Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-262/16-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: W zakresie opodatkowania oraz dokumentowania wzajemnych rozliczeń w ramach umowy konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 maja 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania wzajemnych rozliczeń w ramach umowy konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania wzajemnych rozliczeń w ramach umowy konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 24 maja 2016 r., (data wpływu 25 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością Spółka realizuje na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczenia kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT jako dostawy towarów/usług. W niektórych przypadkach, Wnioskodawca, w celu realizacji zamówienia zwiera umowę konsorcjum z innymi podmiotami. Wynika to z rozmiaru i charakteru przedsięwzięcia gospodarczego, do którego Wnioskodawca chce przystąpić. Często bowiem szeroki wachlarz działań koniecznych do wykonania przy realizacji projektu i jego specyfika, uniemożliwiają złożenie samodzielnej oferty. Niekiedy również przesłanką zawarcia umowy konsorcjum jest zwiększenie konkurencyjności złożonej oferty na tle pozostałych podmiotów.

Celem zwarcia umowy konsorcjum jest, w przypadku wybrania tej oferty, współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Umowa precyzuje również zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia. W zawieranych umowach do zadań lidera konsorcjum należy również m.in. zapewnienie koordynacji obsługi prawno-organizacyjnej zamówienia, w tym złożenie przygotowanej oferty oraz dokonywanie innych czynności związanych z reprezentowaniem konsorcjum. Faktury VAT z tytułu realizacji zamówienia, wystawiane są na rzecz Zamawiającego przez lidera konsorcjum. Również należne od Zamawiającego płatności, przekazywane są na rachunek lidera konsorcjum, który następnie dokonuje rozliczenia z pozostałymi członkami konsorcjum. Umowa konsorcjum przewiduje, iż rozliczenia te będą następować na podstawie faktur VAT.

Wnioskodawca w związku z zawarciem danej umowy konsorcjum, może występować w roli lidera konsorcjum lub też innego członka konsorcjum.

W uzupełnieniu dodano, że Wnioskodawca jako operator pocztowy realizuje usługi pocztowe, które mają charakter usług powszechnych (zwolnionych z VAT) oraz niepowszechnych podlegających opodatkowaniu. Usługi realizowane na rzecz Zamawiającego polegają na łącznym wykonaniu druku np. broszur lub innych dokumentów oraz dostarczeniu ich do konkretnych odbiorców. W ramach realizacji umowy na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za dostarczenie wydrukowanych dokumentów, a więc realizuje usługę pocztową, natomiast czynności dotyczące druku wykonywane są przez drugiego konsorcjanta.

Podmiotem, który zawiera umowę z Zamawiającym jest Lider konsorcjum, którym może być również Wnioskodawca.

Oferta składana przez Wnioskodawcę w części realizowanej przez Spółkę wskazuje najczęściej usługi pocztowe umowne tj. podlegające opodatkowaniu. Jednak w zależności, od uwarunkowań biznesowych i prawnych, w ofercie składanej Zamawiającemu, wskazywane są usługi pocztowe powszechne - zwolnione z VAT, albo umowne - opodatkowane. Wnioskodawcy znane są oczywiście zasady dotyczące korzystania z prawa od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tj. konieczności alokacji nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Przedmiotowe pytanie dotyczyło jednak kwestii czy podatek wykazany na fakturze wystawionej przez konsorcjanta, będzie podlegał odliczeniu, w konsekwencji uznania, iż transakcja ta podlega reżimowi VAT. We wniosku wskazano, iż warunkiem odliczenia jest oczywiście stwierdzenie, czy nabyte towary i usługi wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, Wnioskodawca będzie potrafił dokonać odpowiedniej alokacji zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenia dokonywane pomiędzy liderem konsorcjum a pozostałymi członkami konsorcjum z tytułu wykonanych przez tych członków prac na potrzeby zamówienia powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług lub dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i dokumentowane fakturami wystawianymi przez członków konsorcjum na lidera?
2.  Czy Wnioskodawca jako lider konsorcjum, otrzymując od pozostałych członków konsorcjum faktury dokumentujące dostawę towarów czy świadczenie usług w ramach realizacji kontraktu na rzecz Zamawiającego, ma prawo zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 dotyczy sytuacji, w której w związku z realizacją świadczenia na rzecz Zamawiającego przez podmioty będące członkami konsorcjum, Lider konsorcjum wystawia fakturę na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia, a od drugiego członka konsorcjum Lider otrzymuje fakturę dotycząca wyłącznie tej części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest ten konsorcjant.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału (tj. Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 1. Faktury) stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej -posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Odnosząc powyższe regulacje do kwestii rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, należy zwrócić uwagę, iż legalna definicja konsorcjum, nie występuje ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym. Nie ulega jednak wątpliwości, iż zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest w ramach zasady swobody umów, wynikającej z art. 353(1) kodeksu cywilnego. Strony mogą więc ukształtować stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku.

Umowa konsorcjum jest to umowa regulująca współpracę określonych podmiotów, mająca na celu realizację konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. Najczęściej zawierana z uwagi na brak możliwości samodzielnej realizacji zamówienia wyłącznie przez jeden podmiot. Jednak w wyniku zawarcia umowy konsorcjum nie powstaje nowy podmiot gospodarczy. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie ma siedziby jak również własnego majątku. Podmioty tworzące konsorcjum realizują wspólnie cele objęte zawartym między sobą porozumieniem (umową), do których należy realizacja zamówienia. Natomiast każda ze stron (uczestników konsorcjum), działa jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca.

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionych powyżej przepisów podatkowych, konsorcjum nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Odrębnym podatnikiem jest bowiem każdy z członków tworzących konsorcjum. Z tego względu, podmioty działające w ramach konsorcjum do wzajemnych rozliczeń powinny stosować ogólne zasady w zakresie rozliczania i wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonane przez nie czynności.

Należy jednocześnie podkreślić, iż rozliczenie zysku powstałego w wyniku wspólnego przedsięwzięcia, jest tylko ekonomiczną konsekwencją wykonania zadania. Pełni więc następczą funkcję po dokonaniu dostawy/wykonaniu usług będących przedmiotem zamówienia, na potrzeby którego zostało powołane konsorcjum. Zatem rozliczenie to, należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za zrealizowane świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Biorąc po uwagę powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2014 roku (ILPP1/443-794/14-2/AW), który zauważył, iż „podstawowym celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku jest zatem każdy uczestników konsorcjum i ciąży na nim obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego wynikające z postanowień umownych konsorcjum czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera w związku z wykonaniem umowy konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy, określone w art. 8 ust 1 ustawy. (\`(...)\`) Zatem w tej sytuacji dla udokumentowania wykonanych przez Wnioskodawcę prac na rzecz Lidera, zainteresowany był zobowiązany do wystawiania faktur, o czym stanowią przepisy ustawy.”

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 stycznia 2016 roku (IBPP3/4512-742/15/ASz). Organ stwierdził w nim, iż mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum-podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz podmiotu reprezentującego konsorcjum przed zleceniodawcą w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.”

Podobny pogląd wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 stycznia 2016 roku (ILPP2/4512-1-772/15-4/AW), który zauważył, iż „Mając na uwadze relacje pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum (konsorcjum jak wskazano nie jest podatnikiem podatku VAT), charakter świadczonych usług oraz ich odpłatność, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy prezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej, że należności uzyskiwane z tytułu umowy konsorcjum związane ze świadczonymi usługami, znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług i mogą być traktowane jako wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w ramach przedmiotowej umowy Członek Konsorcjum wykonuje na rzecz Lidera czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, które powinien udokumentować fakturami VAT, zgodnie z przepisami art. 106b ust. 1 ustawy.”

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach, co wskazuje na jednolitość podejścia do przedmiotowej kwestii:

1.  interpretacja indywidualna wydana w przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 roku (IPPP2/4512-795/15-2/RR),
2.  interpretacja indywidualna wydana w przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 roku (IBPP1/443-1299/14/Azb),
3.  interpretacja indywidualna wydana w przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 roku (IBPP1/443-1299/14/AZb),
4.  interpretacja indywidualna wydana w przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 roku (IPPP1/443-377/13-2/AS),
5.  interpretacja indywidualna wydana w przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 roku (IPPP3/443-179/11-2/JF).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy, konsorcjum nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Odrębnym podatnikiem jest bowiem każdy z członków tworzących konsorcjum. Z tego względu, podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne zasady w zakresie rozliczania i wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonane przez nie czynności. Rozliczenie to, należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie tj. dokonanie dostawy/wykonanie usług, będące przedmiotem zamówienia, na potrzeby którego zostało powołane konsorcjum. Na potwierdzenie takiego stanowiska, Wnioskodawca przytoczył szereg interpretacji indywidualnych.

Ad. 2.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia przez lidera podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez pozostałych członków konsorcjum, należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe oznacza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji uznania, iż rozliczenia między konsorcjantami opierają się de facto na realizacji świadczeń podlegających reżimowi podatku VAT, wskazany powyżej podatek VAT naliczony wykazany w fakturach otrzymanych od członków konsorcjum, będzie podlegał odliczeniu, o ile oczywiście nabyte towary i usługi wiążą się z tzw. sprzedażą opodatkowaną. Takie stanowisko wyrażają również organy podatkowe, m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 grudnia 2105 roku, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/4512-1764/15-4/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba te warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública, Trybunał podkreślił, że: „(…) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (…).” – pkt 86 wyroku. Następnie Trybunał uznał, że: „(…) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Celem zwarcia umowy konsorcjum jest współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Umowa precyzuje również zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia. W zawieranych umowach do zadań lidera konsorcjum należy również m.in. zapewnienie koordynacji obsługi prawno-organizacyjnej zamówienia, w tym złożenie przygotowanej oferty oraz dokonywanie innych czynności związanych z reprezentowaniem konsorcjum.

Faktury z tytułu realizacji zamówienia, wystawiane są na rzecz Zamawiającego przez lidera konsorcjum. Należne od Zamawiającego płatności, przekazywane są na rachunek lidera konsorcjum, który następnie dokonuje rozliczenia z pozostałymi członkami konsorcjum. Umowa konsorcjum przewiduje, że rozliczenia te będą następować na podstawie faktur VAT. Wnioskodawca w związku z zawarciem danej umowy konsorcjum, może występować w roli lidera konsorcjum lub też innego członka konsorcjum.

W uzupełnieniu dodano, że usługi realizowane na rzecz Zamawiającego polegają na łącznym wykonaniu druku np. broszur lub innych dokumentów oraz dostarczeniu ich do konkretnych odbiorców. W ramach realizacji umowy na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za dostarczenie wydrukowanych dokumentów (realizuje usługę pocztową), natomiast czynności dotyczące druku wykonywane są przez drugiego konsorcjanta. Podmiotem, który zawiera umowę z Zamawiającym jest Lider konsorcjum, którym może być też Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy rozliczenia dokonywane pomiędzy liderem konsorcjum a pozostałymi członkami konsorcjum z tytułu wykonanych przez tych członków prac na potrzeby zamówienia powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług lub dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i dokumentowane fakturami wystawianymi przez członków konsorcjum na lidera.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Zgodnie z zawartą umową konsorcjum, podmioty tworzące konsorcjum dokonały wyboru Lidera konsorcjum odpowiedzialnego za wszystkie rozliczenia z Zamawiającym. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem, a pozostałymi członkami konsorcjum, zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac oraz zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że podmiotem, który zawiera umowę z Zamawiającym jest Lider konsorcjum. Lider konsorcjum wystawia fakturę na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia, tj. usług polegających na łącznym wykonaniu druku np. broszur lub innych dokumentów oraz dostarczeniu ich do konkretnych odbiorców. Lider otrzymuje należne od Zamawiającego płatności (za prace wykonane przez Lidera oraz pozostałych członków konsorcjum zgodnie z zamówieniem).

Natomiast beneficjentem prac, podejmowanych przez pozostałych członków konsorcjum niebędących liderem, jest Lider konsorcjum. Z wniosku jednoznacznie wynika, że dany konsorcjant jest odpowiedzialny tylko za tę część zamówienia, którą on wykonuje. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za dostarczenie wydrukowanych dokumentów, a więc realizuje usługę pocztową, natomiast czynności dotyczące druku wykonywane są przez drugiego konsorcjanta. Przy tym, Lider otrzymuje fakturę dotyczącą wyłącznie tej części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest ten konsorcjant. Jednocześnie to Lider konsorcjum, dokonuje rozliczenia z pozostałymi członkami konsorcjum za wykonane przez nich prace w celu realizacji umowy zawartej przez Lidera z Zamawiającym. Wobec tego otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla uczestnika konsorcjum niebędącego liderem, wynagrodzenie za wykonane określone w umowie konsorcjum prace w celu realizacji kompleksowej obsługi zamówienia, tj. za realizację usług pocztowych. Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Rozliczenia dokonywane pomiędzy Liderem konsorcjum a członkiem konsorcjum niebędącym liderem z tytułu wykonanych przez członka konsorcjum prac na potrzeby zamówienia są wynagrodzeniem odpowiednio za świadczenie usług bądź dostawę towarów. Zatem członek konsorcjum powinien to świadczenie (świadczenie usług bądź dostawę towarów) dokumentować fakturami wystawianymi na Lidera konsorcjum, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zawiera umowy konsorcjum, których celem jest współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Usługi realizowane na rzecz Zamawiającego polegają na łącznym wykonaniu druku np. broszur lub innych dokumentów oraz dostarczeniu ich do konkretnych odbiorców. W ramach realizacji umowy na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za dostarczenie wydrukowanych dokumentów, a więc realizuje usługę pocztową, natomiast czynności dotyczące druku wykonywane są przez drugiego konsorcjanta. Oferta składana przez Wnioskodawcę w części realizowanej przez Spółkę wskazuje najczęściej usługi pocztowe umowne tj. podlegające opodatkowaniu. Jednak w zależności, od uwarunkowań biznesowych i prawnych, w ofercie składanej Zamawiającemu, wskazywane są usługi pocztowe powszechne - zwolnione z VAT, albo umowne - opodatkowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka jako lider konsorcjum, otrzymując od pozostałych członków konsorcjum faktury dokumentujące dostawę towarów czy świadczenie usług w ramach realizacji kontraktu na rzecz Zamawiającego, ma prawo zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraźnie podkreślił, że znane są Jemu zasady dotyczące korzystania z prawa od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. konieczności alokacji nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Spółka będzie potrafiła dokonać odpowiedniej alokacji zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, przedmiotowe pytanie dotyczy kwestii, czy podatek wykazany na fakturze wystawionej przez konsorcjanta, będzie podlegał odliczeniu, w konsekwencji uznania, że transakcja ta podlega reżimowi VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w tym przypadku dochodzi do rzeczywistych świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum (niebędącymi liderem), a Wnioskodawcą, który pełni w tym przypadku funkcję Lidera konsorcjum. Wobec tego, rozliczenie za wykonane prace przez członków konsorcjum powinno być dokumentowane fakturami wystawianymi przez członków konsorcjum niebędących liderem na Lidera (Wnioskodawcę).

Wobec tego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pozostałych członków konsorcjum niebędących liderami, które dokumentują wykonane przez nich prace, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla pozostałych podmiotów będących uczestnikami konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.