Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1221/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-01
Teza: Zakres okresu, za który podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura wewnętrzna; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, za który podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, za który podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in., w zakresie importu i dystrybucji produktów spożywczych. Spółka, na skutek błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r., w tym art. 7 ust. 2, 3, 4 i 7 ustawy o VAT, wystawiała wewnętrzne faktury VAT, dokumentujące opodatkowanie czynności nieodpłatnego wydania towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (akcje promocyjno-reklamowe), które zdaniem Spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Błędnie wykazywany na fakturach wewnętrznych należny podatek VAT Spółka ujmowała w bieżących deklaracjach rozliczeniowych dla celów VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonać korekty przedmiotowych faktur wewnętrznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku stwierdzenia przez Spółkę, iż błędnie wykazywała należny podatek VAT (z tytułu czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem tj. akcje promocyjno-reklamowe, które zdaniem Spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i dokonania korekty podatku VAT), Spółka będzie mogła skorygować wykazany podatek VAT na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka skoryguje przedmiotowe faktury wewnętrzne?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do skorygowania przedmiotowych faktur wewnętrznych i obniżenia kwoty należnego podatku VAT na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, iż Spółka błędnie wykazywała należny podatek VAT z tytułu czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (bowiem zdaniem Spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT) i dokonania korekty podatku VAT - Spółka będzie zobowiązana do skorygowania podatku VAT na bieżąco tj. w okresie rozliczeniowym, w którym skoryguje faktury wewnętrzne poprzez wystawienie wewnętrznych faktur korygujących (lub) zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej.

Uzasadniając prezentowane stanowisko Spółka wskazała, iż przepisy ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przewidywały dwa rodzaje faktur:

*   faktury sprzedaży, dokumentujące odpłatną dostawę towarów, świadczenie usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT);
*   faktury wewnętrzne, dokumentujące czynności wymienione w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, tj. nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podlegające opodatkowaniu VAT jak odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podlegające opodatkowaniu VAT jak odpłatne świadczenie usług; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca, import usług (art. 106 ust. 7 ustawy o podatku VAT).

Spółka stwierdziła, że w przeszłości nieprawidłowo opodatkowała niektóre nieodpłatne wydania towarów na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, wystawiając na takie transakcje faktury wewnętrzne i wykazując na nich kwoty należnego podatku VAT. Następnie faktury wewnętrzne były ujmowane w bieżących deklaracjach VAT składanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Obecnie z uwagi na zaistniałą sytuację, Spółka uważa, iż, aby dokonać korekty rozliczeń podatku VAT w tym zakresie, zobowiązana jest do skorygowania przedmiotowych faktur wewnętrznych.

Spółka wskazała, iż przepisy regulujące zasady fakturowania, zostały ujęte w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. (przy czym - analogiczne przepisy w tym zakresie zawierały również poprzedzające rozporządzenia). I tak zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również (\`(...)\`) w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy dotyczące faktur korygujących stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, z tym że w przypadku czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (tj. m.in. nieodpłatne przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT), gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności (§ 24 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia).

W świetle powołanych przepisów Spółka uważa, że w celu skorygowania błędnie wykazanego na fakturach wewnętrznych należnego podatku VAT, Spółka jest zobowiązana do wystawienia korekt tych faktur wewnętrznych (lub jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej). Korekty faktur wewnętrznych (lub jedna zbiorcza wewnętrzna faktura korygująca) umożliwią Spółce skorygowanie zawyżonej podstawy opodatkowania VAT oraz należnego podatku VAT. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29 ust. 10 ustawy o VAT). W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT). Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT). Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku (art. 29 ust. 4b ustawy o VAT).

Przepisy o VAT odnoszą się jedynie do korekt faktur sprzedaży, nie zawierają natomiast precyzyjnych wskazań co do okresu, w którym powinny zostać ujęte faktury korygujące do faktur wewnętrznych, w szczególności wystawione w związku ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania oraz zmniejszeniem należnej kwoty podatku VAT.

Według Spółki, zasady te należy zatem wywieść ze wskazanych powyżej przepisów ogólnych dotyczących korygowania faktur na skutek pomyłek. Przepis art. 29 ust. 4c stanowi, iż w sytuacji stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (a więc w sytuacji Spółki) odpowiednie zastosowanie powinien mieć art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Z kolei art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależnia termin obniżenia podstawy opodatkowania od otrzymania potwierdzenia otrzymania korekty faktury stanowiąc, że obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się:

*   w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dostarczono korektę faktury nabywcy i otrzymano potwierdzenie otrzymania tej korekty (przed złożeniem deklaracji za ten okres) lub,
*   gdy w tym terminie tego potwierdzenia nie uzyskano, korektę faktury ujmuje się w rozliczeniu za okres, w którym to potwierdzenie uzyskano.

Zgodnie z § 24 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 2, gdy brak jest konkretnego nabywcy - podawanie danych tego nabywcy na wystawianych fakturach wewnętrznych oraz korektach faktur wewnętrznych jest zbędne. Ponadto, zgodnie z § 24 ust. 2 rozporządzenia, fakturę wewnętrzną dokumentującą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 (a zatem również korektę tej faktury), można wystawić w jednym egzemplarzu. W konsekwencji, w odniesieniu do faktur wewnętrznych, dla których wystawca faktury jest jednocześnie jej odbiorcą, nie ma potrzeby potwierdzania odbioru faktury korygującej. Data wystawienia korekty faktury wewnętrznej przez wystawcę jest zatem równocześnie datą jej otrzymania przez nabywcę. Tym samym, obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji pomyłek w wystawionych fakturach wewnętrznych, powinno się dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą do faktury wewnętrznej.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku dokonania przedmiotowej korekty, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania błędnie wykazanego należnego podatku VAT na fakturach wewnętrznych, z tytułu niektórych nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, na bieżąco, tj. w rozliczeniu VAT za okres rozliczeniowy, w którym Spółka wystawi wewnętrzne faktury korygujące do faktur wewnętrznych z nieprawidłowo ujętym podatkiem VAT należnym (lub zbiorczą wewnętrzną fakturę korygującą).

Powyższe stanowisko, w ocenie Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi: w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (IPPP2/443-469/09/11-2/KAN) oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r. (IPPP3/443-111/11-4/LK), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r. (ILPP2/443-155//11-2/EN).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji Spółka ma prawo do skorygowania faktur wewnętrznych oraz obniżenia wykazanego na nich należnego podatku VAT na podstawie zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie wszystkie elementy, o których mowa we właściwych przepisach rozporządzenia. Uzasadniając prezentowane stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Obecnie obowiązujące przepisy podatku VAT w zakresie wystawiania faktur, na podstawie wskazanego powyżej przepisu, przewidują możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Wprawdzie możliwość ta odnosi się do korekt, polegających na zmniejszeniu podstawy opodatkowania i podatku VAT w wyniku udzielenia rabatu, jednak, w opinii Spółki, prawo do wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej będzie miało analogicznie zastosowanie do korekt z innych przyczyn, w tym do korekt faktur wewnętrznych dokonywanych z uwagi na ich wcześniejsze błędne wystawienie. Według Spółki przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zmniejszający podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku VAT z tytułu udzielenia rabatu wystawiałby zbiorczą fakturę wykazując jedynie kwotę udzielonego rabatu, okres do którego odnosi się rabat oraz kwotę zmniejszenia VAT, natomiast podatnik dokonujący korekty z innych przyczyn (np. korygujący nienależnie, błędnie wykazaną podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT) byłby zobowiązany do dodatkowego wykazywania na fakturze korygującej lub zbiorczej fakturze korygującej numerów faktur pierwotnych oraz dat ich wystawienia, przy czym sytuacje te w praktyce niewiele się różnią, gdyż wynikiem wskazanych korekt jest obniżenie podstawy opodatkowania VAT i kwoty należnego podatku VAT.

Ponadto, mimo iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy prawa podatkowego nie stanowiły wprost o zbiorczej fakturze korygującej, w praktyce przyjęto, że wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje on prawnie dopuszczalną korektę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, jest prawidłowe. Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska wskazano interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. (ILPP2/443-75/09-3/GZ), w którym wskazano, iż „Przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, wystawienie faktury zbiorczej jest dopuszczalne. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 listopada 2008 r. (ITPP1/443-725/08/KM) - „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż zbiorcze faktury korygujące wystawiane będą za miesięczne okresy rozliczeniowe, a kwota rabatu udzielonego w odniesieniu do konkretnego towaru będzie w zbiorczej fakturze korygującej przedstawiona w jednej pozycji (sumaryczna wartość rabatu dotyczącego obrotu osiągniętego w związku ze sprzedażą danego towaru w danym okresie rozliczeniowym). (\`(...)\`) proponowana przez Wnioskodawcę metoda sumarycznego wykazywania w ramach faktur korygujących wartości udzielonego rabatu w odniesieniu do określonego towaru, będącego przedmiotem wielu dostaw dokumentowanych odrębnymi fakturami pierwotnymi jest zgodna z uregulowaniem zawartym w przepisie § 16 ww. rozporządzenia, bowiem tak skonstruowane faktury korygujące zawierać będą wszystkie wymagane, a odnoszące się do towaru, elementy wynikające z powyższego przepisu,(\`(...)\`)”.

Prawidłowość wystawiania zbiorczych faktur korygujących została również potwierdzona przez sądy administracyjne, między innymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 340/2005.

A zatem zdaniem Spółki, skoro organy podatkowe oraz sądy administracyjne przyznają podatnikom prawo do zbiorczego korygowania faktur zwykłych, również w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej (która to obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2011 r. i odnosi się do korekt z tytułu udzielenia rabatu), nie ma podstaw by uprawnienie to ograniczać w odniesieniu do wewnętrznych faktur korygujących. Tym bardziej, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia przewidują możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku faktur wewnętrznych, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą czynności dokonane w tym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z § 24 ust. 2 rozporządzenia fakturę wewnętrzną można wystawić w jednym egzemplarzu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do skorygowania faktur wewnętrznych i błędnie wykazanego na tych fakturach należnego podatku VAT, na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, o ile na fakturze tej zostaną wskazane wszystkie konieczne elementy, m.in.: kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (zgodnie z § 14 ust. 3 oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia). Tym samym, Spółka ma prawo do skorygowania faktur wewnętrznych i błędnie wykazanego na tych fakturach należnego podatku VAT, na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, o ile na fakturze tej zostaną wskazane następujące elementy:

*   opis „KOREKTA" lub „WEWNĘTRZNA FAKTURA KORYGUJĄCA",
*   numer kolejny wewnętrznej faktury korygującej oraz datę jej wystawienia;
*   dane Spółki (tj. nazwa, adres oraz NIP Spółki);
*   błędnie wykazane kwoty podstawy opodatkowania VAT (suma z wszystkich faktur wewnętrznych, do których odnosi się korekta);
*   kwota podstawy opodatkowania VAT w prawidłowej wysokości, tj. 0 zł;
*   błędnie wykazane kwoty należnego podatku VAT (suma z wszystkich faktur wewnętrznych, do których odnosi się korekta);
*   kwota podatku VAT należnego w prawidłowej wysokości, tj. 0 zł;
*   okres korekty.

Spółka wskazała również, iż możliwość zbiorczego korygowania faktur wewnętrznych w stanach faktycznych podobnych do analizowanego, była aprobowana przez organy podatkowe. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-155/11-2/EN stwierdził, iż „Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, dotyczącej grupy faktur wewnętrznych wystawionych w danym okresie, pod warunkiem iż faktura ta zawierać będzie wszystkie elementy, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-760/09-2/MP potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) jako alternatywne rozwiązanie dla korekty podatku należnego w deklaracjach za poszczególne okresy, w których dokonano nieodpłatnych przekazań i niesłusznie wykazano należny podatek VAT, Spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą do faktur wewnętrznych i dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiła”. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP2/443-798/09-3/PW potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie elementy, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1883/08-2/KK potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „skoro dopuszczono możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej, tym bardziej taka możliwość powinna mieć miejsce, z uwagi na treść art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT i § 23 ust. 2 rozporządzenia, w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących.

Dlatego też zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie elementy, o których mowa powyżej.

Spółka podsumowuje, iż w związku z powyższą argumentacją, w przypadku stwierdzenia, że Spółka błędnie wystawiała faktury wewnętrzne wykazując na nich należy podatek VAT z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, które zdaniem Spółki do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu VAT, Spółka będzie uprawniona do skorygowania przedmiotowych faktur wewnętrznych oraz należnego podatku VAT na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym dokona przedmiotowej korekty, na podstawie zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.- podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów,
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140, 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ww. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

I tak zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W myśl natomiast § 24 ust. 1 rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 24 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W tym miejscu wskazać należy, że w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących nie znajduje zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług (warunkujący zmniejszenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę towaru lub usługi), z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła ich do żadnego innego podmiotu. Tym samym przepis o możliwości obniżenia podatku należnego pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania tej korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie może mieć zastosowania, gdyż brak odbiorcy wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia zastosowanie dyspozycji tego przepisu do wewnętrznych faktur korygujących. W związku z powyższym, skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej do faktur wewnętrznych, lecz brak jest również w tych przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania, o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez podatnika czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego też można wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur wewnętrznych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in., w zakresie importu i dystrybucji produktów spożywczych. Spółka, na skutek błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r., wystawiała wewnętrzne faktury VAT dokumentujące opodatkowanie czynności nieodpłatnego wydania towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem tj. akcje promocyjno-reklamowe, które zdaniem Spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Błędnie wykazywany na fakturach wewnętrznych należny podatek VAT Spółka ujmowała w bieżących deklaracjach rozliczeniowych dla celów VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonać korekty przedmiotowych faktur wewnętrznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Analiza opisu przedstawionego we wniosku w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie, Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co prowadzi do wniosku, że korekta w momencie jej sporządzania, dotyczyć może jedynie okresu, który nie uległ przedawnieniu. Zatem na dzień wydania niniejszej interpretacji prawo do skorygowania podatku należnego nie obejmie okresu od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2005 r. (bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu). Przy czym wskazać należy, iż uprawnienie do skorygowania podatku należnego, poprzez wystawienie wewnętrznej faktury korygującej przysługuje za miesiąc, w którym faktura ta została wystawiona.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii zasadności opodatkowania lub nieopodatkowania dokonanych przez Spółkę nieodpłatnych przekazań towarów, a dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki, tj. okresu, za który podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Kwestia przyczyny wystawienia faktur korygujących oraz ich zasadność nie była przedmiotem analizy, a niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że taka korekta jest zgodna z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.