Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.900.2016.1.WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-30
Teza: 1. Czy zwrot dotacji do refundacji ubezpieczeń społecznych i dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, która wcześniej została zaliczona do przychodów zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien skutkować zmniejszeniem przychodów? 2. Jeśli ww. zwrot skutkuje zmniejszeniem przychodów, to czy należy pomniejszyć (skorygować) przychody w roku obrotowym 2016 czy w poprzednich latach, w których otrzymano zwróconą w dniu 5 kwietnia 2016 r. dotację?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; zwrot-zwrot dotacji
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2016 r. r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku ze zwrotem dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku ze zwrotem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej. W wyniku przeprowadzonej w tej spółce przez PFRON w październiku 2015 r. kontroli stwierdzono, że spółka nie spełniła warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie od stycznia do września 2008 r., od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r. i od września 2013 r. do lipca 2015 r., oraz refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za okresy sprawozdawcze od kwietnia do września 2008 r. Nieprawidłowości, które spowodowały niespełnienie tych warunków to:

1.  wykazanie w informacji INF-D-P wymiaru zatrudnienia oraz kwoty kosztów płacy niezgodnych ze stanem faktycznym;
2.  terminowość wypłaty wynagrodzenia;
3.  nie opłacenie oraz nieterminowe opłacenie składek ZUS;
4.  ustalone prawo do emerytury dla 1 pracownika z lekkim lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności za 13 okresów;
5.  wypłata wynagrodzenia w błędnej formie - w formie gotówki.

W związku z tym spółka otrzymała w marcu 2016 r. wezwanie do zapłaty i zwrotu kwot 123.524 zł 64 gr oraz 3.868 zł 56 gr wraz z należnymi odsetkami. Kwoty te zostały zwrócone na konto PFRON-u w dniu 5 kwietnia 2016 r. Zwrócona dotacja z PFRON dotyczy więc:

*   refundacji składek na ubezpieczenie społeczne w okresie od kwietnia 2008 do września 2008 r.;
*   dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie od stycznia 2008 do września 2008, od stycznia 2009 do sierpnia 2011, od września 2013 do lipca 2015.

W momencie otrzymania dotacja była ujmowana na bieżąco w przychodach.

Poniesione wydatki na składki na ubezpieczenia społeczne były ujmowane w koszty w momencie zapłaty tych składek do ZUS - wszystkie zapłaty były w roku 2008.

Poniesione wydatki na wynagrodzenia były ujmowane na bieżąco w koszty.

Spółka prowadzi pełną księgowość a dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej, wspólnicy opodatkowują wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot dotacji do refundacji ubezpieczeń społecznych i dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, która wcześniej została zaliczona do przychodów zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien skutkować zmniejszeniem przychodów?
2.  Jeśli ww. zwrot skutkuje zmniejszeniem przychodów, to czy należy pomniejszyć (skorygować) przychody w roku obrotowym 2016 czy w poprzednich latach, w których otrzymano zwróconą w dniu 5 kwietnia 2016 r. dotację?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zwróconej dotacji z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz refundacji składek na ubezpieczenie społeczne powinna skutkować zmniejszeniem przychodu, ponieważ w momencie otrzymania dofinansowania kwota z tego tytułu stanowiła przychód spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został w związku z tym odprowadzony przez wspólników podatek dochodowy od osób fizycznych. Analogicznie więc skoro wtedy była przychodem, a obecnie okazało się, że jest nienależna i została cofnięta, to teraz przychód powinien zostać pomniejszony (skorygowany) o tę kwotę zwrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotację zwróconą przelewem bankowym w dniu 5 kwietnia 2016 r. na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 11 marca 2016 r. otrzymanego z PFRON należy ująć w roku 2016, zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi), przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana.

Przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. poprzez dodanie do art. 14 ust. 1m. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo, art. 14 ust. 1n ww. ustawy przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast ust. 1o tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce jawnej w której Wnioskodawca jest wspólnikiem stwierdzono, że spółka nie spełniła warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie od stycznia do września 2008 r., od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r. i od września 2013 r. do lipca 2015 r., oraz refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za okresy sprawozdawcze od kwietnia do września 2008 r.

Nieprawidłowości, które spowodowały niespełnienie tych warunków to:

1.  wykazanie w informacji INF-D-P wymiaru zatrudnienia oraz kwoty kosztów płacy niezgodnych ze stanem faktycznym;
2.  terminowość wypłaty wynagrodzenia;
3.  nie opłacenie oraz nieterminowe opłacenie składek ZUS;
4.  ustalone prawo do emerytury dla 1 pracownika z lekkim lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności za 13 okresów;
5.  wypłata wynagrodzenia w błędnej formie - w formie gotówki.

W związku z tym spółka otrzymała w marcu 2016 r. wezwanie do zapłaty i zwrotu kwot 123.524 zł 64 gr oraz 3.868 zł 56 gr wraz z należnymi odsetkami. Kwoty te zostały zwrócone na konto PFRON-u w dniu 5 kwietnia 2016 r. Zwrócona dotacja z PFRON dotyczy więc:

*   refundacji składek na ubezpieczenie społeczne w okresie od kwietnia 2008 do września 2008 r.;
*   dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w okresie od stycznia 2008 do września 2008, od stycznia 2009 do sierpnia 2011, od września 2013 do lipca 2015.

W momencie otrzymania dotacja była ona ujmowana na bieżąco w przychodach.

Poniesione wydatki na składki na ubezpieczenia społeczne były ujmowane w koszty w momencie zapłaty tych składek do ZUS - wszystkie zapłaty były w roku 2008.

Poniesione wydatki na wynagrodzenia były ujmowane na bieżąco w koszty.

Spółka prowadzi pełną księgowość a dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej, wspólnicy opodatkowują wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta przychodu na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki.

Przyczyną korekty przychodu jest weryfikacja świadczeń dokonywanych przez PFRON, które pierwotnie zostały uznane za prawidłowe, natomiast końcowo ich status został zmieniony na świadczenie błędne. Skoro zatem pierwotna wartość miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz refundacji składek na ubezpieczenia społeczne była prawidłowa, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie zobowiązany skorygować przychody podatkowe (poprzez ich zmniejszenie) „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. wystawienia w marcu 2016 r. wezwania do zwrotu dofinansowania.

Wnioskodawca, winien mieć na uwadze cytowany uprzednio art. 14 ust. 1o, zgodnie z którym przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę treść tego przepisu przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za rok 2010 r. Zatem Wnioskodawca nie może skorygować przychodów podatkowych, które powstały w związku z otrzymanym dofinansowaniem z PFRON z tytułu refundacji składek na ubezpieczenie społeczne w okresie od kwietnia 2008 do września 2008 r. oraz dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres od stycznia 2008 do grudnia 2010 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zadanych we wniosku pytań należy uznać za prawidłowe. Zwrot dotacji (refundacji ubezpieczeń społecznych i dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych), która wcześniej została zaliczona do przychodów zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje zmniejszeniem przychodów w roku 2016, a nie w poprzednich latach, w których otrzymano zwróconą w dniu 5 kwietnia 2016 r. dotację. Jednakże ze względu na okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2010 i wcześniejsze, możliwość skorygowania przychodu dotyczy wyłącznie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres od stycznia 2011 do lipca 2015 r.

Jednocześnie zaznacza się, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.