Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-621/10/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-27
Teza: Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki z o.o. nie będzie opodatkowane podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010r. (data wpływu 29 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki z o.o. nie będzie opodatkowane podatkiem VAT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki z o.o. nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych (w wysokości 1/2 udziału) wraz ze swoim bratem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Na przedsiębiorstwo to składają się ruchomości (specjalistyczne maszyny, ciężki sprzęt transportowy, a także urządzenia biurowe: meble, komputery itd.) i nieruchomości (grunty przeznaczone pod wykopaliska kruszywa, w szczególności piasku, a także tereny już wyeksploatowane, co do których wszczęto już lub dopiero zostaną wszczęte procedury rekultywacyjne), a także wierzytelności (w szczególności z tytułu umów dzierżawy tegoż przedsiębiorstwa) oraz obciążenia (w szczególności z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych). Na przedsiębiorstwo składa się kilka jego oddziałów, zależnych od miejsca położenia nieruchomości i ruchomości służących eksploatacji kruszywa. Dlatego też Współwłaściciele zawarli kilka umów dzierżawy obejmujących ww. ruchomości i nieruchomości na rzecz osoby trzeciej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszyw z ww. terenów nieruchomości - przy użyciu wydzierżawionego sprzętu. Osoba trzecia dodatkowo zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem przedsiębiorstwa - posiada 50% udziałów w prawie własności przedsiębiorstwa, nie ma umowy spółki cywilnej z bratem, wspólnie z nim dzierżawi to przedsiębiorstwo utworzonej Sp. z o. o.

Przedmiotem aportu byłoby całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc, wniesione wspólnie przez obu współwłaścicieli - jedną umową podpisaną przez obu współwłaścicieli wnoszących aport.

Przedmiotem aportu nie będzie oddział.

W momencie wniesienia aportu umowy dzierżawy będą rozwiązane, gdyż dzierżawcą jest podmiot na rzecz którego wniesiony będzie aport.

Wszystkie składniki przedsiębiorstwa zostaną przeniesione do Spółki z o.o., z wyjątkiem koncesji na wydobywanie kruszywa, które obecnie już Spółka z o.o. posiada jako dzierżawca terenów na których prowadzone są prace wydobywcze.

Spółka z o. o. będzie kontynuowała działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem ww. przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki z o.o. nie będzie opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: wniesienie aportem 50% udziałów w przedsiębiorstwie jest zwolnione z podatku VAT, jeśli nastąpi wspólnie z wniesieniem aportu w pozostałej części 50% przez drugiego współwłaściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Współwłasność łączna z mocy prawa ustaje wraz z ustaniem tych stosunków prawnych.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 kc.).

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Obowiązujące obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) również nie przewiduje zwolnienia z podatku VAT w przypadku wniesienia aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\].

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych (w wysokości 1/2 udziału) wraz ze swoim bratem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Na przedsiębiorstwo to składają się ruchomości (specjalistyczne maszyny, ciężki sprzęt transportowy, a także urządzenia biurowe: meble, komputery itd.) i nieruchomości (grunty przeznaczone pod wykopaliska kruszywa, w szczególności piasku, a także tereny już wyeksploatowane, co do których wszczęto już lub dopiero zostaną wszczęte procedury rekultywacyjne), a także wierzytelności (w szczególności z tytułu umów dzierżawy tegoż przedsiębiorstwa) oraz obciążenia (w szczególności z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych). Na przedsiębiorstwo składa się kilka jego oddziałów, zależnych od miejsca położenia nieruchomości i ruchomości służących eksploatacji kruszywa. Dlatego też Współwłaściciele zawarli kilka umów dzierżawy obejmujących ww. ruchomości i nieruchomości na rzecz osoby trzeciej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszyw z ww. terenów nieruchomości - przy użyciu wydzierżawionego sprzętu. Osoba trzecia dodatkowo zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem przedsiębiorstwa - posiada 50% udziałów w prawie własności przedsiębiorstwa, nie ma umowy spółki cywilnej z bratem, wspólnie z nim dzierżawi to przedsiębiorstwo utworzonej Sp. z o. o.

Przedmiotem aportu byłoby całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc, wniesione wspólnie przez obu współwłaścicieli - jedną umową podpisaną przez obu współwłaścicieli wnoszących aport. Przedmiotem aportu nie będzie oddział.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

Odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999r. I SA/Kr 1189/99).

Należy ponadto zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należ rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiotem aportu nie będzie oddział ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał natomiast we wniosku, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc, wniesione wspólnie przez obu współwłaścicieli - jedną umową podpisaną przez obu współwłaścicieli wnoszących aport.

Zatem jeżeli przedmiotem zbycia (aportu) będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, które zostanie wniesione wspólnie przez obu współwłaścicieli jedną umową, to w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego od wniesionych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zauważyć należy, że nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji ocena możliwości wnoszenia do spółki z o.o. aportu oraz czy aport ten spełnia kryteria przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem 50% udziałów w przedsiębiorstwie, jeśli nastąpi wspólnie z wniesieniem sportu w pozostałej części 50% przez drugiego współwłaściciela, jest zwolnione od podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie wniesienie aportem 50% udziałów w przedsiębiorstwie, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie bowiem polegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to znaczy, że jest ona wyłączona z opodatkowania, tj. nie stosuje się do niej regulacji wynikających z ustawy o VAT. Nie oznacza to natomiast, że czynność ta jest zwolniona od podatku. Nie można bowiem utożsamiać zwolnienia danej czynności od podatku od towarów i usług z niepodleganiem tej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności gdyby przedmiotem aportu były wyłącznie składniki majątkowe a nie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.) lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.