Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.255.2018.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: W zakresie opodatkowania transferu zwrotnego wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) uzupełnione w dniu 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) na wezwanie z Organu z dnia 12 lipca 2018 r. (data doręczenia 16 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transferu zwrotnego wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transferu zwrotnego wierzytelności. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) na wezwanie z Organu z dnia 12 lipca 2018 r. (data doręczenia 16 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie dochodzenia nabywanych wierzytelności. Wnioskodawca nabywa wierzytelności od banków. Współpraca Wnioskodawcy z bankami następuje w oparciu o umowę o wspólnym przedsięwzięciu w obrocie wierzytelnościami i umowy cesji.

Zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a bankami w ww. zakresie są następujące:

*   nabywanie i windykowanie przez Wnioskodawcę wierzytelności finansowane jest przez wybrany przez Wnioskodawcę bank, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę o wspólnym przedsięwzięciu,
*   finansowanie to następuje poprzez pokrycie kosztów windykacji, w tym w wyjątkowych sytuacjach również ceny za nabyte wierzytelności w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu lub jej części, jeśli wpływy z windykacji będą niższe od prognozowanych we wstępnej wycenie lub później niż założone terminy,
*   Wnioskodawca nabywa wierzytelności na swoją rzecz, najczęściej ustalając odroczony termin zapłaty ceny, skorelowany z prognozowanym przepływami finansowymi z nabytych wierzytelności (tak, aby termin zapłaty ceny nastąpił po dacie szacowanych wpływów z windykacji wierzytelności),
*   Wnioskodawca nabywa wierzytelności na swoją rzecz i przeprowadza czynności windykacyjne,
*   nabywane wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi, tj. wymagalnymi i zakwalifikowanymi przez bank wg odnośnych przepisów do sytuacji ryzyka „stracone”; nabycie następuje po cenie niższej od wartości nominalnej tych wierzytelności, a cena nabycia odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży,
*   ze środków uzyskanych z windykacji Wnioskodawca spłaca zobowiązania względem banków z tytułu ceny za nabyte wierzytelności oraz z tytułu pokrycia kosztów windykacji,
*   w celu zabezpieczenia swoich roszczeń banki mają możliwość zawarcia warunkowej umowy przelewu wierzytelności, wedle której w przypadku braku zapłaty ceny za wierzytelność w odroczonym terminie następuje zwrotny przelew wierzytelności, a ponadto, wedle umowy, w takim przypadku bank może zaspokoić swoje roszczenia tylko do wysokości nieuzyskanej ceny za wierzytelność.

Żadna z zawartych umów nie przewiduje jednak zwrotnego przelewu wierzytelności w toku realizacji umowy inwestycyjnej. W okresie kiedy nie nadszedł jeszcze termin zapłaty ceny za wierzytelność, a więc nie ziścił się warunek.

Wnioskodawca w toku procesu windykacji nabytych wierzytelności rozważa dokonanie - w niektórych przypadkach - cesji na rzecz banku w zamian za zwolnienie z zapłaty ceny za ich nabycie lub skompensowanie wzajemnych zobowiązań z tytułu cen za cesje.

Powodem determinującym decyzję Wnioskodawcy jest szacowany w oparciu o aktualne dane, dłuższy niż założono w pierwotnej wycenie okres windykacji oraz rozbieżne koncepcje kierunków windykacji przyświecające bankowi i Wnioskodawcy jako współinwestorom na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

Wnioskodawca rozważa dwa warianty ustalenia ceny wierzytelności przelewanej zwrotnie na rzecz banku:

1.  ustalenie ceny zbycia przez Wnioskodawcę na bank na poziomie równym cenie nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od banku, pomniejszonej o dokonane już przez Wnioskodawcę częściowe płatności na rzecz banku z tytułu ceny (cena sprzedaży nadal będzie niższa, aniżeli wartość nominalna wierzytelności),
2.  ustalenie ceny na podstawie aktualnej wyceny wartości, która z uwagi na upływ czasu będzie niższa niż cena za jaką Wnioskodawca nabył wierzytelności.

W pierwszym przypadku cena do zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz banku skompensuje się z ceną jaką bank będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy. Ponadto w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz banku po cenie nabycia, cena sprzedawanej wierzytelności, ze względu na upływ czasu i nieskuteczność egzekucji, będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa tej wierzytelności, aczkolwiek nadal cena sprzedaży nie będzie wyższa, aniżeli wartość nominalna wierzytelności.

W drugim przypadku, cena wierzytelności przelewanej zwrotnie na rzecz banku będzie niższa niż cena, po jakiej nastąpiło nabycie tej wierzytelności przez Wnioskodawcę. Pomimo zatem dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności po stronie Wnioskodawcy pozostanie zobowiązanie do zapłaty na rzecz banku pozostałej części ceny. W takim przypadku planowane jest, że bank zwolni Wnioskodawcę z zapłaty pozostałej części ceny.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności, na podstawie której Spółka uwolni wierzyciela (Bank) od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu, Spółka nie otrzyma od zbywcy wierzytelności jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia).

Poza ceną, umowa sprzedaży wierzytelności nie będzie nakładać na Spółkę jakiegokolwiek innego dodatkowego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności.

W żadnych umowach nie zostaną zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży lub dokonanie cesji zwrotnej w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności.

Umowa sprzedaży wierzytelności nie będzie ustanawiać upoważnienia dla Spółki do występowania wobec dłużnika, po to by wyegzekwować wierzytelność na rachunek zbywcy.

Spółka będzie nabywać wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonanie przez Wnioskodawcę zwrotnego przelewu wierzytelności w toku realizacji umowy inwestycyjnej, w okresie kiedy nie nadszedł jeszcze termin zapłaty ceny za wierzytelność potwierdza, że pierwotny przelew wierzytelności, tj. z banku na Wnioskodawcę nie był przelewem o charakterze powierniczym, a tym samym czynność taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż wierzytelności na rzecz banku po cenie wyższej aniżeli wartość rynkowa tej wierzytelności (wariant 1, tj. ustalenie ceny wierzytelności przelewanej zwrotnie na rzecz banku na poziomie równym cenie nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od banku) stanowić będzie usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dokonanie przez Wnioskodawcę zwrotnego przelewu wierzytelności w toku realizacji umowy inwestycyjnej, w okresie kiedy nie nadszedł jeszcze termin zapłaty ceny za wierzytelność potwierdza, że pierwotny przelew wierzytelności, tj. z banku na Wnioskodawcę nie był przelewem o charakterze powierniczym, a tym samym czynność taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym celem umów o powierniczy przelew wierzytelności jest z reguły ściągniecie wierzytelności od dłużnika przez jej nabywcę (cesjonariusza) i następnie przekazanie należności wierzycielowi (cedentowi). Konstrukcja umowy powierniczego przelewu w celu wyegzekwowania wierzytelności polega na tym, że wierzyciel przelewa wierzytelność na zleceniobiorcę (cesjonariusza) przede wszystkim po to, aby ten ostatni ściągnął należność od dłużnika i wydał pierwotnemu wierzycielowi (cedentowi) uzyskane świadczenie, ale z zachowaniem określonych umową reguł (wyrok sądu najwyższego z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt II CK 252/03). Przy cesji powierniczej, cedent zainteresowany jest przede wszystkim uzyskaniem zaspokojenia ze zbytej wierzytelności. Cesja zwrotna nie realizowałaby zatem celów cesji powierniczej. W niniejszym przypadku, cesja zwrotna na rzecz banku przed upływem terminu płatności potwierdza, że cesja pierwotna nie miała charakteru powierniczego.
2.  Sprzedaż wierzytelności na rzecz banku po cenie wyższej aniżeli wartość rynkowa tej wierzytelności i jednocześnie po cenie niższej niż wartość nominalna wierzytelności nie stanowi usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. \[\`(...)\`\] podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. \[\`(...)\`\] badając zatem konkretną transakcje należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy - cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna - sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi”.

W niniejszej sprawie zwrotne nabycie wierzytelności przez bank nie byłoby dokonywane w celu windykacji na rzecz Wnioskodawcę. Jedynym wynagrodzeniem banku z tytułu takiej transakcji byłaby jedynie cena wierzytelności. Co istotne cena ta byłaby wyższa niż rzeczywista rynkowa wartość wierzytelności, gdyż nie uwzględniałaby upływu czasu i faktu bezskuteczności egzekucji. Nie można byłoby zatem twierdzić, że istnieje strumień pieniędzy płynący od zbywcy - cedenta (Wnioskodawcy) do nabywcy - cesjonariusza (bank) za wykonaną usługę. Z uwagi na ustalenie ceny przy zwrotnym przelewie wierzytelności na takim samym poziomie jak przy cesji pierwotnej, kierunek przepływu korzyści byłby w istocie odwrotny. To bowiem bank za tę samą cenę otrzymywałby wierzytelność o niższej wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie dochodzenia nabywanych wierzytelności. Wnioskodawca nabywa wierzytelności od banków. Współpraca Wnioskodawcy z bankami następuje w oparciu o umowę o wspólnym przedsięwzięciu w obrocie wierzytelnościami i umowy cesji.

Zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a bankami w ww. zakresie są następujące:

*   nabywanie i windykowanie przez Wnioskodawcę wierzytelności finansowane jest przez wybrany przez Wnioskodawcę bank, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę o wspólnym przedsięwzięciu,
*   finansowanie to następuje poprzez pokrycie kosztów windykacji, w tym w wyjątkowych sytuacjach również ceny za nabyte wierzytelności w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu lub jej części, jeśli wpływy z windykacji będą niższe od prognozowanych we wstępnej wycenie lub później niż założone terminy,
*   Wnioskodawca nabywa wierzytelności na swoją rzecz, najczęściej ustalając odroczony termin zapłaty ceny, skorelowany z prognozowanym przepływami finansowymi z nabytych wierzytelności (tak, aby termin zapłaty ceny nastąpił po dacie szacowanych wpływów z windykacji wierzytelności),
*   Wnioskodawca nabywa wierzytelności na swoją rzecz i przeprowadza czynności windykacyjne,
*   nabywane wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi, tj. wymagalnymi i zakwalifikowanymi przez bank wg odnośnych przepisów do sytuacji ryzyka „stracone”; nabycie następuje po cenie niższej od wartości nominalnej tych wierzytelności, a cena nabycia odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży,
*   ze środków uzyskanych z windykacji Wnioskodawca spłaca zobowiązania względem banków z tytułu ceny za nabyte wierzytelności oraz z tytułu pokrycia kosztów windykacji,
*   w celu zabezpieczenia swoich roszczeń banki maja możliwość zawarcia warunkowej umowy przelewu wierzytelności, wedle której w przypadku braku zapłaty ceny za wierzytelność w odroczonym terminie następuje zwrotny przelew wierzytelności, a ponadto, wedle umowy, w takim przypadku bank może zaspokoić swoje roszczenia tylko do wysokości nieuzyskanej ceny za wierzytelność.

Żadna z zawartych umów nie przewiduje jednak zwrotnego przelewu wierzytelności w toku realizacji umowy inwestycyjnej. W okresie kiedy nie nadszedł jeszcze termin zapłaty ceny za wierzytelność, a więc nie ziścił się warunek.

Wnioskodawca w toku procesu windykacji nabytych wierzytelności rozważa dokonanie - w niektórych przypadkach - cesji na rzecz banku w zamian za zwolnienie z zapłaty ceny za ich nabycie lub skompensowanie wzajemnych zobowiązań z tytułu cen za cesje.

Powodem determinującym decyzję Wnioskodawcy jest szacowany w oparciu o aktualne dane, dłuższy niż założono w pierwotnej wycenie okres windykacji oraz rozbieżne koncepcje kierunków windykacji przyświecające bankowi i Wnioskodawcy jako współinwestorom na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

Wnioskodawca rozważa dwa warianty ustalenia ceny wierzytelności przelewanej zwrotnie na rzecz banku:

1.  ustalenie ceny zbycia przez Wnioskodawcę na bank na poziomie równym cenie nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od banku, pomniejszonej o dokonane już przez Wnioskodawcę częściowe płatności na rzecz banku z tytułu ceny (cena sprzedaży nadal będzie niższa, aniżeli wartość nominalna wierzytelności),
2.  ustalenie ceny na podstawie aktualnej wyceny wartości, która z uwagi na upływ czasu będzie niższa niż cena za jaką Wnioskodawca nabył wierzytelności.

W pierwszym przypadku cena do zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz banku skompensuje się z ceną jaką bank będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy. Ponadto w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz banku po cenie nabycia, cena sprzedawanej wierzytelności, ze względu na upływ czasu i nieskuteczność egzekucji, będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa tej wierzytelności, aczkolwiek nadal cena sprzedaży nie będzie wyższa, aniżeli wartość nominalna wierzytelności.

W drugim przypadku, cena wierzytelności przelewanej zwrotnie na rzecz banku będzie niższa niż cena, po jakiej nastąpiło nabycie tej wierzytelności przez Wnioskodawcę. Pomimo zatem dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności po stronie Wnioskodawcy pozostanie zobowiązanie do zapłaty na rzecz banku pozostałej części ceny. W takim przypadku planowane jest, że bank zwolni Wnioskodawcę z zapłaty pozostałej części ceny.

W związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności, na podstawie której Spółka uwolni wierzyciela (Bank) od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu, Spółka nie otrzyma od zbywcy wierzytelności jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). Poza ceną, umowa sprzedaży wierzytelności nie będzie nakładać na Spółkę jakiegokolwiek innego dodatkowego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności.

W żadnych umowach nie zostaną zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży lub dokonanie cesji zwrotnej w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności.

Umowa sprzedaży wierzytelności nie będzie ustanawiać upoważnienia dla Spółki do występowania wobec dłużnika, po to by wyegzekwować wierzytelność na rachunek zbywcy. Spółka będzie nabywać wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku ze zwrotnym przelewem wierzytelności pierwotny przelew tej wierzytelności nie był przelewem o charakterze powierniczym, a tym samym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), dalej: k.c., zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Należy wskazać, że przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji prawnej instytucji powiernictwa. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów – pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najistotniejsze postanowienia umowy przelewu powierniczego wierzytelności są następujące:

*   nabywca wierzytelności posiada uprawnienie do zwrotu wierzytelności w przypadku nieskuteczności windykacji,

*   ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli podmiot, który dokonał powierniczego przelewu,

*   ustala się czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność „wraca” do pierwotnego wierzyciela,

*   nie dokonuje się zapłaty cedentowi aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności,

*   wynagrodzenie firmy windykacyjnej ustalane jest najczęściej w określonym procencie odzyskanej kwoty i jest ono potrącane ze ściągniętego długu.

Zatem firma windykacyjna, „nabywająca” wierzytelności na podstawie umowy określanej potocznie mianem „przelewu powierniczego”, nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego istotą omawianej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności, lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów oraz ewentualnie pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami.

Powierniczy przelew wierzytelności dokonywany jest na podstawie umowy, która nie została uregulowana wprost w przepisach prawa cywilnego (tzw. umowa nienazwana). W praktyce przelew powierniczy nie jest niczym innym, jak zleceniem windykacji należności, z przeniesieniem na windykatora praw przysługujących wierzycielowi.

Opis przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień prowadzi do wniosku, że dokonanie przez Wnioskodawcę zwrotnego przelewu wierzytelności w toku realizacji umowy inwestycyjnej, w okresie kiedy nie nadszedł jeszcze termin zapłaty ceny za wierzytelność, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie stanowi, że pierwotny przelew wierzytelności nie był przelewem o charakterze powierniczym. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca jest podmiotem, który w oparciu o umowę o wspólnym przedsięwzięciu dochodzi cudzych wierzytelności, co oznacza, że wierzyciel korzysta z usług cesjonariusza jako podmiotu profesjonalnie trudniącego się obsługą wierzytelności. Ponadto, w celu zabezpieczenia swoich roszczeń banki mają możliwość zawarcia warunkowej umowy przelewu wierzytelności, wedle której w przypadku braku zapłaty ceny za wierzytelność w odroczonym terminie następuje zwrotny przelew wierzytelności. Oznacza to, że już na wstępie strony ustalają czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność „wraca” do pierwotnego wierzyciela. Wnioskodawca podaje również, że nabywając wierzytelności najczęściej ustala odroczony termin zapłaty ceny (tak aby termin zapłaty ceny nastąpił po dacie szacowanych wpływów z windykacji wierzytelności). Spełniona jest tym samym kolejna przesłanka przemawiająca za tym, że w przedmiotowej sprawie pierwotny przelew wierzytelności miał charakter przelewu powierniczego, mianowicie, że nie dokonuje się zapłaty cedentowi aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie mamy w niej do czynienia z cesją wierzytelności niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż cedent nie dokonuje bezwarunkowej sprzedaży wierzytelności na cesjonariusza. Wręcz przeciwnie, w niniejszej sprawie bank dokonuje warunkowej sprzedaży wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca reguluje wierzytelność po jej odzyskaniu od dłużnika, zaś po bezskutecznej windykacji wierzytelności od dłużnika zwraca wierzytelność bankowi.

Nie ma przy tym znaczenia kiedy następuje zwrot wierzytelności, czy po zakończeniu realizacji umowy czy w trakcie jej trwania. Bowiem w obu przypadkach jest to zdeterminowane uznaniem windykacji za bezskuteczną dla Wnioskodawcy, który wskazuje, że powodem jego decyzji o zwrocie wierzytelności jest szacowany w oparciu o aktualne dane, dłuższy niż założono w pierwotnej wycenie okres windykacji oraz rozbieżne koncepcje kierunków windykacji przyświecające bankowi i Wnioskodawcy jako współinwestorom na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

Zatem nie można uznać, że zwrotny przelew opisanej we wniosku wierzytelności w toku realizacji umowy inwestycyjnej, w okresie kiedy nie nadszedł jeszcze termin zapłaty ceny za wierzytelność potwierdza, że pierwotny przelew wierzytelności nie był przelewem o charakterze powierniczym, a tym samym, że czynność taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania sprzedaży wierzytelności na rzecz banku wskazać należy, że transakcję zwrotnego przelewu wierzytelności należy rozpatrywać w kontekście złożoności transakcji sprzedaży wierzytelności jako jej zwrot. Zatem transakcję zwrotnego przelewu wierzytelności w tym zakresie należy rozpatrywać na gruncie ustawy o VAT nie jako odrębną transakcję, lecz wycofanie się stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji, wskutek ziszczenia się określonych warunków. Do zwrotu nie doszłoby, gdyby strony nie zawarły transakcji w zakresie sprzedaży wierzytelności.

Umowa nie przewiduje, że zwrotne przeniesienie wierzytelności będzie wiązało się z jakimkolwiek dodatkowym wynagrodzeniem, dojdzie wyłącznie do odwrotnego, aniżeli przy sprzedaży wierzytelności, przepływu środków finansowych. Jak wskazał Wnioskodawca w wariancie 1 cena zbycia zostanie ustalona na poziomie równym cenie nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od banku. Zatem bank zwróci Wnioskodawcy otrzymaną za daną wierzytelność cenę sprzedaży a Wnioskodawca zwróci otrzymaną od banku wierzytelność.

Należy wskazać w tym miejscu, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz usługobiorcy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału w sprawie C-2/95, jak również w wyroku C-41/04. Również w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, skład orzekający stwierdził „(\`(...)\`) z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa (\`(...)\`)”.

Kwestię rozróżnienia zasadniczego i pomocniczego charakteru poszczególnych czynności podniósł Trybunał w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-572/07. Skład orzekający w tej sprawie stwierdził „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne”. W opinii Trybunału, powyższe znajduje zastosowanie np. „w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego nie można zwrotnego przeniesienia wierzytelności do banku traktować jako odrębnego świadczenia, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą przelewu powierniczego wierzytelności, w konsekwencji, nie stanowi ono również samodzielnego świadczenia usług. Zatem, zwrotne przeniesienie wierzytelności do banku podlega opodatkowaniu VAT w ramach kompleksowej usługi sprzedaży tej wierzytelności.

Z uwagi na powyższe rozważania stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazuje się również, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku VAT, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.