Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.93.2023.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-27
Teza: 1. Czy w związku z podziałem i wypłatą wspólnikom zysków Spółki za okres roku podatkowego zakończonego w dniu poprzedzającym rozpoczęcie postępowania likwidacyjnego, przeprowadzonymi w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki, Spółka jako płatnik CIT od wypłaconych zysków wspólników, w stosunku do Wnioskodawcy (komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), będzie zobowiązana, przy wyliczeniu tego podatku, do zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku CIT Wnioskodawcy należnego podatku CIT Spółki na podstawie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT? 2. W jaki sposób powinien zostać wyliczony należny podatek CIT z tytułu podziału i wypłaty majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz Wnioskodawcy (komplementariusza Spółki będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i czy Spółka, jako płatnik tego podatku, będzie zobowiązana przy wyliczeniu tego podatku do zastosowania mechanizmu odliczenia należnego podatku CIT Spółki na podstawie art. 22 ust. 1a-1d ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: komplementariusz; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski-wpłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ pomniejszenia zryczałtowanego podatku o podatek spółki za lata wcześniejsze wynikający ze złożonych zeznań - **jest nieprawidłowe**;

‒ pomniejszenia przychodu z likwidacji spółki o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu i niewypłacone zyski - **jest nieprawidłowe**;

‒ w pozostałym zakresie **\- jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysku oraz likwidacji spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka) będącej polskim rezydentem podatkowym.

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy tym jedna osoba fizyczna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) mają status komplementariuszy, druga osoba fizyczna jest komandytariuszem Spółki.

Spółka została utworzona w 2017 r. i jest podatnikiem CIT począwszy od 1 maja 2021 r.; jej obecni wspólnicy byli jej wspólnikami jeszcze w okresie przed dniem, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT.

Rok obrotowy oraz rok podatkowy Spółki są zgodne z rokiem kalendarzowym.

Umowa Spółki na moment ewentualnych wypłat zysku/zaliczek na poczet zysku będzie przewidywać możliwość wypłaty zaliczek na poczet zysku lub ewentualnego podziału zysku w innych okresach aniżeli na zakończenie roku obrotowego.

Spółka w najbliższym czasie planuje dokonać sprzedaży prowadzonego przedsiębiorstwa. Nabywcą przedsiębiorstwa Spółki będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Spółka straci podstawy gospodarcze do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. W związku z tym powinna podlegać likwidacji. Taka likwidacja zostałaby przeprowadzona na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH). W tym zakresie podjęta zatem zostałaby uchwała o rozwiązaniu Spółki na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 KSH, co rozpocznie formalną procedurę likwidacji Spółki. Wnioskodawca zakłada, że uchwała o rozwiązaniu Spółki i rozpoczęcie likwidacji nastąpi w trakcie trwającego 2023 roku kalendarzowego (roku podatkowego).

Wnioskodawca zakłada, że w ramach przeprowadzanej procedury likwidacji Spółki cały dotychczas niespieniężony majątek zostanie spieniężony, zostaną pokryte wszelkie zobowiązania wobec podmiotów zewnętrznych i zostaną podjęte wszelkie inne działania przewidziane przepisami KSH w ramach postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca przewiduje, że przed zakończeniem postępowania likwidacyjnego wspólnicy Spółki mogą podjąć decyzję o podziale i wypłacie zysków Spółki lub wypłacie zaliczki na poczet zysku za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji. W tym zakresie wspólnicy mogą podjąć uchwałę o podziale/wypłacie zysku lub wypłacie zaliczki na poczet zysku Spółki, na podstawie której Spółka dokona stosownych wypłat zysków zgodnie z jej treścią. Przy tym takie wypłaty zysku lub wypłaty zaliczek na poczet zysku będą następowały już po złożeniu przez Spółkę zeznania podatkowego CIT za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji, którego będą dotyczyły dokonywane wypłaty, za który będzie wypłacany zysk.

Nie jest jednocześnie wykluczone, że taki podział zysku Spółki w trakcie postępowania likwidacyjnego nie zostanie dokonany bądź w przypadku takiego podziału po jego dokonaniu w Spółce wciąż pozostanie majątek polikwidacyjny (w całości spieniężony). W takim przypadku Spółka w ramach zakończenia postępowania likwidacyjnego wypłaci taki majątek polikwidacyjny wspólnikom zgodnie z ich udziałem w zyskach Spółki. Po wypłacie tego majątku postępowanie likwidacyjne zostanie zakończone i Spółka zostanie zgłoszona do KRS z wnioskiem o jej rozwiązanie.

### Pytania

1\. Czy w związku z podziałem i wypłatą wspólnikom zysków Spółki za okres roku podatkowego zakończonego w dniu poprzedzającym rozpoczęcie postępowania likwidacyjnego, przeprowadzonymi w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) od wypłaconych zysków wspólników, w stosunku do Wnioskodawcy (komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), będzie zobowiązana, przy wyliczeniu tego podatku, do zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku CIT Wnioskodawcy należnego podatku CIT Spółki na podstawie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT?

2\. W jaki sposób powinien zostać wyliczony należny podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) z tytułu podziału i wypłaty majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz Wnioskodawcy (komplementariusza Spółki będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i czy Spółka, jako płatnik tego podatku, będzie zobowiązana przy wyliczeniu tego podatku do zastosowania mechanizmu odliczenia należnego podatku CIT Spółki na podstawie art. 22 ust. 1a-1d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie 1

Jeżeli wspólnicy tak postanowią i podejmą stosowną uchwałę o podziale i wypłacie zysku/zaliczki na poczet zysku w trakcie trwania postępowania likwidacyjnego, za okres zakończonego roku podatkowego, tj. od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji Spółka będzie zobowiązana do dokonania na rzecz wspólników wypłaty takich zysków Spółki.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy taka wypłata zysków nastąpi po dacie złożenia zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji, Spółka, jako płatnik, przy wyliczeniu i poborze podatku dochodowego od tych zysków w stosunku do komplementariuszy Spółki będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odliczenia podatku należnego CIT Spółki za ten okres wynikający z tego zeznania od CIT należnego od komplementariusza będącego osobą prawną na podstawie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.

Możliwość dokonania podziału i wypłaty zysku lub zaliczki na poczet takiego zysku w okresie postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej wynika z porównania treści przepisów KSH regulujących likwidację tej spółki i likwidację spółek kapitałowych. W szczególności, w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 275 § 2 KSH przewiduje, że „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań”, analogicznie w stosunku do spółki akcyjnej art. 462 § 2 KSH przewiduje, że „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań”.

W przepisach regulujących likwidację spółki komandytowej nie wprowadzono takich ograniczeń. Sposób postepowania w ramach likwidacji takiej spółki w zakresie podziału i wypłaty zysku regulują przepisy ogólne wskazującej, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 KSH). Powyższy przepis ma jednocześnie charakter dyspozytywny (względnie obowiązujący) - inny sposób podziału zysku może wynikać z odmiennych ustaleń wspólników zawartych w umowie spółki. Jednocześnie w okresie postępowania likwidacyjnego - na podstawie art. 77 § 1 i 2 KSH:

„§ 1. Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku.

§ 2. W stosunkach wewnętrznych likwidatorzy są obowiązani stosować się do uchwał wspólników. Likwidatorzy ustanowieni przez sąd powinni stosować się do jednomyślnych uchwał powziętych przez wspólników oraz przez osoby mające interes prawny, które spowodowały ich ustanowienie”.

Zgodnie też z art. 68 KSH „W okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej lub z celu likwidacji wynika co innego”. Jednocześnie, zgodnie z art. 82 KSH w trakcie postępowania likwidacyjnego:

„§ 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

§ 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku”.

Z powyższych regulacji KSH wynika zatem, że w ramach postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności i w pierwszej kolejności dążyć do pokrycia wszelkich zobowiązań wynikających ze stosunków zewnętrznych spółki (wynikających z relacji z kontrahentami itp. innymi niż wspólnicy spółki). Jednocześnie likwidatorzy w ramach trwającego postępowania likwidacyjnego w stosunkach wewnętrznych powinni stosować się do uchwał podejmowanych przez wspólników w tym okresie, w tym - uchwał dotyczących podziału/ wypłaty zysku lub podziału/ wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółki, w związku z czym – o ile nie narusza to obowiązku pokrycia zobowiązań zewnętrznych w toku likwidacji - nie ma prawnych przeszkód do podziału i wypłaty takich zysków Spółki w okresie postępowania likwidacyjnego. W ostatnim kroku, pozostały majątek Spółki na zakończenie postępowania likwidacyjnego dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki.

Kwestie podatkowe związane z wypłatą zysku spółki komandytowej reguluje art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazując, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy. Zgodnie z art. 4a pkt 19 ustawy o CIT udział w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, tj. również udział w zyskach spółek komandytowych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b; odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT; wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o CIT jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

‒ procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

‒ podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (art. 22 ust. 1b ustawy o CIT).

Co istotne, takie pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

‒ procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy i

‒ wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w spółki wypracowanym w tym samym roku podatkowym (o ile przychód ten zostanie wypłacony).

Przekładając to na sytuację Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku wypłaty przez Spółkę na podstawie uchwały wspólników podjętej w okresie postępowania likwidacyjnego o wypłacie zysków lub wypłacie zaliczki na poczet zysków Spółki osiągniętych w okresie od początku danego roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji, Spółka, jako płatnik, będzie obowiązana do obliczenia i poboru należnego podatku w wysokości 19% osiągniętego przychodu wspólnika z tego tytułu.

Jednocześnie w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy Spółki będących osobami prawnymi podlegającymi CIT, Spółka powinna dokonać pomniejszenia przychodu takiego wspólnika z wypłacanego zysku/zaliczki na poczet zysku o wartość podatku CIT Spółki należnego za okres, którego dotyczy taka wypłata zysku w części przypadającej na tego komplementariusza stosownie do jego udziału w zysku Spółki.

Innymi słowy, w sytuacji gdy wypłata zysku/zaliczki na poczet zysku za rok podatkowy obejmujący okres od początku danego roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji będzie dokonywana przez Spółkę w momencie, w którym zostanie już złożone zeznanie podatkowe CIT Spółki za ten rok podatkowy, wykazujące wartość podatku należnego CIT za ten okres, wówczas przy wyliczeniu podatku CIT komplementariusza (Wnioskodawcy) od dokonywanych wypłat zysku Spółka będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odliczenia od przychodów komplementariusza kwoty CIT wynikającego z tego zeznania CIT Spółki na podstawie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.

Pytanie 2

W sytuacji podziału i wypłaty majątku likwidacyjnego Spółki, Spółka, jako płatnik, przy wyliczeniu i poborze podatku dochodowego od tych wypłat w stosunku do komplementariuszy Spółki będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odliczenia podatku należnego CIT Spółki, na podstawie art. 22 ust. 1a-1d ustawy o CIT, za bieżący, zakończony rok podatkowy oraz wcześniejsze lata podatkowe wynikające ze złożonych zeznań CIT Spółki.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, powołanymi wyżej w stanowisku do pytania 1, Spółka, jest obowiązana do wyliczenia i poboru podatku (wg. stawki 19%) z tytułu wypłat na rzecz wspólników z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, do dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się również wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (w tym spółki komandytowej).

Jednocześnie, ponieważ Spółka powstała w 2017 r., a jej obecni wspólnicy nabyli/ objęli jej udziały przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przy wyliczeniu przychodu wspólnika z tytułu likwidacji Spółki (z tytułu podziału majątki likwidacyjnego Spółki) należy wziąć pod uwagę treść przepisów przejściowych przewidzianych w ustawie z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 powołanej ustawy nowelizującej:

„Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Powyższa reguła wskazuje, że w przypadku likwidacji Spółki przychód wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego Spółki należy pomniejszyć:

‒ o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce;

‒ o niewypłacone zyski Spółki sprzed okresu jej opodatkowania CIT;

‒ o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w okresie sprzed opodatkowania Spółki CIT.

Tak określona wartość przychodu będzie podstawą do wyliczenia i poboru podatku wspólników z tytułu likwidacji Spółki.

Jednocześnie, pobór podatku przez Spółkę - w przypadku wypłat do komplementariusza Spółki będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzony na podstawie reguł zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1b-1d ustawy o CIT:

„1a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

1b. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.

1c. Przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

1d. Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki”.

Z powyższych przepisów wynika, że art. 22 ust. 1d ustawy o CIT przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 1c ustawy o CIT do wypłat majątku likwidacyjnego i obliczenia podatku komplementariusza należnego z tytułu likwidacji spółki. Z kolei, art. 22 ust. 1c i art. 22 ust. 1a ustawy o CIT przewidują zastosowanie mechanizmu odliczenia od przychodów komplementariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej przypadającej na niego (wg. % udziału w zysku) części podatku CIT Spółki.

Zastosowanie odpowiednie wszystkich powołanych wyżej przepisów do sytuacji likwidacji spółki komandytowej wskazuje zatem, że w takim przypadku od podatku dochodowego CIT komplementariusza z tytułu wypłaconego majątku likwidacyjnego odliczeniu podlega należny CIT Spółki wynikający ze złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych (ze wskazanym ograniczeniem czasowym takiego odliczenia), który nie był dotychczas przedmiotem odliczenia od podatku tego komplementariusza z tytułu wypłat zysku ze Spółki (w okresie jej opodatkowania CIT).

Podsumowując - metodologia wyliczenia podatku w stosunku do komplementariusza Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej opodatkowaniu CIT) z tytułu podziału i wypłaty majątku likwidacyjnego opiera się na następujących regułach:

‒ krok pierwszy - wartość majątku likwidacyjnego do podziału przysługującego komplementariuszowi należy w pierwszej kolejności pomniejszyć zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej o:

‒ wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce;

‒ niewypłacone zyski Spółki sprzed okresu jej opodatkowania CIT;

‒ wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w okresie sprzed opodatkowania Spółki CIT;

‒ krok drugi - tak ustalony przychód będzie podstawą do wyliczenia przez Spółkę podatku należnego od komplementariuszy wg stawki 19% od wypłaty podzielonego majątku likwidacyjnego;

‒ krok trzeci - tak wyliczony podatek będzie podlegał zmniejszeniu o wartość należnego CIT Spółki, zgodnie z zasadami określonymi na podstawie przepisów art. 22 ust. 1a-1d ustawy o CIT, tj. odliczeniu będzie podlegać kwota CIT należnego od Spółki, która nie był dotychczas przedmiotem odliczenia od podatku komplementariuszy z tytułu wypłat zysku ze Spółki, w części przypadającej na danego komplementariusza proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Podsumowując, wskazany mechanizm odliczenia podatku CIT Spółki z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT będzie miał zastosowanie również do sytuacji wyliczenia i poboru podatku Wnioskodawcy - komplementariusza Spółki z tytułu wypłaty majątku likwidacyjnego Spółki w związku z likwidacją Spółki. Spółka przy wyliczeniu i poborze podatku od komplementariusza z tytułu wypłaty majątku likwidacyjnego będzie zobowiązana do zastosowania tego mechanizmu odliczenia podatku CIT Spółki od podatku należnego od komplementariusza wg. wskazanych wyżej reguł.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ pomniejszenia zryczałtowanego podatku o podatek spółki za lata wcześniejsze wynikający ze złożonych zeznań - **jest nieprawidłowe**;

‒ pomniejszenia przychodu z likwidacji spółki o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu i niewypłacone zyski - **jest nieprawidłowe**;

‒ w pozostałym zakresie **\- jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT należy rozumieć następująco:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”):

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Jednocześnie według treści art. 13 ust. 2 Ustawy nowelizującej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

‒ pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wskazany przepis odnosi się do udziałów w spółce komandytowej lub spółce jawnej nabytych lub objętych przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiednio od powyższych dat nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka komandytowa podjęła decyzję o skorzystaniu z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tym samym 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd zarówno do Spółki, jak również do przychodów i kosztów jej wspólników związanych z uczestnictwem w Spółce, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą mają zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

− przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

− przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

− przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Z art. 22 ust. 1c ustawy o CIT wynika, że:

Przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o CIT:

Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o CIT:

W przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 1a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Skoro w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ww. ustawy, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.

W konsekwencji, w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, od uzyskanych przez komplementariusza przychodów z tytułu wypłaconego zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązana spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy mieć także na uwadze postanowienia zawarte w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać także należy również na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, które stanowią, że ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, w myśl art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika, że w ramach przeprowadzania planowanej procedury likwidacji Spółki cały dotychczasowy niespieniężony majątek zostanie spieniężony i zostaną pokryte wszelkie zobowiązania wobec podmiotów zewnętrznych. Zostaną również podjęte wszelkie inne działania przewidziane przepisami kodeksu spółek handlowych w ramach postępowania likwidacyjnego. Przewidują Państwo, że przed zakończeniem postępowania likwidacyjnego wspólnicy Spółki mogą podjąć decyzję o podziale i wypłacie zysków Spółki lub wypłacie zaliczki na poczet zysku za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji. Wypłaty te mogą być dokonywane po złożeniu przez Spółkę zeznania podatkowego CIT za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji, którego będą dotyczyły dokonywane wypłaty, za który będzie wypłacany zysk. Zastrzegają Państwo również, że podział zysku opisany powyżej może nie zostać dokonany lub też po jego dokonaniu może pozostać majątek likwidacyjny, który w całości został spieniężony. W takim przypadku w ramach zakończenia postępowania likwidacyjnego Spółka wypłaci majątek polikwidacyjny wspólnikom zgodnie z ich udziałem w zyskach Spółki, a Spółka zostanie zgłoszona do KRS z wnioskiem o jej rozwiązanie.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przewidują Państwo następujące zdarzenia przyszłe:

‒ Wspólnicy Spółki podejmują uchwałę o podziale i wypłacie zysków Spółki lub wypłacie zaliczki na poczet zysku za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji – wypłata zysku lub zaliczek nastąpi po złożeniu przez Spółkę zeznania podatkowego CIT–8 (za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji);

‒ Spółka wypłaci majątek polikwidacyjny (w całości spieniężony) wspólnikom Spółki zgodnie z ich udziałem w zyskach Spółki.

Wskazać należy, że z literalnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1a ustawy o CIT wynika, że zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, odpowiedniej części podatku należnego od dochodu takiej spółki, możliwe jest jedynie w oparciu o wysokość tego podatku obliczonego za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, mowa jest o podatku należnym za rok podatkowy spółki komandytowej, obliczonym wg art. 19 ustawy o CIT, co oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia odpowiedniej części należnego podatku CIT wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

Należy zatem stwierdzić, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego.

Przy czym jak wskazano powyżej kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, uznać należy, że w przypadku wypłaty przez Spółkę na podstawie uchwały wspólników podjętej w okresie postępowania likwidacyjnego o wypłacie zysków lub wypłacie zaliczki na poczet zysków Spółki osiągniętych w okresie od początku danego roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania należnego podatku w wysokości 19% osiągniętego przychodu wspólnika z tego tytułu.

W przypadku wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza Spółki będącego Spółką z o.o. (Wnioskodawca), Spółka jako płatnik, może pomniejszać jego podatek z wypłaconego zysku lub zaliczki na poczet zysku o wartość podatku CIT Spółki, należnego za okres, którego dotyczy taka wypłata zysku w części przypadającej na tego komplementariusza stosownie do jego udziału w zysku Spółki stosownie do art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia, w jaki sposób powinien zostać wyliczony należny podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) z tytułu podziału i wypłaty majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz Wnioskodawcy (komplementariusza Spółki będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i czy Spółka, jako płatnik tego podatku, będzie zobowiązana przy wyliczeniu tego podatku do zastosowania mechanizmu odliczenia należnego podatku CIT Spółki na podstawie art. 22 ust. 1a-1d ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz udziałowca Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u udziałowca przychodu, w przypadku osoby prawnej jest to przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać zatem należy, że w stosunku do komplementariusza – wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest przychodem wspólników tej Spółki. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne.

Tym samym należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Spółce, jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Podatek należy pomniejszyć o kwotę, która odpowiada iloczynowi procentowemu udziału komplementariusza w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego w myśl art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zaznaczyć należy, że kwota takiego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (w myśl art. 22 ust. 1b ustawy o CIT).

Jak wskazali Państwo w zaprezentowanym stanowisku za słuszne uważają Państwo, aby przy wyliczeniu i poborze podatku dochodowego od wypłat zysków lub zaliczki na poczet zysków Spółki w stosunku do komplementariuszy Spółki, Spółka jako płatnik zastosowała mechanizm odliczenia podatku należnego CIT Spółki, na podstawie art. 22 ust. 1a-1d ustawy o CIT za bieżący, zakończony rok podatkowy oraz wcześniejsze lata podatkowe wynikające ze złożonych zeznać CIT.

Wskazać należy, że Państwa stwierdzenie w tym zakresie jest nieprawidłowe, bowiem nie można dokonywać odliczenia podatku należnego od dochodów spółki za wcześniejsze lata podatkowe.

W tej sytuacji nie będzie zachowana relacja pomiędzy dochodami, które były podstawą do ustalenia kwoty pomniejszenia, a źródłem pochodzenia wypłacanych przychodów. Przychody będą wypłacane z tytułu udziału w zyskach za inny rok podatkowy niż rok podatkowy, za który ustalono podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniony dla ustalenia kwoty pomniejszenia.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pomniejszenia zryczałtowanego podatku o podatek spółki za lata wcześniejsze wynikający ze złożonych zeznań należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że w myśl art. 5 ustawy o CIT:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 4 Ustawy zmieniającej, Spółka będzie mogła obniżyć przychód komplementariusza z tytułu otrzymania środków pieniężnych od spółki w związku z jej likwidacją o:

‒ wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki;

‒ określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. proporcjonalnie do wysokości prawa do udziału w zysku spółki w odpowiednich latach), część odpowiadającą uzyskanej przez komplementariusza nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w zysku spółki i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stwierdzić należy, że błędnie wskazali Państwo, że przychód należy pomniejszyć bezpośrednio o niewypłacone zyski i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, że przychód stanowiący wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Przychody te również podlegają pomniejszeniu o zapłacony przez spółkę podatek CIT, zgodnie z art. 22 ust. 1a-1d tej ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać w zakresie:

‒ pomniejszania przychodu z likwidacji spółki o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu i niewypłacone zyski – za nieprawidłowe;

‒ w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).