Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.66.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy przejęcie długu jako zapłata ceny powoduje powstanie przychodu
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty części wynagrodzenia za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w formie przejęcia długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty części wynagrodzenia za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w formie przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca zamierza nabyć od spółki prawa cypryjskiego niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Sprzedawca) udziały, odpowiadające 100% kapitału zakładowego, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka z o.o.). Sprzedawca będzie również, z tytułu pożyczki łącznie z naliczonymi odsetkami, (dalej: Dług), dłużnikiem Spółki z o.o..

W umowie sprzedaży udziałów ustalono cenę wyrażoną w jednostkach pieniężnych, której uregulowanie ma nastąpić częściowo w pieniądzu a częściowo w formie przejęcia Długu (dalej: Cena).

W przedmiotowej sprawie dojdzie do przejęcia Długu na skutek umowy między dłużnikiem (Sprzedawca) a osobą trzecią (Wnioskodawca) za zgodą wierzyciela (Spółki z o.o.), do której to umowy znajdzie się odniesienie w umowie sprzedaży udziałów w ten sposób, iż będzie ona przewidywać zapłatę części Ceny przez Nabywcę w formie przejęcia Długu Sprzedawcy.

W wyniku zawarcia umowy sprzedaży udziałów jak i umowy przejęcia Długu po stronie Wnioskodawcy nie powstanie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za przejęcie Długu. W związku z tym, w wyniku opisanej transakcji, nie dojdzie do potrącenia opisywanych wierzytelności.

Wnioskodawca oraz Sprzedawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawyo PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uregulowanie części Ceny za nabycie udziałów w Spółce z o.o. będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie części Ceny za nabycie udziałów w Spółcez o.o. od Sprzedawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodudo opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Cywilistyczna konstrukcja transakcji – zapłata Ceny w pieniądzu i świadczeniu niepieniężnym

Umowa sprzedaży, stosownie do art. 535 w zw. z art. 555 Kodeksu cywilnego, polega na zobowiązaniu się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności praw i ich wydania oraz na zobowiązaniu się kupującego do odebrania praw i zapłaty ceny. Strony umowy sprzedaży mają przy tym dowolność w określeniu ceny stanowiącej ekwiwalent zbywanej rzeczy.

Strony transakcji wyraziły Cenę w jednostkach pieniężnych, która zostanie wyliczona w oparciu o ustalony model kalkulacji. Co do zasady zgodnie z art. 3581 § 1 Kodeksu cywilnego w przypadku gdy przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna,to spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej. Niemniej jednak na skutek obowiązującej w prawie cywilnym zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Korzystając z tej sposobności strony transakcji zadecydowały, że część zapłaty Ceny nastąpi poprzez świadczenie pieniężne, a część poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę Długu Sprzedawcy.

Z kolei zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego przejęcie długu polega na wstąpieniu przez osobę trzecią w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie dojdzie do przejęcia Długu na skutek umowy między dłużnikiem (Sprzedawca) a osobą trzecią (Wnioskodawca) za zgodą wierzyciela (Spółki z o.o.). Do tej umowy znajdzie się odniesienie w umowie sprzedaży udziałów w ten sposób, iż będzie ona przewidywać zapłatę części Ceny przez Nabywcę w formie przejęcia Długu Sprzedawcy.

Z tytułu samego przejęcia Długu nie zostanie ustalone żadne wynagrodzenie, dlatego też nie będzie należne Nabywcy żadne ekwiwalentne świadczenie. Opisywane przejęcie Długu będzie stanowić jedynie formę zapłaty części Ceny. Zaplata Ceny w formie przejęcia Długu będzie świadczeniem pierwotnym, w pełni dopuszczalnym, co potwierdza doktryna prawnicza:

„Za dopuszczalne należy również uznać oznaczenie w umowie sprzedaży ceny częściowo w pieniądzu, a częściowo w innych rzeczach lub nawet prawach. Umowa taka nosi znamiona umowy mieszanej z przewagą cech właściwych dla umowy sprzedaży (w wyroku z dnia2 grudnia 2010 r.t I CSK 10/10, LEX nr 653678, SN uznał, że Jeżeli w umowie sprzedaży udziałów określony został przedmiot, cena raty spłaty, to umowa taka jest ważna i tak należy ją wykonać. To, że spłaty realizowane będą towarem, nie oznacza, że określiły zobowiązanie jako niepieniężne”)”

(Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wyd. II; opublikowano: LEX 2014).

Ekonomiczne uzasadnienie rozliczenia

Ukształtowanie przez strony transakcji stosunku prawnego w ten sposób, że część zapłaty Ceny za udziały nastąpi w formie przejęcia Dług znajduje ekonomiczno-gospodarcze uzasadnienie,w szczególności poprzez uproszczenie rozliczeń i brak konieczności dokonywania faktycznych transferów środków pieniężnych a przez to ograniczenie kosztów finansowania transakcji.

Skutkiem przejęcia Długu przez Wnioskodawcę będzie wygaśnięcie zobowiązania Sprzedawcy wobec Spółki z o.o. Jednocześnie zostanie uregulowana część należnej mu Ceny za sprzedaż udziałów.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy należy uznać zapłatę w tej formie za korzystną, dlatego że już w momencie zawarcia umowy sprzedaży dojdzie do spełnienia części jego świadczenia polegającego na uiszczeniu Ceny, w części odpowiadającej wartości przejętego Długu, który będzie mógł być spłacony w okresie późniejszym niż pozostała część Ceny.

Spółka z o.o. natomiast będzie miała wierzytelność do podmiotu posiadającego jego udziały,co może ułatwić przyszłe rozliczenia w porównaniu do sytuacji, w której roszczenie o zapłatę Długu przysługiwałoby wobec Sprzedawcy jako podmiotu zagranicznego już niepowiązanego.

Brak przychodu („otrzymanego” i „należnego”)

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów, lecz określa jedynie jego rodzaje, moment jego powstania oraz przewiduje określone wyłączenia z przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać zaliczone do przychodów danej osoby prawnej musi ono w sposób ostateczny faktycznie powiększać aktywa podatnika lub pomniejszać jego pasywa. Dane świadczenie należy zakwalifikować jako przychód, gdy ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu,że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw. Katalog wskazany w art. 12 ust. 1 ustawyo PDOP jest katalogiem otwartym, a więc nie zawiera wyczerpującego wyliczenia rodzajów przychodów.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Oznacza to, że podatnik powinien rozpoznać przychód już w momencie powstania prawa do jego otrzymania, mimo że rzeczywiste jego otrzymanie może być odsunięte w czasie.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie otrzyma żadnych wartości wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, nie dojdzie do przekazania jej żadnych kwot, rzeczy lub praw ani innych świadczeń z tytułu przejęcia Długu od Sprzedawcy. Ponadto, Spółka nie rozpozna również przychodu należnego z tego tytułu, ponieważ nie powstanie po jej stronie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za przejęcie Długu. Przejęcie Długu będzie jedynie jedną z form zapłaty przewidzianą w umowie sprzedaży udziałów.

W związku z powyższym w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie po stronie Spółki do żadnego przysporzenia majątkowego, a więc do powstania przychodu z tytułu przejęcia Długu. Planowane przejęcie Długu będzie bowiem jedynie formą zapłaty za nabywane przez niego udziały w Spółce z o.o. Na skutek przejęcia Długu dojdzie do równoczesnego, symetrycznego zmniejszenia i zwiększenia pasywów - zmniejszą się pasywa w postaci obowiązku zapłaty Ceny za nabywane udziały w Spółce z o.o., natomiast dojdzie do ich zwiększenia na skutek obowiązku spłaty przejętego Długu.

Pasywa te ulegną więc zamianie, przy czym z racji ich identycznej wysokości należy uznać,iż transakcja ta będzie miała charakter wyłącznie bilansowy i w jej efekcie nie dojdzie do uzyskania przez Nabywcę jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia.

Brak wykonania świadczenia pieniężnego poprzez świadczenie niepieniężne

Zgodnie z art. 14a ustawy o PDOP w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przepis ten określa więc skutki podatkowe sytuacji, w której do spełnienia świadczenia pieniężnego dochodzi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego będącego świadczeniem zastępczym. Znajduje on więc zastosowanie w przypadku skorzystania z instytucji cywilnej datio in solutum, tj. świadczenie w miejsce wykonania.

W przedmiotowej sprawie art. 14a ustawy o PDOP nie znajdzie natomiast zastosowania, ponieważ planowane przejęcie Długu będzie stanowić świadczenie pierwotne, które zostanie przewidziane w umowie sprzedaży jako jedna z form zapłaty za nabywane udziały w Spółce z o.o. Nie sposób więc uznać, że dojdzie tutaj do zastępczego wykonania zobowiązania pieniężnego.

Linia interpretacyjna – przejecie długu jako element ceny

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2016 roku, sygn. IPPB3/4510-61/16-3/AG, w której organ wyjaśnił, że:
„Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym stwierdzić należy, że nie dojdzie w nim do przekazania wspólnikowi(w ramach zapłaty wynagrodzenia za zbycie udziałów Spółki w celu ich umorzenia) jakichkolwiek składników majątkowych przez Spółkę, ale do przejęcia zobowiązania do spłaty pożyczki otrzymanej uprzednio przez wspólnika, a zatem nie dojdzie do przeniesienia praw własności o którym mowa w art. 14a ww. ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2014 roku, sygn. IPPB3/423-669/14-2/AG, w której organ wyjaśnił, że:
„\[\`(...)\`\] zapłata części ceny za Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 w formie pieniężnej, a pozostałej części ceny poprzez przejęcie od Spółki komandytowej Długu 1/Długu 2 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia nie powoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tego tytułu.”3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. IPPI33/423-107/13-4/AG, w której organ wyjaśnił, że:
„Nie można zatem uznać, iż w wyniku datio in solutum, w zamian za zapłatę pieniężną ceny Nieruchomości, nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Spółkę części lub całości długu Sprzedającego (kwoty głównej, odsetek i pozostałych należności). Po stronie Spółki nie dojdzie zatem do powstanie przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy zauważyć w tym miejscu, że jak słusznie zauważyła Spółka, sama spłata przejętego przez nią zadłużenia będzie neutralna podatkowo dla Spółki. Podsumowując organ wskazuje,że z przyczyn podanych wyżej, zapłata ceny za Nieruchomość (lub jej część) poprzez przejecie długu od Sprzedającego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki.”

Linia interpretacyjna – przejęcie długu za wynagrodzeniem

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż znane mu są mu interpretacje prawa podatkowego,w których organy podatkowe przyjmują stanowiska wskazujące na powstanie przychodu po stronie przejmującego dług. Dotyczą one jednak zupełnie innych okoliczności, mianowicie sytuacji gdy przejęcie długu skutkuje powstaniem u przejmującego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za przejęcie długu (przychód należny), które najczęściej było potrącane z inną wierzytelnością.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym strony transakcji nie ustalą żadnego świadczenia wzajemnego za przejęcie Długu, które skutkowałoby powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W sprawie dojdzie bowiem do wymiany pasywów w równej wysokości, a nie do skorzystania z instytucji potrącenia czy datio in solutum. Przejęcie Długu będzie jedynie jedną z form zapłaty za sprzedaż udziałów w Spółce z o.o.

Podsumowanie

Tym samym, uregulowanie części Ceny za nabycie udziałów w Spółce z o.o. w formie przejęcia od Sprzedawcy Długu nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu będącego przedmiotem opodatkowania PDOP, ponieważ:

*   przejęcie Długu będzie jedynie formą zapłaty części Ceny,

*   Wnioskodawcy nie będzie należne żadne wynagrodzenie będące świadczeniem wzajemnym z tytułu przejęcia Długu,

*   w efekcie przejęcia Długu nastąpi jedynie wymiana pasywa w postaci zobowiązania do zapłaty części Ceny na pasywo w postaci zobowiązania do zapłaty Długu, przy czym pasywa te będą równej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.