Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.904.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-21
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej oraz zaliczeniem opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opłata; podatek-podatek od towarów i usług; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej oraz zaliczeniem opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej oraz zaliczeniem opłaty rezerwacyjnej na poczet umowy deweloperskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest podatnikiem VAT. W 2017 r. Spółdzielnia zamierza rozpocząć realizację inwestycji, polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych na nieruchomości położonej w rejonie X. Lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi w podziemnych halach garażowych i wraz z komórkami lokatorskimi podlegać będą sprzedaży na podstawie umów zawieranych w oparciu o art. ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Z uwagi na to, że Spółdzielnia nie zawarła jeszcze umowy mieszkaniowego rachunku powierniczego, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przed zawarciem umów deweloperskich, zamierza z osobami zainteresowanymi zakupem lokali zawierać umowy rezerwacyjne. Na podstawie umowy rezerwacyjnej, przyszły kupujący uzyska wyłączność na zawarcie ze Spółdzielnią umowy deweloperskiej, dotyczącej jednoznacznie określonego lokalu, za z góry ustaloną przez strony cenę. Z kolei Spółdzielnia uzyska informację, co do zainteresowania przyszłego kupującego jej ofertą.

Na mocy umowy rezerwacyjnej kupujący zobowiązuje się w terminie do 7 dni od dnia jej podpisania dokonać wpłaty określonej kwoty tytułem opłaty rezerwacyjnej za udzielenie wyłączności na podpisanie umowy deweloperskiej. Zabezpieczający charakter opłaty wyklucza uznanie jej za zaliczkę, zadatek lub przedpłatę powodującą powstanie obowiązku podatkowego po stronie dewelopera. Opłatę rezerwacyjną można przyrównać do kaucji, a tego typu opłaty nie powodują powstania obowiązku podatkowego. W przypadku niedojścia do podpisania umowy deweloperskiej, umowa rezerwacyjna wygasa i podlega zwrotowi. W przypadku zawarcia właściwej umowy deweloperskiej kwota ta zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przedmiotu sprzedaży. W przypadku braku zapłaty opłaty rezerwacyjnej w powyższym terminie, umowa wygasa bez żadnych konsekwencji dla stron umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy, umowa rezerwacyjna nie stanowi zobowiązania stron do zawarcia umowy deweloperskiej, w szczególności umowa tego rodzaju nie stanowi umowy przedwstępnej do zawarcia umowy deweloperskiej. Kupujący może odmówić podpisania umowy deweloperskiej w okresie obowiązywania wyłączności bez podania przyczyny. Umowa nie zawiera jakiegokolwiek zobowiązania kupującego do zapłaty ceny przedmiotu sprzedaży, ale wyłącznie zobowiązanie do zapłaty opłaty rezerwacyjnej. Zobowiązanie do zapłaty ceny przedmiotu sprzedaży powstanie dopiero w przypadku podpisania umowy deweloperskiej na zasadach w niej określonych. Jeśli nie dojdzie do podpisania Umowy deweloperskiej w okresie obowiązywania umowy rezerwacyjnej, umowa wygasa, a żadna ze stron nie będzie podnosiła wobec drugiej strony żadnych roszczeń, za wyjątkiem roszczenia kupującego o zwrot opłaty rezerwacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dla tak przedstawionego stanu faktycznego prawidłowym będzie uznanie, że:

1.  otrzymanie przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej będzie czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania,
2.  dopiero z chwilą zawarcia przez Spółdzielnię z kupującym umowy deweloperskiej i zaliczenia dotychczas wpłaconej przez kupującego kwoty tytułem opłaty rezerwacyjnej na poczet zapłaty ceny za zbywany przez Spółdzielnię lokal, Spółdzielnia winna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji opłat o charakterze gwarancyjnym, zabezpieczających jak np. kaucji czy podobnych opłat. Tego rodzaju opłaty nie są zaliczane na poczet ceny towaru i co do zasady podlegają zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to zatem otrzymanie części należności za dostawę oznaczonego w umowie lokalu, a to oznacza, że opłaty rezerwacyjnej nie można uznać ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Opłata rezerwacyjna, pełniąca funkcję kaucji gwarancyjnej i stanowiąca zabezpieczenie wykonania umowy nie jest zapłatą, którą dokonujący dostawy towarów (deweloper) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie jej otrzymania. Tym samym nie powoduje ona powstania obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania.
2.  Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art, 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. W 2017 r. Spółdzielnia zamierza rozpocząć realizację inwestycji, polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych na nieruchomości położonej w rejonie X. Lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi w podziemnych halach garażowych i wraz z komórkami lokatorskimi podlegać będą sprzedaży na podstawie umów zawieranych w oparciu o art. ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Z uwagi na to, że Spółdzielnia nie zawarła jeszcze umowy mieszkaniowego rachunku powierniczego, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przed zawarciem umów deweloperskich, zamierza z osobami zainteresowanymi zakupem lokali zawierać umowy rezerwacyjne. Na podstawie umowy rezerwacyjnej, przyszły kupujący uzyska wyłączność na zawarcie ze Spółdzielnią umowy deweloperskiej, dotyczącej jednoznacznie określonego lokalu, za z góry ustaloną przez strony cenę. Z kolei Spółdzielnia uzyska informację, co do zainteresowania przyszłego kupującego jej ofertą.

Na mocy umowy rezerwacyjnej kupujący zobowiązuje się w terminie do 7 dni od dnia jej podpisania dokonać wpłaty określonej kwoty tytułem opłaty rezerwacyjnej za udzielenie wyłączności na podpisanie umowy deweloperskiej. W przypadku niedojścia do podpisania umowy deweloperskiej, umowa rezerwacyjna wygasa i podlega zwrotowi. W przypadku zawarcia właściwej umowy deweloperskiej kwota ta zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przedmiotu sprzedaży. W przypadku braku zapłaty opłaty rezerwacyjnej w powyższym terminie, umowa wygasa bez żadnych konsekwencji dla stron umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy, umowa rezerwacyjna nie stanowi zobowiązania stron do zawarcia umowy deweloperskiej, w szczególności umowa tego rodzaju nie stanowi umowy przedwstępnej do zawarcia umowy deweloperskiej. Kupujący może odmówić podpisania umowy deweloperskiej w okresie obowiązywania wyłączności bez podania przyczyny. Umowa nie zawiera jakiegokolwiek zobowiązania kupującego do zapłaty ceny przedmiotu sprzedaży, ale wyłącznie zobowiązanie do zapłaty opłaty rezerwacyjnej. Zobowiązanie do zapłaty ceny przedmiotu sprzedaży powstanie dopiero w przypadku podpisania umowy deweloperskiej na zasadach w niej określonych. Jeśli nie dojdzie do podpisania Umowy deweloperskiej w okresie obowiązywania umowy rezerwacyjnej, umowa wygasa, a żadna ze stron nie będzie podnosiła wobec drugiej strony żadnych roszczeń, za wyjątkiem roszczenia kupującego o zwrot opłaty rezerwacyjnej.

Ad. 1

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją słownikową, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W analizowanej sprawie w przypadku niedojścia do podpisania umowy deweloperskiej, opłata rezerwacyjna, podlega zwrotowi. Natomiast w przypadku zawarcia właściwej umowy deweloperskiej, kwota ta zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przedmiotu sprzedaży. Zatem opłata ta nie stanowi zaliczki, czy też przedpłaty, gdyż Wnioskodawca nie może nią swobodnie dysponować.

W ocenie tut. Organu w momencie wpłaty przez klienta opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy przedwstępnej opłata ta nosi znamiona „kaucji”. Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia lokalu. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Również w dacie jej otrzymania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Ponadto, w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia z klientem umowy deweloperskiej zostaje zaliczona, zgodnie z umową rezerwacyjną, na poczet zapłaty ceny za zbywany przez Spółdzielnię lokal, zatem należy przyjąć, że z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształca się w zaliczkę na poczet lokalu mieszkalnego, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów - lokalu. Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy Wnioskodawca będzie zawierał umowę deweloperską na dostawę lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock