Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.631.2018.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Sposób opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z dodatkowymi opłatami.
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; lokal-lokal mieszkalny; media; odpady (śmieci); stawka; usługi-usługi najmu; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 22 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z dodatkowymi opłatami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z dodatkowymi opłatami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„S.” Spółka z o.o. jest jednoosobową spółką z o.o., w której 100% udziałów posiada Miasto na prawach powiatu. Spółka posiada nieruchomości budynkowe, stanowiące środki trwałe, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Powyższe lokale wynajmowane są na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z umowy najmu lokali użytkowych wynika, że najemcy zobowiązani są opłacać czynsz najmu i ponadto następujące opłaty:

*   podatek od nieruchomości w stawce uchwalonej przez Radę Miejską,
*   opłaty z tytułu dostaw energii cieplnej na potrzeby c.o. wg wskazań ciepłomierzy zainstalowanych w danym lokalu i stawek opłaty stałej za zamówioną moc, ustalonych przez E. Spółka z o.o.,
*   opłaty z tytułu dostawy zimnej wody i odprowadzenie ścieków wg wskazań wodomierza, rozliczanego w okresie miesięcznym w stawce ustalonej przez Radę Miejską,
*   opłaty z tytułu podgrzania ciepłej wody wg wskazań wodomierza, rozliczanego w okresie miesięcznym na podstawie ceny ustalonej przez Zarząd Spółki,
*   opłaty za wywóz nieczystości stałych w ilości ustalonej w zależności od prowadzonej działalności w stawce ustalonej przez P. Spółka z o.o.

W umowie jest zapis „opłaty te nie są wliczone do czynszu należnego Wynajmującemu”. Spółka wystawia w miesiącu dwie faktury na najemcę lokalu użytkowego. Pierwszą zawierającą następujące pozycje: czynsz najmu, opłata stała za c.o. i c.w., podatek od nieruchomości, wywóz nieczystości stałych i dzierżawa pojemników na odpady, z góry za dany miesiąc. Drugą ostatniego dnia miesiąca po wykonanym odczycie liczników wody i ciepłomierzy tytułem zimnej wody i kanalizacji, podgrzania wody i centralnego ogrzewania.

Z umowy najmu lokalu mieszkalnego wynika, że najemca zobowiązuje się do uiszczania miesięcznego czynszu wg wyliczenia załączonego do umowy najmu. Oprócz czynszu najmu najemca zobowiązany jest uiszczać świadczenia i opłaty nienależne od właściciela związane z używaniem przedmiotowego lokalu w tym za:

*   energię cieplną,
*   opłatę stałą za zamówioną moc na potrzeby c.o. i c.w.,
*   wodę i odprowadzenie ścieków,
*   podgrzanie wody zimnej,
*   opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
*   legalizację wodomierzy.

Czynsz najmu razem z dodatkowymi opłatami najemca jest zobowiązany wpłacać bez wezwania z góry do 10. dnia każdego miesiąca. Opłata stała za zamówioną moc na potrzeby c.o. i c.w., opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz legalizacja wodomierzy nie podlega rozliczeniu. Natomiast zimna woda i odprowadzanie ścieków oraz podgrzanie wody zimnej rozliczane jest w okresach półrocznych, po wykonanych odczytach wodomierzy zimnej i ciepłej wody oraz kalkulacji stawki podgrzania wody. Niedobór lub nadwyżka między odczytem wodomierza głównego a wodomierzami indywidulanymi rozliczana jest proporcjonalnie do ilości zużytej zimnej wody. Centralne ogrzewanie rozliczane jest po okresie grzewczym ustalonym do 31 maja każdego roku i przeprowadzeniu odczytu podzielników zlokalizowanych na urządzeniach grzewczych. 40% poniesionych kosztów ogrzewania rozliczane jest na najemców wg m2 powierzchni lokalu mieszkalnego, 60 % według zużycia proporcjonalnie do odczytów podzielników.

Lokale mieszkalne wynajmowane są na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Spółka, jako właściciel nieruchomości ma podpisane umowy z:

*   E. Sp. z o.o. na sprzedaż ciepła,
*   W. Sp. z o.o. na dostawę zimnej wody i odbiór ścieków,
*   P. Sp. z o.o. na wywóz nieczystości stałych i dzierżawę pojemników na odpady lokali użytkowych.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że nabywa poszczególne media dla lokali mieszkalnych i użytkowych z następującymi stawkami podatku VAT:

*   zużycie energii cieplnej (na potrzeby c.o. i c.w.) - 23%,
*   zamówiona moc cieplna (na potrzeby c.o. i c.w.) - 23%,
*   usługi przesyłowe stałe (na potrzeby c.o. i c.w.) - 23%,
*   usługi przesyłowe zmienne (na potrzeby c.o. i c.w.) - 23%,
*   woda i abonament woda - 8% (PKWiU 36.00.20.0),
*   ścieki i abonament ścieki - 8% (PKWiU 37.00.11.0).

W przypadku lokali użytkowych Spółka nabywa usługę usuwania odpadów ze stawką 8% (PKWiU 38.11) oraz „pojemnik wspólny gromadzenie odpadów” ze stawką 8% (PKWiU 38.11) – jest to dzierżawa pojemników.

W przypadku lokali mieszkalnych Spółka obciąża najemców legalizacją wodomierzy, stosownie do ilości wodomierzy w mieszkaniu. Najemca nie ma możliwości zrezygnowania z powyższej opłaty. Zgodnie z przepisami wodomierze podlegają legalizacji, tj. wymianie co 5 lat i takową Spółka przeprowadza. Legalizacja wodomierzy jest obowiązkiem właściciela, tj. Spółki. Za wymianę wodomierzy Spółka otrzymuje fakturę od firmy ze stawką 8% (PKWiU 43.22). Po wymianie wodomierzy Spółka nie rozlicza najemców z kosztu wymiany. Jeżeli nie wystarczy zebranych środków finansowych na legalizację, to Spółka pokrywa koszt z innych środków i ewentualnie podejmuje decyzję o zmianie opłaty za legalizację na następny okres.

Opłata stała za zamówioną moc na potrzeby c.o. i c.w. dla lokali mieszkalnych kalkulowana jest dzieląc kwotę z faktury brutto wystawioną przez E. Spółka z o.o. przez powierzchnie lokali mieszkalnych i użytkowych danego budynku z uwzględnieniem zaokrągleń w górę. Wyliczona stawka brutto opłaty stałej c.o. i c.w. jest jednocześnie stawką brutto dla lokalu użytkowego. Powyższa stawka mnożona jest przez powierzchnie lokalu mieszkalnego lub użytkowego.

Najemcy lokali mieszkalnych obciążani są opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisana sprzedaż powinna być w całości traktowana jako usługa najmu i objęta jedną stawką VAT – w przypadku lokali użytkowych - 23%, jeżeli nie, to jakimi stawkami powinny być objęte poszczególne pozycje obydwu faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz najemców lokali usługowych?

Czy cała sprzedaż w przypadku lokali mieszkalnych powinna być traktowana jako usługa najmu lokalu mieszkalnego i objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, jeżeli nie to jakimi stawkami powinny być objęte poszczególne opłaty, którymi obciążani są najemcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży z tytułu najmu lokali użytkowych wraz z opłatami dodatkowymi należy stosować stawkę 23%, natomiast do sprzedaży z tytułu najmu lokali mieszkalnych wraz z dodatkowymi opłatami należy stosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców lokali mieszkalnych, czy użytkowych jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać. Opłaty dodatkowe, jak opłata stała za c.o. i c.w., dostawa wody i ścieków, podgrzanie wody zimnej, dostawa energii cieplnej, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, legalizacja wodomierzy, wywóz nieczystości stałych i dzierżawa pojemników na odpady oraz podatek od nieruchomości, to opłaty, które są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jednocześnie bez usługi najmu nie byłoby świadczenia tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37,
*   w poz. 143 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu – PKWiU 38.11.1,
*   w poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu – PKWiU 38.11.2.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2018 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania pobieranych dodatkowych opłat:

*   związanych z usługami najmu lokali użytkowych, tj.
    1.  podatku od nieruchomości,
    2.  opłat z tytułu dostaw energii cieplnej na potrzeby c.o. wg wskazań ciepłomierzy zainstalowanych w danym lokalu i stawek opłaty stałej za zamówioną moc, opłat stałych za c.o. i c.w. rozliczanych na podstawie powierzchni danego lokalu,
    3.  opłat z tytułu dostawy zimnej wody i odprowadzenie ścieków wg wskazań wodomierza,
    4.  opłaty z tytułu podgrzania ciepłej wody wg wskazań wodomierza,
    5.  opłaty za wywóz nieczystości stałych w ilości ustalonej w zależności od prowadzonej działalności oraz dzierżawy pojemników.
*   związanych z usługami najmu lokali mieszkalnych, tj.
    1.  energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania rozliczanej wg. odczytu podzielników zlokalizowanych na urządzeniach grzewczych oraz wg m2 powierzchni lokalu mieszkalnego,
    2.  opłaty stałej za zamówioną moc na potrzeby c.o. i c.w. rozliczanych na podstawie powierzchni danego lokalu,
    3.  wody i odprowadzenia ścieków rozliczanych odczytów wodomierzy,
    4.  podgrzania wody zimnej rozliczanych odczytów wodomierzy,
    5.  opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi rozliczanych zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej,
    6.  opłaty za legalizację wodomierzy,

tj. czy ww. opłaty należy traktować jako usługę najmu i opodatkować jedną stawką VAT, czy też opłaty te stanowią odrębne od usługi najmu świadczenia i wg jakich stawek VAT należy je opodatkować.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: np. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej c.o. do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wynajmuje:

*   lokale użytkowe na podstawie umowy najmu, z której wynika, że najemcy zobowiązani są opłacać czynsz najmu oraz następujące opłaty:
    1.  podatek od nieruchomości w stawce uchwalonej przez Radę Miejską,
    2.  opłaty z tytułu dostaw energii cieplnej na potrzeby c.o. wg wskazań ciepłomierzy zainstalowanych w danym lokalu i stawek opłaty stałej za zamówioną moc wg m2 powierzchni lokalu, ustalonych przez E. Spółka z o.o.
    3.  opłaty z tytułu dostawy zimnej wody i odprowadzenie ścieków wg wskazań wodomierza, rozliczanego w okresie miesięcznym w stawce ustalonej przez Radę Miejską.
    4.  opłaty z tytułu podgrzania ciepłej wody wg wskazań wodomierza, rozliczanego w okresie miesięcznym na podstawie ceny ustalonej przez Zarząd Spółki oraz opłaty stałej za zamówioną moc wg m2 powierzchni lokalu.
    5.  opłaty za wywóz nieczystości stałych i dzierżawa pojemników w ilości ustalonej w zależności od prowadzonej działalności w stawce ustalonej przez P. Spółka z o.o.;
*   lokale mieszkalne na podstawie umowy najmu, z której wynika, że najemcy zobowiązani są opłacać czynszu oraz opłaty związane z używaniem przedmiotowego lokalu w tym za:
    1.  energię cieplną – centralne ogrzewanie rozliczane jest po okresie grzewczym ustalonym do 31 maja każdego roku i przeprowadzeniu odczytu podzielników zlokalizowanych na urządzeniach grzewczych – 40% poniesionych kosztów ogrzewania rozliczane jest na najemców wg m2 powierzchni lokalu mieszkalnego, 60% według zużycia proporcjonalnie do odczytów podzielników),
    2.  opłatę stałą za zamówioną moc na potrzeby c.o. i c.w. rozliczaną wg m2 powierzchni lokalu,
    3.  wodę i odprowadzenie ścieków – rozliczane jest w okresach półrocznych, po wykonanych odczytach wodomierzy zimnej wody oraz kalkulacji stawki podgrzania wody,
    4.  podgrzanie wody zimnej – rozliczane jest w okresach półrocznych, po wykonanych odczytach wodomierzy ciepłej wody oraz kalkulacji stawki podgrzania wody,
    5.  opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi rozliczanych zgodnie z uchwała Rady Miejskiej,
    6.  opłatę za legalizację wodomierzy - stosownie do ilości wodomierzy w mieszkaniu, najemca nie ma możliwości zrezygnowania z powyższej opłaty, zgodnie z przepisami wodomierze podlegają legalizacji, tj. wymianie co 5 lat i takową Spółka przeprowadza (legalizacja wodomierzy jest obowiązkiem właściciela, tj. Spółki); za wymianę wodomierzy Spółka otrzymuje fakturę od firmy ze stawka 8%, po wymianie wodomierzy Spółka nie rozlicza najemców z kosztu wymiany (jeżeli nie wystarczy zebranych środków finansowych na legalizację to Spółka pokrywa koszt z innych środków i ewentualnie podejmuje decyzje o zmianie opłaty za legalizację na następny okres).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego (Spółkę) z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że najemcy lokali użytkowych:

*   z tytułu dostaw energii cieplnej na potrzeby c.o. rozliczają się wg wskazań ciepłomierzy oraz opłaty stałej za zamówioną moc rozliczają się wg m2 powierzchni lokalu.
*   z tytułu dostawy zimnej wody i odprowadzenie ścieków rozliczają się wg wskazań wodomierza,
*   z tytułu podgrzania ciepłej wody wg wskazań wodomierza oraz opłaty stałej za zamówioną moc rozliczają się wg m2 powierzchni lokalu,
*   z tytułu wywozu nieczystości stałych i związanych z tym wywozem dzierżawy pojemników rozliczają się w zależności od prowadzonej działalności;

należy uznać, że to najemcy ci decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Ponadto, najemcy lokali mieszkalnych:

*   z tytułu energii cieplnej na potrzeby c.o. rozliczają się na podstawie odczytów podzielników zlokalizowanych na urządzeniach grzewczych oraz wg m2 powierzchni lokalu,
*   z tytułu opłat stałych za zamówioną moc na potrzeby c.o. i c.w. rozliczają się wg m2 powierzchni lokalu,
*   z tytułu dostawy wody i odprowadzenia ścieków rozliczają się na podstawie odczytów wodomierzy,
*   z tytułu podgrzania wody zimnej rozliczają się na podstawie odczytów wodomierzy ciepłej wody,

zatem w takich okolicznościach również uznać należy, że to najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Jak wynika z powyższego w analizowanym przypadku zostały określone z najemcami kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. opłaty te zależne są od odczytu urządzeń pomiarowych (ciepłomierzy, wodomierzy, podzielników), wielkości powierzchni lokalu, czy też rodzaju prowadzonej działalności. Zatem skoro w umowach najmu z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. opłaty za: dostawę energii cieplnej na potrzeby c.o., podgrzanie wody, opłat stałych za zamówioną moc na potrzeby c.o. i c.w., dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych i związanych z tym wywozem dzierżawy pojemników, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Wobec powyższego, wydatki, jakie ponoszą najemcy na rzecz Spółki w związku z wykorzystanymi mediami (energią cieplną na potrzeby c.o., podgrzanie wody, opłaty stałe za zamówioną moc na potrzeby c.o. i c.w., dostawą zimnej wody i odprowadzenie ścieków, wywozem nieczystości stałych i związaną z tym wywozem dzierżawą pojemników) nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Spółki jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali.

W konsekwencji należy uznać, że najem oraz opłaty z tytułu zużycia ww. mediów, stanowią odrębne świadczenia, tj. najem lokali oraz dostawę towarów (energię cieplną na potrzeby c.o. i c.w. wraz z opłatą stałą za zamówioną moc) i świadczenie usług (dostarczenia wody i odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości i dzierżawa pojemników).

Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT, tj. w wysokości 23%, jeżeli dotyczą one lokali użytkowych oraz zwolnienia od podatku, w przypadku, gdy media te dotyczą lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

W świetle powyższego, skoro z zawartych umów najmu lokali wynika, że Strony ustaliły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, które nabywa od dostawców ze stawką podatku właściwą dla danego świadczenia (tj. w przypadku energii cieplnej dla celów c.o. – 23%, podgrzania wody – 23%, opłat stałych za zamówioną moc – 23%, zimnej wody i odprowadzenia ścieków – 8% oraz wywozu nieczystości i dzierżawy pojemników – 8%), to świadczenia te powinny być uważane za odrębne od usługi najmu, przy założeniu, że – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia (rozliczanie następuje wg wskazań urządzeń pomiarowych, wg m2 powierzchni lokalu, bądź też wg stawki właściwej dla prowadzonej działalności). Dlatego też należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych mediów. Zatem w przypadku obciążenia za wodę zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 36.00.20.0, w przypadku obciążenia za odprowadzanie ścieków znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 37, a w przypadku obciążania za wywóz nieczystości stałych i dzierżawy pojemników również znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu PKWiU 38.11.1 lub 38.11.2. Natomiast w przypadku obciążenia za energię cieplną na potrzeby c.o. oraz c.w. (podgrzanie wody), oraz opłat stałych za zamówioną moc zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości 23%, gdyż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT lub też zwolnienia od podatku dla tych towarów/usług.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali mieszkalnych opłatami legalizację wodomierzy. Z wniosku wynika, że opłaty te naliczane są stosownie do ilości wodomierzy w mieszkaniu, najemca nie ma możliwości zrezygnowania z powyższej opłaty, zgodnie z przepisami wodomierze podlegają legalizacji, tj. wymianie co 5 lat i takową Spółka przeprowadza (legalizacja wodomierzy jest obowiązkiem właściciela, tj. Spółki). Po wymianie wodomierzy Spółka nie rozlicza najemców z kosztu wymiany. Jeżeli nie wystarczy zebranych środków finansowych na legalizację, to Spółka pokrywa koszt z innych środków i ewentualnie podejmuje decyzje o zmianie opłaty za legalizację na następny okres. Zatem opłaty te są z góry określone i najemcy nie decydują o zużyciu (wykorzystaniu). W takiej sytuacji przyjąć należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, co oznacza, że należy je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. w omawianych okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku, w przypadku gdy opłaty te dotyczą lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przenoszenia kosztów podatku nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „odsprzedaży”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowią, że Wnioskodawca (wynajmujący) obciąża najemcę kosztem podatku od nieruchomości, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu.

Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku od nieruchomości.

Zatem koszt podatku od nieruchomości stanowiący element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowi wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

W świetle powyższego podatek od nieruchomości stanowi element rozliczeń z biorącym lokal w najem, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz. Kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości, którym Wnioskodawca obciąża najemcę lokalu użytkowego stanowi wynagrodzenie za usługę najmu. Koszt ten – pomimo że stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą – jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak usługa najmu lokalu użytkowego (czynsz), tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

W odniesieniu do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (\`(...)\`).

Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w rozdziale 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” stanowi, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. – art. 6o ust. 1 cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (…).

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za wywóz nieczystości powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu.

Zatem wskazać należy, że koszty związane z wywozem nieczystości pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym są opodatkowane według zasad właściwych tej usłudze, tj. w omawianej sprawie korzysta ze zwolnienia od podatku, w przypadku, gdy opłata ta dotyczy lokali mieszkalnych wykorzystywane na cele mieszkalne.

Reasumując, w przypadku mediów, w odniesieniu do których najemcy decydują o wielkości ich zużycia, tj. opłat za energię cieplną na potrzeby c.o. i c.w. wraz z opłatą stałą za zamówioną moc, dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości i dzierżawę pojemników, przy ich odsprzedaży należy je traktować jako usługę odrębną od usługi najmu. Najem oraz ww. media stanowią odrębne świadczenia.

Jednocześnie w przypadku opłat, w odniesieniu do których najemcy nie decydują o wielkości ich zużycia, tj. opłat za legalizację wodomierzy przyjąć należy, że opłaty te są stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu. Również opłaty z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Zatem opłaty za legalizację wodomierzy, podatek od nieruchomości i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są opodatkowane według zasad właściwych dla usług najmu, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, jeżeli opłaty te dotyczą lokali użytkowych oraz korzystają ze zwolnienia od podatku, w przypadku, gdy opłaty te dotyczą lokali mieszkalnych wykorzystywane na cele mieszkalne.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.