Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-601/12-2/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-08
Teza: 1) Czy przychodem podatkowym Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w „Spółce” w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w „Spółce polskiej” będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość objętych udziałów w „Spółce” nawet w przypadku, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów przewyższa ich wartość nominalną (a wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej udziałów w „Spółce polskiej” będących przedmiotem aportu)? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. przy założeniu, że wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów w „Spółce polskiej”, odpowiednie stosowanie art. 19 do przedmiotowej transakcji, ograniczać się będzie jedynie do art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze, a w pozostałej części art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowany nie będzie, a tym samym przychodem podatkowym Wnioskodawczyni będzie zawsze wartość nominalna wydanych udziałów?
Słowa kluczowe: agio; aport; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w innym kraju Unii Europejskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawczyni rozważa wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego należące do Niej udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka polska”) do spółki kapitałowej z siedzibą w Unii Europejskiej (dalej jako: „Spółka”). W wyniku nabycia „Spółka” nie uzyska bezwzględnej większość praw głosu w „Spółce polskiej”. „Spółka” będzie spółką kapitałową, stanowiącą odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. „Spółka” będzie posiadać siedzibę i zarząd w jednym z państw Unii Europejskiej, tam też uznawana będzie za rezydenta podatkowego i podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku.

Wartość emisyjna udziałów w „Spółce” wyemitowanych w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów w „Spółce polskiej”. Jednocześnie, wartość nominalna udziałów w „Spółce” wydanych Wnioskodawczyni w zamian za aport może być niższa od ich wartości emisyjnej. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy „Spółki” (agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychodem podatkowym Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w „Spółce” w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w „Spółce polskiej” będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość objętych udziałów w „Spółce” nawet w przypadku, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów przewyższa ich wartość nominalną (a wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej udziałów w „Spółce polskiej” będących przedmiotem aportu)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. przy założeniu, że wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów w „Spółce polskiej”, odpowiednie stosowanie art. 19 do przedmiotowej transakcji, ograniczać się będzie jedynie do art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze, a w pozostałej części art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowany nie będzie, a tym samym przychodem podatkowym Wnioskodawczyni będzie zawsze wartość nominalna wydanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Jej przychodem podatkowym będzie wartość nominalna udziałów w „Spółce” objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w „Spółce polskiej”, także w sytuacji, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów obejmowanych za wnoszony wkład, a nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy „Spółki” (tym samym wartość emisyjna udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem udziałów w „Spółce polskiej”).

Natomiast w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy, ograniczać się będzie wyłącznie do zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze. Tym samym nie będzie możliwe oszacowanie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w „Spółce” udziałów.

W ocenie Wnioskodawczyni za prawidłowością stanowiska wyrażonego powyżej w odniesieniu do obu pytań przemawiają następujące argumenty.

1.  Wykładnia art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Stosownie do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, przy czym przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkowa, o której mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie Wnioskodawczyni należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie nakazuje rozpoznanie przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Tym samym interpretacja przepisu art. 19 ust. 1-4 tej ustawy, nie może być dokonywana w ten sposób, aby niweczyła brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Fakt, iż ww. art. 17 ust. 1 stanowi jedynie o odpowiednim stosowaniu art. 19 ust. 1-4 oznacza, że przepis art. 19 powołanej ustawy może znaleźć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza on sensu i istoty art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji byłoby nie do pogodzenia z charakterem przepisu odsyłającego, oraz paradygmatem racjonalnego ustawodawcy, a tym samym interpretację taką należy odrzucić. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w praktyce bardzo rzadko występuje sytuacja, w której przedmiot aportu jest równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Z reguły, tak jak w przypadku Wnioskodawczyni, wartość emisyjna udziałów ze względu na uwarunkowania biznesowe jest wyższa od ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka (agio) jest przekazywana na kapitał zapasowy.

Biorąc powyższe pod uwagę przyjęcie interpretacji art. 19 ust. 1-4 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiącej, iż w przypadku gdy podatnik obejmuje udziały, których wartość emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej prowadziłoby do sytuacji, w której w praktyce prawie zawsze przychód z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego byłby rozpoznawany w wartości rynkowej, a nie nominalnej obejmowanych udziałów. Taka interpretacja byłaby nie do pogodzenia z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który wskazuje, że przychodem w takim przypadku jest wartość nominalna udziałów. Przyjęcie powyższego stanowiska przeczyłoby, więc zasadzie racjonalnego ustawodawcy i skutkowałoby koniecznością dokonania wykładni contra legem art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Tym samym zastosowanie ww. art. 19 ust. 1 -4 w przypadku wniesienia przez podatnika tego podatku wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może mieć miejsce wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie narusza on normy wynikającej z powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9. Wynika to z faktu, iż przepis ten może być stosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi to do sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w przepisie głównym, tj. przepisem do którego stosowane jest odwołanie.

W ocenie Wnioskodawczyni, powyższa zasada będzie zachowana wyłącznie w sytuacji, w której odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, polegać będzie jedynie na możliwości zastosowania do transakcji aportu zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Taka interpretacja znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 wyżej powołanej ustawy, oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych, organ podatkowy nie ma więc uprawnień by, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, określić przychód osoby wnoszącej aport w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stałoby to bowiem w sprzeczności z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Takie stanowisko zajął przykładowo NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005, który uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jeżeli ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/06 stwierdził: „Odnośnie sposobu ustalenia „nominalnej wartości udziałów” Sąd zwraca uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r, sygn. akt II FSK 558/05. Wskazano tam - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca – iż przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy”.

Podobne rozstrzygnięcie wydał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 914/09, w którym podkreślono, że: „Analiza wskazanych przez organ przepisów pozwala stwierdzić, że organ błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 updf. W przepisie tym odsyła się do „odpowiedniego stosowania art. 19”, co oznacza, że przepis, do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 updf przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.”

WSA w Gliwicach zauważył natomiast w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 741/09, iż: „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 727/09, w którym zauważono, iż: „Do ustalenia wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie, z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej może być podstawą ustalenia przychodu i wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe”.

Stanowisko takie wyraził także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 914/09, w którym stwierdzono, iż: „1. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. 2. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), o którym mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.

Stanowisko takie poparł także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2266/09, tj. „(\`(...)\`) podtrzymuje dotychczasową linię wypracowaną przez sądownictwo administracyjne odnośnie sposobu ustalania, nominalnej wartości udziałów (akcji) oraz stwierdza, że już Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05 wskazał, że unormowania KSH i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na unormowania podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Przyjęcie zatem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, według której w sytuacji objęcia przez stronę udziałów (akcji) o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.f., powodowałoby, że nie byłaby to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce lecz wartość ustalona przez biegłego, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.”

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2010 r., Nr IBPBII/2/415-438/10/ŁCz, w której stwierdził: „Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (\`(...)\`) Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 30 maja 2011 r., Nr IPPB2/415-213/11-2/AS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 15 marca 2012 r., Nr IPTPB2/415-817/11-2/KR.

Należy dodatkowo zaznaczyć, iż w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż odesłanie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim dotyczy przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów/akcji nie zawiera żadnej treści normatywnej i nie można na jego podstawie wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek normy prawnej (F. Seredyński, M. Sobiech, „Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe”, Przegląd Podatkowy 2005 r. nr 3).

Ponadto, wskazać należy na obiektywną trudność w zastosowaniu art. 19 tej ustawy, do transakcji aportu. W sensie ekonomicznym, bowiem należałoby ustalić czy parytet alokacji pomiędzy kapitałem zakładowym a zapasowym jest rynkowy. Tymczasem o cenie i wycenie przez biegłych (metodami ogólnie stosowanymi, typu DCF, skorygowanej wartości aktywów netto, etc) można mówić w odniesieniu do wartości wkładu a nie sposobu alokacji pomiędzy kapitały zakładowy i zapasowy.

1.  Rynkowa wysokość ceny nabycia udziałów jako wartość emisyjna.

Zgodnie z art. 154 § 3 ksh, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (w stosunku do spółki akcyjnej podobna regulacja fest zwarta w art. 396 § 2 ksh). Tym samym w ujęciu ustawodawcy wartość nominalna nie determinuje określenia ceny w transakcji aportu. Właściwym odniesieniem w tym zakresie jest wartość emisyjna udziałów. Tylko bowiem w sytuacji, w której wartość nominalna udziałów jest niższa od ich wartości emisyjnej możliwe jest przelanie powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Zgodnie natomiast ze wskazanymi wyżej regulacjami art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podatnika jest cena wyrażona w umowie. Dopiero jeżeli cena ta odbiega w sposób nieuzasadniony od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, organ podatkowy (po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 19) jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika.

Jak wskazano wyżej, z regulacji ksh wynika jednoznacznie, że ceną w transakcji aportu jest wartość odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów. Tym samym tak długo jak w ramach takiej transakcji (aportu) wartość emisyjna udziałów jest równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nie jest możliwe twierdzenie na gruncie art. 19 ww. ustawy, że cena w transakcji aportu odbiega od wartości rynkowej. Skoro bowiem ceną w tej operacji jest efektywnie wartość emisyjna udziałów/akcji, to tak długo jak ta wartość odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu należy uznać, że jest ona rynkowa. Dlatego w ocenie Wnioskodawczyni odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, oznacza, iż wartość emisyjna udziałów/akcji (tj. ich cena w rozumieniu art. 154 § 3 lub art. 396 § 2 ksh) powinna zostać ustalona na poziomie rynkowym, równym wartości rynkowej wnoszonego aportu. Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni, jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji odpowiada wartości rynkowej przedmiotu wnoszonego aportu, na podstawie dyspozycji zawartej w art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik powinien określić przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy ocenić, iż ze względu na fakt, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość emisyjna udziałów zostanie określona na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu, organy podatkowe nie mają podstaw do określenia na podstawie art. 19 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu w innej wysokości (niż wartość nominalna udziałów), gdyż cena (którą w tym przypadku należy rozumieć jako wartość emisyjną udziałów/akcji) za jakie zostaną nabyte udziały/akcje, nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Ustalenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów/akcji mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby organy podatkowe oceniły, iż wartość rynkowa wniesionego wkładu nie odpowiadałaby wartości emisyjnej objętych udziałów. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przypadku Wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z opisanym zdarzeniem przyszłym wartość rynkowa udziałów w „Spółce polskiej” wnoszonych aportem do „Spółki” będzie odpowiadać wartości emisyjnej objętych udziałów. Nie istnieje więc żadna rozbieżność między wartością rynkową udziałów w „Spółce polskiej” będących przedmiotem wnoszonego przez Wnioskodawczynię aportu, a wartością emisyjną obejmowanych w zamian za nie udziałów w „Spółce”.

1.  Podwójne opodatkowanie agio.

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej i ustalenie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu doprowadziłoby, w ocenie Wnioskodawczyni, do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. wartości alokowanej na kapitał zapasowy (agio).

Jak wskazała powyżej Wnioskodawczyni, część wartości uzyskanego przez „Spółkę” wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy (będzie to kwota równa wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawczynię udziałów), natomiast pozostała część (równa różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a ich wartością nominalną) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, leżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem w sytuacji, w której doszłoby do oszacowania przychodu podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, to kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów/akcji objętych w zamian za aport byłaby tylko wartość nominalna tych udziałów/akcji, gdyż powyższy przepis nie daje podstaw do uwzględnienia wysokości oszacowanego dochodu, jako część kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów. Tym samym, efektywnie kwota równa agio powstałemu w ramach aportu byłaby ponownie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. raz w momencie aportu, a drugi raz w momencie sprzedaży udziałów). Nie można w tym miejscu pominąć, że w podobnych sytuacjach (to jest gdy dochodzi do oszacowania po stronie podatnika dodatkowego dochodu zarówno przez organ jak i samego podatnika) ustawodawca dąży do zapewnienia neutralności podatkowej (tj. jednokrotnego opodatkowania takiego dochodu). Przykładowo, w art. 22 ust. 1d ww. ustawy, zezwala podatnikom otrzymującym nieodpłatnie rzeczy lub prawa, w związku z otrzymaniem których określony został przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy ich zbyciu wartości rynkowej tych nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw z dnia ich nabycia, pomimo nieodpłatnego charakteru tego nabycia. Wynika to z faktu, iż ta część wartości tych rzeczy lub praw została już opodatkowana w dniu nieodpłatnego nabycia.

Podobna konstrukcja nie występuje jednak w przepisach określających zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w ocenie Wnioskodawczyni oznacza to, zgodnie z założeniem, iż ustawodawca jest racjonalny, iż nie przewidział on możliwości ustalenia przychodu z tytułu aportu w wartości rynkowej otrzymanych udziałów/akcji. Gdyby było inaczej, ustawodawca zawarłby również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednie uregulowania dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów, w przypadku, gdy wartość przychodu z tytułu objęcia tych udziałów była oszacowana przez organ podatkowy według wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawczyni, względy neutralności podatkowej wymagają by w sytuacji, w której nie jest możliwe przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport uwzględnienie dochodu oszacowanego przez organ podatkowy na dzień wnoszenia aportu, także nie było możliwe ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatnika na dzień wniesienia aportu w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów/akcji.

Do podobnych konkluzji, w zakresie podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy w ramach aportu w przypadku oszacowania przychodu podatnika na dzień aportu, prowadzi analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej.

Analiza powyższej regulacji w zestawieniu z interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy, zakładającą możliwość ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej otrzymanych udziałów (w przypadku gdy wartość emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej akcji, a agio jest przekazywane na kapitał zapasowy) prowadzi do konkluzji, iż agio byłoby także podwójnie opodatkowane w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kapitałów zapasowych. Za pierwszym razem wartość ta byłaby opodatkowana w dniu wniesienia aportu do spółki kapitałowej (w związku z oszacowaniem przychodu przez organ podatkowy), a za drugim razem przy podwyższeniu kapitału zakładowego z kapitału zapasowego (agio byłoby ponownie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym). A zatem z tytułu tej samej czynności Wnioskodawczyni ponosiłby podwójny ciężar podatkowy, raz w momencie wniesienia aportu (przekazania kwoty agio na kapitał zapasowy), a następnie ponownie, w momencie transferu kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

1.  Brak możliwości rozpoznania przychodu w wysokości rynkowej przez podatnika – jednoznaczne określenie wysokości przychodu jako wartości nominalnej.

Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie jest możliwe określenie przez niego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów, tj. w wartości rynkowej. Wynika to z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja przyznająca prawo do szacowania wysokości przychodu jest skierowana bowiem tylko do organów podatkowych. Mogą to czynić w przypadku, gdy cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw. Jednocześnie istnieje jasny, wyraźny i precyzyjny przepis wskazujący, co jest przychodem w przypadku objęcia udziałów.

W opinii Wnioskodawczyni, wysokość przychodu została przez ustawodawcę określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w sposób jednoznaczny, jako wartość nominalna udziałów. Ustalenie wysokości przychodu w wartości nominalnej udziałów nie zostało uzależnione od innych czynników, w szczególności tego, i czy wartość wkładu niepieniężnego zostanie przekazana w całości na kapitał zakładowy „Spółki” (bez agio), czy też częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (z agio). Tym samym skoro ustawodawca w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jednoznacznie stwierdza, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie wnoszącego powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, to podatnik nie ma możliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej w innej wysokości niż wartość nominalna otrzymanych udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, przyjęcie tezy, iż organ podatkowy może dokonywać szacowania przychodu podatnika w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej z alokacją na kapitał zakładowy i zapasowy oznacza, że podatnik nie posiada prawnej możliwości prawidłowego zachowania się, tj. ustalenia przychodu w danej transakcji w sposób właściwy nawet w sytuacji, w której z góry ocenia sposób dokonania alokacji jako nieuzasadniony. Prowadzi to do powstania po jego stronie szeregu negatywnych konsekwencji (zaległość podatkowa, odsetki od zaległości podatkowej, odpowiedzialność kamo-skarbowa członków zarządu), których w takiej sytuacji nie może uniknąć poprzez właściwe ustalenie przychodu do opodatkowania.

Takie stanowisko potwierdza doktryna: „W rezultacie podatnik byłby zmuszony czekać na określenie przychodu przez organ podatkowy. Z ostrożności podatnik mógłby zapłacić podatek w wysokości wyższej (wartości rynkowej aportów), ale formalnie byłby zmuszony zadeklarować przychód w wysokości niższej (odpowiadającej wartości nominalnej udziałów), gdyż przepis wyraźnie stanowi, że przychodem jest ich wartość nominalna.”

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przypadku opisanego przez Nią zdarzenia przyszłego, tj. wniesienia aportu w postaci udziałów w „Spółce polskiej” do „Spółki”, gdzie wartość emisyjna obejmowanych udziałów będzie równa ich wartości rynkowej i wartości rynkowej wnoszonego aportu, przychodem Wnioskodawczyni będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawczynię, a organy podatkowe nie mają podstaw do szacowania przychodu Wnioskodawczyni według wartości rynkowej otrzymywanych aportem udziałów na podstawie art. 19 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.