Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-714/08/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-10
Teza: w zakresie rozpoznania przychodu z realizacji Kontraktu na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 25 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie rozpoznania przychodu z realizacji umowy konsorcjum na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z realizacji umowy konsorcjum na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie renowacji, modernizacji, regeneracji sieci rurociągowych w technologii bezwykopowej i bezodkrywkowej. Zakres świadczonych usług w przeważającej części dotyczy renowacji sieci wodociągowych zarówno wody pitnej jak i przemysłowej. W dniu 2 maja 2006r. Spółka wraz z innymi podmiotami zawarła Wstępną Umowę Konsorcjum, celem której było złożenie wspólnej oferty w przetargu nieograniczonym, zorganizowanym przez Zamawiającego, a dotyczyła zamówienia publicznego pod nazwą: "Renowacja magistral wodociągowych". Wśród podmiotów jedna z firm wybrana została Liderem Konsorcjum. Pismem z dnia 7 czerwca 2006 roku Zamawiający poinformował Lidera Konsorcjum o dokonaniu wyboru ww. oferty złożonej przez Konsorcjum. W dniu 9 sierpnia 2006r. strony Wstępnej Umowy Konsorcjum zawarły Umowę Konsorcjum. Następnie pomiędzy Konsorcjum, reprezentowanym przez jego Lidera a Zamawiającym zawarta została Umowa (Kontrakt) przedmiotem której jest renowacja magistral wodociągowych. Zgodnie z Warunkami Ogólnymi Kontraktu roboty będące jego przedmiotem będą wykonane zgodnie z warunkami kontraktowymi dla urządzeń oraz projektowania i budowy dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz robót inżynieryjnych i budowlanych projektowanych przez Wykonawcę – przygotowywanymi i opublikowanymi przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC). Spółka realizuje zakres robót w udziale 29% całej wielkości Kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz poniżej wskazane własne stanowisko w sprawie, Spółka zwraca się z uprzejmą prośbą o potwierdzenie, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późno zm.) - dalej updop, momentem powstania przychodu z realizacji Kontraktu będzie dzień na który Inżynier Kontraktu wystawił dany dokument o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności.

Zdaniem wnioskodawcy, że w związku z realizacją, w ramach zawiązanego Konsorcjum, Kontraktu w zakresie renowacji magistral wodociągowych za datę powstania przychodu należy uznać dzień na który Inżynier Kontraktu wystawił dany dokument o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności. Przedmiotowy Kontrakt realizowany jest w trybie procedur obowiązujących w ramach zamówień publicznych. "Warunki Ogólne" Kontraktu określają, że roboty będące jego przedmiotem będą wykonywane zgodnie z Warunkami Kontraktowymi dla Urządzeń oraz Projektowania i Budowy czyli w oparciu o tzw. zasady FIDIC. Natomiast "Warunki Szczególne" Kontraktu zmieniają i/lub uzupełniają postanowienia "Warunków Ogólnych". Zgodnie z Klauzulą 14.6 opisaną w "Warunkach Szczególnych" Kontraktu: Inżynier (osoba powołana przez Zamawiającego do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb Kontraktu, nie jest stroną Kontraktu, więc powinien działać bezstronnie, bez względu na status zatrudnienia, zgodnie z zawartym Kontraktem) iż w ciągu 28 dni od otrzymania każdego rozliczenia (jest to dokument przedstawiający szczegółowo kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego) wystawi w dwóch egzemplarzach Przejściowe Świadectwo Płatności podające kwotę, którą Inżynier określa jako należną Wykonawcy, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Zgodnie z zasadami FIDlC "Przejściowe Świadectwo Płatności" - oznacza jakiekolwiek świadectwo płatności wystawione przez Inżyniera według Klauzuli 14.6 za wyjątkiem Końcowego Świadectwa Płatności. Następnie zgodnie z ww. Klauzulą 14.6: Jeden egzemplarz Przejściowego Świadectwa Płatności Inżynier przesyła do Zamawiającego a drugi do Wykonawcy (Lider Konsorcjum), który tak szybko jak to jest możliwe wystawia fakturę zgodnie z tym świadectwem i przesyła ją do Zamawiającego wraz z kopią Przejściowego Świadectwa Płatności. W myśl definicji określonych w Kontrakcie "Faktura" - oznacza dokument, który łącznie z wydanym przez Inżyniera Świadectwem Płatności, uprawnia Wykonawcę do otrzymania płatności za wykonane roboty o wartości poświadczonej w tym świadectwie. Natomiast w Umowie Konsorcjum jego strony (Partnerzy) uzgodniły, że środki finansowe będą dzielone przez Partnerów zgodnie z następującą procedurą:

*   Lider Konsorcjum wystawi łączną fakturę na Zamawiającego, zgodnie z Kontraktem, obejmującą łączną wartość robót wykonanych przez Partnerów zgodnie z Umową i Kontraktem.
*   Po zaakceptowaniu łącznej faktury Lidera przez Zamawiającego każda strona powinna wystawić Liderowi fakturę odpowiadającą wartości usług i/lub prac wykonanych przez każdą ze stron, stosownie do postanowień załącznika do Umowy.
*   Data na którą wystawia fakturę Spółka na rzecz Lidera jest zbieżna z datą na którą wystawia fakturę Lider dla Zamawiającego.
*   Następnie dokonuje się zapłaty na rzecz Partnerów z Rachunku Bankowego, na który z kolei Zamawiający wpłacił kwoty odpowiadające równowartości zatwierdzonych świadectw płatności.

W sytuacji gdyby Inżynier nie dotrzymał umownego terminu na wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności możliwe byłoby dokonanie przez Wykonawcę tzw. samoodbioru. Na podstawie art. 654 kodeksu cywilnego (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późno zm.), dotyczącego umów o roboty budowlane, w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Z opisanego powyżej sposobu rozliczania Kontraktu wynika, że podstawą do wystawienia dla Zamawiającego faktury niezbędne jest posiadanie stosownego dokumentu którym jest Przejściowe Świadectwo Płatności. Dokument ten, sporządzony przez niezależnego eksperta (Inżyniera), potwierdza wykonanie pewnego zakresu prac zgodnie z postanowieniami Kontraktu. Zdaniem Spółki, skoro wystawienie przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności jest bezpośrednią podstawą do wystawienia faktury, która to z kolei jest potwierdzeniem uprawnienia Wykonawcy do otrzymania zapłaty za wykonane roboty o wartości określonej w świadectwie, uznać należy że zakres prac potwierdzony Przejściowym Świadectwem Płatności jest zamkniętym fragmentem wykonanych robót zgodnie z końcowym stopniem ich zaawansowania. Przed wystawieniem przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, w zasadzie wartość potwierdzonych w nim prac nie jest ostatecznie pewna. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu (Klauzula 14.13), w terminie 28 dni od otrzymania oświadczenia po ukończeniu, Inżynier wystawi Końcowe Świadectwo Płatności. Na jego podstawie Wykonawca wystawi Fakturę, którą prześle Zamawiającemu. Zarówno z aktualnego brzmienia art. 12 ust. 3a updop mówiącego, że za datę powstania przychodu, związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności

jak i z brzmienia art. 12 ust. 3a updop obowiązującego do końca 2006 roku mówiącego, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1.  wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2.  wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3.  otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach wynika, że przesłankami niezbędnymi do określenia momentu powstania przychodu są wykonane (w tym częściowo) usługi czy też wystawiona faktura dokumentującej taki fakt.

W ocenie Spółki, dla opisanego stanu faktycznego, powyższe przesłanki pozostają spełnione co pozwala stwierdzić, że obowiązek podatkowy od wykonanych usług budowlanych powstaje z datą wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu. Przejściowe Świadectwo Płatności jest wystawiane za pewien okres rozliczeniowy, okres ten z reguły wynosi kilka/kilkanaście tygodni. Jeśli więc przykładowo, okres rozliczeniowy przypisany do danego Przejściowego Świadectwa Płatności obejmował miesiące sierpień i wrzesień, a Inżynier wystawił to świadectwo 25 października - zgodnie z Kontraktem ma na to 28 dni - ten właśnie dzień wystawienia należy uznać za dzień powstania przychodu (na ten dzień zostanie również wystawiona faktura). Do momentu wystawienia świadectwa przez Inżyniera, Lider jak i Spółka, nie są uprawnieni do wystawienia faktury a tym samym do otrzymania płatności. Spółka pragnie podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystawienie faktury na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności nie ma bezpośredniego związku z jakimikolwiek zaliczkami wypłacanymi przez Zamawiającego. Sposób wypłat zaliczek, ich dokumentowania i rozliczania ustalony jest w odrębnej części Kontraktu. Spółka stoi zatem na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 1 updop (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. - art. 12 ust. 3a pkt 2) updop, co oznacza, że momentem powstania przychodu (powstania obowiązku podatkowego) będzie dzień wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu. Podobne stanowiska w sprawie zajęli w swych interpretacjach, przykładowo: Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, interpretacja: sygn. 147I/DPD2/423/28/2005/EC, z dnia 4 maja 2005 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, interpretacja: sygn. II-2/423/183/JB/91/04, z dnia 24 czerwca 2004r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwicach po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.