Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-147/08/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-28
Teza: Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług transportowych
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi transportowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2008r. (data wpływu 29 lutego 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług spedycyjno-transportowych na terenie kraju, terenie Unii Europejskiej (UE) oraz poza terenem UE. W działalności można wyróżnić dwa główne rodzaje świadczonych usług transportowych a mianowicie usługi świadczone za pośrednictwem transportu samochodowego oraz usługi świadczone za pomocą transportu kolejowego. Firma nie posiada własnych środków transportu i przy wykonywaniu świadczonych przez siebie usług wykorzystuje wyłącznie usługi podwykonawców. Wnioskodawca realizuje swoje usługi bądź to bezpośrednio dla odbiorców transportowanych towarów bądź też na rzecz innych firm spedycyjno-transportowych, sam będąc w takiej sytuacji podwykonawcą własnych zleceniodawców. Termin powstania obowiązku podatkowego jest przez Wnioskodawcę rozpoznawany zgodnie z art. 19 ust 13 punkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za daną usługę, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Fakturowanie usług na rzecz odbiorców odbywa się zgodnie z § 15 punkty 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. „w sprawie /…/ wystawiania faktur /\`(...)\`/" tj. nie później niż w terminie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z powołanymi przepisami fakturowanie następuje między 1-wszym a 30-stym dniem od daty faktycznego wykonania usługi, wynikającej dowodów potwierdzających jej wykonanie. Dowodami tymi są funkcjonujące w praktyce tego typu działalności dokumenty w postaci listów przewozowych CMR, CIM, a w sporadycznych przypadkach w przypadku braku takich dokumentów, otrzymane przez Wnioskodawcę obciążeniowe faktury podwykonawców. Na podstawie tak ustalonej daty Wnioskodawca ustala datę wykonania usługi oraz wystawia fakturę dla odbiorcy usług.

O ile w przypadku usług transportu drogowego nie dochodzi do trudności z datą ustalenia wykonania usługi albowiem transport odbywa się zazwyczaj jednoetapowo to w przypadku usług kolejowych sprawa jest bardziej skomplikowana, gdyż z uwagi na specyfikę transportu kolejowego: zlecony transport towarów może odbywać się wieloma różnymi wagonami, jadącymi w różnych składach i w różnych datach nadania i odbioru przez odbiorcę, zlecony transport towarów może być realizowany na terenie różnych krajów i przez wielu, różnych przewoźników w stosunkowo długim okresie czasu, w trakcie transportu zagubieniu bądź zniszczeniu mogą ulec listy przewozowe, dokumenty CIM/CMR bądź też Wnioskodawca nie jest w stanie wyegzekwować ich od swoich podwykonawców.

Stąd też czasami, w przypadku wieloetapowego transportu kolejowego praktycznie nie jest możliwe skompletowanie dokumentów CIM do każdego wagonu użytego do świadczenia usługi i w tych sporadycznych przypadkach, potwierdzenie wykonania usługi następuje po pierwsze przez jej odbiorcę (brak reklamacji) a po drugie przez poddostawcę, w postaci jego faktury obciążeniowej. Kontrola faktury obciążeniowej podwykonawcy sprowadza się wówczas wyłącznie do sprawdzenia zgodności ilości (najczęściej tonażu) i zastosowanej przez niego ceny jednostkowej, ze złożonym mu wcześniej zamówieniem Wnioskodawcy. W tych sporadycznych sytuacjach Wnioskodawca nie jest w stanie w inny sposób udowodnić faktu ani daty wykonania usługi, stąd też jest zmuszony do przyjęcia samego faktu oraz daty wykonania usługi na podstawie otrzymanej faktury obciążeniowej podwykonawcy (data sprzedaży wynika z daty określonej w fakturze podwykonawcy).

Sporadycznie zdarza się również, że z opisanych powyżej powodów dowody wykonania usług (CIM, CMR, faktury poddostawców) Wnioskodawca otrzymuje później niż 30-go dnia od daty faktycznego wykonania usługi wynikającej z tych dowodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku braku innych wiarygodnych dowodów wykonania usługi (np. listy przewozowe, dokumenty CIM, CMR), prawidłowe jest przyjęcie jako potwierdzenia faktycznego wykonania i faktycznej daty wykonania usługi jedynie zweryfikowanej przez Wnioskodawcę faktury podwykonawcy, a w ślad za tym przyjęcie za termin powstania obowiązku podatkowego okresu między 1-wszym a 30-stym dniem od daty wykonania usługi, wynikającej z daty sprzedaży określonej w fakturze podwykonawcy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych np. listów przewozowych CIM, CMR prawidłowym jest przyjęcie jako potwierdzenia faktycznego wykonania i daty wykonania usług, zweryfikowanej faktury podwykonawcy oraz zamieszczonej w niej daty wykonania usługi. W ślad za tym prawidłowym jest również przyjęcie za termin powstania obowiązku podatkowego okresów między 1-wszym a 30-stym dniem od daty wykonania usługi, wynikającej z daty sprzedaży określonej w fakturze podwykonawcy, o ile wcześniej nie nastąpiła zapłata za te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import usług,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie od podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art, 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, usług spedycyjnych i przeładunkowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a i lit. b) ustawy o VAT).

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z § 15 ust. 2 tego rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 13 lit. a) i lit b) cyt. ustawy moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Faktura w takim wypadku nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy nie otrzymano zapłaty przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić do 30. dnia licząc ten termin od dnia wykonania usługi (tj. 30. dzień jest ostatnim dniem wystawienia faktury), a obowiązek podatkowy powstaje w ciągu 30 dni od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30. dniem nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z tym dniem, w części otrzymanej zapłaty. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty - w każdej kwocie) lub w 30. dniu od wykonania usługi, data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku, jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30. dzień od daty wykonania usługi lub jej części.

Zatem należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a i lit. b) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, usług spedycyjnych i przeładunkowych, ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług.

W myśl art. 19 ust. 15 ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi spedycyjno – transportowe środkami transportu samochodowego i kolejowego. Wnioskodawca nie posiada własnych środków transportu i przy wykonywaniu świadczonych przez siebie usług wykorzystuje wyłącznie usługi podwykonawców. W przypadku braku innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych przez podwykonawców, Wnioskodawca jako potwierdzenie faktycznego wykonania i daty wykonania usług przyjmuje daty wykonania usługi, zamieszczone na fakturach wystawionych przez podwykonawców. W ślad za tym przyjmuje za termin powstania obowiązku podatkowego okres między 1-wszym a 30-stym dniem od daty wykonania usługi, wynikający z daty sprzedaży określonej w fakturze podwykonawcy, o ile wcześniej nie nastąpiła zapłata za te usługi.

Reasumując, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych istotną kwestią jest termin zapłaty za wykonane usługi, tj. zapłaty dokonanej w terminie 30. dni od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług transportowych powstaje:

*   30\. dnia od dnia wykonania usługi, w przypadku nieotrzymania zapłaty w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi. Usługę taką należy wówczas obowiązkowo rozliczyć w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym przypada 30. dzień jej wykonania,
*   w dniu otrzymania zapłaty, w przypadku otrzymania całej zapłaty przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usługi. Usługa taka rozliczana jest w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym przypada dzień tej zapłaty,
*   w dniu otrzymania części zapłaty przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usługi oraz 30. dnia od dnia wykonania usługi, z tytułu pozostałej niezapłaconej części należności. W tym przypadku otrzymanie części należności za wykonaną usługę obliguje podatnika do jej rozliczenia w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zapłata tej części nastąpiła; pozostałą część należności niezapłaconą przed 30. dniem od dnia wykonania usługi należy obowiązkowo rozliczyć w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym przypada 30. dzień jej wykonania.

Tym samym Wnioskodawca może wystawić fakturę przed dniem powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem, czyli w dniu wykonania usługi. Wystawienie faktury w dniu wykonania usługi nie oznacza jednak, że w dniu tym powstaje obowiązek podatkowy, o ile w dniu tym nie nastąpi zapłata należności za wykonanie usługi transportowej. Bowiem w przypadku nieotrzymania zapłaty w ciągu 30 dni od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy powstaje między 1-wszym a 30-stym dniem od daty wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpiła zapłata za te usługi należało uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Kwestie interpretacji przepisów w zakresie:

*   określenia obowiązku podatkowego (pyt. 2),
*   podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. 3),
*   prawa do uzyskania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku dokonywanych rozliczeń w drodze kompensaty (pyt. 4)

zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.