Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.555.2025.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-08
Teza: Zwolnienie od podatku VAT klinicznych zajęć praktycznych,
praktyk zawodowych oraz staży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią,
wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.
Słowa kluczowe: szpital
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kształcenia

    przeddyplomowego (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) studentów: medycyny,
    pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych, dietetyków i
    psychologów, kształcenia podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe) dla
    pielęgniarek i położnych oraz psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów
    uzależnień oraz psychoterapeutów, a także staży uczestników kursów psychoterapii.
    Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 4 września 2025 r. (wpływ 8 września 2025 r.). Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Są Państwo wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych,
    utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji
    zdrowia. Szpital (....) jest podmiotem leczniczym.
    Podmiotem tworzącym Szpital (....) jest Województwo (....), jako jednostka samorządu
    terytorialnego.
    Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie
    obowiązujących przepisów prawa.
    Podstawowym celem Państwa działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych
    zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi kompleksowej opieki
    zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki i pomocy niezbędnych do
    życia w środowisku rodzinnym i społecznym, a także promocja zdrowia psychicznego i
    zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna.
    Prowadzą Państwo działalność leczniczą w następujących formach:
    a) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne,
    b) dzienne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.
    Udzielają Państwo świadczeń zdrowotnych w rodzaju: opieka psychiatryczna i leczenie
    uzależnień. Udzielając świadczeń zdrowotnych wykonują Państwo działania służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne
    działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących
    zasady ich udzielania.
    Mogą Państwo prowadzić działalność mającą na celu między innymi:
    a) rehabilitację zawodową i społeczną pacjentów,
    b) działalność edukacyjno-szkoleniową,
    c) działalność polegającą na wynajmowaniu i wydzierżawianiu pomieszczeń, sprzętu i
      terenu.
    Jedną z form jego działalności edukacyjno - szkoleniowej jest kształcenie:
    a) przeddyplomowe (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) studentów: medycyny,
    pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych, dietetyków i
    psychologów,
    b) podyplomowe (staże oraz praktyki zawodowe) dla pielęgniarek i położnych oraz
    psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz
    psychoterapeutów.
    Zasady odbywania kształcenie przeddyplomowego reguluje rozporządzenie Ministra
    Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia
    przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty,
    pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego
    (dalej: rozporządzenie). Kolejno rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z
    dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów wskazuje, że program studiów na kierunku
    dietetyka oraz psychologicznych określa zasady odbywania praktyk zawodowych.

    - Kierunek lekarski
    Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia, student medycyny zobowiązany jest do
    odbycia minimum 900 godzin klinicznych zajęć praktycznych w zakresie m.in.: chorób
    wewnętrznych, chirurgii, pediatrii, psychiatrii, ginekologii i położnictwa, medycyny
    rodzinnej, ratunkowej oraz specjalności wybranej przez studenta, jak również praktyk
    zawodowych. W powyższym zakresie realizują Państwo kliniczne zajęcia praktyczne i
    praktyki zawodowe na rzecz studentów medycyny w dziedzinie psychiatrii.
    - Kierunek pielęgniarstwo
    Załącznik nr 4 do rozporządzenia wskazuje, że student pielęgniarstwa musi zrealizować
    minimum 1100 godzin zajęć praktycznych i 1200 godzin praktyk zawodowych, w tym po
    80 godzin w zakresie psychiatrii. Powyższe zajęcia w obszarze psychiatrii Państwo realizują.
    - Kierunek położnictwo
    Zgodnie z załącznikiem nr 5 do rozporządzenia, praktyki i zajęcia praktyczne (łącznie 2300
    godzin) na kierunku położnictwo obejmują 40 godzin zajęć praktycznych i 40 godzin
    praktyk zawodowych w obszarze psychiatrii, które Państwo realizują.
    - Kierunek fizjoterapia
    Załącznik nr 8 do rozporządzenia zakłada realizację praktyk zawodowych studentów
    fizjoterapii w wymiarze 1560 godzin. Praktyki te są częściowo w obszarze psychiatrii
    realizowane u Państwa.
    - Kierunek ratownictwo medyczne
    Praktyki zawodowe studentów ratownictwa medycznego w wymiarze 960 godzin powinny
    obejmować m.in. 30 godzin w oddziale psychiatrycznym lub izbie przyjęć szpitala
    psychiatrycznego. Zapewniają Państwo stosowną infrastrukturę i personel do realizacji
    tego obowiązku dydaktycznego w dziedzinie psychiatrii.
    - Kierunek dietetyka
    Zgodnie z programami studiów na kierunku dietetyka, obowiązkowym elementem
    kształcenia są praktyki zawodowe, które odbywają się w Państwa kuchni szpitalnej.
    - Kierunek psychologia
    Zgodnie z programami studiów psychologicznych, obowiązkowym elementem kształcenia
    są praktyki zawodowe w obszarze psychiatrii, które odbywają się w Państwa szpitalu.
    Odnosząc się do kształcenia podyplomowego to podstawy realizacji tego kształcenia dla
    pielęgniarek i położnych reguluje ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodzie pielęgniarek i
    położnych oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie
    kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Zgodnie z nią programy specjalizacji
    i kursów kwalifikacyjnych opracowuje Centrum (...). Program specjalizacji i kursów
    kwalifikacyjnych przewidują, że pielęgniarki i położne mają obowiązek realizować zajęcia
    praktyczne w dziennie psychiatrii. Powyższe zajęcia praktyczne realizowane są w Państwa
    szpitalu.
    Jednocześnie kształcenie podyplomowe psychologów klinicznych i psychoterapeutów
    uzależnień reguluje ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w
    dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia oraz na postawie rozporządzenia
    Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających
    zastosowanie w ochronie zdrowia. Zgodnie z nią programy specjalizacji opracowuje
    Centrum (...). Programy specjalizacji przewidują, że uczestnicy specjalizacji w dziedzinie
    psychologii klinicznej i psychoterapii uzależnień mają obowiązek realizować staże w
    dziedzinie psychiatrii lub leczenia uzależnień. Powyższe zajęcia praktyczne realizowane są
    w Państwa szpitalu.

    Dodatkowo przyjmują Państwo na staże uczestników kursów psychoterapii z terenu kraju.
    Zasady uzyskiwania uprawnień psychoterapeuty reguluje art. 5 ustawy z dnia 19 sierpnia
    1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego. Program kursu psychoterapii, prowadzony jest
    metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii
    psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej i systemowej. Uczestnikami kursu mogą
    być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu
    medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię,
    a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Pogramy kursów obejmują staże
    realizowane w podmiotach leczniczych udzielających świadczeń opieki zdrowotnej w
    rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień.
    Informują Państwo, że zajęcia kliniczne, praktyki zawodowe oraz staże organizowane w
    Państwa jednostce prowadzone są przez wykwalifikowany i doświadczony personel
    medyczny i terapeutyczny, posiadający odpowiednie przygotowanie zawodowe oraz
    kompetencje dydaktyczne. W skład zespołu prowadzącego zajęcia wchodzą w
    szczególności:
        lekarze specjaliści psychiatrzy - z doświadczeniem klinicznym i akademickim,
        pielęgniarki oraz pielęgniarki ze specjalizacją m.in. w dziedzinie psychiatrii,
        psycholodzy kliniczni i psycholodzy,
        psychoterapeuci różnych nurtów, w tym psychoterapeuci uzależnień,
        ratownicy medyczni, fizjoterapeuci oraz dietetycy.
    Powyższe kadry realizują zajęcia w sposób dostosowany do poziomu kształcenia, kierunku
    oraz zakresu programu dydaktycznego przekazywanego przez uczelnię lub inną jednostkę
    kierującą uczestników do odbycia praktyk lub staży.
    Dysponują Państwo rozbudowaną infrastrukturą kliniczną, która umożliwia realizację
    różnorodnych form kształcenia praktycznego. Baza ta obejmuje zarówno oddziały
    stacjonarne, jak i opiekę ambulatoryjną. Do dyspozycji uczestników zajęć są m.in.:
        oddziały całodobowe psychiatryczne ogólne oraz leczenia uzależnień,
        oddziały specjalistyczne, w tym: oddział psychogeriatryczny, oddział rehabilitacji
        psychiatrycznej, oddział leczenia zaburzeń osobowości i nerwic, oddział psychiatrii
        sądowej,
        oddziały dzienne
        poradnie zdrowia psychicznego oraz zespoły leczenia środowiskowego.
    Dzięki tej strukturze zapewniają Państwo kompleksowe środowisko dydaktyczne,
    umożliwiające studentom, stażystom i praktykantom zapoznanie się z pełnym spektrum
    opieki psychiatrycznej i psychoterapeutycznej - od diagnostyki, przez leczenie
    farmakologiczne i psychoterapeutyczne, po działania rehabilitacyjne i środowiskowe.
    Uczestnictwo w zajęciach praktycznych, praktykach zawodowych lub stażach opłaca szkoła
    kierująca studentów do Szpitala lub każdy uczestnik opłaca je ze środków własnych.
    Informują Państwo, że nie są jednostką systemu oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14
    grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu
    przepisów tej ustawy.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Na zadane pytanie: Czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej
    Akademii Nauk lub instytutu badawczego?

    Odpowiedź: Szpital (....) nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii
    Nauk lub instytutu badawczego.
    Na zadane pytanie: Czy są Państwo podmiotem określonym w art. 89 ust. 1 lub art. 89 ust.
    3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze
    zm.)?
    Odpowiedź: Szpital (...) stanowi podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 89 ust. 3 ustawy
    z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Udostępniają Państwo swoje jednostki
    organizacyjne do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w
    zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją
    zdrowia. W konsekwencji Szpital (...) posługuje się określeniem „kliniczny" w nazwie
    samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.
    Na zadane pytanie: Jakie są postanowienia zawieranych przez Państwa umów z
    uczestnikami klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży?
    Odpowiedź: Przesyłają Państwo w załączeniu wzór porozumienia w sprawie odbywania
    praktyk studenckich (umowa trójstronna), porozumienia w sprawie odbywania praktyk
    studenckich (obejmujące przyjmowania wielu studentów) oraz porozumienia w sprawie
    odbywania staży.
    Dodatkowo zawierają Państwo umowy w sprawie organizowania klinicznych zajęć
    praktycznych, praktyk zawodowych lub staży na wzorach umów udostępnionych przez
    uczelnię publiczną lub niepubliczną albo organizatora kształcenia.
    Na zadane pytanie: Do jakich czynności są Państwo zobowiązani w ramach ww. umów?
    Odpowiedź: zobowiązani są Państwo przede wszystkich zapewnić nadzór merytoryczny
    nad przebiegiem zajęć sprawowany przez opiekunów zajęć (wykwalifikowanych
    pracowników Szpitala (...)) oraz umożliwić ich odbycie zgodnie z programem klinicznych
    zajęć praktycznych, praktyk zawodowych lub staży.
    Na zadane pytanie: Kto będzie stroną umów na świadczenie klinicznych zajęć
    praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży?
    Odpowiedź: Stroną umowy na kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowej lub staże
    jest z reguły uczelnia publiczna lub niepubliczna albo organizator kształcenia.
    Dodatkowo zawierane są umowy na praktyki zawodowe lub staże bezpośrednio z
    praktykantami lub uczestnikami staży.
    Na zadane pytanie: Czy kształcenie przeddyplomowe (zajęcia kliniczne i praktyki
    zawodowe) dla studentów: dietetyki i psychologii jest prowadzone w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach dotyczących kształcenia? - jeśli tak
    proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z
    których te formy i zasady wynikają?
    Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np.
    program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych
    kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.
    Odpowiedź: W przypadku kształcenia przeddyplomowego studentów psychologii i
    dietetyki odbywanie klinicznych zajęć praktycznych i praktyk zawodowych normuje art.
    107 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
    § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września
    2018 r. w sprawie studiów, jak również sporządzony przez uczelnię publiczną lub
    niepubliczną - na podstawie powyższych przepisów - program studiów.
    Na zadane pytanie: Czy prowadzone przez Państwa podyplomowe staże oraz praktyki
    zawodowe dla pielęgniarek i położnych spełniają warunki prowadzenia kształcenia
    podyplomowego dla pielęgniarek i położnych określone w:

        ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2024
        r. poz. 814 ze zm.); oraz
        rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia
        podyplomowego pielęgniarek i położnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 115)?
    Odpowiedź: Tak, podyplomowe praktyki zawodowe i staże dla pielęgniarek i położnych są
    prowadzone zgodnie z ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarka i położnej
    oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia
    podyplomowego pielęgniarek i położonych.
    Na zadane pytanie: Czy prowadzone przez Państwa podyplomowe staże oraz praktyki
    zawodowe dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz
    psychoterapeutów spełniają warunki prowadzenia kształcenia podyplomowego ww. osób
    określone w:
        ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym
        psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.);
        ustawie z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach
        mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 342);
        rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji
        w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        1771 ze zm.)?
    Odpowiedź: Tak, podyplomowe staże oraz praktyki zawodowe dla psychologów
    klinicznych i psychoterapeutów uzależnień spełniają warunki określone ustawie z dnia 8
    czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, ustawie
    z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających
    zastosowanie o ochronie zdrowia oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca
    2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.
    W zakresie kształcenia psychoterapeutów odpowiedź na zadane pytanie znajduje się w ad.
    9 poniżej.
    Podyplomowe staże oraz praktyki zawodowe dla psychologów spełniają warunki
    określone ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie
    zawodowym psychologów.
    Na zadane pytanie: Czy staże uczestników kursów psychoterapii prowadzone są w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach dotyczących kształcenia? -
    jeśli tak proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu
    prawnego, z których te formy i zasady wynikają?
    Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np.
    program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych
    kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.
    Odpowiedź: Tak, staże uczestników kursów psychoterapii prowadzone są w formach i na
    zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem określającym formy
    i zasady kształcenia psychoterapeutów jest art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o
    ochronie zdrowia psychicznego.
    Na zadane pytanie: Czy kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe oraz staże będą
    finansowane w całości albo w co najmniej 70% ze środków publicznych? Jeśli tak, w jakiej
    wysokości? Czy będą Państwo posiadali dokumenty, z których jednoznacznie będzie
    wynikało, że świadczone usługi finansowane będą w co najmniej 70% ze środków
    publicznych?

    Odpowiedź: Przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy przypadków, w których
    kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe oraz staże są finansowe w całości lub co
    najmniej w 70% ze środków publicznych.
    Na zadane pytanie: Czy w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych, tj. klinicznych
    zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży, będą Państwo działać pod kontrolą
    właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak proszę wskazać:
        Na czym będzie polegała kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi
        usługami szkoleniowymi?
        Czy będą Państwo działali w oparciu o konkretne programy nauczania
        zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?
        Czy kontrola instytucji państwowych zapewni jakość realizowanych usług oraz ich
        odpowiednią cenę?
        Czy będą mieć Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego
        działania w odniesieniu do prowadzonych usług szkoleniowych?
        Czy Państwa działania w zakresie realizacji usług szkoleniowych będą wymagały
        akceptacji właściwych instytucji państwowych?
        Czy celem świadczonych usług szkoleniowych jest osiągnięcie dodatkowego
        dochodu przez konkurencyjne wykonanie usług w stosunku do podatników
        niekorzystających ze zwolnienia od podatku?
    Odpowiedź:
    Ad tiret 1) Kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe i staże odbywane przez
    studentów w ramach kształcenia przeddyplomowego mogą być kontrolowane przez (....)
    Komisję, która zajmuje się ewaluacją jakości kształcenia w formie oceny programowej lub
    oceny kompleksowej uczelni publicznych lub niepublicznych kierujących studentów do
    odbywania tych zajęć w Szpitalu. Zasady kontroli Komisji opisuje ustawa z dnia 20 lipca
    2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Kształcenie podyplomowe psychologów klinicznych oraz psychoterapeutów uzależnień
    może być kontrolowane przez Centrum (....). Zasady kontroli Komisji opisuje ustawa z dnia
    24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie o
    ochronie zdrowia.
    Dodatkowo wszystkie formy kształcenia przed i po-dyplomowego mogą być kontrolowane
    przez uczelnię publiczną lub niepubliczną albo organizatora kształcenia. Ta kontrola może
    dotyczyć realizacji zapisów zawartej umowy.
    Ad. tiret 2) Ramowe programy kształcenia przeddyplomowego studentów medycyny,
    pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii i ratownictwa medycznego wynikają z
    rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie
    standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza
    dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i
    ratownika medycznego. Na podstawie powyższego rozporządzenia uczelnie przejmują
    regulaminy i programy kształcenia studentów tych kierunków studiów.
    Dodatkowo wyjaśniają Państwo, że w zakresie fizjoterapii prowadzą - poza praktykami
    zawodowymi - kliniczne zajęcia praktyczne.
    Regulamin i program kształcenia przeddyplomowego studentów dietetyki i psychologii
    opracowuje uczelnia zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27
    września 2018 r. w sprawie studiów.

    Program kształcenia psychologów klinicznych i psychoterapeutów uzależnień został
    opracowany przez zespół ekspertów i zredagowany przez Komisję, a następnie
    zatwierdzony przez ministra właściwego do spraw zdrowia zgodnie z ustawą z dnia 24
    lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w
    ochronie zdrowia.
    Programy praktyk zawodowych i staży absolwentów psychologii są opracowywane przez
    Szpital (...).
    Programy praktyk zawodowych i staży uczestników kursów psychoterapii narzucają
    Państwu organizatorzy tego kształcenia na podstawie art. 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994
    r. o ochronie zdrowia psychicznego.
    Ad. tiret 3) Kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych usług.
    Dodatkowo zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej
    gospodarka finansowania Szpitala (...) może być kontrolowana przez podmiot tworzący
    (Województwo (...) jako jednostkę samorządu terytorialnego).
    Ad. tiret 4) Nie, nie działają Państwo dowolnie w zakresie kształtowania zasad usług
    szkoleniowych.
    Ad. tiret 5) Nie, z zastrzeżeniem odpowiedzi udzielonej w ad. tiret 1.
    Ad. tiret 6) Nie, celem świadczenia usług szkoleniowych przez Państwa nie jest osiągniecie
    dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie usług w stosunku do podatników
    niekorzystających ze zwolnienia.

## Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego mają Państwo prawo do zastosowania
    zwolnienia z podatku VAT dla klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz
    staży na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) dalej: ustawa o VAT, w powiązaniu z jego
    wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r., nr. 347, poz. 1)
    dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem mają Państwo prawo do zastosowania w stosunku do prowadzonych
    klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży zwolnienia z podatku VAT
    na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią,
    wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o
    których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o
    statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych
    towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie
    powołują symbole statystyczne.
    Przez dostawę towarów stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z
    zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z
    zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2
    i art. 110, wynosi 23%.
    Dodatkowo zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca
    przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone
    przez:
    a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w
      zakresie kształcenia i wychowania,
    b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -
      rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
    - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt
    26:
    a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o
      systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    c) finansowane w całości ze środków publicznych
    - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że
    usługi wykonywane przez Państwa nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43
    ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Szpital (...) nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie jest
    wymienioną tam instytucją kształcenia.
    Usługi świadczone przez Państwa mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przy czym muszą być uznane za usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków
    określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego
    przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu
    przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
    finansowanych w całości ze środków publicznych.
    Nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu systemu oświaty, jak
    również kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe oraz staże nie są w całości
    finansowane ze środków publicznych, stąd nie znajdą zastosowania w okolicznościach
    niniejszej sprawy zwolnienia z podatku VAT opisane w lit b-c wskazanej powyżej normy.
    Zwolnienie od podatku VAT klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz
    staży prowadzonych przez Państwa może nastąpić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a)
    ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w wyżej cyt. przepisie wynika, że dla oceny tego
    czy usługi świadczone przez Państwa są zwolnione z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:
    1) czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
    2) czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
      przepisach (przesłanka wynikająca z błędnej implementacji dyrektywy opisana
      szczegółowo poniżej).

    Analizując pierwszą z powyższych przesłanek podkreślić należy, że dla objęcia zwolnieniem
    od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w
    zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia
    zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE)
    Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy
    2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.
    L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i
    przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy
    2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do
    celów zawodowych. Czas trwania klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz
    staży w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym
    przypadku znaczenia. Kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe oraz staże
    prowadzone przez Państwa obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z
    branżą medyczną oraz zawodami medycznymi, jak również ma celu uzyskanie wiedzy do
    celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe usługi świadczone przez Państwa spełniają
    warunki do uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.
    Druga z opisywanych wyżej przesłanek wymaga by kształcenie było prowadzone w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie
    sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia.
    Podstawowe ramy kształcenia studentów medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa,
    fizjoterapii i ratownictwa medycznego reguluje rozporządzenie Ministra Nauki i
    Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia
    przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty,
    pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego.
    Zasady kształcenia studentów dietetyki i psychologii normuje rozporządzenie Ministra
    Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów program
    studiów. Kliniczne zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe spełniają warunki do uznania go
    za kształcenie w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
    Analogicznie zasady kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych w ramach
    specjalizacji pielęgniarskich i kursów kwalifikacyjnych normują przepisy ustawa z dnia 15
    lipca 2011 r. o zawodzie pielęgniarek i położnych oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z
    dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.
    Staże organizowane w ramach specjalizacji i kursów kwalifikacyjnych spełniają warunki do
    uznania ich za kształcenie w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
    Jednocześnie zasady kształcenia podyplomowego psychologów klinicznych i
    psychoterapeutów uzależnień reguluje ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu
    tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia oraz
    rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w
    dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Staże organizowane w ramach
    tych specjalizacji spełniają warunki do uznania ich za kształcenie w formach i na zasadach
    określonych w odrębnych przepisach.
    Natomiast zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w art. 5 ustawy z dnia 19
    sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia
    z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki
    psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
    Zgodnie z § 2 ust. 5 tego rozporządzenia od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane
    jest:
    a) odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych
      mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o
      udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii
      psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co

      najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenia w
      zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu
      zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
    b) posiadanie zaświadczenia poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej
      zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec
      podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu
      kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty
      psychoterapeuty.
    Staże organizowane w ramach kursów psychoterapii spełniają warunki do uznania go za
    kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
    W zakresie przesłanki kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach podnoszą Państwo, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE
    państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe
    lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką
    działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
    lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez
    dane państwo członkowskie.
    W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i
    Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26
    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym
    miejscu należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT nie precyzuje
    wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego
    tego zwolnienia tj. nie wskazuje on, jakie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
    kształcące zawodowo, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
    członkowskie, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wymóg określony w art. 43 ust. 1
    pkt 29 lit a ustawy o VAT uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego od „prowadzenia go w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach”, jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze
    przedmiotowym.
    Państwa zdaniem przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132
    ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów
    administracyjnych: wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), wyrok NSA z 3
    czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014
    /12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), wyrok NSA z 12 września
    2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), wyrok NSA z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622
    /12), wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz wyrok NSA z 17 września
    2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13).
    Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko
    MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.
    Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać
    na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od
    świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo
    członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania
    kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE
    zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006
    /112/WE.
    Analizując art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią,
    wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że w odniesieniu
    do pierwszej przesłanki zakwalifikowania danych usług do usług kształcenia i

    przekwalifikowania zawodowego wykazano powyżej, że Szpital (...) świadczy te usługi, w
    związku z czym warunek został spełniony.
    W zakresie drugiej przesłanki odnoszącej się do prowadzenia tego kształcenia przez
    instytucję publiczną lub przez inną instytucję działającą w dziedzinie kształcenia dzieci lub
    młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania, których cele uznane są za podobne do instytucji publicznych przez
    dane państwo członkowskie. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE za instytucje
    publiczne uznaje się „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty
    prawa publicznego”, którymi będą w Polsce organy władzy publicznej oraz jednostki
    budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe. Nie są Państwo organem władzy
    publicznej, nie stanowią również jednostki budżetowej czy samorządowego zakładu
    budżetowego, nie można więc Państwa uznać za podmiot prawa publicznego.
    Są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (tj. Dz.
    U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.). Art. 3 ust. 3 tej ustawy daje Państwu możliwość
    uczestniczenia w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i
    kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Znalazło to odzwierciedlenie w § 5 ust. 3
    lit. b) statutu Szpitala (...), zgodnie z którym może on realizować zadania dydaktyczne i
    badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, jak też
    z ust. 12 lit. b) ww. paragrafu statutu umożliwiającego Państwu prowadzenie działalności
    edukacyjnej i szkoleniowej.
    Biorąc pod uwagę powyższe spełniają Państwo warunki do uznania Szpitala za inną
    instytucję działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, którego
    cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.
    Reasumując spełniają Państwo wszelkie warunki do zastosowania w stosunku do
    klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych i staży zwolnienia z podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią,
    wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów
      i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
        a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
          grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

        b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
          zakresie kształcenia
        - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
        a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
          lub
        b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu
          przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w
          zakresie usług objętych akredytacją, lub
        c) finansowane w całości ze środków publicznych
        - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
        1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z
          ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
        2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika,
          przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
          niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia
    2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
    tych zwolnień (Dz. U. z 2025 r. poz. 832):
      Zwalnia się od podatku:
      13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
      świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty
      badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
      14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
      finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i
      dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do
      dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
      podstawowymi, jeżeli:

      1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
      2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują
    zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu
    przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
    finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują
    zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i
    dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych
    zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z
    niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj
    szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też
    finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej:
      państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Powyższy przepis określa dwie przesłanki jakie muszą być spełnione do zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług:
    1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania,
    2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
    inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    Obowiązuje także rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest
    stosowane bezpośrednio.
    Definicja zawarta w art. 44 wskazanego rozporządzenia określa, że:
      usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.

    Pierwsza z przesłanek określonych w cytowanym powyżej art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy
    oznacza, że objęte zwolnieniem są usługi mieszczące się w zakresie definicji usług
    kształcenia. Z drugiej przesłanki wynika, iż zwolnienie takich usług jest możliwe tylko w
    sytuacji, gdy są one świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne
    instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Oznacza to, iż ze
    zwolnienia mogą korzystać również instytucje inne niż podmioty prawa publicznego,
    uznane przez państwo członkowskie za mające cele podobne do podmiotów prawa
    publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne będą realizować podmioty, które świadczą
    usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy
    odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem
    kształcenie odbywa się pod „nadzorem państwa”.
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-
    461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w
    art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w
    wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak
    należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388
    /EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu
    zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią
    wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być
    interpretowane jednolicie.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww.
    rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w stosunku do świadczenia usług polegających
    na przeprowadzaniu klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży w
    ramach kształcenia przeddyplomowego i podyplomowego oraz kursów psychoterapii
    zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1
    lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.
    Dokonując oceny, czy usługi polegające na przeprowadzaniu klinicznych zajęć
    praktycznych, praktyk zawodowych (kształcenie przeddyplomowe) oraz staży i praktyk
    zawodowych (kształcenie podyplomowe), a także kursów psychoterapii są objęte
    zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone
    w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
    Wskazali Państwo, że nie są jednostką w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie
    mają Państwo również statusu uczelni jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego.
    Tym samym stwierdzić należy, że usługi polegające przeprowadzaniu klinicznych zajęć
    praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży świadczone przez Państwa nie spełniają
    przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 26 ustawy.

    Odpowiadając na Państwa pytanie należy zatem przeanalizować, czy spełnione zostaną
    przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Zaznaczyć należy, że aby móc skorzystać z ww. zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w
    bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie
    lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń
    muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
    We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo podmiotem leczniczym, o którym mowa w
    art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Są Państwo
    czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów
    prawa. Podstawowym celem Państwa działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych
    zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi kompleksowej opieki
    zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki i pomocy niezbędnych do
    życia w środowisku rodzinnym i społecznym, a także promocja zdrowia psychicznego i
    zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna. Jedną z
    form Państwa działalności edukacyjno - szkoleniowej jest kształcenie: przeddyplomowe
    (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa,
    fizjoterapii, ratowników medycznych, dietetyków i psychologów; podyplomowe (staże oraz
    praktyki zawodowe) dla pielęgniarek i położnych oraz psychologów, psychologów
    klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów. Zajęcia kliniczne,
    praktyki zawodowe oraz staże organizowane w Państwa jednostce prowadzone są przez
    wykwalifikowany i doświadczony personel medyczny i terapeutyczny, posiadający
    odpowiednie przygotowanie zawodowe oraz kompetencje dydaktyczne. Powyższe kadry
    realizują zajęcia w sposób dostosowany do poziomu kształcenia, kierunku oraz zakresu
    programu dydaktycznego przekazywanego przez uczelnię lub inną jednostkę kierującą
    uczestników do odbycia praktyk lub staży. Dysponują Państwo rozbudowaną
    infrastrukturą kliniczną, która umożliwia realizację różnorodnych form kształcenia
    praktycznego. Zawierają Państwo umowy w sprawie organizowania klinicznych zajęć
    praktycznych, praktyk zawodowych lub staży na wzorach umów udostępnionych przez
    uczelnię publiczną lub niepubliczną albo organizatora kształcenia. W ramach ww. umów
    są Państwo zobowiązani przede wszystkich zapewnić nadzór merytoryczny nad
    przebiegiem zajęć sprawowany przez opiekunów zajęć (wykwalifikowanych pracowników
    Szpitala (...)) oraz umożliwić ich odbycie zgodnie z programem klinicznych zajęć
    praktycznych, praktyk zawodowych lub staży. Stroną umowy na kliniczne zajęcia
    praktyczne, praktyki zawodowej lub staże jest z reguły uczelnia publiczna lub niepubliczna
    albo organizator kształcenia. Dodatkowo zawierane są umowy na praktyki zawodowe lub
    staże bezpośrednio z praktykantami lub uczestnikami staży.
    A zatem, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na
    przeprowadzaniu klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży w
    formach kształcenia przeddyplomowego i podyplomowego oraz staży w postaci kursu
    psychoterapii stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
    W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do
    zastosowania zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt
    29 lit. a ustawy.
    Dla oceny czy świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu
    klinicznych zajęć praktycznych, praktyk zawodowych oraz staży w formach kształcenia
    przeddyplomowego i podyplomowego oraz staży w postaci kursu psychoterapii są
    zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy,
    konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach.

    Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i
    zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to regulacje, z których wynika
    np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem,
    warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
    W opisie sprawy jako odrębne przepisy, które regulują formy i zasady przeprowadzania
    kształcenia przeddyplomowego (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) studentów
    medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapeutów, ratowników medycznych,
    dietetyków i psychologów oraz podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe) dla
    pielęgniarek i położnych oraz psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów
    uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w postaci kursów psychoterapii wskazali
    Państwo:
        Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w
        sprawie standardów kształcenia w sprawie standardów kształcenia
        przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty,
        pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownictwa
        medycznego;
        Rozporządzenie Ministra Nauki Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w
        sprawie studiów;
        Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
        Ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodzie pielęgniarek i położnych;
        Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia
        podyplomowego pielęgniarek i położnych;
        Ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinach
        mających zastosowanie w ochronie zdrowia;
        Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji
        w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia;
        Ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego;
        Ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym
        psychologów.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
    Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):
      Student jest obowiązany w szczególności do:
      1) uczestniczenia w zajęciach zgodnie z regulaminem studiów;
      2) składania egzaminów, odbywania praktyk zawodowych i spełniania innych
      wymagań przewidzianych w programie studiów.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27
    września 2018 r. w sprawie studiów (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2787 ze zm.)
      W programie studiów określa się:

      1) formę lub formy studiów, liczbę semestrów i liczbę punktów ECTS konieczną do
      ukończenia studiów na danym poziomie;
      2) tytuł zawodowy nadawany absolwentom;
      3) zajęcia lub grupy zajęć, niezależnie od formy ich prowadzenia, wraz z
      przypisaniem do nich efektów uczenia się i treści programowych zapewniających
      uzyskanie tych efektów;
      4) łączną liczbę godzin zajęć;
      5) sposoby weryfikacji i oceny efektów uczenia się osiągniętych przez studenta w
      trakcie całego cyklu kształcenia;
      6) łączną liczbę punktów ECTS, jaką student musi uzyskać w ramach zajęć
      prowadzonych z bezpośrednim udziałem nauczycieli akademickich lub innych osób
      prowadzących zajęcia;
      7) liczbę punktów ECTS, jaką student musi uzyskać w ramach zajęć z dziedziny nauk
      humanistycznych lub nauk społecznych, nie mniejszą niż 5 punktów ECTS - w
      przypadku kierunków studiów przyporządkowanych do dyscyplin w ramach dziedzin
      innych niż odpowiednio nauki humanistyczne lub nauki społeczne;
      8) wymiar, zasady i formę odbywania praktyk zawodowych oraz liczbę punktów ECTS,
      jaką student musi uzyskać w ramach tych praktyk.
    Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2019 r. Ministra Nauki i
    Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do
    wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej,
    diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego ( tj. Dz. U. z 2021 r. poz.
    755 ze zm.) w standardach kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza
    wskazano, że studenci na VI roku studiów są zobowiązani odbyć 900 godzin klinicznych
    zajęć praktycznych oraz praktyk zawodowych w ilości 600 godzin, w tym 60 godzin w
    zakresie psychiatrii.
    Z kolei zgodnie z załącznikiem nr 4 ww. rozporządzenia, standardem kształcenia
    przygotowującego do wykonywania zawodu pielęgniarki jest konieczność odbycia zajęć
    praktycznych w ilości 1100 godzin oraz praktyk zawodowych w ilości 1200 godzin, w tym
    80 godzin zajęć praktycznych i 80 godzin praktyk zawodowych w zakresie psychiatrii i
    pielęgniarstwa psychiatrycznego.
    Następnie zgodnie z załącznikiem nr 5 do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2019 r. Ministra
    Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do
    wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej,
    diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego standardem
    kształcenia przygotowującego wykonywania zawodu położnej jest konieczność odbycia
    zajęć praktycznych w ilości 1100 godzin oraz praktyk zawodowych w ilości 1200 godzin, w
    tym 40 godzin zajęć praktycznych i 40 godzin praktyk zawodowych w obszarze psychiatrii.
    Zgodnie z załącznikiem nr 7 ww. rozporządzenia w standardach kształcenia
    przygotowującego do wykonywania zawodu fizjoterapeuty przewiduje się 1560 godzin
    praktyk fizjoterapeutycznych.
    Praktyki fizjoterapeutyczne odbywają się w oparciu rozporządzenia Ministra Zdrowia w
    sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z
    2022 r. poz. 1401):
      § 1 rozporządzenie określa ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w
      ramach kształcenia fizjoterapeutów, sposób jej odbywania, skrócenia,
      dokumentowania i zaliczania, oraz wzór dziennika praktyki zawodowej.
      § 2 Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia
      fizjoterapeutów, zwanej dalej ,,praktyką'', stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

      § 3 ust. 1
      Student odbywający praktykę, zwany dalej ,,praktykantem'', odbywa praktykę w
      trakcie trwania ostatniego roku studiów, po spełnieniu warunków, o których mowa w
      art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, zwanej
      dalej ,,ustawą'', na podstawie skierowania.
    Natomiast załącznik nr 8 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2019 r. Ministra Nauki i
    Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do
    wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej,
    diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego stanowi, że studenci na
    kierunku ratownik medyczny zobowiązani są odbyć 960 godzin praktyk zawodowych, w
    tym 30 godzin na oddziale psychiatrii lub izbie przyjęć szpitala psychiatrycznego.
    Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 450) stanowi, że:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny - osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy:
      Podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą
      udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której
      mowa w ust. 1.
    Z kolei, zgodnie z art. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):
      Lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy
      medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i
      leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością.
    Następnie, zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i
    położnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.):
      Pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i
      umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych
      rodzajach kształcenia podyplomowego.
    W art. 66 ust. 1 tej ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:
      1. szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;
      2. kurs kwalifikacyjny;
      3. kurs specjalistyczny;
      4. kurs dokształcający.
    Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej
      wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej
      zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie.
    Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

      Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i
      umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu
      świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub
      rehabilitacyjnych.
    W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:
      1. posiadają prawo wykonywania zawodu;
      2. zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora
      kształcenia za pośrednictwem SMK.
    Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Organizatorami kształcenia mogą być:
      1. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk
      medycznych oraz podmioty lecznicze;
      2. inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów
      prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”, będącego
      rejestrem działalności regulowanej.
    Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na
      podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej
      dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum
      w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów
      dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i
      Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.
    Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym
      stanem wiedzy medycznej.
    Zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym
    psychologów z dnia 8 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026):
      1. Zadaniem samorządu psychologów jest w szczególności:
      1) dbałość o przestrzeganie standardów wykonywania zawodu psychologa;
      2) nadzór nad przestrzeganiem zasad etyki zawodowej psychologa;
      3) ochrona prawna metod i narzędzi psychologicznych;
      4) reprezentowanie zawodu psychologa i ochrona jego interesów;
      5) współpraca z Komisją Ekspertów, szkołami wyższymi, jednostkami badawczo-
      rozwojowymi oraz towarzystwami naukowymi w kraju i za granicą;
      6) opiniowanie aktów prawnych dotyczących zawodu psychologa;
      7) współpraca z organami władzy i administracji rządowej i samorządowej, związkami
      zawodowymi i samorządami zawodowymi oraz innymi organizacjami społecznymi w
      sprawach związanych z wykonywaniem zawodu psychologa;
      8) zarządzanie majątkiem jednostek organizacyjnych samorządu psychologów;
      9) zarządzanie majątkiem i działalnością gospodarczą izb psychologów.
      2. Zadania określone w ust. 1 organy samorządu psychologów wykonują w
      szczególności przez:
      1) prowadzenie list psychologów i psychologów-stażystów;

      2) stwierdzenie prawa wykonywania zawodu psychologa;
      3) określenie zasad odbywania podyplomowego stażu zawodowego;
      4) prowadzenie rejestru prywatnych praktyk psychologicznych;
      5) określanie standardów i programów studiów podyplomowych dla psychologów
      oraz opiniowanie zasad i warunków uzyskiwania specjalizacji zawodowej;
      6) prowadzenie wykazu chronionych metod psychologicznych;
      7) występowanie w obronie indywidualnych i zbiorowych interesów członków
      samorządu psychologów;
      8) kontrola warunków wykonywania zawodu.
    W myśli art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 917):
      Psychoterapię w ramach opieki, o której mowa w ust. 1, prowadzi:
      1) osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia łącznie następujące
      warunki:
      a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia warunki
      określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i
      samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),
      b) udokumentuje:
      - ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200 godzin w
      zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu
      zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo
      skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub
      integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub
      psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię własną lub
      doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże, albo
      - ukończenie przed dniem 31 grudnia 2028 r. rozpoczętego przed dniem 1 stycznia
      2024 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych
      mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o
      udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii
      humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej,
      lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, i odbycie -
      realizowanych po rozpoczęciu szkolenia - psychoterapii własnej, doświadczenia
      własnego, superwizji psychoterapii lub staży, które łącznie ze szkoleniem obejmują
      co najmniej 1200 godzin, albo
      - ukończenie przed 2012 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań
      psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w
      wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
      c) zdała egzamin certyfikujący przeprowadzony przez komisję zewnętrzną wobec
      podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu
      kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty
      psychoterapeuty (...)
    Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie
    świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z
    2019 r., poz. 1285):
      Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:
      osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty - osobę, która spełnia łącznie
      następujące warunki:

      a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub
      magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji,
      socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca
      2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019
      r. poz. 1026),
      b)ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych
      mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o
      udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii
      humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej,
      lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co
      najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w
      zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu
      zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
      c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b,
      zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec
      podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu
      kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty
      psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”;
    Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w
    dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 342) tytuł
    specjalisty w dziedzinie ochrony zdrowia, można uzyskać:
      1. po ukończeniu w ramach kształcenia podyplomowego jednostopniowego szkolenia
        specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia na podstawie programu
        szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie albo
      2. po uznaniu dotychczasowego dorobku naukowego lub zawodowego za
      równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w danej
      dziedzinie ochrony zdrowia
      - oraz po zdaniu PESoz (Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego w dziedzinie
      ochrony zdrowia).
    Zgodnie z art. 28 ww. ustawy:
      minister właściwy do spraw zdrowia na wniosek osoby legitymującej się dorobkiem
      naukowym lub zawodowym w danej dziedzinie ochrony zdrowia, w drodze decyzji,
      może uznać ten dorobek za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia
      specjalizacyjnego w tej dziedzinie na podstawie opinii zespołu ekspertów, o którym
      mowa w art. 5 ust. 1, w sprawie uznania dorobku naukowego lub zawodowego za
      równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w danej
      dziedzinie ochrony zdrowia.
    Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w
    dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia:
      1. Program szkolenia specjalizacyjnego opracowuje zespół ekspertów powoływany
      przez dyrektora Centrum (...), zwanego dalej , „C.”.
      2. W skład zespołu ekspertów, o którym mowa w ust. 1, wchodzą:
      1) konsultant krajowy w danej dziedzinie ochrony zdrowia albo w dziedzinie
      pokrewnej, jeżeli w danej dziedzinie ochrony zdrowia nie powołano konsultanta
      krajowego;
      2) 2 osoby posiadające tytuł specjalisty w danej dziedzinie ochrony zdrowia lub
      legitymujące się dorobkiem naukowym i zawodowym w tej dziedzinie, zgłoszone

      przez konsultanta krajowego w danej dziedzinie ochrony zdrowia albo w dziedzinie
      pokrewnej, jeżeli w danej dziedzinie ochrony zdrowia nie powołano konsultanta
      krajowego;
      3) przedstawiciel stowarzyszeń zrzeszających osoby wykonujące zawód w danej
      dziedzinie ochrony zdrowia, który posiada tytuł specjalisty w tej dziedzinie albo
      decyzję, o której mowa w art. 28 ust. 1 albo art. 57 ust. 1, jeżeli został zgłoszony przez
      zarządy tych stowarzyszeń;
      4) przedstawiciel C.
    Podkreślić należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych
    przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady
    świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego.
    Odrębne przepisy określające formy i zasady to akty prawne, z których wynika np.
    program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem,
    warunki jakie musi spełniać organizator kształcenia.
    Zauważyć należy, że treść powołanych przez Państwa ustaw i rozporządzeń wskazuje na
    potwierdzenie form i zasad w zakresie prowadzenia zajęć klinicznych i praktyk
    zawodowych (kształcenie przeddyplomowe) dla studentów: medycyny, pielęgniarstwa,
    położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz staży i praktyk zawodowych
    (kształcenie podyplomowe) dla pielęgniarek i położnych. Wskazane przez Państwa
    przepisy szeregu aktów prawnych określają sposoby przeprowadzenia ww. zajęć
    klinicznych, praktyk zawodowych oraz staży, a także określają podstawę programów i
    ilości godzin w ramach danego kształcenia przeddyplomowego dla studentów medycyny:
    pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych, czy podyplomowego
    dla pielęgniarek i położnych.
    Zatem został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia dla świadczonych przez
    Państwa usług polegających na przeprowadzaniu zajęć klinicznych i praktyk zawodowych
    oraz staży skierowanych do studentów: medycyny, pielęgniarstwa, położnictwa,
    fizjoterapii, ratowników medycznych oraz dla pielęgniarek i położnych na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    W związku z tym mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy, jak
    również wskazane przez Państwa podstawy prawne dla organizacji kształcenia
    przeddyplomowego (zajęcia kliniczne i praktyki zawodowe) dla studentów: medycyny,
    pielęgniarstwa, położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz podyplomowego
    (staże oraz praktyki zawodowe) dla pielęgniarek i położnych, tj.:
        Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lipca 2019 r. w
        sprawie standardów kształcenia w sprawie standardów kształcenia
        przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty,
        pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownictwa
        medycznego;
        Ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodzie pielęgniarek i położnych;
        Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia
        podyplomowego pielęgniarek i położnych;
    należy stwierdzić, że usługi polegające na przeprowadzaniu klinicznych zajęć
    praktycznych, praktyk zawodowych dla studentów: medycyny, pielęgniarstwa,
    położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz staży i praktyk zawodowych dla
    pielęgniarek i położnych spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

    Zauważyć należy, że treść powołanych przez Państwa rozporządzeń i aktów prawnych, tj.:
    ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozporządzenia
    Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 września 2018 r. w sprawie studiów,
    ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym
    psychologów, ustawie z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w
    dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, rozporządzeniu Ministra Zdrowia
    z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w
    ochronie zdrowia w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia szkoleń w
    odniesieniu do kształcenia przeddyplomowego w formie zajęć klinicznych i praktyk
    zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów oraz kształcenia podyplomowego
    (staże oraz praktyki zawodowe) dla psychologów, psychologów klinicznych,
    psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży-kursów psychoterapii.
    Wskazane przez Państwa przepisy nie określają sposobu przeprowadzenia szkolenia, nie
    określają podstawy programowej, czy chociażby ilości godzin w ramach danego szkolenia.
    Wskazane przez Państwa uregulowania nie odnoszą się konkretnie i szczegółowo do
    kształcenia w ww. zakresie.
    W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe w postaci kształcenia
    przeddyplomowego w formie zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów
    dietetyki i psychologów oraz kształcenia podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe)
    dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz
    psychoterapeutów oraz staży-kursów psychoterapii, które świadczone będą przez
    Państwa, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust.
    1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż szkolenia te nie będą prowadzone w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Jak Państwo wskazali nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację oraz
    przedmiotem zapytania nie są usługi finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze
    środków publicznych. Wobec tego, usługi szkoleniowe w postaci kształcenia
    przeddyplomowego w formie zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów
    dietetyki i psychologów oraz kształcenia podyplomowego (staże oraz praktyki zawodowe)
    dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz
    psychoterapeutów i kursów psychoterapii nie będą korzystały również ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.
    Podsumowując, świadczone przez Państwa ww. usługi szkoleniowe, nie będą podlegały
    zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zatem należy przeanalizować, czy takie zwolnienie przysługuje na podstawie art. 132 ust.
    1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.
    Odnosząc się do Państwa argumentacji przedstawionej w stanowisku, należy zauważyć, że
    w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej
    interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu
    każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom
    krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
    Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają
    uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są
    zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w
    dyrektywach terminach.
    Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych.
    Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana
    bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego
    danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po
    terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy
    dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek
    wobec państwa.

    Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami
    obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na
    dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych.
    Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków
    regulujących poszczególne tytuły podatkowe.
    Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji
    przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni
    przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z
    punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu
    krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy
    (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania
    dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego
    wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie
    dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać
    na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania
    dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są
    interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.
    Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady -
    państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne
    lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i
    dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie
    podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
    uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy
    usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku
    na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z
    podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym
    zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią
    ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym
    zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
    Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych
    świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie
    może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty
    świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
    Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister
    Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym
    Trybunał stwierdził, że:
      art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w
      ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości
      dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach
      komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu
      wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów
      realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
    Trybunał podkreślił dalej, że:
      zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są
      zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o
      celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
      uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne
      podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów
      podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

    Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
    prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną,
    jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te
    działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich
    osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki
    techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko
    pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą
    państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.
    Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie
    kontrolowane przez państwo.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w
    sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:
      jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej
      dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli
      na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym
      przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot
      publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane
      państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...).
    Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny)
    podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:
      jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której
      mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy,
      które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy
      organizacyjne danej instytucji (pkt 20).
    Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15
    stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The
    Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru
    zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:
      (...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do
      czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (...). Wspólnym
      elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby
      życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne
      nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień
      wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg
      dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi
      świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje
      uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej
      dyrektywy).
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym
    państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł, że:

      należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006
      /112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione
      zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze,
      przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia -
      dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia
      zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami
      - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane
      usługi były świadczone „przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
      w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani
      też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego
      każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa
      będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym
      zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
      Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r.,
      MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot
    warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:
      artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
      sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu
      edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje
      podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w
      zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających
      program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy
      edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura
      rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy
      kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli
      przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie
      krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego
      uznania.
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Zauważyć należy, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do
    świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki,
    których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez
    odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), (np. szkoły, uczelnie). Podmioty
    takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność
    stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną,
    to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania
    odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie
    warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w
    szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod
    kontrolą państwa, tj. odpowiadają standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą
    państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego
    działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane i

    następnie kontrolowane przez państwo. W takim tylko przypadku uzyskanie lub
    podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie może stanowić cel podobny jak w przypadku
    działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne.
    Zatem, aby uznać Państwa działalność za działalność w dziedzinie kształcenia
    zawodowego, której cele zostały uznane przez państwo za podobne do celów podmiotów
    prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia niewystarczająca jest okoliczność,
    że celem prowadzonego kształcenia przeddyplomowego dla studentów dietetyków i
    psychologów oraz podyplomowego dla psychologów, psychologów klinicznych,
    psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów
    psychoterapii jest zdobycie przez uczestników wiedzy i umiejętności z zakresu objętego
    tematem danego kształcenia oraz uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów
    zawodowych. Jeżeli zakres i jakość Państwa działalności w zakresie ww. kształcenia nie
    odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, to takiej
    działalności nie można uznać za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa
    publicznego, które takiej kontroli podlegają. Chodzi zatem o zrelatywizowanie jakości,
    ceny czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego
    i podmioty prywatne.
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające
    odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom
    publicznym państwa członkowskiego - takie kształcenie odpowiada standardom
    kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.
    Jak stwierdzono powyżej dla prowadzonej przez Państwa działalności w postaci
    kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla
    studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży
    oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów
    uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii, brak jest
    odrębnych przepisów określających formy i zasady kształcenia oraz dokształcania
    zawodowego.
    Ponadto, jak wskazano - umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale
    „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”
    odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług
    (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że
    zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty
    nienastawione na osiągnięcie zysku.
    Jednakże w odniesieniu do prowadzonych przez Państwa działalności w zakresie
    kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla
    studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży
    oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów
    uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii, dokonując
    wykładni art. 132 lit. i Dyrektywy należy wskazać, że aby uznać podmiot za instytucję,
    której cele są podobne do celów edukacyjnych podmiotów publicznych należy wziąć pod
    uwagę, to czy m.in. poziom usług jest możliwy do porównania, niezależnie od tego czy
    podmiotem świadczącym taką usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny. Aby zaś
    standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek
    mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustanowienie standardów jego
    świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu
    wykształcenia wykładowców, sposobów kontroli przez państwo realizacji programu
    nauczania).

    Tym samym, aby możliwe było zrelatywizowanie jakości, ceny czy zakresu programowego
    szkoleń oferowanych zarówno przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne,
    istotne jest by metodologia prowadzenia opisanych zajęć była zbliżona do tej stosowanej
    np. przez uczelnie wyższe, bądź inne podmioty prawa publicznego.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo podmiotem leczniczym, o którym mowa
    w art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Udostępniają
    Państwo swoje jednostki organizacyjne do realizacji zadań polegających na kształceniu
    przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń
    zdrowotnych i promocja zdrowia. Kliniczne zajęcia praktyczne, praktyki zawodowe i staże
    odbywane przez studentów w ramach kształcenia przeddyplomowego mogą być
    kontrolowane przez Komisję, która zajmuje się ewaluacją jakości kształcenia w formie
    oceny programowej lub oceny kompleksowej uczelni publicznych lub niepublicznych
    kierujących studentów do odbywania tych zajęć w Szpitalu. Z kolei podyplomowe
    kształcenie psychologów klinicznych oraz psychoterapeutów uzależnień może być
    kontrolowane przez Centrum. Dodatkowo wszystkie formy kształcenia przed i
    podyplomowego mogą być kontrolowane przez uczelnię publiczną lub niepubliczną albo
    organizatora kształcenia. Ta kontrola może dotyczyć realizacji zapisów zawartej umowy.
    Ponadto regulamin i program kształcenia przeddyplomowego studentów dietetyki i
    psychologii opracowany jest przez zespół ekspertów i zredagowany przez Komisję, a
    następnie zatwierdzony przez ministra właściwego do spraw zdrowa. Natomiast programy
    praktyk zawodowych i staży absolwentów psychologii są opracowywane przez Szpital.
    Programy praktyk zawodowych i staży uczestników kursów psychoterapii narzucają
    Państwu organizatorzy tego kształcenia. Tym samym należy uznać, że nie mają Państwo
    dowolności w zakresie kształtowania zasad kształcenia przeddyplomowego w postaci
    zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także
    kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów,
    psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w
    formie kursów psychoterapii , które wymagają akceptacji właściwych instytucji
    państwowych.
    W tym miejscu należy wskazać, że uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym
    zawodzie realizowane przez podmioty prywatne, może stanowić cel analogiczny, jak w
    przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne, jednakże
    zwolnienie od podatku jest determinowane celem działalności danego podmiotu.
    W powyższym zakresie, zatem można uznać, że kształcenie prowadzone przez Państwa
    będzie odpowiadało standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą właściwych
    instytucji państwowych. Porównując usługi wykonywane przez Państwa z usługami
    świadczonymi przez podmioty publiczne działające pod kontrolą właściwych instytucji
    państwowych można uznać, że odpowiadają one standardom kształcenia odbywającego
    się pod kontrolą państwa. Realizując opisane szkolenia w zakresie w postaci kształcenia
    przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów
    dietetyki i psychologów, a także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk
    zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień
    oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii nie mają Państwo
    dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do
    prowadzonych szkoleń.
    W tym miejscu należy przypomnieć, że za cele edukacyjne (szkoleniowe) podobne do
    celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usługi na podobnym,
    porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Poziom
    tych usług powinien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem
    świadczącym usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny a przeprowadzona analiza
    powinna jednoznacznie prowadzić do wniosku, że kształcenie realizowane przez podmiot
    komercyjny, odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.
    Aby standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek

    mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustalenie standardów jego
    świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu
    wykształcenia wykładowców).
    Wskazać należy, że Państwa działalność w zakresie kształcenia przeddyplomowego w
    postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a
    także kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla
    psychologów, psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz
    psychoterapeutów i staży w formie kursów psychoterapii mieszczą się w zakresie
    zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ są Państwo
    odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej
    dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, a kształcenie
    odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Tym samym
    mieszczą się Państwo w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    pojęciu podmiotu, którego cele uznane są za podobne do celów odpowiednich
    podmiotów prawa publicznego, w dziedzinie kształcenia zawodowego.
    Państwa działalność w zakresie kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych
    i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także kształcenia
    podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów
    klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w formie kursów
    psychoterapii należy uznać jako wykonywane w interesie publicznym.
    W konsekwencji, Państwa działalność w postaci kształcenia przeddyplomowego w postaci
    zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów dietetyki i psychologów, a także
    kształcenia podyplomowego w formie staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów,
    psychologów klinicznych, psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów i staży w
    formie kursów psychoterapii - spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na
    podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z uwzględnieniem tez
    przywołanych wyroków TSUE.
    Podsumowując, prowadzona przez Państwa działalność kształcenia przeddyplomowego w
    postaci zajęć klinicznych i praktyk zawodowych dla studentów: medycyny, pielęgniarstwa,
    położnictwa, fizjoterapii, ratowników medycznych oraz kształcenia podyplomowego w
    postaci staży oraz praktyk zawodowych dla pielęgniarek i położnych korzysta ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast
    usługi w ramach kształcenia przeddyplomowego w postaci zajęć klinicznych i praktyk
    zawodowych dla dietetyków i psychologów oraz kształcenia podyplomowego w postaci
    staży oraz praktyk zawodowych dla psychologów, psychologów klinicznych,
    psychoterapeutów uzależnień oraz psychoterapeutów oraz staży w formie kursów
    psychoterapii korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie w art. 132 ust. 1 lit. i
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Ponadto informuję, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów,
    których interpretacji Państwo oczekują powinny wynikać z opisu stanu faktycznego, a nie z
    załączonych dokumentów. W ramach wydawania interpretacji prawa podatkowego nie
    prowadzę postępowania dowodowego i nie analizuję załączników.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.