Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-549/16-3/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: rozliczenie transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę od podmiotu ze Szwajcarii w sytuacji gdy transport i odprawa celna dokonywana jest przez Wnioskodawcę oraz prawidłowego rozliczenia transakcji na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odprawy-odprawa celna; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 17 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę od podmiotu ze Szwajcarii w sytuacji gdy transport i odprawa celna dokonywana jest przez Wnioskodawcę oraz prawidłowego rozliczenia transakcji na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę od podmiotu ze Szwajcarii w sytuacji gdy transport i odprawa celna dokonywana jest przez Wnioskodawcę oraz prawidłowego rozliczenia transakcji na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-549/16-1/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zmodyfikowany pismem z 17 października 2016 r.):

Szwajcarski producent towaru dostarcza towar bezpośrednio polskiemu odbiorcy (klientowi Spółki-Wnioskodawcy). Spółka-Wnioskodawca nie prowadzi fizycznego obrotu magazynowego nabywanego towaru. Towar wysyłany jest do odbiorcy końcowego bezpośrednio przez producenta towaru. Ostateczny odbiorca nie zajmuje się organizacją transportu towarów. Za organizację transportu odpowiedzialny jest producent towaru, który następnie refakturuje koszty z tym związane na Spółkę-Wnioskodawcę.

Pierwsza dostawa odbywa się między szwajcarskim producentem a Spółką-Wnioskodawcą. Kolejna dostawa odbywa się między Spółką-Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą towaru. Spółka-Wnioskodawca dla każdego odbiorcy końcowego indywidualnie określa warunki dostaw posługując się w tym temacie nomenklaturą Incoterms. Wg tych zasad ustala daty dokonania poszczególnych dostaw i tym samym ustala datę powstania obowiązku podatkowego w sprzedaży krajowej.

Transakcje odbywają się w dwóch stanach faktycznych:

1.  Spółka-Wnioskodawca kupuje towar od firmy w Szwajcarii, który odprawiany na terytorium Polski. Po dokonaniu odprawy celnej przez Spółkę-Wnioskodawcę, towar zostaje dostarczony odbiorcy na terytorium Polski. Obowiązujące Spółkę-Wnioskodawcę warunki Incoterms (pierwsza dostawa) to FCA. Obowiązujące ostatecznych odbiorców warunki Incoterms to z reguły EXW lub DDP Ostateczni odbiorcy akceptują warunki Incoterms w procedurze składania zamówienia zakupu towarów składanego Spółce-Wnioskodawcy. Fizyczne przemieszczenie towaru następuje z magazynu producenta w Szwajcarii do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku pod numerem 2, tj. w sytuacji kiedy Spółka-Wnioskodawca kupuje towar od firmy w Szwajcarii i dokonuje odprawy celnej towaru na terytorium Polski - prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z podmiotu szwajcarskiego na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Szwajcarii w momencie przekazania towarów przewoźnikowi do wysyłki.

Ad.2.

Za organizację transportu odpowiedzialny jest szwajcarski podmiot. Ostateczny odbiorca nie zajmuje się organizacją transportu towaru. Szwajcarski podmiot refakturuje koszty transportu na Spółkę-Wnioskodawcę.

Ad.3.

Spółka-Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posługuje się numerem NIP ….

Ad.4.

Spółka-Wnioskodawca sprzedaje pełną gamę produktów w 5 głównych liniach produktowych: technologia uszczelnień, technologia tworzyw sztucznych, technologia manipulacji płynów, technologia napędów, technologia przeciwdrganiowa. Konkretne rodzaje towarów będące przedmiotem fakturowania to: rury giętkie z tworzywa sztucznego, profile okienne z tworzywa sztucznego, artykuły z utwardzonego tworzywa sztucznego (podkładka, przekładka), łączniki stalowe gwintowane (dźwignie bezpieczeństwa kamlok), części do mocowań maszyn (stopki z tworzyw sztucznych), wąż tłocząco-ssący z tworzywa sztucznego, taśmy samoprzylepne z tworzyw sztucznych, klamry na węże, metalowe przewody gięte, metalowe łączniki rur, kształtki, rury PEEK, kwadratowy profil z polietylenu, inne płyty z tworzyw polimerowych, wyroby gumowe do profili EPDM, itd.

Ad.5.

Dla dostaw z warunkami dostaw Incoterms określonymi jako PDP do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na ostatecznego odbiorcę dochodzi na terytorium Polski z chwilę doręczenia przesyłki do odbiorcy.

Dla dostaw z warunkami dostaw Incoterms określonymi jako EXW do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na ostatecznego odbiorcę dochodzi na terytorium państwa, w którym towar został przygotowany do wysyłki, tj. na terytorium Szwajcarii lub Niemiec.

Zgodnie z tym, co zostało napisane we wniosku ORD-IN Spółka-Wnioskodawca posiłkuje się regułami Incoterms do określenia momentu dokonania dostawy/momentu powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast miejsce opodatkowania dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy Spółka-Wnioskodawca rozpoznaje wg art. 22 ust. 2 i 3 bądź art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w zależności od rodzaju stanu faktycznego związanego z nabyciem towaru od podmiotu szwajcarskiego.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są towary nabyte w ramach tzw. transakcji łańcuchowej występującej na terytorium UE (opis stanu faktycznego numer 1) do rozpoznania miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy zastosowanie ma art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji sprzedaży towarów nabytych z państwa trzeciego (opis stanu faktycznego numer 2) do jej miejsca opodatkowania stosuje się art. 22 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad.6.

Szwajcarski dostawca wystawia na rzecz Spółki-Wnioskodawcy faktury zakupu co miesiąc około 28-29 dnia każdego miesiąca za bieżący miesiąc dostaw z rozróżnieniem na dostawy będące wewnątrzwspólnotowymi transakcjami (dot. stanu faktycznego opisanego pod numerem 1, tzw. „pierwszej dostawy” ) i na dostawy będące transakcjami pozaunijnymi (dot. stanu faktycznego opisanego pod numerem 2, tzw. „pierwszej dostawy” ).

W przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji Spółka-Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w wyniku którego dokumentem wewnętrznym rozlicza podatek VAT naliczony i należny wg obowiązujących stawek VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

W przypadku pozaunijnych transakcji, czyli w sytuacji przywozów towarów bezpośrednio z terytorium państwa trzeciego, tj. z terytorium Szwajcarii na terytorium Unii Europejskiej, tj. na terytorium Polski, Spółka-Wnioskodawca rozpoznaje import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT zgodnie z zasadami określonymi w art. 33 ustawy o VAT.

Spółka-Wnioskodawca dokonane dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy dokumentuje fakturami sprzedaży wystawianymi codziennie na podstawie dostarczonych przez przewoźnika informacji o dostarczonych przesyłkach z uwzględnieniem właściwego ustalenia daty dokonania dostawy przy wykorzystaniu warunków Incoterms.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak prawidłowo rozliczyć transakcję nabycia towarów przez Spółkę - Wnioskodawcę od firmy ze Szwajcarii, w sytuacji gdy odprawa celna i transport tych towarów dokonywana jest przez Spółkę - Wnioskodawcę na terytorium Polski, a następnie sprzedawany ostatecznemu odbiorcy w Polsce?
2.  Jak prawidłowo rozliczyć transakcję dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce? Czy datą powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy - data przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, co ustala się w zależności od warunków dostaw przypisanych dla danego odbiorcy/dla danej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1.

W tym przypadku mamy do czynienia z co najmniej 2 transakcjami, z kolei towar jest Dostarczany (wydawany) bezpośrednio przez pierwszego dostawcę-producenta ze Szwajcarii ostatniemu nabywcy w Polsce. W znaczeniu prawnym występuje więc kilka dostaw, mimo że fizycznie tylko jeden raz dochodzi do przemieszczenia towaru.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zaś rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy klika podmiotów dokonaniu dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się. ze dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W konsekwencji stosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym powinien wystawić fakturę na rzecz bezpośrednio występującego po nim nabywcy Podmiot pierwszy w kolejności dokonuje tylko dostawy, zaś podmiot który towar otrzymał - tylko nabycia towaru.

Innymi słowy - podmiot drugi w kolejności „odkupił” i „odsprzedał” towar, mimo że nie dysponował nim fizycznie.

Opisana we wniosku transakcja ma charakter międzynarodowy, gdzie zagadnienie miejsca dostawy towarów ma istotne znaczenie. Najistotniejszym staje się ustalenie, której dostawie należy przypisać transport towarów przy czym zdaniem Spółki-Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia kto ostatecznie ponosi koszty transportu, lecz to, kto wysyła lub transportuje (lub zleca), czyli zajmuje się organizacją tego transportu zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT:

*   w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. dostawa łańcuchową), przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tytko jednej dostawie,
*   jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie,
*   dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
*   dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przyporządkowanie wysyłki bądź transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to dostawa „ruchoma”. W przeciwieństwie do niej pozostałe dostawy są uznawane za „nieruchome”.

W odniesieniu do „dostawy ruchomej”, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku „dostawy nieruchomej”, miejsce świadczenia uzależnione jest od przesłanki, czy dostawa nieruchoma poprzedza wysyłkę (transport) czy jednak następuje po wysyłce (transporcie towarów). Jak wskazuje bowiem art. 22 ust. 3 u.p.t.u.:

*   w odniesieniu do dostawy nieruchomej, poprzedzającej wysyłkę (transport) towarów - miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
*   w przypadku dostawy nieruchomej, następującej po wysyłce (transporcie) towarów - miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy regulacje wynikające z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie w transakcjach łańcuchowych występujących na terytorium Wspólnoty. Genezą bowiem dla uregulowań, które zamieszczono w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jest wprowadzenie zasad, które zapobiegałyby podwójnemu opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Miejsce zaś świadczenia dla transakcji wielostronnych w sytuacji, gdy towary importowane są spoza Wspólnoty należy ustalić w oparciu o zasady ogólne dla miejsca opodatkowania towarów zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że skoro miejscem rozpoczęcia transportu jest Szwajcaria, to tam należy opodatkować dostawę na rzecz Spółki-Wnioskodawcy, która jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów.

Ad.2.

Zdaniem Spółki-Wnioskodawcy opodatkowanie transakcji należy ustalić w oparciu o zasady określone w art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Oznacza to, że dostawę na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce należy opodatkować w Polsce.

Reguły INCOTERMS (International Commercial Terms) są zbiorem międzynarodowych zasad opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, stosowanych przy umowach kupna - sprzedaży towarów. Mają one na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawą towarów na linii sprzedający – kupujący. Nie obejmują one z kolei takich obszarów jak warunki płatności czy przejścia prawa własności. W znaczeniu tych reguł przyjmuje się, że moment dostawy towarów jest zrównany z przejściem ryzyka ze sprzedającego na kupującego Reguły INCOTERMS są swego rodzaju zwyczajami, me mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, a tym samym mogą być one modyfikowane przez strony umowy. Stosowanie tych reguł nie jest obowiązkowe i zależy od stron danej umowy. Stąd też decyzja w tym przedmiocie jest wyrazem tzw. swobody umów, przyznającej stronom danego stosunku cywilnoprawnego kompetencję w zakresie kształtowania treści zobowiązania, a wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel me sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają m.in odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Istota w/w czynności, jako podlegającej opodatkowaniu, a dotycząca obrotu towarowego sprowadza się do tego, że na jej skutek winno nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niestety ustawa VAT nie definiuje, na czym polega to przeniesienie.

W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się jednak, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danej dostawy towarów dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Nabywca me musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym. Wystarczy, że możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (vide: WSA w Rzeszowie z dnia 08. 03.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 3/12). Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby wraz z tak rozumianą dostawą towarów doszło jednocześnie do przejścia własności w sensie prawnym W momencie zatem gdy nabywca posiada już możliwość korzystania z przedmiotu transakcji, przechodzi na mego jednocześnie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. Jeśli więc okoliczności te determinują na gruncie ustawy VAT pojęcie dostawy towaru, a mając na uwadze fakt, iż przedmiotem reguł INCOTERMS są również te determinanty, tj. moment przejęcia władztwa nad towarem i przejścia ryzyka ze sprzedającego na kupującego, to w konsekwencji uznać należy iż podatnicy mają możliwość kształtowania - poprzez wspomnianą powyżej zasadę swobody umów - momentu wykonania dostawy.

Konsekwencją wykonania dostawy towarów jest pojawienie się obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi

Zdaniem Wnioskodawcy stosowanie reguł INCOTERMS jest pomocnym narzędziem w określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy tych czynnościach, dla których ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał z dokonaniem dostawy. Znajdą one więc zastosowanie w krajowej dostawie towarów, która jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Transakcja, przy zawarciu której powołano się na reguły INCOTERMS, jak każda inna sprzedaż podlega rygorowi udokumentowania w postaci faktury VAT, która powinna zawierać więc wszystkie elementy przewidziane w ustawie dla tego rodzaju dokumentu. Co prawda ustawa o podatku od towarów i usług jako ustawowych elementów faktury nie wskazuje zapisów dotyczących warunków dostawy, to z uwagi jednak, iż stosowana reguła INCOTERMS jest niezwykle istotnym elementem transakcji kupna - sprzedaży, faktury wystawiane przez Spółkę- Wnioskodawcę w swej treści przywołują stosowaną regułę.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki-Wnioskodawcy zastosowanie reguł INCOTERMS dla określenia momentu dokonania dostawy dla transakcji dokonywanej pomiędzy Spółką - Wnioskodawcą a ostatecznym/końcowym odbiorcą jest prawidłowe i niezależne od faktu, kto zajmuje się organizacją transportu i kto ponosi koszty transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).
*   terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).
*   terytorium państwa trzeciego rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka - Wnioskodawca kupuje towar od firmy w Szwajcarii, który jest odprawiany na terytorium Polski. Wnioskodawca dokonuje odprawy celnej towaru na terytorium Polski. Po dokonaniu odprawy celnej przez Spółkę - Wnioskodawcę, towar zostaje dostarczony odbiorcy na terytorium Polski. Obowiązujące Spółkę - Wnioskodawcę warunki Incoterms (pierwsza dostawa) to FCA. Obowiązujące ostatecznych odbiorców warunki Incoterms to z reguły EXW lub DDP. Ostateczni odbiorcy akceptują warunki Incoterms w procedurze składania zamówienia zakupu towarów składanego Spółce - Wnioskodawcy. Fizyczne przemieszczenie towaru następuje z magazynu producenta w Szwajcarii do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce.

Za organizację transportu odpowiedzialny jest Wnioskodawca. Ostateczny odbiorca nie zajmuje się organizacją transportu towaru. Szwajcarski podmiot refakturuje koszty transportu na Spółkę - Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa dokonana przez podatnika ze Szwajcarii na rzecz Wnioskodawcy jest opodatkowana na terytorium Szwajcarii, jednakże zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy odnosi się do kontrahenta Wnioskodawcy tj. dostawy ze Szwajcarii a nie do Wnioskodawcy. O sposobie opodatkowania tej transakcji decydują przepisy obowiązujące na terytorium Szwajcarii.

Wnioskodawca w tej sytuacji dokonuje importu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, z tytułu którego jest podatnikiem, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Dla określenia miejsca dokonania dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy przez Wnioskodawcę, dokonującego odprawy celnej oraz transportu nabywanych towarów od podatnika ze Szwajcarii zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. Dostawa ta dokonywana jest przez podatnika – Wnioskodawcę, który jest również podatnikiem z tytułu importu tych towarów, zatem należy uznać ją za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu, czyli na terytorium kraju.

Ponadto Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazuje, że regulacje zawarte w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie w transakcjach łańcuchowych występujących na terytorium Wspólnoty. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, bowiem ww. przepisy znajdują zastosowanie przy określaniu miejsca dokonania dostawy dla transakcji łańcuchowych i nie odnoszą się wyłącznie do transakcji łańcuchowych występujących na terytorium Wspólnoty.

Przechodząc do kwestii określenia obowiązku podatkowego należy przywołać przepis art. 19a ust. 1 ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 1 ustawy posługuje się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Ponadto należy wyraźnie podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku dostawy towarów dokonanie dostawy następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów. Obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru. Jeżeli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą.

Mając więc na uwadze powyższe wskazania, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce powstaje z chwilą przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatnicy mają możliwość kształtowania momentu dokonania dostawy poprzez zasadę swobody zawierania umów. Ustalone warunki dokonywania dostaw Incoterms mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości, ale jako postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą decydować o uznaniu dostawy towarów za dokonaną i pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w wyżej wskazanym zakresie. Kwestie dotyczące stanu oznaczonego we wniosku nr 1 zostaną zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.