Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.35.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Ograniczenia kosztów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2019 r. (data nadania 1 marca 2019 r., data wpływu 4 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.35.2019.1.AG z dnia 22 lutego 2019 r. (data nadania i odbioru 22 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów do kosztów wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę oraz spółki komandytowe (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach tych spółek) na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za usługi IT w części dotyczącej:
    *   prawa do oprogramowania;
    *   przetwarzania danych;
    *   zarządzania stronami internetowymi (hosting) -**jest nieprawidłowe;**
    *   pozostałych usług IT - **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy wydatki na Licencje, w ramach których Spółka oraz Spółki komandytowe (proporcjonalnie do udziału w zyskach tych Spółek) są użytkownikiem końcowym (end-user) nie mieszczą się w zakresie opłat wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług informatycznych oraz udzielonej Licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: „Usługodawca”) - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa o CIT”) usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę na obsługę informatyczną (dalej: „Umowa”) dotycząca wsparcia informatycznego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się w trakcie trwania umowy zapewnić Spółce dostęp do poniżej wymienionych rozwiązań/systemów informatycznych oraz świadczyć usługi z nimi związane:

1.  Wsparcie informatyczne (dalej: „Usługi IT”):
    1.  Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań A;
    2.  Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji;
    3.  Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu „C”;
    4.  Usługa utrzymania i administrowania systemem C (do wsparcia analizy biznesowej);
    5.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu W), S, M, WZ;
    6.  Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (E mail) - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;
    7.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu ET (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);
    8.  Usługa eR - czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;
    9.  Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych);
    10.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;
    11.  Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;
    12.  Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet);
    13.  Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej W;
    14.  Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT;
    15.  Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki - usługa obejmująca administrowanie, i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);
    16.  Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;
    17.  Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu do IBM LN (aplikacja do pracy grupowej);
    18.  Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;
    19.  Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów MP i V (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);
    20.  Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy M;
    21.  Wsparcie przy użytkowaniu Microsoft VS (zintegrowane środowiska programistyczne);
    22.  Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych;
    23.  Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu SAP (system m.in. do celów księgowych);
    24.  Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;
    25.  Usługi związane z Service D; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;
    26.  Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu – S.;
    27.  Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;
    28.  Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL;
    29.  Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu do Tableau (narzędzie do analizy i raportowania danych);
    30.  Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych (aplikacja TRx);
    31.  Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji.

Dodatkowo do płatności za wsparcie informatyczne wymienione powyżej wliczają się wydatki dotyczące podróży służbowych pracowników Usługodawcy związanych ze świadczonymi usługami.

1.  Licencje (dalej: „Licencje”).

Ponadto zgodnie z treścią umowy Usługodawca udziela Spółce osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania umożliwiających pełne korzystanie z usług wymienionych w punkcie pierwszym. Pierwotnymi licencjodawcami tych Licencji są podmioty niepowiązane ze Spółką.

W ramach analizowanych Licencji Spółka jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania oraz czy też wprowadzania w nim zmian i modyfikacji.

1.  Spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że analogiczne umowy z Usługodawcą zawarły również spółki komandytowe z Grupy (dalej: „SpK”), których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem. W związku z tym na podstawie art. 5 ustawy o CIT Wnioskodawca łączy własne przychody oraz koszty uzyskania przychodów z przychodami i odpowiednio kosztami z udziału w spółkach komandytowych, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SpK.

SpK na podstawie zawieranych z Usługodawcą umów również mają zapewnione wsparcie informatyczne w zakresie analogicznym do tego wskazanego w pkt 1 stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego. Usługodawca również udziela SpK osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania umożliwiających pełne korzystanie z opisanych powyżej usług (analogicznie do pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Pierwotnymi licencjodawcami tych Licencji są podmioty niepowiązane z SpK. SpK podobnie jak Spółka są użytkownikami końcowymi (end-user) przedmiotowych licencji.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 27 lutego 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, tj.:
    1.  Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu „C”;
    2.  Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej W;
    3.  Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki - usługa obejmująca administrowanie, i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);
    4.  Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań A;
    5.  Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji;
    6.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Windows), S, MA, WZ;
    7.  Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych).

W ocenie Wnioskodawcy każdą z powyższych usług należy zaklasyfikować do:

PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 63.11.19.0 obejmuje:

*   usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowni lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów i platform projektu (usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów; klienci są odpowiedzialni za zarządzanie systemem operacyjnym, sprzętem i oprogramowaniem),

*   usługi przechowywania danych, tj. usługi zarządzania i administrowania przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja),

*   usługi zarządzania danymi, tj. bieżące zarządzanie i administrowanie uporządkowanym zasobem danych (usługi mogą obejmować sporządzanie modelowania danych, mobilizację danych, mapowanie/racjonalizacje danych, wybieranie danych i architekturę systemu),

*   strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie,

*   pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

1.  Usług zarządzania stronami internetowymi (hosting), tj.
    1.  Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet).

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do: PKWiU: 63.11.12.0 - „ Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)” (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015:

*   usługi związane z dostarczeniem infrastruktury dla hostowania bazy klienta i powiązanych z nią plików zlokalizowanych w miejscu, które zapewnia szybkie, niezawodne połączenie z Internetem, które może być:
    *   ograniczone do przechowywania na pojedynczym serwerze o pojemności dzielonej lub dedykowanej, bez usług dostawcy zarządzającego lub integrującego oprogramowanie użytkowe (za oprogramowanie na serwerze odpowiedzialny jest klient, a usługi gwarancyjne są standardowe i ograniczone, co do zakresu),
    *   pakietem usług składającym się z hostingu i zarządzania stroną Internetową oraz związanych z tym aplikacjami.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług zarządzania stronami internetowymi (hosting).

1.  Usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, tj.:
    1.  Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (E mail) - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;
    2.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu ET (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);
    3.  Usługa eR - czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;
    4.  Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;
    5.  Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy M Servers;
    6.  Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;
    7.  Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu - Skype;
    8.  Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych (aplikacja TRx);
    9.  Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej Webex - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji;
    10.  Usługa utrzymania i administrowania systemem C (do wsparcia analizy biznesowej);
    11.  Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych.

W ocenie Wnioskodawcy każdą z powyższych usług należy zaklasyfikować do: PKWiU: 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 63.11.13.0 obejmuje:

*   usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego:
    *   zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją),
    *   gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

1.  Usługi przetwarzania danych, tj.:
    1.  Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL.

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do: PKWiU: 63.11.11.0 - „ Usługi przetwarzania danych ” (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 63.11.11.0 obejmuje:

*   usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług przetwarzania danych.

1.  Usługi w zakresie technologii informatycznych, tj.:
    1.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;
    2.  Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;
    3.  Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT;
    4.  Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;
    5.  Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu do IBM LN (aplikacja do pracy grupowej);
    6.  Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów Microsoft Project i Visio (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);
    7.  Wsparcie przy użytkowaniu Microsoft Visual Studio (zintegrowane środowiska programistyczne);
    8.  Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu SAP (system m.in. do celów księgowych);
    9.  Usługi związane z Service D; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;
    10.  Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;
    11.  Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu do Tableau (narzędzie do analizy i raportowania danych);

W ocenie Wnioskodawcy każdą z powyższych usług należy zaklasyfikować do:

PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług dotyczące obsługi aplikacji, wsparcia oraz tzw. service desk mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. W szczególności odpowiadają one usługom w postaci pomocy technicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stosunku do wynagrodzenia za Usługi IT ponoszonego przez Spółkę oraz SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) na rzecz Usługodawcy znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stosunku do Licencji nabywanych przez Wnioskodawcę oraz SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) od Usługodawcy znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wydatki na nabycie przez Spółkę oraz przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) Usług IT wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 2

Wydatki na nabycie Licencji opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz analogiczne wydatki ponoszone prze SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) nie mieszczą się w zakresie opłat wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają zatem wydatki ponoszone na następujące rodzaje usług nabywanych od podmiotów powiązanych: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie istotnie powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e ustawy o CIT materii tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

1.  Usługi IT

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

W szczególności przedmiotowe Usługi IT nie stanowią bowiem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jasno wynika, że w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca nie udziela Spółce porad/nie doradza w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi IT polegają bowiem na aktywności o charakterze wykonawczym (nie doradczym), wyrażającej się zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. zapewnienia dostępu i korzystania ze specyficznego oprogramowania, bieżącego funkcjonowania sieci informatycznej), wsparcia technicznego (w zakresie np. tzw. service desk), czy utrzymania i zapewnienia dostępu do określonych systemów informatycznych.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. „Przetwarzać” zatem to, przykładowo, „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi IT nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie I opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2 «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi IT obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych służą ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

W rezultacie należy bezsprzecznie uznać, że wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny, tj. głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1 -3.4010.436.2018.1.JKT), w której organ wskazał, że:

„Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”. (\`(...)\`) aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. (\`(...)\`). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi bieżącego wsparcia IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM), w której organ wskazał, że:

„W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych”;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), w której organ wskazał, że:

„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi serwisu i utrzymania oprogramowania i systemów informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS), w której organ wskazał, że:

„Mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW), w której organ wskazał, że:

„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której organ wskazał, że:

„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), w której organ wskazał, że:

„Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że SpK nabywają usługi IT od Usługodawcy na podstawie analogicznych umów, powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie do kosztów Usług IT ponoszonych przez SpK na rzecz Usługodawcy w części przypadającej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spk.

1.  Licencje

W odniesieniu do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiedniemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), które po spełnieniu określonych przesłanek, podlegają amortyzacji.

W ramach analizowanych Licencji Spółka jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania oraz czy też wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji.

Zdaniem Wnioskodawcy taki typ licencji nie został wymieniony jako kategoria objęta ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca bowiem nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego - bez względu na formę jego dostarczenia Wnioskodawcy. Sytuację tą można przyrównać do nabycia pojedynczego egzemplarza książki w księgarni: nabywca książki może z niej korzystać we własnym zakresie, jednakże nie może skopiować jej i sprzedawać kopii tej książki innym podmiotom, gdyż nie otrzymał na to licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Innymi słowy, zakup egzemplarza w celu korzystania na własne potrzeby nie jest równoznaczny z udzieleniem licencji, czy też przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W tym miejscu należy również ponownie wskazać na art. 21 ustawy o CIT. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

Należy zatem uznać, że katalog ujęty w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest szerszy w swoim zakresie niż katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swojej treści odwołuje się ogólnie do jakichkolwiek przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, natomiast art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zawęża katalog objętych nim płatności do wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W rezultacie, płatność, która nie byłaby objęta art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT automatycznie pozostaje poza zakresem art. 15e ustawy o CIT.

W związku z tym w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa funkcjonującego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które jednoznacznie wskazuje, że licencje końcowego użytkownika typu end-user nie znajdują się w katalogu objętym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1 4010.340.2018.1.JC), w której organ stwierdza, że:

„W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności”;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.307.2018.1.AT), w której organ stwierdza, że:

„Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym ww. obowiązek nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż dokonywane przez niego płatności za zakupiony klucz licencyjny potrzebny do aktywacji programu, który wykorzystuje wyłącznie na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop”;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2 4010.225.2018.1.BG), w której organ stwierdza, że:

„W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG), w której organ stwierdza, że:

„W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Japonii, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.1.PW), w której organ potwierdza stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy niemieckiej licencję do programu będącą licencją niewyłączną i nieprzekazywalną. Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielania licencji. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła”.

Biorąc pod uwagę fakt, że SpK są również użytkownikami końcowymi (end-user) przedmiotowych licencji to w ocenie Wnioskodawcy przedstawiona powyżej argumentacja ma do nich analogiczne zastosowanie.

Niemniej jednak nawet, gdyby uznać, iż hipotetycznie analizowane Licencje mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (co jak wskazano powyżej byłoby w oczywisty sposób sprzeczne z praktyką organów podatkowych w zakresie art. 21 ustawy CIT), należy podkreślić, że Usługodawca, który jest powiązany ze Spółką wyłącznie pośrednikiem przy przekazywaniu Licencji, a pierwotnym licencjodawcą jest podmiot niepowiązany ze Spółką.

W konsekwencji, zastosowanie będzie miał art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT zgodnie, z którym ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług o których mowa w art. 6 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. usług nabywanych przez Spółkę powiązaną od podmiotów niepowiązanych, a następnie refakturowanych na Wnioskodawcę.

Zdaniem Spółki, art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT powinien być stosowany w dwóch przypadkach, tj. gdy:

*   polski podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie ją refakturuje na inny podmiot;

*   polski podmiot nabywa od podmiotu powiązanego usługę, którą ten ostatni nabył od podmiotu niepowiązanego.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z drugą sytuacją. Wnioskodawca nabywa od spółki powiązanej Licencje na oprogramowanie, które spółka powiązana nabywa od podmiotów niepowiązanych. Taki sposób wykładni tego przepisu jest zgodny z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w których można znaleźć informację, że „Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy”. Użycie sformułowania w szczególności świadczy o tym, że w tym przypadku mamy do czynienia z otwartym katalogiem sytuacji, w których zastosowanie może znaleźć przedmiotowe wyłączenie.

Za trafnością takiego rozwiązania przemawia również sam sposób legislacyjnej redakcji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT, który z uwagi na brak dodatkowych do określeń czy wyłączeń, odnosi się do ogółu sytuacji, w których można stosować instytucję refakturowania. Aktualne brzmienie przepisu wskazuje, że powinien być on zastosowany zarówno do podmiotów, które dokonują refaktur Licencji oraz do podmiotów, na rzecz których Licencja jest refakturowana. Kierunki refakturowania nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy CIT.

W ocenie Spółki, należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie Spółki nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi);

*   ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

nie powodują zatem one sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. o znaku 0114- KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Należy wreszcie podkreślić, że celem nowo wprowadzonego przepisu art. 15e ustawy CIT, jest minimalizowanie kosztów usług niematerialnych. Stosowany przez Spółkę sposób rozliczeń realizuje właśnie ten cel. Korzystając z efektu skali negocjacje na poziomie Grupy pozwalają na ustalenie niższych cen Licencji na oprogramowanie dla podmiotów z Grupy. Spółka mogłaby nawiązać samodzielną współpracę z podmiotem udostępniającym Licencje, jednakże nie miałaby tak korzystnych warunków. W tym kontekście to właśnie model wdrożony w Grupie realizuje intencję Ustawodawcy wynikającą z wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, tj. realnie ogranicza koszt zakupu usług niematerialnych (kwota kosztu - a zatem również kosztu podatkowego - byłaby istotnie wyższa, gdyby Spółka samodzielnie dokonywała zakupu Licencji od podmiotów niepowiązanych).

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja ma zastosowanie również w stosunku do licencji, które otrzymują SpK na podstawie umów z Usługodawcą, które są analogiczne do Umowy zawartej przez Spółkę z Usługodawcą.

Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty ponoszone przez Spółkę tytułem Licencji wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oraz opłaty ponoszone przez SpK tytułem analogicznych licencji w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku SpK nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów do kosztów wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę oraz spółki komandytowe (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach tych spółek) na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za usługi IT w części dotyczącej:
    *   prawa do oprogramowania;
    *   przetwarzania danych;
    *   zarządzania stronami internetowymi (hosting) - **jest nieprawidłowe;**
    *   pozostałych usług IT - **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy wydatki na Licencje, w ramach których Spółka oraz Spółki komandytowe (proporcjonalnie do udziału w zyskach tych Spółek) są użytkownikiem końcowym (end-user) nie mieszczą się w zakresie opłat wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka oraz Spółki komandytowe (dalej: „SpK”), w których Wnioskodawca jest komplementariuszem lub komandytariuszem nabywa od podmiotu powiązanego usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

Umowa na obsługę informatyczną obejmuje usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:

63.11.19.0 – Usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji), na które składają się:

*   Usługi wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu „C”;

*   Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN;

*   Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki - usługa obejmująca administrowanie, i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);

*   Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe;

*   Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji;

*   Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Windows), S, MA, WZ;

*   Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych),

63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji), tj.

*   Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet),

63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji), tj.:

*   Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (E mail) - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;

*   Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu ET (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);

*   Usługa eR - czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;

*   Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;

*   Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy M Servers;

*   Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;

*   Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu;

*   Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych (aplikacja TRx);

*   Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej Webex - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji;

*   Usługa utrzymania i administrowania systemem C (do wsparcia analizy biznesowej);

*   Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych,

63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji), tj.

*   Wsparcie i utrzymanie związane z relacyjnymi bazami danych SQL,

62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane), tj.:

*   Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;

*   Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;

*   Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT;

*   Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;

*   Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu do IBM L N (aplikacja do pracy grupowej);

*   Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów Microsoft P i V (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);

*   Wsparcie przy użytkowaniu Microsoft V S (zintegrowane środowiska programistyczne);

*   Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu SAP (system m.in. do celów księgowych);

*   Usługi związane z Service D; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;

*   Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;

*   Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu do Tableau (narzędzie do analizy i raportowania danych).

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w stosunku do wynagrodzenia za powyżej wskazane Usługi IT ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: „Ustawa zmieniająca”), która – zgodnie z art. 48 tej ustawy – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej – Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

W świetle - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r - art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług informatycznych, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU, a nie nazwę nadaną przez Wnioskodawcę. Fakt nazwania wszystkich usług opisanych we wniosku „wsparcie informatyczne (Usługi IT)” nie powoduje, że koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniu.

W ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT w części dotyczącej:

*   Usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

*   Usług w zakresie technologii informatycznych

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, zaklasyfikowane przez Spółkę do symbolu PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, dotyczą dostępu do oprogramowania oraz bieżącego wsparcia IT.

W odniesieniu do tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę ze względu na to, że zawierają zarówno prawo do oprogramowania, jak również usługi wsparcia IT, należy traktować dwojako.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć sprawę ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w części dotyczącej usług „towarzyszących” nabywanemu dostępowi do oprogramowania, tj. wsparcia IT.

W ocenie organu, nabywane przez Spółkę usługi w części dotyczącej usług wsparcia IT, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Inaczej będzie natomiast w przypadku pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia IT, w tym prawa do oprogramowania, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia „zarządzanie siecią”, „zarządzanie systemami informatycznymi”, „usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.

Spółka wskazała, że usługi w ramach wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL powinny być zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU jako symbol 63.11.11.0 – Usługi przetwarzania danych. Grupowanie to obejmuje, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

Usługi przetwarzania danych zostały wprost wymienione wśród usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wyraźnie wskazało usługi przetwarzania danych, mające ten sam symbol PKWiU co usługi nabywane przez Wnioskodawcę (63.11.11.0) jako podlegające ograniczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi wsparcia IT nabywane od podmiotu powiązanego w zakresie:

*   przetwarzania danych;

*   zarządzania stronami internetowymi (hosting)

\-podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Będące przedmiotem interpretacji powyższe usługi podobnie jak wskazane wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu, doradztwie oraz przetwarzaniu danych. Podkreślić przy tym należy, jak już wcześniej zauważono, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. W rezultacie, powyższe usługi (sklasyfikowane jako usługi doradztwa/zarządzania i przetwarzania danych) podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy opłaty za dostęp do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Ww. przepis odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku koszty Usług IT w części dotyczącej nabywanego prawa do oprogramowania uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Koszty dostępu do tego oprogramowania będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Nie podlega wątpliwości, że zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).

Tym samym, ponoszone przez Spółkę oraz SpK opłaty za prawa dostępu do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wydatków na nabycie przez Spółkę oraz przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) Usług IT wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

*   Usług IT w części dotyczącej:
    *   prawa do oprogramowania użytkowego;
    *   przetwarzania danych;
    *   zarządzania stronami internetowymi (hosting) - jest nieprawidłowe;
    *   pozostałych Usług IT - jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z treścią umowy na obsługę informatyczną Usługodawca udziela Spółce osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania umożliwiających pełne korzystanie z usług wsparcia informatycznego, o których mowa w pytaniu nr 1 wniosku. Pierwotnymi licencjodawcami tych Licencji są podmioty niepowiązane ze Spółką.

W ramach analizowanych Licencji Spółka jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania oraz wprowadzania w nim zmian i modyfikacji. Wnioskodawca wskazał, że analogiczne umowy z Usługodawcą zawarły również SpK z Grupy, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem. W związku z tym na podstawie art. 5 updop Wnioskodawca łączy własne przychody oraz koszty uzyskania przychodów z przychodami i odpowiednio kosztami z udziału w spółkach komandytowych, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SpK.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w stosunku do Licencji nabywanych przez Wnioskodawcę oraz SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) od Usługodawcy znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, zdaniem Spółki wydatki na nabycie Licencji oraz analogiczne wydatki ponoszone przez SpK nie mieszczą się w zakresie opłat wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 12 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, za prawa lub wartości, o których mowa w cytowanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. W konsekwencji, koszty opłat i należności za prawa lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nawet jeżeli, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

W przedmiotowej sprawie, pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty Licencji, w ramach których Spółka oraz SpK są użytkownikami końcowymi oprogramowania, posiadających prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, wprowadzania w nim zmian czy modyfikacji, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że „płatność, która nie byłaby objęta art. 21 ust. 1 pkt 1 updop automatycznie pozostaje poza zakresem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Przepisy art. 21 ust. 1 pk 1 oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

A zatem uznać należy, że analizowane Licencje mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Podmiot powiązany, który refakturuje na Wnioskodawcę usługi, jest zatem podmiotem, który otrzymał i wyświadczył te usługi. Dochodzi więc do nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez Podmiot powiązany.

Stanowiska Wnioskodawcy nie potwierdza również przywołane przez Wnioskodawcę stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym „Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy”.

W analizowanym bowiem przypadku Wnioskodawca jak również SpK nabywają usługę od innego podmiotu powiązanego, jednakże nie refakturują jej dalej na inne podmioty z grupy – są użytkownikami końcowymi. Wnioskodawca (podobnie SpK) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. Wnioskodawca nabywa bowiem wskazane Licencje bezpośrednio od podmiotu powiązanego. W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje przekazania wskazanych we wniosku Licencji. Jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą to usługę refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. W niniejszej sprawie podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za usługobiorcę w zakresie usług nabywanych od niepowiązanych podmiotów trzecich oraz usługodawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe Licencje bezpośrednio od podmiotu powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego podmiotu.

Zaznaczyć także należy, że przywołana przez Wnioskodawcę argumentacja w zakresie wykładni celowościowej ww. przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zastosowanie art. 15e updop nie jest uzależnione od ekonomicznej zasadności ponoszenia danego rodzaju kosztów ani też sposobu ustalania ich wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty ponoszone przez Spółkę tytułem Licencji wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz opłaty ponoszone przez Spółki komandytowe tytułem analogicznych Licencji w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku tych Spółek podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w nawiązaniu do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i na podstawie często wyrwanych z kontekstu zdań nie można wywodzić z nich skutków podatkowych w innych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.