K: łącznie - 13 dni w 2013 r. i 1 dzień w 2014 r.;
5.  świetlica w Z - 0 dni.

Przedmiotem najmu przez osoby zainteresowane była cała powierzchnia świetlic. Przy wynajmie ww. obiektów Gmina dokonywała odczytu liczników za tzw. „media” (energię elektryczną, wodę i gaz). Cena najmu nie obejmuje ani nie będzie obejmować wydatków ponoszonych na „media”.

Nabycie wyposażenia do każdej ze świetlic nastąpiło w momencie oddania ich do użytkowania. Wartości wyposażenia w poszczególnych świetlicach kształtują się następująco:

1.  świetlica w W - 27.693,17 zł;
2.  świetlica w O - 9.274,20 zł;
3.  świetlica w L - 16.728 zł;
4.  świetlica w K - 20.208,90 zł;
5.  świetlica w Z - 0 zł (nie nabywano nowego wyposażenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przeprowadzone prace budowlane oraz zakup wyposażenia dotyczących:

1.  budowy świetlicy wiejskiej w W,
2.  remontu i modernizacji świetlicy wiejskiej w O,
3.  rozbudowy i przebudowy świetlicy wiejskiej w L,
4.  przebudowy i nadbudowy budynku poszkolnego na świetlicę wiejską w miejscowości K,
5.  remontu i modernizacji świetlicy w Z

oraz z faktur na bieżące utrzymanie ww. świetlic?

Zdaniem Wnioskodawcy, może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za roboty budowlane oraz z tytułu wydatków za bieżące utrzymanie świetlic w pełnej wysokości z uwagi na fakt, że podatek ten wiąże się jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a bezpośrednie przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe (zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 9/10). Gmina dodała, że gdy otrzyma zwrot podatku od towarów i usług dotyczący zadania pn. „R.”, będzie musiała rozliczyć inwestycję z Województwem wg wartości netto i zwrócić nadpłaconą dotację na jego konto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków związanych z budową świetlicy wiejskiej w W;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków związanych z ulepszeniem budynków świetlic wiejskich w O, T, L, K i Z.
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie ww. świetlic wiejskich.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis – na podstawie art. 1 pkt 38 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – uzyskał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przenosząc jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w ust. 7b tego artykułu oraz w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112).

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a zatem ma on zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele tej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie „mieszane”, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 stwierdził, że w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43, z późn. zm.).

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 75/17, gmina realizując ustawowe zadania, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem którego określone w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem fakt, że gmina nie wykorzystuje swojego majątku bezpośrednio w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie wyklucza sytuacji, że zawierając umowy cywilnoprawne, czyni to w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec tego to, że budowa, rozbudowa, przebudowa czy modernizacja świetlic wiejskich należy do zadań własnych gminy, która realizując te zadania działa jako organ władzy publicznej, nie powoduje, że zawierając na zasadach komercyjnych umowy najmu tych świetlic, gmina nie występuje, jako wykonujący czynności opodatkowane podatnik VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności faktyczny sprawy i treści powołanych przepisów prawa - przy uwzględnieniu wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. orzeczeniu WSA w Bydgoszczy oraz wniosków wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10 - prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane w zakresie najmu, wykorzystując do tych celów pomieszczenia wybudowanej świetlicy w miejscowości W., objętej zadaniem inwestycyjnym realizowanym w okresie od dnia 22 lipca 2009 r. do dnia 29 stycznia 2010 r., to przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od tych wydatków, o ile – jak wskazano we wniosku - nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi do jednej z tych kategorii czynności. Z uwagi na powyższe stanowisko Gminy uznano w tym zakresie za prawidłowe.

W odniesieniu do inwestycji realizowanych w latach 2011, 2012 i 2013 dotyczących budynków świetlic wiejskich w O., T., L., K. i Z., które – jak wskazano we wniosku - stanowiły ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanych środków trwałych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w tej części, w jakiej świetlice są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej - stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy, dokonane przez Gminę nabycia towarów i usług w związku z ulepszeniem tych budynków stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Gmina jest zatem zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Tym samym stanowisko zaprezentowane we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic (np. środków czystości) należy stwierdzić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie w tych okresach (miesiącach), w których świetlice były wykorzystywane na cele komercyjne, o ile zaistniał bezpośredni związek tych wydatków dotyczących danej świetlicy ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez ten obiekt. Natomiast w przypadku wydatków dotyczących tzw. „mediów” (energii elektrycznej, wody, gazu) Gmina - jak wynika z uzupełnienia wniosku - dokonywała odczytów liczników (cena najmu nie obejmowała wydatków ponoszonych na „media”), zatem była w stanie każdorazowo przyporządkować te zakupy do czynności opodatkowanych. Wobec tego - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te wydatki, ale jedynie w takim zakresie, w jakim obciążała najemców tymi kosztami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.