Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.596.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: w zakresie terminu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT i odpowiednio podatku VAT należnego w przypadku powstałej nadpłaty
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; nadpłata; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT i odpowiednio podatku VAT należnego w przypadku powstałej nadpłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT i odpowiednio podatku VAT należnego w przypadku powstałej nadpłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zajmuje się obrotem paliwem gazowym – gazem ziemnym wysokometanowym. Spółka działa w oparciu o koncesję na obrót paliwami gazowymi, koncesję na obrót gazem ziemnym z zagranicą oraz aktualną taryfę dla gazu ziemnego wysokometanowego. Gaz dostarczany jest do klientów Spółki za pośrednictwem sieci przesyłowej należącej do Operatora Systemu Przesyłowego (dalej „OSP”) lub sieci dystrybucyjnej należącej do Operatorów Systemu Dystrybucji (dalej „OSD”), z którymi Spółka współpracuje.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą paliwa gazowego między innymi na rzecz osób fizycznych nabywających gaz na cele prywatne (dalej „Klienci indywidualni”). W grupie Klientów indywidualnych znajdują się osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz osoby, które prowadzą działalność gospodarczą, ale umowę ze Spółką zawarły poza działalnością gospodarczą (nabywają gaz na cele prywatne). Spółka zawiera z Klientami indywidualnymi głównie umowy kompleksowe sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego.

Spółka dokonuje rozliczeń z Klientami indywidualnymi w ustalonych dla danych grup taryfowych okresach rozliczeniowych. Okresy rozliczeniowe odpowiadają okresom pomiędzy kolejnymi odczytami dokonywanymi przez OSD (w przypadku Klientów indywidualnych gaz dostarczany jest za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej należącej do OSD). Rozliczenie ilości dostarczonego paliwa gazowego odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowego (przekazanych Spółce przez OSD).

Wnioskodawca jest również uprawniony do pobierania należności na podstawie prognozowanego zużycia paliwa gazowego (nie częściej niż co miesiąc). Pobieranie opłat za prognozowane (szacunkowe) zużycie paliwa gazowego jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W szczególności, pozostaje w zgodzie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 220, ze zm. – dalej „Prawo Energetyczne”) i aktualną taryfą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi. Nowe zasady rozliczeń będą polegać na wystawianiu prognoz zużycia w formie dokumentów, które będą pełnić funkcję informacyjną (tj. informować Klienta indywidualnego o prognozowanej na dany okres należności) oraz stanowić podstawę do domagania się od Klienta indywidualnego zapłaty. Dokumenty te będą opatrzone nazwą Prognoza zużycia (dalej „Prognoza”) i będą wskazywać między innymi okres, którego dotyczy prognozowana należność (miesięczny lub dwumiesięczny), prognozowane zużycie paliwa gazowego i wynikającą z niego kwotę do zapłaty za dany okres miesięczny lub dwumiesięczny, termin płatności, itp. Prognoza nie będzie zawierać wszystkich elementów wymaganych przepisami ustawy o VAT dla faktur. Prognoza nie będzie zawierać: numeru NIP Spółki, stawki VAT oraz ceny jednostkowej netto (tj. ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku).

Po przekazaniu przez OSD danych z odczytu, Spółka wystawi fakturę (dalej „Faktura Rozliczeniowa”), która będzie dokumentować całość należności za okres pomiędzy dwoma odczytami (częstotliwość odczytów wynika z umowy z Klientem indywidualnym i aktualnej taryfy Wnioskodawcy), z uwzględnieniem należności wynikających z Prognoz. Faktura Rozliczeniowa będzie spełniać warunki dla uznania jej za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT.

Faktura Rozliczeniowa będzie wykazywać:

*   kwotę do zapłaty (niedopłatę) – w przypadku, gdy należność za rzeczywiste zużycie przekroczy sumę należności prognozowanych (wynikających z wystawionych Prognoz) lub
*   kwotę do zwrotu (nadpłatę) – w przypadku, gdy należność za rzeczywiste zużycie okaże się mniejsza niż należność prognozowana (wynikająca z wystawionych Prognoz).

Niedopłata wynikająca z Faktury Rozliczeniowej będzie płatna w terminie wskazanym na Fakturze Rozliczeniowej lub doliczana do pierwszej Prognozy wystawianej na najbliższy okres rozliczeniowy i płatna w terminie płatności kwoty wynikającej z tej Prognozy. Nadpłata wynikająca z Faktury Rozliczeniowej będzie zaliczana na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy (tj. na poczet należności wynikających z Prognoz na kolejny okres), o ile Klient indywidualny nie zażąda jej zwrotu (wówczas nadpłata zostanie zwrócona Klientowi indywidualnemu na rachunek bankowy). Klient indywidualny będzie miał prawo zdecydować w jaki sposób zostanie rozdysponowana powstała nadpłata.

Dla lepszego zobrazowania planowanych rozliczeń z Klientami indywidualnymi można posłużyć się następującym przykładem.

Klient indywidualny zgodnie z zawartą umową kompleksową rozlicza się w okresach 6-miesięcznych (od stycznia do czerwca i od lipca do grudnia danego roku), z prognozami miesięcznymi.

W styczniu Spółka wystawia 5 Prognoz, każda dotyczy innego miesiąca od stycznia do maja i wskazuje kwotę do zapłaty oraz termin płatności – 15 dzień każdego miesiąca za dany miesiąc (np. należność za styczeń płatna do 15 stycznia, należność za luty płatna do 15 lutego, itd.).

Po dokonaniu odczytu i przekazaniu danych przez OSD Spółka wystawi Fakturę Rozliczeniową za okres od stycznia do czerwca, w której wykaże należność za rzeczywiste zużycie oraz sumę należności wynikających z wystawionych za ten okres Prognoz.

Zakładając, że z Faktury Rozliczeniowej będzie wynikać nadpłata i Klient indywidualny nie wystąpi z wnioskiem o jej zwrot na rachunek bankowy, nadpłata zostanie przekazana na poczet należności wynikających z Prognoz na kolejne miesiące (tj. lipiec, sierpień, itd. w zależności od wysokości nadpłaty).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku gdy w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym nowej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej będzie wynikać nadpłata, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT (i odpowiednio podatku VAT należnego) o kwotę nadpłaty na podstawie Faktury Rozliczeniowej, w dacie jej wystawienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym nowej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi z Faktury Rozliczeniowej będzie wynikać nadpłata, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT (i odpowiednio podatku VAT należnego) o kwotę nadpłaty na podstawie Faktury Rozliczeniowej, w dacie jej wystawienia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca na podstawie Prognoz będzie otrzymywać od Klientów indywidualnych należności za prognozowane na dany okres dostawy gazu. Należności te będą stanowiły podstawę opodatkowania dla VAT. Jeżeli jednak po zakończeniu okresu rozliczeniowego okaże się, że wpłaty przekraczają należność za faktyczne zużycie, Spółka powinna mieć prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego. Kwota nadpłaty nie będzie bowiem kwotą należną Spółce z tytułu dokonanej sprzedaży.

Prawidłowość powyższego potwierdza brzmienie art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Wykazaną w Fakturze Rozliczeniowej nadpłatę z tytułu sprzedaży gazu przewodowego można traktować właśnie jako część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, do której nie doszło. Powstanie nadpłaty oznacza bowiem, że Spółka nie dostarczyła gazu w takiej ilości, za jaką pobrała należność na podstawie Prognoz.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższy przepis odnosi się do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego wykazanego na fakturze. Zgodnie z powyższą regulacją, podatnik obniża podstawę opodatkowania i VAT należny na podstawie wystawionej faktury korygującej. Regulacje ustawy o VAT nie przewidują w jaki sposób należy pomniejszyć podstawę opodatkowania należny podatek VAT w sytuacji, gdy sprzedaż nie została udokumentowana fakturą. Art. 106j ust. 1 ustawy o VAT odnoszący się do faktur korygujących wskazuje, że fakturę korygującą wystawia się po wystawieniu „faktury” (jeżeli po wystawieniu faktury wystąpiło jedno ze zdarzeń opisanych w tym przepisie, np. udzielono obniżki ceny w formie rabatu). Zatem w przypadku, gdy sprzedaż nie została udokumentowana fakturą, nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej.

W przedstawionej metodologii rozliczania się z Klientami indywidualnymi Spółka nie będzie wystawiać faktur lecz Prognozy – dokumenty niespełniające warunków dla uznania ich za faktury w rozumieniu ustawy o VAT. Uprawnienie Spółki do takiego sposobu dokumentowania dostaw gazu wynika z brzmienia art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że nie ma obowiązku dokumentowania fakturami dostaw gazu przewodowego do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Skoro Spółka nie będzie dokumentować prognozowanych należności fakturami, to nie będzie ona również miała podstaw do wystawiania faktur korygujących te należności.

Brak możliwości wystawienia faktury korygującej nie może jednak przekreślać uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego. Przepisy ustawy o VAT w zakresie podstawy opodatkowania są zgodne z brzmieniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej „Dyrektywa VAT”), w których określono podstawę opodatkowania przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą VAT, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (np. poprzez wystawienie faktury korygującej).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega opodatkowaniu VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy VAT wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez podatnika.

Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że nie tylko wystawienie faktury korygującej, lecz również innego dokumentu stanowi prawidłowy sposób udokumentowania zmniejszenia obrotu. Istotne z punktu widzenia ustawy o VAT i Dyrektywy VAT jest rzeczywiste zmniejszenie podstawy opodatkowania (poprzez zmniejszenie ceny, obrotu, udzielenie rabatu, itp.).

W opisanej w zdarzeniu przyszłym nowej metodologii rozliczania z Klientami indywidualnymi, zmniejszenie obrotu z tytułu sprzedaży będzie następowało na podstawie Faktur Rozliczeniowych, z których będzie wynikać nadpłata. Konsekwentnie, Faktura Rozliczeniowa będzie stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem co do zasady, otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Podatnik, który otrzymał zaliczkę jest obowiązany zadeklarować VAT należny z tytułu otrzymanej zaliczki oraz wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę (na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika jednak, że zasada ta nie dotyczy zaliczek pobieranych na poczet czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli między innymi zaliczek na poczet dostaw gazu przewodowego. Innymi słowy, otrzymanie takiej zaliczki nie powoduje powstania obowiązku zadeklarowania VAT należnego. Zatem nawet gdyby uznać, że wynikająca z Faktury Rozliczeniowej nadpłata stanowi w istocie zaliczkę na poczet dostaw gazu w kolejnych okresach, nie będzie ona rodzić obowiązku podatkowego w VAT.

W momencie wystawienia Faktury Rozliczeniowej Spółka nie będzie wiedziała, czy Klient indywidualny skorzysta z możliwości zwrotu nadpłaconej kwoty na rachunek bankowy, czy zdecyduje o pozostawieniu jej do rozliczenia w kolejnych okresach. Zatem na moment wystawienia Faktury Rozliczeniowej Spółka nie będzie wiedziała, czy będzie obowiązana do zwrotu nadpłaconej przez Klienta indywidualnego kwoty. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt zwrotu nadpłaty lub przekazania jej do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych nie będzie miał znaczenia dla uprawnienia Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT.

Dla obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego istotne jest również ustalenie momentu, w którym podatnik może dokonać takiego obniżenia. Powołany powyżej art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, stanowi, że podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w momencie uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się między innymi w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu dostaw gazu, które nie były dokumentowane fakturami powinno mieć miejsce w dacie wystawienia dokumentu, z którego wynika takie obniżenie. Oznacza to, że w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nowej metodologii rozliczeń z Klientami indywidualnymi, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę nadpłaty (i odpowiednio podatku należnego VAT) w dacie wystawienia Faktury Rozliczeniowej, z której będzie wynikać ta nadpłata.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają władze skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (znak IPPP1/443-932/13-2/PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie terminu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT i odpowiednio podatku VAT należnego w przypadku powstałej nadpłaty (pytanie oznaczone nr 3). W pozostałym zakresie, tj. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu należności wynikających z Prognoz (pytanie oznaczone nr 1) oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku niedopłaty (pytanie oznaczone nr 2) wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.