Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-766/15/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-17
Teza: uznanie czy usługa wytwarzania i pakowania suplementów diety stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług oraz jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla tego świadczenia
Słowa kluczowe: dostawa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014r. (data wpływu 5 sierpnia 2014r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło to tut. organu 5 listopada 2014r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy usługa wytwarzania i pakowania suplementów diety stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług oraz jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla tego świadczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy usługa wytwarzania i pakowania suplementów diety stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług oraz jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla tego świadczenia.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 31 lipca 2014r. (data wpływu 5 listopada 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 października 2014r. znak: IBPP2/443-766/14/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany pismem uzupełniającym wniosek, które wpłynęło 5 listopada 2014r.):

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest Spółką Akcyjną wpisaną do rejestru przedsiębiorców i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada NIP. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z wytwarzaniem produktów leczniczych oraz suplementów diety. Przedmiotem działalności są również usługi produkcji na zlecenie suplementów diety na rzecz kontrahentów.

Niniejszy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy kategorii produkcji na zlecenie.

Na postawie umowy produkcji na zlecenie, kontrahent zleca Spółce wytwarzanie bądź wytwarzanie i pakowanie suplementów diety o PKWU 10.89.19.0. Opisane suplementy diety we wniosku nie stanowią ekstraktów słodowych oraz są produktami o zawartości alkoholu poniżej 1,2%. Surowce i materiały do produkcji w części zleceń są własnością Spółki w całości, ale zdarzają się również zlecenia w których surowce i materiały są częściowo własnością Spółki a częściowo kontrahenta (materiały powierzone) Udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych w przedmiocie wytworzenia suplementu diety dla kontahenta jest różny. Są zlecenia gdzie substancje aktywne ( surowce do produkcji) są własnością firmy wytwarzającej suplement diety a składniki pomocnicze ( np. opakowania ) są dostarczone przez zleceniodawcę. Również zdarza się sytuacja odwrotna czyli substancje aktywne (surowce do produkcji) są własnością zleceniodawcy a składniki pomocnicze są własnością firmy wytwarzającej suplement diety. Spółka nie jest w stanie określić wartości materiału powierzonego ponieważ takich informacji nie przekazuje nam zleceniodawca. Dodatkowo, kontrahent - jako właściciel praw własności intelektualnej i przemysłowej, jak również technologii potrzebnych dla celów produkcji - udostępnia te prawa i technologie Spółce dla celów realizacji umowy Suplementy diety są wytwarzane dla kontrahentów mających siedzibę w Polsce. Wystawiając fakturę dla kontrahenta. Spółka wkalkulowuję w cenę końcową usługi koszt materiałów własnych i wartość wykonanej robocizny. Rozliczenia dokonywane są za pomocą rachunku bankowego bądź kompensaty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy usługę wytwarzania i pakowania suplementów diety dla kontrahenta z materiałów własnych, Spółka winna potraktować jako dostawę towarów, czy świadczenie usług i jaką stawkę VAT zastosować przy PKWIU 10.89.19.0?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy d dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według Spółki, jeśli produkcja na zlecenia odbywa się przy wykorzystaniu w całości materiałów własnych należy ją potraktować jako dostawę towarów i Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT właściwą dla sprzedaży suplementów diety 8% (PKWIU 10.89.19.0).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie w tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towarów rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Należy również wskazać, że stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z przytoczonymi wyżej przepisami, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Jak wynika z treści wniosku, głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z wytwarzaniem produktów leczniczych oraz suplementów diety. Przedmiotem działalności są również usługi produkcji na zlecenie suplementów diety na rzecz kontrahentów. Na postawie umowy produkcji na zlecenie, kontrahent zleca Spółce wytwarzanie bądź wytwarzanie i pakowanie suplementów diety o PKWU 10.89.19.0. Opisane suplementy diety we wniosku nie stanowią ekstraktów słodowych oraz są produktami o zawartości alkoholu poniżej 1,2%. Surowce i materiały do produkcji w części zleceń są własnością Spółki w całości, ale zdarzają się również zlecenia w których surowce i materiały są częściowo własnością Spółki a częściowo kontrahenta (materiały powierzone). Wystawiając fakturę dla kontrahenta, Spółka wkalkulowuję w cenę końcową usługi koszt materiałów własnych i wartość wykonanej robocizny.

Wątpliwość Wnioskodawcy m.in. budzi kwestia czy czynności wytwarzania i pakowania suplementów diety dla kontrahenta z materiałów własnych, Spółka winna potraktować jako dostawę towarów, czy świadczenie usług i jaką stawkę VAT zastosować przy PKWIU 10.89.19.0.

Proces wytwarzania suplementów diety o wskazanym przez Wnioskodawcę symbolu PKWU 10.89.19.0. w oparciu o własne materiały (całość materiałów jest własnością Wnioskodawcy) jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym suplementy diety są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby nabywca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku Wnioskodawca niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową suplementów diety. Przeniesienie własności tych towarów na zleceniodawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121), czyli przeniesienia również ich posiadania na klienta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez Wnioskodawcę z jego materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca oprócz produkcji dokonuje również czynności pakowania wyprodukowanego wyrobu. Czynność ta stanowi jedynie element pomocniczy świadczenia związanego z dostawą towarów, która to czynność dla zamawiającego nie stanowi celu samego w sobie.

Wobec powyższego dostawa towarów w postaci suplementu diety wraz z usługą pakowania stanowi świadczenie kompleksowe jakim w tym przypadku jest dostawa gotowego wyrobu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak w świetle przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W poz. 48 załącznika Nr 3 do ustawy, wymienione zostały towary, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 2008 ex 10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Jednocześnie w objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu – zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT wymaga ustalenia, czy proces wytworzenia suplementów diety, pakowania i późniejszego ich dostarczenia do zamawiającego należy rozpoznać jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czy też jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy.

W niniejszej sprawie, jak wynika to z przywołanych wyżej przepisów, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że w opisanej sprawie mamy do czynienie z dostawą towarów obejmującą wytworzone wyroby gotowe w postaci suplementów diety. Dostawa towarów obejmuje również czynność pomocniczą w postaci usługi pakowania wyprodukowanego wyrobu. Wyprodukowane wyroby zaliczonego są przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 10.89.19.0, są wyrobami niebędącymi produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, jednocześnie nie stanowią ekstraktów słodowych, zatem dostawa tych wyrobów będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że produkcja na zlecenia, która odbywa się przy wykorzystaniu w całości materiałów własnych, stanowi dostawę towarów i Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT właściwą dla sprzedaży suplementów diety 8% (PKWIU 10.89.19.0), jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.