Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1363/09-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-08
Teza: Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej, która nie dokumentuje faktycznego zwrotu pieniędzy o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2009r. (data wpływu 23.12.2009r.) uzupełnione pismem z dnia 08.02.2010r. (data wpływu 10.02.2010r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.02.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej „Spółka”) prowadzi działalność developerską, której najistotniejszymi elementami jest nabywanie nieruchomości, budowa budynków, sprzedaż lokali wraz z udziałami w gruncie ewentualnie sprzedaż nieruchomości (budynków i działek).

W dniu 26 czerwca 2007 r. Spółka zawarła z S (dalej „Kontrahent”) umowę przedwstępną (warunkową) sprzedaży nieruchomości położonych w W.

Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego (dalej „Umowa Przedwstępna”) i zmieniana była odpowiednio 20 grudnia 2007r., 15 stycznia 2008r., 26 czerwca 2008r. oraz 19 lipca 2008r.

W Umowie Przedwstępnej ustalono, iż zawarcie umowy sprzedaży (warunkowej) nastąpi w terminie 14 dni roboczych od dnia uzyskania przez Spółkę decyzji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji umożliwiającej nabycie nieruchomości oraz po uzyskaniu przez Kontrahenta ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości, jednak nie później niż do dnia 30 stycznia 2009 r.

W wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej V. uiściła na rzecz Kontrahenta kwotę 9.760.000,00 zł tytułem zaliczki na poczet ceny nieruchomości będących przedmiotem umowy.

Wpłaty dokonane przez Spółkę na poczet zaliczki, zostały udokumentowane przez Kontrahenta następującymi fakturami zaliczkowymi:

*   fakturą nr 1/M\`(...)\`../2007 z dnia 26.06.2007 r.
*   fakturą nr 2/M\`(...)\`./2007 z dnia 26.06.2007 r.
*   fakturą nr 3/M\`(...)\`./2007 z dnia 7.08.2007 r

W oparciu o wyżej wskazane faktury, Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.760.000,00 zł.

Jako, że żadna z przesłanek zawarcia umowy przyrzeczonej zastrzeżonych w Umowie Przedwstępnej nie spełniła się, w dniu 29 lipca 2009 r. Strony zawarły umowę o rozwiązanie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (dalej „Umowa o rozwiązanie”).

W Umowie o rozwiązanie, Kontrahent zobowiązał się do zwrotu na rzecz Spółki kwoty 9.600.000,00 zł z tytułu zaliczki na poczet ceny. Zgodnie z Umową o rozwiązanie za dzień dokonania zwrotu zaliczki Strony uznają dzień, w którym kwoty te zostaną wpłacone do depozytu notariusza.

Do dnia dzisiejszego Kontrahent nie dokonał zwrotu należnej Spółce kwoty zaliczki. Kontrahent oświadczył Spółce, iż zanim dokona zwrotu zaliczki na rzecz Spółki, wystawi na jej rzecz faktury korygujące do faktur zaliczkowych. Na podstawie potwierdzenia odbioru przez Spółkę faktur korygujących, Kontrahent planuje dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie odprowadzonego przez niego podatku VAT należnego w związku z Umową Przedwstępną. Zgodnie z założeniem Kontrahenta, kwota zwróconego mu podatku ma zostać przeznaczona na zwrot części zaliczki Spółce.

W dniu 15 grudnia 2009 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta pismo, w którym poinformował, iż faktury korygujące zostaną jej dostarczone w najbliższym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, na podstawie wystawionych przez Kontrahenta faktur korygujących do faktur zaliczkowych, mimo braku dokonania przez Kontrahenta faktycznego zwrotu określonej w fakturze korygującej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Powyższy przepis statuuje zasadę, iż w przypadku otrzymania przez podatnika faktury korygującej, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c ustawy o VAT, zobowiązany jest on do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę korektę faktury otrzymał.

Przepis art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT, stanowi o fakturach korygujących wystawionych w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania. W ocenie Spółki, dopóki Kontrahent nie dokona na rzecz Spółki zwrotu kwoty zaliczki, w świetle przepisu art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT, nie jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej.

W związku z tym, iż przepis art. 86 ust. 10a ustawy o VAT stanowi o fakturach, o których mowa w art. 29 ust. 4a, Spółka jest zdania, iż otrzymanie przez nią faktury korygującej wystawionej przez Kontrahenta przed dokonaniem zwrotu kwoty zaliczki, nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku korekty VAT naliczonego.

Co więcej, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis odnosi się, co prawda do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Jednakże zdaniem Spółki, przepis ten może znaleźć analogiczne zastosowanie w kwestii obowiązku dokonania korekty VAT. Skoro nie jest możliwe dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, to otrzymanie „pustej” faktury korygującej nie może także powodować obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej ustawa), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do postanowień ust. 2 art. 29 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano – art. 29 ust. 4a ustawy.

Stosownie do postanowień § 13 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz . U. z 2008r. Nr 212 poz. 1337 ze zm. – dalej rozporządzenie), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. 2. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

3\. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a i 4c, jest od obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje obniżenia – art. 86 ust. 10a ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność developerską zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną na zakup nieruchomości. W umowie przedwstępnej uzależniono ostateczną sprzedaż nieruchomości od zaistnienia określonych warunków oraz ograniczono ją czasowo. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Wnioskodawca uiścił na konto kontrahenta zaliczkę (potwierdzona fakturami zaliczkowymi).

W konsekwencji nie doszło jednak do ostatecznego podpisania umowy sprzedaży nieruchomości i strony zawarły umowę o rozwiązanie przedwstępnej umowy warunkowej. Zgodnie z postanowieniami umowy rozwiązującej, kontrahent zobowiązał się do zwrotu otrzymanej kwoty zaliczki. Jednak do dnia dzisiejszego nie dokonał zwrotu należnych Wnioskodawcy pieniędzy uzależniając jednocześnie zwrot powyższej kwoty zaliczki od wcześniejszego wystawienia przez siebie faktur korygujących do faktur zaliczkowych. Po uzyskaniu potwierdzenia odbioru powyższych faktur korygujących przez Wnioskodawcę, kontrahent zamierza dokonać korekty deklaracji w zakresie podatku należnego VAT odprowadzonego wcześniej z tytułu rozliczenia umowy przedwstępnej. Zgodnie z założeniem kontrahenta kwota zwróconego podatku VAT ma zostać przeznaczona na zwrot części należności Wnioskodawcy z tytułu zwrotu zaliczki.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy uznać, że § 13 rozporządzenia wyraźnie wskazuje jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnych wskazanych w tym przepisie. Sytuacją taką jest m.in. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu. W tym zakresie Podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie. W związku z powyższym jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót.

Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o zaistnienie faktycznych zdarzeń.

Zatem należy uznać, że dopiero w chwili zwrotu zaliczki Wnioskodawcy, kontrahent może wystawić fakturę korygującą. Powyższa czynność wywoła u kontrahenta obowiązek zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 4 i 4a ustawy.

W następstwie faktycznego otrzymania zwrotu zaliczki, Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą do faktury zaliczkowej i faktura ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawę do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał, stosownie do postanowień art. 86 ust. 10a ustawy. Uzależnienie faktycznego zwrotu zaliczki od wcześniejszego wystawienia faktury korygującej uniemożliwia Wnioskodawcy obniżenie podatku naliczonego. Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej, która nie dokumentuje faktycznego zwrotu pieniędzy o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.