Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-411/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-23
Teza: 1. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, tj. w sytuacji wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów należących do Wspólnika, dojdzie po stronie Spółki do realizacji różnic kursowych podatkowych, o których mowa wart. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy CIT (różnice kursowe od należności/zobowiązań)? 2. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku wypływ waluty z rachunku walutowego (w celu wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów), spowoduje powstanie różnic kursowych podatkowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT? 3. Jakie kursy waluty (z jakiego dnia) powinna zastosować Spółka w celu określenia różnic kursowych od środków w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT w sytuacji wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18,05.2012 r. (data wpływu 24.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych na okoliczność wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów:

1.  w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. odnośnie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych od należności/zobowiązań – **jest prawidłowe;**
2.  w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. odnośnie możliwości rozpoznania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych – **jest prawidłowe;**
3.  w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. odnośnie kursów waluty obowiązujących do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych:
    *   przyjęcia kursu sprzedaży waluty przez bank w przypadku wpływu na rachunek waluty zakupionej od banku – **jest prawidłowe;**
    *   przyjęcia kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wypłatę wynagrodzenia w przypadku wypływu waluty z rachunku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych na okoliczność wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

G . (dalej „Spółka”) posiada jedynego wspólnika - spółkę P. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Wspólnik”). Wspólnik posiada 2.579 Udziałów w kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej 50 zł każdy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki Wspólnik może wystąpić do Spółki z pisemnym żądaniem umorzenia części należących do niego Udziałów. Wówczas umorzenie takie nastąpi w trybie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych („Ks.h.”) - tzw. umorzenie automatyczne.

W dniu 26 kwietnia 2012 r. Wspólnik wystąpił do Spółki z pisemnym żądaniem umorzenia 1.340 jego udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały miało określać pisemne porozumienie, które Wspólnik i Spółka powinni zawrzeć w terminie 14 dni od daty złożenia przez Wspólnika oświadczenia z żądaniem umorzenia jego udziałów. Porozumienie takie zawarte zostało przez Spółkę i Wspólnika w dniu 27 kwietnia 2012 r.

Zgodnie z porozumieniem wynagrodzenie za umorzone udziały określono w kwocie 340.000 EUR.

Środki na wypłatę wynagrodzenia pochodzić będą częściowo z obniżenia kapitału zakładowego Spółki (17.000 zł.), częściowo zaś z kapitału zapasowego Spółki.

W porozumieniu przewidziano ponadto, że kurs wymiany waluty na polskie złote będzie średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego zawarcie porozumienia (co miałoby znaczenie w przypadku, gdyby wypłata wynagrodzenia miała nastąpić w polskich złotych). Ostatecznie zadecydowano jednak, że wypłata środków nastąpi w EUR.

Należy zaznaczyć, że w przypadku umorzenia automatycznego nie dochodzi do nabycia udziałów własnych przez Spółkę, a umorzenie wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy (dalej rejestracja umorzenia). Operacja umorzenia automatycznego udziałów zostanie zatem ujęta w księgach dopiero na dzień rejestracji umorzenia przez sąd rejestrowy po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego rejestrację.

Operacja ta nie zostanie wykazana w rachunku wyników, ale wyłącznie w bilansie (księgowanie kapitał DT i zobowiązanie CT).

Środki z tytułu umorzenia udziałów Wspólnika zostaną przez Spółkę wypłacone po zarejestrowaniu umorzenia.

Jak wspomniano wypłata wynagrodzenia nastąpi w walucie obcej (EUR) zgromadzonej na rachunku bankowym Spółki.

Środki w walucie przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia pochodzić będą z operacji zakupu waluty od banku.

W ujęciu rachunkowym wypłata środków z tytułu umorzenia udziałów spowoduje powstanie różnic kursowych na zobowiązaniach.

Spłata zobowiązania do Wspólnika zostanie zaksięgowana wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty. Różnica kursowa na zobowiązaniu (ujęta dla celów księgowych w wyniku) będzie wynikała z różnicy pomiędzy kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień rejestracji umorzenia a kursem z dnia poprzedzającego dzień zapłaty do Wspólnika.

Spółka zastrzega, że nie rozlicza różnic kursowych metodą rachunkową, tj. rozlicza je zgodnie z art. 15a Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, tj. w sytuacji wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów należących do Wspólnika, dojdzie po stronie Spółki do realizacji różnic kursowych podatkowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy CIT (różnice kursowe od należności/zobowiązań)?
2.  Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku wypływ waluty z rachunku walutowego (w celu wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów), spowoduje powstanie różnic kursowych podatkowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT?
3.  Jakie kursy waluty (z jakiego dnia) powinna zastosować Spółka w celu określenia różnic kursowych od środków w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT w sytuacji wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wypłata Wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nie spowoduje po jej stronie realizacji różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa CIT)(różnic kursowych od należności/zobowiązań), tj. będzie dla niej neutralna.

Należy zauważyć, że w art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy CIT ustawodawca określił przypadki, w których dochodzi do powstania różnic kursowych w ujęciu podatkowym.

Różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zaznaczyć, że różnice kursowe, o których mowa w pkt 1 i 2 powstają jedynie, jeżeli operacje gospodarcze wiążą się z powstaniem po stronie podatnika przychodu należnego lub poniesieniem kosztu.

Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nie będzie się wiązała po stronie Spółki z powstaniem przychodu ani kosztu. W ujęciu rachunkowym operacja ta nie zostanie odzwierciedlona w rachunku wyników Spółki. Zamiast tego pomniejszeniu ulegnie jedynie kapitał zakładowy i zapasowy Spółki (Spółka wykaże jednocześnie zobowiązanie wobec Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów, które zniknie w momencie wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, co z kolei wpłynie na zmniejszenie środków pieniężnych wykazywanych w aktywach Spółki).

Należy mieć ponadto na uwadze, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT dochód z automatycznego umorzenia udziałów stanowić będzie przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych Wspólnika. Spółka w ramach tej operacji gospodarczej dokona jedynie wypłaty środków należnych Wspólnikowi.

Reasumując, zdaniem Spółki wspomniana operacja nie spowoduje po jej stronie powstania różnic kursowych na należnościach/zobowiązaniach, o których mowa jest w art. 15a ust. 2 pkt l i 2 oraz ust. 3 pkt l i 2 Ustawy CIT.

Różnica kursowa na zobowiązaniach powstała w ujęciu rachunkowym wynikająca z różnicy pomiędzy kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień rejestracji umorzenia a kursem z dnia poprzedzającego dzień zapłaty do Wspólnika będzie podatkowo neutralna (nie będzie stanowić ani przychodu, ani kosztu).

Analogiczne stanowisko tutejszy organ podatkowy zajął rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Spółkę, w którym Spółka pytała, czy otrzymanie przez nią środków pieniężnych w walucie na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego powoduje powstanie różnic kursowych. Spółka argumentowała w tym wypadku, że ponieważ środki otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, tym samym ewentualne różnice w kursach walut pomiędzy datą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a datą fizycznego wpływu środków na ten cel będą dla Spółki neutralne podatkowo. Tutejszy organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe (interpretacja z dnia 6 grudnia 2011 r. znak IPPB5/423-857/11-2/IŚ).

Podsumowując, wypłata przez Spółkę wynagrodzenia Wspólnikowi z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nie spowoduje powstania po jej stronie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, sam wypływ środków w walucie z jej rachunku walutowego (tytułem wypłaty wynagrodzenia dla Wspólnika) będzie natomiast powodował powstanie różnic kursowych w ujęciu podatkowym, przy czym będą to różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT (różnice kursowe od środków pieniężnych w walucie obcej).

W art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT ustawodawca przewidział, że różnice kursowe powstają w przypadku, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest zatem oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty środków pieniężnych w walucie tytułem zapłaty Wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały powstaną w jej przypadku różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, wpływ waluty na rachunek powinna przeliczyć przy zastosowaniu kursu banku z dnia nabycia waluty (środki pieniężne w walucie obcej pochodzić będą z ich zakupu od banku).

Wypływ waluty tytułem zapłaty wynagrodzenia Wspólnika za umorzone udziały powinien natomiast zostać przeliczony po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego wypłatę środków.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem Ustawy CIT (art. 15a ust. 4), przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższa zmiana weszła w życie w dniu 1 stycznia 2012 r. Jej celem było ograniczenie przypadków zastosowania kursów bankowych jedynie do sytuacji, gdy ma miejsce faktyczna sprzedaż lub zakup waluty. W związku z powyższym Spółka uważa, że do ustalenia różnic kursowych powinna zastosować:

*   w przypadku wpływu waluty na rachunek - kurs sprzedaży waluty przez bank (z uwagi na fakt że waluta została zakupiona od banku);

*   w przypadku wypływu waluty z jej rachunku tytułem wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały – Spółka powinna natomiast zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wypłatę środków pieniężnych. W tym wypadku bowiem nie dochodzi do sprzedaży lub kupna waluty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

1.  w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. odnośnie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych od należności/zobowiązań - **uznaje się za prawidłowe;**
2.  w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. odnośnie możliwości rozpoznania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych – **uznaje się za prawidłowe;**
3.  w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. odnośnie kursów waluty obowiązujących do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych:
    *   przyjęcia kursu sprzedaży waluty przez bank w przypadku wpływu na rachunek waluty zakupionej od banku – **uznaje się za prawidłowe;**
    *   przyjęcia kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wypłatę wynagrodzenia w przypadku wypływu waluty z rachunku – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 1 i nr 2

Tut. organ podziela w pełni stanowisko Spółki co do tego, że w przedstawionym stanie faktycznym:

*   Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania różnic kursowych od należności/zobowiązań (pyt. nr 1);

*   Spółka może naliczyć różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (pyt. nr 2).

Argumentacja Spółki w przedmiotowym zakresie jest wyczerpująca.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Odpowiedź na pyt. nr 3

W pytaniu nr 3 Spółka zgłosiła wątpliwości co do obowiązujących kursów przeliczenia waluty obcej na PLN przy ustalaniu różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych z tytułu w sytuacji wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów należących do Wspólnika. Spółka uważa jednocześnie, że przy tej operacji winna zastosować:

*   w przypadku wpływu waluty na rachunek - kurs sprzedaży waluty przez bank (z uwagi na fakt że waluta została zakupiona od banku);

*   w przypadku wypływu waluty z jej rachunku tytułem wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały – Spółka powinna natomiast zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wypłatę środków pieniężnych. W tym wypadku bowiem nie dochodzi do sprzedaży lub kupna waluty.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Na podstawie art. 15a w ust. 2 pkt 3 updop, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 - powstają dodatnie różnice kursowe.

Z kolei w myśl art. 15a w ust. 3 pkt 3 updop, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 - powstają dodatnie różnice kursowe.

Zdefiniowane w ww. przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop różnice kursowe w praktyce przyjęło się określać różnicami kursowymi od własnych środków pieniężnych.

W uproszczeniu można ująć, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty lub wartości pieniężnych. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Dla ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia z jakim faktem związany jest wypływ waluty i jakiego rodzaju kosztów dotyczy zapłata – bez znaczenia jest tu czy zapłata dotyczy kosztów będących tylko kategorią finansową, czy też dotyczy podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia tego rodzaju różnic istotny jest sam wypływ waluty i różnice pomiędzy kursami z dnia wpływu i wypływu waluty.

Z przepisów art. 15a updop wynika, iż do ustalenia podatkowych różnic tym także różnic kursowych od własnych środków pieniężnych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 updop i jego nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059)

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.:

„Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Natomiast w wyniku wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. nowelizacji tego przepisu doprecyzowano, że:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP Spółka winna ustalić różnice kursowe z tytułu wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi za umarzane udziały zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Odnosząc się do poruszonego zagadnienia przede wszystkim należy mieć na względzie, że znowelizowane brzmienie art. 15a ust. 4 updop ma charakter doprecyzowujący i nie wprowadza żadnych nowych reguł jeśli chodzi o możliwość stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych. Jak wskazano wyżej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wpływ oraz wypływ waluty obcej może wynikać z różnych zdarzeń, dlatego katalog okoliczności mających wpływ na rozliczenie z tego tytułu różnic kursowych nie jest całkowicie zamknięty. Zastosowanie kursu faktycznego, np. bankowego, nie jest zdeterminowane – wbrew temu, jak uważa Spółka - wyłącznie zdarzeniami wynikającymi z transakcji kupna lub sprzedaży przez Spółkę waluty obcej, ale może również wynikać z realizacji transakcji związanych z uregulowaniem na rzecz Spółki przez kontrahenta należności lub zapłaty przez Spółkę zobowiązań, tj. okoliczności, które również mogą powodować wpływ lub wypływ waluty obcej.

W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej, co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas „kursem faktycznie zastosowanym”. Brzmienie powołanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) prowadzony przez bank, który ogłasza notowania waluty obcej do PLN - należy przyjmować kurs tego banku. Kursy bankowe mają bowiem charakter kursów najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, a istotą podatkowych różnic kursowych jest odzwierciedlenie rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu transakcji walutowych (w tym z tytułu obrotu walutą).

Na marginesie warto wskazać, że w praktyce najczęściej stosuje się następujące kursy bankowe:

*   w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;

*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku;

*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży,

*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna,

*   przy wpływie środków z tytułu otrzymania kredytu/pożyczki - kurs kupna,

*   przy wypływie środków z tytułu spłaty kredytu/pożyczki - kurs sprzedaży.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy kantorowe, umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.

Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) lub użyciu kursu bankowego jako faktycznie zastosowanego przeczy charakter danej transakcji walutowej - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop.

Warto również przytoczyć fragment uzasadnienia do nowelizacyjnej ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniającej z dniem 1 stycznia 2012 r. brzmienie art. 15a ust. 4 updop, w którym Ustawodawca wyjaśnił: „Obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się go wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Faktycznie zastosowany kurs waluty to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty obcej w celu ustalania różnic kursowych. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe”.

Podsumowując należy stwierdzić, iż kurs średni NBP w świetle znowelizowanego brzmienia art. 15a ust. 4 updop znajduje zastosowanie wyłącznie w następujących sytuacjach:

1.  w „pozostałych przypadkach”, które należy rozumieć jako sytuacje inne niż sprzedaż lub kupno walut oraz zapłata zobowiązania lub otrzymania należności , lub
2.  gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Spółka dokona wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi w walucie obcej (EUR) zgromadzonej na rachunku bankowym Spółki a środki przeznaczone na tę wypłatę pochodzić będą z operacji zakupu waluty od banku. A zatem, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop Spółka ma możliwość użycia do wyceny waluty na moment jej wpływu i wypływu na/z rachunku walutowego stosownych kursów bakowych, jako kursów faktycznie zastosowanych, którymi prawidłowo winny być:

*   jak słusznie uważa Spółka, w przypadku wpływu waluty na rachunek - kurs sprzedaży waluty przez bank z uwagi na fakt, że waluta została zakupiona od banku;

*   w przypadku wypływu waluty z rachunku tytułem wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały – kurs sprzedaży z dnia wypływu waluty ogłaszany przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki (ewentualnie kurs wynegocjowany z bankiem, z uwzględnieniem obwarowań z art. 15a ust. 5 updop), a nie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wypłatę środków pieniężnych, jak błędnie wskazała Spółka.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do określenia kursów obowiązujących przy ustaleniu różnic kursowych z tytułu wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi należało uznać w części – odpowiednio, jak wyżej - za prawidłowe i za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.