Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-453/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Usługi ratownictwa wodnego świadczone na podstawie zawartych umów w oparciu o wykwalifikowanych pracowników korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l9 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług ratownictwa wodnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług ratownictwa wodnego. Dnia 20 lipca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działalność gospodarczą rozpoczął 1 lutego 2006 r. – zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność prowadzona jest w zakresie ratownictwa wodnego, wodnych usług rekreacyjnych, nauki pływania, aerobicu i gimnastyki wodnej oraz w zakresie organizowania imprez sportowych na basenie.

Firma Wnioskodawcy, na podstawie zawartych umów, wykonuje sprawowanie opieki ratowniczej WOPR na terenie kompleksów basenowych. Usługi wykonywane są przez specjalistyczny zespół ratowników WOPR posiadający fachowe umiejętności, których zadaniem jest dbanie o bezpieczeństwo osób przebywających w wodzie oraz sprawowanie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Wszyscy ratownicy mają niezbędne kwalifikacje oraz certyfikaty kursu kwalifikowanej pierwszej pomocy - zgodnie z ustawą o ratownictwie medycznym (ustawa z dnia 8 września o Państwowym Ratownictwie Medycznym).

Do obowiązków zatrudnianych przez Wnioskodawcę ratowników, poza strzeżeniem lustra wody, należy również udzielanie pomocy przedmedycznej, w tym ratowanie życia ludzkiego poprzez reanimację, w tym również za pomocą specjalistycznego sprzętu medycznego oraz podawanie tlenu, który – zgodnie z obowiązującą ustawą – mogą aplikować tylko służby medyczne. Ponadto ratownicy sprawują opiekę medyczną i zaopatrują poszkodowanych po wypadkach zaistniałych na basenie oraz prowadzą dokumentację zdarzenia.

Dnia 20 lipca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

Opisane we wniosku usługi ratownictwa wodnego służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując powyższe czynności przy zastosowaniu wykładni językowej, „profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym stanowi, że jednostkami współpracowującymi z systemem są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności (między innymi) podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa wodnego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych.

Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do przeprowadzania pierwszej pomocy, o której mowa w art. 14 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Posiada kwalifikacje oraz certyfikat kursu kwalifikowanej I pomocy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. - w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej I pomocy § 4 pkt 2, oraz tytuł ratownika.

Zlecane Wnioskodawcy na podstawie zawartych umów czynności z zakresu bezpieczeństwa osób przebywających w środowisku wodnym, których celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez udzielanie im I pomocy medycznej, wykonywane w ramach działalności gospodarczej – wykonującej niewątpliwie zawód medyczny, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, ponieważ jest przedsiębiorcą uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Wykonywanie zawodu medycznego (prócz zawodów, których status określony jest ustawowo) odnosi się także do osób, które fachowo stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.

Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Takimi kwalifikacjami są uprawnienia oraz certyfikat o ukończeniu kursu kwalifikowanej I pomocy.

Zgodnie z art. 14 ustawy o państwowym ratownictwie medycznym, zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1.  resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową z podaniem tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;
4.  ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;
5.  prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
6.  stosowanie tlenoterapii biernej;
7.  ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
8.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
9.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 2.

Biorąc powyższe pod uwagę, ratownik świadczący usługi ratownicze na basenie, posiadający certyfikat kwalifikacji Pierwszej Pomocy wydany na podstawie ww. przepisów spełnia definicję osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ratownik jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. Zatem czynności z zakresu obsługi ratowniczej basenu, których celem jest opieka medyczna, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności gospodarczej są działalnością wykonywaną przez podmiot leczniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie zaistniałych faktów przedstawionych powyżej, usługi ratownictwa wodnego świadczone na podstawie zawartych umów w oparciu o wykwalifikowanych pracowników korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ratownictwa wodnego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Zgodnie z tym artykułem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych. Posiadane kwalifikacje zatrudnianych przez Wnioskodawcę ratowników WOPR spełniają w całości czynności opisane powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba wykonująca zawód medyczny jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

− w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego opisu stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej), w zakresie ratownictwa wodnego, wodnych usług rekreacyjnych, nauki pływania, aerobicu i gimnastyki wodnej oraz w zakresie organizowania imprez sportowych na basenie. Firma Wnioskodawcy, na podstawie zawartych umów, wykonuje sprawowanie opieki ratowniczej WOPR na terenie kompleksów basenowych. Usługi wykonywane są przez specjalistyczny zespół ratowników WOPR posiadający fachowe umiejętności, których zadaniem jest dbanie o bezpieczeństwo osób przebywających w wodzie oraz sprawowanie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Wszyscy ratownicy mają niezbędne kwalifikacje oraz certyfikaty kursu kwalifikowanej pierwszej pomocy - zgodnie z ustawą o ratownictwie medycznym (ustawa z dnia 8 września o Państwowym Ratownictwie Medycznym). Do obowiązków zatrudnianych przez Wnioskodawcę ratowników, poza strzeżeniem lustra wody, należy również udzielanie pomocy przedmedycznej, w tym ratowanie życia ludzkiego poprzez reanimację, w tym również za pomocą specjalistycznego sprzętu medycznego oraz podawanie tlenu, który – zgodnie z obowiązującą ustawą – mogą aplikować tylko służby medyczne. Opisane we wniosku usługi ratownictwa wodnego służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do przeprowadzania pierwszej pomocy, o której mowa w art. 14 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Posiada kwalifikacje oraz certyfikat kursu kwalifikowanej I pomocy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. - w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej I pomocy § 4 pkt 2, oraz tytuł ratownika.

Zlecane Wnioskodawcy na podstawie zawartych umów czynności z zakresu bezpieczeństwa osób przebywających w środowisku wodnym, których celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez udzielanie im I pomocy medycznej, wykonywane w ramach działalności gospodarczej – wykonującej niewątpliwie zawód medyczny, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, ponieważ jest przedsiębiorcą uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Wykonywanie zawodu medycznego (prócz zawodów, których status określony jest ustawowo) odnosi się także do osób, które fachowo stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.

Uwzględniając art. 14 ustawy o państwowym ratownictwie medycznym, ratownik świadczący usługi ratownicze na basenie, posiadający certyfikat kwalifikacji Pierwszej Pomocy wydany na podstawie ww. przepisów spełnia definicję osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ratownik jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. Zatem czynności z zakresu obsługi ratowniczej basenu, których celem jest opieka medyczna, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności gospodarczej są działalnością wykonywaną przez podmiot leczniczy.

Odnosząc się do powołanego stanu sprawy wskazać należy, że wymagania jakie stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2013 r., poz. 757, z późn. zm.).

Z art. 13 ust. 1 ww. ustawy wynika, że ratownikiem może być osoba:

1.  posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  zatrudniona lub pełniąca służbę w jednostkach współpracujących z systemem, o których mowa w art. 15, lub będąca członkiem tych jednostek;
3.  posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej „kursem”, i uzyskaniu tytułu ratownika;
4.  której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy, zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1.  resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;
4.  ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;
5.  prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
6.  stosowanie tlenoterapii biernej;
7.  ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
8.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
9.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 2.

Z kolei art. 15 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że jednostkami współpracującymi z systemem są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki ochrony przeciwpożarowej włączone do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa górskiego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. Nr 208, poz. 1241 oraz z 2013 r. poz. 7), podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa wodnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. Nr 208, poz. 1240), inne jednostki podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych i Ministra Obrony Narodowej.

Jednostkami współpracującymi z systemem mogą być społeczne organizacje ratownicze, które, w ramach swoich zadań ustawowych lub statutowych, są obowiązane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, jeżeli zostaną wpisane do rejestru jednostek współpracujących z systemem (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Jednostki współpracujące z systemem udzielają kwalifikowanej pierwszej pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego (art. 15 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. Nr 208, poz. 1240, z późn. zm.), przez obszar wodny rozumie się wody śródlądowe oraz wody przybrzeżne w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019, z późn. zm.), a także kąpielisko, miejsce wykorzystywane do kąpieli, pływalnię oraz inne obiekty dysponujące nieckami basenowymi o łącznej powierzchni powyżej 100 m2 i głębokości ponad 0,4 m w najgłębszym miejscu lub głębokości powyżej 1,2 m.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 cyt. ustawy, przez ratownika wodnego rozumie się osobę posiadającą wiedzę i umiejętności z zakresu ratownictwa i technik pływackich oraz inne kwalifikacje przydatne w ratownictwie wodnym i spełniającą wymagania określone w art. 13 ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, zatrudnioną lub pełniącą służbę w podmiocie uprawnionym do wykonywania ratownictwa wodnego lub będącą członkiem tego podmiotu.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy, ratownictwo wodne może wykonywać Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe oraz inne podmioty, jeżeli uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych, zwane dalej „podmiotami uprawnionymi do wykonywania ratownictwa wodnego”.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l9 lit. c ustawy – usług ratownictwa wodnego świadczone na podstawie zawartych umów w oparciu o wykwalifikowanych pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów prawa, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca świadczący – w ramach swej działalności gospodarczej – usługi opieki ratowniczej poprzez zatrudniony zespół ratowników wodnych WOPR, posiadający wszelkie kwalifikacje oraz certyfikat kursu kwalifikowanej pierwszej pomocy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, spełnia definicję osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ratownik jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.

Zatem czynności z zakresu obsługi ratowniczej basenu, których celem – jak wskazał Zainteresowany – jest opieka medyczna, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, usługi ratownictwa wodnego świadczone na podstawie zawartych umów w oparciu o wykwalifikowanych pracowników (ratowników) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Uwzględniając zatem treść przedstawionego pytania oraz rozstrzygnięcie niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności sprawy zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.