Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-979/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Zakres obowiązków płatnika z tytułu wypłaty spadkobiercom należności z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez spadkobierców w drodze dziedziczenia.
Słowa kluczowe: dochód; dziedziczenie; fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; płatnik; spadkobiercy; zyski
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz., 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2012 r. (data wpływu 12.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty spadkobiercom należności z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez spadkobierców w drodze dziedziczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty spadkobiercom należności z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez spadkobierców w drodze dziedziczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status towarzystwa funduszy inwestycyjnych, zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”) oraz zarządza funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu tej ustawy. Zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne stanowią „fundusze kapitałowe” w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy PIT.

Inwestycje dokonywane za pomocą funduszu inwestycyjnego polegają na nabyciu od funduszu jednostek uczestnictwa (dalej: „jednostki uczestnictwa”). W związku z odkupem jednostek uczestnictwa przez klientów funduszy powstaje po ich stronie dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem od zysków kapitałowych).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT, od uzyskanego dochodu powstaje obowiązek potrącenia przez płatnika (którym jest fundusz inwestycyjny) 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Celem dokładnego wykonania powyższego obowiązku, fundusz inwestycyjny w prowadzonym przez siebie rejestrze uczestników, zapisuje dla każdej księgowanej jednostki uczestnictwa dokładne parametry jej dotyczące tj. produkt, fundusz, pobrane opłaty. Jednym z takich parametrów jest również koszt jej nabycia. W momencie nabycia jednostki uczestnictwa koszt ten jest ustawiany w systemie, jako wartość jednostki z dnia jej nabycia. Wydatek na nabycie jednostki uczestnictwa zostaje bowiem w tym momencie przez uczestnika faktycznie poniesiony. W przypadku odkupienia tej jednostki uczestnictwa przez uczestnika funduszu, przychód z tytułu wykupu, jaki został przez daną jednostkę wypracowany pomniejszany jest o koszt jej nabycia. Fundusz dokonuje więc kalkulacji podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie przychodu uczestnika z tytułu umorzenia jednostek o koszty jego uzyskania.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności występują przypadki, kiedy jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę dziedziczone są przez spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z podejściem stosowanym aktualnie przez Wnioskodawcę, (które uznać należy za niekorzystne dla spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych) w momencie otrzymania informacji o śmierci uczestnika, w rejestrze uczestnika funduszu sztucznie ustawia się na poziom równy zero parametr jednostki uczestnictwa, jakim jest koszt jej nabycia, pomimo, iż wydatek został definitywnie, bezzwrotnie poniesiony. System wówczas sztucznie kalkuluje i zakłamuje zysk dla całej inwestycji. W związku z czym 19% zryczałtowany podatek dochodowy obliczany jest od pełnej wartości odkupowanych jednostek uczestnictwa z dnia ich odkupienia przez spadkobiercę, tj. bez pomniejszania o faktyczny koszt ich nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od zysków kapitałowych powinien stanowić dochód, tj. wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o koszt nabycia tych jednostek poniesiony przez spadkodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy – prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle opisanego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinien stanowić dochód, tj. wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu kwota z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, pomniejszona o koszt nabycia tych jednostek poniesiony przez spadkodawcę.

Uzasadnienie

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na istotę inwestowania w fundusze inwestycyjne, a zatem fakt, iż celem zakupu jednostek uczestnictwa jest późniejsze zbycie tych jednostek z zyskiem.

Inwestor z góry zakłada, że po pewnym okresie, zwykle, kiedy cena jednostek uczestnictwa osiągnie cenę wyższą, niż cena ich nabycia, dokona ich zbycia na rzecz funduszu. Celem inwestowania jest uzyskanie nadwyżki przy użyciu zainwestowanych środków.

Również ustawodawca podatkowy respektuje powyżej wskazany cel inwestowania środków pieniężnych za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych poprzez wyraźne wskazanie w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT, że 19% zryczałtowany podatek pobierany jest od dochodu, z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, a nie od przychodu. Powyższym ustawodawca zaznacza wyraźnie, że opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka uzyskana z tytułu włożonych do funduszu środków. Nie należy uznawać natomiast za dochód, zwracanych, wcześniej zainwestowanych już środków.

Powyższe spójne jest także z ogólną zasadą ustalania dochodu wyrażoną w art. 9 ust. 2 ustawy PIT, na podstawie którego dochodem z danego źródła przychodów, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Zgodnie natomiast z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zaznaczyć należy więc, że opodatkowaniu podatkiem od zysków kapitałowych w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa podlega dochód a nie przychód uczestnika tj. opodatkowany jest jedynie zysk kapitałowy. Wynika to zarówno z istoty inwestowania w fundusze, jak również z przepisów samej ustawy PIT.

Fundusz inwestycyjny, zgodnie z art. 82 ustawy o funduszach inwestycyjnych dokonuje odkupienia jednostek uczestnictwa na żądanie uczestnika funduszu, potrącając przy tej wypłacie, zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z ust.1 i art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT podatek od zysków kapitałowych tj. 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Podstawą tego opodatkowania, jak już to zostało wyżej wykazane, jest zysk z inwestycji w jednostki uczestnictwa, tj. nadwyżka jaką cena jednostek uczestnictwa osiągnęła nad ceną ich nabycia.

Z chwilą odkupienia, jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa. Moment zbycia jednostek uczestnictwa może być dowolnie obrany przez uczestnika, przy czym umorzenie jednostek w kontekście wycofania się z inwestycji jest zdarzeniem pewnym i musi do niego dojść w przyszłości (najpóźniej w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego), a co za tym idzie dochodzi też, do potrącenia od wypłacanego zysku (tj. wypłacanej kwoty pomniejszonej o zainwestowane środki) zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uprawnienie zgłoszenia żądania odkupienia jednostek uczestnictwa odnosi się nie tylko do pierwotnego posiadacza jednostek uczestnictwa, ale również do jego spadkobiercy, który w wyniku spadkobrania objął jednostki uczestnictwa. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu. W toku dziedziczenia spadkobierca nabywa ogół uprawnień związanych z dziedziczonymi jednostkami uczestnictwa, a w tym prawo do ich umorzenia po cenie ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i statutem funduszu.

W przypadku zakupu jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, za koszt uzyskania przychodu uważa się wydatki poniesione na ich nabycie, zgodnie jednak z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT koszt ten, mimo jego powstania w momencie nabycia tych jednostek, rozpoznaje się dopiero w momencie m.in. odkupu takich jednostek przez fundusz inwestycyjny, czyli w momencie powstania po stronie podatnika przychodu. Ustawodawca przesunął zatem w czasie możliwość rozpoznania kosztów z tytułu nabycia tych jednostek na moment ich zbycia.

Należy wskazać, iż prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodu powstałego po stronie uczestnika wskutek odkupu od niego jednostek uczestnictwa o koszt, jaki został poniesiony w związku z nabyciem tych jednostek, powstaje już w momencie ich nabycia. W momencie odkupu jednostek uczestnictwa dochodzi do realizacji prawa, które powstało z chwilą wydatku na jednostki uczestnictwa. Co ważne, możliwość rozpoznania kosztu, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w momencie ich odkupu nie została w żaden sposób przez ustawodawcę ograniczona. Nie został wskazany ani warunek, ani termin, który ograniczałby wskazane uprawnienie potrącenia kosztów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mając na uwadze istotę inwestycji w fundusze, potrącenie to jest immanentnym prawem przypisanym do jednostek uczestnictwa i bezsprzecznie stanowi majątkowe prawo uczestnika funduszu inwestycyjnego. Odnosi się nie tylko do pierwotnego posiadacza jednostek uczestnictwa, ale również do jego spadkobiercy, który w wyniku spadkobrania objął jednostki uczestnictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że to już w momencie nabycia jednostek funduszu powstaje prawo do potrącenia kosztów z tytułu nabycia tych jednostek, które jednak realizuje się dopiero w momencie zbycia jednostek, to podlega ono dziedziczeniu, w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy i może być realizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu) jak również przez spadkobiercę.

Powyższe potwierdzają również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, m.in. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Go 1140/11 wskazał, iż „Strona skarżąca słusznie podniosła, że uprawnienie do zaliczenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowy kosztów uzyskania przychodów powstaje już w momencie jego poniesienia, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jedynie odracza w czasie moment uwzględnienia tego wydatku w kosztach podatkowych. Zatem w momencie zbycia/umorzenia jednostek uczestnictwa dochodzi jedynie do realizacji prawa, które powstało już z chwilą ponoszenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa.”

Prawo do obniżenia przychodu o koszty nabycia jednostek uczestnictwa wpływa na wysokość przyszłych obciążeń podatkowych uczestnika i uznać należy je za majątkowe prawo uczestnika funduszu inwestycyjnego. Mimo, iż definicja prawa majątkowego nie została ujęta w przepisach podatkowych, funkcjonuje jednak w prawie cywilnym i prawo majątkowe rozumiane jest, jako wywierające bezpośredni wpływ na ekonomiczny, materialny interes podmiotu. Brak natomiast takiego bezpośredniego oddziaływania charakteryzuje prawa niemajątkowe.

W prawie podatkowym do praw majątkowych zalicza się najczęściej prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenie zapłaty podatku, a także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych.

Za prawo majątkowe z pewnością należy także uznać prawo do pomniejszenia przychodu o poniesione przez podatnika koszty uzyskania tego przychodu. Ma ono przecież bezpośrednie odzwierciedlenie w majątku podatnika, w postaci zmniejszenia wysokości podatku, który ma obowiązek, w związku z wykazanym dochodem zapłacić.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku śmierci osoby uprawnionej, spadkobierca, który w skutek dziedziczenia staje się podmiotem całości praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, staje się tym samym również podmiotem uprawnionym do obniżenia przychodu, który u niego powstanie w przypadku umorzenia (odkupu) odziedziczonych jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny, o koszt, jaki poniósł spadkodawca na ich nabycie.

Dziedziczenie oznacza przejście na spadkobiercę praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Na skutek dziedziczenia na spadkobiercę przechodzi całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. W konsekwencji:

o spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,

o spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,

o nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,

o na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,

o jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

W zakresie prawa podatkowego zagadnienie następstwa prawnego na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 OP, zgodnie z którym spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 OP dotyczącym praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”), m.in. Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. akt. I SA/Go 1140/11; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. o sygn. akt. III SA/Wa 821/11; Wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 stycznia 2011 o sygn. akt. I SA/Lu 688/10.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jako, że:

1.  w przypadku inwestowania za pomocą funduszy inwestycyjnych poprzez zakup jednostek uczestnictwa, opodatkowaniu podlega zysk kapitałowy wypracowany za pośrednictwem tego funduszu i wypłacony w przypadku odkupu tych jednostek uczestnictwa, tj. dochód, a nie przychód;
2.  po stronie osoby nabywającej jednostki uczestnictwa, powstaje już w momencie nabycia tych jednostek prawo do pomniejszenia przychodu powstałego wskutek umorzenia jednostek uczestnictwa o koszt, jaki poniosła w związku z nabyciem tych jednostek;
3.  prawo do potrącenia kosztów poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa jest prawem majątkowym, uznać należy, że prawo to objęte jest sukcesją praw majątkowych, o której mowa w art. 97 § 1 OP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione argumenty, fundusz inwestycyjny kalkulując podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, powinien pomniejszyć wypłaconą spadkobiercy uczestnika funduszu kwotę odkupienia jednostek o wydatki na ich nabycie poniesione przez spadkodawcę. Powyższe zgodne jest przede wszystkim z celem inwestowania w fundusze inwestycyjne oraz zasadą opodatkowania zysków kapitałowych, wskazaną w ustawie PIT. Nieuwzględnienie przez fundusz w kalkulacji podstawy opodatkowania przekazanych do funduszu środków jako kosztów, jest sprzeczne z samą konstrukcją inwestycji oraz przedstawionymi przepisami ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt.

Do praw majątkowych należą m. in.: prawo do zwrotu podatku, prawo do zwrotu nadpłaty, niewykorzystane prawo do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenie zapłaty podatku oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę, w związku z nabyciem praw i obowiązków spadkodawcy, w oparciu o powołany przepis art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada status towarzystwa funduszy inwestycyjnych oraz zarządza funduszami inwestycyjnymi. Zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne stanowią „fundusze kapitałowe” w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy PIT.

Inwestycje dokonywane za pomocą funduszu inwestycyjnego polegają na nabyciu od funduszu jednostek uczestnictwa. W związku z odkupem jednostek uczestnictwa przez klientów funduszy powstaje po ich stronie dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności występują przypadki, kiedy jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę dziedziczone są przez spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z podejściem stosowanym aktualnie przez Wnioskodawcę, (które uznać należy za niekorzystne dla spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych) w momencie otrzymania informacji o śmierci uczestnika, w rejestrze uczestnika funduszu sztucznie ustawia się na poziom równy zero parametr jednostki uczestnictwa, jakim jest koszt jej nabycia, pomimo, iż wydatek został definitywnie, bezzwrotnie poniesiony. System wówczas sztucznie kalkuluje i zakłamuje zysk dla całej inwestycji. W związku z czym 19% zryczałtowany podatek dochodowy obliczany jest od pełnej wartości odkupowanych jednostek uczestnictwa z dnia ich odkupienia przez spadkobiercę, tj. bez pomniejszania o faktyczny koszt ich nabycia.

W związku z zaistniałą sytuacja powstała wątpliwość czy podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od zysków kapitałowych powinien stanowić dochód, tj. wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o koszt nabycia tych jednostek poniesiony przez spadkodawcę.

Na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz.1546 ze zm.) zdarzają się sytuacje, iż uczestnik Funduszu umiera, a posiadane przez niego jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Statut Funduszu przewiduje, że w razie śmierci uczestnika funduszu posiadane przez niego jednostki uczestnictwa mogą zostać przeniesione na spadkobiercę, jeśli przedstawi on prawomocne postanowieniu sądu stwierdzające nabycie spadku. W takim przypadku dla spadkobiercy może zostać otwarty oddzielny rejestr uczestnika, na który zostaną przeniesione jednostki uczestnictwa posiadane przez zmarłego uczestnika (transfer spadkowy), lub spadkobierca może złożyć zlecenie odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym jest dzień śmierci spadkodawcy.

Przechodząc na grunt uregulowań dotyczących opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiągniętych przez spadkobierców z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w spadku należy odwołać się do postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), gdzie ustawodawca w art. 30a ust. 1 pkt 5 uregulował m. in. zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa.

Wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobierców miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa, jako przysługującego spadkodawcom.

Należy zauważyć, że spadkobierca, który nabywa jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponosi wydatków na nabycie tych jednostek – wydatki te poniósł bowiem spadkodawca, a zatem po stronie spadkobiercy nie doszło do uszczuplenia majątku o kwotę stanowiącą równowartość nabytych jednostek uczestnictwa w funduszu.

Z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa na mocy powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy oraz kosztów opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. Tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu, jak również nie mogą być uznane za koszt wydatki poniesione przez spadkodawcę związane z opłatami manipulacyjnymi. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołany powyżej przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Z regulacji zawartej w tym artykule dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika, że ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w omawianym stanie faktycznym, zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez spadkobierców przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, powiększone o koszty opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa.

Z uwagi na to, że spadkodawca nie nabywa prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w chwili ich nabycia, nie można więc mówić o dziedziczeniu prawa, którym spadkodawca nie dysponował, a zatem przy ustalaniu dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, ponieważ wydatków tych spadkobierca nie poniósł.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż na podstawie nabycia praw i obowiązków spadkodawcy w oparciu o przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy jednostek uczestnictwa nabywają prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez uczestnika Funduszu, tj. spadkodawcę.

W konsekwencji Wnioskodawca prawidłowo wypełniał nałożone na niego obowiązki płatnika z tytułu odkupienia przez spadkobierców jednostek uczestnictwa w funduszu. Pobierając 19% zryczałtowany podatek dochodowy od pełnej wartości odkupowanych jednostek uczestnictwa bez pomniejszania ich wartości o koszty nabycia jednostek przez spadkodawcę.

Jednak mając na uwadze powyższe i przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w sprawie za nieprawidłowe należy uznać obecne stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinien stanowić dochód tj. wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu kwota z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, pomniejszona o koszt nabycia tych jednostek poniesiony przez spadkodawcę.

W związku z powyższym w przypadku odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa ciąży na nim jako na płatniku obowiązek obliczania, pobrania i wpłacania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Stanowi o tym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, t.j. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na uwagę zasługuje to, iż stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji odnośnie możliwości "sukcesji" uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych vide orzeczenia NSA II FSK 1526/09 z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1623/07 z dnia 10 lutego 2009 r. III SA/Wa 573/09 z dnia 9 czerwca 2009 r. II FSK 1099/10 z 09.11.2011 r., II FSK 2557/10 z 02.12.2011 r., I SA/OI 543/12 z dnia 07.11.2012 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.