Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-733/13-5/15/S/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Czy wypłata przez Spółkę dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie uchwałą walnego zgromadzenia własności nieruchomości stanowiącej środek trwały Spółki, spowoduje powstanie w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r, poz. 397 z późn. zm.) („u.p.d.o.p.”)?
Słowa kluczowe: dywidendy; nieruchomości; uchwały; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 518/14

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów przy uwzględnieniu prawomocnego od 14 lutego 2015 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 518/14 z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik („Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. W Spółce udziały kapitałowe posiadają dwie osoby fizyczne będące obywatelami RP. Obaj wspólnicy mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W dniu 14 grudnia 2001r. na mocy aktu notarialnego Spółka kupiła od Miasta S. udział w 1/2 części działki niezabudowanej 17/12 o pow. 5606 ha położoną w S., dla której prowadzona była księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w S. („Nieruchomość”) Pozostałym udziałowcem w 1/2 części Nieruchomości był udziałowiec większościowy Spółki oraz jego żona na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Zbycie przez Miasto S. Spółce ww. Nieruchomości odbyło się w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1 997 r. o gospodarce nieruchomościami za cenę 57.500zł. Do kwoty stanowiącej cenę nie został naliczony VAT.

Spółce nie przysługiwało, zarówno w całości jak i w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia 1/2 części Nieruchomości. W dniu 17 maja 2002 r. na mocy aktu notarialnego, zniesiono współwłasność Nieruchomości, wskutek czego działka o nr 17/12 została podzielona na dwie części : działkę nr 17/15 o pow. 0,283 ha dla której założono nową księgę wieczystą - stała się ona w całości własnością Wnioskodawcy oraz działkę 17/14 o pow. 0,283 ha dla której również założono nową księgę wieczystą, która w całości stała się własnością wspólnika większościowego oraz jego żony.

Działka o nr 17/15 - stanowi środek trwały Spółki; nie stanowi aportu Spółki; w dalszym ciągu jest niezabudowana; działka jako grunt nie podlega amortyzacji Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z ulepszeniem działki, polegającym na jej przebudowie, rozbudowie, modernizacji czy rekonstrukcji.

Wnioskodawca dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym. W związku z planowanym podziałem zysku (w tym zysków z lat ubiegłych), Spółka, w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników, planuje wypłacić wspólnikowi większościowemu dywidendę w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia na jego rzecz prawa własności działki nr 17/15, tj. nieruchomości o nr KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W. lX Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych w S., której rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Uchwała będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata przez Spółkę dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie uchwałą walnego zgromadzenia własności nieruchomości stanowiącej środek trwały Spółki, spowoduje powstanie w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r, poz. 397 z późn. zm.) („u.p.d.o.p.”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wypłata na rzecz wspólnika dywidendy niepieniężnej/rzeczowej będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym, po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania.

Argumentując powyższy pogląd podkreślić należy, że prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej (dywidendy) jest jednym z podstawowych praw majątkowych wynikających z udziałów, co określa ustawa z dnia 15 września 2000 r, Kodeks spółek handlowych (Dz U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm. ) („k. s. h.), w szczególności art. 191 § 1 i art. 195 § 1 k.s.h. Najczęstszą formą wypłaty dywidendy jest forma pieniężna, jednakże, jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, dopuszczalne jest wypłacanie dywidendy także w formie rzeczowej (niepieniężnej), w tym również w postaci wydania uprawnionym wspólnikom środka trwałego należącego do spółki.

Nadto wskazać należy, że z analizy art. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. wynika, że uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty wspólnikom spółki dywidendy rzeczowej, czy pieniężnej, jest dla spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne. Nie powoduje bowiem powstania w spółce ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Zaznaczyć należy, że przepis art. 12 u.p.d.o.p zawiera szeroki katalog zdarzeń, które skutkują u podatnika powstaniem przychodu dla celów podatkowych. Z przepisu tego wynika, że elementarną cechą przychodu jest spowodowanie u podatnika przysporzenia majątkowego polegającego na przyroście innych aktywów (pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw). Jak dalej zauważyć należy, wprawdzie w katalogu tym nie znajduje się sytuacja będąca przedmiotem zapytania, to jednak o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, że nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, lecz to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólnika, które powoduje przyrost majątku spółki wypłacającej. Spółka wydaje bowiem prawa majątkowe w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników i w wyniku wypłaty dywidendy rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Jedynie co ulegnie zmianie, to rodzaj aktywów, które pozostaną w spółce po wypłacie dywidendy - zamiast gotówki, zostanie wydana nieruchomość. Wypłata dywidendy zawsze następuje z wykorzystaniem własnego majątku spółki powodując uszczuplenie tego majątku. Niezależnie od faktu, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej, czy też rzeczowej, uszczuplenie będzie mieć taką samą wartość.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólnika, które powoduje przyrost majątku spółki wypłacającej. Spółka wydaje bowiem prawa majątkowe w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników i w wyniku wypłaty dywidendy rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Jedynie co ulegnie zmianie, to rodzaj aktywów, które pozostaną w spółce po wypłacie dywidendy - zamiast gotówki, zostanie wydana nieruchomość. Wypłata dywidendy zawsze następuje z wykorzystaniem własnego majątku spółki powodując uszczuplenie tego majątku. Niezależnie od faktu, czy dywidenda jest wypacana w formie pieniężnej, czy też rzeczowej, uszczuplenie będzie mieć taką samą wartość. Zatem spółka wypłacająca dywidendę nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. mogłoby zostać uznane za przychód. Podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tego tytułu będzie natomiast wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę.

Zdaniem Spółki, do dywidendy rzeczowej nie znajdzie także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, w ocenie Spółki, powołany przepis nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy rzeczowej z następujących powodów: wypłata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw, a przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, odwołać należy się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W pełni należy podzielić więc argumentację przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10; z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/1 1; z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1437/11, opubl. CBOSA. W powołanych orzeczeniach słusznie zauważono, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust. 1 u. p d.o. p nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części lub całości nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej.

Organ podatkowy wydał w dniu 20.11.2013 r. interpretację nr IPPB3/423-733/13-2/GJ, w której uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, stwierdzając jak niżej:

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku ( dywidendy) powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy a po stronie spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej.

Rozpatrując skutki „ wypłaty” dywidendy rzeczowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.) na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 updop podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i prawa majątkowych.

W przedmiotowej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia wydania na wspólników nieruchomości stanowiącej środek trwały Spółki, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do „wypłaty” dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatrując „wypłatę” dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem „wyzbycie” się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na wspólników jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe (tut. nieruchomość) pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składnik majątkowy przekazany wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24.11.2011r., sygn. akt I SA/Kr 1619/11, (wydanym co prawda na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakże nie zmienia istoty rozważanego problemu, gdyż analogiczne przepisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) w którym wyraźnie wskazano że „wypłata (dywidendy – przyp. organu) w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu w szczególności z jego ewentualnego zbycia)”.

W ocenie organu przeniesienie własności nieruchomości na wspólników Spółki, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do „wypłaty” dywidendy skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika – Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na podstawie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Przy czym należy wskazać, iż pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23.04.1964r. -Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 updop mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin „zbycie” oznacza każdą formę przeniesienia własności (por. wyroki WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/10, czy też wyrok III SA/Wa 2520/11).

Cena zaś nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki, czyli zmniejszenie pasywów.

Reasumując, w ocenie organu wypłata dywidendy w formie rzeczowej powoduje powstanie dla Spółki przychodu podatkowego.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację. Ze względów wskazanych powyżej tut. Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 518/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając m. in. , że:

Przedmiotem interpretacji jest kwestia, która niejednokrotnie już interesowała Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten zajął w niej jednoznaczne stanowisko: jak trafnie zauważyła Skarżąca, w wyroku z 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1771/11 NSA stwierdził, że wykładnia przepisów prawnych, zawartych w art. 12 ust. 1 - 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Również w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, NSA podniósł, że rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko „substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki".

W konsekwencji należy przyjąć, że wyplata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie uchwałą walnego zgromadzenia własności nieruchomości stanowiącej środek trwały Spółki, nie powoduje powstania w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., poz. 397 z późn. zm., dalej zwana „u.p.d.o.p.").

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 518/14, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.