Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-907/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-16
Teza: w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. („X” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność w sektorze medialnym. Głównym źródłem przychodów Spółki są usługi udostępniania produktów reklamowych na antenach programów (kanałów) telewizyjnych nadawców telewizyjnych, w tym X S.A. (dalej: „X”). Sprzedaż usług świadczonych przez X jest dokumentowana fakturami VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka niejednokrotnie dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania dla danej transakcji w stosunku do podstawy określonej na pierwotnie wystawionej fakturze VAT — już po zrealizowaniu transakcji i po wystawieniu dokumentującej ją faktury VAT. Zwiększenie podstawy opodatkowania może być wynikiem ustaleń biznesowych poczynionych z danym kontrahentem (negocjacje cen), uzyskania — już po wystawieniu faktury VAT — szczegółowych informacji o rzeczywistym zakresie i charakterze usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, a mających wpływ na wartość sprzedaży lub cenę, czy też wreszcie może być prostowaniem pomyłek lub być spowodowana innymi przyczynami, pojawiającymi się w toku bieżącej działalności.

X świadczy na rzecz swoich kontrahentów m.in. usługi emisji reklam towarów i usług, polegające na sprzedaży czasu reklamowego w programach (kanałach) telewizyjnych X i innych nadawców. Nabywcami tych usług są podmioty gospodarcze oferujące na rynku różnego rodzaju towary i usługi bądź też domy mediowe działające w charakterze pośredników dla tego rodzaju transakcji. Nabywanie czasu reklamowego przez klientów X jest bezpośrednio związane z możliwością dotarcia do odbiorców, będących potencjalnymi nabywcami oferowanych przez te podmioty towarów i usług. Innymi słowy, klienci X oczekują, iż zakupienie czasu reklamowego pozwoli im na dotarcie do z góry określonej grupy odbiorców.

W związku z powyższym zakupy czasu reklamowego przez klientów X są dokonywane w dużej mierze w oparciu o tzw. punkty GRP. Punkty GRP (skrót od angielskiego pojęcia Gross Rating Point - punkty ratingowe brutto) to pojęcie używane powszechnie w reklamie do mierzenia ilości odbiorców osiąganych przez daną działalność reklamową. Punkty te obliczane są jako procent widowni stanowiącej grupę docelową, do której dociera dany przekaz reklamowy z uwzględnieniem częstotliwości, z jaką dociera do nich przekaz. Miara GRP jest powszechnie wykorzystywana przez podmioty sprzedające czas reklamowy oraz domy mediowe pośredniczące przy zawieraniu umów pomiędzy tymi podmiotami a klientami umieszczającymi swoje reklamy w programach nadawców telewizyjnych. Uczestnicy rynku reklamy wiedzę na temat faktycznego poziomu oglądalności poszczególnych programów i audycji zawartych w programach (kanałach) telewizyjnych pozyskują od niezależnych (nie powiązanych ani z nadawcami ani z reklamodawcami czy domami mediowymi) podmiotów, których przedmiot działalności polega na stałym badaniu poziomu oglądalności programów telewizyjnych oraz reklam w nich zawartych („telemetria”). Dane o oglądalności programów telewizyjnych emitowanych przez nadawców pozyskiwane są w opisywanym przez Spółkę przypadku od spółki A Sp. z o.o. (dalej „A”), z której usług korzysta większość prywatnych nadawców i domów mediowych w Polsce.

Jak już wspomniano powyżej, klienci X są zainteresowani dotarciem do określonej grupy osób stanowiących potencjalnych nabywców ich towarów bądź usług. W związku z powyższym, czas reklamowy, którym dysponuje X, jest sprzedawany jako określona ilość GRP w grupie docelowej widzów danego programu. W ten sposób przy zawieranej transakcji kupna-sprzedaży czasu reklamowego („zlecenie emisji materiałów reklamowych”) klient deklaruje, do jakiej grupy docelowej pragnie dotrzeć oraz ile może wydatkować na dotarcie do 1 punktu GRP w określonej grupie docelowej w określonym przedziale czasowym, a Spółka podejmuje działania mające na celu realizację oczekiwań klienta.

Dotarcie do określonej grupy docelowej oznacza wyświetlenie przekazu reklamowego, który dotrze do konkretnej liczby osób o określonym profilu społeczno-demograficznym w terminach uzgodnionych z klientem. Do tego konieczne jest posiadanie przez Spółkę informacji:

1.  ile osób jest widzami audycji telewizyjnych, w trakcie których nadawane są przekazy reklamowe,
2.  jaki jest profil społeczny i demograficzny osób będących widzami tych audycji.

Jest oczywistym, że informacje o rzeczywistej oglądalności audycji telewizyjnych nadawanych w programach stają się znane dopiero post factum, czyli po emisji danej audycji. Przed jej emisją, a więc w momencie składania przez klienta zlecenia emisji materiałów reklamowych, oraz do czasu zgromadzenia przez AX ostatecznych danych o oglądalności w danym okresie, możliwe jest jedynie przewidywanie oglądalności audycji, którym towarzyszyć będą emisje reklam klienta. Projekcje takie przygotowywane są na podstawie danych historycznych o oglądalności tej samej audycji lub tego samego typu audycji w podobnym czasie emisji - uzyskanych w przeszłości od spółki AXoraz specjalistycznej wiedzy o rynku medialnym w Polsce posiadanej przez pracowników Spółki, która pozwala na dokonanie oceny, ile dana audycja może osiągnąć punktów GRP, tzn. jaki procent populacji najprawdopodobniej obejrzy daną audycję w konkretnym programie telewizyjnym.

Tak, jak w przypadku każdych przewidywań czy projekcji, nie jest możliwe dokładne określenie rzeczywistej widowni danej audycji przed jej emisją, biorąc pod uwagę, iż oglądalność:

1.  nie zależy bezpośrednio od działań nadawcy, ani żadnego innego podmiotu zaangażowanego w proces sprzedaży i emisji,
2.  wpływ na oglądalność mają czynniki zewnętrzne, w tym losowe, socjologiczne jak np. aktualne warunki pogodowe, aktualna sytuacja społeczno-gospodarcza, kataklizmy, katastrofy, wydarzenia określane mianem afer, itp., a więc zdarzenia, na które żaden nadawca telewizyjny ani inne podmioty zaangażowane w proces sprzedaży i emisji nie mają wpływu, a niekiedy nie są w stanie ich przewidzieć.

Rzeczywiste dane o poziomie oglądalności mogą być więc poznane przez Spółkę dopiero po emisji danej audycji, a w praktyce są znane dopiero po opublikowaniu przez AXwyników badań oglądalności wszystkich audycji telewizyjnych nadawanych w Polsce przez różne stacje telewizyjne. Publikacja tych danych następuje z opóźnieniem, co jest związane z procesem zbierania i obróbki tych danych. Dane o oglądalności opublikowane przez AX i wynikające z nich zmiany cen muszą być następnie potwierdzone z domami mediowymi lub klientami uczestniczącymi w danej transakcji w celu zaakceptowania przez nich nowych warunków transakcji - dopiero w efekcie tego potwierdzenia Spółka uzyskuje ostateczną informację dotyczącą skorygowania pierwotnie zawartej transakcji.

Tymczasem zlecenie emisji materiałów reklamowych następuje przed emisją danej audycji i to niekiedy z dużym wyprzedzeniem czasowym. Ze względu na znaczny popyt na usługi oferowane przez Spółkę zdarza się bowiem, iż zainteresowanie zakupem czasu reklamowego, głównie w programach X, przekracza dostępną jego ilość. W związku z tym podmioty zainteresowane zakupem czasu reklamowego w programach nadawanych przez X dokonują tego z wyprzedzeniem, aby być pewnym nabycia najbardziej - z ich punktu widzenia - pożądanego czasu reklamowego (np. czasu reklamowego związanego z konkretną audycją albo emitowanego w konkretnej części dnia). Wobec tego transakcja może być dokonywana jedynie w oparciu o prognozowane dane, bowiem w chwili zawierania transakcji nie jest znana faktyczna oglądalność audycji. Jest to zdarzenie przyszłe, które zrealizuje się dopiero po emisji audycji, a dodatkowo informacje o zajściu tego zdarzenia przyszłego są znane z opóźnieniem w stosunku do jego wystąpienia — to znaczy po zebraniu przez X wszystkich danych z rynku oraz po zweryfikowaniu przez Spółkę zasadności dokonania korekty z domami mediowymi lub klientami bezpośrednio nabywającymi czas reklamowy.

Klient Spółki, nabywając czas reklamowy, oczekuje dotarcia do określonej grupy docelowej odbiorców swoich towarów bądź usług. Wykorzystując mierniki stosowane powszechnie w reklamie, klient wykupuje czas reklamowy w oparciu o punkty GRP. X podejmuje następnie działania na rzecz takiego zaplanowania emisji materiałów reklamowych, aby spełnić oczekiwania klienta zgodne z zawartym zleceniem emisji materiałów reklamowych. Na bazie danych historycznych przygotowywanych przez AX oraz własnej, specjalistycznej wiedzy, zdobytej w toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka tworzy plan emisji materiałów reklamowych dla danego klienta, tak, aby osiągnąć oczekiwany przez niego stopień dotarcia do grupy docelowej w określonym w zleceniu emisji terminie.

Niemniej jednak dopiero po zakończeniu kampanii reklamowej objętej konkretnym zleceniem emisji materiałów reklamowych oraz po dostarczeniu przez AX pełnych informacji o oglądalności poszczególnych audycji w danym okresie i po zweryfikowaniu tych danych z domami mediowymi i klientami nabywającymi ten czas reklamowy, staje się jasne, czy oczekiwany poziom oglądalności został osiągnięty, czy też nie. Może się zdarzyć, że rzeczywista oglądalność była niższa niż zakładano lub też przewyższała oglądalność prognozowaną — wówczas pojawia się konieczność wystawienia dla klienta korekty do pierwotnej faktury — nabył on bowiem w rzeczywistości inną oglądalność, niż pierwotnie zakładano, a która nie była możliwa do przewidzenia w momencie zawierania transakcji.

Oglądalność wyższa niż zakładano może być wynikiem zaistnienia wielu zewnętrznych czynników, na które Spółka nie ma wpływu, np:

1.  jest zależna od pogody — w przypadku niekorzystnej pogody widzowie chętniej pozostają w domach i korzystają z oferty programowej nadawców telewizyjnych,
2.  zależy od bieżących wydarzeń — w przypadku zaistnienia wydarzeń (kataklizmów, wypadków, katastrof, afer politycznych i gospodarczych), które istotnie poruszają opinię publiczną, widzowie więcej czasu spędzają na oglądaniu telewizji, próbując uzyskać więcej informacji o danym wydarzeniu,
3.  jest wypadkową bieżącej mody i gustów — to, ile czasu widzowie spędzają przed telewizorami, a także to, na jakie audycje poświęcają swój czas, jest wypadkową bieżącej mody i gustów. Jeśli w jakimś okresie oglądanie telewizji lub określonego programu stanie się najbardziej popularną formą spędzania wolnego czasu dla danej grupy osób, oglądalność może wzrosnąć,
4.  jest powiązana z zainteresowaniem, jakim dana audycja cieszy się wśród widzów — oglądalność programów telewizyjnych i audycji w nich zawartych wynika z atrakcyjności danego programu dla widzów. Atrakcyjność programu dla widza jest trudna do przewidzenia niektóre audycje w programach cieszą się zaskakująco wysoka oglądalnością, inne — zaskakująco niską, pomimo, iż oczekiwania co do ich oglądalności były inne. Oglądalność jest bowiem zależna od indywidualnych decyzji milionów osób, na których działania ani Spółka, ani nadawcy nie mają żadnego bezpośredniego wpływu. Dotyczy to w szczególności audycji nowych, nieemitowanych dotąd na polskim rynku telewizyjnym, gdyż audycja tego samego typu osiągająca w innym kraju pewien poziom oglądalności może mieć w Polsce jeszcze większą oglądalność, bo wpływ na oglądalność tego samego rodzaju audycji w różnych krajach mają także np. różnice kulturowe itd.,
5.  zależy od sytuacji społeczno-gospodarczej — w czasie niekorzystnej koniunktury gospodarczej widzowie mniej środków finansowych mogą wykorzystać na inne formy rozrywki i spędzania wolnego czasu, wobec czego zainteresowanie ofertą nadawców telewizyjnych może wzrosnąć.

Podsumowując — transakcje zawierane przez X z klientami nabywającymi czas reklamowy opierają się na prognozowanych danych. Zawarcie umowy sprzedaży czasu reklamowego musi bowiem nastąpić przed czasem emisji przekazu reklamowego z przyjęciem założeń o wolumenie sprzedaży, których podstawą są estymacje opracowane na podstawie danych historycznych i szacunków, natomiast faktyczna oglądalność jest znana dopiero po emisji przekazu reklamowego i to z opóźnieniem kilku — kilkunastodniowym lub nawet dłuższym, wynikającym z konieczności pozyskania, opracowania i przekazania do zainteresowanych podmiotów przez AX danych o oglądalności z jak największego panelu gospodarstw domowych, tak aby dane były jak najbardziej wiarygodne, a także wynikającym z konieczności potwierdzenia nowych warunków transakcji z domami mediowymi i klientami nabywającymi czas reklamowy. Po zawarciu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej wychodzą więc na jaw nowe fakty, które nie mogły być przewidziane w momencie zawierania pierwotnej transakcji.

Inną sytuacją wymuszającą wystawienie korekty do faktury pierwotnej jest niespełnienie przez kontrahenta Spółki warunków pierwotnie zawartej umowy. W przypadku nabywania usług reklamowych w oparciu o cennik (cena ustalona za emisję jednego przekazu reklamowego), X przyznaje nabywcom rabaty, których wielkość jest zależna od deklarowanego przez klienta budżetu, który przeznaczy łącznie na nabycie w ciągu danego okresu (z reguły roku kalendarzowego) czasu reklamowego od Spółki, składając kolejne zlecenia na realizację kampanii reklamowych. Po ustalonym okresie czasu Spółka dokonuje weryfikacji zrealizowania przez klienta złożonej przez niego deklaracji. Zdarza się, iż klientowi nie uda się osiągnąć w ciągu danego okresu zakładanego poziomu wydatków na emisję reklam, w związku z czym zachodzi konieczność obniżenia zastosowanego wobec klienta rabatu wynikającego z wielkości sprzedaży dla danego klienta, a więc podwyższenia ceny zastosowanej do usług sprzedawanych w ciągu roku. To, czy wielkość sprzedaży dla danego klienta osiągnie poziom uprawniający do danego rabatu, nie jest znane w momencie zawierania transakcji i wystawiania faktur pierwotnych — to staje się jasne dopiero po zakończeniu okresu, w którym klient deklarował osiągnięcie danego poziomu wydatków na reklamę. Powzięcie przez Spółkę informacji o faktycznym poziomie sprzedaży na rzecz danego klienta w przyjętym okresie, w którym jest dokonywana weryfikacja rabatu, jest więc zdarzeniem nowym, mającym miejsce już po zawarciu wszystkich transakcji.

Tak więc we wszystkich przypadkach sprzedaży przez Spółkę czasu reklamowego, cena sprzedaży może (ale nie musi) ulec zwiększeniu, zależnie od ziszczenia się warunku przyszłego określonego w umowie zawartej z kontrahentem (poziom oglądalności, uzyskanie określonego poziomu sprzedaży). Warunki te są uwzględniane w umowach zawieranych z kontrahentami zgodnie z zasadą swobody zawierania umów i mają na celu zabezpieczenie interesów obu stron transakcji. W chwili realizacji transakcji X nie jest w stanie przewidzieć:

1.  czy warunek powodujący zwiększenie ceny wystąpi w przyszłości. Mogą przecież wystąpić okoliczności zewnętrzne, które spowodują spadek oglądalności, a co za tym idzie rzeczywista wartość sprzedaży Spółki zmniejszy się w stosunku do poziomu zakładanego przy zawieraniu umowy,
2.  jaka będzie skala i zakres zmian powodujących zwiększenie ustalonej pierwotnie ceny sprzedaży.

Spółka nie jest w stanie przewidzieć w momencie dokonania sprzedaży realizacji tych warunków, ponieważ:

1.  warunki mogące skutkować wzrostem wartości sprzedaży mają charakter zewnętrzny, tzn. X nie ma na nie wpływu, może się do nich jedynie dostosować,
2.  warunki skutkujące wzrostem wartości sprzedaży nie mogą być z góry przewidziane, ale stają się znane dopiero po ich wystąpieniu,
3.  warunki wpływające na wzrost wartości sprzedaży występują dopiero po zrealizowaniu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej.

W związku z powyższym, w momencie wystawienia faktury pierwotnej X opiera się na szacunkach i prognozach, w jak najlepszym stopniu oddających przewidywany zakres i charakter świadczonych usług. Faktury pierwotne, wystawiane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, zawierają więc informacje, które na moment wystawienia faktury są znane Spółce i jej klientowi oraz są prawidłowe.

Dopiero po pewnym czasie pojawiają się nowe okoliczności, które powodują konieczność korekty wystawionej uprzednio faktury VAT. W takim przypadku Spółka niezwłocznie wystawia faktury VAT korygujące, uwzględniające ostateczną cenę sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej w związku z pojawieniem się po wystawieniu faktury pierwotnej i zrealizowaniu transakcji nowych okoliczności dla danej transakcji, dla celów podatku od towarów i usług fakturę korygującą do pierwotnej faktury VAT należy wykazać w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej dokumentującej korektę obrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy VAT nie odnoszą się szczegółowo do sytuacji zwiększenia podstawy opodatkowania po wykonaniu usługi lub wydaniu towarów oraz wystawieniu faktury, a odnoszą się jedynie szczegółowo do sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym faktem, sposób ujęcia wystawianych faktur korygujących, powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania, powinien być zgodny z ogólnymi przepisami dotyczącymi podstawy opodatkowania oraz momentu powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Spółki zasadne jest odniesienie się do ugruntowanej linii interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tejże ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1., w szczególności zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Do kwestii wystawiania faktur odnosi się art. 106 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do zapisów art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Do kwestii wystawiania faktur korygujących odnosi się również art. 14 Rozporządzenia VAT. Zgodnie z nim, „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

*   Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:
    1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
    3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
    4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.
*   Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.
*   Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.”

Analizując treść przepisów, jak również dotychczasową ich interpretację przez organy podatkowe oraz sądy, X uważa, iż sytuację wystawiania korekt faktur związanych ze zwiększeniem podstawy opodatkowania można podzielić na dwie kategorie:

1.  korekty wynikające z zaistniałej pomyłki dotyczącej faktury pierwotnej,
2.  korekty wynikające z innych przyczyn, w szczególności zaistnienia dodatkowych zdarzeń, mających wpływ na pierwotną transakcję, a znanych dopiero po dacie transakcji pierwotnej.

Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury.

W pierwszym przypadku, gdy korekta wynika z zaistniałej pomyłki, korekta nie wiąże się z zaistnieniem nowych okoliczności, wpływających na datę powstania obowiązku podatkowego. Przyczyna korekty istniała już bowiem w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim wypadku, faktura korygująca zwiększająca powinna zostać ujęta przez X w okresie właściwym dla faktury pierwotnej. W związku z tym może pojawić się potrzeba dokonania korekty deklaracji VAT za okres, za który złożono deklarację pierwotną.

W drugim przypadku — tzn. gdy po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury zaistniały nowe okoliczności, nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej i niemożliwe do przewidzenia w momencie realizacji pierwotnej transakcji, w rzeczywistości dochodzi do wystąpienia nowego zdarzenia gospodarczego. Przyczyna korekty zaistniała więc dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej. W takim wypadku korekta faktury powinna zostać uwzględniona w deklaracji za okres, w którym niezwłocznie po zaistnieniu zdarzenia leżącego u podstaw podwyższenia obrotu - wystawiono fakturę korygującą.

Zaistnienie nowych okoliczności występuje, w opinii Spółki, również w przypadku, gdy podczas realizacji transakcji i wystawiania faktury pierwotnej można było przewidzieć, iż w przyszłości mogą wystąpić przesłanki do zmiany ceny czy wartości sprzedaży, ale nie można było określić, jak dokładnie wpłyną one na ostateczną wartość sprzedanych kontrahentowi usług. Jest to bowiem cecha charakterystyczna wszystkich transakcji opartych na wartościach szacunkowych czy przewidywanych — w momencie wystawiania faktury pierwotnej strony transakcji nie mają wiedzy, czy przesłanki do podwyższenia wartości sprzedawanych usług rzeczywiście zostaną spełnione. Dopóki nie zrealizują się okoliczności ostatecznie wpływające na wartość sprzedanych usług, bazuje się na wielkościach niepewnych wiedząc, że być może (ale nie z całą pewnością), zaistnieje przesłanka do ich zmiany, bądź poprzez podwyższenie, bądź poprzez obniżenie wartości sprzedanych usług. W przypadku korekt faktur wynikających z pomyłek nie ulega wątpliwości, że powinny być rozliczane w okresie właściwym dla faktury pierwotnej. W przypadku Spółki w przeważającej liczbie przypadków ma jednak miejsce sytuacja, gdy po wykonaniu usług i wystawieniu faktury wychodzą na jaw nowe okoliczności wpływające na wartość transakcji powiększając jej wartość, których zakres nie mógł zostać przewidziany podczas realizacji transakcji i wystawiania faktury pierwotnej. W momencie wystawienia faktury pierwotnej wszystkie informacje na niej uwzględnione i wykazane przez X są zgodne ze znanym Spółce stanem faktycznym. Dopiero później na jaw mogą wyjść nowe fakty, wpływające na wartość sprzedaży i zwiększające podstawę opodatkowania.

Podwyższenie wartości sprzedawanych usług może być bowiem związane, np.:

1.  z uzyskaniem od niezależnego podmiotu trzeciego informacji o faktycznej oglądalności audycji telewizyjnych, będącej podstawą kalkulacji ceny usługi,
2.  z uzyskaniem informacji o faktycznym poziomie sprzedaży dla danego klienta w przyjętym przez strony umowy okresie rozliczeniowym, co ma wpływ na stosowany do rozliczeń rabat,
3.  ze zmianą postanowień umów łączących Spółkę i jej kontrahentów w wyniku przeprowadzonych negocjacji biznesowych,
4.  ze zmianą warunków rynkowych wpływających na cenę transakcji i wskazanych jako odniesienie do poziomu cen.<

Tak więc korekta faktury występuje w efekcie finalnego uzgodnienia wartości transakcji, w tym jej ceny, już po zawarciu transakcji. Finalne uzgadnianie wartości transakcji, w tym jej ceny już po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej ma zastosowanie w każdej sytuacji, w której:

1.  w momencie zawierania transakcji nie są znane wszystkie fakty i okoliczności wpływające na wielkość transakcji i możliwe jest oparcie się wyłącznie na szacunkach i prognozach,
2.  nie jest możliwe odsunięcie momentu wystawienia faktury pierwotnej do czasu poznania wszystkich faktów związanych z transakcją ze względu na obowiązujące przepisy w zakresie powstawania obowiązku podatkowego.

W przypadku X przyczyna zmiany wartości sprzedaży powstaje na bieżąco, tj. w momencie skalkulowania faktycznego wolumenu sprzedaży w oparciu o dane rzeczywiste (np. oglądalność w danym okresie mierzona w punktach G, gdzie jeden punkt GRP ma stałą określoną cenę. Ostateczna wartość sprzedaży powstaje po pomnożeniu faktycznej oglądalności reklamy kontrahenta w danej kampanii wyrażonej w liczbie osiągniętych punktów G przez cenę jednego punktu G). Dopiero w tym momencie X uzyskuje informację, czy, po pierwsze, korekta powinna być dokonana, po drugie, jaka to powinna być korekta (zmniejszająca czy zwiększająca obrót i w jakiej wysokości).

Podsumowując - zważywszy na fakt, iż zmiana wartości sprzedaży usług, uzależniona od faktycznych wyników oglądalności czy innych czynników zewnętrznych jest okolicznością nową, nie do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia zwiększającej faktury korygującej do pierwotnej faktury VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym ta faktura korygująca została wystawiona. Zwiększające faktury korygujące powinny być rozliczane w okresie właściwym dla faktury pierwotnej jedynie w przypadku prostowania pomyłek na fakturze pierwotnej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in.:

1.  W wyrokach wydanych przez:
    1.  Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 850/11),
    2.  Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 50/11),
    3.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 177/11),
    4.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09),
    5.  Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I FSK 831/08),
    6.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 424/09),
    7.  Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1874/08),
    8.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08),
    9.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1516/07),
    10.  Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r. (sygn. I SA/Wr 3316/02),
2.  W interpretacjach organów podatkowych, m.in.:
    1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPPl/443-212/10/12-5/S/AS),
    2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lipca 2012r. (sygn. IPPP3/443-379/12-2/KT),
    3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 września 2011 r. (sygn. IPPP1-443-2111/08/11-6/S/MP),
    4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-351/11-2/BA),
    5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1725/11/AL),
    6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1726/11/AL),
    7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lipca 2010 r. (sygn. IPPP2/443-477/09-6/12-5/MS/KOM),
    8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP1/443-405/10-2/BD),
    9.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1067/09-2/MM),
    10.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 października 2009 r. (sygn. IPPP3/4521-45/09-2/KT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402