Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-705/11-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-06
Teza: Świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku kompleksowa usługa wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o., przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz kwestie związane z pełnomocnictwem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy bankowo-finansowej (dalej: „Grupa”). Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem wydzielonym w celu zwiększenia efektywności działalności Grupy i jednocześnie optymalizacji jej kosztów. Zasadnicza działalność Grupy koncentruje się w obszarze bankowości.

Bank należący do Grupy (dalej jako: „Bank”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje i świadczy na rzecz klientów detalicznych, małych i średnich firm, klientów korporacyjnych oraz instytucji (dalej: „Klienci”), w szczególności, następujące usługi finansowe (produkty bankowe):

*   rachunki bankowe (w tym walutowe);

*   rachunki oszczędnościowe oraz lokaty terminowe;

*   produkty kredytowe (kredyty hipoteczne, pożyczki, karty kredytowe);

*   produkty finansowania handlu (inkasa);

*   inne transakcje finansowe.

Zgodnie z przyjętym w Grupie rozwiązaniem, Spółka zamierza świadczyć na rzecz Banku kompleksową usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych (dalej: „Usługa”), na którą będą składały się czynności z następującego katalogu, związane z:

1.  otwarciem rachunku bankowego (w tym również rachunku transfer, rachunku inwestycyjnego); Czynności te będą obejmowały m.in.:

*   przegląd dokumentów koniecznych do otwarcia rachunku;
*   przygotowanie umowy na prowadzenie rachunku bankowego;
*   podpisanie przez pracownika Spółki w imieniu Banku umowy o prowadzenie rachunku bankowego;
*   aktywację rachunku bankowego w systemie informatycznym Banku.

1.  realizacją dyspozycji związanych z oferowanymi produktami bankowymi np. rachunkami bankowymi; Czynności te będą obejmowały m.in.:

*   zawarcie umowy lokaty bankowej;
*   ustalenie dopuszczalnego salda debetowego;
*   realizację przelewów walutowych;
*   złożenie zlecenia mającego na celu uzyskanie haseł przez Klientów Banku, odbiór i dystrybucja wygenerowanych list haseł (czynności techniczne polegające na drukowaniu listy haseł wykonuje inny podmiot niż Wnioskodawca);
*   zlecenie przygotowania wyciągów z rachunków bankowych zamówionych przez Klientów Banku w tym również weryfikację przygotowanych wyciągów (czynności techniczne polegające na drukowaniu wyciągów wykonuje inny od Spółki podmiot);
*   obsługę procesu wydawania zaświadczeń dla Klientów Banku w związku z oferowanymi produktami bankowymi (zarówno dla Klienta jak i instytucji zewnętrznych);
*   przyjęcie dyspozycji na wypadek śmierci oraz realizację zapisów tej dyspozycji w wypadku śmierci posiadacza rachunku, co skutkuje ostatecznie obciążeniem rachunku zmarłego klienta poprzez wypłatę środków;
*   obsługę przekształceń rachunku Klienta np. przekształcenie rachunku indywidualnego w rachunek prowadzony dla dwóch osób skutkujące możliwością dalszego prowadzenia rachunku w innej formie;
*   zmianę danych Klienta (posiadacza rachunku) w systemie informatycznym Banku; aktywację usług dodatkowych takich jak np. wypłata gotówki w bankomacie bez ponoszenia opłat;
*   zabezpieczenie środków na rachunku Klienta pod kredyt w innym banku.

Realizacja dyspozycji w ramach powyższych czynności będzie miała bezpośredni skutek dla klienta.

1.  realizacją przez Klientów rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych, skutkującymi w efekcie obciążeniem lub uznaniem rachunków Klientów; Czynności te będą obejmowały m.in.:

*   obsługę realizacji przelewów zdefiniowanych polegającą na przyjęciu zlecenia Klienta, jego zmianie i odwołaniu;
*   obsługę realizacji poleceń zapłaty w tym utworzenie polecenia zapłaty lub jego odwołanie;
*   otwarcie, zmianę i zamknięcie zlecenia stałego złożonego przez posiadacza rachunku;
*   obsługę realizacji dyspozycji polecenia przelewu wynagrodzenia;
*   obsługę transakcji na rachunku transfer.

1.  obsługa wydawanej przez Bank karty debetowej związanej z prowadzonym rachunkiem bankowym (karta debetowa przeznaczona jest do przeprowadzania przez Klientów transakcji płatniczych lub wypłat gotówki);Czynności te będą obejmowały m.in.:

*   zamówienie karty debetowej (czynność techniczna polegająca na wydrukowaniu karty wykonywana będzie przez podmiot inny niż Wnioskodawca);
*   odnowienie karty debetowej zastrzeżenie karty debetowej;
*   aktywację usług dodatkowych, jak np. bezpłatne bankomaty;
*   obsługę związaną z wydaniem karty typu charge.

1.  obsługa rozliczeń na rachunku Klienta;
2.  prowadzeniem rachunków inwestycyjnych; Czynności inne niż otwarcie rachunku, tj. m.in.:

*   przeprowadzanie wybranych transakcji na rachunkach;
*   zamknięcie rachunku inwestycyjnego.

1.  prowadzeniem rachunków dla przyjmowania zleceń nabycia i zbycia instrumentów finansowych;
2.  zamknięciem rachunków bankowych; Czynności w tym zakresie będą obejmowały m.in.:

*   sprawdzenie salda rachunku i wykonanie stosownych przelewów;
*   zamknięcie kontraktów i zleceń związanych z zamykanym rachunkiem;
*   zlecenie wypłaty środków z rachunków bankowych Klientów w związku z wygaśnięciem umowy na prowadzenie rachunku bankowego.

1.  pozostałe czynności związane ze świadczeniem usług finansowych przez Bank;Czynności te będą obejmowały m.in.:

*   pobieranie opłat i prowizji z rachunków Klientów;
*   anulowanie opłat za prowadzenie rachunków Klientów;
*   obsługę przeniesienia rachunków do/z innych banków;
*   monitorowanie terminu wygaśnięcia umowy na prowadzenie rachunku;
*   zwiększenie salda debetowego w związku z prowadzonym w Banku rachunkiem;
*   obsługę reklamacji związanych z prowadzonymi rachunkami bankowymi w tym np. wyjaśnienie sald na prowadzonym przez Bank rachunku;
*   implementację do systemu bankowego pełnomocnictwa w związku z oferowanymi usługami finansowymi.

Spółka zwróciła uwagę, iż jej pracownicy będą mieli dostęp do systemów bankowych Banku, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart Klientów i będą wykonywali w tych systemach rzeczywiste czynności, znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji Klientów Banku.

Wnioskodawca podkreślił, że biorąc pod uwagę treść art. 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (dalej jako: „Prawo Bankowe”, t. j. Dz. U. 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.), Bank zobowiązany był do uzyskania zgody Komisji Nadzoru Finansowego na powierzenie wykonywania Usługi Spółce, lub dokonania zgłoszenia tego faktu Komisji.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, iż wykonując na rzecz Banku poszczególne czynności wymagające kontaktu z Klientami Banku, Spółka będzie działała w sposób skutkujący po stronie Klientów Banku przekonaniem, że kontaktują się z pracownikiem Banku.

Spółka będzie posiadała również pełnomocnictwo Banku do wykonywania wybranych czynności w imieniu Banku, na podstawie tego pełnomocnictwa Spółka udzieli pełnomocnictwa do wykonywania tych czynności swoim pracownikom.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi wsparcia, Bank będzie wypłacał Spółce określone wynagrodzenie.

W piśmie z dnia 24 stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż będzie świadczyć usługę na podstawie umowy pomiędzy nim a Bankiem. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, iż będzie działał w imieniu Banku, a pracownicy Wnioskodawcy, będą wykonywali czynności, które przez klientów Banku będą postrzegane, jako wykonywane przez Bank. Podstawą prawną dla zawarcia umowy pomiędzy Zainteresowanym a Bankiem jest art. 6a ustawy Prawo Bankowe. Opisana we wniosku usługa będzie więc świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku na podstawie art. 6a ustawy Prawo Bankowe, przy czym zlecane Wnioskodawcy do wykonania czynności stanowią element świadczonych przez Bank usług bankowych, o których mowa w art. 5 oraz 6 ustawy Prawo Bankowe.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż wykonane przez niego w ramach usługi czynności skutkują zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron umowy o świadczenie usług finansowych zawieranej pomiędzy Bankiem a klientem Banku. W wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę następuje bowiem m.in. podpisanie przez pracownika Spółki w imieniu Banku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, czy też realizacja przelewu walutowego, które zdarzenia niewątpliwie wiążą się ze zmianą sytuacji prawnej stron umowy (uregulowanie uprzednio istniejącego zobowiązania po stronie klienta Banku), jak również finansowej (w przypadku przelewu obciążenie rachunku klienta Banku kwotą przelewu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa, która będzie świadczona przez Wnioskodawcę, objęta będzie zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa, która będzie świadczona przez Spółkę, objęta będzie zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Spółki, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał na charakter usługi. Zainteresowany podkreślił, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem Usługi będzie szereg czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku, których to wspólnym celem będzie umożliwienie Bankowi świadczenia usług finansowych.

Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych czynności będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową tj. świadczenie złożone, Spółka dokonała również analizy poprawności takiego podejścia, w świetle orzeczeń TSUE.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej” (podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter będą stanowiły jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy nabywcy będą stanowiły one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. Należy również zaznaczyć, iż zlecenie innym podmiotom przez Bank do wykonania tylko niektórych czynności z opisanego powyżej zakresu usługi, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione oraz nieefektywne.

W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał również na treść przepisów Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie dla usług związanych z instrumentami finansowymi przewidziane zostało treścią art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT są więc:

1.  usługa powinna stanowić element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT;
2.  usługa ta stanowi odrębną całość;
3.  jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 lub art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT.

Ad. a)

W opinii Wnioskodawcy, Usługa która będzie świadczona na rzecz Banku, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie świadczenia usług finansowych, będzie stanowiła element tych usług, trudno bowiem uznać, iż np. przyjęcie zlecenia klienta nie stanowi elementu świadczonej na rzecz tego klienta usługi prowadzenia rachunku.

Wnioskodawca wskazał, iż w niektórych modelach biznesowych przyjętych przez Bank, czynności takie jak wchodzące w skład Usługi wykonywane są bezpośrednio przez pracowników Banku. W takim przypadku czynności te traktowane są jako integralne i istotne elementy świadczonych przez Bank usług podlegających zwolnieniu od VAT. Natomiast w przyjętym modelu biznesowym, wykonanie opisanych wyżej czynności, zostanie przekazane do Spółki. W opinii Spółki, powierzenie jej czynności wchodzących w skład Usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banku, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. W szczególności, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji, możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe).

Ad. b)

Usługa stanowiąc z jednej strony element zwolnionych usług finansowych, posiada jednocześnie wyraźnie określony zakres, co umożliwia wyodrębnienie jej z takich usług. Potwierdza to zdaniem Spółki w sposób jednoznaczny, iż Usługa będzie stanowiła odrębną całość.

Ad. c)

Zainteresowany zwrócił uwagę, iż Usługa o takim zakresie będzie miała sens zarówno logiczny jak i ekonomiczny wyłącznie, gdy będzie dotyczyła zwolnionych usług finansowych. Tym samym Usługa będzie właściwa tylko i wyłącznie dla takich transakcji. Wnioskodawca zwrócił również uwagę, iż bez czynności podejmowanych przez Spółkę nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny usług finansowych przez Bank. Usługa będzie tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędna do świadczenia zwolnionych usług finansowych.

Dodatkowo, Spółka zaznaczyła, iż czynności o charakterze administracyjnym, na które istnieje po stronie Banku zapotrzebowanie (np. drukowanie wyciągów) wykonywane są na rzecz Banku przez podmiot inny niż Wnioskodawca.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Spółki, Usługa będzie stanowiła usługę odrębną właściwą oraz niezbędna, do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 stanowiąc jednocześnie element usługi określonej w tym przepisie. Tym samym, przedmiotowa Usługa podlega zwolnieniu od VAT.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę na zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE, dokonując również analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”).

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE.

TSUE wielokrotnie podkreślił, że, aby usługi stanowiące element usługi zwolnionej mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: (i) odróżniającą się całość, (ii) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz (iii) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona przez Spółkę, na rzecz Banku, niewątpliwie:

*   będzie specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez Wnioskodawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy wykonywane przez Spółkę czynności dla Banku, przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług finansowych przez Bank, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu);

*   będzie niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów (Bank pozbawiony Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usług finansowych);

*   będzie stanowiła odróżniającą się całość, o czym świadczy fakt, iż jako spójna całość będzie mogła zostać przekazana przez Bank (pomimo, iż z perspektywy nabywcy usługi finansowej stanowi jej integralną całość).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że Usługa objęta będzie zakresem zwolnienia z VAT.

Spółka zwróciła również uwagę na treść planowanych zmian regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r. (na potrzeby Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia od VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego.

W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych - Proposai for a Councîl Régulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, z dnia 28.11.2007 r., dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE.

Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia od VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku; Sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych).

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Dodatkowo zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej od opodatkowania.

Spółka zwróciła uwagę, iż jako przykładowe usługi podlegające zwolnieniu od VAT Rozporządzenie wskazuje m.in.:

1.  prowadzenie rachunków bieżących;
2.  wpłatę, przelew i wypłatę środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną;
3.  weryfikacja płatności;
4.  usługi związane z kartami debetowymi oraz kartami elektronicznymi związanymi z określonym kontem;
5.  wystawianie wyciągów z konta na potrzeby Klientów indywidualnych i podmiotów dokonujących transakcji handlowych;
6.  usługi kontroli z elementami zabezpieczającymi mające na celu właściwe wykonywanie transferów funduszy pomiędzy rachunkami pieniężnymi.

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającymi bez wątpienia czynności zwolnione od podatku VAT.

Tym samym Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku opisana w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegała zwolnieniu od VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Podstawą zwolnienia, zdaniem Spółki, jest treść art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Według art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

6a) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

1.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

W świetle art. 5 ust. 2 ww. ustawy, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1.  udzielanie pożyczek pieniężnych,
2.  operacje czekowe i wekslowe oraz operacji których przedmiotem są warranty,
3.  wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,
4.  terminowe operacje finansowe,
5.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
6.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
7.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
8.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
9.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

W myśl art. 5 ust. 4 ustawy Prawo bankowe, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki.

Natomiast stosownie do art. 6a ust. 1 ww. ustawy, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie wyłącznie:

1.  w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności bankowych na podstawie umowy agencyjnej, polegającego na:
    1.  zawieraniu i zmianie umów rachunków bankowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 3, według wzoru zatwierdzonego przez bank,
    2.  zawieraniu i zmianie umów kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    3.  zawieraniu i zmianie umów kredytu konsumenckiego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 oraz z 2003 r. Nr 109, poz. 1030),
    4.  zawieraniu i zmianie umów ugody w sprawie spłaty kredytów, o których mowa w lit. b) i c),
    5.  zawieraniu i zmianie umów dotyczących ustanowienia prawnego zabezpieczenia kredytów, o których mowa w lit. b) i c),
    6.  zawieraniu i zmianie umów o kartę płatniczą, których stroną jest konsument w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. c),
    7.  przyjmowaniu wpłat, dokonywaniu wypłat oraz obsłudze czeków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank,
    8.  dokonywaniu wypłat i przyjmowaniu spłat udzielonych przez ten bank kredytów i pożyczek pieniężnych,
    9.  przyjmowaniu wpłat na rachunki bankowe prowadzone przez inne banki,
    10.  przyjmowaniu dyspozycji przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank,
    11.  wykonywaniu innych czynności, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego,
2.  czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
7.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;
8.  dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków;
9.  zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie;
10.  dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);
11.  dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);
12.  dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (…) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Banku kompleksową usługę wsparcia w zakresie świadczenia usług finansowych, na którą będą składały się czynności związane z:

1.  otwarciem rachunku bankowego (w tym również rachunku transfer, rachunku inwestycyjnego). Czynności te będą obejmowały m.in.: przegląd dokumentów koniecznych do otwarcia rachunku, przygotowanie umowy na prowadzenie rachunku bankowego, podpisanie przez pracownika Spółki w imieniu Banku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, aktywację rachunku bankowego w systemie informatycznym Banku.
2.  realizacją dyspozycji związanych z oferowanymi produktami bankowymi np. rachunkami bankowymi. Czynności te będą obejmowały m.in.: zawarcie umowy lokaty bankowej, ustalenie dopuszczalnego salda debetowego, realizację przelewów walutowych, złożenie zlecenia mającego na celu uzyskanie haseł przez Klientów Banku, odbiór i dystrybucja wygenerowanych list haseł (czynności techniczne polegające na drukowaniu listy haseł wykonuje inny podmiot niż Wnioskodawca), zlecenie przygotowania wyciągów z rachunków bankowych zamówionych przez Klientów Banku w tym również weryfikację przygotowanych wyciągów (czynności techniczne polegające na drukowaniu wyciągów wykonuje inny od Spółki podmiot), obsługę procesu wydawania zaświadczeń dla Klientów Banku w związku z oferowanymi produktami bankowymi (zarówno dla Klienta jak i instytucji zewnętrznych), przyjęcie dyspozycji na wypadek śmierci oraz realizację zapisów tej dyspozycji w wypadku śmierci posiadacza rachunku, co skutkuje ostatecznie obciążeniem rachunku zmarłego klienta poprzez wypłatę środków, obsługę przekształceń rachunku Klienta np. przekształcenie rachunku indywidualnego w rachunek prowadzony dla dwóch osób skutkujące możliwością dalszego prowadzenia rachunku w innej formie, zmianę danych Klienta (posiadacza rachunku) w systemie informatycznym Banku; aktywację usług dodatkowych takich jak np. wypłata gotówki w bankomacie bez ponoszenia opłat, zabezpieczenie środków na rachunku Klienta pod kredyt w innym banku.
3.  realizacją przez Klientów rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych, skutkującymi w efekcie obciążeniem lub uznaniem rachunków Klientów. Czynności te będą obejmowały m.in.: obsługę realizacji przelewów zdefiniowanych polegającą na przyjęciu zlecenia Klienta, jego zmianie i odwołaniu, obsługę realizacji poleceń zapłaty w tym utworzenie polecenia zapłaty lub jego odwołanie, otwarcie, zmianę i zamknięcie zlecenia stałego złożonego przez posiadacza rachunku, obsługę realizacji dyspozycji polecenia przelewu wynagrodzenia, obsługę transakcji na rachunku transfer.
4.  obsługą wydawanej przez Bank karty debetowej związanej z prowadzonym rachunkiem bankowym (karta debetowa przeznaczona jest do przeprowadzania przez Klientów transakcji płatniczych lub wypłat gotówki). Czynności te będą obejmowały m.in.: zamówienie karty debetowej (czynność techniczna polegająca na wydrukowaniu karty wykonywana będzie przez podmiot inny niż Wnioskodawca), odnowienie karty debetowej zastrzeżenie karty debetowej, aktywację usług dodatkowych, jak np. bezpłatne bankomaty, obsługę związaną z wydaniem karty typu charge.
5.  obsługą rozliczeń na rachunku Klienta;
6.  prowadzeniem rachunków inwestycyjnych. Czynności inne niż otwarcie rachunku, tj. m.in.: przeprowadzanie wybranych transakcji na rachunkach, zamknięcie rachunku inwestycyjnego.
7.  prowadzeniem rachunków dla przyjmowania zleceń nabycia i zbycia instrumentów finansowych;
8.  zamknięciem rachunków bankowych. Czynności w tym zakresie będą obejmowały m.in.: sprawdzenie salda rachunku i wykonanie stosownych przelewów, zamknięcie kontraktów i zleceń związanych z zamykanym rachunkiem, zlecenie wypłaty środków z rachunków bankowych Klientów w związku z wygaśnięciem umowy na prowadzenie rachunku bankowego.
9.  pozostałe czynności związane ze świadczeniem usług finansowych przez Bank. Czynności te będą obejmowały m.in.: pobieranie opłat i prowizji z rachunków Klientów, anulowanie opłat za prowadzenie rachunków Klientów, obsługę przeniesienia rachunków do/z innych banków, monitorowanie terminu wygaśnięcia umowy na prowadzenie rachunku, zwiększenie salda debetowego w związku z prowadzonym w Banku rachunkiem, obsługę reklamacji związanych z prowadzonymi rachunkami bankowymi w tym np. wyjaśnienie sald na prowadzonym przez Bank rachunku, implementację do systemu bankowego pełnomocnictwa w związku z oferowanymi usługami finansowymi.

Pracownicy Spółki będą mieli dostęp do systemów bankowych Banku, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart Klientów i będą wykonywali w tych systemach rzeczywiste czynności, znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji Klientów Banku. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż wykonując na rzecz Banku poszczególne czynności wymagające kontaktu z Klientami Banku, Spółka będzie działać w sposób skutkujący po stronie Klientów Banku przekonaniem, że kontaktują się z pracownikiem Banku. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Bank będzie wypłacał Wnioskodawcy określone wynagrodzenie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotową usługę będzie świadczył na podstawie umowy pomiędzy nim a Bankiem. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, iż będzie działał w imieniu Banku, a pracownicy Wnioskodawcy, będą wykonywali czynności, które przez klientów Banku będą postrzegane, jako wykonywane przez Bank. Opisana we wniosku usługa będzie świadczona przez Zainteresowanego na rzecz Banku na podstawie art. 6a ustawy Prawo Bankowe, przy czym zlecane Wnioskodawcy do wykonania czynności stanowić będą element świadczonych przez Bank usług bankowych, o których mowa w art. 5 ustawy Prawo Bankowe. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż wykonane przez niego w ramach usługi czynności skutkują zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron umowy o świadczenie usług finansowych zawieranej pomiędzy Bankiem a klientem Banku. W wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę następuje bowiem m.in. podpisanie przez pracownika Spółki w imieniu Banku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, czy też realizacja przelewu walutowego, które zdarzenia niewątpliwie wiążą się ze zmianą sytuacji prawnej stron umowy (uregulowanie uprzednio istniejącego zobowiązania po stronie klienta Banku), jak również finansowej (w przypadku przelewu obciążenie rachunku klienta Banku kwotą przelewu).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla wykonywanych czynności, szczegółowo opisanych we wniosku.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego można przyznać usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę, iż będzie usługą kompleksową, która z kolei dla Banku stanowiła będzie usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych.

Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Charakterystyka świadczenia złożonego była również przedmiotem orzecznictwa Trybunału w późniejszym okresie, m.in.: wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, orzeczenia z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro. Trybunał wyodrębnił usługę zasadniczą oraz pomocniczą. Usługa pomocnicza to taka usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Natomiast usługa główna to czynność przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej dominujący charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego, wskazanej w umowie. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W związku z tym każdorazowo należy dokonywać analizy transakcji, celem ustalenia, czy podatnik wykonuje kilka odrębnych czynności zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncza czynność ma miejsce przede wszystkim wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wymienione przez Wnioskodawcę czynności w ramach przedmiotowej usługi wsparcia dla Banku w procesie świadczenia usług finansowych, będą stanowiły dla Wnioskodawcy kompleksowe świadczenie, które stanowić będzie element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38-41 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usług finansowych, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych jest to, aby określona usługa, stanowiąc odrębną całość, zmierzała do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane uregulowania prawne, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. Zachodzą bowiem wszystkie przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowe usługi na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy. Zatem podkreślić należy, że przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z usługami finansowymi wykonywanymi przez Bank, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywane przez niego czynności, będą skutkowały zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron umowy o świadczenie usług finansowych zawieranej pomiędzy Bankiem a klientem Banku, zatem ww. usługę można uznać za niezbędną, właściwą i specyficzną dla świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Czynności jakie wykonywać będzie Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi, w swej istocie dążyć będą do dokonania transakcji, których bezpośrednim skutkiem będzie zmiana sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta Banku. Istotnym jest także fakt, iż wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy czynności w ramach świadczonej usługi będą czynnościami, które przez klientów Banku będą postrzegane, jako wykonywane przez Bank. Przedmiotowe usługi będą zatem stanowić elementy świadczonych przez Bank usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, udzielania kredytów, w zakresie udzielania gwarancji, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych a także usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, bez których nie będzie możliwe świadczenie przez Bank usługi bankowej, o której mowa w art. 5 ustawy Prawo Bankowe.

Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, aby czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej usługi wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych dla Banku, były związane z usługami doradztwa, czynnościami ściągania długów czy usługami w zakresie leasingu.

Reasumując, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku kompleksowa usługa wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.