Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-376/12-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży użytkowania wieczystego działek gruntu.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 13/30, 14/1 i 14/2,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 20/2.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 13/30, 14/1, 14/2 i 20/2.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S.A., dalej jako Spółka lub Wnioskodawca, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej własność S, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych 13/29, 13/30, 14/1, 14/2 oraz 20/2. Dla tej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 19 marca 2012 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży warunkowej działek o numerach ewidencyjnych 13/30, 14/1, 14/2 oraz 20/2. Działka 13/29 nie jest objęta transakcją. Zgodnie z danymi wynikającymi z wypisu z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę:

*   działka nr 13/30 o powierzchni 0,7730 ha w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,0342 ha jako lasy (LsVI) oraz w części o obszarze 0,7388 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz);
*   działka nr 14/1 o powierzchni 0,5805 ha w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,0588 ha jako lasy (LsVI) i w części o obszarze 0,5217 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz);
*   działka nr 14/2 o powierzchni 2,6683 ha w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,1761 ha jako lasy (LsVI) i w części o obszarze 2,4922 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz);
*   działka nr 20/2 o powierzchni 0,8023 ha w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,0344 ha jako inne tereny zabudowane (Bi) i w części o obszarze 0,7679 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz).

Cztery ww. działki objęte transakcją są niezabudowane. Z dniem 31 grudnia 2003 r. stracił ważność miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego dla gminy, uchwalony przez Gminną Radę Narodową uchwałą z dnia 14 kwietnia 1987 r. (opublikowany w Dz. Urz.). Dla ww. działek Rada Gminy nie podjęła uchwały o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu.

Uchwałą Rady Gminy zostało przyjęte Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego gminy (dalej Studium). Ww. działki w Studium są oznaczone:

*   w części symbolem ML – tereny działek letniskowych i ośrodków wypoczynkowych oraz
*   w części symbolem LS – lasy chronione.

W dniu 29 grudnia 2011 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy, w której ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy: jednorodzinnego budynku mieszkalnego, podpiwniczonego z poddaszem użytkowym oraz trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z poddaszami użytkowymi oraz garażami, garażu wielostanowiskowego, krytego kortu tenisowego, budynku gospodarczego, basenu kąpielowego, portierni (łącznie 9 obiektów), na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 14/1, 14/2, 13/30. Działka 20/2 nie została objęta tą decyzją o warunkach zabudowy oraz na dzień złożenia niniejszego wniosku dla działki 20/2 nie została wydana żadna inna decyzja o warunkach zabudowy.

W ww. decyzji zostały ustalone warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla 9 obiektów dotyczące m. in.:

*   określenia nieprzekraczalnej linii zabudowy wskazanej w załączniku graficznym do decyzji oraz wskazania minimalnej odległości od terenów leśnych, w jakiej ma zostać usytuowany dany obiekt (w decyzji wskazano odległość 12 metrów),
*   wysokości zabudowy, w tym ilości kondygnacji,
*   powierzchni zabudowy,
*   szerokości elewacji frontowej,
*   rodzaju dachu.

Cena sprzedaży za cały przedmiot umowy obejmujący wszystkie działki (20/2, 13/30, 14/1, 14/2) została ustalona w umowie jako iloczyn powierzchni wyrażonej w metrach kwadratowych i stawki za jeden metr kwadratowy. Ponadto w umowie wskazano dokładnie część ceny jaka przypada na każdą z działek.

Umowa sprzedaży została zawarta pod warunkiem, że Gmina (Wójt Gminy) nie skorzysta z prawa pierwokupu.

Spółka uważa, że dostawa ww. terenów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ten sposób, że:

1.  opodatkowanie podatkiem VAT według stawki 23% znajduje zastosowanie do dostawy:
    *   części działki nr 13/30 oznaczonej jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o obszarze 0,7388 ha, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy;
    *   części działki nr 14/1, oznaczonej jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o obszarze 0,5217 ha;
    *   części działki nr 14/2 oznaczonej jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o obszarze 2,4922 ha,
    *   części działki nr 20/2 oznaczonej jako inne tereny zabudowane (Bi) o obszarze 0,0344 ha;
2.  zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w przypadku:
    *   części działki nr 13/30 oznaczonej jako lasy o obszarze 0,0342 ha,
    *   części działki nr 14/1 oznaczonej jako lasy o obszarze 0,0588 ha,
    *   części działki nr 14/2 oznaczonej jako lasy, o obszarze 0,1761 ha,
    *   części działki nr 20/2 oznaczonej jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe o obszarze 0,7679 ha.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy teren niezabudowany zbywany w ramach jednej transakcji sprzedaży posiada w ewidencji gruntów i budynków różne oznaczenia co do rodzaju użytku w ramach jednej działki ewidencyjnej, prawidłowe będzie z punktu widzenia treści zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zastosowanie zwolnienia do części obszaru danej działki stosownie do rodzaju użytku wskazanego w ewidencji gruntów, który kwalifikuje się do objęcia zwolnieniem?
2.  Czy prawidłowe będzie zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do terenu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako las w sytuacji, gdy teren oznaczony jako las znajduje się na działkach gruntu o numerach 13/30, 14/1, 14/2, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, a została wydana decyzja o warunkach zabudowy o treści opisanej we wniosku?
3.  Czy prawidłowe będzie zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do sprzedaży terenu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe znajdującego się na działce gruntu nr 20/2, dla której nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy?
4.  Czy prawidłowe będzie opodatkowanie według stawki podstawowej (brak zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) sprzedaży terenu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe znajdującego się na działkach gruntu 13/30, 14/1 i 14/2, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, a została wydana decyzja o warunkach zabudowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie użytkowania wieczystego gruntu stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%) stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje jednak zwolnienie od podatku od towarów i usług, które ma zastosowanie do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Oznacza to, że dostawa terenu niezabudowanego znajdującego się w użytkowaniu wieczystym będzie zwolniona od VAT, jeżeli teren stanowiący przedmiot dostawy nie będzie terenem „budowlanym” lub „przeznaczonym pod zabudowę”. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji określeń „teren budowlany” oraz „teren przeznaczony pod zabudowę”. W praktyce przyjmuje się, że kwalifikując teren niezabudowany do terenów budowlanych lub terenów przeznaczonych pod zabudowę należy kierować się zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku postanowieniami decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli taka decyzja została wydana. Natomiast „w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (za wyrokiem NSA zapadłym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10, opubl. CBOSA).

Oprócz ustalenia charakteru (funkcji) sprzedawanego terenu z punktu widzenia dopuszczalności zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u, istotna jest również kwestia prawidłowego zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji są sprzedawane tereny, które mają zróżnicowany charakter w świetle danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, tak jak to ma miejsce w przypadku Spółki. Teren objęty jedną działką ewidencyjną w ewidencji gruntów i budynków jest w części oznaczony jako las, a w części jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (działki o numerach 13/30, 14/l i 14/2).

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy teren niezabudowany zbywany w ramach jednej transakcji sprzedaży posiada w ewidencji gruntów i budynków różne oznaczenia co do rodzaju użytku dla poszczególnych części działki, wówczas z punktu widzenia zwolnienia od VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., prawidłowe będzie zastosowanie zwolnienia do części obszaru danej działki, stosownie do rodzaju użytku wskazanego w ewidencji gruntów, który kwalifikuje się do objęcia zwolnieniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ze zwolnienia od VAT korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jeżeli zatem dany teren niezabudowany nie będzie kwalifikowany jako budowlany albo przeznaczony pod zabudowę, wówczas co do zasady przy jego sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT. W przypadku sprzedaży gruntu przedmiotem transakcji w każdym przypadku będzie określona powierzchnia gruntu. Jeżeli zatem z ewidencji gruntów i budynków wynika jaka powierzchnia gruntu (obszar) charakteryzuje się przeznaczeniem dającym podstawy do zastosowania zwolnienia, to zwolnienie od VAT należy zastosować w tej części. Ponieważ, terenem w każdym przypadku będzie wycinek powierzchni ziemskiej oznaczony w metrach kwadratowych, stąd nie ma żadnych trudności ze wskazaniem jaka jest powierzchnia danego użytku dla celów opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej albo z zastosowaniem zwolnienia od VAT.

Prawidłowość takiego sposobu postępowania została potwierdzona w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-351/11/IK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. IPTPP2/443-725/11-4/IR.

Ad. 2.

W przypadku terenu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako las i znajdującego się na działkach gruntu o numerach 13/30, 14/1 i 14/2, dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy, o treści opisanej we wniosku, spełnione są przesłanki zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zwolnienie stosuje się do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W przypadku opisanych we wniosku działek ewidencyjnych o numerach 13/30, 14/1 oraz 14/2 – część każdej z działek stanowi las (LsVI), a część tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). Dla wskazanych działek nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Została natomiast wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. We wskazanej decyzji zostały ustalone warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu w odniesieniu do 9 obiektów wskazanych w decyzji. Jednym z warunków było m. in. wskazanie minimalnej odległości w jakiej obiekty winny znajdować się od terenów leśnych. Z decyzji wynika zatem, że tereny leśne nie są przeznaczone pud zabudowę przewidzianą w wydanej decyzji.

Z tych też względów, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do:

*   części działki nr 13/30 oznaczonej jako lasy o obszarze 0,0342 ha,
*   części działki nr 14/1 oznaczonej jako lasy o obszarze 0,0588 ha,
*   części działki nr 14/2 oznaczonej jako lasy o obszarze 0,1761 ha.

Fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy nie może automatycznie oznaczać, że cały teren niezabudowany objęty decyzją, w tym teren leśny, jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Tego rodzaju twierdzenie stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, do terenu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, który znajduje się na działce ewidencyjnej nr 20/2, dla której nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków.

W świetle wskazanego orzeczenia, w przypadku niezabudowanej działki nr 20/2 charakter działki z punktu widzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy oceniać w świetle oznaczenia zawartego w ewidencji gruntów i budynków. Działka nr 20/2 o powierzchni 0,8023 ha w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,0344 ha jako inne tereny zabudowane (Bi) i w części o obszarze 0,7679 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). W ocenie Wnioskodawcy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie mogą zostać uznane za tereny budowlane albo tereny przeznaczone pod zabudowę. Żaden akt prawa miejscowego lub decyzja organów samorządowych nie wskazuje na tego rodzaju przeznaczenie terenu.

Ad. 4.

Sprzedaż terenu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, znajdującego się na działkach gruntu o numerach 13/30, 14/1 i 14/2, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, a została wydana decyzja o warunkach zabudowy, należy opodatkować według stawki podstawowej. W ocenie Wnioskodawcy w tej części, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W sytuacji wydania decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do terenu rekreacyjno-wypoczynkowego, bez znaczenia będzie rodzaj użytku, jakim oznaczony jest dany teren w ewidencji gruntów i budynków. Rozstrzygające o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę będzie fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy, w której dopuszcza się wybudowanie wyraźnie opisanych obiektów budowlanych, a tym samym rozstrzyga się o przeznaczeniu określonego terenu pod zabudowę. Z tym jednak zastrzeżeniem, że o tym jaki teren dokładnie został przeznaczony pod zabudowę, decyduje szczegółowo uzasadnienie decyzji o warunkach zabudowy. W sytuacji bowiem, jak to ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, gdy z wydanej decyzji wyraźnie wynika, że zabudowa ma znajdować się w określonej odległości od terenów leśnych, fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy, nie może automatycznie oznaczać, że teren leśny jest również terenem przeznaczonym pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 13/30, 14/1 i 14/2,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 20/2.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według ww. stawki przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają i nie korzystają ze zwolnienia te dostawy gruntów niezabudowanych, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, np. gruntami rolnymi czy leśnymi bez prawa zabudowy, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

W celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

O przeznaczeniu nieruchomości gruntowej stanowią akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku inne akty ustanowione przez właściwe organy np. decyzja o warunkach zabudowy.

Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych – art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na marginesie zaznacza się, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo, gdyż nie zawierają danych o „przeznaczeniu” danego gruntu, a jedynie obejmują dane – w przypadku gruntów – dotyczące ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady, opodatkowanie każdej odpłatnej dostawy. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Wskazuje się, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienie nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem „przeznaczone pod zabudowę”. Otóż „przeznaczone” oznacza praktyczny cel, do którego coś zostało zakwalifikowane, określenie celu któremu coś ma służyć.

Natomiast rozpatrując pojęcie „pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej własność S, składającej się z działek o numerach 13/29, 13/30, 14/1, 14/2 oraz 20/2.

W dniu 19 marca 2012 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży warunkowej działek niezabudowanych o numerach 13/30, 14/1, 14/2 oraz 20/2. Działka 13/29 nie jest objęta transakcją. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż:

*   działka nr 13/30 w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,0342 ha jako lasy oraz w części o obszarze 0,7388 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe;
*   działka nr 14/1 w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,0588 ha jako lasy i w części o obszarze 0,5217 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe;
*   działka nr 14/2 w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,1761 ha jako lasy i w części o obszarze 2,4922 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe;
*   działka nr 20/2 w ewidencji gruntów oznaczona jest w części o obszarze 0,0344 ha jako inne tereny zabudowane i w części o obszarze 0,7679 ha jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Z dniem 31 grudnia 2003 r. stracił ważność miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego i do chwili obecnej Rada Gminy nie podjęła uchwały o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu.

W dniu 29 grudnia 2011 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy, w której ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy: jednorodzinnego budynku mieszkalnego, podpiwniczonego z poddaszem użytkowym oraz trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z poddaszami użytkowymi oraz garażami, garażu wielostanowiskowego, krytego kortu tenisowego, budynku gospodarczego, basenu kąpielowego, portierni (łącznie 9 obiektów), na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 14/1, 14/2, 13/30. Działka 20/2 nie została objęta tą decyzją o warunkach zabudowy oraz na dzień złożenia niniejszego wniosku dla działki 20/2 nie została wydana żadna inna decyzja o warunkach zabudowy.

W ww. decyzji zostały ustalone warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla 9 obiektów dotyczące m. in. określenia nieprzekraczalnej linii zabudowy wskazanej w załączniku graficznym do decyzji oraz wskazania minimalnej odległości od terenów leśnych, w jakiej ma zostać usytuowany dany obiekt (w decyzji wskazano odległość 12 metrów), wysokości zabudowy, w tym ilości kondygnacji, powierzchni zabudowy, szerokości elewacji frontowej, rodzaju dachu.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że sprzedaż przez czynnego podatnika podatku VAT, użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowych mieści się w zakresie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym dostawa działek nr: 13/30, 14/1, 14/2 i 20/2 jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym Wnioskodawca dla tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przedmiotem dostawy jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, obejmujące zarówno tereny przeznaczone pod zabudowę, jak i tereny bez prawa do zabudowy.

W kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zaznaczyć, że Zainteresowany jest obowiązany do zastosowania prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży terenów o różnym przeznaczeniu. Dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwagi na brak planu zagospodarowania przestrzennego, należy odnieść się do ustaleń zawartych w wydanej decyzji o warunkach zabudowy oraz ewidencji gruntów i budynków. Zastosowanie właściwej stawki bądź zwolnienia od podatku VAT powinno nastąpić proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych części nieruchomości w zależności od ich przeznaczenia.

W oparciu o przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu jest opodatkowana w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę stawką, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%, natomiast w części obejmującej tereny bez prawa do zabudowy korzysta ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego tut. Organ stwierdza:

Ad. 1.

Sprzedaż w ramach jednej transakcji terenu niezabudowanego, będącego w użytkowaniu wieczystym, który w ewidencji gruntów i budynków posiada różne oznaczenia co do rodzaju użytku, w ramach jednej działki ewidencyjnej, jest opodatkowana stawką 23% w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę, natomiast w części obejmującej tereny bez prawa do zabudowy korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ad. 2.

Sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr: 13/30, 14/1 i 14/2, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy o treści opisanej we wniosku i które są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako las, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ad. 3.

Uwzględniając opis sprawy wskazujący, iż działka nr 20/2 w ewidencji gruntów i budynków w części stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe stwierdzić należy, iż opisana we wniosku nieruchomość gruntowa przeznaczona jest pod zabudowę. Tym samym dostawa przez Zainteresowanego prawa użytkowania wieczystego gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, dostawa części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 20/2 oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, ze względu na fakt, iż są to tereny przeznaczone pod zabudowę.

Ad. 4.

Sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr: 13/30, 14/1 i 14/2, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy o treści opisanej we wniosku i które są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT, bowiem są to tereny przeznaczone pod zabudowę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.