Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-495/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Czy opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu może być zaliczona jednorazowo w koszty uzyskania przychodów P. Sp. z o. o. ? Czy w sytuacji, gdy część przedmiotu leasingu nie generuje chwilowo przychodów Spółka może zaliczyć całą miesięczną ratę leasingowa do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), uzupełniony

w dniu 10 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z umową leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe,**
*   sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych – **jest** prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z umową leasingu operacyjnego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej P. - zgodnie z wpisem do KRS - jest obsługa rynku nieruchomości, w tym wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W celu poszerzenia bazy oferowanych nieruchomości na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 30 listopada 2012 r. Spółka leasinguje trzy niezależne od siebie lokale mieszkalne. Przedmiotową umowę zawarto na okres 10 lat. Umowa przewiduje, iż przez okres umowy przedmiot leasingu stanowi własność finansującego i on dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca - jako korzystający - poniósł jednorazowo koszty opłaty wstępnej w wysokości 900 000 zł i zobligowany jest do ponoszenia miesięcznych opłat leasingowych w wysokości 35 000 zł (łącznie 120 rat). Po zakończeniu umowy korzystającemu przysługuje prawo do wykupienia leasingowanych nieruchomości za łączną cenę 180 000 zł (nie dokonano wyceny poszczególnych nieruchomości). Wszystkie lokale są wynajęte.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  w dniu zawarcia umowy leasingu operacyjnego leasingodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.).

3.  Opłata wstępna uiszczona przez Spółkę, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy leasingu, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

1.  Opłata wstępna:

1.  nie ma charakteru należności związanych z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu (opłata wstępna nie stanowi wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia tej umowy leasingu),
2.  nie ma charakteru należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu ,
3.  nie stanowi kaucję gwarancyjną ani innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze,
4.  nie dotyczy należności kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu może być zaliczona jednorazowo w koszty uzyskania przychodów P.?
2.  Czy w sytuacji, gdy część przedmiotu leasingu nie generuje chwilowo przychodów Spółka może zaliczyć całą miesięczną ratę leasingowa do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy opłata wstępna, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądownictwa administracyjnego a ostatnio także zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów nie jest powiązana z przedmiotem leasingu oraz z okresem trwania umowy a z samym jej zawarciem może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Jeszcze do niedawna problem opłaty wstępnej dotyczącej umów leasingu był przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi. O ile orzecznictwo sądów administracyjnych w przeważającej części stało po stronie podatników, że opłata wstępna nie wiąże się z przedmiotem leasingu i czasookresem trwania umowy a jest powiązana wyłącznie z uruchomieniem umowy i jako koszt pośredni powinna być zaliczana w koszty uzyskania przychodów jednorazowo a nie rozliczana w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Utrwalone, jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie spowodowało, iż Minister Finansów wycofał się z poprzedniego stanowiska, że opłata wstępna powinna być rozliczana sukcesywnie przez cały okres trwania umowy i potwierdził, że może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów jednorazowo. Potwierdza to pismo Departamentu Podatków Dochodowych z 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1 299, skierowanym do Departamentu Polityki Podatkowej a opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r.

ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe całej raty leasingowej pomimo, iż chwilowo część leasingowanych nieruchomości nie generuje przychodów podatkowych.

Utrwalona praktyka stosowania prawa podatkowego - zarówno przez orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i stanowisko organów podatkowych traktuje wydatki związane z nabyciem dóbr trwałych niezbędnych w działalności gospodarczej podatnika do kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości a nie z wytworzeniem konkretnego produktu (czytaj przychodu). Powyższe powoduje, iż podatnik zalicza wydatki na nabycie środków trwałych poprzez odpisy amortyzacyjne od czasu oddania środków trwałych do użytkowania aż do okresu zrównania odpisów umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub do czasu wycofania środka trwałego z użytkowania. Tak więc odpisy amortyzacyjne stanowią KUP niezależnie od tego, czy dany środek trwały w danym miesiącu był faktycznie wykorzystywany w procesie produkcyjnym. W ocenie Wnioskodawcy powyższą zasadę należy również odnieść do dóbr trwałych wykorzystywanych w działalności na podstawie umów leasingu, dzierżawy itp. Raty leasingowe jako koszty pośrednie związane w przedmiotem działalności podatnika jako całości a nie konkretnymi produktami należy zatem odnieść w pełnej wysokości w KUP w dacie poniesienia takiego wydatku.

Stanowisko to pozostaje jednocześnie w zgodzie z ogólną definicją przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT- „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16”. Na gruncie powyższego przypisu wskazuje się przy tym (por. „Podatek dochodowy od osób prawnych 2011” pod redakcją Janusza Marciniuka, str. 227, Nb 4, C.H. Beck, Wydanie 11, Warszawa 2011), że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatek:

1.  musi zostać poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany.

W tym kontekście należy zatem podkreślić, że związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale i też pośredni, a kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2010 r. sygn. III SA/Wa 375/09).

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1079/09) „działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (\`(...)\`) W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jaki pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty.”

W uchwale NSA z 12 lipca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), w której w ramach wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CiT wskazano, że „W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (\`(...)\`) albo zabezpieczenie jego źródła.” „W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”. W uchwale NSA podkreślał również, że oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonywać szeroko, z uwzględnieniem całokształtu działalności gospodarczej podatnika i wpływu na tę działalność (a niejako pojedynczą operację), biorąc pod uwagę dynamikę procesów gospodarczych i racjonalność podejmowanych decyzji w kontekście ekonomicznego otoczenia.

Podobne oceny znaleźć można w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1548/09) „Przy tym ów związek \[związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem uzyskania przychodów a przychodem - przyp. Wnioskodawcy\] występuje niezależnie od tego czy poniesienie wydatku przyniosło skutek w postaci osiągnięcia przychodów. (\`(...)\`) Związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu z jednej strony ma charakter hipotetyczny, co oznacza, iż nieosiągnięcie spodziewanego przychodu nie wyklucza uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, z drugiej jednak strony związek ów musi mieć charakter widoczny, co należy rozumieć w ten sposób, iż ponoszenie kosztów winno omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać osiągnięcie przychodu jako realne.”

W tym sensie, zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania, wydatki z tytułu rat leasingowych ponoszone przez Spółkę (dotychczas i w przyszłości) spełniają warunki ponoszenia ich w celu uzyskania przychodów i zachowanie oraz zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Raty leasingowe pozostają zatem w ścisłym związku działalnością Spółki, jako koszty ogólne, pośrednio związane z przychodami. W konsekwencji mogą stanowić koszt podatkowy dla Spółki, ujmowany w momencie ich zapłaty przez Spółkę.

W ocenie Spółki, nie ma zatem przeszkód do zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki niezależnie od okoliczności, czy przejściowo Spółka nie będzie osiągała przychodów z tytułu najmu niektórych lokali będących przedmiotem zawartej umowy leasingu operacyjnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest:**

****

*   **prawidłowe, **w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty wstępnej związanej z umową leasingu operacyjnego,****
*   ******prawidłowe**, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.********

******

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z okoliczności sprawy wynika, że zawarta umowa leasingu operacyjnego, spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy i nie wypełnia dyspozycji ust. 2 tego artykułu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów raty wstępnej związanej z zawartą umową leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy, iż powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: „Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.do.p.”.

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy.

Z opisu wniosku wynika, że opłata wstępna w umowie została określona jako samoistna, bezzwrotna i niezależna od poszczególnych rat leasingowych. Opłata wstępna nie jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Ponadto opłata wstępna nie stanowi kaucję gwarancyjną ani innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze, nie dotyczy również należności kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: „Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.do.p.”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki określone w art. 17b ustawy, opłata wstępna nie ma charakteru zwrotnego lub nie dotyczy ubezpieczenia a ma charakter należności warunkującej uruchomienie realizacji umowy leasingu, to powinna co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Odnośnie natomiast sytuacji, gdy część przedmiotu leasingu nie generuje chwilowo przychodów z tytułu najmu niektórych lokali dla Spółki to należy zauważyć, że na mocy zawartej z finansującym umowy korzystający (Wnioskodawca) zobowiązany jest do zapłaty kwoty „rozliczeniowej”. Korzystający podpisując umowę zobowiązuje się do poniesienia jej w określonej sytuacji, by móc korzystać z przedmiotu umowy. Zobowiązanie to było więc niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu.

W konsekwencji, skoro niektóre lokale będące przedmiotem umowy leasingu w okresach, w których nie stanowią/generują przychodów dla Spółki, jeśli nie są trwale wycofane z działalności gospodarczej, to jeżeli umowa leasingu zawierana przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki określone w art. 17b ustawy, ponoszone przez Spółkę raty leasingowe, w okresach tych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest:

*   prawidłowe, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z umową leasingu operacyjnego,
*   prawidłowe, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach — art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**********