Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-260/15-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. oraz rozliczenia tej transakcji.
Słowa kluczowe: aktywa; aport; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; transakcja; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana (\`(...)\`) przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. oraz rozliczenia tej transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. oraz rozliczenia tej transakcji

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W najbliższym czasie, Zainteresowany planuje zostać wspólnikiem Sp. z o.o. W tym celu, Wnioskodawca wniesie do Sp. z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów. Aktywa znajdują się w majątku jednoosobowej działalności gospodarczej Zainteresowanego.

Dla potrzeb transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. Aktywa zostaną wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie ich wartości rynkowej.

Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny Aktywów, ich wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Ponadto, na potrzeby wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. biegły rewident wyda opinię na temat tzw. „wartości godziwej” przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu). Wartość godziwa Aktywów (określona przez biegłego rewidenta) będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej udziałów Sp. z o.o., które w zamian za wkład niepieniężny (aport) obejmie Wnioskodawca.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że Zainteresowany w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów obejmie udziały Sp. z o.o., których wartość nominalna będzie niższa od ich ceny emisyjnej. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną udziałów Sp. z o.o. zostanie odniesiona na jej kapitał zapasowy.

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w zależności od konkretnych składników majątku – jako dostawa towarów lub jako świa dczenie usług). Wnioskodawca udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko co stanowi zapłatę, którą Zainteresowany otrzyma z tytułu tej transakcji, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą udziały o określonej wartości nominalnej. Powyższe oznacza, iż podstawę opodatkowania w transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. będzie stanowić wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca oraz Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w następujący przykładowy sposób: wartość rynkowa Aktywów (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT. Wartość godziwa ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j.

W związku z tym, cena emisyjna udziałów Sp. z o.o., jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie wynosić 100j (podstawą jej ustalenia jest bowiem wartość godziwa Aktywów określona przez biegłego rewidenta).

Wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. będzie jednak niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić np. 10j.

Nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Sp z o.o. ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp z o.o.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszone o kwotę podatku VAT (tj. 1,87j).

Podatek należny, który Wnioskodawca odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem l,87j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT?
2.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. jest prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez niego w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do

Sp. z o.o. jest prawidłowe.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad 1

W Ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT – zgodnie z którą generalnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Wyłącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadkach gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanego, na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego jako, że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że zapłata jest wartością na którą strony się umówiły i którą Zainteresowany powinien otrzymać od nabywcy usługi (tj. Sp. z o.o.).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot podatku. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata jest kwotą brutto.

Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wartość po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W przypadku dokonania czynności wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. formą zapłaty stanowią udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej.

Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą (lub dostawą towarów) a otrzymanym wynagrodzeniem;
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny;
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (udziały posiadają bowiem określoną wartość nominalną).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie będzie mieć fakt, iż w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Zainteresowany otrzyma udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej.

W konsekwencji, zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami Ustawy VAT, podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość nominalna udziałów Sp z o.o. pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo przywołać można m.in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2015 r. (znak: ILPP1/4512-1-298/15-2/MK), w której organ podatkowy podkreślił, że: „zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. art. 29a ust. 6 ustawy, przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały SPV o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT”.
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. (znak: IBPP1/4512-254/15/MS), zgodnie z którą: „Odnosząc się do powyższego przykładu stwierdzić należy, że jak już uprzednio wskazano podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki (SPV) znaku towarowego będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT”.
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2014 r. (znak: IBPP4/443-350/l4/PK), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: „wnioskodawca (\`(...)\`) określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę podatku VAT”.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT.

Ad 2

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe, a także stan prawny oraz wnioski prezentowane w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Zainteresowany na przykładzie kalkulacji transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. zaprezentował sposób jej rozliczenia.

Zasadę rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. prezentuje poniższa przykładowa kalkulacja:

*   wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego i będzie wynosić 100j;
*   wartość rynkowa nie będzie uwzględniać żadnych podatków, w tym również podatku VAT;
*   wartość godziwa Aktywów ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j;
*   cena emisyjna udziałów Sp. z o.o. zostanie ustalona w oparciu o wartość godziwą Aktywów i będzie wynosić 100j;
*   wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. będzie niższa od ich ceny emisyjnej i wynosić będzie np. 10j;
*   nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Sp. z o.o. ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na jej kapitał zapasowy.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma od Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów, a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszonego kwotę podatku VAT (1,87j).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione przez niego w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W przytoczonym powyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach cyt. ustawy, objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Pozostaje wiec konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest wiec także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie zamierza zostać wspólnikiem Sp. z o.o., która również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym celu Zainteresowany wniesie do Sp. z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów, które znajdują się w jednoosobowej działalności Wnioskodawcy. Przedmiot aportu zostanie wyceniony przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej, która nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT. Dla ww. aportu zostanie również wydana opinia biegłego rewidenta dotycząca wartości godziwej, która będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej udziałów w Sp. z o.o., które w zamian za wkład obejmie Wnioskodawca. Wartość nominalna udziałów jakie obejmie Zainteresowany, będzie niższa od ich ceny emisyjnej. Natomiast nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wnioskodawca udokumentuje wniesienie aportu fakturą VAT. Podstawą opodatkowania powyższej transakcji będzie wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów na rzecz Sp. z o.o. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki ekwiwalentem dla wnoszącego wkład będzie wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak już wyżej wskazano, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ma charakter odpłatny. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Sp. z o.o. Aktywów, będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji, zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalna objętych udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Ponadto, w analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, prawidłowego rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w następujący przykładowy sposób. Mianowicie wartość rynkowa Aktywów wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego będzie wynosi 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT. Cena emisyjna udziałów Sp. z o.o. ustalona przez biegłego rewidenta będzie wynosić 100j, której podstawą jest wartość godziwa Aktywów (która także wynosi 100j). Wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosi np. 10j. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o. Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej (10j) pomniejszone o kwotę podatku VAT (tj. 1,87j). Podatek należy, który Wnioskodawca odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie 1,87j.

Odnosząc się do powyższego przykładu stwierdzić należy, że jak już uprzednio wskazano podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki Aktywów będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Powyższą przykładową kalkulację rozliczenia transakcji wniesienia Aktywów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. prezentującą zasadę rozliczenia omawianej transakcji, w której Wnioskodawca przyjął metodę wyliczenia kwoty podatku należnego „w stu” od wartości udziałów, jaki Zainteresowany obejmie w spółce należy uznać za prawidłową (przy założeniu, że kwota podatku nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona przez nabywcę).

Reasumując, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o., podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT. Natomiast przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o., przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.