Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.4.2022.5.RC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-01
Teza: WIS TOWAR - galaretka.
Słowa kluczowe: towar; żywność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 4, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z 30 listopada 2021 r. znak: 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK określającej dla towaru (…) klasyfikację do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **klasyfikację towaru – (…) do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN), oraz**

– **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 października 2021 r. (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Strona) złożyła wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru: (…) według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku oraz załącznikach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.):

_„Galaretka (…)”_

_(…)_

_(…)_

Pismem z 15 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 8 listopada 2021 r. (…), Strona uzupełniła wniosek o następujące informacje (cyt.):

_„(…) produkt „(…)”, jest produktem bezpośrednio gotowym do spożycia, pakowanym w pojemniki plastikowe zamykane platynką”._

W wiążącej informacji stawkowej z 30 listopada 2021 r. znak: 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK, organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych Wiążących Informacji Stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego towaru. Postanowieniem znak 0110-KSI1-1.442.4.2022.1.RC z 22 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej 30 listopada 2021 r. WIS znak: 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK. Pismo zostało doręczone Stronie 30 czerwca 2022 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.4.2022.4.RC z 8 sierpnia 2022 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 12.08.2022 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z 30 listopada 2021 r. (znak 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK) nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

– Nomenklatury scalonej (CN),

– Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

– Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK – dla wnioskowanego towaru – (…), klasyfikując towar do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do pozycji CN 1704 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), w załączniku nr 1 do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 361/1 z 30 października 2020 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2021 r. tj. na dzień wydania decyzji nr 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK z 30 listopada 2021 r. Od 01.01.2022 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 385 z 29 października 2021 r., z późn. zm.).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\].

2\. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: (…) oparł się na regule 1 ORINS. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6.

Dział 17 Nomenklatury scalonej obejmuje „CUKRY I WYROBY CUKIERNICZE”.

Z brzmienia pozycji 1704 CN, wynika, że obejmuje ona _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”_.

W uzasadnieniu WIS z 30 listopada 2021 r. organ powołał się na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1704 CN:

_„Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci **stałej lub półstałej**, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona między innymi:_

_(…)_

_(8) Galaretki owocowe i masy owocowe występujące w postaci wyrobów cukierniczych”._

Organ pierwszej instancji przytoczył również Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do pozycji 1704, które w opisie dla kodu 1704 90 65 wskazują:

_„Wyroby żelowe i galaretki, włącznie z pastami owocowymi, w postaci wyrobów cukierniczych._

_Wyroby żelowe i galaretki są produktami otrzymywanymi z substancji żelujących (takich jak guma arabska, żelatyna, pektyny i niektóre skrobie) oraz cukru i dodatków aromatyzujących. Nadaje się im różne formy, na przykład ludzkie lub zwierzęce kształty”._

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważa, że jakkolwiek towar (…) zawiera w swoim składzie (…), to jednak nie jest zasadne przypisanie go do pozycji 1704 CN (_„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”)_, ze względu na duży udział wody w produkcie towarzyszący zawartości innych składników (…). Niniejszy produkt stanowi przetwór spożywczy oparty na mieszaninie substancji, tym samym zasadne jest przypisanie go do poz. 2106 obejmującej: „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Znamienne jest, że przed zaklasyfikowaniem danego towaru do pozycji 1704 CN, organ pierwszej instancji rozważał także klasyfikację do pozycji 2106 CN, co wynika z uzasadnienia decyzji:

_„Niniejsza pozycja obejmuje, **pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze**:_

_(A)_ _Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)._

_(…)_

_Niniejsza pozycja obejmuje między innymi:_

_(1)_ **_Proszki_** _do wyrobu stołowych kremów, galaretek, lodów śmietankowych lub podobnych produktów, nawet słodzone”._

Zatem organ pierwszej instancji przystępując do sklasyfikowania towaru (…), rozważał różne kody Nomenklatury scalonej (1704, 2106 CN), jednak pierwotnie przyjął, że (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1704 ponieważ początkowo uznał, że stanowi wyrób cukierniczy.

Zasada wynikająca z wieloletniej praktyki klasyfikacyjnej polega na tym, że im bardziej złożony produkt, tym wyższa pozycja w nomenklaturze. Rozważając klasyfikację towaru do pozycji CN należało przeanalizować nie tylko skład, **lecz również proces produkcji** i dopiero w oparciu o te dane poszukać odpowiedzi na pytanie, czy tak przetworzony wyrób spełnia wymogi klasyfikacyjne danej pozycji Nomenklatury scalonej.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Organ pierwszej instancji, pismem nr 0111-KDSB2-1.440.334.2021.1.DK z 8 listopada 2021 r. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku z 22 października 2021 r. (cyt.):

_(…)_

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 15 listopada 2021 r. Strona krótko wyjaśniła, co następuje (cyt.):

_„W związku ze złożonym wnioskiem o Wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w dniu 22.10.2021, informuję że produkt „(…)”, jest produktem bezpośrednio gotowym do spożycia, pakowanym w pojemniki plastikowe zamykane platynką (…)”._

Zatem z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wynika jedynie ogólna charakterystyka towaru oraz jego produkcji. Do określenia klasyfikacji produktu, a w konsekwencji określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, niezbędne są szczegółowe i precyzyjne informacje o wyrobie będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

Rozważając możliwość klasyfikacji towaru (…) do pozycji 1704 CN (_„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”)_, należy zwrócić uwagę na następujące zapisy:

Zgodnie z uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do HS działu 17 CN _(„Cukry i wyroby cukiernicze”_) „_obejmuje nie tylko cukry jako takie (np. …), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel,_ _melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze (…)”._

Natomiast dział 17 CN **nie obejmuje**:

_(b) Słodzonych przetworów spożywczych objętych **działami 19., 20., 21. lub 22.**_

(…)

Pozycja 1704 zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS: „_obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do **słodyczy, wyrobów** **cukierniczych** lub **cukierków**”**.**_

Obejmuje ona, między innymi:

_(…)_

_(8) **Galaretki owocowe (…) w postaci wyrobów cukierniczych.**_

Natomiast pozycja 1704 zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS **nie obejmuje**:

_(c) Słodzonych przetworów spożywczych, takich jak warzywa, owoce, skórki owoców itd., zakonserwowanych cukrem (pozycja 2006) oraz dżemów, galaretek owocowych itd. (pozycja 2007)._

Należy zauważyć, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod adresem: https://ec.europa.eu/taxation\_customs/dds2/ebti/ebti\_consultation.jsp?Lang=pl,

utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, są przykłady rozstrzygnięć klasyfikacyjnych, w których **galaretki w postaci wyrobu cukierniczego** zostały zaklasyfikowane do pozycji 1704 CN:

– CZ BTI 41/104229/2021-580000-04/01 – (…) **galaretka owocowa w postaci wyrobu cukierniczego (cukierka)**. Składniki: 97% składników owocowych (koncentrat jabłkowy, przecier jabłkowy, przecier truskawkowy 4 %, koncentrat soku wiśniowego, koncentrat truskawkowy 1,5%), substancja żelująca: pektyna, błonnik cytrusowy, aromat naturalny, koncentrat soku z fioletowej marchwi. **Zawiera 69% masy cukru.** Pakowane w opakowanie konsumenckie - folia plastikowa - ok. 35 g. Klasyfikacja wyznaczona przez reguły 1 i 6 ORI, uwagę 2 do działu 20, Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2007 i 1704, (8), Noty wyjaśniające do CN do podpozycji 1704 90 65. Brzmienie pozycji 1704, 1704 90 i 1704 90 65. Przedmiotowych towarów nie można zaklasyfikować do proponowanego przez wnioskodawcę kodu 2007 99 39, ponieważ galaretki owocowe w postaci wyrobów cukierniczych są wyłączone z pozycji 2007 uwagą 2 do działu 20. Data końca ważności decyzji 29.09.2024 r.

– CZ BTI 41/104230/2021-580000-04/01 – (…) **galaretka owocowa w postaci wyrobu cukierniczego (cukierka)**. Składniki: 97,5% składników owocowych (koncentrat jabłkowy, przecier jabłkowy, przecier z mango, koncentrat soku z passiflory, koncentrat pomarańczowy), substancja żelująca: pektyna, błonnik cytrusowy, aromat naturalny, koncentrat cytrynowy. **Zawiera 69% masy cukru.** Pakowane w opakowanie konsumenckie - folia plastikowa - ok. 35 g. Klasyfikacja wyznaczona przez reguły 1 i 6 ORI, uwagę 2 do działu 20, Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2007 i 1704, (8), Noty wyjaśniające do CN do podpozycji 1704 90 65. Brzmienie pozycji 1704, 1704 90 i 1704 90 65. Przedmiotowych towarów nie można zaklasyfikować do proponowanego przez wnioskodawcę kodu 2007 99 39, ponieważ galaretki owocowe w postaci wyrobów cukierniczych są wyłączone z pozycji 2007 uwagą 2 do działu 20. Data końca ważności decyzji 29.09.2024 r.

– DE BTI 33025/20-1 – **Galaretki owocowe CBD**. Prezentowane towary to brązowe galaretki o wymiarach ok. 2,5 cm x 2,5 cm x 0,8 cm, pakowane pojedynczo w folię i opatrzone nadrukiem (…). Zapakowane w składane pudełko z banderolą (…). Zgodnie z wnioskiem, masa netto wynosi 4 x 8 g. Produkt ten należy klasyfikować jako pozostałe wyroby cukiernicze niezawierające kakao, wyrób cukierniczy w postaci galaretki, do podpozycji 1704 90 65 CN. Preparat owocowy z ananasa, passiflory i tamaryndowca, **ekologiczny cukier trzcinowy, glukoza,** pektyna, woda, kwas cytrynowy i olej CBD. Data końca ważności decyzji 06.12.2023 r.

Z powyższych przykładów rozstrzygnięć klasyfikacyjnych (decyzje WIT) jasno wynika, jakie produkty należy klasyfikować do pozycji 1704 CN, przede wszystkim są to wyroby cukiernicze, które w swoim składzie zawierają dużą ilość cukru. Zaś towar (…) składa się głównie z (…), która stanowi aż (…). Po ponownym przeanalizowaniu sprawy, należy uznać, że klasyfikacja produktu do pozycji 1704 CN jest nieprawidłowa.

Dodatkowo organ pragnie zwrócić uwagę na fakt, że galaretki owocowe znajdują się również w dziale 20 CN (_„Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin”)_.

Zgodnie z uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do HS dział 20 CN obejmuje:

_(3) Dżemy, **galaretki owocowe, (…) otrzymane w wyniku obróbki cieplnej.**_

_(…)_

Zgodnie z uwagą 5 do działu 20 w pozycji 2007 _(„Dżemy, galaretki owocowe, marmolady, przeciery i pasty owocowe lub orzechowe, otrzymane w wyniku obróbki cieplnej, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej”_) _wyrażenie „otrzymywane w wyniku obróbki cieplnej” oznacza obróbkę cieplną pod ciśnieniem atmosferycznym lub pod ciśnieniem obniżonym, w celu zwiększenia lepkości produktu wskutek obniżenia zawartości wody lub w inny sposób”._

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2007: „_galaretki owocowe produkuje się w wyniku obróbki cieplnej soków owocowych (otrzymanych z surowych lub gotowanych owoców) z cukrem, dopóki produkt nie zaczyna tężeć podczas chłodzenia. Mają one zwartą konsystencję, są klarowne i nie zawierają kawałków owoców”._

Niniejsza pozycja **nie obejmuje**:

_(a) „Galaretek (…) w postaci wyrobów cukierniczych lub czekoladowych wyrobów cukierniczych (odpowiednio pozycja 1704 lub 1806)._

_(b) Stołowych galaretek otrzymywanych z żelatyny, cukru i soków owocowych lub syntetycznych esencji owocowych (pozycja 2106)”._

Powyższe uwagi ogólne Not wyjaśniających jasno informują, że dział 20 CN obejmuje głównie galaretki owocowe otrzymane w wyniku obróbki cieplnej owoców lub soku owocowego, zaś towar, który jest przedmiotem tej decyzji składa się głównie z (…). Oznacza to, że produkt (…) również nie może być zaklasyfikowany do działu 20 Nomenklatury scalonej (pozycja 2007 CN).

W związku z niemożnością klasyfikacji towaru (…) do pozycji 1704 CN, jak i pozycji 2007 CN, należy rozważyć możliwość klasyfikacji do pozycji 2106 CN (_„Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_).

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 stanowią, że _„niniejsza pozycja obejmuje, **pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:**_

_(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, **zarówno bezpośrednio**, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)._

_(B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. (…)”._

Ponadto zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja 2106 „_obejmuje, między innymi:_

_(1) Proszki do wyrobu stołowych kremów, galaretek, lodów śmietankowych lub podobnych produktów, nawet słodzone._

_(2) (…)”._

Zatem najbardziej odpowiednia wydaje się być klasyfikacja towaru (…) do pozycji 2106 CN, gdyż produkt ten nie ma typowego wyglądu słodyczy i jest raczej deserem, a nie wyrobem cukierniczym, o czym świadczy dużo niższa zawartość cukru niż w typowych wyrobach cukierniczych (decyzje WIT na str. 8-9). Ponadto zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2106 CN, obejmuje ona: _„przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, **zarówno bezpośrednio**, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)”._ Oznacza to, że pozycja 2106 CN obejmuje także produkty gotowe do spożycia, nie spełniające brzmienia wcześniejszych pozycji CN, a nie tylko galaretki w postaci proszków. W związku z tym po dogłębnym przeanalizowaniu sprawy, produkt, który jest przedmiotem tej decyzji podlega klasyfikacji do pozycji 2106 CN.

Wobec powyższego zasadna jest zmiana WIS z 30 listopada 2021 r. znak: 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK poprzez określenie klasyfikacji do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN).

**2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po powtórnej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że w decyzji z 30 listopada 2021 r. znak: 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK błędnie określono stawkę podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1\. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2\. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy dodanym przez art. 53 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r., poz. 1488), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 października 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 5 wskazano CN ex 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021) ”.

W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 16 wskazano ex 2106 CN „Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z powyższym, ponieważ towar opisany we wniosku (…) jest klasyfikowany do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został uwzględniony w poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy, a jednocześnie nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z 30 listopada 2021 r. (znak: 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK), gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.4.2022.5.RC z 1 września 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.4.2022.5.RC z 1 września 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK z 30 listopada 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0111-KDSB2-1.440.334.2021.2.DK z 30 listopada 2021 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.4.2022.5.RC z 1 września 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. **do 1 września 2027 r.**, przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.). Właściwość miejscowa wojewódzkiego sądu administracyjnego została ustalona na podstawie §1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 22 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1773).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\]https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/