Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1105a/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-16
Teza: Czy otrzymane dofinansowanie stanowi przychód Wnioskodawcy ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy otrzymane dofinansowanie projektu w części, która faktycznie nie zostanie przez Wnioskodawcę wydatkowana i nie będzie podlegała zwrotowi do instytucji pośredniczącej ze względu na zaakceptowanie zryczałtowanych kosztów projektu (koszty pośrednie), będzie u Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu? Czy poniesione w ramach realizowanego projektu wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: dotacja; koszt; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przeprowadzania projektów finansowanych ze środków europejskich. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym 19%, natomiast ewidencja księgowa dokonywanych operacji prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który świadczy czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca będzie brał udział w realizacji projektu "XYZ", w ramach Priorytetu IX, Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach, Działanie 9.6., Upowszechnianie uczenia się dorosłych, Poddziałanie 9.6.2., Podwyższenie kompetencji osób dorosłych w zakresie ICT i znajomości języków obcych Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Projekt polega na objęciu wsparciem grupy 280 osób w wieku 18-64 lat, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem, uzupełnieniem lub podwyższeniem umiejętności i kompetencji w obszarach umiejętności ICT. Rekrutacja uczestników odbywać się będzie w sposób otwarty, jednak grupą docelową będą głównie osoby, które ukończyły 50 rok życia i posiadają wykształcenie średnie.

W ramach projektu zorganizowane zostaną szkolenia w formie warsztatów z wykładem wprowadzającym, dotyczące obsługi komputera i poszczególnych programów komputerowych. Celem realizacji projektu jest wyrównanie dysproporcji w zakresie dostępu do nowoczesnych technologii wśród mieszkańców Województwa, a w konsekwencji przeciwdziałanie zjawiskom nazywanym e-wyłączeniem i e-wykluczeniem. Realizacja projektu doprowadzi do zwiększenia liczby osób posiadających umiejętności i kompetencje w zakresie wykorzystywania technologii cyfrowych i e-biznesu. Otrzymane w ramach realizowanego projektu usługi, są dla uczestników nieodpłatne, przy czym 85% pochodzi ze środków europejskich (EFS), a 15% z budżetu państwa. Projekt nie jest objęty pomocą de minimis.

Wnioskodawca zawarł 15 października 2014 r. umowę z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych (instytucja wdrażająca) o dofinansowanie projektu. Realizacja projektu odbywać się będzie przy udziale osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (partner). Wnioskodawca i partner (partnerzy) nie są ze sobą w żaden sposób powiązani. Podstawą współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami jest odrębna umowa partnerska, zawarta dnia 16 stycznia 2014 r. na mocy art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 Nr 84, poz. 712, ze zm.), podpisana w celu przygotowania wniosku, a po jego akceptacji - w celu zrealizowania projektu. Okres trwania umowy jest zgodny z okresem wskazanym we wniosku o dofinansowanie projektu i uzależniony jest od jego realizacji (rozpoczęto realizację umowy przed jej podpisaniem, ze względu na błędy proceduralne po stronie IW), tj. od 1 września 2014 r., umowa ma być zrealizowana do 30 czerwca 2015 r.).

Stosownie do postanowień umowy, odmienna będzie pozycja obu partnerów. Główną rolę w projekcie odgrywał będzie Wnioskodawca jako lider, odpowiedzialny za m. in. reprezentowanie projektu na zewnątrz, jego koordynację, rozliczenia z instytucją wdrażającą. Z kolei rola partnera to przede wszystkim współrealizacja zadań projektu, do których wykonania zobowiązał się w umowie o partnerstwie. Na mocy niniejszej umowy, partnerzy podzielą między siebie zadania realizowane w ramach projektu: Wnioskodawca (lider) zajmie się koordynacją, zarządzaniem i organizacją projektu oraz jego rozliczaniem, przy czym lider osobiście wykona funkcję koordynatora, odpowiadając za cały projekt, reprezentację na zewnątrz, kontakty z partnerem, gromadzenie dokumentacji, prowadzenie korespondencji oraz nadzór nad realizacją projektu. Natomiast partner zajmie się organizacją szkoleń komputerowych, odpowiadając m. in. za opracowanie harmonogramów dla poszczególnych szkoleń i grup oraz osobiście wykonując funkcję specjalisty do spraw obsługi finansowej i monitoringu, zajmując się rozliczeniami księgowo-finansowymi i kontrolą budżetu projektu.

Partnerzy będą zobowiązani wykonywać przyjęte na siebie w ramach projektu zadania, wyłącznie samodzielnie. Niedopuszczalne będzie zlecanie sobie nawzajem realizacji tych, jak również angażowanie pracowników lub współpracowników jednego z partnerów do realizacji zadań drugiego z partnerów. Odpowiedzialność z tytułu prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie projektu ponosił będzie solidarnie Wnioskodawca - jako lider oraz partner. Na podstawie umowy o dofinansowanie instytucja wdrażająca wypłaci Wnioskodawcy - liderowi kwoty 602.104 zł 45 gr ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego w kwocie 106.253 zł 73 gr (łącznie 708.358 zł 18 gr). Dofinansowanie przyznane Wnioskodawcy i jego partnerowi na realizację projektu pokrywa koszty jego organizacji i jest skalkulowane na podstawie zaaprobowanego budżetu. Dofinansowanie to zostanie wypłacone w formie zaliczek lub płatności, w terminie ustalonym w porozumieniu z instytucją wdrażającą na rachunek bankowy Wnioskodawcy specjalnie wyodrębniony na potrzeby realizowanego projektu. Wnioskodawca niezwłocznie dokona przelewu odpowiedniej części zaliczki na specjalnie wyodrębniony na potrzeby realizowanego projektu rachunek bankowy partnera. Wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, dofinansowanie może przybrać formę refundacji kosztów poniesionych na realizację programu przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem transzy. Ewentualne odsetki bankowe wygenerowane przez przekazane środki, podlegałyby zwrotowi na rzecz instytucji wdrażającej. Niewykorzystaną część otrzymanych i środków w postaci dopłaty celowej, Wnioskodawca zobowiązany będzie zwrócić instytucji wdrażającej.

Całościowy koszt projektu wyniesie 708.358 zł 78 gr i realizowany będzie w latach 2014-2017. Koszty Projektu dzieli się na bezpośrednie (w kwocie 685.887 zł 20 gr) i pośrednie (w kwocie 52.470 zł 98 gr). Do bezpośrednich kosztów zalicza się koszty realizacji zadań (672.777 zł 20 gr) oraz koszty zarządzania (43.110 zł). Całość kosztów związanych z zarządzaniem ponosił będzie Wnioskodawca jako lider, a całość kosztów związanych z zadaniami projektu, ponosił będzie partner.

W ramach kosztów bezpośrednich projektu, zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO Kapitał Ludzki część z nich (w kwocie 375.337 zł 20 gr) - dofinansowanie partnera na szkolenia komputerowe ECDL BASE jest rozliczana w sposób ryczałtowy poprzez przyjęcie jednostkowej stawki usług. Zatwierdzone w projekcie koszty ryczałtowe (jednostkowe stawki usługi i koszty pośrednie) uważane są za poniesione. W tym przypadku faktycznie poniesione koszty nie są przedmiotem weryfikacji instytucji wdrażającej. Poprawność wypłaconych kwot kontrolowana jest poprzez stwierdzenie liczby osób, które zostały wyszkolone (zakłada się uzyskanie wskaźnika 80% zdawalności testów przez przeszkolone osoby). Rozliczenie tych wydatków we wniosku o płatność następuje dopiero po przeszkoleniu wszystkich osób - zakończeniu kursu.

Natomiast koszty zarządzania projektem w przypadku Wnioskodawcy obejmują:

*   wynagrodzenie Wnioskodawcy pełniącego rolę Koordynatora Projektu dokumentowane notą obciążeniową,

*   koszty prowadzenia rachunku bankowego przez Wnioskodawcę dokumentowane wyciągiem bankowym,

*   wydruk materiałów promocyjnych typu plakaty, ulotki, tabliczki, usługi dokumentowane fakturą,

Koszty pośrednie projektu obejmują zgodnie z pkt 2.1.2. Zasad finansowania POKL:

*   koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki);

*   koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna) na potrzeby funkcjonowania jednostki;

*   koszty obsługi księgowej (koszty wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, w tym koszty zlecenia prowadzenia obsługi księgowej biuru rachunkowemu);

*   koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną projektu;

*   opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługa administracyjną projektu;

*   amortyzacja aktywów używanych na potrzeby personelu;

*   koszty usług pocztowych, telefonicznych, telegraficznych, teleksowych, Internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną projektu;

*   koszty usług powielania dokumentów związanych z obsługą administracyjną projektu;

*   koszty materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych związanych z obsługą administracyjną projektu;

*   koszty ubezpieczeń majątkowych;

*   koszty ochrony;

*   koszty sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą administracyjną projektu, w tym środki, do utrzymania ich czystości oraz dezynsekcję, dezynfekcję, deratyzację tych pomieszczeń.

Koszty pośrednie rozliczane zostaną ryczałtem 8% (52.470 zł 98gr). Jak już wskazano, nie podlegają rozliczaniu. Otrzymane środki finansowe Wnioskodawca rozdziela na siebie i partnera. Środki finansowe przekazywane partnerowi, stanowić będą finansowanie ponoszonych przez niego kosztów w ramach realizacji projektu. Takie wewnętrzne rozliczenia pomiędzy partnerami, wynikać będzie z partycypacji w poniesionych kosztach wynikających z realizowanych na podstawie umowy o partnerstwie zadań. W żadnym wypadku środki unijne przekazane partnerowi nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług dla Wnioskodawcy.

Zarówno Wnioskodawca, jak i partner prowadzą wyodrębnione ewidencje księgowe, umożliwiające identyfikację poszczególnych operacji księgowych w zakresie tych części projektu, za których realizację odpowiadają. Dodatkowo ze względu na ujęcie w budżecie projektu kosztów związanych z podatkiem od towarów i usług, dalej VAT, obydwaj partnerzy złożyli oświadczenia, iż realizując niniejszy projekt nie będą w żaden sposób ich odzyskiwać Jeżeli VAT zawarty w zakupach sfinansowanych z otrzymanych na realizację projektu środków będzie podlegał odliczeniu, to dla partnerów będzie on neutralny, a dotacja nie pokryje jego kwoty. W związku z tym, partnerzy zobowiązali się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego kosztu VAT, jeżeli spełnione zostaną przesłanki do odzyskania tego podatku, przez któregoś z nich. Powyższe oświadczenia objęły swoim zakresem również zobowiązanie do udostępniania dokumentacji finansowo-księgowej oraz udzielania uprawnionym organom kontrolnym informacji umożliwiających weryfikację kwalifikowalności VAT. Podstawą powyższego jest rozpoznanie przez Wnioskodawcę wydatków jako związanych wyłącznie z realizacją projektu, która nie przybiera formy usługi (dla beneficjenta), a jedynie zwrotu kosztu ich poniesienia.

Jednym z wymogów projektu jest obowiązek zwrotu do instytucji pośredniczącej odsetek wygenerowanych na rachunku bankowym projektu.

Poza powyżej opisanym projektem Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która podlega zarówno opodatkowaniu VAT, jak i jest z VAT zwolniona. Wydatki na nabywane towary i usługi zawierające podatek naliczony związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawca rozlicza w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku numerami 1 – 3).

1.  Czy otrzymane dofinansowanie stanowi przychód Wnioskodawcy ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie projektu w części, która faktycznie nie zostanie przez Wnioskodawcę wydatkowana i nie będzie podlegała zwrotowi do instytucji pośredniczącej ze względu na zaakceptowanie zryczałtowanych kosztów projektu (koszty pośrednie), będzie u Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu?
3.  Czy poniesione w ramach realizowanego projektu wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie w postaci środków europejskich i dotacji celowej z budżetu państwa, stanowi przychód zwolniony z opodatkowania. Wnioskodawca otrzyma od instytucji wdrażającej na podstawie umowy o dofinansowanie środki pieniężne stanowiące część dofinansowania na realizację określonych zadań w ramach projektu. Wnioskodawca będzie mógł je wydatkować wyłącznie w celu pokrycia kosztów ponoszonych przez niego w związku z realizacją zadań w ramach projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie i umową partnerską - w części dotyczącej jego zadań. W pozostałej części, tj. dotyczącej zadań partnera, będzie on dysponował tymi środkami finansowymi wyłącznie tymczasowo. Zgodnie z zapisami umowy o partnerstwie, będzie on bowiem zobowiązany przelać część otrzymanego dofinansowania na rzecz partnera. Przekazywane przez Wnioskodawcę partnerowi środki pieniężne będą w istocie wewnętrznymi rozliczeniami pomiędzy stronami umowy o partnerstwie i nie będą stanowiły zapłaty za dostarczone towary lub świadczone usługi. Wnioskodawca nie otrzymuje od partnera żadnej korzyści materialnej w zamian. Celem jest jedynie realizacja projektu, który Wnioskodawca ma realizować wspólnie z partnerem. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatników, z wyjątkiem dochodów zwolnionych (art. 21, 52, 52a i 52c ustawy) i od których zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Realizacja projektu odbywać się będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu z działalności gospodarczej, użytym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Mianowicie wprowadza ogólną regułę, że będą to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, W przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotny jest natomiast ust. 2 pkt 2 niniejszego przepisu. Rozszerza on bowiem pojęcie przychodu, obejmując nim także dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Należy zatem stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę od instytucji wdrażającej środki na realizację projektu, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowiły przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2. Ustawodawca wprowadził jednak w art. 21 ust. 1 ww. ustawy katalog przychodów, które są wolne od opodatkowania. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki na realizację projektu nie będą miały jednolitego charakteru. Część z nich pochodzić będzie ze środków europejskich przeznaczonych na realizację Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (część finansowana z Europejskiego Funduszu Społecznego). Natomiast źródłem pozostałych będzie dotacja celowa z budżetu państwa. Analizując poszczególne regulacje dotyczące zwolnień, należy wskazać różne jego podstawy.

I tak zgodnie z art. 21 ust 1 pkt. 129 ww. ustawy, wolne od podatku są kwoty otrzymane jako dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Rozstrzygnięcie o ewentualnym zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, wymaga odwołania się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j., Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Definicję pojęcia "dotacja" zawiera art. 126 wskazanej ustawy. Wynika z niego, że dotacją są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Należy zatem stwierdzić, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę jako dofinansowanie realizacji projektu, w części niebędącej środkami europejskimi, stanowić będą dotacje. Po pierwsze, spełniony zostanie warunek pochodzenia środków z budżetu państwa. Po drugie, rozliczanie tych środków podlegać będzie szczególnym regułom, określonym w umowie o dofinansowanie projektu (chociażby obowiązek zwrotu niewykorzystanej części tych środków). W końcu środki te przeznaczone będą na dofinansowanie realizacji zadań publicznych, na podstawie art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze. zm.) w postaci działań podejmowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Dodatkowo art. 127 ust. 1 pkt 5 tej ustawy stanowi wprost, że dotacją celową są środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Reasumując środki uzyskane przez Wnioskodawcę na realizację projektu, w części odpowiadającej dotacji celowej z budżetu kraju, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne skutki podatkowe wystąpią w odniesieniu do środków przekazanych na realizację projektu, w części pochodzącej ze środków europejskich. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że zwolnione z opodatkowania będą co do zasady płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Okoliczności zastosowania niniejszego zwolnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy uznać za spełnione. Środki zostaną otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego poprzez Wojewódzki Urząd Pracy, a ich celem będzie dofinansowanie projektu realizowanego w ramach programu z udziałem środków europejskich. Środkami europejskimi są bowiem zgodnie z art. 2 pkt 5 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące m.in. z funduszy strukturalnych. Jednym z takich funduszy jest właśnie Europejski Fundusz Społeczny, w ramach którego prowadzony jest Program Operacyjny Kapitał Ludzki. To z tego programu współfinansowany będzie projekt realizowany przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu, w części odpowiadającej środkom europejskim z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy całość otrzymanego dofinansowania projektu stanowić będzie jego przychód zwolniony z opodatkowania. Jak już podnoszono w stanowisku do pytania 1, środki uzyskane od instytucji wdrażającej, będą zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane jako uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Na mocy wskazanego przepisu, za przychód należy bowiem uznać kwoty dotacji, subwencji, dopłat oraz innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stosując pojęcie dopłaty, subwencji, dopłat oraz innych nieodpłatnych świadczeń ustawodawca szeroko zakreślił zakres zastosowania przedmiotowego przepisu. Z niniejszego przepisu nie sposób zatem wywieść normy nakazującej rozróżnienie skutków podatkowych wobec standardowo i ryczałtowo ustalanych kosztów realizowanych projektów. Ustawodawca potraktował je łącznie, jako jedną kategorię przychodów. W związku z tym, otrzymane dofinansowanie należy całościowo traktować jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, bez żadnych wyłączeń w tym zakresie. Fakt, że część kosztów ustalanych ryczałtowo nie zostanie wydatkowana w całości (a być może Wnioskodawca będzie musiał wydatkować więcej niż otrzymał w ramach dofinansowania), nie zmienia ich statusu. W dalszym ciągu stanowią one przychód Wnioskodawcy. Instytucja wdrażająca akceptując budżet przedstawiony przez Wnioskodawcę, wyraziła zgodę na taki sposób rozliczeń. Kwota przeznaczona na koszty ustalane ryczałtowo, pochodzi z tego samego źródła - dofinansowania ze środków europejskich i dotacji celowej z budżetu państwa. Podkreślenia wymaga, że sposób ustalania kosztów ryczałtowych decyduje o tym, że nie podlegają one weryfikacji przez instytucję wdrażającą po zakończeniu projektu, co nie zwalnia Wnioskodawcy z ponoszenia wydatków na organizację szkoleń, które będą pokryte zryczałtowanym dofinansowaniem. Jednocześnie nawiązując do stanowiska wyrażonego w pytaniu 1, powstały przychód podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania, ze względu na jego charakter. Stanowic będzie bowiem przychód z działalności gospodarczej powstały wskutek dotacji celowej z budżetu państwa oraz płatności na realizację projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. W związku z tym, nie wydatkowana część zryczałtowanych kosztów nie zmieni swojego charakteru i będzie stanowić przychód zwolniony w części odpowiadającej dotacji celowej z budżetu państwa, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w części odpowiadającej środkom europejskim, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania 1, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uznać koszty uzyskania przychodu. Definicję tego pojęcia wprowadza art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania musi istnieć związek pozwalający na stwierdzenie, że bezpośrednio lub choćby pośrednio, przyczyniły się one do jego wypracowania. Jednakże druga część art. 22 ust. 1 wskazuje, że warunkiem uznania wydatków poniesionych przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, jest także brak przepisów wyłączających taką możliwość. Zasadniczym przepisem odnoszącym się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu jest art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma treść pkt 56 wyżej przytoczonego przepisu. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów nie będą wydatki i koszty bezpośrednie sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136. Jak już podnoszono w stanowisku dotyczącym pytania 1, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę od instytucji wdrażającej, na realizację projektu, nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części odnoszącej się do dotacji celowej z budżetu państwa oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, odpowiednio w części odnoszącej się do środków europejskich. W związku z tym, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu, jako sfinansowane z przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się w myśl cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 13, kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przeprowadzania projektów finansowanych ze środków europejskich będzie brał udział w realizacji projektu, w ramach Priorytetu IX, Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach, Działanie 9.6., Upowszechnianie uczenia się dorosłych, Poddziałanie 9.6.2., Podwyższenie kompetencji osób dorosłych w zakresie ICT i znajomości języków obcych Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), przy czym 85% środków dofinansowania pochodzi ze środków europejskich (EFS), a 15% z budżetu państwa. Projekt nie jest objęty pomocą de minimis.

Wnioskodawca – pełniący rolę lidera – zamierza realizować projekt przy udziale osoby fizycznej prowadzącej również działalność gospodarczą (partnera). Podstawą współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami jest odrębna umowa partnerska, zawarta dnia 16 stycznia 2014 r. na mocy art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 Nr 84, poz. 712, ze zm.). Wnioskodawca jako lider projektu zawarł umowę z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych (instytucja wdrażająca) o dofinansowanie projektu.

Koszty realizowanego przez Wnioskodawcę projektu dzielą się na pośrednie i bezpośrednie.

Koszty bezpośrednie i pośrednie rozliczane zostaną w części ryczałtem. W ramach kosztów projektu, zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO Kapitał Ludzki część kosztów bezpośrednich i pośrednich jest rozliczana w sposób ryczałtowy poprzez przyjęcie jednostkowej stawki usług. Zatwierdzone w Projekcie koszty ryczałtowe (jednostkowe stawki usługi i koszty pośrednie) uważane są za poniesione. W tym przypadku faktycznie poniesione koszty nie są przedmiotem weryfikacji przez instytucję wdrażającą. Otrzymane środki finansowe wnioskodawca jako lider rozdziela na siebie i na partnera.

Na wstępie zaznaczyć należy, że realizowanie projektów w partnerstwie reguluje art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.) oraz dokument opracowany przez Instytucję Zarządzającą PO KL pt.: „Zakres realizacji projektów partnerskich określonych przez IZ PO KL”. Jak wynika z powołanych regulacji partnerstwo polega na tym, iż podmioty tworzące partnerstwo wnoszą do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe w celu wspólnej realizacji projektu.

Liderem projektu jest beneficjent, który podpisuje umowę o dofinansowanie projektu i który działa w imieniu i na rzecz partnerów. Warunki realizowania projektu partnerskiego są określone w porozumieniu lub umowie partnerskiej o charakterze cywilnoprawnym. Takie porozumienie lub umowa precyzuje w szczególności zadania partnerów, zasady wspólnego zarządzania projektem oraz sposób przekazywania przez lidera (beneficjenta) środków finansowych na pokrycie niezbędnych wydatków ponoszonych przez partnera na realizację zadań w ramach projektu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że lider i partner (partnerzy) działają wspólnie w celu realizacji projektu.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów (Narodowej Strategii Spójności) służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 8 kwietnia 2014 r., do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich lub środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3, 5 i 6.

Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (…).

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

*   dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

*   wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 omawianej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe,
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
3.  dotacje celowe dla beneficjentów,
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe,
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Podkreślić należy, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z UE, FS i EFR stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot – płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) – Bank Gospodarstwa Krajowego – beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Zgodnie natomiast z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przy czym, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Przepisem art. 12 pkt 1 lit. a) tiret pięć ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały pkt 136 i 137, obowiązujące od 1 stycznia 2010 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 tej ustawy, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Zatem środki, otrzymane z EFS w ramach PO KL są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast środki, otrzymane w ramach ww. działania, w formie dotacji z budżetu państwa, podlegają co do zasady zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 cytowanej ustawy.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że środki, które Wnioskodawca jako lider otrzyma w związku z realizacją projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w części pochodzącej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części pochodzącej z dotacji celowej z budżetu państwa - na postawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanego dofinansowania projektu w części, która faktycznie nie zostanie przez Wnioskodawcę (lidera) wydatkowana i nie będzie podlegała zwrotowi do Instytucji Wdrażającej ze względu na zaakceptowanie zryczałtowanych kosztów projektu (wg stawek jednostkowych), wskazać należy, że ta część otrzymanego dofinansowania także stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio na podstawie cytowanych uprzednio przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zwolnieniu podlega cała kwota otrzymanej dotacji, nawet jeśli wystąpiła nadwyżka otrzymanych środków w wyniku rozliczenia w projekcie kwot większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę.

Konsekwencją zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków, jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków sfinansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.