Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-842/13-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowie, jakie zawiera Wnioskodawca z Wykonawcą, mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy. Kaucje takie nie wpływają na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc podatkowo neutralne. W związku z powyższym zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota kaucji w celu zabezpieczenia należytego wykonania robót przez Wykonawcę czy ewentualnego pokrycia roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: faktura; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; termin-termin płatności; umowa; wartość-wartość netto; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwoty wynikającej z faktury, tj. 10% jej wartości netto, zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy przez Wykonawcę – w miesiącu, w którym upływa 30-dniowy termin jej płatności – **jest prawidłowe,**

*   czy zatrzymanie kwoty kaucji, którą Wnioskodawca może dysponować do czasu jej zapłaty, skutkuje powstaniem u niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwoty wynikającej z faktury, tj. 10% jej wartości netto, zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy przez Wykonawcę – w miesiącu, w którym upływa 30-dniowy termin jej płatności oraz ustalenia czy zatrzymanie kwoty kaucji, którą Wnioskodawca może dysponować do czasu jej zapłaty, skutkuje powstaniem u niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z wykonawców robót budowlanych w tunelach i łączniku drogi ekspresowej. W związku z ich realizacją zawarł w dniu 20.10.2012 r. umowę – zlecenie, mocą której zlecił podwykonawcy (zwanemu w umowie „Wykonawcą”) dostawę i montaż ogniochronnych płyt sylikatowo-cementowych – okładziny ścienne i stropy oraz ich malowanie w oznaczonych tunelach. W umowie ustalono szacunkową wartość robót, a rozliczenie ma nastąpić na podstawie faktycznie wykonanych prac.

Strony ustaliły, że rozliczanie należności będzie dokonywane jeden raz, na koniec każdego miesiąca, a termin płatności należności Wykonawcy (obejmującej materiał podstawowy, materiały pomocnicze i montażowe, sprzęt, podnośniki) wynosi 30 dni od daty wpływu prawidłowo wystawionej faktury do siedziby Zamawiającego (tu: Wnioskodawcy). Zastrzeżono możliwość częściowego fakturowania materiału, po dostawie na budowę i po wcześniejszym zaakceptowaniu kosztorysu przez inżyniera kontraktu.

Jednym z postanowień umownych jest zastrzeżenie, iż Zamawiający potrąca „kaucje należytego wykonania w wysokości 10% wartości faktury netto. Po odbiorze obiektów zostanie zwolnione 5% a pozostałe 5% pozostaje zatrzymane jako kaucja gwarancyjna na okres 60 miesięcy. Po odbiorze końcowym całego zadania istnieje możliwość zamiany na gwarancje bankową lub ubezpieczeniową”. Wartość ‚„netto” to kwota nieuwzględniająca wykazanego podatku od towarów i usług. Z takiego postanowienia umownego wynika, że odpowiednie „zwolnienie”, czyli wypłata danej części należności z faktury następuje po odbiorze obiektów bądź z upływem 60 miesięcy od daty takiego częściowego odbioru robót.

Zastrzeżone kwoty gwarancji stanowią – zgodnie z umową – zabezpieczenie należytego jej wykonania (niewadliwych robót) przez Wykonawcę. Skutkiem stwierdzenia wad wykonanych robót będzie pokrycie z kwoty zastrzeżonej kaucji gwarancyjnej kosztów ich usunięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwoty wynikającej z faktury, tj. 10% jej wartości netto, zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy przez Wykonawcę – w miesiącu, w którym upływa 30-dniowy termin jej płatności?
2.  Czy zatrzymanie kwoty kaucji, którą Wnioskodawca może obracać do czasu jej zapłaty, skutkuje powstaniem u niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń oraz korzystaniem z usługi podlegającej podatkowi od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek częściowej korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, jeżeli nie uregulował należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 oraz nr 2 w części dotyczącej wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie czy zatrzymanie kwoty kaucji skutkuje powstaniem u niego przychodu.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Zgodnie z przepisami art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w przypadku m.in. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury i nieuregulowania jej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tego dokumentu. Takiego zmniejszenia dokonuje się w miesiącu, w którym upływa ten termin 30-dniowy. Z kolei wg art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się generalnie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wynikające z otrzymanych faktur należności stanowią dla Wnioskodawcy koszty związane z uzyskiwaniem przychodów z wykonawstwa robót budowlanych w zakresie ochrony przeciwpożarowej, co spełnia kryteria z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT (tzn.; koszty są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej).

Termin płatności należności z faktury wynosi 30 dni. Zapłata dokonywana jest terminowo.

Ustalone w umowie „rozliczenie raz na koniec miesiąca oznacza podstawę do wystawienia faktury w kwocie odpowiadającej wykonanym przez Wykonawcę robotom w danym miesiącu.

Od strony formalnej spełnione są w ocenie Wnioskodawcy przesłanki uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychów.

1.  Zastrzeżone w umowie kwoty kaucji gwarancyjnej – w łącznej wysokości 10% „wartości faktury netto” stanowią, zdaniem Wnioskodawcy – jako część należnej kwoty wynagrodzenia – przychód Wykonawcy wg art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu jednak na uzgodnioną umownie formułę zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu nienależytego wykonania umowy – Wykonawca zgodził się w umowie na późniejszą zapłatę tych kwot.

Istotne z punktu widzenia Wnioskodawcy w niniejszym zapytaniu jest to, że do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nie jest niezbędna faktyczna zapłata. Strony umownie ustalają zasady rozliczeń wzajemnych należności, lecz nie prowadzi to do „nieuregulowania kwoty” w terminie 30 dni w rozumieniu art. 15b ust. 1 i nast. ustawy o CIT. A w tym przepisie jest mowa o „nieuregulowaniu tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności”, co – racjonalnie ujmując założenie ustawodawcy – należałoby pojmować jako „niespełnienie należnego świadczenia pieniężnego” w sposób czy wobec okoliczności, niezależnych od ujawnionej uprzednio woli wierzyciela, który taki stan zaaprobował.

„Nieuregulowanie” należności to jej „niewykonanie” w formie zapłaty, ale z przyczyn leżących po stronie dłużnika i związane ze stanem niepewności co do spełnienia świadczenia \[tj. nieustalona, niepewna jest sytuacja danego świadczenia pieniężnego\]. W innym wypadku analizowany przepis stanowiłby po prostu o „niedokonaniu zapłaty” albo „niespełnieniu świadczenia pieniężnego w jakiejkolwiek formie”.

Tymczasem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę kwota wynikająca z faktury jest „uregulowana” w tym sensie, że kwestia płatności (termin, kwota, podstawy obliczenia) jest z góry wyjaśniona, bezsporna i w momencie jej dokonania nie jest kwestionowana. W świetle postanowień umowy jest ona „niewymagalna” do czasu spełnienia umownych zastrzeżeń, względnie zmieni się jej charakter z chwilą wystąpienia okoliczności wykluczających dokonanie zapłaty. Zamawiający nie uchyla się od zapłaty, wręcz przeciwnie – to Wykonawca godzi się na czasowe odroczenie wydania mu części kwoty w związku z ryzykiem ujawnienia ewentualnych wad wykonanych robót.

Niemniej jednak zachowana zostaje po stronie Wnioskodawcy zasada z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury i w pełnej wysokości z niej wynikającej.

1.  Kwota kaucji gwarancyjnej, tj. odpowiednio po 5% wartości netto faktury pozostająca przez 30 dni (termin akceptacji przerobu przez inżyniera kontraktu) oraz przez 60 miesięcy po odbiorze projektu, pozostaje przez dany okres w dyspozycji Wnioskodawcy. Uznać jednak należy, że choć Wnioskodawca może nią dysponować – to nie powstaje po jego stronie przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 5 i ust 6 pkt 4 ustawy o CIT). Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do rozpoznania przychodu z tego tytułu, ani wskazane przepisy nie określają nawet jakiejkolwiek metody obliczenia jego wysokości. Nie ma też podstawy do naliczania w tej sytuacji podatku VAT, ponieważ w istocie Wykonawca nie świadczy żadnej usługi finansowej na rzecz Zamawiającego (tu: Wnioskodawcy), polegającej na pozostawieniu kwoty „zatrzymanej jako kaucja gwarancyjna” w dyspozycji Wnioskodawcy przez określony czas. Nie można bowiem zwłaszcza uznać, że byłoby to po stronie Wykonawcy zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bo przecież w rzeczywistości odroczony zostaje jedynie termin zapłaty należności; wolą stron umowy nie jest dofinansowanie Wnioskodawcy wskutek zatrzymania kwot kaucji gwarancyjnej – ale jest to element gwarantujący należyte wykonanie robót będących przedmiotem umowy.
2.  W świetle przepisów art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca uważa, iż nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawcę w części podatku naliczonego przypadającej na nieuregulowaną w terminie 150 dni część należności. Także w tym podatku całą kwotę wynikającą z faktury należy uznać za „uregulowaną” z chwilą zapłaty za fakturę. Zatrzymanie bowiem kwot na poczet kaucji gwarancyjnej nie oznacza uchylenia się od zapłaty, ale jest uzgodnioną między kontrahentami formułą wykonania zobowiązań umownych. Istotne jest to, że należności określone fakturą zostają „rozliczone”. Zatrzymana kwota kaucji nie stanowi własności Zamawiającego, nie jest przysporzeniem (świadczeniem) na jego rzecz, ale zabezpieczeniem należytego wykonania robót budowlanych – poprzez czasowe pozostawienie po stronie Wnioskodawcy środków pieniężnych na pokrycie ewentualnych kosztów usunięcia wad wykonanych robót. W razie niewystąpienia zdarzeń uzasadniających przeznaczenie kwot kaucji na pokrycie kosztów należytego wykonania robót przez Wykonawcę, kwoty te zostaną w terminie uzgodnionym w umowie jemu zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwoty wynikającej z faktury, tj. 10% jej wartości netto, zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy przez Wykonawcę – w miesiącu, w którym upływa 30-dniowy termin jej płatności – **jest prawidłowe,**

*   czy zatrzymanie kwoty kaucji, którą Wnioskodawca może dysponować do czasu jej zapłaty, skutkuje powstaniem u niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem – po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania – wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 ww. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest jednym z wykonawców robót budowlanych w tunelach i łączniku drogi ekspresowej.

W związku z ich realizacją Spółka, w dniu 20.10.2012 r., zawarła umowę – zlecenie, mocą której zleciła podwykonawcy (zwanemu w umowie „Wykonawcą”) dostawę i montaż ogniochronnych płyt sylikatowo-cementowych – okładziny ścienne i stropy oraz ich malowanie w oznaczonych tunelach. W umowie ustalono szacunkową wartość robót, a rozliczenie ma nastąpić na podstawie faktycznie wykonanych prac.

Strony ustaliły, że rozliczanie należności będzie dokonywane jeden raz, na koniec każdego miesiąca, a termin płatności należności Wykonawcy (obejmującej materiał podstawowy, materiały pomocnicze i montażowe, sprzęt, podnośniki) wynosi 30 dni od daty wpływu prawidłowo wystawionej faktury do siedziby Zamawiającego (Wnioskodawcy). Zastrzeżono możliwość częściowego fakturowania materiału, po dostawie na budowę i po wcześniejszym zaakceptowaniu kosztorysu przez inżyniera kontraktu.

Jednym z postanowień umownych jest zastrzeżenie, iż Zamawiający potrąca „kaucje należytego wykonania w wysokości 10% wartości faktury netto. Po odbiorze obiektów zostanie zwolnione 5% a pozostałe 5% pozostaje zatrzymane jako kaucja gwarancyjna na okres 60 miesięcy. Po odbiorze końcowym całego zadania istnieje możliwość zamiany na gwarancję bankową lub ubezpieczeniową”. Z takiego postanowienia umownego wynika, że odpowiednie „zwolnienie”, czyli wypłata danej części należności z faktury następuje po odbiorze obiektów bądź z upływem 60 miesięcy od daty takiego częściowego odbioru robót.

Zastrzeżone kwoty gwarancji stanowią – zgodnie z umową – zabezpieczenie należytego jej wykonania (niewadliwych robót) przez Wykonawcę. Skutkiem stwierdzenia wad wykonanych robót będzie pokrycie z kwoty zastrzeżonej kaucji gwarancyjnej kosztów ich usunięcia.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy faktury (umowy). W takiej sytuacji, nie można uznać, że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana – została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Podsumowując, w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwoty wynikającej z faktury, tj. 10% jej wartości netto, zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy przez Wykonawcę – w miesiącu, w którym upływa 30-dniowy termin jej płatności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowie, jakie zawiera Wnioskodawca z Wykonawcą, mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy. Kaucje takie nie wpływają na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc podatkowo neutralne.

W związku z powyższym zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota kaucji w celu zabezpieczenia należytego wykonania robót przez Wykonawcę czy ewentualnego pokrycia roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umowy, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy.

Podsumowując, zwrotny charakter kaucji gwarancyjnej przesądza o tym, że jest ona neutralna podatkowo. Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu ani kosztów uzyskania przychodów.

Zatem przedstawione we wniosku stanowisko Spółki odnośnie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część kwoty wynikającej z faktury, tj. 10% jej wartości netto, zatrzymanej tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy przez Wykonawcę – w miesiącu, w którym upływa 30-dniowy termin jej płatności – jest prawidłowe,

*   czy zatrzymanie kwoty kaucji, którą Wnioskodawca może dysponować do czasu jej zapłaty, skutkuje powstaniem u niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.