Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.157.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG) w Polsce? Czy w przypadku faktur od polskich dostawców usług, otrzymywanych zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości z polskim podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; wynajem; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od polskich dostawców usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa po odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od polskich dostawców usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 maja 2017 r., złożonym w dniu 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

H. (dalej: „Spółka” lub „H.”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec w Hamburgu. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania, Wnioskodawca ma status spółki zarządzającej (Kapitalanlagegesellschaft). Zgodnie z wypisem z Rejestru Handlowego B prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Hamburgu, celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. W ramach wykonywania tej działalności, Wnioskodawca zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego cywilno-prawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Wnioskodawca. H. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegającą głównie na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nimi. Prawo cywilnoprawnej własności nabywanych nieruchomości przysługuje Spółce, to ona widnieje w aktach notarialnych jako nabywca nieruchomości. W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia zakupionych nieruchomości lub zakupu kolejnych nieruchomości na terenie Polski, a także spółek nieruchomościowych.

Głównym źródłem dochodów jest działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowych w posiadanym budynku. H. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których Spółce co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

W związku z działalnością inwestycyjną na terytorium Polski Spółka poniosła i ponosić będzie koszty m.in.:

*   usług księgowych,

*   doradztwa technicznego,

*   doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych,

*   usług audytu,

*   doradztwa prawnego i podatkowego,

*   usług wyceny,

*   usług architektonicznych,

*   usług pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości.

Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty bieżącego utrzymania nieruchomości (np. dostawy mediów, usługi zarządzania nieruchomościami), doradztwo prawne i podatkowe, usługi księgowe, pośrednictwo w pozyskiwaniu najemców itp. Ponadto, H. nie będzie posiadał w Polsce biura ani też nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na wezwanie tut. Organu o precyzyjne wskazanie (wymienienie) konkretnych usług, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2, wskazał „a. W zakresie precyzyjnego wskazania konkretnych usług, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (prawo do odliczenia podatku naliczonego), pragnę wyjaśnić, że dotyczy ono faktur otrzymywanych zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości z polskim podatkiem VAT, od polskich dostawców z tytułu następujących usług:

*   księgowych,

*   doradztwa technicznego,

*   doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych,

*   usług audytu,

*   doradztwa prawnego i podatkowego,

*   usług wyceny,

*   usług architektonicznych,

*   usług pośrednictwa w nabyciu / wynajmie nieruchomości.”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz konkretna (określona co do położenia) nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usługi, Wnioskodawca wskazał „b. Usługi, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (wymienione powyżej w punkcie a), a mianowicie usługi związane z nabyciem przez Spółkę nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności usługi doradztwa prawnego i podatkowego, doradztwa technicznego, doradztwa w zakresie nieruchomości oraz badania typu due diligence nabywanych nieruchomości, usługi audytorskie oraz usługi (i potencjalnie towary) nabywane od polskich dostawców w związku z prowadzoną działalnością po ich nabyciu, np. usługi zarządzania nieruchomościami, bieżącego utrzymania nieruchomości, doradztwo prawne i podatkowe, dostawy mediów, usługi księgowe lub inne usługi i towary, odnoszą się do konkretnie określonych nieruchomości, identyfikowalnych co do ich położenia.

Z racji charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, część usług, choć będzie dotyczyła konkretnej nieruchomości, może w ostateczności nie przyczyniać się do transakcji nabycia danej nieruchomości. Niemniej, określona nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi.”.

Natomiast na wezwanie tut. Organu o jednoznaczne wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca wskazał „c. W kontekście wskazania, czy usługi, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pragnę potwierdzić, że wspomniane usługi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG) w Polsce?
2.  Czy w przypadku faktur od polskich dostawców usług, otrzymywanych zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości z polskim podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy będzie on posiadał SMPDG w Polsce.

Pojęcie SMPDG, o którym mowa w art. 17 ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 z póżn. zm., dalej: ustawy o VAT), zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE. L.2011.77.1)) (dalej: Rozporządzenie 282/2011). Zgodnie z powołanym przepisem, SMPDG zasadniczo jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług.

Definicja zaplecza personalnego co do zasady nie wskazuje, że trzeba zatrudniać pracowników, mówi jedynie o tym, że zasoby te muszą być wystarczające do odbioru usług lub świadczenia. W związku z faktem, że H. korzystał z usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz nieruchomości położonych w Polsce, będzie on posiadał odpowiednie zaplecze personalne w rozumieniu SMPDG. Nieruchomość, którą nabył Wnioskodawca jak i nieruchomości, których nabycie planuje Wnioskodawca i z których będzie czerpał pożytki z tytułu najmu będą zapleczem technicznym w rozumieniu SMPDG w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z planowanym najmem nieruchomości na terenie Polski charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego do uznania, że H. posiada na terenie Polski SMPDG.

W poruszonym temacie wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku NSA z 16 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 2004/13, Sąd, powołując się na przepisy prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), doszedł do konkluzji, iż „kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Zasadnicze wydaje się istnienie stosownej struktury organizacyjnej, która jest konieczna i wystarczająca do świadczenia usług, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do świadczenia tych usług zasobów ludzkich jest kwestią drugorzędną”.

Spółka, jak wspomniano, korzysta w Polsce z usług księgowych, audytu oraz szeroko rozumianego doradztwa. Powyższe, w świetle wyroku NSA, wypełnia znamiona zaplecza personalnego. Sąd bowiem, posiłkując się orzecznictwem TSUE, stwierdził, że „niezbędne zaplecze osobowe może być zapewnione również poprzez wykorzystanie zasobów zewnętrznych, czyli poprzez tzw. outsourcing.”.

Sama zaś struktura organizacyjna będzie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. W omawianym stanie faktycznym spełniona wydaje się przesłanka, w myśl której ze strukturą organizacyjną mamy do czynienia, gdy w jej ramach istnieją „takie środki, które służą faktycznemu wykonywaniu danych czynności” (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Planzer Luxembourg C-73/06, Zb. Orz. 2007r., s. I-05655). W świetle powyższego, Spółka, której działalność polega na wynajmie powierzchni biurowych w zakupionej nieruchomości, posiada odpowiednie środki do wykonywania czynności w Polsce, a tym samym posiada w Polsce SMPDG.

Z podobnym podejściem można spotkać się m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3332/14.

Ad 2.

Na podstawie zasad ogólnych zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku opodatkowania odpłatnego świadczenia usług, kwestią kluczową jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia danej usługi. Prawidłowe określenie miejsca świadczenia zależy od tego, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi świadczone są dla SMPDG podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie znajduje się SMPDG podatnika.

Powyższe wynika z przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1, zgodnie z którym przedmiotowe usługi należy uznać za świadczone na rzecz SMPDG H. w Polsce, tym samym powinny one być opodatkowane VAT w Polsce.

Dodatkowo należy zauważyć, że gdyby nawet uznać, że usługi te nie są świadczone dla SMPDG Wnioskodawcy położonego w Polsce, miejscem ich świadczenia będzie Polska w przypadku usług ściśle związanych z nabytymi nieruchomościami (np. usługi wyceny nieruchomości, doradztwo prawne dotyczące nabywania skonkretyzowanej nieruchomości itp.). Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego), jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w niniejszej sprawie Polska.

Na marginesie warto wskazać, że katalog usług związanych z nieruchomościami, które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, jest katalogiem otwartym na co wskazuje użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „w tym usług (\`(...)\`)”. W związku z powyższym, opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości powinny podlegać wszystkie usługi, które wiążą się z daną nieruchomością. Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo TSUE, z którego wprost wynika, że opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości podlega świadczenie usług, które pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z daną nieruchomością (wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 w sprawie C-530/09, Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy usługi, które nabywa i zamierza nabywać będą dzielić się na dwie grupy:

1.  związane z nieruchomościami położonymi w Polsce i w konsekwencji będą opodatkowane VAT w Polsce,
2.  związane ze SMPDG w Polsce i w konsekwencji również będą opodatkowane VAT w Polsce.

Natomiast w zakresie analizy prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Nie ulega wątpliwości, że H. jest podatnikiem VAT co potwierdza dokonana rejestracja H. jako podatnika czynnego VAT, a nabywane usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych świadczonych przez H. m.in. usług najmu powierzchni biurowych i komercyjnych.

Wobec powyższego, zdaniem H., na podstawie powyższych przepisów, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od polskich dostawców usług, otrzymywanych w związku z planowanymi transakcjami nabycia nieruchomości, zarówno przed, jak i po nabyciu tych nieruchomości.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie mu przysługiwało bez względu na to, czy transakcja nabycia nieruchomości dojdzie do skutku, czy też nie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-N/an Deelen stwierdził, że czynności przygotowawcze i prace inwestycyjne prowadzone w celu przygotowania się do czynności opodatkowanych oraz z zamiarem ich wykonywania wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym będą one dawały prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Taką tezą posłużył się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. akt SA/Gd 240/16) Jak wynika z treści wyroku, „związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności. Powyższe jest w sprawie o tyle istotne, że skarżącą jest spółką celową a jej celem jest nabycie nieruchomości będącej w trakcie budowy. Spółka zajmuje się tylko tą konkretna inwestycją a celem nabycia nieruchomości jest jej późniejszy wynajem przez spółkę (\`(...)\`)”. Analogicznie orzekł NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1639/11).

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym usługi związane z nabyciem przez H. nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności usługi doradztwa prawnego i podatkowego, doradztwa technicznego, doradztwa w zakresie nieruchomości oraz badania typu due diligence nabywanych nieruchomości, usługi audytorskie oraz usługi (i potencjalnie towary) nabywane od polskich dostawców w związku z prowadzoną działalnością po ich nabyciu, np. usługi zarządzania nieruchomościami, bieżącego utrzymania nieruchomości, doradztwo prawne i podatkowe, dostawy mediów, usługi księgowe lub inne usługi i towary, powinny być opodatkowane VAT w Polsce, Jednocześnie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur od polskich dostawców usług otrzymywanych zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości, niezależnie od tego, czy transakcja nabycia nieruchomości dojdzie do skutku, czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej **prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od polskich dostawców usług **prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, w Hamburgu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegającą głównie na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nimi. Prawo cywilnoprawnej własności nabywanych nieruchomości przysługuje Spółce, to ona widnieje w aktach notarialnych jako nabywca nieruchomości. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia zakupionych nieruchomości lub zakupu kolejnych nieruchomości na terenie Polski, a także spółek nieruchomościowych. Głównym źródłem dochodów jest działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowych w posiadanym budynku. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce biura ani też nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników. Wnioskodawca zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości będzie nabywać od polskich dostawców usługi księgowe, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usługi wyceny, usługi architektoniczne, usługi pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości. Usługi związane z nabyciem przez Spółkę nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności usługi doradztwa prawnego i podatkowego, doradztwa technicznego, doradztwa w zakresie nieruchomości oraz badania typu due diligence nabywanych nieruchomości, usługi audytorskie oraz usługi (i potencjalnie towary) nabywane od polskich dostawców w związku z prowadzoną działalnością po ich nabyciu, np. usługi zarządzania nieruchomościami, bieżącego utrzymania nieruchomości, doradztwo prawne i podatkowe, dostawy mediów, usługi księgowe lub inne usługi i towary, odnoszą się do konkretnie określonych nieruchomości, identyfikowalnych co do ich położenia. Z racji charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, część usług, choć będzie dotyczyła konkretnej nieruchomości, może w ostateczności nie przyczyniać się do transakcji nabycia danej nieruchomości. Niemniej, określona nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi. Nabywane usługi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest między innymi ustalenie czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z nabywaniem nieruchomości oraz czerpaniem pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach. Jak wskazał Wnioskodawca prowadzi on działalność gospodarczą na terytorium Polski polegającą głównie na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nimi. Prawo cywilnoprawnej własności nabywanych nieruchomości przysługuje Wnioskodawcy. Wnioskodawca widnieje w aktach notarialnych jako nabywca nieruchomości. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia zakupionych nieruchomości lub zakupu kolejnych nieruchomości na terenie Polski, a także spółek nieruchomościowych. Głównym źródłem dochodów jest działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowych w posiadanym budynku. Z powyższego opisu stanu wynika zatem, że działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na nabywaniu nieruchomości oraz czerpaniu pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W przedmiotowej sprawie prawo własności nabywanych nieruchomości przysługuje Wnioskodawcy. Wnioskodawca widnieje w aktach notarialnych jako nabywca nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na czerpaniu pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości będzie nabywać od polskich dostawców usługi księgowe, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usługi wyceny, usługi architektoniczne, usługi pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na nabywaniu nieruchomości oraz czerpaniu pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza Spółki umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że Spółka na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w pytaniu 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku faktur od polskich dostawców usług, otrzymywanych zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości z polskim podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, polegającą głównie na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nimi. Prawo cywilnoprawnej własności nabywanych nieruchomości przysługuje Wnioskodawcy. Wnioskodawca widnieje w aktach notarialnych jako nabywca nieruchomości. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu pożytków z najmowania powierzchni biurowych i innych powierzchni komercyjnych w zakupionych nieruchomościach. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia zakupionych nieruchomości lub zakupu kolejnych nieruchomości na terenie Polski, a także spółek nieruchomościowych. Głównym źródłem dochodów jest działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowych w posiadanym budynku. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca otrzymuje od polskich dostawców faktury z tytułu nabycia usług, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 tj. usług księgowych, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usług audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usług wyceny, usług architektonicznych, usług pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości. Przedmiotowe usługi, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2, jak wskazuje Wnioskodawca, odnoszą się do konkretnie określonych nieruchomości, identyfikowalnych co do ich położenia. Z racji charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, część usług, choć będzie dotyczyła konkretnej nieruchomości, może w ostateczności nie przyczyniać się do transakcji nabycia danej nieruchomości. Niemniej, określona nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi. Usługi te będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii istotne jest ustalenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi księgowe, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usługi wyceny, usługi architektonicznych, usługi pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W celu określenia czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku usługi, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 tj. usługi księgowe, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usługi wyceny, usługi architektonicznych, usługi pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości należy uznać za usługi związane z nieruchomością. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca przedmiotowe usługi odnoszą się do konkretnie określonych nieruchomości, identyfikowalnych co do ich położenia. Jak wskazał Wnioskodawca określona nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia danej usługi. Zatem usługi, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należy opodatkować w miejscu położenia nieruchomości, tj. na terytorium Polski zgodnie z art. 28e ustawy.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy usługi, które nabywa i zamierza nabywać nie będą dzielić się na usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce oraz usługi związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce bowiem jak ustalono powyżej wszystkie usługi, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 tj. usługi księgowe, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usługi audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usługi wyceny, usługi architektonicznych, usługi pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości należy uznać za usługi związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich dostawców usług otrzymywanych zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości dokumentujących nabycie usług, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (tj. usług księgowych, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usług audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usług wyceny, usług architektonicznych, usług pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości) wskazać należy, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że w niniejszym przypadku są/zostaną spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jest bowiem zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane usługi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie w odniesieniu do nabywanych usług nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy bowiem jak ustalono powyżej w analizowanej sprawie przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Tym samym w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich dostawców usług otrzymywanych zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości dokumentujących nabycie usług, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (tj. usług księgowych, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usług audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usług wyceny, usług architektonicznych, usług pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości), gdyż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy oraz ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania.

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca prawidłowo wywiódł skutek prawny w zakresie prawa po odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od polskich dostawców usług stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego rozstrzyga jedynie w odniesieniu do usług, które Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu do wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu o precyzyjne wskazanie (wymienienie) konkretnych usług, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 tj. usług księgowych, doradztwa technicznego, doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz due diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych, usług audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usług wyceny, usług architektonicznych, usług pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości). Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do innych usług czy też towarów nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.