Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.969.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-05
Teza: prawo do odliczenia -zmiana przeznaczenia
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w części dotyczącej:

*   prawa podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny - **jest nieprawidłowe**
*   prawa podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

U. S.A. (dalej: „U.”) tworzy Dziennik Elektroniczny U. (dalej „Dziennik”) dla placówek oświatowych, mający służyć do ewidencji wyników nauki, zachowania oraz frekwencji poszczególnych uczniów oraz docelowo ma zastąpić tradycyjne dzienniki papierowe w szkołach. Produkt obecnie jest w fazie rozwoju, zawiera jedynie podstawowe funkcje, które podlegają ciągłemu udoskonalaniu. Na dzień składania przedmiotowego wniosku jest to produkt niepełnowartościowy.

W celu prowadzenia dalszych prac rozwojowych U. oferuje chętnym placówkom oświatowym roczną licencję na Dziennik za cenę 1,00 zł. Placówki te są informowane o fazie rozwoju, w jakiej znajduje się produkt. Powyższe ma na celu testowanie istniejących funkcjonalności oraz rozwój produktu zgodnie z zapotrzebowaniami placówek.

Głównym przedmiotem działalności U. jest pośrednictwo ubezpieczeniowe jako agenta ubezpieczeniowego, pośredniczącego przy zawieraniu umów ubezpieczenia z Klientami w imieniu ubezpieczycieli (działalność U. jako pośrednika ubezpieczeniowego jest przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług). W ramach swojej działalności U. pośredniczy przy zawieraniu umów ubezpieczenia, na podstawie których ochroną ubezpieczeniową obejmowani są pracownicy placówek oświatowych (placówki oświatowe, nauczyciele, jak również dzieci ubezpieczane w ramach NNW dzieci szkolnych).

W momencie, gdy prace nad Dziennikiem zostaną ukończone, U. wniesie do P. Sp. z o. o. (dalej: „P.”), jako wkład niepieniężny, wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie w zamian za udziały spółki P.. P. obejmie wkład w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Oprogramowanie będzie dystrybuowane przez P. na zasadach komercyjnych, z czego P. uzyskiwać będzie dochody opodatkowane. Jednocześnie P. będzie uprawniona do udzielania licencji oprogramowania na rzecz U. z prawem do udzielania przez U. sublicencji określonym jednostkom na zasadach innych niż komercyjne, tj. nieodpłatnie. Cena sprzedaży pojedynczych licencji między P. i U. ustalona będzie na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy U. S.A będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z nakładami na wytworzenie oprogramowania - w związku z faktem iż wniesienie praw do oprogramowania do P. będzie stanowiło dla U. odpłatne świadczenie usług?
2.  Czy P. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu obejmowanego aportu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wniesienie przez U. praw do oprogramowania (zbycie autorskich praw majątkowych) do P. będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, a wynagrodzeniem będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za przedmiot wkładu. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - stawką 23%. Wykonanie tej czynności spowoduje, że U. będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego związanego bezpośrednio z wytworzeniem i nakładami na to oprogramowanie.

Dotychczas U. nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na wytworzenie Dziennika, a system udostępniano kilkudziesięciu placówkom oświatowym za 1 zł.

Pierwotnie zasadniczym celem wytworzenia Dziennika było prowadzenie działalności non profit w ramach CSR (społecznej odpowiedzialności biznesu). Uzasadnia to brak wykonania dotychczas prawa do odliczenia podatku naliczonego. Udostępnianie Dziennika za 1 zł ma na celu przeprowadzenie testów i zweryfikowanie poprawności opracowania Dziennika.

W przypadku wniesienia praw do wytworzonego oprogramowania aportem do P. dojdzie do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nastąpi zatem zmiana sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług w stosunku do pierwotnie zamierzonego wykorzystania, z nieodpłatnej dystrybucji na dokonanie czynności opodatkowanej. U. będzie zatem, na podstawie art. 91 ust 7d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług składających się na wytworzenie Dziennika w deklaracji za okres, w którym doszłoby do aportu.

Art. 91 ust, 7d ww. ustawy stanowi, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ad. 2)

P. obejmie wkład w celu wykonywania działalności opodatkowanej, tj. prowadzenia odpłatnej dystrybucji Dziennika. W takim przypadku P. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu obejmowanego aportu (zwrot bezpośredni lub przenoszenie nadwyżki podatku na kolejne okresy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w części dotyczącej podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT dla podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji/udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca tworzy dziennik elektroniczny dla placówek oświatowych który będzie służył ewidencji wyników nauki, zachowania oraz frekwencji poszczególnych uczniów i ma docelowo zastąpić tradycyjny papierowy dziennik w szkole. Obecnie produkt jest w fazie rozwoju i na dzień składania wniosku jest to produkt niepełnowartościowy. W celu prowadzenia dalszych prac rozwojowych Wnioskodawca oferuje chętnym placówkom oświatowym roczną licencję na dziennik za cenę 1 zł. Placówki te są informowane o fazie rozwoju w jakiej znajduje się produkt. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo ubezpieczeniowe, które korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W momencie gdy prace nad dziennikiem zostaną ukończone Wnioskodawca planuje wniesienie do innej spółki jako wkład niepieniężny oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie w zamian za udziały tej spółki. Spółka do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny będzie go wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej wartości podatku VAT związanego z nakładami poniesionymi na wytworzenie oprogramowania, które zostanie wniesione jako wkład niepieniężny do innej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na zmianę przeznaczenia wytworzonego oprogramowania (pierwotnym celem było wykorzystywanie oprogramowania do prowadzenia działalności non profit, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i niedającej prawa do odliczenia podatku VAT po ukończeniu prac oprogramowanie będzie wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – aport do innej spółki w zamian za udziały w tej spółce), Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel łub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/08 Waterschap ZeeU.s Vaanderen. TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nabywał towary i usługi celem wytworzenia dziennika elektronicznego z założeniem, że zakupione składniki majątkowe nie będą w całości lub w jakiejkolwiek części wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będą służyły prowadzeniu działalności non profit - pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Zatem w momencie dokonywania zakupów towarów i usług, brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Wnioskodawcę na cele wytworzenia oprogramowania, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wytworzeniem oprogramowania.

Należy podkreślić, że ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia wytworzonego oprogramowania nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (cyt. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem, nawet późniejsze wykorzystanie wytworzonego oprogramowania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - aport do innej spółki w zamian za udziały - nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb wytworzenia oprogramowania, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również powołane przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi wytworzeniem oprogramowania - nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Odpowiadając zatem na 1 pytanie, należy wskazać, że w związku z wniesieniem jako wkład niepieniężny wytworzonego oprogramowania do innej spółki w zamian za udziały, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wytworzeniem ww. oprogramowania.

Wątpliwości zaprezentowane w złożonym wniosku odnoszą się również do prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę do której zostanie wniesiony aportem wkład niepieniężny w postaci wytworzonego oprogramowania.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny będzie wykorzystywała wytworzone oprogramowanie do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci oprogramowania, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z obejmowanym przedmiotem aportu.

W kontekście przedstawionego wyjaśnienia należy wskazać, że zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez Wnioskodawcę – podmiot wnoszący wkład niepieniężny – stanowisko w sprawie należy uznać za nieprawidłowe, zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez podmiot do którego zostanie wniesiony wkład niepieniężny – stanowisko w sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.