Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-574/14-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności oraz stawki podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura; nabycie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; wierzytelność; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności oraz stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności oraz stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze farmaceutycznym i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka zamierza nabywać niewymagalne wierzytelności handlowe od podmiotów, które dokonują dostaw towarów - m.in. leków i mają siedzibę na terytorium Polski (dalej: Dostawcy). Wierzytelności te będą wynikały z dostaw towarów dokonanych przez Dostawców na rzecz podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: Dłużnik).

Zgodnie i ustaleniami dokonanymi z Dostawcami, Spółka będzie nabywać wierzytelności wynikające z dokonanych przez nich dostaw towarów, udokumentowanych poprzez wystawienie faktury, której termin płatności wynosi więcej niż 30 dni (co do zasady będzie to termin 46 dni) liczonych od dnia dostawy i doręczenia faktury Dłużnikowi (nabywcy towarów).

Spółka oraz Dostawcy (dalej łącznie jako: Strony) zawrą umowę ramową, na podstawie której ustalą, że Spółka będzie nabywać wierzytelności Dostawców wynikające z faktur wystawionych na rzecz Dłużników w danym okresie (np. w okresach dwutygodniowych). Nabycie wierzytelności przez Spółkę będzie następowało przed upływem terminu płatności wskazanym na fakturze dokumentującej dostawę towarów, jednak w każdym przypadku po upływie 30 dni od dnia dostawy i doręczenia faktury Dłużnikowi (w większości przypadków nabycie wierzytelności nastąpi 31 dnia od momentu dostawy towaru i doręczenia danej faktury Dłużnikowi).

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. poz. 403) w związku z wydłużonym terminem płatności, wierzycielowi (w analizowanym przypadku – do momentu zbycia wierzytelności na rzecz Spółki – Dostawcom) przysługują odsetki, które naliczane są począwszy od 30 dnia (licząc od dnia dostawy i otrzymania faktury przez Dłużnika). Z uwagi na powyższe łączna ekonomiczna wartość wierzytelności objętych cesją będzie równa wartości nominalnej tych wierzytelności, powiększonej o odsetki naliczone do dnia nabycia wierzytelności przez Spółkę.

W związku z zawartą umową ramową, Spółka będzie uiszczać na rzecz Dostawcy zapłatę w wysokości wartości nominalnej nabytej wierzytelności z tytułu dostawy towarów. Zapłata będzie następowała w terminie krótszym niż termin płatności wynikający z faktury dokumentującej dostawę towarów (zasadniczo w terminie do 45 dni od dnia dostawy towaru i doręczenia faktur Dłużnikowi).

Różnica (dyskonto) pomiędzy wartością ekonomiczną, tj. wartością nominalną wierzytelności powiększoną o odsetki naliczone do dnia nabycia wierzytelności przez Spółkę, a ceną jaką będzie uiszczać Spółka na rzecz Dostawcy (tj. wartością nominalną) będzie stanowiła wynagrodzenie Spółki z tytułu czynności podejmowanych przez nią w ramach przedmiotowej umowy ramowej.

W momencie nabycia wierzytelności od Dostawcy, Spółka wstąpi w prawa wierzyciela (w tym w prawo do uzyskania odsetek należnych od Dłużnika zgodnie z ustawą o terminach zapłaty w transakcjach handlowych). W związku z tym, Dłużnik będzie dokonywał spłaty wierzytelności na rzecz Spółki (w tym celu Dłużnik będzie zawiadamiany o zmianie wierzyciela). Ryzyko niewypłacalności Dłużnika wynikające z nabytych wierzytelności będzie leżało po stronie Spółki. Spółce nie będzie przysługiwało prawo regresu wobec Dostawcy w przypadku, gdyby wierzytelność nie została uiszczona przez Dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie wierzytelności Dostawców przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.: dalej: ustawa o VAT)?

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (nabycie wierzytelności Dostawców przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT):

1.  Czy świadczenie usług przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności Dostawców przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (nabycie wierzytelności Dostawców przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) to świadczenie usług przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Uzasadnienie

Ad. 1.

Stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`)”. Definicja towarów wskazana została natomiast w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym towarami są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`)”.

Spółka wskazuje, iż wierzytelności, które będzie nabywała od Dostawców nie stanowią towarów w rozumieniu ustawy o VAT (nie są one rzeczami ani żadną z postaci energii). W konsekwencji, transakcja realizowana przez Strony, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, powinna zostać uznana za odpłatne świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z powoływanym wyżej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pojęcie świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Spółka zaznacza, że w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Jako przykład można wskazać orzeczenie w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, w którym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie, wszystkie przesłanki przemawiające za uznaniem realizowanych czynności nabycia wierzytelności za świadczenie usług przez Spółkę, zostaną spełnione.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza nabywać od Dostawców wierzytelności przed terminem ich wymagalności, przejmując na siebie ryzyko niewypłacalności Dłużnika (tj. nabywcy towarów dostarczanych przez Dostawców). W konsekwencji, Dostawcy będą czerpać wyraźne korzyści z przeniesienia wierzytelności handlowych na Spółkę, obejmujące w szczególności uwolnienie się od ryzyka niewypłacalności Dłużnika oraz uzyskanie środków finansowych wcześniej niż wynikałoby to z terminu płatności ustalonego z Dłużnikiem. Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż po zbyciu wierzytelności na jej rzecz, Dostawca uzyska pewność, iż otrzyma on wynagrodzenie z tytułu dostarczonych towarów w określonym (krótszym niż ustalony z Dłużnikiem) terminie, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie to zostanie rzeczywiście uiszczone przez Dłużnika.

Dodatkowo, dzięki zbyciu wierzytelności na rzecz Spółki, Dostawca zmniejszy koszty administrowania należnościami, gdyż nie będzie on zobowiązany do pobierania oraz monitorowania płatności dokonywanych przez Dłużnika, wysyłania upomnień w przypadku opóźnień w dokonywaniu płatności, bądź też prowadzenia czynności windykacyjnych. Wszystkie te funkcje wykonywane będą przez Spółkę, która wstąpi w prawa wierzyciela.

Należy zatem niewątpliwie uznać, iż po stronie Dostawców wystąpi korzyść w postaci uwolnienia się od ryzyka niewypłacalności Dłużnika, zmniejszenia obciążeń administracyjnych związanych z zarządzaniem wierzytelnościami handlowymi, a także uzyskania środków finansowych z wyprzedzeniem.

Spółka jednocześnie wskazała, iż z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, otrzyma ona ustalone wynagrodzenie. Wynagrodzenie to będzie obejmowało różnicę pomiędzy wartością wierzytelności określoną na dzień dokonania cesji (tj. uwzględniającą poza wartością nominalną również powiązane z wierzytelnością prawo do odsetek wynikających z ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych), a kwotą, którą Spółka będzie obowiązana uiścić na rzecz Dostawcy z tytułu nabytych wierzytelności. Dlatego też, w ocenie Spółki, należy uznać, iż zaistniała między Spółką a Dostawcą więź będzie miała charakter zobowiązaniowy, z zachowaniem zasady wzajemności świadczeń.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nabycie przez nią wierzytelności na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „stawka podatku wynosi 22%, (\`(...)\`)”.

Stosownie natomiast do uregulowań art. 146a pkt 1 oraz art. 146f ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż art. 43 ustawy o VAT przewiduje szereg czynności, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Wśród nich wskazane zostały m.in.: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), usługi w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT), a także usługi w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie maja zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu”.

Spółka wskazała, iż czynności ściągania długów, ani factoring nie zostały zdefiniowane w przepisach o VAT. Niemniej jednak, w orzecznictwie przyjmuje się, iż pojęcie „ściągania długów”, jako wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania VAT, powinno być interpretowane w sposób szeroki.

Wykładnia analizowanego pojęcia była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH. Przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji tożsamej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. nabycia wierzytelności wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika. Orzekając w tej sprawie TSUE zdecydował, iż „działalność gospodarcza, polegającą na zakupie wierzytelności i przyjmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji stanowi „windykację należności i factoring”, o którym mowa w końcowej części art. 13 (B) lit d pkt 3 VI Dyrektywy i tym samym jest wyłączona ze zwolnienia w podatku VAT uregulowanym w tym przepisie”.

W świetle powyższego należałoby uznać, iż w sytuacji, gdy świadczenie usługi obejmuje nabycie wierzytelności oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, stanowi ono „czynności ściągania długów” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego spełniają wskazane powyżej przesłanki, tj. polegają na zakupie wierzytelności oraz przejmowaniu ryzyka niewypłacalności Dłużnika w zamian za wynagrodzenie. Dodatkowo Spółka podkreśla, iż w praktyce, podejmowane działania „uwolnią” Dostawców od konieczności ściągania długów od swoich klientów, gdyż wszelkie czynności z tym związane będą wykonywane przez Spółkę. Jako podmiot, który wejdzie w prawa wierzyciela, Spółka będzie pobierała należności od Dłużnika, rozliczała otrzymane płatności, kontrolowała terminy zapłat, a w przypadku braku zapłaty będzie ona realizowała stosowne czynności windykacyjne. Dzięki temu Dostawca zostanie wyręczony z realizowania czynności administracyjnych, związanych z wierzytelnościami handlowymi będącymi przedmiotem zbycia na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, świadczone usługi stanowią „czynności ściągania długów” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, podlegają one wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w związku z czym powinny zostać przez Spółkę opodatkowane podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.

Spółka w tym miejscu zaznacza, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 marca 2012 r., sygn. I FSK 1641/10. NSA wskazał bowiem, iż: „sąd I instancji słusznie przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że w tak przedstawionym przez bank stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi factoringowej. Sąd odwoławczy aprobuje przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości stanowisko o konieczności równego traktowania factoringu właściwego i niewłaściwego i uznania ich za działalność gospodarczą. Obydwa rodzaje wyłączone są z możliwości zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 13 (B) lit d pkt 3 VI dyrektywy. (\`(...)\`). Sąd I instancji zatem słusznie doszedł do wniosku, że odsetki dyskontowe stanowią wynagrodzenie za szeroko rozumiany faktoring i dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się tym samym z argumentacją banku, (\`(...)\`), ponieważ działalność gospodarcza polegająca na zakupie wierzytelności i przyjmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji stanowi windykację należności i factoring”.

Również rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-433/13-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „czynność polegająca na zakupie niewymagalnych wierzytelności leasingowych, spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” leasingodawcy, tj. Spółki od ciężaru egzekwowania długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia i stanowić będzie czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym przedmiotowa transakcja winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-795/13-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, że „przedstawiona w opisie stanu faktycznego usługa polegająca na nabywaniu wierzytelności wtórnych przed terminem ich wymagalności świadczona na wskazanych zasadach stanowi usługę „finansową wyłączoną ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy o VAT jako usługa ściągania długów (factoringu)”;
*   również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-775/12-2/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, iż „usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według podstawowej stawki w wysokości 23%”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności oraz stawki podatku. W pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.