Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.557.2021.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do transakcji dostawy przebudowanych Nieruchomości traktowanych jako towar handlowy.
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; przebudowa; towar-towar handlowy; wydatek-wydatki na ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 12 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 października 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.557.2021.1.PRM (doręczone Stronie 8 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do transakcji dostawy przebudowanych Nieruchomości traktowanych jako towar handlowy – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

25 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 12 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 października 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.557.2021.1.PRM (doręczone 8 października 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do transakcji dostawy przebudowanych Nieruchomości traktowanych jako towar handlowy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy – (…) (dalej: Spółka) - jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka nastawiona jest w swojej działalności na zakup nieruchomości (lokali lub budynków mieszkalnych, dalej: Nieruchomości) do kapitalnego remontu (przebudowy), przystosowanie do odpowiedniego poziomu użyteczności oraz następnie ich sprzedaż lub w jednostkowych przypadkach wykorzystanie na własne potrzeby.

W momencie zakupu Nieruchomości jest wstępnie przesądzone jej przeznaczenie, więc Spółka traktuje te Nieruchomości jako towary, nie zaś jako środki trwałe.

Zgodnie z przyjętym modelem działalności Spółki, zakłada się zakup Nieruchomości o bardzo niskim standardzie i poziomie użyteczności, wymagających poniesienia istotnych nakładów modernizacyjnych (adaptacyjnych), w celu uzyskania znaczącej poprawy ich standardu i warunków zamieszkania. Nieruchomości te będą obiektami używanymi przez poprzednich użytkowników, a ich wiek (okres od czasu wybudowania i pierwszego oddania do używania) to zwykle kilkadziesiąt lat. Spółka będzie ponosić znaczne nakłady na przebudowę Nieruchomości uzyskując istotny wzrost ich wartości. Po przebudowie Nieruchomości będą odsprzedawane w charakterze tzw. produktu premium (o podwyższonym standardzie i poziomie użyteczności), co zapewni Spółce oczekiwaną stopę zwrotu z poczynionych nakładów.

Zasadniczo Nieruchomości nabywane będą na rynku wtórnym od osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami) albo osób prawnych (np. miasto).

W zakupionych lokalach i budynkach mieszkalnych Spółka będzie przeprowadzać szereg prac budowlano-montażowych mających na celu aranżację i adaptację obiektu w istocie „od zera”. W szczególności Spółka będzie dokonywać przebudowy lub wydzielenia nowych pomieszczeń, ich wyposażenia czy wymiany instalacji. Po przebudowie stan danego lokalu lub budynku porównywalny będzie ze stanem panującym w nowo wybudowanej nieruchomości. Zakres niezbędnych do wykonania prac w konkretnym przypadku zależy od warunków panujących w danym obiekcie.

Podejmowane kompleksowo działania będą obejmować przykładowo:

1) montaż, wymianę, modernizację, budowę lub rozbudowę instalacji:

a) ogrzewania gazowego i elektrycznego (w tym zmianę sposobu ogrzewania lokalu),

b) wodno-kanalizacyjnej (w tym budowa nowych pionów kanalizacyjnych niezależnych od kondygnacji),

c) elektrycznej,

d) ciepłej wody,

2) montaż kominów lub wkładów kominowych do wentylacji oraz ogrzewania,

3) budowę łazienki (np. przebudowa w inne miejsce lub zamiana z kuchnią itp.),

4) budowę garderoby lub pomieszczeń gospodarczych wewnątrz lokalu wraz z mediami (elektryka, ogrzewanie, wentylacja),

5) przebudowę lokalu wewnątrz, wydzielenie pokoi (np. lokal składający się z pokoju i kuchni przebudowany jest na pokój z aneksem, pokój i łazienkę); wydzielenie ścianami działowymi,

6) wyburzenia ścian działowych, wzmacnianie konstrukcji nośnej budynku,

7) izolację sufitów,

8) demontaż starych podłóg, izolację stropów,

9) zmiany konstrukcji stropowej – obniżanie / podwyższanie pomieszczeń,

10) wyburzenie dodatkowych otworów drzwiowych lub ich przesunięcie wraz z wstawieniem nadproży,

11) wymianę drzwi (wewnętrznych i zewnętrznych),

12) wymianę okien lub wybicie okna w miejsce zamurowanego; wybijanie dodatkowych okien,

13) położenie tynków i gładzi,

14) montaż podłóg, glazury, malowanie, tapetowanie - prace wykończeniowe,

15) montaż zabudowy meblowej (np. stałej zabudowy kuchni),

16) montaż klimatyzacji (opcjonalnie),

17) wyposażenie lokalu.

Przebudowa będzie odbywać się na podstawie uzyskanej decyzji stanowiącej o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, wydanego przez uprawnione organy nadzorujące. Powyższe prace mają na celu przygotowanie lokalu do sprzedaży jako gotowego do przeprowadzenia prac wykończeniowych lub zamieszkania. Zmiany w zakresie układu przebudowanych pomieszczeń będą odpowiednio ujmowane w księgach wieczystych. Ww. prace budowlano-montażowe będą wykonywane przez Spółkę w oparciu o odpowiednie regulacje prawa budowlanego, m.in. w zakresie organizacji procesu budowy, kierownictwa i nadzoru budowy, opracowania projektu budowlanego czy uzyskania odpowiednich zgód, pozwoleń i decyzji organów administracji publicznej.

Wartość nakładów ponoszonych przez Spółkę na przebudowę (rozbudowę, adaptację czy modernizację) danej Nieruchomości zwykle będzie zbliżona lub będzie przekraczać jej wartość określoną w cenie zakupu. W każdym przypadku wartość nakładów będzie przekraczać (znacząco) 30% wartości danej Nieruchomości określonej w cenie zakupu. Zarówno w momencie nabycia przedmiotowych Nieruchomości, jak i po dokonaniu w nich prac budowlanych (i ostatecznym przeznaczeniu ich do odsprzedaży), będą one spełniać definicję lokali mieszkalnych, o której mowa w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W szczególności przeznaczone będą one na stały pobyt ludzi i będą służyć zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W każdym przypadku, Nieruchomości będące przedmiotem zapytania będą zaliczane do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

W każdym przypadku planowanych transakcji nabycia Nieruchomości przeznaczonych do odsprzedaży należy przyjąć - zgodnie z przyjętym modelem działalności Spółki - że Nieruchomości te będą przed ich nabyciem przez Spółkę użytkowane (jednak z zastrzeżeniem, że w pewnym okresie przed zakupem wybrane Nieruchomości mogą być opuszczone) przez okres co najmniej 2 lat od daty oddania ich do użytkowania (w istocie przez okres znacząco przekraczający 2 lata) - Nieruchomości te stanowią generalnie tzw. „stare nieruchomości”.

Warto podkreślić, że w odniesieniu do Nieruchomości objętych zakresem pytania w ocenie Spółki mamy do czynienia z lokalami niejako wytworzonymi przez Spółkę w wyniku ich głębokiej przebudowy. W wyniku takiej przebudowy „starej” Nieruchomości dochodzi do tak zasadniczych zmian, że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy sprzedaż opisanych we wniosku Nieruchomości, kwalifikowanych przez Spółkę jako towar handlowy, będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie 1

2\. Czy sprzedaż opisanych we wniosku Nieruchomości, kwalifikowanych przez Spółkę jako towar handlowy, będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wyłączenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (niezależnie od skali poniesionych przez Spółkę wydatków na ich przebudowę i remont), ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W ocenie Spółki dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Po nabyciu przedmiotowych Nieruchomości Spółka poniesie wydatki na ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekroczy 30% ceny nabycia nieruchomości. Ponoszone nakłady związane z przebudową, nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Nieruchomości, gdyż stanowią one towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze, nie zostaną wypełnione przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wyłączające zastosowanie tego przepisu.

Reasumując, sprzedaż opisanych we wniosku lokali mieszkalnych (Nieruchomości), kwalifikowanych przez Spółkę jako towar handlowy, w ocenie Spółki będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, sprzedaż gruntów na których znajdują się przedmiotowe Nieruchomości również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie 1

Ad 2

W przypadku nieruchomości nie spełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT mimo niespełniania warunków pkt 10. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż nabyła je w drodze transakcji nie podlegającej temu podatkowi.

Jak wskazano, nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (niezależnie od skali poniesionych przez Spółkę wydatków na ich przebudowę i remont), ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, także dotyczy ulepszenia środków trwałych. Spółka poniesie wydatki na ulepszenie nieruchomości, których wysokość przekroczy 30% ceny nabycia nieruchomości. Ponoszone nakłady związane z przebudową, nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, gdyż stanowią one towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki zostaną wypełnione obie przesłanki zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie 1, sprzedaż opisanych we wniosku lokali mieszkalnych (Nieruchomości), kwalifikowanych przez Spółkę jako towar handlowy, w ocenie Spółki będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, lokal/budynek mieszkalny spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast przez wytworzenie nieruchomości – w myśl art. 2 pkt 14a ustawy - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ww. przepisach, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem nieruchomość (np. lokal), która nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik VAT - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Spółka nastawiona jest na zakup Nieruchomości tj. lokali i budynków mieszkalnych do kapitalnego remontu (przebudowy). Nabyte Nieruchomości Spółka traktuje jako towar handlowy.

Spółka zgodnie z przyjętym modelem działalności będzie dokonywać zakupu Nieruchomości o bardzo niskim standardzie i poziomie użyteczności wymagających poniesienia istotnych nakładów modernizacyjnych (adaptacyjnych) w celu znaczącej poprawy ich standardu.

Nieruchomości Spółka będzie nabywać na rynku wtórnym od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami albo od osób prawnych np. miasto. Ww. Nieruchomości będą obiektami używanymi od czasu wybudowania i pierwszego oddania do używania przez poprzednich użytkowników przez okres co najmniej 2 lat - zazwyczaj przez kilkadziesiąt lat.

W zakupionych lokalach i budynkach mieszkalnych Wnioskodawca będzie przeprowadzać szereg prac budowlano-montażowych, w tym w szczególności przebudowy lub wydzielenia nowych pomieszczeń. Wartość nakładów ponoszonych na przebudowę danej Nieruchomości będzie przekraczać 30% jej wartości określonej w cenie zakupu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy przebudowanych Nieruchomości traktowanych jako towar handlowy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla przebudowanych Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do tych Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak już wskazano powyżej pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości (np. lokalu) do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie ponosił nakłady modernizacyjne związane z przebudową Nieruchomości, które przekroczą 30% jej wartości początkowej. Zgodnie z modelem działalność gospodarczej Wnioskodawcy nabywane Nieruchomości przez ich zakupem użytkowane będą przez okres co najmniej 2 lat. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nabyte Nieruchomości traktuje jako towar handlowy.

W związku z powyższym, w przypadku przebudowy Nieruchomości w granicach budowli - tj. w istniejącej substancji budynku, nie mamy do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Czynność ta nie spełnia bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o których mowa w tym przepisie. Dostawa ww. przebudowanych Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do tych Nieruchomości doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na modernizację i przebudowę Nieruchomości nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, dostawa ww. Nieruchomość będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, dostawa gruntów, na których znajdują się ww. Nieruchomości, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca budynków, budowli lub ich części może z niego zrezygnować. Tak więc w sytuacji, gdy dostawa Nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, może zastosować opodatkowanie dostawy Nieruchomości według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, skoro dostawa przebudowanych Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia tych Nieruchomości do dnia transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, spełnione będą przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie **pytania nr 1** wniosku należało uznać **prawidłowe**.

W konsekwencji powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie do dostawy przebudowanych Nieruchomości ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to analiza wniosku w zakresie **pytania nr 2** tj. zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. Nieruchomości na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest **bezpodstawna.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.