Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-613/16/20-3/S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów do miejsca wykonywania pracy
Słowa kluczowe: dojazdy; pracownik; przejazdy; płatnik; trybunał; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3309/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 sierpnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów do miejsca wykonywania pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów do miejsca wykonywania pracy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Spółki (Wnioskodawcy) interpretację Nr IPPB4/4511-613/16-2/PP, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów do miejsca wykonywania pracy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania oraz bezpłatnych przejazdów stanowią dla pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Przy czym, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 18 lipca 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-1-89/16-2/PP stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 30 sierpnia 2016 r.).

Spółka złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2016 r. Nr IPPB4/4511-613/16-2/PP skargę (data wpływu 30 września 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3309/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2016 r., Nr IPPB4/4511-613/16-2/PP. Od powyższego wyroku w dniu 24 listopada 2017 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 524/18 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, wyrok z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3309/16 stał się prawomocny od dnia 16 stycznia 2020 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 17 sierpnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów do miejsca wykonywania pracy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest firmą budowlano – montażową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie całego kraju. Pracownicy Spółki w celu realizacji projektów, są oddelegowani przez Spółkę poza stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Na okres oddelegowania, na mocy porozumienia stron miejsce pracy pracownika ulega zmianie. Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (dalej: „ZUZP”) pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania, Spółka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Spółka stara się organizować zakwaterowanie jak najbliżej miejsca oddelegowania. Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona Spółka zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/projektu. Pracownicy wykonują pracę na danym projekcie/budowie w zależności od czasu oddelegowania lub okresu, w którym dany projekt jest realizowany. Mając powyższe na uwadze występują następujące sytuacje:

1.  Spółka wynajmuje w ramach podpisanych umów z firmami prowadzącymi takie usługi pokoje w hotelach i pokrywa koszty tego wynajmu dla pracowników oddelegowanych do pracy poza stałe miejsce pracy na cały okres oddelegowania. Spółka ponosi koszty związane z tym zakwaterowaniem również za okres nieświadczenia pracy np. z tytułu urlopu, choroby pracownika.
2.  Spółka wynajmuje mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania i pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym zakwaterowanych jest kilku pracowników. Spółka ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania.
3.  W miejscu oddelegowania Spółka wynajmuje mieszkanie i pokrywa jego koszty dla oddelegowanego na tą budowę Dyrektora projektu/Kierownika Budowy, który jest w ramach podpisanego porozumienia stron oddelegowany poza stałe miejsce pracy w umowie o pracę do realizacji tego projektu.
4.  Spółka wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie „rotacyjne”. Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie w przypadku gdy czas oddelegowania jest na tyle krótki np. kilka dni lub pracę w danym dniu pracownik skończył bardzo późno i brak jest możliwości komunikacyjnych. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. Zdarza się, że w następnym miesiącu w tym mieszkaniu są zakwaterowane zupełnie inne osoby.
5.  W miejscu oddelegowania pracownik, który codziennie dojeżdża do pracy, późno kończy pracę i nie ma ani możliwości powrotu do domu, ani możliwości skorzystania z wynajmowanego mieszkania (np. z powodu braku wolnych miejsc), wynajmuje na jedną noc pokój w hotelu przedstawia rachunek wystawiony na Spółkę.
6.  Spółka z uwagi na konieczność dowozu pracowników z różnych lokalizacji (miejscowości) jak również z uwagi na konieczność przewozu kilkuosobowych brygad remontowych zapewnia pracownikom bezpłatny przewóz minibusami tj. samochodami z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + 1 kierowca). Wynajęcie autobusu (w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym) dla każdej brygady 3-8 osobowej wiązałoby się z poniesieniem nieuzasadnionych wydatków. Minibusy są własnością pracodawcy lub są leasingowane.

W każdej z ww. sytuacji najemcą mieszkania/pokoju w hotelu jest Spółka.

Spółka każdorazowo decyduje również o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, kierując się rachunkiem kosztów oraz zakresem umowy z danym kontrahentem.

Pracownicy wykonujący pracę, w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Spółki i przyjęcia tych świadczeń.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 r., Nr 24 poz. 141; dalej: „Kodeks pracy”).

Spółka ma wątpliwości, czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w czasie oddelegowania pracownika do innego miejsca pracy oraz zapewnienie pracownikom bezpłatnego transportu/ przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy stanowi przychód ze stosunku pracy jako świadczenie dane pracownikowi w naturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie pozytywna, to czy w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 i 2

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

Zgodnie z art. 31 UPDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za przychody ze stosunku pracy (art. 12 UPDOF) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód. Zatem, w celu ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń kluczowe jest ustalenie czy świadczenia te stanowią faktycznie przychód pracownika.

Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12) oraz stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podmiot osiąga korzyść majątkową albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu.

W przedstawionym powyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny dokonał ponadto ustalenia kryteriów, które decydują kiedy można mówić o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny uznał, że o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód pracownika można mówić w przypadku gdy jest ono:

*   dobrowolne (spełnione za zgodą pracownika),

*   w interesie pracownika i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz

*   przypisane jest indywidualnie do pracownika.

Aby zatem powstał przychód powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie dwa pierwsze kryteria nie zostają spełnione.

Po pierwsze, nie zostaje spełniony warunek dobrowolności świadczeń. Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Spółka, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyk a więc własnym interesem), decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń. Analogicznie jest w przypadku transportu. Ponadto, nieprzyjęte tych świadczeń uniemożliwiałoby pracownikowi wykonywanie obowiązków pracowniczych, co w konsekwencji skutkowałoby dla pracownika rozwiązaniem umowy o pracę i utratą środków do życia.

Po drugie, zapewnienie przez Spółkę pracownikowi świadczenia, zgodnie z zapisami ZUZP, w postaci bezpłatnego zakwaterowania na czas oddelegowania poza stałe miejsce pracy oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu jest w interesie Spółki, ponieważ umożliwia jej realizację projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby lub miejsca zamieszkania pracowników. Dodatkowo, nie można mówić, że jest to świadczenie ponoszone przez Spółkę za pracownika, gdyż zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania oraz transportu jest warunkiem niezbędnym/koniecznym umożliwiającym pracownikowi wykonywanie pracy na rzecz Spółki w różnych miejscowościach, w których Spółka pozyskała/prowadzi kontrakty. Wynika to również z konieczności zapewnienia przez Spółkę higienicznych i bezpiecznych warunków pracy dla pracowników Umożliwia to również prawidłowe wykonywanie pracy. Zapewnienie wskazanych świadczeń leży przede wszystkim w interesie Spółki i jest nieodzowne w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności:

*   organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

*   organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wskazać, że w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązki w pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe I efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.”

Tym samym, nie można mówić w tym przypadku o korzyści/przychodzie dla pracownika, ani o zaoszczędzeniu wydatku, którego pracownik nie poniósłby, gdyby nie świadczył pracy na rzecz Spółki. Majątek pracownika wynosi dokładnie tyle samo, ile wynosił przed poniesieniem przedmiotowych świadczeń przez Spółkę. Poniesione wydatki na te świadczenia, nie przyniosły pracownikowi jakichkolwiek korzyści osobistych na zewnątrz stosunku pracy (czyli korzyści otrzymanych przez pracownika do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb).

Zapewnienie noclegu oraz transportu przez Spółkę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem. Pracownik wykorzystuje je tylko w jednym konkretnym celu tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Jak wskazał NSA w przedstawionym powyżej wyroku: „Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownio są pokrywane przez pracodawcę”.

W przypadku, gdyby Spółka sama nie pokryła lub nie zwróciła pracownikowi przedmiotowych wydatków, wówczas majątek pracownika uległby de facto uszczupleniu. Byłoby to niezgodne z przepisami Kodeksu pracy.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. Spółka uważa, że wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania w sytuacjach opisanych w ust. od 1 do 5 oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika.

Ad.3.

Gdyby jednak stanowisko Spółki wyrażone w pkt 1 nie zostało podzielone, to zdaniem Spółki, w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni, zakładając, że w ogóle można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu.

Zgodnie z tym co Spółka wskazała powyżej, pracownik osiąga przychód albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu.

O nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód pracownika można mówić w przypadku gdy jest ono:

*   dobrowolne (spełnione za zgodą pracownika),

*   w interesie pracownika i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz

*   przypisane jest indywidualnie do pracownika.

Jeżeli zatem, uznano by, że powyższe trzy warunki są jednak spełnione w przypadku przedmiotowych świadczeń, istotne jest ustalenie zakresu korzyści osiąganych przez pracownika.

Spółka zapewnia pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie w związku z realizacją projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby lub miejsca zamieszkania pracownika. Pracownik korzysta z tych świadczeń jedynie w momencie wykonywania prac, do których został oddelegowany. Pracownik nie ma możliwości korzystania z tych świadczeń poza okresem faktycznego wykonywania prac, do których został oddelegowany (np. pracownik nie może korzystać z mieszkania, pokoju hotelowego w okresie swojego urlopu). W pozostałym czasie, pracownik przebywa poza miejscem budowy/projektu. Zatem, w tym czasie nie ma on możliwości korzystania z tych świadczeń. Intencją stron było bowiem przyznanie pracownikowi świadczeń obejmujących korzystanie z lokalu, pokoju hotelowego tylko na okres faktycznego wykonywania prac, do których został oddelegowany a nie świadczeń obejmujących możliwość korzystania z lokalu, pokoju hotelowego przez cały czas najmu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, gdyby uznać, że bezpłatne zakwaterowanie stanowi przychód, to tylko i wyłącznie w takim zakresie w jakim pracownik faktycznie będzie przebywał w danym lokalu. W takim przypadku Spółka byłaby zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu pracownika z tego tytułu tylko za dni faktycznego korzystania z lokalu przez danego pracownika. Przychód, w takim przypadku wyliczony zostałby poprzez zastosowanie metodologii wskazanej powyżej.

Jeżeli stanowisko Spółki co do pkt 1 zostanie podzielone, pytanie Nr 3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3309/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że świadczenia, z których korzystają pracownicy, w postaci kosztów noclegów oraz transportu pomiędzy miejscem noclegu a miejscem pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: „CBOSA”). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – zdaniem Sądu – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Sąd dodał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający.

Według WSA (…) w wyroku z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3309/16 podkreślenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 Kodeksu pracy, zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie kraju. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Ponadto Sąd podkreślił, że naruszenie przez podmiot zatrudniający obowiązku organizowania wydajnej pracy nie daje pracownikowi bezpośredniej możliwości domagania się wyrównania wynagrodzenia za wykonaną pracę do wysokości, jaką otrzymałby w przypadku należytej organizacji pracy (por. pkt 5 w M. Zieleniecki, Komentarz do art. 94 Kodeksu pracy, publ. LEX/el). Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano – montażowym – w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym, Sąd stwierdził, że zarówno koszty zakwaterowania, jak i dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko WSA (…) wyrażone w wyroku z dnia 28 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 3309/16 stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie i dowóz z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Wnioskodawca jako płatnik nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie Nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.