Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.281.2021.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: uznanie składników materialnych i niematerialnych składających się na Sklep Główny i Bar za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności aportu ww. składników materialnych i niematerialnych
Słowa kluczowe: aport; bar; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sklep; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na Sklep Główny i Bar za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności aportu ww. składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na Sklep Główny i Bar za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności aportu ww. składników materialnych i niematerialnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.281.2021.2.SR, 0115-KDIT1.4011.337.2021.3.MT.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel napojami alkoholowymi.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach dwóch sklepów monopolowych oraz baru.

Na terenie nieruchomości położonej w … przy ul. … znajduje się sklep (dalej: „Sklep Główny”) oraz bar (zwany dalej: „Bar”).

Możliwość prowadzenia działalności w ramach sklepu położonego w … przy ul. … umożliwiają Wnioskodawcy posiadane przez niego zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych wydane przez Urząd Miasta w …:

1.  zezwolenie numer … z dnia … 2017 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych do 4,5% alkoholu,
2.  zezwolenie numer … z dnia … 2017 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych powyżej 4,5% alkoholu do 18% alkoholu,
3.  decyzja numer … z dnia … 2017 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych powyżej 18% alkoholu.

Drugi ze sklepów położony w miejscowości … przy ul. …. Możliwość prowadzenia działalności w ww. zakresie umożliwia Wnioskodawcy posiadane przez Wnioskodawcę zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych wydane przez Urząd Miasta w …:

1.  zezwolenie numer … z dnia … 2020 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych do 4,5% alkoholu,
2.  zezwolenie numer … z dnia … 2020 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych powyżej 4,5% alkoholu do 18% alkoholu,
3.  decyzja numer … z dnia … 2020 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych powyżej 18% alkoholu.

Możliwość sprzedaży alkoholu w Barze związana jest z posiadaniem przez Wnioskodawcę zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych wydanych przez Urząd Miasta w …:

1.  zezwolenie numer … z dnia … 2020 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych do 4,5% alkoholu,
2.  zezwolenie numer … z dnia … 2020 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych powyżej 4,5% alkoholu do 18% alkoholu,
3.  decyzja numer … z dnia … 2020 roku na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych powyżej 18% alkoholu.

Wnioskodawca używa znaku identyfikującego Sklep Główny, jest nim znak towarowy „…”.

Wnioskodawca jest też właścicielem strony internetowej – platformy internetowej do składania zamówień pod nazwą „…”, działającej na stronie internetowej ….

Wnioskodawca, jest właścicielem licznych środków trwałych, które wykorzystuje do prowadzenia obu sklepów oraz Baru. Do prowadzenia Sklepu Głównego Wnioskodawca wykorzystuje:

1.  samochód …,
2.  samochód …,
3.  regały sklepowe,
4.  lady sklepowe,
5.  meble sklepowe,
6.  kasę fiskalną.

Do prowadzenia Baru Wnioskodawca wykorzystuje:

1.  meble do baru – stoły, krzesła, zabudowę baru,
2.  bilard,
3.  telewizor LG,
4.  wyparzarkę,
5.  kasę fiskalną.

Wnioskodawca, do prowadzenia obu sklepów oraz Baru wykorzystuje zapasy, należy jednak zauważyć, że dla każdego ze sklepów i dla Baru Wnioskodawca prowadzi osobną ewidencję stanów magazynowych, w konsekwencji dla każdego ze sklepów oraz dla Baru prowadzony jest osobny magazyn towarów. W programie magazynowym Wnioskodawca ma wyodrębnione osobne trzy magazyny i ma odrębnie przypisany towar dla każdego z powyżej wyodrębnionych punktów prowadzenia działalności. Pierwszy z magazynów prowadzony jest dla Sklepu Głównego, drugi dla Baru a trzeci dla sklepu w …. Fakt prowadzenia osobnych magazynów związany jest m.in. z posiadaniem przez Wnioskodawcę osobnych zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych dla działalności prowadzonej w każdym z ww. miejsc. Każde zezwolenie rozliczane i opłacane jest osobno od obrotu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej w oparciu o konkretne zezwolenia, prowadzenie osobnych magazynów jest więc niezbędnym elementem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w oparciu o posiadane zezwolenia.

W konsekwencji prowadzenia odrębnych magazynów dla każdego z punktów prowadzenia działalności, Wnioskodawca ma także wyodrębnione zobowiązania dotyczące zapasów objętych magazynem każdego ze sklepów i Baru.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy z kontrahentami, umowy ubezpieczenia (od pożaru, odpowiedzialności cywilnej, itp. ryzyk), oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Umowy dotyczące zaopatrzenia każdego ze sklepów i Baru w związku z wyodrębnieniem osobnych magazynów są również odrębne dla każdego ze sklepów i osobno dla Baru. Wiąże się to m.in. z tym, że umowy dotyczą innych zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę, przy czym na każdym ze sklepów oraz w Barze pracują inni pracownicy.

Obecnie Sklep Główny oraz Bar są prowadzone na terenie nieruchomości położonej w … przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą numer … (dalej: „Nieruchomość”), będącej własnością Wnioskodawcy.

Podsumowując, na działalność Wnioskodawcy składają się: pracownicy, nieruchomość, środki trwałe związane z prowadzeniem działalności, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (zapasy), umowy, koncesje i inne prawa majątkowe. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaznacza jednak, iż pomimo, że prowadzi jedną działalność, każdy ze sklepów oraz Bar są oddzielnymi zespołami składników majątkowych, które mogą funkcjonować zupełnie samodzielnie. Oba sklepy oraz Bar są od siebie niezależne i w zasadzie poza osobą Wnioskodawcy i korzystaniem z usług podmiotów zewnętrznych, jak np. obsługa księgowa, nie mają ze sobą żadnych powiązań. Oba sklepy oraz Bar posiadają również odrębne magazyny (stany magazynowe), z którymi wiążą się określone i możliwe do wyodrębnienia zobowiązania.

W ramach planowanej restrukturyzacji majątku, Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci sklepu monopolowego prowadzonego w … przy ul. … (Sklep Główny) oraz Bar znajdujący się na terenie tej samej nieruchomości (dalej: „Aport”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której Wnioskodawca w zamian za ww. wkład obejmie jej udziały.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia Sklepu Głównego oraz Baru w tym:

1.  ruchomości:
    1.  regały sklepowe,
    2.  lady sklepowe,
    3.  meble sklepowe,
    4.  meble do baru – stoły, krzesła, zabudowę baru,
    5.  bilard,
    6.  telewizor LG,
    7.  wyparzarkę,
2.  środki transportu:
    1.  samochód …,
    2.  samochód …,
    3.  środki pieniężne,
3.  zapasy (w tym m.in. zapasy alkoholu, przekąsek, słodyczy),
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca,
5.  prawo do znaku towarowego „…” – …,
6.  wszelkie prawa wynikające z posiadania przez Wnioskodawcę platformy internetowej do składania zamówień pod nazwą „…”, działającej na stronie internetowej …..,
7.  zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością w zakresie Sklepu Głównego i Baru (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością Sklepu Głównego i Baru, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów),
8.  księgi rachunkowe, a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością – w części będącej przedmiotem aportu do Spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Z chwilą wniesienia aportu pracownicy Wnioskodawcy obecnie zatrudnieni w Sklepie Głównym i Barze staną się pracownikami Spółki, a to w związku z treścią art. 231 Kodeksu Pracy.

Ponadto z chwilą wniesienia aportu do Spółki Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę najmu, celem prowadzenia Sklepu Głównego i Baru. W konsekwencji zarówno Sklep Główny jak i Bar będą prowadzone w tym samym miejscu w oparciu o zawartą przez Spółkę umowę najmu części ww. nieruchomości, w której obecnie prowadzony jest Sklep Główny i Bar.

Wnioskodawca wskazuje, że opisany w zdarzeniu przyszłym aport zostanie wniesiony do Spółki celem zwiększenia możliwości rozwoju działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę, w szczególności poprzez stworzenie możliwości pozyskania w przyszłości finansowego wsparcia w postaci wspólnika, który wniesie do spółki środki finansowe niezbędne do rozwoju, w tym poprzez rozszerzenie możliwości rozwoju platformy do składania zamówień w sieci Internet. Zatem planowana czynność uzasadniona jest przyczynami ekonomicznymi.

Reorganizacja nie służy zatem unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Kwestia ta jest w ocenie Wnioskodawcy bezsporna i Wnioskodawca nie wnosi w niniejszym wniosku o jej potwierdzenie. Przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bazuje na założeniu istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dokonywanego przez Wnioskodawcę wniesienia do Spółki aportu w postaci Sklepu Głównego i Baru, z których każdy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i nie będzie przedmiotem dalszych rozważań umieszczonych w pozostałej części wniosku.

W piśmie z 23 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”) nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazując na powyższe Wnioskodawca podaje, że na datę transakcji zarówno Sklep Główny jak i Bar będą zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja i dokumentacja, umożliwia mu przypisanie zarówno Sklepowi Głównemu, jak i Barowi odpowiadających im operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Jak powyżej wskazano Wnioskodawca prowadzi odrębne ewidencje magazynowe dla każdej opisanej wyżej części prowadzonej przez niego działalności. Wiąże się to przede wszystkim z obowiązkiem osobnego rozliczania każdego z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych wydanych dla poszczególnych punktów prowadzonej działalności. Wnioskodawca prowadzi działalność w postaci dwóch odrębnych, całkowicie niezależnych od siebie sklepów monopolowych, dla których wydane są odrębne zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych oraz w postaci Baru, dla którego także wydano odrębne zezwolenia (każde zezwolenie rozliczane i opłacane jest osobno od obrotu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej w oparciu o konkretne zezwolenia, prowadzenie osobnych magazynów jest więc niezbędnym elementem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w oparciu o posiadane zezwolenia). W związku z powyższym Wnioskodawca posiada w programie magazynowym wyodrębnione osobne trzy magazyny i ma odrębnie przypisany towar dla każdego z powyżej wyodrębnionych punktów prowadzenia działalności. Pierwszy z magazynów prowadzony jest dla Sklepu Głównego, drugi dla Baru, a trzeci dla sklepu w …. Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę dla prowadzenia każdej ww. części jego działalności są realizowane osobno. Dla Sklepu Głównego, dla Baru oraz dla sklepu w … wystawiane są osobne faktury dokumentujące zakupy i są one przypisane do ewidencji poszczególnych stanów magazynowych. Wnioskodawcy pozwala to m.in. osobno monitorować stan zobowiązań związany z daną częścią prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Osobno dla każdej części wyodrębnione są zatem koszty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności w ramach tej właśnie części. Należy ponownie zaznaczyć, że koszty związane z zakupami alkoholu muszą być wyodrębnione, bowiem dostawcy, od których Wnioskodawca nabywa alkohol, posiadając zezwolenia na sprzedaż hurtową alkoholu muszą sprzedać alkohol do konkretnego punktu prowadzenia działalności, na który jest wydane konkretne zezwolenie. W konsekwencji Wnioskodawca dokonuje odrębnych zakupów na każdy ze sklepów oraz na Bar i posiada odrębne ewidencje magazynowe dla każdego ze sklepów oraz osobno dla Baru. Wnioskodawca sporządza też odrębne inwentaryzacje dla każdego ze sklepów i osobno dla Baru (dla każdego z magazynów). Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję kosztów dla każdej części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w tym w szczególności w zakresie kosztów zakupu towarów oraz kosztów wynagrodzeń pracowników.

W konsekwencji prowadzenia odrębnych magazynów dla każdego z punktów prowadzenia działalności, Wnioskodawca ma także wyodrębnione zobowiązania dotyczące zapasów objętych magazynem każdego ze sklepów i Baru. Nadto wobec osobnego ewidencjonowania innych kosztów związanych z prowadzeniem Sklepu Głównego, Baru i sklepu w … ma możliwość wyodrębnienia zobowiązań dotyczących tych kosztów.

Należy również wskazać, że każda z części prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ma odrębną kasę fiskalną, a zatem przychody każdej z ww. części ewidencjonowane są osobno. W konsekwencji wyodrębnienia przychodów, odpowiednio w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnione są także wierzytelności.

Każdy ze sklepów oraz Bar obecnie stanowi odrębną organizacyjnie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym każda z tych części ma wyodrębniony majątek służący do jej prowadzenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że istnieją osobne zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Sklepu Głównego oraz przypisanych do Baru, które będą przedmiotem aportu na rzecz Spółki.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego w treści wniosku, zarówno Sklep Główny jak i Bar już obecnie są wyposażone we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności, które przejdą na rzecz Spółki w ramach aportu. Do składników tych należą:

*   środki trwałe i inne ruchomości niezbędne do prowadzenia Sklepu Głównego oraz Baru,
*   zapasy,
*   dedykowany personel,
*   kontakty biznesowe, w tym kontakty z dostawcami i odbiorcami,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym wartość znaku towarowego „…”,
*   prawo do korzystania z internetowej platformy do składania zamówień „…”.

Nadto Spółka będzie uprawniona do korzystania z części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą.

Wraz z zespołem składników majątkowych przejdzie personel Sklepu Głównego oraz Baru. Przeniesienie pracowników nastąpi na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Powyżej wskazane składniki majątkowe są ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, bowiem już obecnie, a także na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji, opisany we wniosku przypisany do każdej z części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. do Sklepu Głównego, Baru i sklepu w …) zespół składników majątkowych jest zdolny do funkcjonowania samodzielnie jako odrębne przedsiębiorstwo. W zasadzie poza osobą Wnioskodawcy, przypisanych do każdej z części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespołów składników majątkowych i niemajątkowych nic nie łączy. Zarówno Sklep Główny, jak i Bar mogą funkcjonować zupełnie osobno, każdy z nich jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Kontynuowanie działalności Sklepu Głównego i Baru nie będzie wymagało żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Ponadto opisany we wniosku zespół składników majątkowych danej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zawiera elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania, bowiem zarówno do Sklepu Głównego jak i do Baru będących przedmiotem transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. środki transportowe, towary i materiały), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania. Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Sklepu Głównego oraz Baru, których zakres obowiązków będzie dotyczył odpowiednio dla dotychczasowych pracowników Sklepu Głównego działalności Sklepu Głównego, zaś dla dotychczasowych pracowników Baru działalności Baru.

Należy również wskazać, że składniki majątku wchodzące w skład odpowiednio Sklepu Głównego oraz Baru stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Zespoły składników majątkowych każdej z ww. części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą wykorzystywane do dotychczasowego odrębnego od siebie celu, tj. składniki majątkowe wchodzące w skład Sklepu Głównego do prowadzenia działalności Sklepu Głównego, zaś składniki majątkowe wchodzące w skład Baru do prowadzenia działalności Baru. Należy ponownie podkreślić, że na moment transakcji obie powyżej opisane działalności będą tak jak obecnie funkcjonować w zasadzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Sklepu Głównego i Baru w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Jak powyżej wskazano, w skład Sklepu Głównego wchodzą nie tylko składniki materialne, ale również niematerialne (w tym zobowiązania i należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Sklepu Głównego po jego wniesieniu do Spółki. Twierdzenie to odnieść należy także do Baru, w jego skład także wchodzą bowiem składniki materialne i niematerialne, które pozwolą na kontynuowanie jego działalności w ramach Spółki. W konsekwencji, skoro w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zarówno Sklep Główny, jak i Bar obecnie funkcjonują jako wyodrębnione organizmy gospodarcze samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w Spółce.

Należy także zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków będzie związany z działalnością Sklepu Głównego i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Sklep Główny w ramach Spółki (jako konsekwencja transakcji), zostaną także przeniesieni w ramach części zakładu pracy do Spółki. Analogicznie w przypadku Baru – pracownicy, których zakres obowiązków będzie związany z działalnością Baru, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Bar w ramach Spółki, zostaną także przeniesieni w ramach części zakładu pracy do Spółki.

Wnioskodawca wskazuje także, że zarówno Sklep Główny, jak i Bar będą miały zapewnione źródła dochodów dzięki możliwości dokonywania sprzedaży towaru przeniesionego w ramach aportu. Trzeba też szczególnie zaznaczyć, że działalność Sklepu Głównego wykorzystuje platformę do składania zamówień istniejącą w sieci Internet, która zostanie przeniesiona na Spółkę. W konsekwencji, na skutek przeniesienia Sklepu Głównego oraz Baru do Spółki (w wykonaniu transakcji) nie zostanie zaburzona ani płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Sklepu Głównego jako niezależnego przedsiębiorstwa, ani płynność finansowa Baru jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że w dotychczas funkcjonującym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zarówno Sklep Główny jak i Bar stanowiły w ocenie Wnioskodawcy zorganizowane części przedsiębiorstwa, które niezależnie od siebie funkcjonowały w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Obie ww. części przedsiębiorstwa mogą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, posiadają one bowiem już obecnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa rzeczywistą zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Trzeba też zaznaczyć, że posiadając ww. zdolność każda z opisanych wyżej części przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Sklep Główny jest całkowicie wyposażony w niezbędne składniki majątkowe i infrastrukturę techniczną, umożliwiającą mu prowadzenie samodzielnej działalności. Do Sklepu Głównego Wnioskodawca dokonuje zakupów, które są ewidencjonowane osobno w programie magazynowym i które przypisane są tylko do Sklepu Głównego. W konsekwencji zobowiązania wynikające z tych zakupów są ewidencjonowane w ww. programie osobno dla Sklepu Głównego. Wnioskodawca do prowadzenia Sklepu Głównego zatrudnia pracowników, których odpowiednio szkoli do prowadzenia sklepu monopolowego, w tym także w zakresie obsługi platformy internetowej do składania zamówień. Sklep Główny ma swoją osobną kasę fiskalną, na której ewidencjonowane są przychody Sklepu Głównego. Sklep Główny posiada swoje niezależne zezwolenia na sprzedaż alkoholu (opisane szczegółowo we wniosku).

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do Baru, jest on bowiem całkowicie wyposażony w niezbędne składniki majątkowe i infrastrukturę techniczną, umożliwiającą mu prowadzenie samodzielnej działalności. Do Baru Wnioskodawca dokonuje zakupów, które są ewidencjonowane osobno w programie magazynowym i które przypisane są tylko do Baru. W związku z powyższym zobowiązania wynikające z tych zakupów są ewidencjonowane w ww. programie osobno dla Baru. Wnioskodawca do prowadzenia Sklepu Głównego zatrudnia pracowników, którzy pracują tylko w Barze. Bar ma swoją osobną kasę fiskalną, na której ewidencjonowane są przychody Baru. Bar posiada swoje niezależne zezwolenia na sprzedaż alkoholu (opisane szczegółowo we wniosku).

W konsekwencji, skoro obecnie Sklep Główny oraz Bar są w stanie funkcjonować jako wyodrębnione organizmy gospodarcze samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w Spółce.

Ponadto Sklep Główny oraz Bar będą mieć zapewnione źródła dochodów dzięki możliwości prowadzenia działalności handlowej i usługowej w dotychczasowym zakresie, w tym także w związku z działalnością internetowej platformy do składania zamówień. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Sklepu Głównego w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a następnie jego przeniesienia do Spółki (w wykonaniu transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Sklepu Głównego oraz Baru jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zespoły składające się na Sklep Główny oraz Bar posiadają nie tylko potencjalną, ale i rzeczywistą zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W zespołach składników majątkowych składających się na Sklep Główny oraz Bar po wyłączeniu nieruchomości zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że elementy składające się na każdą z wyodrębnionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym zarówno składniki materialne jak i niematerialne, pozwalają Wnioskodawcy prowadzić działalność odpowiednio w postaci Sklepu Głównego oraz Baru w dowolnej nadającej się do tego celu lokalizacji.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęciu, że w przypadku aportu mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, nie sprzeciwia się okoliczność, że wraz w skład aportu nie będzie wchodziło prawo własności do części nieruchomości, w której są posadowione i prowadzone Sklep Główny oraz Bar. Powyższe wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy VAT, który nie wymienia prawa do nieruchomości jako warunku uznania części przedsiębiorstwa za „zorganizowaną”. Brak jednoczesnego przeniesienia praw do nieruchomości może być jedynie oceniany w kontekście spełnienia lub nie, przesłanki posiadania przez przenoszoną część przedsiębiorstwa (wnoszoną aportem) zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze w rozumieniu ww. przepisu. Jeżeli Spółka, do której wnoszona jest część przedsiębiorstwa, będzie posiadała dostateczne warunki lokalowe do kontynuowania dotychczasowej działalności w drodze zawartej umowy najmu – niezasadnym ze względów funkcjonalnych byłoby wymaganie przeniesienia również praw do nieruchomości.

Na bazie nabytych składników majątku składających się na Sklep Główny oraz Bar nabywca będzie kontynuował działalności prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę zarówno w zakresie Sklepu Głównego jak i Baru.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 9 grudnia 2019 r., Dz. U. z 2020 r. poz. 106, zwaną dalej „ustawą VAT”), czynność aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, podstawą opodatkowania podatkiem VAT transakcji będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Spółkę w zamian za wnoszony wkład niepieniężny w postaci Sklepu Głównego i Baru zawierająca już w sobie podatek VAT, a nie ich wartość rynkowa, a to wobec treści 29a ust. 1 i art. art. 29a ust. 6 ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1 (oznaczone we wniosku jako pytanie 3).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie mieć za przedmiot zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Na wstępie należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego należy uznać, w zależności od przedmiotu transakcji, za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT, co znajduje potwierdzenie wśród organów podatkowych. Tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.117.2017.2.KO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „(\`(...)\`) wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.”

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlega przepisom ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Należy przy tym podkreślić, że analogiczną definicją legalną posługują się również przepis art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Na gruncie powyższych przepisów ustawy VAT oraz w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami decydującymi o uznaniu danego zespołu składników za ZCP jest, żeby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne – istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Sklepu Głównego oraz istnienie takich samych składników przypisanych do Baru, które będą przedmiotem aportu na rzecz Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega wątpliwości.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sklep Główny jak i Bar już obecnie są wyposażone we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności, które przejdą na rzecz Spółki w ramach aportu, obejmujące:

*   dedykowany personel,
*   kontakty biznesowe, w tym kontakty z dostawcami i odbiorcami,
*   środki trwałe i inne ruchomości niezbędne do prowadzenia Sklepu Głównego oraz Baru,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym wartość znaku towarowego „…”,
*   prawo do korzystania z internetowej platformy do składania zamówień „…”.

Nadto Spółka będzie uprawniona do korzystania z części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach aportu na rzecz Spółki wraz z zespołem składników majątkowych przejdzie personel Sklepu Głównego oraz Baru. Przeniesienie pracowników nastąpi na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu. Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2017.1.BJ) wskazał: „W związku z powyższym w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.56.2019.1.AS) stwierdzając: „Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych żądań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.”

Tożsame stanowisko znaleźć można także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego zgodnie podkreśla się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość. W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten będzie spełniony, gdyż zarówno do Sklepu Głównego jak i do Baru będących przedmiotem transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. środki transportowe, towary i materiały), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania. Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Sklepu Głównego oraz Baru, których zakres obowiązków będzie dotyczył odpowiednio dla dotychczasowych pracowników Sklepu Głównego działalności Sklepu Głównego, zaś dla dotychczasowych pracowników Baru działalności Baru.

Ponadto składniki majątku wchodzące w skład odpowiednio Sklepu Głównego oraz Baru stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie będą wykorzystywane do jednego celu, tj. składniki majątkowe wchodzące w skład Sklepu Głównego do prowadzenia działalności Sklepu Głównego, zaś składniki majątkowe wchodzące w skład Baru do prowadzenia działalności Baru. Należy podkreślić, że na moment transakcji obie powyżej opisane działalności funkcjonują w zasadzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Sklepu Głównego i Baru w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład każdej z opisywanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj. w skład Sklepu Głównego oraz w skład Baru, wchodzić będą nie tylko składniki materialne (infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności każdej z ww. zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy po ich zbyciu przez Wnioskodawcę (wniesieniu do Spółki tytułem aportu). W konsekwencji, skoro obecnie Sklep Główny oraz Bar są w stanie funkcjonować jako wyodrębnione organizmy gospodarcze samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w Spółce.

Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków jest i na dzień zamierzonej czynności będzie związany z działalnością odpowiednio Sklepu Głównego oraz Baru, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Sklep Główny i Bar w ramach Spółki (jako konsekwencja transakcji), zostaną także przeniesieni w ramach części zakładu pracy na Spółkę. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Sklep Główny oraz Bar będą mieć zapewnione źródła dochodów dzięki możliwości prowadzenia działalności handlowej i usługowej w dotychczasowym zakresie, w tym także w związku z działalnością internetowej platformy do składania zamówień. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Sklepu Głównego w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a następnie jego przeniesienia do Spółki (w wykonaniu transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Sklepu Głównego oraz Baru jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W oparciu o opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Sklep Główny oraz Bar mogą już teraz i będą mogły w przyszłości kontynuować działalność handlową i usługową w dotychczasowym zakresie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zarówno przepisy ustawy VAT (jak i analogiczne przepisy ustawy PIT) nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny. W okolicznościach niniejszej sprawy oczywistym jest, że pomimo, iż wyodrębnienie Baru oraz obu sklepów prowadzonych przez Wnioskodawcę, w tym Sklepu Głównego nie opiera się na statucie, regulaminie, czy też innym akcie o podobnym charakterze (które de facto u jednoosobowego przedsiębiorcy byłoby rozwiązaniem sztucznym), możliwe jest i będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w zakresie sprzedaży dokonywanej w ramach Baru i Sklepu Głównego. Składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia przedmiotowej działalności będące przedmiotem aportu na dzień transakcji będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Nadto do Sklepu Głównego oraz Baru są przypisani pracownicy, którzy zostaną przeniesieni w ramach aportu do Spółki.

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Wnioskodawcy warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (I SA/Gd 1205/13), zgodnie z którym „(\`(...)\`) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy podkreślić, że ustawa VAT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Wnioskodawca podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do realizowanych funkcji części przedsiębiorstwa odpowiadających im przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.99.2019.2.JK). Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Sklepu Głównego oraz Baru, należy stwierdzić że na datę transakcji zarówno Sklep Główny jak i Bar będą zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiać będą bowiem przypisanie zarówno Sklepowi Głównemu, jak i Barowi odpowiadających im operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.

Powtórzyć należy, że Wnioskodawca, do prowadzenia obu sklepów oraz Baru wykorzystuje zapasy, należy jednak zauważyć, że dla każdego ze sklepów i dla Baru Wnioskodawca prowadzi osobą ewidencję stanów magazynowych, w konsekwencji dla każdego ze sklepów oraz dla Baru prowadzony jest osobny magazyn towarów. W programie magazynowym Wnioskodawca ma wyodrębnione osobne trzy magazyny i ma odrębnie przypisany towar dla każdego z powyżej wyodrębnionych punktów prowadzenia działalności. Pierwszy z magazynów prowadzony jest dla Sklepu Głównego, drugi dla Baru a trzeci dla sklepu w \`(...)\` Fakt prowadzenia osobnych magazynów związany jest m.in. z posiadaniem przez Wnioskodawcę osobnych zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych dla działalności prowadzonej w każdym z ww. miejsc. Każde zezwolenie rozliczane i opłacane jest osobno od obrotu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej w oparciu o konkretne zezwolenia, prowadzenie osobnych magazynów jest więc niezbędnym elementem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w oparciu o posiadane zezwolenia. W konsekwencji Wnioskodawca prowadzi także ewidencje księgowe umożliwiające mu przypisanie zarówno Sklepowi Głównemu, jak i Barowi odpowiadających im operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.

Reasumując, zarówno Sklep Główny, jak i Bar będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, wypełniając tym samym definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Transakcja (wniesienie Sklepu Głównego do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego) stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Pytanie 2 (oznaczone we wniosku jako pytanie 4).

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca jest zdania, że w razie uznania, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca powinien przyjąć wartość nominalną udziałów obejmowanych w Spółce w zamian za wniesiony wkład, a nie wartość rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego, w związku z treścią 29a ust 1 ustawy VAT. Wnioskodawca jest nadto zdania, że wartość nominalna obejmowanych udziałów zawiera w sobie kwotę podatku VAT zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT definiuje przepis art. 29a ust. 1 i następne ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem art. 29a ust. 1 ustawy VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art, 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostany towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Ustawodawca nie zawarł w ustawie VAT przepisów dotyczących szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. W konsekwencji, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku transakcji mających za przedmiot wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej, niewypełniający definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy VAT należy zastosować przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy.

Podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje w zamian za wnoszony wkład udziały o ustalonej w umowie spółki wartości nominalnej, zatem odpłatnością w transakcji wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są udziały wydawane wspólnikowi w zamian z aport. Zatem na gruncie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT wydanie udziałów należy traktować jako zapłatę, przy czym ustalając wartość tak zdefiniowanej zapłaty należy uwzględnić wyłącznie wartość nominalną tych udziałów, a nie wartość rynkową przedmiotu aportu.

Prawidłowość takiego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.102.2019.1.JS) wskazując: „W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy – jak wynika z opisu sprawy – dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/ przysporzenia majątkowego.

Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości do Spółki będzie wartość nominalna udziałów oddanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT.”

Tożsame stanowisko prezentowane jest przez sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13) wydanym w składzie 7 sędziów wskazał: „(\`(...)\`) stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT – „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”

Tym samym z powołanego przepisu wynika, że z podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT wyłączyć należy otrzymaną kwotę podatku VAT.

Należy także w tym miejscu wskazać, że w świetle przepisu art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – „Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.” Powyższe oznacza, że jeżeli wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony aport jest niższa niż wartość przedmiotu aportu, tj. gdy powstaje tzw. agio przekazywane na kapitał zapasowy – w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie podwyższa wartość stanowiącą różnicę pomiędzy wartością wnoszonego wkładu (aportu), a wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, niezależnie od tego czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) następuje z agio czy też bez agio, podstawę opodatkowania podatkiem VAT takiej transakcji stanowi każdorazowo wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

(i) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP) – „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postań składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT”;

(ii) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2016r. (znak: 1061-IPTPP2.4512.49.2016.1.KK) – „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego do Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko w odniesieniu do objętych udziałów spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu”;

(iii) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2016 r. (znak: IBPP3/4512-69/16/MD) – „Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik, otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”;

(iv) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r. (znak: IBPP1/4512-1023/15/MS) – „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały SPV o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT, należało uznać za prawidłowe”;

(v) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. (znak: ITPP2/443-891/14/AK) w której odstąpiono na zasadzie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy: sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT”;

(vi) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2014r. (znak: IBPP1/443-680/14/AZb) – „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku”.

Reasumując, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w opisywanym zdarzeniu przyszłym – w razie uznania, że wnoszony do spółki wkład niepieniężny opisany powyżej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Wnioskodawca powinien uznać wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce. To bowiem wartość nominalna obejmowanych udziałów stanowić będzie dla Wnioskodawcy zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w podstawie opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca nie może uwzględnić wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, ani też tzw. agio, tj. kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy, gdyby podjęta została decyzja o utworzeniu agio w oparciu o treść art. 154 ksh.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na Sklep Główny i Bar za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności aportu ww. składników materialnych i niematerialnych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach dwóch sklepów monopolowych oraz baru. W ramach planowanej restrukturyzacji majątku, Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci sklepu monopolowego prowadzonego w … przy ul. … (Sklep Główny) oraz Bar znajdujący się na terenie tej samej nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca w zamian za ww. wkład obejmie jej udziały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na Sklep Główny i Bar za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności aportu ww. składników materialnych i niematerialnych

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych składające się na Sklep Główny oraz Bar cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano w opisie sprawy, każdy ze sklepów oraz Bar obecnie stanowi odrębną organizacyjnie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym każda z tych części ma wyodrębniony majątek służący do jej prowadzenia. Każdy ze sklepów oraz Bar są oddzielnymi zespołami składników majątkowych, które mogą funkcjonować zupełnie samodzielnie. Oba sklepy oraz Bar są od siebie niezależne i w zasadzie poza osobą Wnioskodawcy i korzystaniem z usług podmiotów zewnętrznych, jak np. obsługa księgowa, nie mają ze sobą żadnych powiązań. Oba sklepy oraz Bar posiadają również odrębne magazyny (stany magazynowe), z którymi wiążą się określone i możliwe do wyodrębnienia zobowiązania.

Opisane zespoły składników majątkowych i niemajątkowych składające się na Sklep Główny oraz Bar są również wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, na datę transakcji zarówno Sklep Główny jak i Bar będą zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja i dokumentacja, umożliwia mu przypisanie zarówno Sklepowi Głównemu, jak i Barowi odpowiadających im operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wnioskodawca prowadzi odrębne ewidencje magazynowe dla każdej opisanej wyżej części prowadzonej przez niego działalności. Wiąże się to przede wszystkim z obowiązkiem osobnego rozliczania każdego z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych wydanych dla poszczególnych punktów prowadzonej działalności. Wnioskodawca prowadzi działalność w postaci dwóch odrębnych, całkowicie niezależnych od siebie sklepów monopolowych, dla których wydane są odrębne zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych oraz w postaci Baru, dla którego także wydano odrębne zezwolenia (każde zezwolenie rozliczane i opłacane jest osobno od obrotu osiągniętego w ramach działalności prowadzonej w oparciu konkretne zezwolenia, prowadzenie osobnych magazynów jest więc niezbędnym elementem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w oparciu o posiadane zezwolenia). W związku z powyższym Wnioskodawca posiada w programie magazynowym wyodrębnione osobne trzy magazyny i ma odrębnie przypisany towar dla każdego z powyżej wyodrębnionych punktów prowadzenia działalności. Pierwszy z magazynów prowadzony jest dla Sklepu Głównego, drugi dla Baru, a trzeci dla sklepu w … Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę dla prowadzenia każdej ww. części jego działalności są realizowane osobno. Dla Sklepu Głównego, dla Baru oraz dla sklepu w … wystawiane są osobne faktury dokumentujące zakupy i są one przypisane do ewidencji poszczególnych stanów magazynowych. Wnioskodawcy pozwala to m.in. osobno monitorować stan zobowiązań związany z daną częścią prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Osobno dla każdej części wyodrębnione są zatem koszty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności w ramach tej właśnie części. Wnioskodawca sporządza też odrębne inwentaryzacje dla każdego z ze sklepów i osobno dla Baru (dla każdego z magazynów). Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję kosztów dla każdej części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w tym w szczególności w zakresie kosztów zakupu towarów oraz kosztów wynagrodzeń pracowników. W konsekwencji prowadzenia odrębnych magazynów dla każdego z punktów prowadzenia działalności, Wnioskodawca ma także wyodrębnione zobowiązania dotyczące zapasów objętych magazynem każdego ze sklepów i Baru. Nadto wobec osobnego ewidencjonowania innych kosztów związanych z prowadzeniem Sklepu Głównego, Baru i sklepu w … ma możliwość wyodrębnienia zobowiązań dotyczących tych kosztów. Ponadto każda z części prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ma odrębną kasę fiskalną, a zatem przychody każdej z ww. części ewidencjonowane są osobno. W konsekwencji wyodrębnienia przychodów, odpowiednio w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnione są także wierzytelności.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że zarówno Sklep Główny jak i Bar już obecnie są wyposażone we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności, które przejdą na rzecz Spółki w ramach aportu. Składniki majątku wchodzące w skład odpowiednio Sklepu Głównego oraz Baru stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Składniki majątkowe są ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, bowiem już obecnie, a także na moment dokonania transakcji, opisany we wniosku przypisany do każdej z części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. do Sklepu Głównego, Baru i sklepu w …) zespół składników majątkowych jest zdolny do funkcjonowania samodzielnie jako odrębne przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku wynika wprawdzie, że przedmiotem aportu na rzecz Spółki nie będzie prawo własności do części nieruchomości, w której są posadowione i prowadzone Sklep Główny oraz Bar, jednakże Wnioskodawca wskazał, że z chwilą wniesienia aportu do Spółki Wnioskodawca zawrze ze Spółka umowę najmu celem prowadzenia Sklepu Głównego i Baru. W konsekwencji zarówno Sklep Główny jak i Bar będą prowadzone w tym samym miejscu w oparciu o zawartą przez Spółkę umowę najmu części ww. nieruchomości, w której obecnie prowadzony jest Sklep Główny i Bar. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w zespołach składników majątkowych składających się na Sklep Główny oraz Bar po wyłączeniu nieruchomości zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał również, że zespoły składające się na Sklep Główny oraz Bar posiadają nie tylko potencjalną, ale i rzeczywistą zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Obie ww. części przedsiębiorstwa mogą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, posiadają one bowiem już obecnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa rzeczywistą zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Trzeba też zaznaczyć, że posiadając ww. zdolność każda z opisanych wyżej części przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z chwilą wniesienia aportu pracownicy Wnioskodawcy obecnie zatrudnieni w Sklepie Głównym i Barze staną się pracownikami Spółki. Przeniesienie pracowników nastąpi na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – na bazie nabytych składników majątku składających się na Sklep Główny oraz Bar nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę zarówno w zakresie Sklepu Głównego jak i Baru. Zespoły składników majątkowych każdej z ww. części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą wykorzystywane do dotychczasowego odrębnego od siebie celu, tj. składniki majątkowe wchodzące w skład Sklepu Głównego do prowadzenia działalności Sklepu Głównego, zaś składniki majątkowe wchodzące w skład Baru do prowadzenia działalności Baru. Kontynuowanie działalności Sklepu Głównego i Baru nie będzie wymagało żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Sklep Główny oraz Bar, mających stanowić przedmiot aportu, za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisane we wniosku zespoły składników majątkowych składających się na Sklep Główny oraz Bar, stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, które są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące konkretnie przypisane im zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołów składników materialnych i niematerialnych składających się na Sklep Główny oraz Bar za zorganizowane części przedsiębiorstwa, planowana transakcja zbycia (aport) ww. zespołów składników na rzecz Spółki, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tych zespołów składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4), nie udziela się odpowiedzi na to pytanie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) za nieprawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.