Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.144.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze zamiany
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze zamiany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 4 maja 2011 roku Wnioskodawczyni dokonała wraz z jej mężem, Robertem M., sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ulicy K. na podstawie aktu notarialnego.

W dniu 22 września 2007 roku Wnioskodawczyni zawarła z mężem związek małżeński i od tego dnia nastąpiła wspólność majątkowa. Mąż Wnioskodawczyni, Robert M., posiadał mieszkanie w majątku przedmałżeńskim (lokal przy ulicy G.), które było objęte kredytem hipotecznym. Dnia 9 grudnia 2008 roku zaciągnęli razem jako Katarzyna i Robert M. kredyt na spłatę zadłużenia na tym mieszkaniu.

Ponieważ Wnioskodawczyni z mężem chciała dokonać umowy zamiany mieszkania męża (przy ulicy G.) na mieszkanie (lokal przy ulicy K.), warunkiem przystąpienia do aktu zamiany musiała być podpisana umowa z bankiem i w akcie notarialnym z dnia 10 grudnia 2008 roku, który dotyczył zamiany mieszkania męża (G.) na mieszkanie przy ulicy K. jest zapis, że spłata zadłużenia z jego mieszkania została uregulowana kredytem hipotecznym „Własny kąt” zaciągniętym przez Katarzynę i Roberta M..

Bank jednocześnie zażądał jako zabezpieczenia kredytu tego nabytego w drodze zamiany mieszkania (K.) i w księdze wieczystej pojawił się zapis, iż właścicielami mieszkania są Katarzyna i Robert M. oraz że mieszkanie jest obciążone hipoteką.

Reasumując, do nabycia mieszkania w drodze zamiany (która jest tożsama z umową zakupu) nie doszłoby, gdyby Wnioskodawczyni z mężem nie zaciągnęła kredytu na tę zamianę.

Sprzedaż własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 roku nastąpiła w roku 2011, a więc przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c.

Podatek obliczony od tego zbycia wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą do obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącymi udokumentowane koszty nabycia.

W związku z tym Wnioskodawczyni ustaliła, iż przychód ze sprzedaży jej części mieszkania (akt notarialny) ma prawo pomniejszyć o koszty nabycia jej części mieszkania, które nabyła wraz z mężem w drodze umowy zamiany (akt notarialny), a powstały w ten sposób dochód opodatkować podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności Wnioskodawczyni ma prawo zastosować art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży mieszkania (akt notarialny)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, umowa zamiany lokalu mieszkalnego była podpisana w czasie trwania związku małżeńskiego i była uwarunkowana zaciągnięciem wraz z mężem kredytu, na mocy którego stała się właścicielem zamienionego mieszkania, co potwierdza wpis w księdze wieczystej, dlatego też ustalając podstawę opodatkowania z tytułu opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni miała prawo uwzględnić koszt nabycia sprzedanego lokalu na podstawie art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaka jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nabycie lokalu nastąpiło w 2008 roku w czasie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego małżonków na podstawie aktu notarialnego w postaci umowy zamiany, której przedmiotem był lokal mieszkalny, którego właścicielem był mąż Wnioskodawczyni.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast, podstawą obliczenia podatku – stosownie do ust. 2 niniejszego przepisu – o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć m.in. koszt nabycia lokalu mieszkalnego, koszty notarialne (wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości), opłatę z tytułu pośrednictwa w nabyciu lokalu mieszkalnego, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, udokumentowane koszty wytworzenia, nakłady.

Jednakże do tych kosztów nie można zaliczyć kredytu oraz opłat związanych z tym kredytem. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie lub wytworzenie nieruchomości. Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą tego kredytu.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Rozstrzygnięcia w omawianej sprawie wymaga kwestia, czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze zamiany może być koszt nabycia sprzedanego lokalu ustalony na dzień zamiany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zapisu określającego w sposób bezpośredni, co należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w przypadku nabycia nieruchomości lub praw w drodze umowy zamiany.

Niemniej jednak z powołanego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze zamiany stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia przedmiotowych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 535 i 555 Kodeksu cywilnego jednym z elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negoti) umowy sprzedaży jest zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny. Jednocześnie zapłatę ceny sprzedaży można określić nie tylko w pieniądzu, ale również przez inne określenie wartości w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Świadczenie wzajemne strony umowy zamiany również nie jest świadczeniem pieniężnym. Przedmiotem zamiany – zgodnie z jej kodeksową (cywilistyczną) definicją – mogą być bowiem rzeczy, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze (chyba że chodziłoby o numizmaty).

Przy zamianie można więc uznać, poprzez analogię do konstrukcji umowy sprzedaży, że mamy tu do czynienia również ze świadczeniem strony „w postaci zapłaty ceny”, które nie ma jednak formy pieniężnej, lecz jest określone w naturze w postaci rzeczy lub prawa przenoszonego w zamian za rzecz lub prawo nabywane w wyniku zamiany.

W konsekwencji, określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi zatem niewątpliwie koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, nabytego w drodze zamiany, będzie wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze tej zamiany ustalona na dzień zamiany, tj. wartość, za którą podatnik nabył tę nieruchomość lub prawo. Wartość (cena) musi wynikać z aktu notarialnego nabycia tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do pomniejszenia należnego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r. o koszty nabycia zbywanego w drodze zamiany mieszkania, gdyż lokal mieszkalny stanowił własność męża Wnioskodawczyni i to on dokonał nabycia tego lokalu. Powyższej kwestii nie zmienia fakt, że Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt na spłatę zadłużenia na tym lokalu mieszkalnym. Wnioskodawczyni nie będąc właścicielem/współwłaścicielem ww. nieruchomości nie posiada prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodów o których mowa w wyżej cytowanym art. 30e. ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opisanej we wniosku transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą różniły się od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.