Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-951/12/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-07
Teza: w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga za prowadzoną za pośrednictwem zakładu
Słowa kluczowe: Luksemburg; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga za prowadzoną za pośrednictwem zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga za prowadzoną za pośrednictwem zakładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zamieszkała w Polsce - polski rezydent podatkowy - planuje rozpocząć działalność gospodarczą, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki nie mającej osobowości prawnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonych uprawnieniach zarządczych. Podmiotem zarządzającym Spółką będzie osoba fizyczna zamieszkała w Luksemburgu lub spółka kapitałowa z siedzibą i zarządem wykonywanym w Luksemburgu. Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki.

Spółka, podobnie jak polskie spółki osobowe, nie jest w Luksemburgu podatnikiem podatku dochodowego. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej, obligacje oraz inne papiery wartościowe (dalej „Papiery Wartościowe"). Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność o charakterze usługowym, przy czym Spółka nie będzie prowadziła działalności w zakresie wolnych zawodów. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Luksemburga.

Spółka będzie posiadać w Luksemburgu biuro, przez które będzie prowadzić działalność, będzie posiadać luksemburski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się w Luksemburgu. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek w Luksemburgu oraz będzie zarządzana z terytorium Luksemburga przez osobę fizyczną zamieszkałą w Luksemburgu. W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana w Luksemburgu, jako podatnik tego podatku.

Z tytułu prowadzonej działalności, Spółka może otrzymywać różnego rodzaju dochody np. w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług. Następnie dochody te mogą być wypłacane do wspólników Spółki, w tym do Wnioskodawcy. Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona „zakład” w rozumieniu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. 1996 r. Nr 110, poz. 527 – dalej: „Umowa")?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy w Luksemburgu.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – winno być t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (jaką jest Spółka) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe, jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy. Jednocześnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania. W świetle powyższych uregulowań, co do zasady, Wnioskodawca będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w niebędącej osobą prawną Spółce z siedzibą w Luksemburgu, która zarazem nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym.

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Luksemburga, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka stanowi zakład w rozumieniu Umowy. Jak stanowi art. 5 ust. 1 Umowy, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub montażu stanowią "zakład" tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 Umowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki, nie będzie żaden ze wskazanych w art. 5 ust. 4 Umowy rodzajów działalności, przepis ten nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Umowa zastrzega również w art. 5 ust. 7, że okoliczność, iż spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę w Luksemburgu, nie wystarcza, aby uznać spółkę luksemburską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w Umowie określenie „spółka" obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g Umowy), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej „Konwencja”), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa, jako podmiot transparentny pod względem podatkowym, nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi luksemburski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej, prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego, w spółce z siedzibą w Luksemburgu będzie stanowić luksemburski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że: „jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD” (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287).

Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, „Permanent Establishment", Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast. Warszawa 2007" („działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”).

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r. Znak: ILPB2/415-739/10-3/JK i Znak: ILPB2/415-740/10-2/JK oraz z dnia 22 listopada 2010 r. Znak: ILPBI/415-988/10-3/AGr oraz z dnia 2 sierpnia 2010 r. Znak: ILPBI/415-518/10-4/AGr,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-903/10-2/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r. Znak: ITPBI/415-851a/10/MR, z dnia 3 grudnia 2010 r. Znak: ITPBI/415-888b/10/MR, z dnia 6 grudnia 2010 r. Znak: ITPBI/415-911/10/RR, z dnia 7 grudnia 2010 r. Znak: ITPB1/415-916/10/DP oraz z dnia 18 grudnia 2010 Znak: ITPBI/415-913/10/RR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415- 492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/ BK.

Według Wnioskodawcy, również w przypadku wspólników będących osobami prawnymi (których sytuację podatkową w przypadku uczestnictwa w zagranicznej spółce podatkowej należy traktować analogicznie) organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że ich uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą za granicą powoduje powstanie zagranicznego zakładu.

Na potwierdzenie ww. twierdzenia Wnioskodawca powołał:

1\. interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r. Znak: IPPB5/423-72/10-4/IŚ, z dnia 2 września 2010 r. Znak: IPPB5/423-342/10-3/AJ, z dnia 28 kwietnia 2010 r., Znak: IPPB5/423-41/10-4/PS, z dnia 31 marca 2010 r. Znak: IPPB5/423-25/10-2/AJ oraz z dnia 22 maja 2009 r. Znak: IPPB5/423-100/09-27AS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r. Znak: ILPB3/423-1125/09-4/MM,

2\. pismo Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. Znak: PB4-6/SR-033-096-64-180/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż stanowisko przedstawione we wniosku uznano za prawidłowe albowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem stanowić będzie spółkę holdingową w rozumieniu ustawodawstwa Luksemburga, do której zgodnie z art. 29 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527) nie mają zastosowania przepisy tej Konwencji.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres przedmiotowy wniosku w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga za prowadzoną za pośrednictwem zakładu. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do sposobu opodatkowania uzyskanych z ww. tytułu dochodów przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.