Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-224/14-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział-wymiana udziałów; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Wnioskodawca”).

W przyszłości Wnioskodawca założy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie „A” Sp. z o.o., podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie PDOP; (dalej: „Spółka kapitałowa nr 2”). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki kapitałowej nr 2, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki – zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Inna spółka kapitałowa (dalej: „Przyszła spółka kapitałowa”, „Spółka”) będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu prawami ochronnymi do znaków towarowych, w tym w szczególności na udzielaniu licencji do tych praw innym podmiotom. Istnieje możliwość, że w przyszłości Przyszła spółka kapitałowa przeniesie całą swoją działalność na Spółkę kapitałową nr 2. W takim wypadku Spółka dokona wniesienia aportu, składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do Spółki kapitałowej nr 2, tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały. Przedmiotem wkładu byłyby w szczególności następujące składniki:

*   prawa ochronne do znaków towarowych,
*   prawa i obowiązki (przenoszone w drodze stosownych czynności prawnych) wynikające z zawartych z zainteresowanymi podmiotami umów licencji na korzystanie ze znaków towarowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym będzie się znajdować siedziba Spółki,
*   rzeczy ruchome związane z bieżącą działalnością Spółki, w tym w szczególności sprzęt biurowy, komputery i oprogramowanie,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), w tym w szczególności personel zajmujący się zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych,
*   oznaczenie Spółki,
*   wierzytelności (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),
*   środki pieniężne (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym Spółka dokonałaby ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybiłoby to ciążącym na Spółce obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Zatem w odniesieniu do tych dokumentów i ksiąg, które Spółka miałaby obowiązek przechowywać, w ramach aportu opisanego we wniosku zostałyby przeniesione kopie dokumentów (informacje zawarte w księgach podatkowych byłyby bowiem istotne również dla nabywcy przedsiębiorstwa w drodze aportu ─ np. ze względu na zasadę kontynuacji, informacje zawarte w tych księgach będą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podmiocie otrzymującym aport).

Z perspektywy biznesowej przedmiot wkładu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich. W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień dokonania aportu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaku towarowego. Należy też zaznaczyć, że Spółka nie będzie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej niż ta, związana z wykorzystaniem składników majątku, zbywanych w drodze aportu. Jednocześnie przedmiotowy zespół składników majątkowych będzie mógł posłużyć ─ po dokonaniu rozważanej transakcji aportu ─ do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową nr 2.

Należy przy tym podkreślić, że po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie już posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowego przedsięwzięcia. Przedmiotem transakcji aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności w powyższym zakresie. Jeżeli jakieś składniki majątku Spółki nie zostaną przeniesione w ramach opisanego we wniosku aportu, to nie będzie to miało wpływu na związki funkcjonalne pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku i możliwość prowadzenia przy pomocy tych składników działalności gospodarczej. Innymi słowy, składniki majątku, które ewentualnie będą mogły pozostać w Spółce, nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy zespołu składników będącego przedmiotem aportu opisanego we wniosku, a brak ich przeniesienia wynikał będzie głównie z tego, że z perspektywy prawnej nie jest możliwe ich przeniesienie (dotyczy to w szczególności należności i zobowiązań publicznoprawnych, które nie mogą zostać przeniesione w drodze czynności cywilnoprawnych oraz ksiąg podatkowych). Brak przeniesienia dotyczyć może również tej części środków pieniężnych Spółki, które będą musiały pozostać w Spółce, celem zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki ─ skoro nie można ich przenieść w drodze czynności na podmiot, otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa, to Spółka nie będzie mogła pozbawić się całości majątku, pozwalającego na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, jakie na niej będą ciążyć, a w chwili dokonania aportu nie będą jeszcze zapłacone.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedstawione powyżej informacje o firmie i adresie Spółki kapitałowej nr 2 są danymi planowanymi i w przyszłości mogą ulec zmianie (np. ze względu na odmowę rejestracji firmy spółki w KRS lub zmianę decyzji o lokalizacji). Jeżeli zdarzenie takie będzie miało miejsce przed datą otrzymania interpretacji przez Wnioskodawcę, organ interpretacyjny zostanie o tym niezwłocznie poinformowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: „ustawa o PCC”) w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC, w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, ponieważ będzie stanowić aport przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących argumentach.

Przepisy ustawy o PCC.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Dodatkowo, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przedmiotem aportu do Spółki kapitałowej nr 2 będzie przedsiębiorstwo, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej nr 2 w wyniku otrzymania aportu od Spółki, na Spółce kapitałowej nr 2 nie będzie ciążył obowiązek zapłaty PCC.

Definicja przedsiębiorstwa a wniesienie całości składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o PCC nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w praktyce przez organy podatkowe, na potrzeby analizy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: KC). Takie stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-41/10/MZ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-232/10-2/MZ) i 5 listopada 2010 r. (IPPB2/436-342/10-2/MZ).

Zgodnie z regulacją art. 551 KC, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że do ww. definicji odwołuje się również art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ─ który stanowi, że przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC. W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać także na stanowisko sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym „przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), a także ustawy z dnia 9 września 2000 r.. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), ani akty wykonawcze do tych ustaw, nie zawierają definicji legalnej pojęcia „przedsiębiorstwo”. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się jedynie odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego, natomiast w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług pojawia się to pojęcie, ale wyłącznie w kontekście transakcji sprzedaży/zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym nie można się zgodzić z ministrem finansów, że nie mógł rozstrzygnąć kwestii, czy wskazany zespół składników majątku tworzy przedsiębiorstwo, skoro ustawy podatkowe w tym zakresie odwołują się do prawa cywilnego (wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 293/13).

Składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Spółka dokona wniesienia do Spółki kapitałowej nr 2 całości składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym także należności, zawarte umowy, a także przepisane zostaną zobowiązania Spółki). W szczególności, nie będzie mieć miejsca sytuacja, w której istotne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki zostaną pominięte i nie zostaną wniesione do Spółki kapitałowej nr 2.

Ponadto, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostawać będą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że stanowić będą zorganizowany zespół, umożliwiający Spółce kapitałowej nr 2 prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaku towarowego ─ tej samej, którą do momentu wniesienia aportu prowadziła będzie Spółka ─ a nie luźny zbiór poszczególnych składników majątku.

W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zbywany majątek stanowić będzie zatem zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu (Spółce kapitałowej nr 2) kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym ─ zdaniem Wnioskodawcy ─ nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem wkładu do Spółki kapitałowej nr 2 będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Jednocześnie należy wskazać, że ze względu na przyszły zakres działalności Spółki kapitałowej nr 2 i związaną z tym strukturę majątku Spółki kapitałowej nr 2, może mieć miejsce sytuacja, gdy majątek Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie obejmował jednego bądź kilku z elementów wyliczonych w art. KC. W konsekwencji, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej nr 2 może nie obejmować wszystkich elementów wskazanych w ww. przepisie, pomimo tego, że Spółka wniesie aportem do Spółki kapitałowej cały swój majątek. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki kapitałowej, jako przedsiębiorstwa. Katalog elementów, jakie obejmuje przedsiębiorstwo, zamieszczony w art. 551 KC, ma bowiem charakter przykładowy, co potwierdza użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01): „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aport, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. k.c.” (podkreślenie Wnioskodawcy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie całego majątku Spółki, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej aportem do Spółki kapitałowej nr 2, będzie wniesieniem przedsiębiorstwa i w konsekwencji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że podobne do ww. przestawionego stany faktyczne były przedmiotem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe o czym świadczą m.in. poniższe interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r. (ILPP1/443-772/10-2/MP), w której organ odpowiadając na pytania Podatnika czy przedmiot aportu (tj. zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania) związany z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu „K” może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz czy wniesienie takiego aportu do spółki zależnej będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że „(\`(...)\`) opisana we wniosku część przedsiębiorstwa (departament „K”) stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki „matki” przedsiębiorstwo. Natomiast przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, tj. czy wniesienie przedmiotowego aportu do spółki zależnej będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych ─ należy wskazać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany przez Spółkę aport, traktowany na gruncie analizowanej, ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. ILPB2/436-264/13-2/MK, w której organ odpowiadając na pytanie czy wniesienie do wnioskodawcy aportu w postaci Oddziału będzie wniesieniem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, że „że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa (Oddział) stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. W rezultacie należy wskazać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest stwierdzenie, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością Spółki stanowi przedsiębiorstwo.

Mając to na względzie należy wskazać, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przyjęte stanowisko jest podzielane również w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 185/10 (orzeczenie prawomocne – utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. II FSK 2452/10). We wspomnianym wyroku stwierdzono, że „W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części.”

Podkreślenia wymaga również fakt ─ jak zasadnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09 ─ że „czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 KC) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji ─ jak słusznie podkreśla się ─ pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Innymi słowy, dla uznania jednostki za przedsiębiorstwo, konieczne jest istnienie ─ w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej ─ zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych Spółki (przedmiot aportu do Spółki kapitałowej nr 2) stanowi przedsiębiorstwo, tj. wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które może samodzielnie funkcjonować.

W rezultacie należy wskazać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego, podobnie jak znakomita większość orzeczeń sądowych, dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.