Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.706.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-22
Teza: Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu inwestycyjnego
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; inwestycje; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 grudnia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.706.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 10 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 27 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 grudnia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.706.2019.2.AK (skutecznie doręczone dnia 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)”. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 grudnia 2019 r., złożonym w dniu 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 grudnia 2019 r. oraz pismem z dnia 27 grudnia 2019 r., złożonym w dniu 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 27 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach konkursu ogłoszonego z zakresu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Miasto i Gmina (\`(...)\`) zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie zadania pn.: „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)”. Wydatkami finansowymi w ramach wymienionej wyżej inwestycji będą koszty: opracowania dokumentacji technicznej i kosztorysowej, robót budowalnych, nadzoru inwestorskiego. Celem przedmiotowej inwestycji jest poprawa warunków życia i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy (\`(...)\`) poprzez rozwój infrastruktury wodno-ściekowej w zakresie modernizacji SUW w C. dotyczącej budowy nowego zbiornika retencyjnego, budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku mieszkalnym komunalnym w S. oraz budowy sieci wodociągowej w H.

Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie właścicielem infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, jednakże infrastruktura ta jest obecnie dzierżawiona przez Zakład - spółkę ze 100% udziałem Miasta i Gminy (\`(...)\`). Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 1 stycznia 2015 r., zawartą na czas nieokreślony, z tytułu korzystania z dzierżawionej infrastruktury, Dzierżawca (czyli ZGK Sp. z o.o. w C.) zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu (czyli Gminie (\`(...)\`)) czynsz dzierżawny w wysokości 8.000 zł brutto rocznie.

Miasto i Gmina (\`(...)\`) po wykonaniu zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała przychodów związanych z użytkowaniem infrastruktury objętej projektem. Przychody z tego tytułu będzie osiągał Zakład w C. Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie osiągała przychody z tytułu dzierżawy tej infrastruktury. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie nadal właścicielem przydomowej oczyszczalni ścieków, wodociągu oraz zbiornika retencyjnego, natomiast ZGK - zarządcą.

W związku z tym, podatek VAT został uznany jako koszt niekwalifikowalny projektu.

W dalszej części wniosku Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie dla ułatwienia opisywane jako Gmina (\`(...)\`).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) Gmina wskazała ponadto, że w ramach konkursu ogłoszonego z zakresu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energią odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Miasto i Gmina (\`(...)\`) zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie zadania pn.: „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)”. Wydatkami finansowymi w ramach wymienionej wyżej inwestycji będą koszty: opracowania dokumentacji technicznej i kosztorysowej, robót budowalnych, nadzoru inwestorskiego. Celem przedmiotowej inwestycji jest poprawa warunków życia i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy (\`(...)\`) poprzez rozwój infrastruktury wodno-ściekowej w zakresie modernizacji SUW w C. dotyczącej budowy nowego zbiornika retencyjnego, budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku mieszkalnym komunalnym w S., modernizacji SUW w P. oraz budowy sieci wodociągowej w H.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Z uwagi na fakt, że Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej położonej na jej terenie, ale sama nie ma możliwości prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, to zadania w tym zakresie Gmina wykonuje za pośrednictwem Zakładu w C., tj. spółki prawa handlowego, mającej osobowość prawną, z wyłącznym udziałem Gminy (dalej: „Spółka”).

Gmina podpisała ze Spółką umowę dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Umowa dzierżawy obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Wynagrodzenie uiszczane z tytułu świadczenia usług w zakresie zapatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków stanowi przychód Spółki. Natomiast Spółka jest zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego w wysokości 17.000,00 zł netto na rzecz Gminy. Gmina dokumentuje to wynagrodzenie wystawianymi fakturami VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Gmina zaplanowała realizację inwestycji pn. „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)” z zamiarem jej odpłatnego wydzierżawienia na rzecz Spółki. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z zawartą umową dzierżawy.

Wprawdzie Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie właścicielem infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, jednakże infrastruktura ta jest obecnie (w przypadku SUW w P. i C.) i będzie (w przypadku wodociągu w H.) dzierżawiona przez Zakład. Przedmiotem dzierżawy nie będzie jedynie przydomowa oczyszczalnia ścieków przy budynku mieszkalnym komunalnym w S.. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 1 stycznia 2015 r., zawartą na czas nieokreślony, z tytułu korzystania z dzierżawionej infrastruktury, Dzierżawca (czyli Zakład w C.) płaci Wydzierżawiającemu (czyli Gminie (\`(...)\`)) czynsz dzierżawny w wysokości 17.000 zł netto rocznie. Po zrealizowaniu niniejszej inwestycji wysokość czynszu dzierżawnego ulegnie proporcjonalnie zwiększeniu w stosunku do nowopowstałej infrastruktury.

Na podstawie umowy dzierżawy, Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W zamian za dzierżawę infrastruktury, Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości.

Gmina nie odliczała do tej pory podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z Infrastrukturą, gdyż odliczenie podatku nie stanowi jej obowiązku (jest przysługującym jej uprawnieniem).

(…) podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, do czego nie ma odpowiednich środków ani pracowników. Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina miała również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki. Zbyt wysoki czynsz, oprócz kwestii „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nowopowstałej infrastruktury wodno-ściekowej jest i będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Wysokość opłaty z tytułu świadczenia usługi dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych, tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie jak i uwzględnieniem wpływu kalkulacji czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie zysk czy też nie; bez względu na to czy to czy w trakcie realizacji prowadzi działalność gospodarczą czy nie. Zatem to nie czynnik dochodowy był dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury wodno-ściekowej na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienie określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność. Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Taki logiczny wniosek wynika z literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Zgodnie z § 13 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia taryfowe ceny i stawki opłat powinny być kalkulowane i różnicowane w taki sposób, żeby zapewnić uzyskanie z wpłat odbiorców usług przychodów na poziomie zapewniającym samofinansowanie się działalności przedsiębiorstwa oraz zysku. Tym samym, podwyższone koszty działalności Agencji wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Agencja podniosłaby ceny opłat za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

Reasumując Gmina pragnie wskazać, iż uwzględnienie przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego z tytułu oddania oczyszczalni wraz z infrastrukturą w dzierżawę, wskazanych powyżej okoliczności doprowadziło do ustalenia wysokości tego czynszu na zaakceptowanym przez obie strony poziomie.

Jak Gmina wskazywała powyżej, nie jest jeszcze znana wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie stosowany po ukończeniu inwestycji. Z tego też względu, Gmina może podać jedynie szacunkowe wyliczenia w oparciu o obecnie dostępne dane.

W związku z powyższym, wyliczenia kształtują się następująco:

1.  poniesione nakłady = … zł netto
2.  roczna wysokość czynszu = ok. … zł netto
3.  udział % = ok. 2,31%

Dokładnej kalkulacji Gmina będzie mogła dokonać dopiero po ustaleniu finalnej wysokości czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, chciałaby dokonać zwiększenia czynszu dzierżawnego z uwagi na chęć akumulacji majątku na dalsze inwestycje.

Miasto i Gmina (\`(...)\`) po wykonaniu zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała przychodów związanych z użytkowaniem infrastruktury objętej projektem. Przychody z tego tytułu będzie osiągał Zakład w C.. Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie osiągała przychody z tytułu dzierżawy tej infrastruktury. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie nadal właścicielem SUW, przydomowej oczyszczalni ścieków, wodociągu oraz zbiornika retencyjnego, natomiast Zakład - zarządcą.

Wytworzona i zmodernizowana w ramach zadania inwestycyjnego infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, podatek VAT został uznany jako koszt niekwalifikowalny projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 27 grudniu 2019 r.) Gmina poinformowała, że po przeanalizowaniu całej sytuacji podjęła decyzję, że przydomowa oczyszczalnia ścieków w S. będzie również przedmiotem dzierżawy Zakład w C.. Zatem odpowiednio zmodyfikowano opis zdarzenia przyszłego, tj.:

W ramach konkursu ogłoszonego z zakresu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Miasto i Gmina (\`(...)\`) zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie zadania pn.: „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)”. Wydatkami finansowymi w ramach wymienionej wyżej inwestycji będą koszty: opracowania dokumentacji technicznej i kosztorysowej, robót budowalnych, nadzoru inwestorskiego. Celem przedmiotowej inwestycji jest poprawa warunków życia i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy (\`(...)\`) poprzez rozwój infrastruktury wodno-ściekowej w zakresie modernizacji SUW w C., dotyczącej budowy nowego zbiornika retencyjnego, budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku mieszkalnym komunalnym w S., modernizacji SUW w P. oraz budowy sieci wodociągowej w H..

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Z uwagi na fakt, że Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej położonej na jej terenie, ale sama nie ma możliwości prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, to zadania w tym zakresie Gmina wykonuje za pośrednictwem Zakładu w C.., tj. spółki prawa handlowego, mającej osobowość prawną z wyłącznym udziałem Gminy (dalej: „Spółka”).

Gmina podpisała ze Spółką umowę dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Umowa dzierżawy obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Wynagrodzenie uiszczane z tytułu świadczenia usług w zakresie zapatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków stanowi przychód Spółki. Natomiast Spółka jest zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego w wysokości 17 000,00 zł netto na rzecz Gminy. Gmina dokumentuje to wynagrodzenie wystawianymi fakturami VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Gmina zaplanowała realizację inwestycji pn. „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)” z zamiarem jej odpłatnego wydzierżawienia na rzecz Spółki. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z zawartą umową dzierżawy.

Wprawdzie Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie właścicielem infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, jednakże infrastruktura ta jest obecnie (w przypadku SUW w P. i C.) i będzie (w przypadku wodociągu w H. oraz przydomowej oczyszczalni ścieków w S.) dzierżawiona przez Zakład. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 1 stycznia 2015 r., zawartą na czas nieokreślony, z tytułu korzystania z dzierżawionej infrastruktury, Dzierżawca (czyli Zakład w C.) płaci Wydzierżawiającemu (czyli Gminie (\`(...)\`)) czynsz dzierżawny w wysokości 17.000 zł netto rocznie. Po zrealizowaniu niniejszej inwestycji wysokość czynszu dzierżawnego ulegnie proporcjonalnie zwiększeniu w stosunku do nowopowstałej infrastruktury.

Na podstawie umowy dzierżawy, Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W zamian za dzierżawę infrastruktury, Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości.

Gmina nie odliczała do tej pory podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z Infrastrukturą gdyż odliczenie podatku nie stanowi jej obowiązku (jest przysługującym jej uprawnieniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto i Gmina (\`(...)\`) ma możliwość odzyskania kosztu podatku od towarów i usług w ramach inwestycji opisanej w pozycji 74?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina (\`(...)\`) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotem projektu jest modernizacja SUW w C. dotycząca budowy nowego zbiornika retencyjnego, budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku mieszkalnym komunalnym w S., modernizacja SUW w P. oraz budowa sieci wodociągowej w H. Inwestycja realizowana będzie w zakresie obowiązkowych zadań własnych Gminy. W ramach zadań nałożonych na gminy mieści się bowiem zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności takich jak wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Infrastruktura objęta projektem stanowi obecnie i będzie stanowić po zakończeniu projektu własność Gminy. Gmina (\`(...)\`), oddała jednak w dzierżawę całą infrastrukturę związaną z zapewnianiem zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, swojej spółce - Zakładowi w C. Zakład jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych zajmuje się eksploatacją sieci kanalizacyjnej oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, za co pobiera od mieszkańców gminy opłaty. Usługi powyższe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych rejestrach i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, właściwych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 1 stycznia 2015 r., zawartą na czas nieokreślony, z tytułu korzystania z dzierżawionej infrastruktury, Dzierżawca (czyli Zakład w C.) zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu (czyli Gminie (\`(...)\`)) czynsz dzierżawy w wysokości 8.000 zł brutto rocznie. Zatem Gmina (\`(...)\`) osiąga stały dochód z tytułu wydzierżawiania m.in. infrastruktury objętej projektem.

Analizując powyższe, Gmina (\`(...)\`) może odzyskać koszt podatku od towarów i usług w ramach inwestycji opisanej w poz. 74. Wynika to z faktu, że Gmina (\`(...)\`) osiąga z tego tytułu dochód, tj. opłatę za dzierżawę przedmiotowej infrastruktury uiszczaną przez dzierżawcę, tj. Zakład w C. W związku z tym, jest możliwość odzyskania podatku od towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3 pkt 2a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 cyt. ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Miasto i Gmina (\`(...)\`) zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie zadania pn.: „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)”. Wydatkami finansowymi w ramach wymienionej wyżej inwestycji będą koszty: opracowania dokumentacji technicznej i kosztorysowej, robót budowalnych, nadzoru inwestorskiego. Celem przedmiotowej inwestycji jest poprawa warunków życia i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy (\`(...)\`) poprzez rozwój infrastruktury wodno-ściekowej w zakresie modernizacji SUW w C. dotyczącej budowy nowego zbiornika retencyjnego, budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku mieszkalnym komunalnym w S., modernizacji SUW w P. oraz budowy sieci wodociągowej w H.

Zadania w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę Gmina wykonuje za pośrednictwem Zakładu w C., tj. spółki prawa handlowego, mającej osobowość prawną, z wyłącznym udziałem Gminy.

Gmina podpisała ze Spółką umowę dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Umowa dzierżawy obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Wynagrodzenie uiszczane z tytułu świadczenia usług w zakresie zapatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków stanowi przychód Spółki.

Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z zawartą umową dzierżawy. Wprawdzie Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie właścicielem infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, jednakże infrastruktura ta jest obecnie (w przypadku SUW w P. i C.) i będzie (w przypadku wodociągu w H. oraz przydomowej oczyszczalni ścieków w S.) dzierżawiona przez Zakład. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 1 stycznia 2015 r., zawartą na czas nieokreślony, z tytułu korzystania z dzierżawionej infrastruktury, Dzierżawca (czyli Zakład. w C.) płaci Wydzierżawiającemu (czyli Gminie (\`(...)\`)) czynsz dzierżawny w wysokości 17.000 zł netto rocznie. Gmina dokumentuje to wynagrodzenie wystawianymi fakturami VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Po zrealizowaniu ww. inwestycji wysokość czynszu dzierżawnego ulegnie proporcjonalnie zwiększeniu w stosunku do nowopowstałej infrastruktury.

Na podstawie umowy dzierżawy, Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W zamian za dzierżawę infrastruktury, Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości.

Gmina nie ma odpowiednich środków ani pracowników do prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina miała również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki. Zbyt wysoki czynsz, oprócz kwestii „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nowopowstałej infrastruktury wodno-ściekowej jest i będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Wysokość opłaty z tytułu świadczenia usługi dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych, tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie jak i uwzględnieniem wpływu kalkulacji czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Nie czynnik dochodowy był dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury wodno-ściekowej na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienie określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność. Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Taki logiczny wniosek wynika z literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Zgodnie z § 13 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia taryfowe ceny i stawki opłat powinny być kalkulowane i różnicowane w taki sposób, żeby zapewnić uzyskanie z wpłat odbiorców usług przychodów na poziomie zapewniającym samofinansowanie się działalności przedsiębiorstwa oraz zysku.

Reasumując Gmina pragnie wskazać, iż uwzględnienie przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego z tytułu oddania oczyszczalni wraz z infrastrukturą w dzierżawę, wskazanych powyżej okoliczności doprowadziło do ustalenia wysokości tego czynszu na zaakceptowanym przez obie strony poziomie.

Nie jest jeszcze znana wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie stosowany po ukończeniu inwestycji. Z tego też względu, Gmina może podać jedynie szacunkowe wyliczenia które kształtują się następująco:

1.  poniesione nakłady = … zł netto
2.  roczna wysokość czynszu = ok. … zł netto
3.  udział % = ok. 2,31%

Dokładnej kalkulacji Gmina będzie mogła dokonać dopiero po ustaleniu finalnej wysokości czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, chciałaby dokonać zwiększenia czynszu dzierżawnego z uwagi na chęć akumulacji majątku na dalsze inwestycje.

Miasto i Gmina (\`(...)\`) po wykonaniu zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała przychodów związanych z użytkowaniem infrastruktury objętej projektem. Przychody z tego tytułu będzie osiągał Zakład w C. Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie osiągała przychody z tytułu dzierżawy tej infrastruktury. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Miasto i Gmina (\`(...)\`) będzie nadal właścicielem SUW, przydomowej oczyszczalni ścieków, wodociągu oraz zbiornika retencyjnego, natomiast Z - zarządcą.

Wytworzona i zmodernizowana w ramach zadania inwestycyjnego infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odzyskania przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak wcześniej wskazano, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zobowiązana jest płacić Gminie wynagrodzenie w wysokości 17.000 zł (jak wskazała Gmina obecnie nie jest znana wysokość czynszu jaka będzie uiszczała Spółka na rzecz Gminy po zrealizowaniu inwestycji; Gmina szacunkowo wskazała, że roczna wysokość czynszu w wysokości ok. … zł stanowi 2,31% poniesionych nakładów w wysokości … zł netto), co stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie infrastruktury wodno-ściekowej przez Spółkę.

W tym miejscu należy zauważyć, że znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, Sąd wyraźnie wskazał, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika więc, że Gmina oddaje w dzierżawę Zakładowi infrastrukturę wodno-ściekową, za co otrzymuje wynagrodzenie. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że oddanie Spółce do używania, za odpłatnością, infrastruktury wodno-ściekowej na podstawie zawartej umowy dzierżawy, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu infrastruktury wodno-ściekowej w ramach umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wodno-ściekowej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w przypadku wykonywania również usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, podatnik powinien ustalić wartość proporcji wynikającej z treści art. 90 cyt. ustawy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji SUW w C. dotyczącej budowy nowego zbiornika retencyjnego, budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku mieszkalnym komunalnym w S., modernizacji SUW w P. oraz budowy sieci wodociągowej w H. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że SUW w P. i C. jest już przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu , natomiast wodociąg w H. oraz przydomowa oczyszczalnia ścieków w S. zostaną również wydzierżawione na rzecz Spółki. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura wodno-ściekowa na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę.

Jak rozstrzygnięto wyżej czynność dzierżawy infrastruktury wodno-ściekowej przez Gminę na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku), a więc poniesione wydatki związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

W niniejszej sprawie nie znajdzie więc zastosowania cyt. art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie wskazała aby przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a z wniosku wynika, że cała infrastruktura wodno-ściekowa jest lub będzie po zakończeniu inwestycji wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (usługi dzierżawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu inwestycyjnego pn. „Rozwój gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (\`(...)\`)”.

Z uwagi na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu wydatków ponoszonych na realizację ww. projektu, w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, to Gminie, na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy, będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.