Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.213.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: Wnioskodawczyni przy sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie działać jako podatnik podatku VAT. Planowana transakcja stanowić będzie zatem – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) oraz pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika przy sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży ww. Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika przy sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz zwolnienia od podatku sprzedaży ww. Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony 18 maja oraz 29 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani A (dalej jako: „Sprzedawca”) zawarła z (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży dwóch nieruchomości:

*   niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną nr 1, (dalej jako: „Nieruchomość 1”);
*   niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną nr 2, (dalej jako: „Nieruchomość 2”).

Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomości 1 sposób korzystania z niej został oznaczony jako grunt rolny. Współwłaścicielem Nieruchomości 1 jest Sprzedawca oraz jej mąż na mocy wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Sprzedawca oraz jej mąż stali się współwłaścicielami Nieruchomości 1 na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 26 listopada 1999 r. Nieruchomość nie została nabyła od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. Przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, w dziale III księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy, natomiast po dacie zawarcia umowy przedwstępnej zostało wpisane roszczenie o przeniesienie własności. W dziale IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.

Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomości 2 sposób korzystania z niej został oznaczony jako grunt rolny. Oprócz sprzedawanej działki nr 2 Nieruchomość 2 obejmuje także działkę 3, która nie jest objęta przedwstępną umową sprzedaży. Współwłaścicielem Nieruchomości 2 jest Sprzedawca oraz jej mąż na mocy wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Sprzedawca oraz jej mąż stali się w współwłaścicielami Nieruchomości 2 na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 26 listopada 1999 r. Nieruchomość nie została nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. W dziale III i IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Kupującemu, solidarnie ze współwłaścicielem nieruchomości, wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 za określoną cenę, a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić.

Umowa przyrzeczona będzie zawarta po spełnieniu się następujących warunków:

1.  uzyskaniu przez Sprzedających zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, urząd skarbowy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306e i 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące, celem realizacji inwestycji;
3.  uzyskaniu przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji;
4.  potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę: energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji;
5.  potwierdzeniu, że nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej;
6.  podział geodezyjny Nieruchomości 2, o ile będzie niezbędny;
7.  uzyskaniu przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób fizycznych i prawnych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
8.  uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji;
9.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedającej zawarte w umowie przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej;
10.  przedstawieniu przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonej z niej działki gruntu;
11.  bezciężarowe wydzielenie działki ewidencyjnej o numerze 2 stanowiącej Nieruchomość 2 i przyłączenie do istniejącej księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 1 z zastrzeżeniem, że treść księgi wieczystej będzie odpowiadać aktualnemu stanowi faktycznemu i prawnemu zgodnemu z aktualnymi danymi ewidencyjnymi Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2;
12.  przeniesieniu nieruchomości w stanie wolnym od obciążeń i roszczeń osób trzecich, w szczególności umowy dzierżawy zawarte przez Sprzedających, a także wszelkie inne umowy tego rodzaju dotyczące korzystania z nieruchomości przez osoby trzecie, zostaną rozwiązane przez Sprzedających przed zawarciem umowy przyrzeczonej, na dowód czego zostanie Kupującemu okazany dokument sporządzony w formie pisemnej pod rygorem nieważności, zawierający rozwiązanie odpowiednich umów oraz zrzeczenie się wszelkich roszczeń uprawnionych wobec każdoczesnych właścicieli nieruchomości.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy sprzedaży są zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej mimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich.

Kupujący zamierza na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną. Sprzedającej znane jest zamierzenie inwestycyjne Kupującego polegające na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, w związku z czym zrzekają się prawa składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, a ponadto jest zobowiązana do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych odwołań, zażaleń, skarg i protestów.

Sprzedawca oraz jej małżonek, jako właściciele działek ewidencyjnych 1 i 3, udzielili zgodę na dysponowanie nieruchomościami oraz udzielili pełnomocnictwa, z zastrzeżeniem, że jeżeli ww. działki ewidencyjne będą objęte inną księgą wieczystą, zakres umocowania pozostaje w mocy i nie wpływu na skuteczność zgody oraz pełnomocnictwa objętego umową przedwstępną. Sprzedawca oraz jej małżonek wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomościami dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną z zastrzeżeniem, że koszty tych działań będzie ponosić Kupujący. Ponadto Sprzedający wyrażają zgodę na przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych na znanych i nowoodkrytych stanowiskach archeologicznych znajdujących się na nieruchomościach. Prawo to obejmuje również podwykonawców Kupującego, którzy będą wykonywać badania i odwierty oraz prace archeologiczne.

Ponadto. Sprzedawca udzielił nieodwołalnego do dnia skutecznego odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron, pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych związanych z nieruchomościami, w szczególności zakres umocowania obejmuje:

1.  składania wszelkich wniosków wieczystoksięgowych o wpis/zmianę/wykreślenie oraz sprostowanie z urzędu oraz przeglądanie akt ksiąg wieczystych, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądanie akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone lub dołączone;
2.  uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego,
3.  uzyskania wydanych na podstawie art. 306e, 306g w zw. z art. 112 o.p. zaświadczeń właściwych dla Sprzedających organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefugowanie w rejestrze płatników składek;
4.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, a także uzyskania warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
5.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
6.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
7.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji;
8.  składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej dla Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Pełnomocnictwo obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznym, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego. Sprzedawcy zobowiązali się, na wezwanie Kupującego, do udzielenia wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp. zarówno w formie pisemnej, jak też w innej formie szczególnej.

Sprzedający solidarnie zobowiązali się przez okres związania umową przedwstępną do powstrzymania się od działań mających na celu taką zmianę stanu faktycznego i prawnego zbywanych nieruchomości, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej Kupującego, a w szczególności nie będą dokonywali czynności zmierzających do obciążenia lub zbycia nieruchomości, w tym nie będą zawierać z osobami trzecimi żadnych umów warunkowych, przedwstępnych lub innych tego typu rodzaju, mających na celu przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej oraz przyjmować ofert dotyczących nabycia nieruchomości, które stałyby w sprzeczności z postanowieniami umowy przedwstępnej. Sprzedawcy zobowiązali się względem Kupującego do rozwiązania wszelkich umów dzierżawy związanych z nieruchomościami najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, celem przeniesienia nieruchomości na rzecz Kupującego w stanie wolnym od obciążeń i roszczeń osób trzecich, na dowód czego zostanie Kupującemu okazany dokument sporządzony w formie pisemnej pod rygorem nieważności, zawierający rozwiązanie odpowiednich umów oraz zrzeczenie się wszelkich roszczeń uprawnionych wobec każdoczesnych właścicieli nieruchomościami, a także bieżącego informowania na pisemne żądanie Kupującego (w formie mailowej lub listem poleconym na adres wskazany w komparycji aktu notarialnego) o aktualnym stanie nieruchomości.

Sprzedający solidarnie zobowiązali się do wydania Kupującemu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działek gruntu w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym co do tego obowiązku poddadzą się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. Strony postanowiły, że do dnia wydania nieruchomości wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomościami będą ponoszone przez Sprzedających, z zastrzeżeniem płatności związanych z działaniem Kupującego opisanych w umowie przedwstępnej, natomiast z dniem wydania nieruchomości przejdą na Kupującego wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomościami.

Sprzedawca wyraził nieodwoływalną zgodę na przeniesienie praw i obowiązków Kupującego wynikających z niniejszej umowy na inną spółkę z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przez co stanie się ona podmiotem tych praw i obowiązków, a Sprzedający będą zobowiązani do zawarcia z nią umowy przyrzeczonej.

Strony zastrzegają, że Kupującemu przysługuje prawo odstąpienia od przedwstępnej umowy w wypadku:

1.  gdy – zgodnie z prawem obowiązującym w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej – jakiemukolwiek podmiotowi przysługiwać będzie prawo pierwokupu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działki gruntu;
2.  nieuzyskania wyrażonej w uchwale zgody zgromadzenia wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości lub wydzielonej z nich działki gruntu bądź nieziszczenia się któregokolwiek z pozostałych warunków zawarcia umowy sprzedaży.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są niezabudowane, nieuzbrojone i nieogrodzone. Na nieruchomościach nie znajdują się żadne naniesienia, a ich powierzchnia nie została w jakikolwiek sposób ogrodzona. Nieruchomości nie były przedmiotem podziału, a Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu podział Nieruchomości. Na obu nieruchomościach nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedawca nie podejmował żadnych czynności  mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w tym w szczególności nie dokonywał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego i to Kupujący przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości. Nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej. Sprzedawca nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, a w szczególności nie przyłączono Nieruchomości do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomości nie stanowią ani nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomości były w przeszłości wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny.

Nieruchomości nie są obciążone żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomości nie znajdują się na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej nie są przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także postępowania wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego. Nieruchomości są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczenie terenu nieruchomości oznaczono symbolami:

1.  2P/U – teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej;
2.  1KD-L – teren dróg publicznych klasy lokalnej;
3.  4KDW – tereny dróg wewnętrznych;
4.  7ZI – tereny zieleni izolacyjnej.

Nieruchomości były i są przedmiotem umowy dzierżawy z 1 stycznia 2006 r. na rzecz rolnika dla celów działalności rolniczej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony w formie pisemnej bez opatrzenia dokumentu datą pewną ani ujawnienia dzierżawy w księgach wieczystych nieruchomości. Ponadto została zawarta osobna umowa dzierżawy nieruchomości z Kupującym. Została ona zawarta dla celów realizacji zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno- produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, w zakresie pozyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zgłoszeń związanych z budową parku. Umowa dzierżawy została zawarta 15 stycznia 2021 r. na czas określony, która ulegnie rozwiązaniu w momencie podpisania przez strony umowy sprzedaży nieruchomości albo zawarcia porozumienia stron o rozwiązaniu umowy, z datą wskazaną w takim porozumieniu.

Sprzedawca nie prowadzi ani nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto, nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z 12 maja 2021 r. Zainteresowana wskazała, że przez teren obu działek przebiegają dwie napowietrzne linie elektroenergetyczne średniego napięcia (15 kV). Nie stanowią one własności Sprzedawcy i jej małżonka oraz nie będą one przedmiotem sprzedaży. Przebieg linii elektroenergetycznych zostanie zmieniony w taki sposób, aby ich obecna lokalizacja nie kolidowała z planowaną inwestycją.

Ponadto należy wskazać, że wniosek o wpisanie roszczenia do księgi wieczystej o przeniesienie własności nieruchomości został złożony, lecz roszczenie nie zostało jeszcze w księdze wieczystej ujawnione.

W piśmie z 22 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowana wskazała, że przedmiotem umowy sprzedaży opisanej we wniosku będą wyłącznie działki o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, a działka o numerze ewidencyjnym 3 nie będzie przedmiotem sprzedaży.

W opisanej we wniosku umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo do występowania w imieniu Wnioskodawczyni w sprawach dotyczących sprzedawanych działek zostało udzielone łącznie dla działki nr 1 oraz 2. W konsekwencji, zarówno w stosunku do działki nr 1 oraz 2, Kupujący został upoważniony do następujących czynności:

1.  składania wszelkich wniosków wieczystoksięgowych o wpis/zmianę/wykreślenie oraz sprostowanie z urzędu oraz przeglądanie akt ksiąg wieczystych, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądanie akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone lub dołączone;
2.  uzyskanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;
3.  uzyskania wydanych na podstawie art. 306e, 306g w zw. z art. 112 o.p. zaświadczeń właściwych dla Sprzedających organów podatkowych, organów gminy. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefugowanie w rejestrze płatników składek;
4.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, a także uzyskania warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
5.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
6.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
7.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji;
8.  składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej dla Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Jak wskazano we wniosku, obie działki są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka o numerze 1 została odznaczona czterema symbolami w ww. planie: 2P/U (teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej); 1KD-L (teren dróg publicznych klasy lokalnej); 4KDW (tereny dróg wewnętrznych) oraz 7ZI (tereny zieleni izolacyjnej). Z kolei działka o numerze 2 została oznaczona pięcioma symbolami na ww. planie: 2P/U (teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej); 1KD-Z (teren dróg publicznych klasy zbiorczej); 1KD-L (teren dróg publicznych klasy lokalnej); 4KDW (tereny dróg wewnętrznych) oraz 7ZI (tereny zieleni izolacyjnej).

Na terenie działek o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2 znajdują się linie rozgraniczające, o których mowa w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z powołaną wyżej uchwałą Rady Miejskiej, tereny oznaczone symbolem 7ZI mają stanowić tereny zieleni izolacyjnej, przez którą zgodnie z § 2 pkt 15 uchwały należy rozumieć nasadzenia zieleni o zróżnicowanej wysokości, głównie zimozielonej, kształtowane jako pasy. Jak natomiast przewiduje § 14 powołanej uchwały, w zakresie terenów odznaczonych symbolem ZI:

1.  ustala się lokalizację:
    1.  zieleni urządzonej o charakterze izolacyjnym towarzyszącej zabudowie, przy czym dopuszcza się realizację zieleni w powiązaniu z sąsiednimi terenami: 1P/U, 2P/U, 1P, 2P, 3P i 4P;
    2.  infrastruktury technicznej;
    3.  urządzeń budowlanych, w tym infrastruktury technicznej, utwardzonych dojść i dojazdów, dla terenów P/U i P;
    4.  na terenie 3ZI odcinka napowietrznej linii elektroenergetycznej 110kV, zasilającej GPZ na terenie E;
2.  dopuszcza się lokalizację:
    1.  ciągów pieszych albo pieszo-rowerowych;
    2.  wydzielonych geodezyjnie dróg wewnętrznych o szerokości nie mniejszej niż 8,0 m w powiązaniu z drogami wewnętrznymi na terenach P/U i P;
    3.  ustala się powierzchnię terenu biologicznie czynną – nie mniejszą niż 70 %.

W konsekwencji należy wskazać, że zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej, na terenach oznaczonych symbolem 7Z1 ustalona została lokalizacja infrastruktury technicznej oraz urządzeń budowlanych. Z uwagi na fakt, że obiekt budowlany stanowi pojęcie prawne, a Wnioskodawczyni w tym zakresie przestawia okoliczności zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni kwestia generalnego zaliczenia ww. infrastruktury technicznej oraz urządzeń budowlanych jako obiektów budowlanych powinna zostać rozstrzygnięta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Następnie należy wskazać, że nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, ponieważ teren objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzje o warunkach zabudowy wydawane są jedynie dla terenów nieobjętych miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego, w związku z czym przepisy nie przewidują takiej możliwości.

Działki o numerach ewidencyjnych 1 i 2 były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Wnioskodawca oraz jej mąż nie byli podatnikami podatku od towarów i usług z tego tytułu. Jednocześnie należy wskazać, że działalność rolnicza na działkach była prowadzona przez dzierżawcę, a Wnioskodawca osobiście nie zajmował się czynnościami rolniczymi.

W przedmiocie umowy dzierżawy z 1 stycznia 2016 r. jej stronami byli łącznie pani A oraz jej mąż. Umowa dzierżawy miała charakter odpłatny, którego kwota obejmowała również kwotę podatku rolnego. W związku z faktem, że kwota czynszu dzierżawnego obejmowała podatek rolny, należy wskazać, że podatek rolny uiszczali wydzierżawiający. Przy umowie zawartej 15 stycznia 2021 r. jej stronami ponownie byli łącznie pani A. i jej mąz. Umowa ta była odpłatna, a jej czynsz ustalono w wysokości ułamka potencjalnych pożytków osiąganych z dzierżawionych działek. Jak wskazano we wniosku, wszystkie koszty (w tym należne podatki) wynikające z posiadanego prawa własności działek są ponoszone przez państwo, w związku z czym to oni odprowadzali należne podatki, co będzie trwało do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nabycie przez Wnioskodawczynię działek stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie było udokumentowane fakturą z uwagi na nabycie działek od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek. Działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że działka 2 została wyłączona z dotychczasowej księgi wieczystej do księgi wieczystej, którą objęta jest działka nr 1. Wyłączenie to zostało zrobione dla ułatwienia procesu sprzedaży i związanych z tym formalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Sprzedawca może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2?
2.  Czy sprzedaż ww. niezabudowanych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedawca nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VA T albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.

Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/O1 428/19).

Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlową musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma co do zasady taki cel.

Należy również dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
*   wydzielenie dróg wewnętrznych,
*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,
*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich łub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłączą do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw. Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne, powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane u celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi – kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych – kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej, ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych ze sprzedażą Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 osiągnięty wskutek podjętych czynności, nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będą ponoszone przez Sprzedawcę, w tym podatek od nieruchomości. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji. W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników.

Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży nieruchomości, ani zwiększenia jej wartości. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Sprzedawcę w roku 1999 i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomości będące we władaniu Sprzedawcy zostały wyszukane przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego, ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie nieruchomości. Ponadto Sprzedawca nie ogłaszał w żaden sposób chęci sprzedaży nieruchomości, ani nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo- logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez wyspecjalizowany podmiot, jakim jest Kupujący.

W związku z powyższym. w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad. 2

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawcę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, były one objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Na mocy Rady Miejskiej Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 zostały oznaczone symbolami:

1.  2P/U – teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej,
2.  1KD-L – teren dróg publicznych klasy lokalnej,
3.  4KDW – tereny dróg wewnętrznych,
4.  7ZI – tereny zieleni izolacyjnej.

W konsekwencji Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 położone są na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W związku z powyższym, nieruchomości są terenami niezabudowanymi, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenie oznaczenie sposobu korzystania z nieruchomości w księdze wieczystej jako grunt rolny, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawczyni, dostawa ww. działek przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika przy sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży ww. Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła ze spółką przedwstępną umowę sprzedaży dwóch działek niezabudowanych: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2. Ich współwłaścicielami są Wnioskodawczyni oraz jej mąż na mocy wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym umowę przedwstępną, w której zobowiązała się do sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości.

Umowa przyrzeczona będzie zawarta po spełnieniu m.in. następujących warunków: potwierdzeniu, że warunki techniczne umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji; podziale geodezyjnym Nieruchomości 2, o ile będzie niezbędny; uzyskaniu przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób fizycznych i prawnych na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości; uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji; bezciężarowym wydzieleniu działki stanowiącej Nieruchomość 2 i przyłączeniu do istniejącej księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 1.

Kupujący został upoważniony m.in. do następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, a także uzyskania warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji;
*   składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej dla Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Nieruchomości były i są przedmiotem umowy dzierżawy z 1 stycznia 2006 r. na rzecz rolnika dla celów działalności rolniczej. Ponadto 15 stycznia 2021 r. dla celów realizacji zamierzenia inwestycyjnego, w zakresie pozyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zgłoszeń związanych z budową parku została zawarta osobna umowa dzierżawy nieruchomości z Kupującym. W przedmiocie umów dzierżawy stronami byli łącznie Pani A. i jej mąż. Umowy dzierżawy miały charakter odpłatny. Przedmiotowe działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, Wnioskodawczyni oraz jej mąż nie byli podatnikami podatku od towarów i usług z tego tytułu. Działalność rolnicza na działkach była prowadzona przez dzierżawcę.

Sprzedawca nie prowadzi ani nie prowadził działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są niezabudowane, nieuzbrojone i nieogrodzone. Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości. Nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej.

Przez obie działki przebiegają dwie napowietrzne linie energetyczne, które nie stanowią własności Wnioskodawczyni i jej małżonka oraz nie będą one przedmiotem sprzedaży.

Przy nabyciu przedmiotowych działek nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanej w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą obu Nieruchomości – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Podkreślić należy, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyżej powołane przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika VAT, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzieliła Kupującemu szerokiego pełnomocnictwa m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, a także uzyskania warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych jak również uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r. poz. 1740 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje, a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanych działkach faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Wnioskodawczyni. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawczyni.

Dodatkowo, jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomości były i są przedmiotem umowy dzierżawy z 1 stycznia 2006 r. na rzecz rolnika dla celów działalności rolniczej. Ponadto 15 stycznia 2021 r. została zawarta osobna umowa dzierżawy nieruchomości z Kupującym. Obie umowy mają charakter odpłatny.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, przed sprzedażą Wnioskodawczyni dokona w stosunku do opisanych Nieruchomości szeregu czynności, co umożliwi dokonanie ich sprzedaży. Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży ww. Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Ponadto, Wnioskodawczyni również wykorzystuje przedmiotowe działki do celów zarobkowych, tj. czerpiąc korzyści z umów dzierżawy, co wskazuje, że nie stanowią one wyłącznie majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

Reasumując, Wnioskodawczyni przy sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie działać jako podatnik podatku VAT. Planowana transakcja stanowić będzie zatem – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanej dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje dostawę terenów niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, tj. gdy grunty te nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Elementem, który determinuje ww. zwolnienie od podatku VAT przy dostawie gruntów jest charakter zbywanego gruntu (tj. czy stanowi on teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, czy też teren niezabudowany inny niż teren budowlany), przy czym ocena czy grunty te stanowią tereny budowlane na gruncie ustawy wymaga, oprócz analizy ich podstawowego przeznaczenia określonego w przedmiotowym stanie faktycznym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, również uwzględnienia zapisów dotyczących przeznaczenia dopuszczalnego (uzupełniającego) tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Zatem sama możliwość (dopuszczenie) lokalizacji obiektów budowlanych na ww. gruncie, a więc możliwość ich zabudowy, niezależnie od tego, że stanowi to uzupełnienie podstawowej (niebudowlanej) funkcji tego gruntu oznacza, że grunty te w istocie stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu sprawy wynika, że obie sprzedawane działki objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość 1 została odznaczona czterema symbolami w ww. planie: teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej; teren dróg publicznych klasy lokalnej; tereny dróg wewnętrznych oraz tereny ziemi izolacyjnej.

Nieruchomość 2 została oznaczona pięcioma symbolami na ww. planie: teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej; teren dróg publicznych klasy zbiorczej; teren dróg publicznych klasy lokalnej; tereny dróg wewnętrznych oraz tereny ziemi izolacyjnej. Przeznaczenie uzupełniające dopuszcza możliwość zabudowy działek.

Na terenie obu Nieruchomości znajdują się linie rozgraniczające.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przez teren obu działek przebiegają dwie napowietrzne linie elektroenergetyczne średniego napięcia, które nie stanowią własności Sprzedawcy i jej męża oraz nie będą one przedmiotem sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest obiekt budowlany, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż obiekt ten stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją dostawy gruntu wraz z dwoma napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi średniego napięcia, które nie są własnością Wnioskodawczyni tylko innego podmiotu.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu napowietrzne linie elektroenergetyczne średniego napięcia nie są własnością Wnioskodawcy, nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami w postaci ww. linii. Tak więc, przedmiotem planowanej sprzedaży, będzie jedynie sam grunt. Nie można jednak uznać, że dla przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie sprawy, obie Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego – dla przeważającej części ich obszaru – wynika, że grunt ten przeznaczony jest pod zabudowę. Natomiast jedna z części gruntu każdej z działek oznaczona jest symbolem 7ZI – tereny zieleni izolacyjnej.

W tym miejscu należy również zauważyć, że jak wskazano wyżej – przy określaniu charakteru gruntu jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, należy uwzględnić – oprócz podstawowego przeznaczenia terenu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) – również zapisy szczegółowe ww. dokumentów, dotyczące przeznaczenia uzupełniającego terenu, które dopuszczają możliwość jego zabudowy. Zatem grunt – w przypadku którego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dopuszczono jego zabudowę, np. określonymi obiektami, urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej, albo obiektami małej architektury, pełniących jedynie rolę pomocniczą, uzupełniającą – stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Skoro – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę lub tez dopuszcza się możliwość ich zabudowy, to należy uznać je za teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż działki nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Skoro dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt to dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu Nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przedmiotowych Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do tej czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. Nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawczyni nie przysługiwało.

Tym samym sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawczynię wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Wnioskodawczyni dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią A., zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla męża Zainteresowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.