Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.199.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: w przedmiocie braku uznania dostawy lokali za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, braku zwolnienia z opodatkowania oraz prawa do odliczenia
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania planowanej dostawy lokali za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu - **jest prawidłowe,**

*   braku zwolnienia z opodatkowania transakcji dostawy lokali – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania planowanej dostawy lokali za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu, braku zwolnienia z opodatkowania transakcji dostawy lokali oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Nabywca) zamierza nabyć prawo własności lokali w budynku, który zostanie wybudowany w Warszawie wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawami powiązanymi (w szczególności prawami do gruntu).

Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Dostawa będzie dokonana przez B. sp. z o.o. (dalej: Dostawca, wspólnie ze Spółką jako: Wnioskodawcy, Strony). Dostawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 wraz ze zm.).

Wnioskodawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa) na mocy której, Dostawca zobowiązał się do wybudowania na gruncie wielofunkcyjnego budynku (o funkcji mieszkalnej, handlowej i usługowej; dalej: Budynek), wraz z odpowiednimi budowlami, infrastrukturą oraz innymi obiektami związanymi z w/w Budynkiem.

Po wybudowaniu, Dostawca jest zobowiązany do wyodrębnienia prawa własności lokali znajdujących się w części Budynku oznaczonej „(…)” (dalej: Lokale) i sprzedaży prawa własności Lokali (wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych Budynku i Gruntu) Spółce (dalej: Transakcja). Pozostałe lokale zlokalizowane w Budynku zostaną sprzedane podmiotom/osobom niezwiązanym ze Spółką.

Planowana inwestycja.

Dostawca jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 o powierzchni 6.000,00 metrów kwadratowych, położonej w (…) przy ul. (…) (dalej: Grunt). Dla Gruntu (..) Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego (…) prowadzi księgę wieczystą kw. nr (…).

Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego rejonu ulicy (…) – część północna A; Uchwałą nr (…) Rady (….) z dnia 3 lipca 2014 r. (Dz. Urz. (…) (dalej: MPZP), zgodnie z którym Grunt położony jest w strefie 14D UMW przeznaczonej pod usługi i budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Dostawca posiada decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę wydaną przez Prezydenta (…) w dniu 15 maja 2008 r., w której organ wyraził zgodę na budowę zespołu apartamentowego wraz z lokalami usługowymi i garażem podziemnym na działce nr 1 (decyzja nr (…)). Wnioskodawcy uzgodnili, że po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Dostawca wystąpi o nowe pozwolenie na budowę umożliwiające przebudowę niektórych lokali w Budynku (w części Wieży D), niezbędną dla dostarczenia Spółce Lokali w stanie opisanym w Umowie.

Docelowo, infrastruktura położona na Gruncie będzie obejmować takie elementy, jak:

*   przyłącza i/lub sieci i ich części należące do Budynku (w tym: wodociągowa, grzewcza, elektryczna, komunikacyjna i informacyjna, deszczowa i inne),

*   obiekty związane z Budynkiem (w tym m.in. chodniki, ogrodzenia, podjazdy do garaży podziemnych w budynku itp.).

Lokale znajdujące się w Budynku (będące przedmiotem Transakcji) będą generalnie przeznaczone na cele mieszkalne i przystosowane na stały pobyt ludzi. W Budynku będzie też kilka lokali o innym niż mieszkalne przeznaczeniu (lokale użytkowe). Lokale znajdujące się w Budynku zostaną z niego prawnie wyodrębnione.

Przedmiot Transakcji.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, Spółka nabędzie:

*   prawo własności Lokali znajdujących się w części Budynku znanej jako Wieża D wraz ze związanym z tym prawem udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w prawie własności Gruntu oraz te części Budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto w ramach Transakcji Spółka nabędzie następujące elementy związane z Lokalami:

*   niewyłączną licencję na znak towarowy „(…)”;

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Lokalami, takie jak prawa do projektów architektoniczno-budowlanych, wykonawczych oraz powykonawczych;

*   dokumentację dotyczącą części Budynku, w której będą zlokalizowane Lokale (tj. (…)), tj. w szczególności dokumenty prawne, dziennik budowy, dokumentacja projektowa, świadectwo charakterystyki energetycznej, instrukcje urządzeń, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz dokumentacja, klucze i karty dostępu itp.

Przedmiotem dostawy mogą być również elementy stanowiące wykończenie wnętrz Lokali i części wspólnych Wieży D (wchodzącej w skład Budynku), a także wyposażenie znajdujące się w Lokalach i Wieży D (w tym m.in. wyposażenie „wbudowane”, a także wszelkie elementy ruchome, takie jak stoły, krzesła, łóżka itp.). Wnioskodawcy mogą uzgodnić sprzedaż tego dodatkowego komponentu w ramach Transakcji na podstawie aneksu do Umowy.

Lokale w strukturach Dostawcy.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Dostawca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym rozpoczęto budowę Budynku i związanych z nim budowli i urządzeń. Budynek i pozostałe aktywa zostaną w całości wzniesione przez Dostawcę i zostaną zbyte (w części obejmującej Lokale) na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania. Spółka będzie pierwszym nabywcą Lokali w Budynku po jego wybudowaniu przez Dostawcę.

Dostawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Budynku i związanego z nim majątku znajdującego się na Gruncie.

Lokale nie stanowią i nie będą stanowić na moment Transakcji formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Lokale nie zostały i nie zostaną wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze).

Dostawca nie zgłosił (nie zgłosi) również Lokali jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Lokale nie zostały (nie zostaną) również wyodrębnione u Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym z perspektywy praktycznej możliwe jest wyodrębnienie kosztów ponoszonych w związku z Lokalami).

Dostawca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Lokale stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Lokali z mocy prawa przeszedłby na Nabywcę zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

Wytyczenia z przedmiotu dostawy.

Podkreślić należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Dostawcy (poza elementami wskazanymi powyżej).

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w wyniku dostawy na Spółkę nie zostaną przeniesione:

*   ewentualne kredyty związane z finansowaniem budowy Budynku,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Lokalami),

*   pozostała część Budynku, w szczególności inne lokale znajdujące się w Budynku,

*   wszelkie gwarancje jakości udzielone przez kontrahentów Dostawcy (Dostawca udzieli własnej gwarancji jakości);

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Dostawcy,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:
    *   dostawę mediów,
    *   ochronę ubezpieczeniową Lokali,
    *   świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

W związku ze sprzedażą Lokali, intencją Wnioskodawców jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Lokali) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Lokali lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Lokali zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Co do zasady, należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą zatem przeniesione na Spółkę. Mogą się przy tym zdarzyć sytuacje, w których Spółka zawrze umowy na dostawę określonych usług/towarów niezbędnych do funkcjonowania Lokali z tym samym dostawcą (przykładowo umowy na dostawę mediów).

Na moment transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Lokali, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Lokalami lub wynikających z praw do Lokali (istnieje jednak możliwość, że Dostawca uzyska pewne przychody w odniesieniu do innych lokali zlokalizowanych w Budynku - tj. takich, które nie będą przedmiotem Transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa Lokali nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do dostawy Lokali stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy dostawa Lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest twierdząca (tj. do dostawy Lokali stosuje się przepisy ustawy o VAT i dostawa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT), czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Lokali w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych,

W opinii Wnioskodawców, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Planowana dostawa Lokali nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do dostawy Lokali stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest twierdząca (tj. do dostawy Lokali stosuje się przepisy ustawy o VAT i dostawa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Lokali w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Ad 1.

1.  Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

1.  Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa,
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określając przedsiębiorstwo w art. 551k.c. wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić wiele czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość (pr. zbiór, pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22). Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20). (pr. zbiór, pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak- Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej, to zawsze każde zestawienie składników przynosiłoby albo sukces albo porażkę w działalności gospodarczej. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49 poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r. II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot transakcji będzie ograniczony do zbycia Lokali, ruchomości oraz niektórych praw ściśle związanych z samymi Lokalami, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r. sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn.: I FSK 572/14).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Lokali, intencją stron jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Lokali) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Lokali lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Lokali zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Co do zasady, należności i zobowiązania z tych umów wynikające, nie będą zatem przeniesione na Spółkę. W związku z powyższym, potencjalnie podjęcie przez Spółkę działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby przedsięwzięcia szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Lokalami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku.

W skład przedmiotu planowanej transakcji nie wejdą istotne składniki majątku Sprzedającego, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj.:

*   ewentualne kredyty związane z Lokalami,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Lokalami),

*   pozostała część Budynku, w szczególności inne lokale znajdujące się w Budynku,

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Dostawcy (nazwa jego przedsiębiorstwa),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:
    *   dostawę mediów,
    *   ochronę ubezpieczeniową Lokali,
    *   świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Dostawca nie zatrudnia i na dzień zawarcia Transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Tym samym, w ramach planowej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Spółkę zakładu pracy zgodnie z art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040).

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, iż nie sposób jest prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Lokale, ruchomości i inne składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Dostawcy. Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Dostawcy. Nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Po nabyciu Lokali, Spółka celem prowadzenia przez siebie działalności polegającej na wynajmie powierzchni Lokali, będzie musiała zaangażować po swojej stronie szereg niezbędnych zasobów i aktywów niezbędnych do jej prowadzenia, których nie uzyska w wyniku przedmiotowej Transakcji. Obejmuje to przykładowo takie elementy jak finansowanie prowadzonej działalności, zapewnienie odpowiednich usług zarządczych / administracyjnych / ochrona ubezpieczeniowa Nieruchomości / znalezienie nabywców oferowanych usług, itp. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Dostawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Należy też mieć na uwadze, iż składniki majątkowe związane z Lokalami nabywanymi przez Spółkę nie stanowią jedynych aktywów posiadanych przez Dostawcę - w przedsiębiorstwie Dostawcy znajdują się również inne składniki majątkowe.

W rezultacie, w celu określenia konsekwencji podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, należałoby dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Spółkę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.  Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się (\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zespół składników, w tym zobowiązań.

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów związanych z Lokalami. Co więcej, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, nazwa spółki Dostawcy, jak również należności i zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług. Jednocześnie, Wnioskodawcy przewidują, że wszelkie umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Lokali) zostaną rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Lokali lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Lokali zostaną podpisane przez Nabywcę i zaczną obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, transakcja sprzedaży Lokali nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Wnioskodawców mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie wynajmowania lokali. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że - w szczególności zobowiązania kredytowe oraz umowne nie będą przeniesione na Spółkę - definicja wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż na moment transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Lokali, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Lokalami lub wynikających z praw do Lokali.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ugruntowaną przez lata stosowania omawianych przepisów praktyką interpretacyjną, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. IPPPl/443-547/12-2/MPe). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Odrębność finansowa zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną właściwych organów powinna być z kolei rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM) potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa (działalność gospodarcza prowadzona przez Dostawcę obejmuje głównie realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników sposób oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT nie zostanie w analizowanej sytuacji spełniona.

1.  Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality ofassets ofpart thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majtku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”, (pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever).

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

*   nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

*   być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

*   posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

*   posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo mogłoby wykonywać zadania gospodarcze,

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, zarządzanie Lokalami, ubezpieczenie, etc.),

*   na Spółkę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, firma spółki Dostawcy, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów (najemców).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, transakcja ta nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu lokali znajdujących się w Budynku. W konsekwencji - po nabyciu od Dostawcy Lokali - Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie pomieszczeń, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Dostawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Co więcej, Dostawca prowadził działalności deweloperską w postaci wybudowania Nieruchomości - Spółka nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowana prowadzeniem działań polegających co do zasady na wynajmie powierzchni.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Lokali nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

1.  Stanowisko organów podatkowych Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: Objaśnienia lub Objaśnienia MF). W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegająca opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności.

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy natomiast zauważyć, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Nabywca zamierza nabyć prawo własności lokali w budynku, który zostanie wybudowany w Warszawie wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawami powiązanymi (w szczególności prawami do gruntu). Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych), jak i podlegających zwolnieniu z VAT (najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden kluczowy element umożliwiający kontynuowanie przez Nabywcę działalności Dostawcy.

W szczególności należy zauważyć, iż Nabywca będzie świadczył przy wykorzystaniu nabytej nieruchomości usługi najmu (a zatem będzie to działalność o innym charakterze niż ta prowadzona przez Dostawcę). Co więcej, Nabywca będzie zobowiązany m.in. do pozyskania klientów oraz zawarcia niezbędnych umów umożliwiających prowadzenie analizowanej działalności - w szczególności umów najmu poszczególnych lokali.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Dostawcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcję ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

Strony pragną podkreślić, że Dostawca prowadzi działalności deweloperską w postaci wybudowania Nieruchomości - Spółka nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowana prowadzeniem działań polegających, co do zasady na wynajmie powierzchni.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3. KBR wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo- magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu - bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego - nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-784/15/JP, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem, wskazał, że „nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KHS. Ponadto przedmiotem zbycia nie są ani należności ani zobowiązania pomimo, że one występują. Brak jest także przypisanych do niej pracowników, co oznacza że Nieruchomość nie może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. (\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że tzw. Nieruchomość, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-81/13- 4/AWa, wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości wraz z określonymi składnikami majątkowymi z nimi związanymi - z wyłączeniem takich składników jak: (i) zawarte przez zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku, (ii) inne wierzytelności i inne prawa majątkowe związane z nabywanymi nieruchomościami, (iii) zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywającego umów o pracę, (iv) umowy ubezpieczenia, (v) środki pieniężne, (vi) umowa o rachunek bankowy zbywającego, (vii) księgi rachunkowe i podatkowe zbywającego, (viii) zawarte przez zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych, (ix) firma zbywającego - nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wskazany powyżej „zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-133/13- 4/MP, potwierdził stanowisko wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., o sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI, w której w stanie faktycznym Wnioskodawca zaznaczył, iż w ramach transakcji nabycia nieruchomości nie wstąpi w szereg praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z obecnym wykonywaniem działalności gospodarczej przez dostawcę w zakresie wynajmowania pomieszczeń handlowych i usługowych na terenie nieruchomości, stwierdził iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy. Sprzedawana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem - jak wynika z opisu sprawy przedstawiony zespół składników majątkowych będący przedmiotem nabycia, nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej”.

Ad 2.

Stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia” stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynek oraz pozostałe naniesienia na Gruncie zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę, a Lokale zostaną zbyte na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania (Spółka będzie pierwszym nabywcą Lokali po ich wybudowaniu przez Dostawcę).

W związku z powyższym, planowana dostawa nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że będzie ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego, Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie Budynku oraz związanych z nim naniesień, posadowionych na Gruncie.

W związku z powyższym, planowana dostawa również nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Co za tym idzie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. planowana dostawa Lokali nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3.

Zgodnie z przepisem ort. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w ort. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zamierza wykorzystywać Lokale do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe), warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony w zakresie, w jakim Lokale będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

*   nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Jak zaś zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 2 - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa dostawa również nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Lokali w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   braku uznania planowanej dostawy lokali za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegania opodatkowaniu - **jest prawidłowe,**

*   braku zwolnienia z opodatkowania transakcji dostawy lokali – **jest prawidłowe,** ,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu –**jest prawidłowe,** .

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Co do zasady zatem, grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa,
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć prawo własności lokali w budynku, który zostanie wybudowany w Warszawie wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawami powiązanymi (w szczególności prawami do gruntu). Kupujący zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Dostawa będzie dokonana przez B. sp. z o.o. Dostawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży na mocy której, Dostawca zobowiązał się do wybudowania na gruncie wielofunkcyjnego budynku (o funkcji mieszkalnej, handlowej i usługowej), wraz z odpowiednimi budowlami, infrastrukturą oraz innymi obiektami związanymi z w/w Budynkiem. Po wybudowaniu, Dostawca jest zobowiązany do wyodrębnienia prawa własności lokali znajdujących się w części Budynku oznaczonej „(…)” i sprzedaży prawa własności Lokali (wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych Budynku i Gruntu) na rzecz Kupującego. Pozostałe lokale zlokalizowane w Budynku zostaną sprzedane podmiotom/osobom niezwiązanym ze Spółką.

Dostawca jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 o powierzchni 6.000,00 metrów kwadratowych, położonej w (…) przy ul. (…). Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), zgodnie z którym Grunt położony jest w strefie 14D UMW przeznaczonej pod usługi i budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Dostawca posiada decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę wydaną przez Prezydenta (…) w dniu 15 maja 2008 r., w której organ wyraził zgodę na budowę zespołu apartamentowego wraz z lokalami usługowymi i garażem podziemnym na działce nr 1 (decyzja nr (…)). Wnioskodawcy uzgodnili, że po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Dostawca wystąpi o nowe pozwolenie na budowę umożliwiające przebudowę niektórych lokali w Budynku (w części Wieży D), niezbędną dla dostarczenia Spółce Lokali w stanie opisanym w Umowie.

Docelowo, infrastruktura położona na Gruncie będzie obejmować takie elementy, jak: przyłącza i/lub sieci i ich części należące do Budynku (w tym: wodociągowa, grzewcza, elektryczna, komunikacyjna i informacyjna, deszczowa i inne), obiekty związane z Budynkiem (w tym m.in. chodniki, ogrodzenia, podjazdy do garaży podziemnych w budynku itp.). Lokale znajdujące się w Budynku (będące przedmiotem Transakcji) będą generalnie przeznaczone na cele mieszkalne i przystosowane na stały pobyt ludzi. W Budynku będzie też kilka lokali o innym niż mieszkalne przeznaczeniu (lokale użytkowe). Lokale znajdujące się w Budynku zostaną z niego prawnie wyodrębnione.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, Spółka nabędzie: prawo własności Lokali znajdujących się w części Budynku znanej jako Wieża D wraz ze związanym z tym prawem udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. w prawie własności Gruntu oraz te części Budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ponadto w ramach Transakcji Spółka nabędzie następujące elementy związane z Lokalami: niewyłączną licencję na znak towarowy „(…)”; prawa własności intelektualnej ściśle związane z Lokalami, takie jak prawa do projektów architektoniczno-budowlanych, wykonawczych oraz powykonawczych; dokumentację dotyczącą części Budynku, w której będą zlokalizowane Lokale (tj. (…)), tj. w szczególności dokumenty prawne, dziennik budowy, dokumentacja projektowa, świadectwo charakterystyki energetycznej, instrukcje urządzeń, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz dokumentacja, klucze i karty dostępu itp.

Przedmiotem dostawy mogą być również elementy stanowiące wykończenie wnętrz Lokali i części wspólnych Wieży D (wchodzącej w skład Budynku), a także wyposażenie znajdujące się w Lokalach i Wieży D (w tym m.in. wyposażenie „wbudowane”, a także wszelkie elementy ruchome, takie jak stoły, krzesła, łóżka itp.). Wnioskodawcy mogą uzgodnić sprzedaż tego dodatkowego komponentu w ramach Transakcji na podstawie aneksu do Umowy.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Dostawca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym rozpoczęto budowę Budynku i związanych z nim budowli i urządzeń. Budynek i pozostałe aktywa zostaną w całości wzniesione przez Dostawcę i zostaną zbyte (w części obejmującej Lokale) na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania. Spółka będzie pierwszym nabywcą Lokali w Budynku po jego wybudowaniu przez Dostawcę. Dostawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Budynku i związanego z nim majątku znajdującego się na Gruncie.

Lokale nie stanowią i nie będą stanowić na moment Transakcji formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Lokale nie zostały i nie zostaną wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze). Dostawca nie zgłosił (nie zgłosi) również Lokali jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Lokale nie zostały (nie zastaną) również wyodrębnione u Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym z perspektywy praktycznej możliwe jest wyodrębnienie kosztów ponoszonych w związku z Lokalami). Dostawca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Lokale stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Lokali z mocy prawa przeszedłby na Nabywcę zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

Podkreślić należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Dostawcy (poza elementami wskazanymi powyżej). Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w wyniku dostawy na Spółkę nie zostaną przeniesione: ewentualne kredyty związane z finansowaniem budowy Budynku, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Lokalami), pozostała część Budynku, w szczególności inne lokale znajdujące się w Budynku, wszelkie gwarancje jakości udzielone przez kontrahentów Dostawcy (Dostawca udzieli własnej gwarancji jakości); środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych, zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy, księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, firma Dostawcy, tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy, prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o: dostawę mediów, ochronę ubezpieczeniową Lokali, świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

W związku ze sprzedażą Lokali, intencją Wnioskodawców jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Lokali) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Lokali lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Lokali zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Co do zasady, należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą zatem przeniesione na Spółkę. Mogą się przy tym zdarzyć sytuacje, w których Spółka zawrze umowy na dostawę określonych usług/towarów niezbędnych do funkcjonowania Lokali z tym samym dostawcą (przykładowo umowy na dostawę mediów).

Na moment transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Lokali, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Lokalami lub wynikających z praw do Lokali (istnieje jednak możliwość, że Dostawca uzyska pewne przychody w odniesieniu do innych lokali zlokalizowanych w Budynku - tj. takich, które nie będą przedmiotem Transakcji).

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy planowana dostawa Lokali nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że lokale nie stanowią i nie będą stanowić na moment Transakcji formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności.

W szczególności, Lokale nie zostały i nie zostaną wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. w umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze). Lokale nie zostały również wyodrębnione u Dostawcy na płaszczyźnie finansowej.

Na nabywcę nie zostanie przeniesiony szereg składników, tj.: ewentualne kredyty związane z finansowaniem budowy Budynku, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Lokalami), pozostała część Budynku, w szczególności inne lokale znajdujące się w Budynku, wszelkie gwarancje jakości udzielone przez kontrahentów Dostawcy (Dostawca udzieli własnej gwarancji jakości); środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych, zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy, księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, firma Dostawcy, tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy, prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o: dostawę mediów, ochronę ubezpieczeniową Lokali, świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

W związku ze sprzedażą Lokali, intencją Wnioskodawców jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Lokali) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Lokali lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Lokali zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Co do zasady, należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą zatem przeniesione na Spółkę.

W konsekwencji, Nabywca w oparciu o nabyte Lokale nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego.

Zatem w analizowanej sprawie nie nastąpi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy Lokali.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć prawo własności lokali w budynku, który zostanie wybudowany w Warszawie wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawami powiązanymi (w szczególności prawami do gruntu). Wnioskodawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży na mocy której, Dostawca zobowiązał się do wybudowania na gruncie wielo-funkcyjnego budynku (o funkcji mieszkalnej, handlowej, usługowej) wraz z odpowiednimi budowlami, infrastrukturą oraz innymi obiektami związanymi z w/w budynkiem. Po wybudowaniu, Dostawca jest zobowiązany do wyodrębnienia prawa własności lokali znajdujących się w części Budynku oznaczonej „(…)” i sprzedaży prawa własności Lokali (wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych Budynku i Gruntu) Spółce.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych Lokali, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem Lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy na moment złożenia niniejszego wniosku Dostawca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym rozpoczęto budowę Budynku i związanych z nim budowli i urządzeń. Budynek i pozostałe aktywa zostaną w całości wzniesione przez Dostawcę i zostaną zbyte (w części obejmującej Lokale) na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania. Spółka będzie pierwszym nabywcą Lokali w budynku po jego wybudowaniu przez Dostawcę.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić że planowana transakcja dostawy Lokali nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem budynek i pozostałe aktywa zostaną w całości wzniesione przez Dostawcę i zostaną zbyte w części obejmującej Lokale na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania.

W związku z powyższym, dla transakcji dostawy przedmiotowych Lokali nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa ta nie będzie podlegać również zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ani pkt 10a ustawy, gdyż jak wynika z wniosku, Dostawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Budynku i związanych z nim naniesień znajdujących się na Gruncie, będącym przedmiotem użytkowania wieczystego.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży Lokali nie będzie korzystała z zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Lokali, w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak wskazano powyżej planowana transakcja dostawy Lokali nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Lokali w zakresie w jakim Lokale będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Lokali w zakresie, w jakim Lokale będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.