Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-124/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-22
Teza: 1. Czy wobec faktu, że nabyty przez Wnioskodawcę udział w prawie własności po zmarłej matce, został przez niego zbyty po wszczęciu przez nią sprawy o wykup, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy umowa sprzedaży zawarta na podstawie art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w stanie faktycznym uzasadniającym wywłaszczenie z uwagi na jej przeznaczenie na cel publiczny - drogi publiczne, będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cel publiczny; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na cel publiczny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na cel publiczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Matka Wnioskodawczyni - Jadwiga P. nabyła przez zasiedzenie z dniem 2 października 1990 roku na podstawie postanowienia udział ½ w nieruchomościach rolnych stanowiących działki o numerach 10 i 60 o pow. 0,7571 ha. Powyższe było konieczne z uwagi na obowiązywanie dekretu o własności i użytkowaniu gruntów z dnia 26 października 1945 roku.

Obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, wbrew woli i przy braku zgody matki Wnioskodawczyni, dokonał przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cel publiczny - drogi publiczne). Wobec powyższego doszło do trwałego i całkowitego uniemożliwienia dalszego korzystania z prawa przez właściciela, jak również zbycia nieruchomości na wolnym rynku.

Matka Wnioskodawczyni - jako współwłaścicielka działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne zmuszona została, wobec niemożliwości dalszego korzystania z przysługującego prawa, do złożenia wniosku w trybie art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym o wykup przedmiotowych nieruchomości.

Wniosek został złożony dnia 15 września 2014 r. Nie został on jednak rozpoznany w ustawowym terminie 6 miesięcy z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Miasta.

W tym czasie, tj. w lutym 2015 roku zmarła matka Wnioskodawczyni (protokół dziedziczenia z dnia 22 kwietnia 2015 roku). Na podstawie ustawowego dziedziczenia spadku po zmarłej odziedziczyła Wnioskodawczyni - Hanna P. oraz brat Wnioskodawczyni - Marian P..

Dopiero w dniu 12 września 2015 roku Miasto podjęło decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku. Do wykupu w formie umowy sprzedaży doszło dopiero dnia 7 grudnia 2015 roku. Z uwagi na złożenie przez matkę Wnioskodawczyni wniosku o wykup i jej śmierć, Wnioskodawczyni nie mogła sprawy wstrzymać, ani odwlec a tym bardziej cofnąć wniosku, gdyż wówczas utraciłaby prawo do wykupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec faktu, że nabyty przez Wnioskodawczynię udział w prawie własności po zmarłej matce, został przez nią zbyty po wszczęciu przez matkę sprawy o wykup, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy umowa sprzedaży zawarta na podstawie art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w stanie faktycznym uzasadniającym wywłaszczenie z uwagi na jej przeznaczenie na cel publiczny - drogi publiczne, będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni uważa, że przedmiotowy wykup nieruchomości na cel publiczny, do którego doszło umową z dnia 7 grudnia 2015 roku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ) bądź podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że śmierć matki Wnioskodawczyni nastąpiła pod koniec 6-miesięcznego okresu od złożenia wniosku, w którym zgodnie z ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym winno dojść do wykupu. Opóźnienie w rozpoznaniu wniosku leżało wyłącznie po stronie wykupującego Miasta. Wobec powyższego Wnioskodawczyni nie może ponosić odpowiedzialności, w tym konieczności odprowadzenia dodatkowych podatków, za okoliczności zaistniałe nie z jej winy. Po śmierci matki, wniosek o wykup nie mógł być cofnięty jak i sprawa zawieszona, z uwagi na utratę w takim wypadku prawa do wykupu w całości. Jako spadkobiercy, Wnioskodawczyni wraz z bratem zmuszeni byli, wobec wszczęcia sprawy przez matkę do jej kontynuowania i zawarcia umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na śmierć matki w trakcie postępowania o wykup i wszczęciem tego postępowania przez nią za życia, przedmiotowa sprzedaż nie powinna stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym, lecz powinna być jedynie rozpatrywana jako sprzedaż dokonana po upływie 5-letniego okresu od nabycia do zbycia, gdyż wniosek o wykup został złożony przez matkę Wnioskodawczyni, która nabyła działki przez zasiedzenie z dniem 2 października 1990 roku i gdyby jej wniosek został rozpoznany w ustawowym terminie, stroną umowy byłaby matka Wnioskodawczyni. Wówczas mogłaby przekazać otrzymane środki na rzecz swoich dzieci bez konieczności odprowadzania z tego tytułu podatku dochodowego.

Jednocześnie przedmiotowy wykup nieruchomości, zdaniem Wnioskodawczyni spełnia przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 29 powołanej ustawy. Pomimo, że w przepisie tym nie wymieniono wyraźnie wykupu na podstawie art. 36 i 37 ustawy o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym, przedmiotowa umowa spełnia przesłanki wykupu gruntu na cel publiczny, a tym samym uzasadnia wywłaszczenie w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy wykup nastąpił w trybie ustawy planistycznej wyłącznie z tego powodu, również niezależnego od woli Wnioskodawczyni czy zgody, że Miasto obecnie nie przystępuje do realizacji planów zagospodarowania przestrzennego, które uchwaliło. Gdyby dochodziło do realizacji planów, sprzedaż powyższa byłaby na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami lub o szczególnym trybie przygotowania i realizacji inwestycji drogowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy wykup nastąpił niewątpliwie na cel publiczny, o którym mowa również w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Nabycie przedmiotowego prawa do nieruchomości nastąpiło ponad 2 lata przed wszczęciem postępowania o wykup przez matkę Wnioskodawczyni w drodze zasiedzenia (2 października 1990 r.). Do przedmiotowego nabycia mają zastosowanie, zgodnie z art. 37 ust. 11 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dodatkowo należy wskazać, że wykup następował nie po cenach rynkowych, lecz cenach ustalonych przez Miasto, właściwie bez prawa do ich negocjacji sprzedających.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. II FSK1117/11) każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa.

W przedmiotowej sprawie z pewnością ingerencją organów Państwa uniemożliwiającą dalsze korzystanie z prawa przez właściciela było uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego ustalające przeznaczenie nieruchomości na cel publiczny, tj. budowę dróg publicznych. Skutkiem tego przy przystępowaniu do realizacji inwestycji musiałoby dojść do wywłaszczenia w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Temu samemu celowi tj. przejęciu gruntów prywatnych przez Państwo na cele publiczne miało złożenie wniosku i wykup w trybie art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Do przedmiotowego wykupu zastosowanie mają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami zgonie z art. 37 ust. 11 powołanej ustawy planistycznej. Wobec powyższego przedmiotowy przychód ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku po zmarłej matce. Przedmiotowy udział w nieruchomości, uprzednio wywłaszczony na cel publiczny, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego został wykupiony od Wnioskodawczyni dnia 7 grudnia 2015 r. przez Miasto. Wniosek o wykup nieruchomości został złożony przez matkę Wnioskodawczyni dnia 15 września 2014 r., jednak nie został rozpoznany w ustawowym terminie 6 miesięcy. Matka Wnioskodawczyni zmarła w lutym 2015 r. W dniu 12 września 2015 r. Miasto podjęło decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o wykup.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nieruchomość nabyła w lutym 2015 r. w udziale jaki przypadł Jej w spadku po matce.

Zatem, przychód ze sprzedaży w grudniu 2015 r. odziedziczonego udziału w nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży udziału w tej nieruchomości stwierdzić należy, że zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

1.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z pierwszego zdania zacytowanego przepisu wynika zatem, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest, aby przychód był uzyskany:

*   z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, lub

*   z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, lub

*   z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Natomiast w zdaniu drugim analizowanego przepisu zostały zawarte warunki dodatkowe – niniejsze zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie zbywanej nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Powyższy przepis jednoznacznie wymienia trzy tytuły uzyskania przychodów mogących korzystać ze zwolnienia. Wśród nich jest zarówno odszkodowanie wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami jak i odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Tym samym w oczywisty sposób z przywołanego przepisu wynika, że czym inny jest odszkodowanie a czym innym ustalona w umowie sprzedaży cena odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie w żadnym wypadku nie ma charakteru odszkodowawczego. Odszkodowanie służy wynagrodzeniu osobie pokrzywdzonej rzeczywistej straty lub utraconych korzyści spowodowanych cudzym działaniem lub zaniechaniem, gdy tymczasem z tytułu odpłatnego zbycia zbywca otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności do rzeczy na nabywcę, inną rzecz lub inną rzecz wraz z dopłatą. Odrębnie obie instytucje reguluje prawo cywilne, a treść art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko potwierdzeniem niedopuszczalności traktowania przychodu z odpłatnego zbycia jako odszkodowania również na gruncie prawa podatkowego. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży jest cena ze sprzedaży a nie odszkodowanie.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że Wnioskodawczyni złożyła wniosek do Miasta o wykupienie nieruchomości na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Zgodnie z art. 36 ust. 1 – jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy:

1.  odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo
2.  wykupienia nieruchomości lub jej części.

Realizacja roszczeń, o których mowa w ust. 1, może nastąpić również w drodze zaoferowania przez gminę właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości zamiennej. Z dniem zawarcia umowy zamiany roszczenia wygasają (art. 36 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości uległa obniżeniu, a właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość i nie skorzystał z praw, o których mowa w ust. 1 i 2, może żądać od gminy odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości (art. 36 ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4, ustala się na dzień jej sprzedaży. Obniżenie oraz wzrost wartości nieruchomości stanowią różnicę między wartością nieruchomości określoną przy uwzględnianiu przeznaczenia terenu obowiązującego po uchwaleniu lub zmianie planu miejscowego a jej wartością, określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu, obowiązującego przed zmianą tego planu, lub faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości przed jego uchwaleniem.

W odniesieniu do zasad określania wartości nieruchomości oraz zasad określania skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych, a także w odniesieniu do osób uprawnionych do określania tych wartości i skutków finansowych stosuje się przepisy o gospodarce nieruchomościami (art. 37 ust. 11 ww. ustawy).

Zgodnie z ww. przepisem Wnioskodawczyni mogła żądać od Miasta albo odszkodowania, albo wykupienia nieruchomości lub jej części. Są to zatem dwa zupełnie odrębne od siebie świadczenia. Wykupienie nieruchomości oznacza zapłatę ceny sprzedaży a nie odszkodowania. Wnioskodawczyni zażądała wykupienia udziału w nieruchomości ze sprzedaży, a nie wypłaty odszkodowania. Otrzymała zatem cenę ze sprzedaży a nie odszkodowanie. Istotne jest również, że otrzymała ją na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Skoro bowiem zbycie udziału w nieruchomości zostało zrealizowane na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż zwolnienie to dotyczy wyłącznie przychodów osiąganych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami a nie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Obie ustawy regulują wypłaty odszkodowań i odpłatne zbycie, jednak zarówno odszkodowania jak i odpłatne zbycie mają w tych ustawach inny charakter i inną procedurę dochodzenia. Ustawodawca nie zrównał ich ze sobą i prawo do zwolnienia z opodatkowania przyznał wyłącznie odszkodowaniom i należnościom z tytułu odpłatnego zbycia otrzymanym na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ma to swoje uzasadnienie, jeśli by przeanalizować charakter podstaw do wypłaty obu świadczeń.

Zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do instytucji regulowanych przez ustawę o obrocie nieruchomościami z uwagi na towarzyszący im charakter przymusu ze strony organów administracji dotyczący pozbawienia prawa własności dotychczasowego właściciela.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) – celami publicznymi są m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

W myśl natomiast art. 112 ust. 1 ww. ustawy przepisy rozdziału 4 tej ustawy (wywłaszczanie nieruchomości) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy – wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112. ust. 3 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W przypadku natomiast, kiedy wywłaszczana ma być nieruchomość na wniosek jednostki samorządu terytorialnego, rokowania przeprowadza organ wykonawczy tej jednostki (art. 114 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami również jest możliwe odpłatne zbycie nieruchomości w drodze umowy cywilnoprawnej, jednakże aktywność w tej kwestii leży po stronie organu, gdyż to on jest zobligowany do przeprowadzenia rokowań zanim dokona przymusowego wywłaszczenia. Rokowania celem zawarcia umowy odpłatnego zbycia są prowadzone przed podjęciem decyzji o wywłaszczeniu a taka decyzja należy do organu. W razie wywłaszczenia organ wypłaca natomiast odszkodowanie za przymusowe pozbawienie prawa własności do nieruchomości. Tymczasem w trybie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym to właściciel ma prawo skierować żądanie do gminy jeśli w związku z uchwaleniem bądź zmianą planu miejscowego korzystanie z nieruchomości stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone. Żądanie dotyczyć może wypłaty odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę lub wykupienia nieruchomości lub jej części. Na podstawie tej ustawy nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia części nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, lecz do wykupienia nieruchomości na żądanie właściciela z powodu niemożności lub ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości w dotychczasowy sposób. Jest to zatem całkowicie odmienny cel od tego jaki realizuje ustawa o gospodarce nieruchomościami i dla jakiego zostało przewidziane zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również odszkodowanie nie będzie wypłacone za pozbawienie prawa własności do nieruchomości, lecz za rzeczywistą szkodę poniesioną przez właściciela w związku z uchwaleniem lub zmianą planu miejscowego. W przypadku zatem ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym odszkodowanie lub odpłatne zbycie nie jest spowodowane przymusowym działaniem organu w celu pozbawienia właściciela jego własności, lecz jest wynikiem żądania samego właściciela z powodu ograniczeń jakich doznał w korzystaniu z nieruchomości. Nie są to jednak powody, które ustawodawca uznał za podstawę do zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro do odpłatnego zbycia nie doszło na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądu wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto, wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego, tj. odszkodowania, natomiast w przedmiotowej sprawie stan faktyczny dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.