Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.189.2021.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup usług świadczonych przez Komplementariusza.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stano-wisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur doku-mentujących poniesione wydatki na zakup usług świadczonych przez Komplementariusza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji in-dywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podat-ku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup usług świadczonych przez Komplementariusza.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest od wielu lat spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy art. 2 w powiązaniu z art. 12 ust 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „Ustawa zmieniająca”), Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na podstawie wspomnianego art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, wspólnicy Spółki podjęli w dniu 30 grudnia 2021 r. uchwałę, zgodnie z którą przepisy Ustawy zmieniającej stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r., stosownie do czego Spółka uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz w art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, tj. jest spółką komandytową, w której komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie odpowiednich przepisów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wykonywanie działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów umów i innych aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Świadczenie pomocy prawej jest wyłącznym przedmiotem działalności Spółki.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych (obsługa merytoryczna klientów), Spółka zatrudnia prawników, a także nabywa profesjonalne usługi prawne od prawników (adwokatów i radców prawnych), z którymi zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług na rzecz Spółki.

Spółka ma obecnie jednego komplementariusza będącego osobą fizyczną oraz jednego komandytariusza będącego spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 KSH.

Od stycznia 2021 r. jedynym komplementariuszem Spółki jest Pan G.D., radca prawny (dalej: „Komplementariusz”). Komplementariusz pełni w Spółce funkcję Partnera Zarządzającego, a do jego obowiązków należy m.in. reprezentowanie Spółki w stosunkach zewnętrznych, jak również prowadzenie spraw wewnętrznych Spółki. W związku z pełnioną funkcją i łączącymi się z tym obowiązkami, Komplementariuszowi przysługuje udział w zysku Spółki wynoszący 0,1%. Pomiędzy Spółką a Komplementariuszem nie została zawarta żadna umowa (umowa o pracę, kodeksowa lub pozakodeksowa umowa cywilnoprawna) uszczegóławiająca prawa i obowiązki Komplementariusza oraz przewidująca wynagrodzenie Komplementariusza za wykonywane czynności związane z reprezentacją Spółki oraz prowadzeniem jej spraw. Takiego wynagrodzenia nie przewiduje również uchwała w sprawie przyjęcia radcy prawnego do Spółki jako nowego Komplementariusza (przyznany udział w zysku Spółki stanowi dla Komplementariusza jedyny ekwiwalent za podejmowane czynności w ramach reprezentacji oraz prowadzenia spraw Spółki zgodnie z KSH).

Przed przystąpieniem do Spółki w charakterze Komplementariusza (tj. przed uzyskaniem statusu wspólnika Spółki), radca prawny od 2006 r. zajmował w Spółce stanowisko Partnera i legitymizował się prokurą samoistną udzieloną przez Spółkę

Komandytariuszem Spółki jest Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komandytariusz”), której przedmiotem przeważającej działalności jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Udział Komandytariusza w zysku Spółki wynosi 99,9%.

Niezależnie od pełnienia przez Komplementariusza funkcji Partnera Zarządzającego w Spółce i wykonywania obowiązków z tym związanych, Komplementariusz prowadzi nieprzerwanie od 2004 r. indywidualną działalność gospodarczą ujawnioną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której prowadzi działalność prawniczą (dalej: „Kancelaria Radcy Prawnego”). W związku z działalnością Kancelarii Radcy Prawnego, Komplementariusz ma własny numer NIP oraz REGON (odrębny od Spółki) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach Kancelarii Radcy Prawnego, Komplementariusz świadczy nieprzerwanie od 2004 r. na rzecz Spółki usługi prawne wykorzystując swoją fachową wiedzę i doświadczenie zawodowe. Usługi prawne na rzecz Spółki są świadczone przez Komplementariusza na podstawie Umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowa o świadczenie usług prawnych”). W tym układzie Komplementariusz występuje jako odrębny podmiot gospodarczy będący podwykonawcą Spółki, która zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy o świadczenie usług prawnych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi, na podstawie których Spółka jest zobligowana do świadczenia pomocy prawnej.

Umowa o świadczenie usług prawnych zawarta pomiędzy Spółką i Komplementariuszem przewiduje, że w zamian za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki i jej klientów, Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie płatne na bazie miesięcznej na podstawie wystawionej przez Komplementariusza faktury VAT. Wynagrodzenie za usługi prawne Komplementariusz wykazuje i będzie wykazywał dla celów podatku dochodowego os osób fizycznych (dalej: „PIT”) jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że wynagrodzenie Komplementariusza za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od ewentualnego udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, do którego Komplementariusz ma prawo w związku z przystąpieniem do Spółki w charakterze wspólnika.

Komplementariusz w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług prawnych nie wykonuje czynności łączących się z reprezentacją Spółki lub kierowaniem jej sprawami. Czynności związane z reprezentacją Spółki w stosunkach zewnętrznych (wyrażanie woli), jak również prowadzenia wewnętrznych spraw Spółki (w tym, podejmowanie wiążących decyzji), wykonywane są w ramach pełnienia przez Komplementariusza funkcji Partnera Zarządzającego, która to funkcja jest pochodną jego przystąpienia do Spółki w charakterze Komplementariusza na podstawie stosownej uchwały wspólników. Wykonując obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług prawnych, nie będzie on podejmować działań pozostających w sferze kompetencji Komplementariusza, takich jak podejmowanie wiążących Spółkę decyzji czy wyrażanie woli Spółki.

Zawarta pomiędzy Spółką a Komplementariuszem Umowa o świadczenie usług prawnych nie ma charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze Czynności podejmowane przez Komplementariusza w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych są zgodne z przedmiotem działalności prowadzonej przez niego Kancelarii Radcy Prawnego ujawnionym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i polegają na świadczeniu pomocy prawnej obejmującej w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Czynności wykonywane przez Radcę prawnego w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych są ewidencjonowane w programie służącym do ewidencji czasu, który umożliwia sprawdzenie czasu poświęconego przez Komplementariusza na konkretne czynności oraz określenia ich charakteru. Poza tym, Spółka będzie posiadała przykładowo korespondencję służbową e-mail, opinie i porady prawne utrwalone w formie papierowej lub elektronicznej, które także będą mogły posłużyć do odkodowania charakteru wykonywanych czynności przez Komplementariusza w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych.

Komplementariusz świadcząc usługi prawne zlecone przez Spółkę, wykonuje i będzie wykonywać czynności we własnym zakresie oraz na własne ryzyko i rachunek. W szczególności podkreślić należy, że:

1.  usługi prawne na rzecz Spółki są i będą świadczone przez Komplementariusza osobiście,
2.  Komplementariusz ponosi i będzie ponosić pełne ryzyko gospodarcze związane z należytym świadczeniem usług prawnych,
3.  Komplementariusz ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie,
4.  Komplementariusz świadczy i będzie świadczyć usługi prawne jako niezależny przedsiębiorca,
5.  Komplementariusz posiada i będzie posiadać swobodę w zakresie określenia miejsca i czasu wykonywania usług prawnych.

W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (albo z dniem 1 maja 2021 r. na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, wybrane spółki komandytowe, w tym także Wnioskodawca) zostały/zostaną objęte przepisami ustawy o CIT, Wnioskodawca nabrał wątpliwości czy stanowisko prezentowane dotychczas przez organy podatkowe na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o VAT w odniesieniu do usług prawnych świadczonych przez komplementariuszy na rzecz spółek komandytowych znajdzie analogiczne zastosowanie w reżimie przepisów podatkowych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r. (w przypadku Wnioskodawcy, obowiązujących odpowiednio od dnia 1 maja 2021 r ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących poniesienie przez Spółkę po dniu 1 maja 2021 r. wydatków na zakup usług prawnych świadczonych przez Komplementariusza? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących poniesienie przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. wydatków na zakup usług prawnych świadczonych przez Komplementariusza.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że formy wykonywania profesjonalnych usług prawnych są uregulowane ustawowo. Przykładowo, można wskazać na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (dalej: „ustawa o radcach prawnych”), zgodnie z którym radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, między innymi na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce:

1.  cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  partnerskiej, w której partnerami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy o świadczeniu pomocy prawnej przez prawników zagranicznych,
3.  komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy o świadczeniu pomocy prawnej przez prawników zagranicznych.

Jednocześnie, wyłącznym przedmiotem działalności spółek, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, jest świadczenie pomocy prawnej.

Analogiczne uregulowanie znajduje się w art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze. Ze względu na okoliczność, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych nabywania przez Spółkę usług, które są świadczone przez Komplementariusza będącego radcą prawnym, to w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca będzie odnosił się wyłącznie do przepisów określających zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasady organizacji i działania samorządu radców prawnych.

W świetle zacytowanych przepisów. Spółki komandytowe będące osobowymi spółkami prawa handlowego w rozumieniu art. 1 § 2 KSH są jedną z możliwych form wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują przepisy art. 102-124 KSH. Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II KSH poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 117 KSH, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Z kolei, art. 121 § 1 KSH stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Warunkiem wykonywania przez radcę prawnego zawodu w oparciu o stosunek spółki komandytowej jest spełnienie wymogu odpowiedniego składu osobowego (wspólnikami muszą być osoby posiadające określony tytuł zawodowy ale nie dotyczy to komandytariuszy i akcjonariuszy) oraz przedmiotu działalności (wyłącznie świadczenie pomocy prawnej). Należy przy tym zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nie zakazują łączenia poszczególnych form wykonywania zawodu radcy prawnego. W konsekwencji, za całkowicie dopuszczalną należy uznać sytuację, w której radca prawny wykonuje zawód w kilku formach organizacyjnoprawnych równolegle, np. w ramach stosunku spółki komandytowej oraz prowadząc jednocześnie indywidualną działalność gospodarczą.

Dokonując zarazem wnioskowania a contrario uznać należy, że ustawa o radach prawnych zakazuje wykonywania zawodu radcy prawnego w innych formach organizacyjnoprawnych, w szczególności w formie spółek kapitałowych. Innymi słowy, świadczenie pomocy prawnej zastrzeżone dla radców prawnych nie może odbywać się w innych formach organizacyjnoprawnych, jak również w formach organizacyjnoprawnych wymienionych co prawda w ustawie o radcach prawnych ale niespełniających wymogów dotyczących składu osobowego czy przedmiotu działalności. Oznacza to, że radca prawny pozostający w stosunku pracy z takim podmiotem lub będąc jego podwykonawcą, nie jest uprawniony do świadczenia pomocy prawnej na rzecz klientów takiego podmiotu. W praktyce prowadzi to do sytuacji, w której świadczenie pomocy prawnej zastrzeżonej dla radców prawnych przez podmiot niespełniający wymogów dotyczących formy organizacyjnoprawnej oraz dotyczących składu osobowego i/lub przedmiotu działalności nie jest możliwe, nawet jeżeli pomoc prawna miałaby być świadczona z pomocą radcy prawnego zatrudnionego przez taki podmiot lub będącego jego podwykonawcą.

Z dniem 1 stycznia 2021 r weszły w życie przepisy Ustawy zmieniającej, które zlikwidowały transparentność spółek komandytowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy likwidujące transparentność spółek komandytowych na gruncie ustawy o CIT stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku, spółka komandytowa uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że spółki komandytowe zostały objęte podatkiem CIT - co do zasady - od dnia 1 stycznia 2021 r. Bez znaczenia dla uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT pozostają przy tym takie okoliczności jak kwestie regulacyjne dotyczące danego rodzaju prowadzonej działalności (np. ustawa o radcach prawnych), rozmiar prowadzonej działalności, struktura właścicielska czy posiadanie kapitału zagranicznego.

W związku z wejściem w życie przepisów likwidujących transparentność spółek komandytowych na gruncie podatku CIT, konieczne stało się uregulowanie sytuacji podatkowej wspólników takich spółek. W przypadku komplementariuszy, zastosowanie znajdą dotychczasowe regulacje odnoszące się do spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast w przypadku komandytariuszy, do ustawy o CIT wprowadzone zostały nowe przepisy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a ustawy o PIT). Jednocześnie, zgodnie z art.. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 6e ustawy o PIT, w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek. Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, przez spółkę należy rozumieć spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 4e ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4f ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4e, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2.  jest członkiem zarządu:
    1.  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    2.  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3.  jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 a) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Powyższe oznacza, że komplementariusz jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego od wypłaconego mu zysku ze spółki komandytowej podatku CIT zapłaconego przez tę spółkę w zakresie odpowiadającym procentowemu udziałowi w zysku komplementariusza. W konsekwencji, wypłata zysku na rzecz komplementariusza nie będzie skutkować dwukrotnym opodatkowaniem.

Inaczej prezentuje się natomiast sytuacja komandytariuszy, w przypadku których z podatku CIT oraz podatku PIT zwolniona jest wyłącznie kwota stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie każdy komandytariusz jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, gdyż musi zostać spełnionych szereg warunków wspomnianych powyżej.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że utrata z dniem 1 stycznia 2021 r. przez spółki komandytowe (a w przypadku wybranych spółek komandytowych, w tym Wnioskodawcy - z dniem 1 maja 2021 r.) transparentności podatkowej może wpłynąć negatywnie wyłącznie na sytuację podatkową wspólników będących komandytariuszami spółek komandytowych, natomiast sytuacja komplementariuszy pod względem obciążeń podatkowych nie ulegnie zmianie w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2020 r. (odpowiednio, w przypadku wybranych spółek, w tym Wnioskodawcy - do dnia 30 kwietnia 2021 r.).

Dodatkowo, należy zauważyć, że w związku z wyborem dokonanym przez wspólników Wnioskodawcy na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, Spółka uzyska status podatnika CIT dopiero z dniem 1 maja 2021 r. Tym samym, przepisy ustawy o CIT w brzmieniu zmienionym Ustawą zmieniającą i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. będą mieć zastosowanie do Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Niemniej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o CIT w brzmieniu już uchwalonym i powszechnie obowiązującym ale w drodze wyjątku mającym zastosowanie do Spółki dopiero od dnia 1 maja 2021 r.

Przede wszystkim, należy podkreślić, że Ustawa zmieniająca nadająca spółkom komandytowym status podatnika CIT została już uchwalona i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. Jedynie na mocy wyboru, do jakiego uprawnieni byli wspólnicy spółek komandytowych, przepisy ustawy, o CIT dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych przez podatników CIT będą mieć zastosowanie do Spółki od dnia 1 maja 2021 r.

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oraz praktyką władz skarbowych, a także linią orzeczniczą sądów, organy podatkowe są uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów podatkowych już uchwalonych, mimo że nie weszły one jeszcze w życie i jeszcze nie obowiązują. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 157/14) sąd stwierdził:

„Ordynacja podatkowa nie precyzuje, definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego, czy dotyczy ono wyłącznie przepisów obowiązujących czy też przepisów, które zostały już uchylone (przestały już obowiązywać), ewentualnie przepisów uchwalonych, ale które nie weszły jeszcze w życie (vacatio legis). Jednakże należy pamiętać, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepisem prawa jest jednostka redakcyjna i systematyzująca aktu normatywnego, wyróżniona w tekście jako akapit, paragraf, ustęp, punkt lub litera (Encyklopedia Prawa Wyd. III, Warszawa 2004 r.s 620). Przepis prawa lub też ich zespół mogą tworzyć normę prawną, rozumianą jako regułę postępowania, czyli wypowiedź wskazującą komuś jak powinien postąpić w określonej sytuacji, obowiązującej na tej podstawie, że została ustanowiona lub uznana przez państwo w formie aktu prawnego (tamże s. 417). Zważywszy na specyfikę prawa podatkowego oraz generalną zasadę, z której wynika, że stosujemy przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w chwili zaistnienia stanu faktycznego kształtującego stosunek prawno-podatkowy, zaś przepisy postępowania z chwili orzekania przez organ, wyprowadzić należy wniosek, że przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy które zostały uchylone (ale mogące rzutować na zaistniały stosunek prawnopodatkowy we wcześniejszych okresach np za tata ubiegłe) oraz przepisy już uchwalone, ale które nie weszły jeszcze w życie (dotyczące zdarzeń przyszłych, ale które zostały skonkretyzowane i stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego).”

Podobne podejście zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że obowiązek udzielania interpretacji indywidualnych nie może zostać zawężony jedynie do przepisów ustaw podatkowych, które weszły w życie przed dniem złożenia wniosku, co oznacza, że przedmiotem wniosku o interpretację mogą być także przepisy ustaw uchwalonych i opublikowanych w okresie tzw. vacatio legis. tj. między publikacją danego aktu a jego wejściem w życie (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.607.2016.1 AG).

Na moment złożenia niniejszego wniosku jest pewne, że przepisy znowelizowanej ustawy o CIT, uchwalone i obowiązujące od dnia 1 stycznia 2021 r., będą mieć zastosowanie do Spółki od dnia 1 maja 2021 r. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych dają zatem prawo Spółce zabezpieczenia swoich interesów prawnych w zakresie potwierdzenia przez organy podatkowe w drodze interpretacji indywidualnej, jak Spółka jako podatnik CIT powinna stosować nowe regulacje ustawy o CIT od dnia 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe oznacza, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres i nie obejmuje wyłącznie działań podatnika lecz również zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Dane świadczenie można uznać za odpłatne wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi świadczącemu usługę wypłacane jest wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

Samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem VAT. Istotną kwestią jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również w sytuacji, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podsumowując, opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług, a także z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Drugi ze wspomnianych przepisów określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest zwolniona z podatku VAT. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest zwolniona z VAT.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że odliczenia VAT naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT (z wyjątkami).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik VAT,

*   towary i usługi, przy których nabyciu podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT,

*   nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że Spółka jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest oraz będzie także po dniu 30 kwietnia 2021 r. (czyli po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT) czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wymóg formalny do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uznać należy za spełniony.

Ponadto, Spółka będzie nabywać usługi prawne od Komplementariusza w celu świadczenia przez Spółkę usług prawnych na rzecz klientów Spółki (podmiotów krajowych i zagranicznych), które to świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem VAT w Polsce (stawką podstawową) lub za granicą ale z prawem do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że Spółka spełnia również warunek określony w art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym nabyte przez podatnika towary i usługi powinny być wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wykonywanie przez Komplementariusza usług prawnych na rzecz Spółki następuje w oparciu o stosunek prawny (umowę o współpracy) łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze będące odrębnymi podatnikami VAT - Komplementariusza jako osobę fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą Kancelarię Radcy Prawnego oraz Spółkę. Z tego względu, Wnioskodawca uważa, że Spółce - z uwagi na związek nabytych od Komplementariusza usług prawnych z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT - będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Komplementariusza za świadczenie przez niego usług prawnych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że jego stanowisko jest zgodne z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych odnośnie do innych spółek osobowych w rozumieniu art. 1 § 2 KSH, których przedmiotem działalności jest działalność prawnicza. Przykładowo, takie stanowisko zostało potwierdzone przez tut. organ w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.73.2020.1.AM) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.696.2017.1.AS).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez Komplementariusza na Spółkę za świadczone na rzecz Spółki usługi prawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zauważa, że obecny publikator ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.