Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-483/11-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-25
Teza: Skutki podatkowe realizacji przychodu z otrzymanych praw SAR.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2011 r. (data wpływu 01.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji przychodu z otrzymanych praw SAR - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji przychodu z otrzymanych praw SAR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach grupy D wdrożono w 2002 roku jednorazowy program polegający na przyznaniu wszystkim pracownikom koncernu pakietu 200 jednostek instrumentu finansowego SAR (Stock Appreciation Rights). Program zakłada, iż podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę potencjalnych zysków z SAR jest spółka-matka przyznająca ten instrument (E. z siedzibą w USA - dalej EID), przy czym sam transfer środków pieniężnych dokonywany jest przez spółki lokalne, znajdujące się na terytorium kraju, w którym dana osoba mieszka. Tak więc dla osób realizujących to prawo i zamieszkujących terytorium Polski transfer środków będzie dokonany przez lokalną spółkę koncernu w Polsce czyli D sp. z.o.o. (Spółka) po otrzymaniu z EID polecenia dokonania wypłaty (wraz ze wskazaną w nim kwotą). Łącznie w Polsce na dzień dzisiejszy uprawnionych do realizacji praw z przyznanych jednostek SAR jest 78 osób.

Zasady funkcjonowania programu:

1.  uczestnikami programu są osoby pozostające w styczniu 2002 roku w stosunku pracy z jedną ze spółek koncernu;
2.  do każdego uczestnika programu przyporządkowana jest określona ilość jednostek SAR, z których każda stanowi prawo do uczestnictwa w potencjalnym przyroście wartości akcji spółki EID;
3.  uczestnictwo w programie nie jest związane z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek opłat przez jego uczestników;
4.  wartość jednostek SAR na moment ich realizacji jest bezpośrednio zależna od zmiany wartości kursu akcji EID;
5.  w wyniku realizacji praw wynikających z jednostek SAR uczestnik otrzymuje wypłatę gotówkową stanowiącą równowartość różnicy pomiędzy wartością akcji EID z momentu realizacji SAR a wartością tych akcji w momencie przyznania SAR uczestnikowi;
6.  zlecenie realizacji SAR wydaje każdy uczestnik programu telefonicznie maklerowi banku obsługującego program (bank z USA);
7.  realizacja praw wynikających z jednostek SAR jest możliwa po upływie z góry zdefiniowanego okresu określona jest również data ostateczna realizacji SAR (nie wcześniej niż po upływie 2 lat i nie później niż z upływem 10 lat od przyznania jednostek SAR);
8.  prawo do realizacji praw wynikających z przyznanych jednostek SAR mają osoby będące pracownikami jednej ze spółek grupy D na dzień realizacji jak też osoby, z którymi D rozwiązał umowę o pracę z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy (z uwzględnieniem warunku z punktu 7);
9.  fakt uczestniczenia w programie SAR nie daje jego uczestnikom żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich później ponieważ potencjalna wypłata uzależniona jest bezpośrednio od kursu akcji EID;
10.  uczestnictwo w programie potwierdzone jest informacją otrzymaną od EID (email) oraz potwierdzeniem z indywidualnego rachunku inwestycyjnego prowadzonego w banku w USA;
11.  przyznane jednostki SAR nie dają uczestnikom programu prawa do partycypacji w zysku EID (otrzymania dywidendy) oraz prawa głosu;
12.  na skutek wydanej telefonicznie dyspozycji sprzedaży jednostek SAR bank informuje EID o osiągniętej kwocie zysku dla danej osoby a następnie EID przekazuje dyspozycję dokonania wypłaty na rzecz uczestnika programu do lokalnej spółki koncernu (Spółka), która to dokonuje przelewu środków na rachunek bankowy wskazany przez uczestnika programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez uczestników programu z tytułu uprawnień do SAR powinno być zakwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu w momencie faktycznej realizacji praw z przypadających im jednostek SAR i czy w związku z tym na spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 12, poz. 176 z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (ustawa PDOF) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy PDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w ustawie PDOF w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538, z późn. zm., dalej: ustawa OIF).

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

*   tytuł uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
*   instrumenty rynku pieniężnego,
*   finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe) oraz inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U z 2001 r. Nr 149, poz 1674 z poźn. zm. dalej Rozporządzenie) instrument pochodny - instrument finansowy to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego to jest określonej stopy procentowej ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych,
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W sposób bezsprzeczny z treści art. 3 pkt 1 ustawy OIF wynika natomiast, że wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy OIF.

Zdaniem Spółki mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, iż jednostki SAR stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy PDOF. Tym samym, potencjalne przychody wynikające z realizacji praw do jednostek SAR spełniają przesłanki art. 17 ustawy PDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na fakt, że:

1.  wartość jednostek SAR (rozumiana jako potencjalna wypłata z realizacji wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o cenę akcji spółki EID - jest więc zależna od instrumentu bazowego jakim są akcje EID,
2.  jednostki SAR zostały przyznane uczestnikom programu nieodpłatnie a ich wartość zależy bezpośrednio od zmiany warunków rynkowych, oraz
3.  realizacja praw wynikających z jednostek SAR następuje w przyszłości.

Jednocześnie z uwagi na fakt iż podstawą i powodem potencjalnej wypłaty z realizacji praw wynikających z jednostek SAR jest uczestnictwo w programie oraz wzrost cen akcji EID zdaniem Spółki nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów w tym do takich które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji uczestnika programu z D. W konsekwencji, jako przychody z kapitałów pieniężnych zostaną one rozliczone indywidualnie przez uczestników programu (w zeznaniach PIT-38). A zatem na spółce D nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PDOF. W szczególności Spółka podkreśla iż uzyskanie przez Uczestników przysporzenia majątkowego z tytułu uczestnictwa w programie nie jest zależne od tego czy pozostają oni w stosunku prawnym konkretnie z D mimo iż to ona dokonuje ewentualnej wypłaty środków.

Pogląd zmierzający w tym samym kierunku (w podobnym stanie faktycznym w odniesieniu do jednostek SAR) potwierdził na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z 19 marca 2004 r. (sygnatura III SA 2501/02). Uznał on bowiem, że przychód z realizacji SAR stanowi przychód z realizacji tych praw.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust 1b ustawy PDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jak zostało wskazane powyżej wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 tejże ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538) instrumentami finansowymi są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, iż wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Stock Appreciation Right (SAR) jest programem EID dla pracowników dającym prawo do uczestnictwa w przyroście wartości akcji przedsiębiorstwa. Cena Praw SAR zależy bezpośrednio od ceny akcji spółki. Wnioskodawca twierdzi, iż mamy do czynienia z instrumentem finansowym rozliczonym pieniężnie i opartym na wartości rynkowej akcji spółki czyli pochodnym instrumentem finansowym.

W następstwie powyższego, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego Uczestnicy Planu jako podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i samodzielnie rozliczyć uzyskane z tego tytułu dochody w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę informacje oraz uregulowania prawne stwierdzić należy, iż ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Uczestników Planu, będących pracownikami Spółki, z tytułu realizacji uprawnień wynikających z udziału w Planie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych – o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu w momencie faktycznej realizacji praw wynikających z przyporządkowanych im jednostek SAR. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.