Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-830/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-09
Teza: 1. Czy w sytuacji, gdy X. nie odliczyła naliczonego podatku VAT (błędnie uznając, że nie ma takiej prawnej możliwości) i kwotę nieodliczonego podatku VAT zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to w związku z dokonywaniem korekty w tym zakresie powinna zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w tej części w której został on uprzednio błędnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności dokonywania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy prawidłowym jest ujęcie naliczonego podatku VAT, w tej części w której został on uprzednio błędnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (korekta podatku VAT) do przychodów podatkowych w momencie zaksięgowania tej korekty? 3. Czy w sytuacji gdy X. odliczyła podatek naliczony VAT (błędnie uznając, że ma do tego prawo), a następnie dokonała zmniejszającej korekty odliczonego bezpodstawnie podatku naliczonego, to skutkiem dokonania tej korekty winno być zaliczenie nieodliczonego VAT (w części, w której nie został on uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w dacie dokonania korekty, tj. w dacie zaksięgowania korekty VAT?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych korekty rozliczeń podatku VAT **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych korekty rozliczeń podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

*   przyjęto, że zakup związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną (zwaną dalej „sprzedażą mieszaną”), zamiast ze zwolnioną - tym samym dokonano częściowego odliczenia (współczynnikiem struktury sprzedaży) podatku naliczonego, a nieodliczony podatek VAT ujęto w kosztach uzyskania przychodów,
*   przyjęto, że zakup związany jest ze sprzedażą zwolnioną, zamiast opodatkowaną tym samym nie dokonano odliczenia podatku naliczonego, a nieodliczony podatek VAT został ujęty w kosztach uzyskania przychodów,

konieczne jest dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT polegających na zmniejszeniu bądź zwiększeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Konsekwencją korekty rozliczeń podatku VAT jest korekta rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego w zbyt dużej wysokości konieczne jest sporządzenie korekty rozliczenia VAT zmniejszającej odliczenie oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodów podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy X. nie odliczyła naliczonego podatku VAT (błędnie uznając, że nie ma takiej prawnej możliwości) i kwotę nieodliczonego podatku VAT zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to w związku z dokonywaniem korekty w tym zakresie powinna zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w tej części w której został on uprzednio błędnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności dokonywania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowym jest ujęcie naliczonego podatku VAT, w tej części w której został on uprzednio błędnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (korekta podatku VAT) do przychodów podatkowych w momencie zaksięgowania tej korekty?
3.  Czy w sytuacji gdy X. odliczyła podatek naliczony VAT (błędnie uznając, że ma do tego prawo), a następnie dokonała zmniejszającej korekty odliczonego bezpodstawnie podatku naliczonego, to skutkiem dokonania tej korekty winno być zaliczenie nieodliczonego VAT (w części, w której nie został on uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w dacie dokonania korekty, tj. w dacie zaksięgowania korekty VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 f ustawy o CIT w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT przychodem jest naliczony podatek VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w naszej ocenie w przypadku uzyskania zwrotu podatku VAT (korekta rozliczeń VAT), zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT bądź wartości obniżenia jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, z zastrzeżeniem jednak uregulowań przewidzianych w ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy. Natomiast, zgodnie z regulacją szczegółową zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten pozwala zatem wyłączyć z przychodów podatkowych jedynie te zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w sytuacji gdy podatki zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot, umorzenie lub zaniechanie poboru skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, żaden przepis ustawy o CIT nie wyłącza z przychodu kwoty odzyskanego VAT wskutek skorygowania podatku naliczonego.

W kontekście tego wskazany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 4f, w naszej ocenie daje możliwość ujęcia w przychodach podatkowych nieodliczonego podatku naliczonego nieprawidłowo ujętego uprzednio w kosztach uzyskania przychodów. Jedynym warunkiem rozpoznania różnicy w podatku naliczonym wynikającym z dokonania korekty rozliczeń VAT jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze, stwierdzamy, że brak jest podstaw do dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów poprzednich okresów sprawozdawczych.

Stanowisko takie prezentowane jest również w interpretacjach organów podatkowych tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.01.2011 r. znak: IPPB5/423-679/10-2/DG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.04.2009 r. znak: IPPB3/423-89/09-4/JG jak również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.02.2009 r. znak: ILLPB3/423-803/08-2/MC.

Ponadto, prezentowane powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyroku z dnia 27.07.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 359/10 wydanym przez WSA w Gliwicach w analogicznej sprawie: „Zaznaczyć też należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nakazuje - bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, iż z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, korygując wstecz wysokość kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę opodatkowania), z drugiej strony - zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f updop - winien on skorygowany podatek VAT zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne.”

Tym samym w sytuacji, gdy X. mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie skorzystała z tego prawa (bądź też dokonała odliczenia w zbyt małej wysokości), a kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT spowoduje konieczność rozpoznania w przychodach podatkowych wartości podatku naliczonego ujętego uprzednio błędnie w kosztach uzyskania przychodów.

Przychód ten w naszej ocenie powinien zostać rozpoznany w dacie zaksięgowania przedmiotowej korekty VAT do rejestru.

W odniesieniu do kolejnej kwestii (pytanie nr 3) będącej przedmiotem składnego wniosku o interpretację stoimy na stanowisku, że w sytuacji, w której X. odliczyła podatek naliczony VAT (błędnie uznając, że ma prawo do odliczenia) a następnie dokonała korekty zmniejszającej, to skutkiem dokonania tej korekty winno być zaliczenie niepodlegającego odliczeniu podatku VAT (w części, w której nie został on uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) do kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania korekty na bieżąco tj. w dacie zaksięgowania korekty VAT do rejestru.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o CIT podatek od towarów i usług może stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadzie wyjątku. Z regulacji wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT wynika że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują jednak żadnego szczególnego momentu powstania kosztu uzyskania przychodu będącego wynikiem dokonanej korekty podatku naliczonego. Kwestia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów pośrednich i bezpośrednich uregulowana została jedynie w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT. Podatek od towarów i usług jako szczególna kategoria kosztu nie ma jednak charakteru kosztu pośredniego czy też bezpośredniego.

Zatem mając na uwadze powyższe jak również fakt, że dopiero w wyniku dokonanej korekty powstanie nieodliczony VAT, który będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie powołanego powyżej przepisu koszt ten powinien zostać ujęty w rachunku podatkowym na bieżąco, tj. w dacie zaksięgowania korekty VAT, bez konieczności dokonywania korekty poprzednich okresów sprawozdawczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny stwierdza, iż na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT” lub „updop”) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest co do zasady neutralne podatkowo. Oznacza to, iż ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług nie obciąża rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na założeniu, iż powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, iż podatnik, co do zasady, nie ponosi ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje także odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego są następujące przepisy:

*   wyłączające z przychodów:
    *   należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust.4 pkt 9 updop)
    *   zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 updop),
    *   zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a updop).
*   wyłączające z kosztów:
    *   podatek od towarów i usług (art.16 ust.1 pkt 46 updop).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe - podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

*   uznawane za przychody:
    *   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art.12 ust.1 pkt 4f updop),
    *   kwota podatku od towarów i usług:
        1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
        2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a) -w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art.12 ust.1 pkt 4g updop),
*   uznawane za koszty uzyskania przychodów:
    *   podatek naliczony:
        
        *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art.16 ust.1 pkt 46 lit.a updop),
        
        *   podatek należny w przypadku:
            *   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
            *   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami (art.16 ust.1 pkt 46 lit.b updop),
        *   kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art.16 ust.1 pkt 46 lit.c updop).

Jak wynika ze złożonego wniosku Spółka, w poprzednich okresach rozliczeniowych, z powodu błędnej kwalifikacji dokonanej na gruncie przepisów VAT (do rodzaju sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej):

*   nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego (lub dokonała go w zaniżonej wysokości) pomimo, iż miała do tego prawo, skutkiem czego nieodliczony (odliczony w zaniżonej wysokości) podatek VAT został wykazany przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów
*   dokonała odliczenia podatku VAT w zawyżonej wysokości, co spowodowało, ze w kosztach uzyskania przychodów ujęto podatek VAT naliczony w zaniżonej wysokości.

W chwili obecnej, na skutek dokonania przez Spółkę korekt w podatku VAT, zmieniła się wysokość nieodliczonego podatku VAT naliczonego, który Spółka mogła zaliczyć do kosztów podatkowych, i tak: w pierwszym z wymienionych wyżej przypadków podatek ten powinien obciążyć koszty w wysokości niżej niż pierwotnie wykazano (nastąpiło zawyżenie kosztów), zaś w drugim przypadku doszło do zaniżenia kosztów, które Spółka miała prawo rozpoznać w rachunku podatkowym.

Podkreślić należy, że przepisem pozwalającym na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku VAT naliczonego jest powołany wyżej art. 16 ust.1 pkt 46 lit.a) tiret drugie updop. Jest to przepis, który znajduje zastosowanie także w analizowanej sprawie, a więc w sytuacji gdy na skutek korekty w podatku VAT należy również dokonać korekt rozliczeń w podatku dochodowym. Zgodnie z normą art. 16 ust.1 pkt 46 lit.a) tiret drugie nieodliczony naliczony podatek od towarów i usług może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie lub zwrot różnicy tego podatku. Obniżenie to Spółce przysługiwało tyle tylko, że z niego nie skorzystała, bądź skorzystała w zaniżonej/zawyżonej wysokości. Nie można więc uznać, że w poprzednich okresach rozliczeniowych Spółka prawidłowo ustała koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu skoro w chwili obecnej składa prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT wykazując w nich inny niż poprzednio podatek naliczony podlegający odliczeniu. Organ zauważa, że samo zaliczenie/niezaliczenie jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy w świetle obowiązujących przepisów istniały przesłanki do dokonania zaliczenia, czy też nie, nie oznacza, że ten wydatek jest/nie jest kosztem podatkowym. Wyrazem nieprawidłowości w tym zakresie są bowiem właśnie dokonywane z inicjatywy samego podatnika korekty w podatku VAT. W takiej sytuacji, skorygowanie tych błędów po stronie podatku dochodowego nie może nastąpić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. jak proponuje Spółka- w momencie zaksięgowania korekty podatku VAT. Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył/zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich podatku VAT naliczonego, podlegającego odliczeniu na gruncie przepisów o VAT w innej niż pierwotnie wykazano wysokości. W tym celu Spółka jest zobowiązana do skorygowania- zmniejszenia/zwiększenia kosztów uzyskania przychodów za okresy, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej/zaniżonej.

Jednocześnie organ stwierdza, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust.1 pkt 4f updop, który to przepis zdaniem Spółki pozwala na „bieżące” rozpoznawanie skutków korekt dokonanych w podatku VAT na gruncie podatku dochodowego poprzez zwiększenie przychodów podatkowych w okresie dokonania korekty podatku VAT (zauważyć przy tym należy, że w ocenie Spółki tylko tych skutków, które dotyczą sytuacji przedstawionej w pyt. nr 1, a więc gdy nie dokonała ona uprzednio odliczenia podatku naliczonego lub dokonała tego odliczenia w zaniżonej wysokości). Zgodnie z tym przepisem w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami przychodem jest – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten obejmuje swą normą jedynie sytuację, w której naliczony podatek od towarów i usług został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadkach, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 46 lit.a) updop, a więc, jak wyżej wykazano tylko w przypadku (w analizowanej sprawie ujętej w tiret drugie) gdy podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego na gruncie przepisów VAT, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca, gdyż prawo to Spółce przysługiwało tylko (na skutek dokonanej przez siebie błędnej kwalifikacji do rodzaju sprzedaży) z niego nie skorzystała. Trzeba też zauważyć, że dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy rozliczeniowe poprzez wyeliminowanie z nich błędnie zaliczonego podatku VAT nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 12 ust.1 pkt 4f, tj. zwrotem podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatek VAT nie będzie stanowił kosztu podatkowego. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 2013r. sygn.akt III SA/Wa 813/13: „W rezultacie jeśli(…) przeanalizowawszy swoje rozliczenia stwierdzi, że nieprawidłowo ujmował w kosztach uzyskania przychodu VAT naliczony w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. przysługiwało mu odliczenie, powinien dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w p.d.p., a otrzymana nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie powinna stanowić przychodu podatkowego, bo art. 12 ust.1 pkt 4f u.p.d.p ma zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu VAT, gdy pierwotnie prawidłowo (podkr. organu) ujęto go w kosztach uzyskania przychodów”. Tym samym, z powodów wyżej wskazanych, organ wydający niniejszą interpretację nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym, w przytoczonym przez Spółkę, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 359/10, a mianowicie że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Na akceptację nie zasługuje również wniosek o podwójnym opodatkowaniu tych samych wartości, bowiem dokonując wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów - poprzez wyeliminowanie z nich nieodliczonego naliczonego podatku VAT w zawyżonej wysokości, podatnik nie wykaże dodatkowo przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 4f updop, gdyż przepis ten nie będzie miał zastosowania. Jednocześnie warto zauważyć, iż podstawową przesłanką uchylenia powoływanym wyrokiem interpretacji indywidualnej było naruszenie przez organ podatkowy przepisów proceduralnych normujących kwestię właściwego uzasadnienia stanowiska organu.

Odnosząc się natomiast do, powołanego alternatywnie do art. 12 ust.1 pkt 4f updop przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6, zgodnie z którym a contrario przychodem jest - zwrócony, umorzony lub zaniechany podatek i opłata stanowiąca dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, organ zauważa:

W przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego części składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług- podatku naliczonego lub należnego. Zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że „nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2”. Podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, które uregulowane zostało w przepisach tej ustawy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/11: „Po trzecie, w art. 12 ust. 4 pkt 6 mowa jest o podatkach zwróconych, zaniechanych i umorzonych. Z każdą z tych sytuacji wiąże się w istocie działanie organów podatkowych. Podatnik nie może ani zaniechać poboru podatku, ani też go umorzyć. Nie może sobie również zwrócić podatku – w przypadku podatku od towarów i usług, może wykazać zwrot podatku w deklaracji (korekcie deklaracji), który stanowi w istocie różnicę między podatkiem naliczonym i należnym, a zatem miedzy różnymi elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, które ustawodawca odróżnia także na gruncie przepisów o podatku dochodowym”. Podobnie wypowiedział się Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/12. Tak więc przepis art. 12 ust.4 pkt 6 updop również nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych, z racji „indywidualności” interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem ich odniesienia do konkretnego stanu faktycznego przedłożonego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż mogą one jedynie stanowić źródło wiedzy na temat przeprowadzanej wykładni norm dokonywanej przez inne organy. Przy czym, nie jest to wykładnia wiążąca w konkretnej sprawie. W świetle przedstawionego stanowiska organu, może ona zatem stanowić jedynie polemikę Wnioskodawcy z zajętym w niniejszym postępowaniu stanowiskiem. Ponadto, jak zauważył WSA w Warszawie w powołanym już wyroku z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 (cytat) „Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady (przyp. organu: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.