Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki, będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dłużnik; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Organu 16 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki, będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki, będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu i dystrybucji towarami FMCG wiodących europejskich marek i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „kc”). Kompensaty dokonywane będą poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499 kc), w formie pisemnej lub ustnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki, będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy pdop”)?

W ocenie Spółki, rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki, będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy pdop.

Ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 1 ustawy pdop, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

W świetle wskazanej wyżej definicji wprowadzającej ogólne sformułowanie dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów, można wskazać, że co do zasady chodzi o poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten zawiera przesłanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że jedną z tych przesłanek, o kluczowym znaczeniu w niniejszej sprawie jest znaczenie sformułowania „koszty poniesione”.

Analiza orzecznictwa i interpretacji pozwala sformułować wniosek, że wydatki będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów o ile będą to wydatki rzeczywiście, faktycznie poniesione oraz będą to wydatki o charakterze definitywnym, cechujące się racjonalnością i realizacją w zgodzie z przepisami prawa. Wydatki takie muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz należycie udokumentowane.

Skoro zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy pdop, kosztami mają być wydatki rzeczywiście poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych Spółki w wyniku poniesienia takiego wydatku.

Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na Spółce stosunku zobowiązaniowego długu.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 1 ustawy pdop nie precyzuje formy poniesienia wydatku/kosztu, istotne jest natomiast faktyczne poniesienie kosztu jego definitywny charakter oraz racjonalność, celowość w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy pdop a także należyte udokumentowanie.

Należy zatem uznać w świetle powyższego, że kompensata, jako jeden ze sposobów wykonania zobowiązania skutkujący zaspokojeniem wierzyciela, jest akceptowalna jako jedna z form poniesienia kosztu.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy pdop posługuje się pojęciem „poniesienia”, a nie „zapłaty”, co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerokiego pojmowania możliwych form ponoszenia kosztu. Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14), odnoszące się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jednakże w przypadku Spółki istotne jest meritum, w którym stwierdzono, że w pojęciu „zapłaty” użytym w tym przepisie nie mieści się potrącenie zobowiązania. Przyjęcie zatem, że na gruncie ustawy pdop nie jest możliwe poniesienie kosztu w drodze kompensaty byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Na gruncie obowiązujących przepisów potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 498 § 2 kc, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na inne przepisy ustawy pdop. I tak, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy pdop, wypłaty należności z tytułów określonych w tym przepisie oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Również art. 15a ust. 7 ustawy pdop, dopuszcza uregulowanie zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, że potrącenie (kompensata) na gruncie prawa cywilnego oraz ustawy pdop jest zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany podmiot. Obowiązujące przepisy art. 15 ust. 1 ustawy pdop z punktu widzenia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przewidują otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia jest tożsamy.

Powyższe podejście jest aprobowane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Szereg rozstrzygnięć organów podatkowych potwierdza, że potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania. Uznano tak przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-869/14-4/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-497/13-4/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-657/14-4/PK1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415-435/13-2/WM.

Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11): „(\`(...)\`) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (\`(...)\`). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”. Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13, NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1069/12.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy pdop nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy pdop i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy pdop.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy pdop odnosi się wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie pieniężnej (czyli ich zapłaty), istniejących w wyniku realizacji transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności. Spółka i jej kontrahenci mają prawo do takiego rozliczenia, jeśli są dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ust. 1 ustawy pdop, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy pdop nie będzie miał w przypadku kompensaty zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.