Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.273.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art 16 ust. 2 ustawy CIT ?
Słowa kluczowe: instytucja-instytucja finansowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –**jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich Jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528 dalej: „u.k.k”). Spółka udziela pożyczek wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom) w oparciu o przepisy u.k.k. Spółka jako polski rezydent podatkowy podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.2016 poz 1888, dalej: „ustawa CIT”)

Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 59a u.k.k. tj. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym o wysokości co najmniej 200.000.00 złotych, który został pokryty wkładami pieniężnymi niepochodzącymi z kredytu, pożyczki. emisji obligacji lub źródeł nieudokumentowanych. Członkami zarządu ani rady nadzorczej nie są osoby skazane prawomocnie za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

Ponadto, w dniu 22 lipca 2017 roku weszła w życie ustawa z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2017r., poz 819 dalej: „Ustawa o kredycie hipotecznym”), która nowelizuje u.k.k. m in. poprzez dodanie art. 59aa u.k.k., który wprowadza dla instytucji pożyczkowych obowiązek uzyskania wpisu do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Zgodnie z przywołaną regulacja instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność jedynie po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych. Zgodnie z art. 89 ust. 2 Ustawy o kredycie hipotecznym, instytucje pożyczkowe aby kontynuować działalność powinny złożyć wniosek o wpis do rejestru w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie Ustawy o kredycie hipotecznym. Spółka złoży wniosek o wpis do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego w tym terminie.

W praktyce w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej mogą zdarzyć się sytuacje, gdy pożyczkobiorcy nie będą spłacać zobowiązań z tytułu zawartych ze Spółką umów pożyczek w terminach wynikających z tych umów. W takich wypadkach Spółka może odpisywać wierzytelności jako nieściągalne w koszty zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z dnia 2016.07 19, poz. 1047, dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Ponadto, Spółka może podejmować odpowiednie kroki prawne w celu odzyskania należności. Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego wszczynana będzie egzekucja komornicza. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. W takim przypadku Spółka będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wydane przez organ egzekucyjny, które to postanowienie zostanie uznane przez Spółkę jako wierzyciela, za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W niektórych przypadkach nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Spółkę postanowieniem sądu o:

*   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

*   umorzeniu postępowania upadłościowego,

*   zakończeniu postępowania upadłościowego

Ponadto, mogą zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności. W takim wypadku nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Spółkę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, dalsza część art. 16 ust 1 pkt 25 (tj. lit. ba i lit. c) ustawy CIT zawiera uregulowania które nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a ustawy CIT, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna od spełnienia szeregu warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Ponadto, wymagane jest, aby była to wierzytelność, która zawiera się w zakresie jednego z wyjątków określonych przez art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a-c ustawy CIT.

Pierwszy z tych wyjątków tj. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT obejmuje wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

W zakresie drugiego wyjątku (16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT) mieszczą się niespłacone kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Oprócz tego, w celu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana w jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że sam kapitał udzielonej pożyczki (kwota główna) nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu – niezależnie od tego, czy pożyczka zostanie spłacona przez dłużnika, czy też nie. Do przychodów nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tą część odpisanej wierzytelności pożyczkowej, która została zarachowana uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT w postaci dodatkowych opłat związanych z udzieleniem pożyczki w postaci prowizji (z wyłączeniem odsetek). Będzie to możliwe wyłącznie po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust 2 ustawy CIT

Jednocześnie, Spółka jako jednostka organizacyjna uprawniona do udzielania pożyczek na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność zostanie udokumentowana w jeden ze sposobów określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisanej jako nieściągalna wierzytelności w wartości niespłaconego kapitału pożyczki (kwoty głównej).

U.k.k., na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT. Zawiera bowiem szereg szczegółowych postanowień dotyczących zwłaszcza formy i sposobu działania takich jednostek.

U.k.k. szczegółowo reguluje zasady funkcjonowania jednostki udzielającej kredyty (pożyczki) konsumenckie U.k.k. nakłada na instytucje pożyczkowe szereg obowiązków m.in.: obowiązki co do prezentacji informacji o proponowanej pożyczce na podstawie reprezentatywnego przykładu, obowiązki oceny ryzyka kredytowego, obowiązki informacyjne wobec kredytobiorcy (również w przypadku gdy me otrzymał on kredytu), ponadto zawiera zasady regulujące zawieranie umów na odległość, zawiera również szczegółowe uregulowania dotyczące umowy o kredyt, zasady dotyczące odstąpienie od umowy, zasady wcześniejszej spłaty, oraz zasady stosowania rzeczywistej, rocznej stopy oprocentowania.

Działalność instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k.

Art. 59a u.k.k. określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Według tego przepisu:

1.  Instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.
2.  Minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000.00 zł.
3.  Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki emisji obligacji lub ze źródeł-nieudokumentowanych.
4.  Członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

Mając to na uwadze, trzeba stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową i spełnia wszelkie ustawowo wymienione wymagania, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu udzielonych pożyczek w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust 2 ustawy CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 59aa u.k.k instytucja pożyczkowa może podjąć działalność po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej również jako: „KNF”).

Zdaniem Spółki, powołane przepisy potwierdzają, że Wnioskodawca jako instytucja pożyczkowa podlegająca wpisowi do rejestru prowadzonego przez KNF, jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) (art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT), albowiem podmioty nie będące instytucjami pożyczkowymi i me podlegające wpisowi do ww. rejestru nie mogą udzielać pożyczek konsumenckich zgodnie z ukk.

W ocenie Wnioskodawcy obecny kształt u.k.k pozwala uznać, ze jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, ponieważ ustala w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty

Podsumowując. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT stanowi wyjątek od zasady, że spisane wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Spółki, literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, ze dotyczy on jedynie podmiotów kwalifikowanych, których zasady funkcjonowania zostały określone na podstawie odrębnych ustaw. W przekonaniu Wnioskodawcy, zakres podmiotowy, warunkujący możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, obejmuje także instytucje pożyczkowe, o których mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k tzn. Spółkę.

Powyższy pogląd potwierdza wyrok z dnia 10 maja 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. I SA/Po 1544/16).:

Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku \[rynku pożyczkowego – przypis autora\] i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p. Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 238/17.

Podsumowując, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka spełnia wszystkie wymogi wskazane w u.k.k. W związku z tym spełniony zostanie także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek Wobec powyższego Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a lub lit b ustawy CIT, pod warunkiem udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno – pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek/kredytów konsumenckich na podstawie ustawy z 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim. W praktyce w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej mogą zdarzyć się sytuacje, gdy pożyczkobiorcy nie będą spłacać zobowiązań z tytułu zawartych ze Spółką umów pożyczek w terminach wynikających z tych umów. W takich wypadkach Spółka wskazuje, że może odpisywać wierzytelności jako nieściągalne w koszty zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 updop.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (m.in):

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania (podkr. organu), do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia wymienionych kategorii wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Co do zasady więc, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b), który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy rację ma Spółka twierdząc, że posiadane przez nią nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek mogą zostać zaliczone do tej właśnie kategorii.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej: http://sjp.pwn.pl) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno – organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003r., Nr 99, poz.919 ze zm.),
2.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r.,Nr 72,poz.665 ze zm.),
3.  ustawa z dnia 09.11.2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. nr 109,poz.1158 ze zm.),
4.  ustawa z dnia 05.11.2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012r., poz. 855 ze zm.),
5.  ustawa z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014r. Poz.157),

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   Art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru\*\* nad bankami hipotecznymi;

*   Art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków\*, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

*   Art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się\* Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;

*   Art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności\* spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

*   Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania\* funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Zdaniem Spółki w jej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, z uwagi na to, iż jest instytucją pożyczkową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011r. kredycie konsumenckim (Dz.U z 2014r., poz. 1497 ze zm.).

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1 :

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Spółka, tej samej mocy prawnej.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Co do zasady, ustawa o kredycie konsumenckim zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.

Na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim nie powstaje żadna zindywidualizowana jednostka organizacyjna – podmiot, który zawiera w swojej nazwie określenie „instytucja pożyczkowa”. W przypadku ustaw definiujących jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) mamy do czynienia z powstaniem takich podmiotów jak bank, SKOK, PARP, fundusz inwestycyjny. Ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady świadczenia tych usług, nie powołuje natomiast do życia odrębnej jednostki. Spółka prowadzi swoją działalność w charakterze instytucji pożyczkowej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. W nazwie firmy nie jest wymagane używanie określenia „instytucja pożyczkowa”, gdyż ustawa o kredycie konsumenckim nie wskazuje zasad tworzenia, organizacji i funkcjonowania instytucji pożyczkowej, jako szczególnej, odrębnej jednostki.

Ustawodawca uznał, iż objęcie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ustawy było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 tej ustawy wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

1.  jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim,
2.  prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny Dz.U. z 2014r., poz.121, późn.zm.),
3.  nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

W sprawie Spółki pozostaje także bez znaczenia fakt wprowadzenia do ustawy o kredycie konsumenckim definicji podmiotu – instytucji pożyczkowej. To, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop.

Po nowelizacji ustawy instytucją pożyczkową jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłącza bowiem podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych z dnia 10 maja 2017 r., sygn akt I Sa/Po 1544/16 oraz z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I Sa/BK 238/17 WSA należy stwierdzić, że są one nieprawomocne i w drodze kontroli sądowoadministracyjnej mogą zostać uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zauważyć, że wyrok NSA z dnia 14 marca 2014r. , sygn. akt II FSK 670/12 potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego oraz wskazuje, że po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 5 sierpnia 2015r., wymieniona przez Sąd lista ustaw stanowiących odrębne przepisy wskazujące jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów, powinna być uzupełniona o ustawę o kredycie konsumenckim. Powołany wyrok utrzymuje w mocy wyrok WSA z dnia 22 listopada 2011r., sygn. Akt I SA/Gd 967/11, w którym stwierdzono: „W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.”

Ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych zmian, nie ustanawia prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe. Wspomniany przez Spółkę Rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim wskazuje jedynie, jakie ogólne wymogi ostrożnościowe muszą być przestrzegane w działalności pożyczkowej. I tak, zgodnie z art. 59a ust.1, 2, 3 i 4 ustawy o kredycie konsumenckim, firma pożyczkowa musi funkcjonować jako spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Do uruchomienia działalności niezbędne jest posiadanie co najmniej 200 tys. zł kapitału zakładowego, który może pochodzić jedynie z nieobciążonego wkładu pieniężnego. Ponadto, działalność pożyczkowa jest możliwa jedynie w przypadku niekaralności członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów. Natomiast, do wniosku o wpis do KRS trzeba dodawać oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Z powyższego nie wynika zatem, wbrew temu co sądzi Spółka, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Nie można utożsamiać ustawy, której przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo–kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki – spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych pożyczek.

Jednocześnie należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop tę część nieściągalnej wierzytelności pożyczkowej, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny w myśl art. 12 ust.3 updop, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop jest prawidłowe. Wynika to z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem tych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.