Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461.ITPB3.4510.650.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-03
Teza: Rozliczenia kosztów produkcji serialu animowanego wyprodukowanego przez Spółkę.
Słowa kluczowe: film; koszt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszty produkcji serialu animowanego wyprodukowanego przez Spółkę powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**
*   czy Spółka powinna zaliczyć koszty produkcji poszczególnych serii Serialu do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystąpienia pierwszego przychodu uzyskanego z odpłatnego udzielania licencji do poszczególnych serii Serialu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozliczenia kosztów produkcji serialu animowanego wyprodukowanego przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności X S.A. (zwanej dalej "Spółką") jest głównie:

59.1 (Działalność związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi),

59.11. Z (Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych)

59.2 (Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych),

59.12. Z (Działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi).

Spółka jest producentem animowanego serialu dla dzieci o nazwie "Y" (zwanego dalej "Serialem"), wykonywanego w technice animacji poklatkowej, z zastosowaniem technologii wydruku 3D, dedykowanego dzieciom w wieku przedszkolnym. Jest to jedyny projekt obecnie wykonywany przez Spółkę.

W 2016 roku została zakończona produkcja pierwszej serii serialu składającej się z 13 odcinków o długości 8 minut każdy. Trwa produkcja kolejnych 13 epizodów. W związku z produkcją serialu, Spółka poniosła szereg kosztów w wysokości: 4.499.150,08 pln - pierwsza seria (zakończona) oraz 2.241.177,87 pln - druga seria (trwa produkcja, dane na dzień 30 września 2016r.), w szczególności:

*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami wynikających z umów o pracę, umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich: reżysera, aktorów, kompozytora, scenarzysty, wykonania scenografii, obsługi planu, wykonania lalek do serialu, itd. Przy czym prawa te nie są wykorzystywane samodzielnie przez Spółkę, ale są elementem całości, którą jest serial.
*   pozostałe koszty realizacji serialu - koszty wynajmu pomieszczeń na potrzeby serialu, zużycia energii, opłaty patentowe, wydruki 3D, zużycie paliwa oraz koszty eksploatacyjne samochodu służbowego reżysera, amortyzacja sprzętu niezbędnego do realizacji serialu, materiałów do tworzenia scenografii, lalek.
*   koszty post produkcji - montaż filmu, udźwiękowienie, koszty efektów specjalnych itd.

Celem wytworzenia serialu jest uzyskanie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży licencji na wykorzystanie serialu. Okres, w którym Spółka będzie udzielać licencji i liczba udzielonych licencji jest nieokreślona, uzależniona od zapotrzebowania rynku.

W 2016 Spółka uzyskała pierwsze przychody w wyniku podpisania:

*   umowy licencyjnej ze stacją telewizyjną dotyczącej nadawania i reemitowania serialu animowanego, na mocy której Spółka uzyskała kwotę wynagrodzenia w wysokości 8.300,00 pln za każdą pierwszą serię. Umowa przewiduje wynagrodzenie za drugą serię w również w wysokości 8.300,00 pln.
*   umowy licencyjnej, której przedmiotem jest udzielenie licencji na wykorzystanie wizerunku postaci z Serialu, udzielenie licencji do korzystania z piosenek, utworów muzycznych, dialogów, scenografii, części i całości odcinków serialu. Udzielona licencja uprawnia do produkcji i dystrybucji płyt z piosenkami z serialu oraz produktów licencyjnych (gier, puzzli).

Licencjonobiorca jest zobowiązany do zapłaty Licencjonodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 12% od kwoty netto sprzedanego produktu, rozliczanej kwartalnie. Przychody wynikające z podpisanej umowy osiągnęły w 2016 wysokość 37.000,00 pln (dane na dzień 30 września 2016r.).

Spółka podpisała umowę na podstawie której udzieliła niewyłączną licencję do wykorzystania dzieła w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu, dystrybucji kinowej i poza kinowej dzieł włączając w to: kina, festiwale, eventy, specjalne pokazy i inne formy dystrybucji, w wyniku której otrzyma w przyszłości wynagrodzenie za każde wyświetlenie dzieła. Dotychczas nie osiągnęła żadnych przychodów z w/w podpisanej umowy.

Ponadto Spółka uzyskała pozytywną decyzję od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej o dofinansowaniu produkcji drugiej serii Serialu w ramach projektu operacyjnego "Produkcja Filmowa" w kwocie 1.000.000,00 pln. Umowa dotacji nie została jeszcze zawarta. Spółka stoi na stanowisku, że dotacja uzyskana z Państwowego Instytutu Sztuki Filmowej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych właściwego dla dotacji ze środków budżetowych z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r.

Spółka może ponadto w przyszłości uzyskać następujące przychody z serialu:

*   Spółka może zawrzeć umowę z dystrybutorem nośników multimedialnych (np. płyty DVD), na mocy której Spółka uzyskuje typowo stałą kwotę wynagrodzenia oraz prawo do uzyskania dodatkowych przychodów w przypadku osiągnięcia określonego w umowie przychodu z dystrybucji serialu na nośnikach multimedialnych,
*   Spółka może zawrzeć umowę z dystrybutorem internetowym. Na mocy umowy, Spółka może uzyskać przychody dopiero w momencie wygenerowania minimalnego, określonego w umowie przychodu z wyświetlenia lub wykupienia Serialu w internecie,
*   Spółka może uzyskać przychody ze sprzedaży filmów promocyjnych i reklamowych określonego miejsca czy towaru, które są wyprodukowane na podstawie materiału filmowego tworzonego pierwotnie na potrzeby zasadniczej produkcji Serialu,
*   Spółka może uzyskać przychody ze sprzedaży praw do wytwarzania i dystrybucji gadżetów i pamiątek związanych z postaciami lub miejscami z Serialu,
*   Spółka może uzyskać przychody ze sprzedaży bezpośrednio bądź przez agenta praw do emisji telewizyjnych i kinowych.

Powyższy katalog przychodów nie jest zamknięty. Podobnie, sposób konstrukcji umów i generowania przychodów w ramach danego źródła przychodu nie jest zamknięty, w szczególności mogą występować inne konstrukcje umów prowadzących do uzyskiwania przychodów z serialu w ramach danego źródła przychodów.

Dodatkowo, Spółka nadmienia, że rozkład przychodów w czasie nie jest przewidywalny i zależy od czynników niezależnych od Spółki (takich jak np. oglądalność serialu, wydarzenia losowe). Spółka może uzyskać przychody z Serialu po zakończeniu produkcji nawet przez okres kilku lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy koszty produkcji serialu animowanego wyprodukowanego przez Spółkę powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
*   Jeśli przyjąć, że koszty produkcji serialu animowanego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to czy Spółka powinna zaliczyć koszty produkcji poszczególnych serii Serialu do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystąpienia pierwszego przychodu uzyskanego z odpłatnego udzielania licencji do poszczególnych serii Serialu?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Spółka stoi na stanowisku, że koszty produkcji serialu powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami z Serialu.

Spółka powinna zaliczyć koszty produkcji serialu do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystąpienia pierwszego przychodu z Serialu.

Na wstępie Spółka zaznacza, że koszty produkcji Serialu spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa dzieli koszty podatkowe na koszty bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie") i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie"). Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od klasyfikacji kosztów jako kosztów bezpośrednich lub pośrednich zależy moment zaliczenia powyższych kosztów do kosztów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera precyzyjnych wytycznych, które koszty należy traktować jako koszty bezpośrednie, a które jako koszty pośrednie. Niemniej, podstawowym kryterium przy kwalifikacji kosztów jako bezpośrednich jest możliwość identyfikacji bezpośredniego związku konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami. Zgodnie z ustawą o rachunkowości koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Innymi słowy, koszt może być uznany za bezpośredni, jeśli możliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie przychodu lub przychodów, z którymi taki koszt jest związany.

Kierując się z kolei wykładnią językową należy przyjąć, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które można bezpośrednio przypisać do danego przychodu, które wpłynęły bezpośrednio na powstanie takiego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodem jest np. koszt zakupu materiału lub surowca w celu wyprodukowania określonego produktu, później sprzedanego przez producenta. Z kolei kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami będą pozostałe koszty, do których można zaliczyć np. koszty ogólnego zarządu, koszty ubezpieczenia czy kosztu wynajmu biura dla zarządu.

Podobnego zdania był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który powołując się na doktrynę w wyroku z dnia 10 marca 2009 roku (sygn. I SA/Bk 579/08) stwierdził co następuje: „W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Koszem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto (zob. M. Chudzik, Komentarz do ustawy podatku dochodowym od osób prawnych 2007, wersja elektroniczna LEX). Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu (koszty zarządzania i ogóle koszty administracyjne) np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych, koszty podróży służbowych, koszty łączności, biurowe (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2007, s. 347). Do kosztów pośrednich należy zaliczyć wszelkie koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych czy promocji (zob. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007r., nr 1 s.7)."

W konsekwencji, do rozliczenia kosztów produkcji serialu, Spółka powinna stosować zasady przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych dla kosztów bezpośrednich.

Spółka zwraca uwagę, że klasyfikację kosztów produkcji serialu jako kosztów bezpośrednich potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt: IPPB3/423-1224/08-4/DG). Zgodnie z przywołaną interpretacją „(\`(...)\`) koszty produkcji Filmu są bezpośrednio związane z przychodami (\`(...)\`). Analogia do kosztów produkcji każdego innego dobra materialnego (które to koszty są powszechnie uznawane za koszty bezpośrednie - przyp. Spółki), jest tutaj oczywista."

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreśla, że w Jej ocenie, serial nie może zostać uznany za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu Ustawy (zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdyż jednym z warunków uznania składnika majątkowego za wartość niematerialną i prawną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jest nabycie takiego składnika przez podatnika (zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT "amortyzacji podlegają (..) nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe"). Jako że serial nie został nabyty przez Spółkę, ale wytworzony we własnym zakresie, nie stanowi on wartości niematerialnej i prawnej w myśl przepisów podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym nie może on podlegać amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego, licencje i prawa nabyte w celu wytworzenia serialu nie stanowią samodzielnych wartości niematerialnych podlegających amortyzacji.

Przyjmując, że koszty produkcji serialu stanowią koszty bezpośrednie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, koszty te powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednie powinny być rozpoznawalne jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a jeśli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - proporcjonalnie do okresu, którego przedmiotowe koszty dotyczą. Koszty bezpośrednie powinny być zasadniczo rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku, w którym wystąpiły odpowiadające im przychody. Ponadto, jeśli koszty bezpośrednie zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, moment ich rozpoznania zależy dodatkowo od tego, czy koszty te zostały poniesione przed, czy po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego CIT lub dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest, co do zasady, przychód należny, tj. definitywny, a także znany co do wielkości momentu powstania przyrost majątku podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku sądu wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.