Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-141/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-19
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT badań lekarskich ratowników górniczych w specjalistycznym ośrodku badań lekarskich
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011r. (data wpływu 24 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2011r. (data wpływu 21 marca 2011r.) oraz pismem z dnia 11 maja 2011r. (data wpływu 17 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich ratowników górniczych w specjalistycznym ośrodku badań lekarskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich ratowników górniczych w specjalistycznym ośrodku badań lekarskich. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2011r. (data wpływu 21 marca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 marca 2011r. nr IBPP4/443-141/10/AZ oraz pismem z dnia 11 maja 2011r. (data wpływu 17 maja 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 kwietnia 2011r. nr IBPP4/443-141/11/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Wnioskodawca zgodnie ze statutem jest zobowiązany do organizowania przeprowadzania badań lekarskich ratowników górniczych w specjalistycznym ośrodku badań lekarskich. Z tytułu badań kwalifikacyjnych, okresowych i kontrolnych wystawiane są faktury VAT głównie dla zakładów górniczych. Badania są przeprowadzane na podstawie specjalnie opracowanej „Metodyki \`(...)\`”.

Badanie tolerancji wysokiej temperatury i wilgotności jest wykonywane w komorze klimatycznej symulującej warunki pracy na dole kopalni. Na podstawie przeprowadzonych specjalistycznych badań lekarskich i psychologicznych oceniana jest przydatność do służby w ratownictwie górniczym.

W piśmie z dnia 17 marca 2011r., wyjaśniono, iż badania w przedmiotowym wniosku przeprowadza się na podstawie „Metodyki \`(...)\`” opracowanych przez SA i zatwierdzonych przez kierownika Jednostki Ratownictwa Górniczego (rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 12 czerwca 2002r. w sprawie ratownictwa górniczego (Dz. U Nr 94, poz. 838 z 2004r. - § 72 pkt 1).

§ 72 Właściwa jednostka ratownictwa opracowuje kryteria określające:

1.  metodykę badań lekarskich i oceny zdolności do pracy w ratownictwie górniczym.
2.  niezbędny zestaw środków i sprzętu medycznego do dyspozycji lekarza biorącego udział w akcji ratowniczej,
3.  sposób przeprowadzania badań lekarskich ratowników przed wyjściem z bazy ratowniczej do strefy zagrożenia.

Zgodnie z ww. „Metodyką…” przeprowadzane są następujące badania:

I.Rodzaje i zakres specjalistycznych badań ratowników górniczych

4.Badaniom kwalifikacyjnym podlegają kandydaci na:

*   ratowników górniczych,
*   kandydaci na zawodowych ratowników górniczych dyżurujących zawodowych zastępów ratowniczych (d.z.z.r.),
*   kandydaci na ratowników górniczych nurków, których stan zdrowia w wyniku badania wstępnego został uznany za odpowiedni.

Badania kwalifikacyjne obejmują:

1.  badanie ogólnolekarskie,
2.  badania lekarskie specjalistyczne: laryngologiczne i neurologiczne - dotyczące kandydatów na ratowników górniczych nurków,
3.  badania dodatkowe:
    1.  badanie radiologiczne klatki piersiowej,
    2.  badanie elektrokardiograficzne,
    3.  badanie spirometryczne,
    4.  badania laboratoryjne,
    5.  badania wzroku,
    6.  badanie wydolności fizycznej,
    7.  badanie tolerancji wysokiej temperatury i wilgotności w komorze
    8.  klimatycznej,
    9.  badanie audiometryczne,
    10.  inne badania specjalistyczne w zależności od wskazań lekarskich,
4.  badanie psychologiczne.

Na podstawie § 28 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 12 czerwca 2002r. w sprawie ratownictwa górniczego (Dz. U. Nr 94, poz. 838, z 2004r. Nr 102, poz. 1073 oraz z 2007r. Nr 204, poz. 1476) - Ratownikiem górniczym może być osoba, która:

1.  ukończyła 21 lat,
2.  przepracowała co najmniej 12 miesięcy w zakładzie górniczym w danej specjalności,
3.  ma odpowiedni stan zdrowia oraz odpowiednie predyspozycje psychologiczne, potwierdzone specjalistycznymi badaniami,
4.  ukończyła kurs podstawowy dla kandydatów na ratowników górniczych i zdała egzamin z wynikiem pozytywnym,
5.  włada językiem polskim w mowie i piśmie, w stopniu niezbędnym do sprawowania czynności ratownika górniczego.

Zgodnie z ww. „Metodyką” potwierdza się wcześniej stan zdrowia:

I.Rodzaje i zakres specjalistycznych badań ratowników górniczych

3.Badaniom wstępnym podlegają kandydaci do ratownictwa górniczego. Badanie to dotyczy oceny ogólnego stanu zdrowia i jest wykonywane przez lekarza sprawującego podstawową opiekę lekarska (lekarz pierwszego kontaktu).

Badania, o których mowa we wniosku, nie są przeprowadzane przez pracowników zatrudnionych przez SA.

Badania te przeprowadzane są na podstawie zawartej umowy pomiędzy Stacją Ratownictwa Górniczego w B. a „C” Sp. z o.o. Wykaz personelu Sp. z o.o. aktualnie zatrudnionego podczas wykonywania badań ratowniczych:

*   lekarze w trakcie specjalizacji (medycyna pracy, kardiologia),
*   lekarz specjalista medycyny ratunkowej,
*   lekarz uprawniony do przeprowadzania badań profilaktycznych,
*   lekarze specjaliści (neurolog, laryngolog, okulista),
*   psycholodzy,
*   pielęgniarki,
*   technicy elektroradiologii.

W piśmie z dnia 11 maja 2011r. wyjaśniono, iż Wnioskodawca realizuje zadanie statutowe polegające na organizowaniu przeprowadzenia badań lekarskich ratowników górniczych w specjalistycznym ośrodku badań lekarskich realizuje poprzez utworzoną w tym celu spółkę Sp. z o.o. (100% udziałów w posiadaniu Wnioskodawcy).

Spółka Wykonuje badania kwalifikacyjne, okresowe i kontrolne ratowników górniczych na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z:

1.  Wnioskodawcą. W ramach tej umowy wnioskodawca dokonuje zakupu usług badań lekarskich ratowników górniczych w specjalistycznym ośrodku badań lekarskich Sp. z o.o., a następnie odsprzedaje zakładom górniczym SA, J. SA, K. SA oraz pozostałym podmiotom. Na fakturach tych Wnioskodawca występuje jako sprzedawca.
2.  K. SA. W ramach tej umowy Sp. z o.o. wykonuje badania kwalifikacyjne i okresowe dla zakładów górniczych wchodzących w skład K. SA. Z tytułu badań wystawia faktury VAT widniejąc w nich jako sprzedawca.

W ramach wiążących strony umów, wyszczególnionych powyżej,

1.  Wnioskodawca poprzez Sp. z o.o. na rzecz zakładów górniczych K. SA J. SA, P. SA oraz pozostałych podmiotów
2.  Sp. z o.o. bezpośrednio na rzecz zakładów górniczych K. SA , wykonują wyłącznie badania kwalifikacyjne, okresowe i kontrolne kandydatów do ratownictwa górniczego i ratowników górniczych.

Badania wstępne kandydatów do ratownictwa górniczego dotyczące ogólnego stanu zdrowia są wykonywane przez lekarza sprawującego podstawową opiekę lekarską (lekarza pierwszego kontaktu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawkę podatku należy zastosować dla świadczonych od 1 stycznia 2011r. usług, o których mowa we wniosku ORD-IN zwolnioną czy 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi objęte wnioskiem, od dnia 1 stycznia 2011r. korzystają ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
*   usługi w zakresie

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem, co jest zgodne z wykładnią teleologiczną art. 13A szóstej dyrektywy. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Zgodnie z orzecznictwem, pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (C-141/00 Kügler pkt 38).

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania lekarskie wykonywane w celu ustalenia wielkości szkód na osobie, sprawozdania medyczne (opinie biegłych), badania lekarskie prowadzone w toku postępowania o błędy w sztuce nie korzystają ze zwolnienia” (orzeczenie w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise). Podobnie „sporządzenie raportu medycznego oceniającego stan zdrowia osoby na potrzeby oceny zasadności roszczenia o wypłatę renty inwalidzkiej nie jest zwolnione od VAT” (orzeczenie w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter).

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca (Stacja Ratownictwa Górniczego) nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Wnioskodawca zgodnie ze statutem jest zobowiązany do organizowania przeprowadzania badań lekarskich ratowników górniczych w specjalistycznym ośrodku badań lekarskich. Z tytułu badań kwalifikacyjnych, okresowych i kontrolnych wystawiane są faktury VAT głównie dla zakładów górniczych. Badania te przeprowadzane są na podstawie zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Sp. z o.o. Badania przeprowadzają zatrudnieni przez Sp. z o.o. lekarze, psycholodzy, pielęgniarki i technicy elektrokardiografii.

Badania są przeprowadzane na podstawie specjalnie opracowanej „Metodyki \`(...)\`” zgodnie z § 72 pkt 1 (rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 12 czerwca 2002r. w sprawie ratownictwa górniczego (Dz. U Nr 94, poz. 838 ze zm.)

Zgodnie z ww. „Metodyką…” przeprowadzane są badania specjalistyczne ratowników górniczych. Badaniom kwalifikacyjnym podlegają:

*   kandydaci na ratowników górniczych,
*   kandydaci na zawodowych ratowników górniczych dyżurujących zawodowych zastępów ratowniczych,
*   kandydaci na ratowników górniczych nurków, których stan zdrowia w wyniku badania wstępnego został uznany za odpowiedni.

Badania kwalifikacyjne obejmują:

1.  badanie ogólnolekarskie,
2.  badania lekarskie specjalistyczne: laryngologiczne i neurologiczne - dotyczące kandydatów na ratowników górniczych nurków,
3.  badania dodatkowe,
4.  badanie psychologiczne.

Ratownikiem górniczym może być osoba, która:

*   ukończyła 21 lat,
*   przepracowała co najmniej 12 miesięcy w zakładzie górniczym w danej specjalności,
*   ma odpowiedni stan zdrowia oraz odpowiednie predyspozycje psychologiczne, potwierdzone specjalistycznymi badaniami,
*   ukończyła kurs podstawowy dla kandydatów na ratowników górniczych i zdała egzamin z wynikiem pozytywnym,
*   włada językiem polskim w mowie i piśmie, w stopniu niezbędnym do sprawowania czynności ratownika górniczego.

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług badań lekarskich ratowników górniczych w specjalistycznym ośrodku badań lekarskich Sp. z o.o., a następnie odsprzedaje zakładom górniczym. J.SA, K.SA oraz pozostałym podmiotom. Na fakturach tych Wnioskodawca występuje jako sprzedawca.

Wnioskodawca poprzez Sp. z o.o. wykonuje wyłącznie badania kwalifikacyjne, okresowe i kontrolne kandydatów do ratownictwa górniczego i ratowników górniczych.

Badania wstępne kandydatów do ratownictwa górniczego dotyczące ogólnego stanu zdrowia są wykonywane przez lekarza sprawującego podstawową opiekę lekarską (lekarza pierwszego kontaktu).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust.1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca tj. Stacja Ratownictwa Górniczego przeprowadza badania kwalifikacyjne kandydatów na ratowników górniczych, a następnie badania okresowe i kontrolne ratowników górniczych. Badania te mają na celu ocenę zdolności do pracy w ratownictwie górniczym kandydatów, a następnie ratowników górniczych, tj. osób których stan zdrowia w wyniku badania wstępnego został uznany za odpowiedni.

Należy zaznaczyć, iż warunkiem przystąpienia do ww. badań specjalistycznych jest potwierdzenie dobrego stanu zdrowia kandydata na ratownika górniczego badaniem wstępnym, które przeprowadzane jest przez lekarza sprawującego podstawową opiekę lekarską (lekarza pierwszego kontaktu). Wnioskodawca nie przeprowadza badań wstępnych, Wnioskodawca przeprowadza wyłącznie badania kwalifikacyjne kandydatów na ratowników oraz okresowe i kontrolne ratowników. Są to badania specjalistyczne, mające na celu ocenę zdolności fizycznych i psychicznych górników do pracy w szczególnie trudnych okolicznościach, przykładem może być badanie tolerancji wysokiej temperatury i wilgotności wykonywane w komorze klimatycznej symulującej warunki pracy na dole kopalni.

Badania te przeprowadzane są więc w celu stwierdzenia przydatności kandydatów na ratowników górniczych i ratowników górniczych do służby w ratownictwie górniczym, czyli potwierdzenia, że zasadniczo zdrowe osoby (po pozytywnym przejściu badań wstępnych), posiadają większe niż przeciętne predyspozycje zdrowotne, umożliwiające pracę w ekstremalnych warunkach. Nie są to badania profilaktyczne mające na celu wczesne wykrycie choroby. Wynikiem tych badań może być stwierdzenie, że kandydat na ratownika górniczego nie spełnia kryteriów (np. wzrost, waga ciała) niezbędnych do podjęcia pracy w ratownictwie górniczym, co nie oznacza że jest chory.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający przyjęcie kandydatów na ratowników górniczych oraz możliwość pracy ratowników górniczych w ratownictwie górniczym. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Zauważyć należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej potwierdzenie większych niż przeciętne predyspozycji zdrowotnych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedmiotowej sprawie celem przeprowadzanych badań jest wydanie przez lekarza orzeczenia o zdolności górnika do pracy w ratownictwie górniczym. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia osoby poddawanej badaniu.

Tak więc, usługi będące przedmiotem wniosku, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie lub ratowanie muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 i 19a ustawy o VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. organ zauważa, że nie dokonuje analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawcy, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.