Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.702.2022.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: - Czy w „kwocie przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d”, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna ująć pełną kwotę nieodliczonej ulgi B+R, do której rozliczenia ma prawo, tj. nadwyżkę kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem w ostatnim zakończonym roku podatkowym oraz nieprzedawnioną i nierozliczoną w latach wcześniejszych kwotę ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT; - czy poprzez „ogólny czas pracy w danym miesiącu”, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć rzeczywisty czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy; - czy kryterium „co najmniej 50%” czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R jest jedynie przesłanką kwalifikującą do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, i nie ma wpływu na wysokość zaliczki uwzględnianej dla celów rozliczenia ww. ulgi; - czy pomniejszeniu na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podlega pełna kwota zaliczek od dochodów (przychodów) osób fizycznych ze stosunku pracy, przekazywana przez Spółkę na rachunek urzędu skarbowego.
Słowa kluczowe: praca-czas pracy; pracownik; ulga; zaliczka-zaliczka na podatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Pozostałe odliczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2022 r., za pośrednictwem poczty wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

\- w „kwocie przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d”, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna ująć pełną kwotę nieodliczonej ulgi B+R, do której rozliczenia ma prawo, tj. nadwyżkę kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem w ostatnim zakończonym roku podatkowym oraz nieprzedawnioną i nierozliczoną w latach wcześniejszych kwotę ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT;

\- poprzez „ogólny czas pracy w danym miesiącu”, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć rzeczywisty czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy;

\- kryterium „co najmniej 50%” czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R jest jedynie przesłanką kwalifikującą do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, i nie ma wpływu na wysokość zaliczki uwzględnianej dla celów rozliczenia ww. ulgi;

\- pomniejszeniu na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podlega pełna kwota zaliczek od dochodów (przychodów) osób fizycznych ze stosunku pracy, przekazywana przez Spółkę na rachunek urzędu skarbowego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest podmiotem świadczącym usługi IT, specjalizującym się w projektowaniu, rozwijaniu i dostarczaniu dedykowanych rozwiązań informatycznych.

Rozwiązania oferowane przez Spółkę nie są produktami standardowymi, mogącymi podlegać sprzedaży masowej, ani też co do zasady nie są produktami tworzonymi przez rozbudowę już istniejących produktów bądź programów Spółki o nowe elementy. Każde rozwiązanie ma charakter unikatowy i jest tworzone w odpowiedzi na określoną potrzebę kontrahenta, która determinuje zakres prac wykonywanych przez Spółkę (np. systemy tworzone od podstaw, rozwój systemów klienta).

Działalność Spółki w zakresie tworzenia ww. rozwiązań informatycznych ma charakter systematyczny, projektowy i jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami zarządzania, które określają podstawowe zasady przebiegu, planowania i monitorowania każdego projektu.

W związku z tworzeniem ww. rozwiązań informatycznych Spółka realizuje projekty, które można podzielić na kilka grup rodzajowych. Główną grupę tworzą projekty polegające na opracowaniu systemu informatycznego na rzecz klienta, który może być tworzony przez Spółkę od podstaw lub może stanowić rozwój oprogramowania już przez niego posiadanego (dalej: „Projekty”).

Rezultatami Projektów są co do zasady nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego, dedykowanego indywidualnemu problemowi klienta, które są mu w całości przekazywane. W związku z tym, wyniki Projektów są niestandardowe, z racji swojego przeznaczenia zupełnie nowe i unikalne na rynku.

Spółka identyfikuje, że w ramach Projektów realizuje czynności wpisujące się w definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (dalej: „działalność B+R”).

Spółka do Działalności B+R nie zalicza prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, także tych, które mają charakter ulepszeń. Działalność B+R Spółki ma charakter twórczy i prowadzi do tworzenia nowej wiedzy lub wykorzystywania elementów wiedzy istniejącej do tworzenia nowych zastosowań. Spółka prowadzi swoją działalność w sposób usystematyzowany (zgodnie z przyjętym harmonogramem i w oparciu o zaplanowane zasoby osobowe, techniczne i finansowe) i regularny.

Spółka informuje, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.180.2019.2.JKT), w której organ uznał, że Spółka prowadzi działalność o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W konsekwencji, w odniesieniu do prowadzonej działalności B+R, Spółka korzysta i będzie korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”), z uwzględnieniem limitów wskazany w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. W tym celu, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności B+R (tzw. koszty kwalifikowane).

Do kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza m.in. wynagrodzenia zatrudnianych na podstawie umowy o pracę osób wykonujących obowiązki z zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności B+R. Spółka, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, rozpoznaje wynagrodzenia pracowników oraz sfinansowane składki z ich tytułu jako koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie, jako pracodawca Spółka pełni obowiązki płatnika i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych pracowników, zgodnie z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Zdarza się, że w roku podatkowym koszty poniesione przez Spółkę na działalność B+R przewyższają limit kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie dokonuje pełnego przysługującego jej rozliczenia ulgi B+R za dany rok podatkowy. Nierozliczona kwota przysługującej Spółce ulgi B+R jest rozliczana w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka zainteresowana jest skorzystaniem z ulgi wprowadzonej przepisem art. 18db ust. 1-6 ustawy o CIT, a przewidującej możliwość pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy m.in. dla podmiotów, które osiągnęły w roku podatkowym dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy w „kwocie przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d”, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna ująć pełną kwotę nieodliczonej ulgi B+R, do której rozliczenia ma prawo, tj. nadwyżkę kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem w ostatnim zakończonym roku podatkowym oraz nieprzedawnioną i nierozliczoną w latach wcześniejszych kwotę ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy poprzez „ogólny czas pracy w danym miesiącu”, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć rzeczywisty czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy?

3\. Czy kryterium „co najmniej 50%” czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R jest jedynie przesłanką kwalifikującą do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, i nie ma wpływu na wysokość zaliczki uwzględnianej dla celów rozliczenia ww. ulgi?

4\. Czy pomniejszeniu na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podlega pełna kwota zaliczek od dochodów (przychodów) osób fizycznych ze stosunku pracy, przekazywana przez Spółkę na rachunek urzędu skarbowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W kwocie przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna ująć pełną kwotę nieodliczonej ulgi B+R, do której rozliczenia ma prawo, tj. nadwyżkę kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem w ostatnim zakończonym roku podatkowym oraz nieprzedawnioną i nierozliczoną w latach wcześniejszych kwotę ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Poprzez „ogólny czas pracy w danym miesiącu”, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć rzeczywisty czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy.

Ad. 3

Kryterium „co najmniej 50%” czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R jest jedynie przesłanką kwalifikującą do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, i nie ma wpływu na wysokość zaliczki uwzględnianej dla celów rozliczenia ww. ulgi.

Ad. 4

Pomniejszeniu na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podlega pełna kwota zaliczek od dochodów (przychodów) osób fizycznych ze stosunku pracy, przekazywana przez Spółkę na rachunek urzędu skarbowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę lub osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, do którego odnosi się wskazany powyżej przepis, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisie powyżej, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W sytuacji zatem, gdy działalność podatnika nie wygeneruje takiego wyniku podatkowego, który pozwoli na pełne odliczenie przysługującej mu ulgi B+R od podstawy opodatkowania, podatnik może odliczyć nierozliczoną kwotę w zeznaniach podatkowych za kolejne sześć lat podatkowych.

W konsekwencji, może się zdarzyć, że na kwotę przysługującego podatnikowi w roku podatkowym odliczenia (ulgi) na podstawie art. 18d, będzie składać się nie tylko nadwyżka kosztów kwalifikowanych nad dochodem uzyskanym w zakończonym roku podatkowym, ale także nieprzedawniona kwota ulgi B+R, która nie została odliczona we wcześniejszych okresach ze względu na odniesiony przez podatnika wynik podatkowy.

W świetle powyższego, w rozumieniu Spółki - przykładowo - w przypadku kalkulacji kwoty przysługującej jej ulgi z art. 18db ustawy o CIT, podlegającej odliczeniu od zaliczek w 2023 r., Spółka może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy o iloczyn:

a) kwoty nieodliczonej ulgi B+R, który stanowi suma:

(i) nadwyżki kosztów kwalifikowanych nad dochodem osiągniętym w roku podatkowym 2022 oraz

(ii) nieprzedawnionej i nierozliczonej nadwyżki kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem za lata 2017-2021,

oraz

b) stawki podatku CIT obowiązującej Spółkę w roku podatkowym (w przykładzie: 2022 r.).

Taka sama sytuacja może mieć zastosowanie w przypadku nierozliczonej ulgi B+R za lata kolejne, tj. przykładowo w 2024 r. Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy o iloczyn stawki podatku obowiązującej Spółkę w 2023 r. i kwoty stanowiącej sumę nadwyżki kosztów kwalifikowanych nad dochodem osiągniętym w roku podatkowym 2023 r. oraz nieprzedawnionej i nierozliczonej nadwyżki kosztów kwalifikowanych nad dochodem osiągniętym w latach 2017-2022 r.

Tym samym, w ocenie Spółki, w „kwocie przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d”, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna ująć pełną kwotę nieodliczonej ulgi B+R, do której rozliczenia ma prawo, tj. nadwyżkę kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem w ostatnim zakończonym roku podatkowym oraz nieprzedawnioną i nierozliczoną w latach wcześniejszych kwotę ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Stosownie do art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego,

2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

3) praw autorskich.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, osobami fizycznymi, o których mowa w ust. 2, są osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danymi miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi, wynosi co najmniej 50%.

Spółka wskazuje, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany w ustawie o CIT, ani w innych ustawach podatkowych.

Zasadne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: „KP”). Zgodnie z art. 128 §1 KP, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Pojęcie „pozostawania w dyspozycji pracodawcy” nie ma definicji legalnej, a jego rozumienie opiera się na interpretacjach doktryny i judykatury. Zgodnie z interpretacjami doktryny, „pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza faktyczną gotowość do świadczenia pracy, przez co należy rozumieć wykonywanie pracy lub pozostawanie w oczekiwaniu na polecenia pracodawcy w stanie umożliwiającym wykonywanie pracy oraz przejawianie chęci jej wykonywania” .

Jednocześnie, „okres pozostawania w dyspozycji pracodawcy rozpoczyna się z chwilą stawienia się pracownika w zakładzie lub innym miejscu wyznaczonym do świadczenia pracy, a kończy z upływem dniówki roboczej lub wyjątkowo później - w momencie zaprzestania wykonywania dodatkowych czynności zleconych przez pracodawcę (w razie polecenia pracy w godzinach nadliczbowych)” .

Stosownie do art. 130 § 3 KP, wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy.

Przyczynami usprawiedliwiającymi nieobecność pracownika w pracy są zdarzenia i okoliczności określone przepisami prawa pracy, które uniemożliwiają stawienie się pracownika do pracy i jej świadczenie, a także inne przypadki niemożności wykonywania pracy wskazane przez tego pracownika i uznane przez pracodawcę za usprawiedliwiające nieobecność w pracy.

Do okresów usprawiedliwionej nieobecności zaliczają się w szczególności okresy choroby, urlopu wypoczynkowego, urlopy związane z rodzicielstwem, a także inne zwolnienia wynikające z przepisów Kodeksu pracy, przepisów wykonawczych do KP albo z innych przepisów prawa.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, przez „ogólny czas pracy”, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do faktycznej dyspozycji pracodawcy, w tym w ramach godzin nadliczbowych, przy czym czas ten nie obejmuje m.in. urlopu wypoczynkowego, okresów choroby oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Spółka wskazuje, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w stanowiskach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2022.2.AN, w której organ wskazał, że:

„(\`(...)\`) stanowisko zgodnie z którym, Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt. 1 updop, rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, należy uznać za prawidłowe”.

Ponadto, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- interpretacja z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.72.2021.1.JKT,

\- interpretacja z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.74.2022.1.IM,

\- interpretacja z dnia 11 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.66.2022.2.PC.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, „podatnik (\`(...)\`), może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym”.

Jednocześnie, stosownie do art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, odliczeniu podlegają zaliczki pobrane od dochodów osób fizycznych, których „czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danymi miesiącu wynosi co najmniej 50%”.

Na gruncie powyższych przepisów, w ocenie Spółki kryterium „co najmniej 50%” czasu pracy odnosi się wyłącznie do możliwości uwzględnienia danego pracownika w uldze, tj. uwzględnienia zaliczki należnej od dochodów tego pracownika w kalkulacji w ramach odliczenia nierozliczonej kwoty ulgi B+R na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT.

W rozumieniu Spółki przedmiotowe przepisy nie wskazują w szczególności na obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu przedmiotowej ulgi wyłącznie kwoty zaliczki proporcjonalnej do rzeczywistego czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na działalność B+R. Gdyby ustawodawca przewidział dodatkowe warunki dla odliczenia, w tym w zakresie ograniczenia jego wysokości w danym miesiącu, zdaniem Spółki zostałyby one wprost wskazane w ustawie.

Dla celów odliczenia, o którym mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, należy zatem uwzględnić zaliczki wszystkich pracowników, którzy przeznaczyli na realizację działalności B+R co najmniej 50% swojego ogólnego czasu pracy. Do rozliczenia w ramach przedmiotowej ulgi będzie zatem kwalifikowała się pełna zaliczka pobrana od dochodu (przychodu) zarówno pracownika, który poświęcił na działalność B+R 51% swojego ogólnego czasu pracy, jak i takiego, który przeznaczył na realizację działalności B+R 90% ogólnego czasu pracy. W ocenie Spółki, treść wskazanych przepisów nakazuje bowiem odnieść się do czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R wynoszącego co najmniej 50% ogólnego czasu pracy tylko jako do kryterium kwalifikującego do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, poza wskazanymi powyżej wnioskami wynikającymi z wykładni językowej przepisów. Spółka zaznacza, że jej zdaniem powyższa interpretacja jest zgodna także z wykładnią celowościową wprowadzonych regulacji. Zamiarem ustawodawcy, przedstawianym m.in. na etapie prac legislacyjnych, było bowiem umożliwienie podatnikom szybszego rozliczenia nieodliczonej kwoty ulgi B+R. Ograniczenie wysokości takiego odliczenia mijałoby się zatem z celem wprowadzanych przepisów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki kryterium „co najmniej 50%” czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R jest jedynie przesłanką kwalifikującą do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, i nie ma wpływu na wysokość zaliczki uwzględnianej dla celów rozliczenia ww. ulgi.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2022.2.AN, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) kryterium 50% czasu pracy wskazane w art. 18db ust. 3 odnosi się wyłącznie do uwzględnienia danego pracownika w uldze. Czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie wpływa na wysokość potrącanej zaliczki w podatku dochodowym”.

Ad. 4

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Katalog z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wymieniający przychody ze stosunku pracy, ma charakter otwarty. Co do zasady, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, które mają swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednocześnie, stosownie do art. 31 ustawy o PIT, osoby prawne, określane jako „zakłady pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając zatem na uwadze, że w myśl art. 18db ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, pomniejszeniu podlega kwota zaliczek ze stosunku pracy, a przepisy nie wprowadzają żadnych dodatkowych wyłączeń, które stanowiłyby przykładowo o możliwości pomniejszenia zaliczki wyłącznie należnej od dochodu przypadającego bezpośrednio na działalność B+R, w ocenie Spółki pomniejszeniu na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podlega pełna kwota zaliczek od dochodów (przychodów) osób fizycznych ze stosunku pracy, naliczona od dochodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”)

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da updop.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. „ulga na innowacyjnych pracowników”.

Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18db, który w ust. 1 stanowi, że

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop,

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1\. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2\. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3\. praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop,

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1\. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2\. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

W myśl art. 18db ust. 5 updop,

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1\. zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. ustalenia, czy w „kwocie przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d”, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna ująć pełną kwotę nieodliczonej ulgi B+R, do której rozliczenia ma prawo, tj. nadwyżkę kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem w ostatnim zakończonym roku podatkowym oraz nieprzedawnioną i nierozliczoną w latach wcześniejszych kwotę ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, należy powołać treść art. 67 ust. 2 i 3 ww. ustawy z 29 października 2021 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którymi,

pomniejszenie, o którym mowa w art. 26eb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.

w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w roku podatkowym rozpoczynającym się bezpośrednio po tym roku.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Przywołując ponownie treść art. 18 ust. 1 oraz art. 18d ust. 8 omawianej ustawy, podkreślić należy, że art. 18db ust. 1 updop stanowi, że

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art. 18d updop, uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Od 1 stycznia 2022 r. dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zatem, w świetle powyższych przepisów nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych B+R w danym roku podatkowym, będąca podstawą do ustalenia ulgi na innowacyjnych pracowników może obejmować koszty kwalifikowane z lat poprzedzających 2022 rok.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w „kwocie przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d”, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna ująć pełną kwotę nieodliczonej ulgi B+R, do której rozliczenia ma prawo, tj. nadwyżkę kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem w ostatnim zakończonym roku podatkowym oraz nieprzedawnioną i nierozliczoną w latach wcześniejszych kwotę ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2 - 4

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 do 4.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- wskazać należy, że przedmiotem interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 które wyznacza zakres interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w „kwocie przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d”, o której mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Spółka powinna ująć pełną kwotę nieodliczonej ulgi B+R, do której rozliczenia ma prawo, tj. nadwyżkę kosztów kwalifikowanych nad osiągniętym dochodem w ostatnim zakończonym roku podatkowym oraz nieprzedawnioną i nierozliczoną w latach wcześniejszych kwotę ulgi z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Pozostałe kwestie poruszone we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę do tego pytania nie są przedmiotem interpretacji.

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.