Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-260/13-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem sauny, restauracji, kawiarni, pomieszczeń biurowych oraz obiektów kompleksu sportowego jak również od usług administrowania.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem sauny, restauracji, kawiarni, pomieszczeń biurowych oraz obiektów kompleksu sportowego jak również od usług administrowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem sauny, restauracji, kawiarni, pomieszczeń biurowych oraz obiektów kompleksu sportowego jak również od usług administrowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie kultury fizycznej i turystycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina jest właścicielem kompleksu sportowego. Przedmiotowy obiekt obejmuje: basen kryty, łącznik, hale sportowe, oraz siłownię (dalej: kompleks sportowy). Ponadto do obiektu przynależy również restauracja, kawiarnia, sauna, sklep oraz pomieszczenia biurowe. Wokół budynku znajdują się również boiska sportowe.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem powyższego kompleksu sportowego tj. opłaty za media, zakup wyposażenia poszczególnych obiektów, koszty ewentualnych remontów, etc. oraz może ponosić również wydatki w zakresie pozostałych przynależnych do niego lokali.

Część wydatków może dotyczyć wyłącznie restauracji, kawiarni, sauny, sklepu oraz pomieszczeń biurowych, część wydatków związana jest wyłącznie z basenem, halą sportową i siłownią, natomiast pozostała część dotyczy całego kompleksu łącznie.

Gmina zawarła ze spółką ze 100% udziałem Gminy, tj. „A” Sp. z o.o. (dalej: „A” ) umowę o zarządzanie i administrowanie kompleksem sportowym. W ramach umowy „A” w imieniu i na rzecz Gminy udostępnia obiekt zgodnie z przyjętym harmonogramem:

1.  odpłatnie, w ramach komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, pokazów, etc. (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnia/wykorzystuje nieodpłatnie na cele stricte gminne, tj. np. na rzecz szkół gminnych w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, w celach charytatywnych, etc.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż boiska sportowe są udostępnianie wyłącznie nieodpłatnie. Wydatki związane z boiskami sportowymi są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

„A” dokumentuje pobierane opłaty za wynajem fakturami VAT/paragonami (wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy) i odprowadza je na rachunek budżetu Gminy. Gmina wykazuje te wpływy w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT. Ponadto, „A” wykonuje czynności związane z administrowaniem kompleksem sportowym, tj. np. otwieraniem i zamykaniem poszczególnych lokali obiektu, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu.

Z tytułu świadczonych usług „A” pobiera wynagrodzenie z tytułu administrowania kompleksem sportowym. Wydatki związane z nabyciem usług administrowania przez „A” dokumentowane są fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku. Wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie kompleksu sportowego. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich obiektów sportowych na terenie Gminy.

Ponadto Gmina, świadczy na rzecz „A” usługi wynajmu sauny, restauracji, kawiarni oraz pomieszczeń biurowych działających w ramach powyższego kompleksu sportowego. Z tytułu świadczenia usługi wynajmu Gmina pobiera wynagrodzenie od „A” i wystawia faktury, na których wykazywane są kwoty podatku. Gmina ujmuje powyższe usługi w swoich rejestrach sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane wyłącznie z wynajmowanymi pomieszczeniami, tj. sauną, restauracją, kawiarnią oraz pomieszczeniami biurowymi?
2.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem kompleksu sportowego, dotyczących wyłącznie części administrowanej przez „A” jak i tych związanych z całym kompleksem (zarówno z częścią administrowaną przez „A” jak i wynajmowaną na rzecz „A” )?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
4.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez „A” z tytułu świadczenia usług administrowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z wynajmowanymi pomieszczeniami, tj. sauną, restauracją, kawiarnią oraz pomieszczeniami biurowymi.
2.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem kompleksu sportowego, dotyczących wyłącznie części administrowanej przez „A” jak i tych związanych z całym kompleksem (zarówno z częścią administrowaną przez „A” jak i wynajmowaną na rzecz „A” ).
3.  W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku.
4.  Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez „A” z tytułu świadczenia usług administrowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 i Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W związku z powyższym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z pomieszczeniami wynajmowanymi na rzecz „A” , jako że są one wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gminie powinno przysługiwać również prawo do odliczenia VAT od wydatków na utrzymanie kompleksu sportowego, który jest przez Gminę udostępniany zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie (zarówno wydatków dotyczących wyłącznie części administrowanej przez „A” jak takich które są związane z całym kompleksem).

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia kompleks sportowy zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania go dla poszczególnych celów.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z powyższą argumentacją. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania kompleksu sportowego przez Gminę czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji przedmiotowe obiekty są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynnościami w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają „niejako poza strefą zainteresowania” tego podatku.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z kompleksem sportowym

W ocenie Gminy w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach tj. poniesienie przez Gminę wydatków które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że w konsekwencji za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u lecz odliczenie pełne (…). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne (…). W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPPI/443-421/12-7/MW dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w której organ podatkowy zgodził, się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku ponoszenie wydatków związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-l53/12-4/MR w której twierdził, iż „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPPI/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu poza pasem ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-753/12-4/MN potwierdził, że w sytuacji gdy \[Gmina\] ponosi/będzie ponosić ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka o której mowa w tych przepisach, tj poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, (…) powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT podstawowemu założeniu systemu VAT.

Mając na uwadze powyższe w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości konsekwencji w ocenie Gminy będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem kompleksu sportowego.

Ad.3.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego udostępnia ona przedmiotowy kompleks sportowy zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak w ocenie Gminy w chwili ponoszenia wydatków nie jest ona w stanie określić w jakim zakresie obiekt ten – a więc również wydatki poniesione na jego utrzymanie – będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina udostępnia kompleks sportowy w zależności od zapotrzebowania w rożnej mierze zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na kompleks sportowy, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególnosci w powoływanej już wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w cytowanej już powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności) bowiem ustawa o podatku od towarów i usługa nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

W analogicznym stanie faktycznym, w odniesieniu do nieodpłatnego oraz komercyjnego udostępniania Centrum Rekreacyjno-Sportowego przez Gminę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-749/12-3/AKr, potwierdził, iż „skoro bowiem Gmina będzie udostępniać przedmiotowe Centrum w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, Gmina nie będzie w stanie przewidzieć takiego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na Centrum przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, powinna ona zachować prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem kompleksu sportowego.

Ad. 4.

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, powinno przysługiwać jej również prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od „A” faktur za usługi administrowania.

Nabycie tych usług, w ocenie Gminy, jest bowiem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania kompleksu sportowego na rzecz odbiorców. Charakter usług świadczonych przez „A” powoduje bowiem, że są one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przez Gminę usług udostępniania kompleksu sportowego. Gdyby nie ta właśnie działalność Gminy, nie byłoby potrzeby zawierania z „A” umowy na świadczenie usług administrowania.

W konsekwencji, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie zdaniem Gminy spełniona.

Stanowisko to zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM, w której organ stwierdził, iż „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, związanych z usługami cmentarza komunalnego, pod warunkiem, że usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Również, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie kultury fizycznej i turystycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina jest właścicielem kompleksu sportowego. Przedmiotowy obiekt obejmuje: basen kryty, łącznik, hale sportowe, oraz siłownię (dalej: kompleks sportowy). Ponadto do obiektu przynależy również restauracja, kawiarnia, sauna, sklep oraz pomieszczenia biurowe. Wokół budynku znajdują się również boiska sportowe.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem powyższego kompleksu sportowego tj. opłaty za media, zakup wyposażenia poszczególnych obiektów, koszty ewentualnych remontów, etc. oraz może ponosić również wydatki w zakresie pozostałych przynależnych do niego lokali.

Część wydatków może dotyczyć wyłącznie restauracji, kawiarni, sauny, sklepu oraz pomieszczeń biurowych, część wydatków związana jest wyłącznie z basenem, halą sportową i siłownią, natomiast pozostała część dotyczy całego kompleksu łącznie.

Gmina zawarła ze spółką ze 100% udziałem Gminy, tj. „A” , umowę o zarządzanie i administrowanie kompleksem sportowym. W ramach umowy „A” w imieniu i na rzecz Gminy udostępnia obiekt zgodnie z przyjętym harmonogramem:

1.  odpłatnie, w ramach komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, pokazów, etc. (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnia/wykorzystuje nieodpłatnie na cele stricte gminne, tj. np. na rzecz szkół gminnych w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, w celach charytatywnych, etc.

„A” dokumentuje pobierane opłaty za wynajem fakturami VAT/paragonami (wystawianymi w imieniu i na rzecz Gminy) i odprowadza je na rachunek budżetu Gminy. Gmina wykazuje te wpływy w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT.

Ponadto Gmina, świadczy na rzecz „A” usługi wynajmu sauny, restauracji, kawiarni oraz pomieszczeń biurowych działających w ramach powyższego kompleksu sportowego. Z tytułu świadczenia usługi wynajmu Gmina pobiera wynagrodzenie od „A” i wystawia faktury, na których wykazywane są kwoty podatku. Gmina ujmuje powyższe usługi w swoich rejestrach sprzedaży.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, pod warunkiem, jeżeli świadczone przez Gminę usługi wynajmu sauny, restauracji, kawiarni oraz pomieszczeń biurowych na rzecz „A” oraz wynajmu przez Gminę obiektów kompleksu sportowego na rzecz zainteresowanych zostaną uznane za czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-260/13-2/JK została rozstrzygnięta kwestia uznania świadczonych usług wynajmu sauny, restauracji, kawiarni oraz pomieszczeń biurowych na rzecz „A” oraz wynajmu przez Gminę obiektów kompleksu sportowego na rzecz zainteresowanych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Gminę usługi wynajmu sauny, restauracji, kawiarni oraz pomieszczeń biurowych na rzecz „A” oraz wynajmu przez Gminę obiektów kompleksu sportowego na rzecz zainteresowanych nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT w konsekwencji czego stanowią one czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Oznacza to, że w stosunku do wydatków związanych z sauną, restauracją, kawiarnią oraz pomieszczeniami biurowymi spełniony zostanie warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem istnieje w tym przypadku bezpośredni związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym w tej części Wnioskodawca ma/będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z wynajmowanymi pomieszczeniami, tj. sauną, restauracją, kawiarnią oraz pomieszczeniami biurowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem kompleksu sportowego, dotyczących wyłącznie części administrowanej przez „A” jak i tych związanych z całym kompleksem (zarówno z częścią administrowaną przez „A” jak i wynajmowaną na rzecz „A” ) oraz z faktur VAT dokumentujących nabycie usługi administrowania kompleksem sportowym.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszystkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 tej ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem „A” udostępnia nieodpłatnie obiekt na cele stricte gminne tj. na rzecz szkół gminnych w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego, w celach charytatywnych, itp.

Należy stwierdzić zatem, że bezpłatne udostępnianie kompleksu sportowego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – nieodpłatne udostępnianie kompleksu sportowego odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych – art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Oznacza to, że wydatki bieżące związane z częścią administrowaną kompleksem sportowym jak i nabyta usługa administrowania ma związek z działalnością gminy opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. komercyjny wynajem zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm oraz nieodpłatne udostępnianie w celu realizacji własnych zadań. Również wydatki bieżące związane z całym kompleksem sportowym związane są z czynnościami opodatkowanymi (najem na rzecz „A” oraz komercyjny najem części zarządzanej przez „A” ) oraz niepodlegającymi (nieodpłatna realizacja zadań własnych).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności opodatkowanych właściwą stawką podatku, bądź czynności korzystających ze zwolnienia od tego podatku, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności – opodatkowanej lub zwolnionej. Natomiast nie dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych z uwagi na fakt, iż nie podlegają one przepisom ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży – w myśl art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności (do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów.

W analizowanej sytuacji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem kompleksu sportowego, dotyczących wyłącznie części administrowanej przez „A” jak i tych związanych z całym kompleksem (zarówno z częścią administrowaną przez „A” jak i wynajmowaną na rzecz „A” ). Również pełne prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało Gminie od nabytej usługi administrowania.

Tym samym, Gmina ma pełne prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z wynajmowanymi pomieszczeniami, tj. sauną, restauracją, kawiarnią oraz pomieszczeniami biurowymi oraz związane z utrzymaniem kompleksu sportowego zarówno części administrowanej przez „A” oraz związanych z całym kompleksem sportowym jak również z faktur dokumentujących usługi administrowania.

W związku z powyższym, pytanie: w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, stała się bezzasadna.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem sauny, restauracji, kawiarni, pomieszczeń biurowych oraz obiektów kompleksu sportowego jak również świadczenia usług administrowania. W pozostałych zakresach wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.