Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-218/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Skutki podatkowe wypłaty odszkodowania w ramach Programu Dobrowolnych Odejść – obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: odszkodowania; pracownik; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikom odszkodowań w ramach Programu Dobrowolnych Odejść:

1.  w części dotyczącej możliwości zastosowania do wypłacanych odszkodowań zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,
2.  w części dotyczącej uznania, że odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie, do którego ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikom odszkodowań w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – „X” Sp. z o. o. (dalej „Spółka”) wprowadził zarządzeniem Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (dalej „PDO” lub „Program”), który jest Programem wydanym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192). Program adresowany jest do:

1.  pracowników Spółki, których stosunki pracy w dniu wejścia w życie Programu są objęte szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 maja 2012 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 637),
2.  pozostałych pracowników Spółki, którzy nie spełniają kryteriów określonych w pkt 1 i zgłoszą udział w Programie na warunkach określonych w PDO,

którzy - zarówno w odniesieniu do pracowników wymienionych w pkt 1, jak i w pkt 2 - przynależą do jednej z poniższych grup zawodowych:

1.  kierownicy projektów zlokalizowani w \`(...)\`,
2.  pracownicy administracyjni i obsługi BHP,
3.  pracownicy odpowiedzialni za obsługę handlową,
4.  pracownicy odpowiedzialni za obsługę prawną,
5.  pracownicy odpowiedzialni za obsługę zakupową,
6.  pracownicy odpowiedzialni za przygotowanie i nadzór inwestycji w \`(...)\`,
7.  pracownicy odpowiedzialni za utrzymanie ruchu w \`(...)\`,
8.  pracownicy odpowiedzialni za wsparcie kontraktów,
9.  służby geologiczno-miernicze,

zwanych dalej łącznie „Pracownikami”.

Objęcie danego Pracownika Programem ma charakter całkowicie dobrowolny i nastąpi na jego wniosek za zgodą pracodawcy. Program zostanie zawarty na czas określony tzn. w PDO będzie określony termin, w którym pracownik będzie mógł złożyć wniosek o objęcie Programem. Umowa o pracę z pracownikiem objętym Programem będzie rozwiązywana na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem objętym PDO stanowić będzie rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Pracownikom objętym Programem, których stosunek pracy jest objęty szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, przysługuje na mocy Programu odszkodowanie w wysokości:

1.  2-krotności miesięcznego wynagrodzenia Pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy nie dłuższy niż 15 lat,
2.  5-krotności miesięcznego wynagrodzenia Pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy dłuższy niż 15 lat,

oraz procent miesięcznego wynagrodzenia Pracownika za każdy pełny miesiąc, który pozostał do osiągnięcia wieku emerytalnego:

1.  za każdy miesiąc z 12 miesięcy w pierwszym (ostatnim) roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego odszkodowanie w wysokości 70% tego wynagrodzenia,
2.  za każdy miesiąc z 12 miesięcy w drugim roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego odszkodowanie w wysokości 60% tego wynagrodzenia,
3.  za każdy miesiąc z 12 miesięcy w trzecim roku pozostałym do osiągnięcia wieku emerytalnego odszkodowanie w wysokości 40% tego wynagrodzenia,
4.  za każdy miesiąc z 12 miesięcy w czwartym i kolejnych latach pozostałych do osiągnięcia wieku emerytalnego odszkodowanie w wysokości 20% tego wynagrodzenia

\- jednak nie wyższe niż maksymalna kwota określona w Programie.

Z kolei Pracownikowi objętemu Programem, którego stosunek pracy nie jest objęty szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, przysługuje na mocy Programu odszkodowanie w wysokości:

1.  2-krotności miesięcznego wynagrodzenia Pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy nie dłuższy niż 15 lat,
2.  5-krotności miesięcznego wynagrodzenia Pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy dłuższy niż 15 lat,

oraz odszkodowanie będące wielokrotnością miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, według następujących zasad:

1.  5 miesięcznych wynagrodzeń Pracownika - dla Pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy poniżej 10 lat,
2.  7 miesięcznych wynagrodzeń Pracownika - dla Pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy co najmniej 10 lat lecz mniej niż 20 lat,
3.  9 miesięcznych wynagrodzeń Pracownika - dla Pracownika posiadającego staż pracy u Pracodawcy co najmniej 20 lat

\- jednak nie wyższe niż maksymalna kwota określona w Programie.

Odszkodowanie przyznawane w ramach PDO będzie naliczane od dnia następującego po dniu rozwiązania umowy o pracę danego Pracownika i będzie wypłacane w terminie 30 dni od dnia rozwiązania umowy o pracę (na wniosek Pracownika możliwe jest ustalenie innego terminu wypłaty odszkodowania bądź wypłacanie odszkodowania w maksymalnie dwóch ratach).

Pracownicy objęci Programem nie będą mogli podjąć zatrudnienia w spółkach Grupy Kapitałowej przez okres 10 lat licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy ze Spółką, tzn. w przypadku podjęcia przez Pracownika pracy w tych spółkach w tym okresie zobowiązany będzie on do zwrotu 100% odszkodowań otrzymanych z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach Programu.

Oprócz wyżej wymienionych odszkodowań Pracownicy objęci Programem otrzymają wszelkie świadczenia z innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy i wewnętrznych aktów prawnych obowiązujących w Spółce, w tym z Kodeksu Pracy i Regulaminu Wynagradzania Spółki, w przypadku nabycia do nich prawa, z zastrzeżeniem kolejnych zdań. Świadczenia z niniejszego programu zaspokajają roszczenia Pracownika o wypłatę odprawy z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Niezależnie od pozostałych świadczeń określonych w niniejszym Programie, Pracownicy objęci Programem otrzymają świadczenie „x” za rok 2015 w pełnej wysokości, na zasadach obowiązujących w Spółce zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Spółki, albo nagrodę „x” za rok 2015 w pełnej wysokości, zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Pracowników „Y” S.A. (w zależności od tego, postanowienia którego z tych regulaminów znajdują do Pracownika zastosowanie), tj.:

1.  Pracownicy objęci Programem, którzy rozwiążą umowy o pracę do dnia 30 listopada 2015 r., otrzymają świadczenie „x” albo nagrodę „x” również za miesiące od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia 30 listopada 2015 r. włącznie;
2.  Pracownicy objęci Programem, którzy rozwiążą umowy o pracę po dniu 30 listopada 2015 r., otrzymają świadczenie „x” albo nagrodę „x” również za miesiące do dnia rozwiązania umowy o pracę.

Niezależnie od pozostałych świadczeń określonych w niniejszym Programie, Pracownicy objęci Programem będą mieli aktywowane karty „y” za 2015 rok w pełnej wysokości, tj. na zasadach obowiązujących w Spółce w 2015 roku.

Pracownicy objęci Programem, których stosunek pracy jest objęty szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, których umowy o pracę zostaną rozwiązane w ramach Programu, będą mogli ubiegać się o nabycie prawa do odprawy emerytalnej na podstawie postanowień Regulaminu Wynagradzania Spółki albo Regulaminu Wynagradzania Pracowników „Y” S.A. (w zależności od tego, postanowienia którego z tych regulaminów znajdują do Pracownika zastosowanie). Wypłata odprawy emerytalnej nastąpi w terminie do 14 dni po przedstawieniu komórce HR decyzji ZUS o przyznaniu prawa do emerytury, pod warunkiem, że Pracownik nie pracował u innego pracodawcy od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie postanowień Programu do dnia przyznania prawa do emerytury przez ZUS. Wraz z decyzją ZUS o przyznaniu prawa do emerytury Pracownik objęty Programem, którego stosunek pracy jest objęty szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, jest zobowiązany złożyć w komórce HR oświadczenie o niewykonywaniu pracy w okresie od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie postanowień Programu do dnia przyznania prawa do emerytury przez ZUS.

Odprawa emerytalna, o której mowa powyżej, będzie wypłacona odpowiednio do stażu pracy Pracownika i zgodnie z postanowieniami Regulaminu Wynagradzania Spółki albo Regulaminu Wynagradzania Pracowników „Y” S.A. (w zależności od tego, postanowienia którego z tych regulaminów znajdują do Pracownika zastosowanie), z dnia rozwiązania umowy o pracę Pracownika objętego Programem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot tych odszkodowań?
2.  Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot tych odszkodowań?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot tych odszkodowań.

Zdaniem Wnioskodawcy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot tych odszkodowań.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest więc od jednoczesnego (łącznego) spełnienia trzech przesłanek:

1.  otrzymane świadczenie (przychód) powinno stanowić odszkodowanie lub zadośćuczynienie,
2.  jego wysokość lub zasady ustalania wynikać powinny wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,
3.  otrzymane świadczenie nie może zostać wymienione w katalogu wyłączeń przedmiotowych określonych w analizowanym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania przyznawane Pracownikom w ramach PDO spełniają powyższe przesłanki, przy czym dotyczy to zarówno odszkodowań przyznawanych Pracownikom, których stosunek pracy jest objęty szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, jak i odszkodowań przyznawanych pozostałym Pracownikom.

Po pierwsze, odszkodowania wypłacane w ramach PDO stanowią „odszkodowania lub zadośćuczynienia” określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „odszkodowania” ani „zadośćuczynienia”, niemniej jednak w ramach obowiązującego systemu prawa przyjmuje się, że odszkodowanie jest świadczeniem służącym naprawieniu określonej szkody majątkowej (obejmującej zarówno rzeczywistą stratę, jak i utracone korzyści - art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego), natomiast zadośćuczynienie służy zrekompensowaniu uszczerbku w dobrach osobistych (szkody niemajątkowej - art. 24, art. 445 i n. Kodeksu cywilnego). Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odszkodowań i zadośćuczynień” obejmuje wszelkie świadczenia służące zrekompensowaniu poniesionej szkody, zarówno majątkowej, jak i niemajątkowej. Przy czym, uwzględniając wewnętrzną konstrukcję normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że na gruncie tego przepisu pojęcie „odszkodowań lub zadośćuczynień” obejmuje również świadczenia takie jak odprawy, a więc świadczenia służące zrekompensowaniu uszczerbku związanego z ustaniem stosunku pracy. Świadczy o tym fakt, iż w katalogu wyłączeń od zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wymieniono odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Gdyby bowiem było inaczej, tzn. gdyby odprawy te nie mieściły się w pojęciu „odszkodowań lub zadośćuczynień” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas wyraźne wymienianie ich w lit. b tego przepisu jako świadczeń, których nie dotyczy przewidziane w nim zwolnienie, byłoby całkowicie zbędne. Jednakże przyjęcie, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem zbędnym (zawierającym pustą treść normatywną) jest niemożliwe do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, stanowiącym podstawową dyrektywę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa.

Uwzględniając powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że odszkodowania które będą wypłacane Pracownikom w ramach PDO stanowić będą „odszkodowania” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich funkcją jest bowiem zrekompensowanie szkody związanej z wyrażeniem przez Pracowników zgody na ustanie stosunku zatrudnienia, skutkującej utratą możliwości dalszego zarobkowania w Spółce, jak również brakiem możliwości podjęcia w przyszłości zatrudnienia w Spółce oraz podmiotach z nią powiązanych.

Przy czym trzeba mieć na względzie, że bez uzyskania tej zgody od Pracownika, doprowadzenie przez Spółkę do ustania stosunku pracy byłoby co najmniej utrudnione - z uwagi na to, że w przypadku pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony wypowiedzenie umowy o pracę przez pracodawcę może nastąpić jedynie z uzasadnionych przyczyn (art. 30 § 4 i art. 45 § 1 Kodeksu pracy). Natomiast w przypadku Pracowników objętych szczególną ochroną prawną przewidzianą w art. 39 Kodeksu pracy, stosunek pracy w ogóle nie mógłby być rozwiązany jednostronnie przez pracodawcę w drodze wypowiedzenia. W odniesieniu do tej ostatniej kategorii Pracowników wypłacane odszkodowanie stanowić zatem będzie ponadto formę rekompensaty za dobrowolną rezygnację z ochrony trwałości stosunku pracy przyznanej im z mocy prawa. Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko ma poparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, w którym Sąd Najwyższy uznał, iż odprawa ustalona pomiędzy pracownikiem podlegającym szczególnej ochronie a pracodawcą w porozumieniu w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy, stanowi świadczenie o charakterze odszkodowawczym na rzecz takiego pracownika: „(\`(...)\`) sporna „odprawa” w rzeczywistości stanowiła rekompensatę dla pozwanego pracownika za dobrowolną rezygnację z kontynuowania u strony powodowej zatrudnienia, które było objęte szczególną ochroną trwałości stosunku pracy. (\`(...)\`) W tej sytuacji, w części rekompensującej pozwanemu utratę zatrudnienia (rezygnację z przysługującej pracownikowi szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy) nie można mówić o „odprawie” jako świadczeniu będącemu formą (pieniężną) „podziękowania” (gratyfikacji) za wykonaną przez niego pracę, przyznanemu pracownikowi przy okazji ustania zatrudnienia. W tym zakresie świadczenie to stanowiło „odszkodowanie”, rekompensatę za rezygnację z korzystania z sytuacji prawnej (szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia) przedstawiającej określoną wartość majątkową”.

Z powyższych względów odszkodowania wypłacane Pracownikom na podstawie PDO powinny być uznane za „odszkodowania” lub „zadośćuczynienia” w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie, zasady ustalania tych odszkodowań są precyzyjnie określone w Programie, który stanowi Regulamin wydany zarządzeniem przez Pracodawcę. Regulamin ten stanowi źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, gdyż został wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, źródłami prawa pracy są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który np. w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (I PK 46/11) orzekł, co następuje: „Niewątpliwie regulamin zwolnień grupowych wydany na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., przy czym postanowienia regulaminu - tak samo jak postanowienia porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawartego z zakładowymi organizacjami związkowymi - mogą odnosić się tylko do pracowników zajmujących stanowiska objęte restrukturyzacją zakładu pracy”.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest więc tutaj również kolejna przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie wreszcie, zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania te nie stanowią żadnego ze świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania.

W szczególności, w sposób oczywisty nie stanowią one „określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowania te nie są bowiem wypłacane w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę, lecz w związku z rozwiązaniem jej za porozumieniem stron.

Ponadto, co również tutaj nie powinno budzić wątpliwości, przedmiotowe odszkodowania nie stanowią „odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawą do wypłaty tych odszkodowań nie są przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, lecz regulacje wewnątrzzakładowego aktu prawa pracy - Regulaminu wydanego Zarządzeniem Prezesa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odszkodowań wypłacanych Pracownikom w ramach Programu spełnione są wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  stanową one odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu,
2.  ich wysokość lub zasady ustalania wynikają bezpośrednio z Regulaminu wydanego Zarządzeniem przez Pracodawcę, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,
3.  nie zostały one wymienione w katalogu wyłączeń przedmiotowych od zwolnienia, określonych w lit. a - g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy za trafnością powyższego stanowiska przemawia również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. nr IBPBII/1/415-881/14/DB, w której uznano, iż dodatkowe rekompensaty wypłacane pracownikom przez pracodawcę w związku z zawarciem porozumienia zbiorowego w trybie ustawy o zwolnieniach grupowych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co można z powodzeniem odnieść do regulaminu wydanego samodzielnie przez pracodawcę w trybie ustawy o zwolnieniach grupowych), stwierdzając, że „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z zapisami porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników będą wypłacane dodatkowe odszkodowania i rekompensaty z tego tytułu. Porozumienie to zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego. Porozumienie określa zasady rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika oraz wysokość i zasady wypłaty odpraw i odszkodowań. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, wypłata odszkodowań nastąpi na podstawie porozumienia zbiorowego, które zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego, to spełniona zostanie w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę odszkodowania będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)”.

Przywołana interpretacja dotyczy dodatkowych odszkodowań wypłacanych w związku ze zwolnieniami grupowymi, dlatego zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w niej wnioski można w równym stopniu odnieść do niniejszej sprawy, w której również mamy do czynienia z wypłatą odszkodowania, którego zasady ustalania i wypłaty będą określone w Regulaminie wydanym Zarządzeniem przez Pracodawcę w trybie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż:

1.  odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych,
2.  odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę Pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej możliwości zastosowania do wypłacanych odszkodowań zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe oraz nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie, do którego ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie ww. przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.) – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca wprowadził zarządzeniem Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść („Program”), który jest programem wydanym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Program adresowany jest do pracowników Spółki, których stosunki pracy w dniu wejścia w życie Programu są objęte szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 maja 2012 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw oraz pozostałych pracowników Spółki, którzy nie spełniają powyższych kryteriów i zgłoszą udział w Programie na określonych w nim warunkach.

Objęcie danego Pracownika Programem ma charakter całkowicie dobrowolny i nastąpi na jego wniosek za zgodą pracodawcy. Umowa o pracę z pracownikiem objętym Programem będzie rozwiązywana na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem objętym Programem stanowić będzie rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść oraz innym pracownikom są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji czy w związku z wypłatą tych odszkodowań będą na Nim ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że odprawy pieniężne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że pojęcie odszkodowań lub zadośćuczynień w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również świadczenia takie jak odprawy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wypłacanych przez Wnioskodawcę odszkodowań zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis, na mocy art. 14 tej ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca wprowadził Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść i na jego mocy pracownikom przysługuje odszkodowanie, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy.

W konsekwencji, Wnioskodawca, jako płatnik podatku, nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowań wypłaconych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania odszkodowania wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie te zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Tutejszy organ zastrzega, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, jest wyłącznie możliwość zwolnienia od opodatkowania wskazanych we wniosku odszkodowań wypłaconych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Organ nie ocenił natomiast skutków podatkowych wypłaty innych świadczeń wskazanych we wniosku, tj. tych określonych przez Wnioskodawcę jako „świadczenie „x”, „nagroda „x”, „karta „y”, „odprawa emerytalna” oraz innych świadczeń wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy i wewnętrznych aktów prawnych obowiązujących w Spółce.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.