Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.315.2021.3.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: Dostawa Budynku będzie czynnością opodatkowaną bez prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Po otrzymaniu od Wnioskodawcy 2 prawidłowo wystawionej faktury zaliczkowej czy końcowej, dokumentującej transakcję zakupu Nieruchomości, Wnioskodawcy 1 przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu tego nabycia.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości poprzedzonej ulepszeniem budynku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury dokumentującej powyższą czynność. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2021 r. (wpływ 22 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. z siedzibą (\`(...)\`) jest zainteresowanym będącym stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „(\`(...)\`)”), który ma siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności (\`(...)\`) jest (…).

Y Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą (…) jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca 2” lub „(\`(...)\`)”), który ma siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. (\`(...)\`) jest deweloperem w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1805) w związku z czym, przedmiotem jej działalności jest między innymi realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka Y jest cudzoziemcem w rozumieniu ustawy z dnia 24 marca 1920 roku o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 2278), a zarazem przedsiębiorcą z państwa członkowskiego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to jest Polski.

Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (dalej łącznie: „Strony”), zawarli w formie aktu notarialnego w dniu 27 lipca 2021 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na sprzedawaną nieruchomość składa się:

· działka gruntu nr (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`), w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako inne tereny zabudowane („Bi”), zaś w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze oznaczonym symbolem 1MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, usługi I, zieleń parkowa, skwery, place zabaw, obiekty do parkowania, drogi wewnętrzne. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2017 roku spółka Y jest użytkownikiem wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 roku ww. działki, stanowiącej własność Skarbu Państwa;

· usytuowanego na ww. działce gruntu, dwukondygnacyjnego budynku biurowego, stanowiącego odrębną nieruchomość (dalej: „Budynek”).

Obie ww. nieruchomości objęte są księgą wieczystą nr (\`(...)\`) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych i dalej łącznie nazywane będą „Nieruchomością”.

Nieruchomość powstała w ten sposób, że Wnioskodawca 2 nabył dnia (\`(...)\`) 2017 r. działkę (prawo użytkowania wieczystego) o nr (…) wraz z posadowionymi na niej budynkami za (\`(...)\`) zł netto (bez VAT). Transakcja nabycia została opodatkowana VAT na podstawie złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i podatek VAT naliczony, został odliczony przez Wnioskodawcę 2. Następnie Wnioskodawca 2 wydzielił dnia (\`(...)\`) 2020 r. z działki (\`(...)\`), działkę (\`(...)\`), na której stoi Budynek, dla których utworzono nową księgę wieczystą o numerze (\`(...)\`).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca 2 jest przedsiębiorcą z państwa członkowskiego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nabycie Nieruchomości nie wymagało zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

W okresie od zakupu ((\`(...)\`)2017 r.) do (\`(...)\`) 2021 r. Wnioskodawca 2 nie czynił nakładów na Nieruchomość, które zwiększałyby jej wartość.

Wnioskodawca 1 zamierza nabyć od Wnioskodawcy 2 ww. prawo użytkowania wieczystego obejmującego działkę nr (\`(...)\`) oraz prawo własności Budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, po wykonaniu przez Wnioskodawcę 2 ulepszenia Budynku zgodnie z wymogami Wnioskodawcy 1 określonymi w zawartych umowach. Ulepszenie Budynku dokonywane przez Wnioskodawcę 2, ma na celu dostosowanie go do potrzeb i wymogów Wnioskodawcy 1, który chce wykorzystywać ulepszony Budynek do celów własnej działalności gospodarczej lub wynajmować część powierzchni Budynku podmiotom trzecim prowadzącym działalność gospodarczą.

Wartość nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę 2 a potrzebnych do wykonania ulepszenia Budynku, przekroczy 30% wartości początkowej Budynku ujętej w księgach Wnioskodawcy 2 w momencie nabycia z dnia (\`(...)\`) 2017 r.

Nakłady czynione na ulepszenie Budynku będą dokumentowane fakturami VAT, a wartość wykazanego na nich podatku, będzie odliczana przez Wnioskodawcę 2 jako podatek VAT naliczony.

Roboty budowlane związane z ulepszeniem Budynku rozpoczęły się (\`(...)\`) 2021 r., natomiast zawarcie umowy przyrzeczonej, obejmującej przeniesienie w drodze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do ulepszonego Budynku ma nastąpić do dnia (\`(...)\`) 2022 roku.

W trakcie wykonywania ulepszeń Budynku a przed zawarciem umowy przyrzeczonej, Nieruchomość nie będzie wykorzystywana ani przez Strony, ani przez podmioty trzecie, za wyjątkiem wykonywania przez podmiot trzeci (niebędący ani Wnioskodawcą 1 ani Wnioskodawcą 2) na części Nieruchomości, ustanowionych na jego rzecz służebności przesyłu i prawa użytkowania, związanych z utrzymaniem infrastruktury technicznej (wraz z instalacjami oraz osprzętem niezbędnym do jej funkcjonowania), posadowionej na działce (…) i w Budynku.

Część Budynku zajęta przez infrastrukturę techniczną, o której mowa powyżej, stanowi integralną część Budynku, która nie będzie ulepszana przez Wnioskodawcę 2.

Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Strony będą dokonywać wzajemnych rozliczeń w ten sposób, że:

1\. Wnioskodawca 1 zapłacił Wnioskodawcy 2 zaliczkę, stanowiącą część ceny całkowitej, powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%. Zapłata miała miejsce (\`(...)\`)2021 r. a Wnioskodawca 2 wystawił fakturę zaliczkową z wykazanym podatkiem VAT 23%;

2\. Wnioskodawca 1 zapłaci Wnioskodawcy 2 zaliczkę powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%, stanowiącą część ceny całkowitej, po wykonaniu prac w Budynku do stanu surowego zamkniętego, a Wnioskodawca 2 wystawi fakturę zaliczkową;

3\. Wnioskodawca 1 zapłaci Wnioskodawcy 2 zaliczkę powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%, stanowiącą część ceny całkowitej, po wydaniu decyzji przez inspekcję budowlaną o pozwoleniu na użytkowanie Budynku, a Wnioskodawca 2 wystawi fakturę zaliczkową;

4\. Wnioskodawca 1 zapłaci Wnioskodawcy 2 pozostałą część ceny powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%, do wysokości uzgodnionego wynagrodzenia całkowitego, przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność, a Wnioskodawca 2 wystawi fakturę końcową.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Czy Budynek wchodzący w skład sprzedawanej Nieruchomości, widnieje u Sprzedawcy w ewidencji środków trwałych czy stanowi towar handlowy?

Spółka wyjaśniła, że Budynek wchodzący w skład sprzedawanej Nieruchomości widniał w ewidencji środków trwałych Sprzedawcy od roku 2017 do 2020. Natomiast od początku roku 2021 (tj. przed podpisaniem umowy przedwstępnej z dnia (\`(...)\`) 2021 r.) Budynek został przeniesiony przez Sprzedawcę na zapasy.

2\. Do jakich czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanych, zwolnionych) będzie wykorzystywany zakupiony Budynek?

Spółka wyjaśnia, że zakupiony Budynek będzie wykorzystywany na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki tj. w części na działalność biura Spółki, a w części na wynajem innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, które również będą wykorzystywać Budynek na działalność swoich biur.

**Pytanie**

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 do Wnioskodawcy 1 na podstawie umowy przyrzeczonej, poprzedzona ulepszeniem Budynku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy w związku z nabyciem Nieruchomości dokonanym na podstawie umowy przyrzeczonej, Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę 2?

**Państwa stanowisko w sprawie**

ad. 1

Tak, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 do Wnioskodawcy 1 na podstawie umowy przyrzeczonej, poprzedzona ulepszeniem Budynku, będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, zatem Wnioskodawca 2, dokumentując fakturami kolejne płatności zaliczkowe i płatność końcową, będzie obowiązany wykazać na nich kwotę podatku VAT, a w konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

ad. 2

Tak, Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę 2, w związku ze sprzedażą Nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, poprzedzonej ulepszeniem Budynku.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez „towar” - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT „sprzedaż” oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z zasadą ogólną, sprzedaż dokonywana przez podatników podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z wyjątkiem czynności zwolnionych od podatku.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Ta sama zasada ma zastosowanie do zbycia prawa użytkowania wieczystego, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1. pkt 6) i 7) Ustawy o VAT, dostawą towarów jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie użytkowania wieczystego.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, grunt dzieli byt prawny budynku (budowli) w zakresie opodatkowania VAT. O zasadach opodatkowania VAT gruntu, decydować będzie bowiem status i sposób opodatkowania budynku lub budowli posadowionych na tym gruncie. Takie rozumienie i stosowanie ww. przepisu rozszerza się również na prawo użytkowania wieczystego gruntu, mimo że samo prawo użytkowania wieczystego gruntem nie jest. Przedstawiona przez Strony, łączna interpretacja ww. przepisów Ustawy o VAT, została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 555/17.

Zatem w sytuacji, w której budynek posadowiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, będzie podlegał zwolnieniu z podatku VAT, zwolnieniu również będzie podlegała sprzedaż prawa użytkowania wieczystego. Natomiast w sytuacji, w której nie znajduje zastosowanie zwolnienie (czyli sprzedaż budynku będzie podlegać opodatkowaniu VAT), wówczas opodatkowaniu VAT będzie podlegać również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony. Zatem to zagadnienie opodatkowania budynku, będzie węzłowym zagadnieniem decydującym o opodatkowaniu całej Nieruchomości.

Aktualnie na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu co do zasady według stawki 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT), z wyjątkiem sytuacji, w których zastrzega zastosowanie innych stawek VAT bądź przewiduje zwolnienie dostawy towarów z opodatkowania VAT (takie sytuacje w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania).

Od generalnej zasady opodatkowania dostaw budynków i gruntów na nich posadowionych (użytkowania wieczystego), występują wyjątki w postaci zwolnień.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, chyba że wystąpi jeden z wyjątków wymienionych w tym przepisie, który generuje obowiązek opodatkowania sprzedaży budynków tj.:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT wprost definiuje co należy rozumieć przez „pierwsze zasiedlenie”. Zgodnie z art. 2 pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub;

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, przepisy ustawy o VAT przewidują drugą podstawę zwolnienia tj. w przypadku, gdy nie znajduje zastosowanie zwolnienie opisane powyżej (z art. 43 ust. 1 pkt 10), wówczas dostawa nieruchomości może zostać zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a pod warunkiem, że (po spełnieniu poniższych warunków):

a) podatnikowi (dokonującemu dostawy) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie danych budynków/budowli;

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w odniesieniu do sprzedaży Budynku, znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli tak, to podatnik może jednak z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie transakcji. Dopiero w przypadku, gdy przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie zastosowania, należy rozważyć zastosowanie kolejnego zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - które ma charakter obligatoryjny.

Dokonując subsumpcji opisanego we wniosku stanu faktycznego pod normę prawną wyrażoną przez ustawodawcę poprzez łączne odczytywanie art. 43 ust. 1. pkt 10 a) i art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, wskazać należy, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie znajdzie zastosowania, bowiem realizuje się wyjątek określony w punkcie a) tj. sprzedaż Nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że Wnioskodawca 2, dokona nakładów na ulepszenie Budynku w ramach realizacji inwestycji zgodnie z wymogami i potrzebami Wnioskodawcy 1, których wartość będzie przekraczać 30% wartości początkowej Budynku.

Jednocześnie, Wnioskodawca 1 będzie pierwszym użytkownikiem ulepszonej Nieruchomości, bowiem przed zawarciem umowy przyrzeczonej a po dokonaniu ulepszeń, żaden inny podmiot nie będzie użytkował Nieruchomości.

Jeśli chodzi o drugie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, to wskazać należy, że również nie będzie miało ono zastosowania, bowiem Wnioskodawcy 2 przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości i jednocześnie dokona on nakładów potrzebnych do wykonania ulepszeń Budynku, które będą przekraczać 30% jego wartości początkowej. Jednocześnie od tych wydatków Wnioskodawca 2 będzie odliczał podatek VAT.

W związku z powyższym, skoro ani zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ani zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, wówczas sprzedaż Nieruchomości będzie musiała podlegać opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Zatem Wnioskodawca 2 dokumentując płatności opisane w punktach 1-4 opisanego stanu faktycznego, powinien powiększyć wartości netto poszczególnych kwot zaliczek o wartość podatku VAT w wysokości 23% i tak obliczoną kwotę wykazywać na wystawianych fakturach.

Jeśli chodzi o opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 4) a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815), nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i l9 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powstanie prawa do odliczenia po stronie nabywcy powiązane jest z koniecznością uprzedniego powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy (Wnioskodawcy 2) nieruchomości.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Dostawa, rozumiana jest jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT), co w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości realizuje się, już poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt I FSK 2072/19 - „Dla dostawy towarów tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Nie jest istotne wydanie nieruchomości.”).

W przypadku dokonywania płatności zaliczkowych, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, który w sposób szczególny reguluje powstanie obowiązku podatkowego tj. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z powyższych przepisów, nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości (w tym od faktur zaliczkowych) po spełnieniu poniższych przesłanek:

1\. nabywca ma status podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT;

2\. towar jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych;

3\. została wystawiona faktura dokumentująca nabycie towaru lub dokonanie części zapłaty przed jego nabyciem;

4\. po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru.

Dokonując subsumpcji opisanego we wniosku stanu faktycznego pod tak zrekonstruowaną normę prawną, wskazać należy, że obie Strony transakcji sprzedaży Nieruchomości mają status podatników VAT czynnych w rozumieniu Ustawy o VAT.

Nieruchomość jest nabywana przez Wnioskodawcę 1 dla celów jego działalności gospodarczej i w takich celach będzie faktycznie wykorzystywana po nabyciu.

Wnioskodawca 2 wystawi faktury zaliczkowe z wykazanym na nich podatkiem VAT w wysokości 23%, dokumentujące dokonanie płatności zaliczkowych przez Wnioskodawcę 1, a po zawarciu umowy przyrzeczonej przenoszącej definitywnie prawo własności do Nieruchomości, zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę 2 faktura końcowa.

Po stronie Wnioskodawcy 2 powstanie obowiązek podatkowy najpierw z tytułu wystawionych faktur zaliczkowych, poprzedzających zawarcie umowy przyrzeczonej, a wraz z zawarciem umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, przenoszącej definitywnie prawo własności do Nieruchomości, zostanie dokonana dostawa Nieruchomości w rozumieniu Ustawy o VAT i po stronie Wnioskodawcy 2 powstanie obowiązek podatkowy co do reszty zapłaconej kwoty.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, wskazać należy, że Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2 z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy tym przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Przy tym w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT.

Wnioskodawca 2 prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. W 2017 r. nabył działkę (prawo użytkowania wieczystego) o nr (…) wraz z posadowionymi na niej budynkami. Transakcja nabycia została opodatkowana VAT na podstawie złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i podatek VAT naliczony, został odliczony przez Wnioskodawcę 2. Następnie Wnioskodawca 2 wydzielił w 2020 r. z działki (\`(...)\`), działkę (\`(...)\`), na której stoi Budynek, dla których utworzono nową księgę wieczystą.

Strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca 1 zamierza nabyć od Wnioskodawcy 2 ww. prawo użytkowania wieczystego obejmującego działkę nr (\`(...)\`) oraz prawo własności Budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, po wykonaniu przez Wnioskodawcę 2 ulepszenia Budynku zgodnie z wymogami Wnioskodawcy 1 określonymi w zawartych umowach.

Ulepszenie Budynku dokonywane przez Wnioskodawcę 2, ma na celu dostosowanie go do potrzeb i wymogów Wnioskodawcy 1, który chce wykorzystywać ulepszony Budynek do celów własnej opodatkowanej działalności gospodarczej lub wynajmować część powierzchni Budynku podmiotom trzecim prowadzącym działalność gospodarczą.

Wartość nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę 2 a potrzebnych do wykonania ulepszenia Budynku, przekroczy 30% wartości początkowej Budynku. Nakłady czynione na ulepszenie Budynku będą dokumentowane fakturami VAT, a wartość wykazanego na nich podatku, będzie odliczana przez Wnioskodawcę 2 jako podatek VAT naliczony.

Roboty budowlane związane z ulepszeniem Budynku rozpoczęły się (\`(...)\`) 2021 r., natomiast zawarcie umowy przyrzeczonej, obejmującej przeniesienie w drodze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do ulepszonego Budynku ma nastąpić do dnia (\`(...)\`) 2022 roku.

W trakcie wykonywania ulepszeń Budynku a przed zawarciem umowy przyrzeczonej, Nieruchomość nie będzie wykorzystywana ani przez Strony, ani przez podmioty trzecie, za wyjątkiem wykonywania przez podmiot trzeci (niebędący ani Wnioskodawcą 1 ani Wnioskodawcą 2) na części Nieruchomości, ustanowionych na jego rzecz służebności przesyłu i prawa użytkowania, związanych z utrzymaniem infrastruktury technicznej (wraz z instalacjami oraz osprzętem niezbędnym do jej funkcjonowania), posadowionej na działce (…) i w Budynku.

Spółka wyjaśniła, że Budynek wchodzący w skład sprzedawanej Nieruchomości widniał w ewidencji środków trwałych Sprzedawcy od roku 2017 do 2020. Natomiast od początku roku 2021 (tj. przed podpisaniem umowy przedwstępnej z dnia (\`(...)\`)2021 r.), Budynek został przeniesiony przez Sprzedawcę na zapasy.

Wątpliwości Stron dotyczą opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca 2 prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, planowana sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednak, jak wskazano powyżej, czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT może jednocześnie być zwolniona od tego podatku.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że w stosunku do przedmiotowego Budynku nie dojdzie do zajęcia (użytkowania) budynku po dokonaniu ulepszenia, którego wartość przekroczy 30% wartości początkowej, a przed jego dostawą. Zatem planowana dostawa Budynku będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym jego sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Następnie należy zatem przeanalizować uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku.

Ww. warunek nie jest spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca 2 odliczał podatek naliczony VAT przy nabyciu nieruchomości oraz ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, od których odliczał podatek naliczony.

Zatem planowana dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji opisanej we wniosku nie ma zastosowania żadna powyższa przesłanka ponieważ wskazano, że transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 została opodatkowana VAT na podstawie złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i podatek VAT naliczony został odliczony przez Wnioskodawcę 2. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nakłady czynione na ulepszenie Budynku będą dokumentowane fakturami VAT, a wartość wykazanego na nich podatku, będzie odliczana przez Wnioskodawcę 2 jako podatek VAT naliczony co wskazuje, że Budynek, uznany jako towar, nie jest związany wyłącznie z działalnością zwolnioną Sprzedającego.

Tym samym, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie będzie mieć zastosowania.

**Podsumowując, dostawa Budynku będzie czynnością opodatkowaną bez prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.**

W konsekwencji, zwolnieniem od podatku – w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – nie zostanie objęta będzie również działka gruntu, na której posadowione są opisane we wniosku budynki i budowle.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy 1 jest czy w związku z nabyciem Nieruchomości, będzie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę 2. Opis sprawy wskazuje, że Strony dokonują wzajemnych rozliczeń w formie zaliczek na podstawie, wystawionych przez Wnioskodawcę 2, faktur zaliczkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powstanie prawa do odliczenia po stronie nabywcy powiązane jest z koniecznością uprzedniego powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Strony, w umowie przedwstępnej w związku ze sprzedażą Nieruchomości, ustaliły zaliczkową formę rozliczeń przedmiotowej Transakcji. Po każdym z wyznaczonych etapów Wnioskodawca 2 wpłacił/wpłaci Wnioskodawcy 1 zaliczkę, stanowiącą część ceny całkowitej, powiększonej o podatek VAT w wysokości 23%, a ten wystawił/wystawi fakturę zaliczkową z wykazanym podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (…) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W przypadku dokonywania płatności zaliczkowych, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy, który w sposób szczególny reguluje powstanie obowiązku podatkowego tj. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Zainteresowanego zaliczka na poczet ceny Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u sprzedającego - Wnioskodawcy 2. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

Zatem wracając do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych i końcowej, mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy, Wnioskodawca 1 będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, w tym także od faktur zaliczkowych, ponieważ nabywa Nieruchomość jako podatnik VAT, którą będzie wykorzystywał do działalności opodatkowanej tym podatkiem, tj. w części na działalność biura Spółki, a w części na wynajem innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, które również będą wykorzystywać Budynek na działalność swoich biur.

A gdy dokonuje zapłaty zaliczki, przed terminem dostawy, u Wnioskodawcy 2 powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Nieruchomości co potwierdza wystawieniem faktury zaliczkowej lub końcowej.

**W świetle powyższego, po otrzymaniu od Wnioskodawcy 2 prawidłowo wystawionej faktury zaliczkowej czy końcowej, dokumentującej transakcję zakupu Nieruchomości, Wnioskodawcy 1 przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu tego nabycia.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).