Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.508.2017.9.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 marca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18 (data wpływu orzeczenia 15 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z Częścią komercyjną Budynku Ośrodka Zdrowia,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia, związanych Częścią komercyjną, Częścią mieszkalną oraz Częścią użytkową, przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z Częścią komercyjną Budynku Ośrodka Zdrowia,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia, związanych Częścią komercyjną, Częścią mieszkalną oraz Częścią użytkową, przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-3.4012.508.2017.1.UNR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia, związanych z Częścią komercyjną, Częścią mieszkalną oraz Częścią użytkową, przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.). Wnioskodawca zaskarżył w całości wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1101/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazał, że Ustawodawca określił w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Zdaniem Sądu niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sad wskazał, że Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.), samorządowe instytucje kultury (§ 4), państwowe instytucje kultury (§ 5), uczelnie publiczne (§ 6) oraz instytuty badawcze (§ 7).

Sąd przyznał rację organowi, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie.

Jednakże Sąd wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji.

Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne.

W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1101/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 14 marca 2018 r. znak 0110-KWR5.4022.34.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Sąd zgodził się z zajętym przez Sąd I instancji stanowiskiem, że wybór konkretnego sposobu określenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika i że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Zwrócił uwagę na to, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że system odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., C-140/17 (pkt 29 – 31) – jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 listopada 2012 r., C-511/10, dotyczącym problemu odliczenia podatku VAT proporcjonalnego, w przypadku prowadzenia działalności mieszanej - opodatkowanej oraz zwolnionej, wyjaśniono, że artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków (jego odpowiednikiem jest obecnie przepis art. 173 dyrektywy 112/2006/), należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wniesionej do Sądu I instancji obszernie i przekonująco wykazano, że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy „proporcja powierzchniowa” może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu.

W dniu 8 marca 2019 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem budynku gminnego Ośrodka Zdrowia (dalej: Ośrodek Zdrowia, Budynek). Budynek jest wykorzystywany jest przez Gminę trojako. Gmina wykorzystuje budynek do czynności:

1.  opodatkowanych VAT - odpłatnie wynajmuje lokale na rzecz NZOZu (prowadzącego usługi w zakresie ochrony zdrowia) oraz podmiotowi zainteresowanemu z przeznaczeniem na punkt apteczny (dalej: Część komercyjna),
2.  opodatkowanych VAT, ale zwolnionych - odpłatnie wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz lokatorów (dalej: Część mieszkalna),
3.  niepodlegających VAT - udostępnia jeden z lokali budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, będącego jednostką organizacyjną Gminy - jednostką budżetową Gminy (dalej: Część użytkowa)

Gmina w 2017 r. ma zamiar przeprowadzenia inwestycji polegającej na termomodernizacji Ośrodka Zdrowia (dalej: Inwestycja). Inwestycja będzie obejmować cały Budynek.

W związku z realizacją ww. Inwestycji i dokonywania czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń C, Gmina poniesie szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawią na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT - A, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym celu, Gmina zamierza dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczać (względnie Gmina zamierza odliczać) podatek w całości.

Niemniej jednak, Gmina poniesie również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami A-B (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami C (niepodlegającymi VAT). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A, B lub też zdarzeń C np. materiały budowalne/remontowe służące do termomodernizacji Budynku itp. (dalej łącznie: Wydatki Mieszane).

Powyższą inwestycję Gmina ma zamiar zrealizować ze środków własnych oraz ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) w ramach pożyczki.

Wartość inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina poniesie określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. (dalej: Wydatki Inwestycyjne).

Gmina w momencie ponoszenia ww. wydatków ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Ośrodka Zdrowia tj. posiada umowy z najemcami lokali, ma wyodrębnione pomieszczenia do trojakiego wykorzystywania Budynku na cele: mieszkalne, komercyjne i użytkowe. Gmina nie wykorzystuje tych pomieszczeń w innym celu, w szczególności nie udostępnia ich nieodpłatnie na cele gminne.

Gmina uznała, że wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w Budynku i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Ośrodka Zdrowia (Wydatki Inwestycyjne). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Ośrodka Zdrowia (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publiczno-prawnym). Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Inwestycji.

Zdaniem Gminy, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę Ośrodka Zdrowia zarówno w ramach odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT - Część komercyjna - i odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT, ale zwolnionego - Część mieszkalna - na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i nieodpłatnie – Część użytkowa, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne, według udziału powierzchniowego, w jakim Ośrodek Zdrowia jest / będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tj. tzw. „klucz powierzchniowy”.

Gmina przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne ponoszone na Ośrodek Zdrowia, w pierwszej kolejności chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z Częścią komercyjną (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT)?
2.  Czy w odniesieniu do Wydatków Mieszanych, w tym związanych z zamierzoną Inwestycją, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym - wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej i Części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszkalnej i Części użytkowej?
3.  Czy w odniesieniu do Wydatków Mieszanych, w tym związanych z zamierzoną Inwestycją, Gmina ma prawo/ będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Pytanie 1 dotyczy pierwszego stanu faktycznego i pierwszego zdarzenia przyszłego. Pytanie 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego oraz drugiego zdarzenia przyszłego. Pytanie 3 dotyczy trzeciego stanu faktycznego oraz trzeciego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Częścią komercyjną (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT).
2.  W odniesieniu do Wydatków Mieszanych, Gminie przysługuje/ będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym - wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej i Części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszkalnej i Części użytkowej.
3.  W odniesieniu do Wydatków Mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Kwestię prawa do odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. 1 FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK. 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż odpłatny najem lokali w Ośrodku Zdrowia (tj. Część komercyjna) odbywa się/będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami zewnętrznymi oraz że nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższych argumentów bezsporne jest, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Część komercyjną Budynku wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Każdy najemca, w zakresie Części komercyjnej, jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za możliwość korzystania z lokalu. Część komercyjna nie jest/nie będzie udostępniana nieodpłatnie. W związku z powyższym część ta nie służy więc innym rodzajom działalności, tj. przykładowo, działalności zwolnionej z opodatkowania VAT lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Skoro odliczenie VAT naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, to w kontekście wydatków związanych z Częścią komercyjną (tj. co do których Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do działalności gospodarczej) należy zauważyć, że wydatki te służą/będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z wydatków związanych z Częścią komercyjną, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w pełni) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Częścią komercyjną Ośrodka Zdrowia, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 2

1.  Wydatki Mieszane a konieczność stosowania tzw. pre-współczynnika

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Gminy, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki Mieszane będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (tj. odpłatny najem lokali w Ośrodku Zdrowia w ramach Części komercyjnej), działalność opodatkowaną VAT, ale zwolnioną (najem lokali mieszkalnych) oraz na potrzeby funkcjonowania Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej tj. działalność inna niż działalność gospodarcza, niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Równocześnie, w odniesieniu do powyższych Wydatków Mieszanych Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, opodatkowanych VAT, ale zwolnionych lub niepodlegających ustawie o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków Mieszanych, Gmina jest obowiązana do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane co prawda nie mają charakteru wiążącego, ale stanowią wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

1.  Możliwość stosowania przez gminy innego pre-współczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia

1.  sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) - zasada neutralności

Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez, podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Götlinger Immobilienanlagen und Vcrmögensmanagcment AG przeciwko Finanzamt Göttingcn: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman. Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia pre-współczynnika odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

1.  sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) - jednostki samorządu terytorialnego

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, przez co w ocenie Gminy nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-wspólczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu” przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Powyższe zostało potwierdzone również w Uzasadnieniu do projektu, na co wskazywano już powyżej. Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) innych pre-współczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: WSA lub Sąd), przykładowo w Wyrokach:

*   WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16:

„Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia pre-wskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia pre-współczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`)

art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania pre-wskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2c i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika pre-współczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania pre-współczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (\`(...)\`)”;

*   WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16:

„Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania pre-współczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania pre-współczynnika jest bardziej reprezentatywna (\`(...)\`) W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu pre-współczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć”;

*   WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 1629/16:

„Z przepisów art. 86 ust. 2a - 2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy pre-współczynnika ( .. .)”;

*   WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17:

„Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.;

*   WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:

„Budując zarzut naruszeniu art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.";

*   WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia pre-wskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia pre-współczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określeniu proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania pre-wskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.,

*   WSA W Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia pre-wskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia pre-współczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 , uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania pre-wskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.;

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16:

,,W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 366/17, w którym sąd, w ustnym uzasadnieniu wskazał, że „nie zgadza się z linią orzeczniczą reprezentowaną przez WSA w Gliwicach, co do tego, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wybrana przez niego metoda jest najbardziej reprezentatywna. Niewątpliwie ustawodawca zastrzegł dla podatnika prawo wyboru. Natomiast jeżeli organ chce tę wybraną przez podatnika metodę zakwestionować, to powinien uzasadnić: po pierwsze - czemu ta metoda jest niereprezentatywna, a po drugie - wskazać dlaczego metoda, na którą się powołuje (czyli metoda, jak można rozumieć, z rozporządzenia wykonawczego) bardziej odpowiada specyfice gminy. Innymi słowy uzasadnienie typu „skoro minister wydal rozporządzenie, to ta metoda jest bardziej reprezentatywna” jest niewystarczające”.

1.  Wybrany przez Gminę sposób określenia preproporcji a specyfika działalności wykonywanej w Ośrodku Zdrowia

Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej z ust. 22, wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2015 r., poz. 2193), w którym wskazał ogólne zasady określania proporcji m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego w oparciu o klucze obrotowo-dochodowe/dane o obrotach i dochodach jednostki (tj. obroty z działalności gospodarczej i dochody wykonane danego podmiotu).

Jak już wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków Mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy (stosunek powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania do całości powierzchni Budynku), o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane, (czyli w szczególności wydatki związane z utrzymaniem Ośrodka Zdrowia np. remont całego dachu, remont całej elewacji itp.) są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji w analizowanym przypadku, kwotę podatku naliczonego z tytułu będących przedmiotem wniosku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych na cały Ośrodek Zdrowia, Gmina może odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina nie mając bezwzględnego obowiązku zastosowania proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, stoi na stanowisku, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego dot. Inwestycyjnych związanych z Budynkiem, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będą dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Metoda określona w ust. 2c pkt 4), która uwzględnia proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza ta działalnością, jest zdaniem Gminy najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla budynku Ośrodka Zdrowia. Należy bowiem podkreślić, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni danej nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni całej nieruchomości, która służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych (opodatkowanych VAT oraz opodatkowanych, ale zwolnionych z VAT) oraz zdarzeń spoza zakresu VAT (udostępnianie pozostałej części Budynku na cele Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej).

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Części komercyjnej i Części mieszkalnej Budynku do całości działalności Gminy prowadzonej w Ośrodku Zdrowia, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności prowadzonej w ramach odpłatnego najmu Budynku, opodatkowanego VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie będzie ponosiła Gmina, co nie zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia.

Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie w jaki sposób ustalenia preproporcji jest najbardziej właściwy.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia preproporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności prowadzonej w Ośrodku Zdrowia, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków Mieszanych ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Budynku, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Budynku przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków Mieszanych (tj. związanych z działalnością Ośrodka Zdrowia) sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym — wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej i Części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszkalnej i Części użytkowej.

W konsekwencji sposób określenia proporcji winien zostać obliczony w następujący sposób:

X/Y=Z

gdzie:

X = średnioroczna powierzchnia Części komercyjnej i Części mieszkalnej;

Y = suma średniorocznej powierzchni Części komercyjnej, Części mieszkalnej i Części użytkowej;

Z = udział w jakim Ośrodek Zdrowia jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

Zastosowanie powyższego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków Mieszanych związanych z Budynkiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, tj. opartego na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością Ośrodka Zdrowia, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W konsekwencji, zestawiając powyższy sposób określenia proporcji z proporcją określoną w Rozporządzeniu należy stwierdzić zdaniem Gminy, że w porównaniu do klucza powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować wskazany, reprezentatywny - w przeciwieństwie do przedstawionego w Rozporządzeniu- sposób określenia proporcji.

W tym miejscu Gmina podkreśla, że jej zdaniem prawidłowość zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 w odniesieniu do Wydatków Mieszanych związanych z działalnością Ośrodka Zdrowia znajduje potwierdzenie w doktrynie. W komentarzu do ustawy o VAT pod redakcją Tomasza Michalika „VAT. Komentarz”" (Wydanie 13, Warszawa 2017) wskazano w odniesieniu do poszczególnych przykładów kalkulacji proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w jakich przypadkach mogą one w szczególności znaleźć zastosowanie. I tak w odniesieniu do sposobu określenia proporcji wskazanemu w art. 86 ust. 2c pkt 4 wskazano we wspomnianym komentarzu, że sposób ten „dotyczyć (\`(...)\`) będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni”. W ocenie Gminy bezsprzecznie budynek Ośrodka Zdrowia w głównej mierze jest wykorzystywany w działalności o charakterze analogicznym do wynajmu powierzchni.

Gmina zwraca uwagę na marginesie, że przedstawiony w uzasadnieniu do powołanego już w powyżej Wyroku WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16, WSA potwierdził stanowisko zaprezentowane w powołanym w powyższym akapicie komentarzu: „W doktrynie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU sposób określania pre-współczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni \[tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13. Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o PTU\]”. Gmina zwraca uwagę, że Wyrok ten co prawda niekorzystny dla wnioskodawcy (Powiatu), niemniej stan faktyczny będący przedmiotem Wyroku był odmienny od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i, zdaniem Gminy, uzasadnienie do tego Wyroku potwierdza w szczególności prawo do możliwości odstąpienia od stosowania pre-współczynnika określonego w Rozporządzeniu, „.pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania pre-współczynnika jest bardziej reprezentatywna”, co też - zdaniem Gminy - Gmina w niniejszym wniosku jednoznacznie i precyzyjnie wywodzi.

Gmina pragnie także zwrócić uwagę na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w której Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcią, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków Mieszanych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji opartej na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Ośrodku Zdrowia zarówno do celu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (Część komercyjna i Część mieszkalna) jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza (Część użytkowa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Mieszane w oparciu o klucz powierzchniowy tj. za pomocą proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej i Części mieszkalnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszkalnej i Części użytkowej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi A, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego A oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności B i zdarzeń C.

Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej, w odniesieniu do części ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych A-B, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (z wyłączeniem wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 ust. 14a ustawy o VAT) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami A, czynnościami zwolnionym z VAT B oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami C.

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-567/13/5/BM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-567/13/4/BM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-947/13-5/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-947/13-4/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-946/13-4/RG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-946/13-5/RG.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane tylko z Częścią komercyjną Budynku Ośrodka Zdrowia,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia, związanych z Częścią komercyjną, Częścią mieszkalną oraz Częścią użytkową, przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

**jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że: „wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w Budynku i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Ośrodka Zdrowia (Wydatki Inwestycyjne). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Ośrodka Zdrowia (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publiczno-prawnym). Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Inwestycji. Zdaniem Gminy, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”. Wnioskodawca wskazał, że kluczem bardziej reprezentatywnym niż wynikający z Rozporządzenia, jest tzw. „klucz powierzchniowy”.

Jednakże, organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wskazana przez Gminę metoda nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Mieszanych poniesionych w związku z termomodernizacją Budynku Ośrodka Zdrowia, związanych z Częścią komercyjną, Częścią mieszkalną oraz Częścią użytkową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.