Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.277.2018.3.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-26
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.277.2018.2.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 26 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2018 r.). W dniu 12 lipca 2018 r. (nadano w dniu 9 lipca 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 stycznia 2009 r. Wnioskodawca razem z byłą żoną nabyli 1/2 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym za kwotę 230 000 zł. W ich małżeństwie obowiązywał w tym czasie ustrój wspólności majątkowej. Na zakup nieruchomości Wnioskodawca wziął kredyt inwestycyjny. W umowie kredytowej figurował zapis, że przeznaczy te środki na zakup przedmiotowej nieruchomości, przeznaczonej do działalności gospodarczej. Raty kredytowe ani odsetki nie były przez Wnioskodawcę nigdy rozliczone w kosztach działalności. Po zakupie nieruchomości, w celu przeprowadzenia w niej remontu, Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę hipoteczną w kwocie 60 000 zł, zabezpieczoną na przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 26 stycznia 2009 r. umową ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i umową zniesienia współwłasności, aktem notarialnym, w budynku mieszkalnym, zostały wyodrębnione dwa odrębne lokale mieszkalne. Wnioskodawca razem z byłą małżonką zostali właścicielami lokalu nr 1 usytuowanego na parterze.

Pomiędzy współwłaścicielami części wspólnych zawarta została umowa quoad usum, która normowała sposób korzystania z części wspólnych przedmiotowej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności powstała nieruchomość lokalowa czyli niezależny, samodzielny lokal mieszkalny z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w gruncie, dla którego została założona księga wieczysta.

Zniesienie współwłasności zostało dokonane nieodpłatnie, bez spłat i dopłat, natomiast koszty aktu notarialnego w kwocie 1 225 zł Wnioskodawca poniósł razem z byłą żoną.

Aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2010 r. małżonkowie zawarli umowę rozszerzającą wspólność ustawową o nieruchomość X oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Również w tym dniu zawarli umowę o rozdzielności majątkowej. W dniu 16 stycznia 2013 r. uzyskali rozwód.

W dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawca wraz z byłą małżonką dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że niezabudowana nieruchomość X o powierzchni 0,1132 ha, i lokal mieszkalny nr 1, stanowić będą wyłączną własność Wnioskodawcy, natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przysługiwać będzie wyłącznie byłej żonie. Poza tym, Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić byłej małżonce kwotę 50 000 zł oraz przejąć na siebie zobowiązanie związane ze spłatą kredytu i pożyczki zabezpieczonej hipotekami.

W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, za kwotę 450 000 zł.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył rozliczenie roczne PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako zwolniony od podatku. Uzyskane ze sprzedaży środki zamierzał w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawca spłacił kredyt wzięty na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz pożyczkę, którą przeznaczył na jej remont.

W 2017 r. zostały wszczęte z urzędu czynności sprawdzające. W dniu 27 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca otrzymał z Urzędu Skarbowego pismo z zapytaniem o to, czy Jego pracownica (wskazanie z imienia i nazwiska) jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Niego z Urzędu Skarbowego. Z treści ww. pisma wynikało, że dnia 20 kwietnia 2018 r. Urząd wszczął postępowanie podatkowe w podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia podmiotowej nieruchomości. W dniu 8 maja 2018 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym pismo informujące o tym, że Jego pracownica nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Niego z Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca nadmienił, że żadne pismo informujące o wszczęciu postępowania podatkowego nie dotarło do Niego, o czym również poinformował organ podatkowy. W chwili doręczenia pisma Jego pracownicy, nie było Wnioskodawcy w miejscu pracy i nie wie co się z owym pismem stało. W Jego ocenie było to nieskuteczne doręczenie, w związku z tym uważa, że ma prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kredyt został zaciągnięty w dniu 31 października 2008 r. przez Wnioskodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą. Wnioskodawca był stroną umowy i był jedynym kredytobiorcą. Kredyt na zakup udziału w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym został zaciągnięty w banku. W umowie o kredyt wskazano, że kredyt Wnioskodawca „przeznaczy na zakup udziału 1/2 części nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej”. Zakup przedmiotowego udziału 1/2 części w prawie do nieruchomości a następnie przekształcenie udziału w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 1 nastąpiło w celu zamieszkania w mieszkaniu i ten został zrealizowany. W jednym pomieszczeniu Wnioskodawca zamierzał i prowadził własną działalność biurową. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. w zakresie wyceny nieruchomości i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność prowadzona jest w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych – książka przychodów i rozchodów. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca rozlicza się podatkiem liniowym. Zakupiony udział, a następnie wyodrębniony lokal mieszkalny nie był nigdy amortyzowany, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Remont lokalu też nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziału też nie były odliczane. W ocenie Wnioskodawcy zakupiony udział, a następnie wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym jedno pomieszczenie związane było (po okresie 1 roku od zakupu) z prowadzoną działalnością gospodarczą nie spełniało wymagań dla definicji zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nigdy nie ujmował w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem lokalu, w tym kosztów remontu, ulepszeń i innych. Sprzedaż przedmiotowego lokalu nie nastąpiła w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca razem z byłą małżonką kupili udział 1/2 części w nieruchomości w dniu 20 stycznia 2009 r., a następnie w dniu 26 stycznia 2009 r. zawarli z pozostałymi współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości umowę ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i umowę zniesienia współwłasności, aktem notarialnym z dnia 26 stycznia 2009 r. Następnie po rozwodzie w dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawca zniósł współwłasność lokalu mieszkalnego z byłą małżonką. W ocenie Wnioskodawcy zajmującego się profesjonalnie wyceną nieruchomości w wyniku wyodrębnienia lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w częściach wspólnych, założenia dla nieruchomości nowej księgi wieczystej oraz zawarcia umowy do korzystania (quad usum) z dnia 26 stycznia 2009 r., wartość wyodrębnionej nieruchomości lokalowej wzrosła wskutek tej czynności prawnej o co najmniej 30% w stosunku do wartości udziału w prawie własności i wynosiła już nie 230 000 zł a 300 000 zł. Takie stwierdzenie wynika z analizy rynku transakcji sprzedaży udziałami w nieruchomościach i porównaniu cen sprzedaży podobnych nieruchomości lokalowych. Wynika to m.in. z faktu, że zakup udziału w nieruchomości wiąże się zawsze z ryzykiem dodatkowych kosztów przy znoszeniu współwłasności, postępowania sądowego, rozliczania nakładów, braku możliwości zaciągnięcia kredytu na zakup udziału. Te czynniki powodują, że inwestorzy na rynku nieruchomości niechętnie kupują udziały w nieruchomościach w przeciwieństwie do zakupu konkretnej wyodrębnionej nieruchomości lokalowej, która ma uregulowany stan prawny, na którą można zaciągnąć kredyt, łatwiej sprzedać. Stąd wynika zawsze wzrost wartości nieruchomości po jej wyodrębnieniu i unormowaniu korzystania z części wspólnych.

Podział majątku wspólnego nastąpił w drodze ugody przed notariuszem w dniu 8 listopada 2013 r. Wartość majątku, który przypadł Wnioskodawcy przekroczyła Jego udział w wartościach rynkowych o 50 000 zł i wobec tego była małżonka została taką kwotą spłacona z tego tytułu. Przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego został w okresie 2 lat wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Odsetki od kredytu inwestycyjnego nie zostały zaliczone do wydatków na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, mieszczą się w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1;
2.  spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a);
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez tego podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a) lub b)

w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę w państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że wydatki na własne cele mieszkaniowe to wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, który to został zaciągnięty przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto, każdy kolejny kredyt zaciągnięty na spłatę kredytu hipotecznego pierwotnego będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Zatem, istotne z podatkowego punktu widzenia jest to, aby dokonać spłaty kredytu hipotecznego, który był zaciągnięty na zakup nieruchomości.

Stosownie do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania zaliczyć należy wydatki na jego nabycie i to niezależnie od tego czy kwoty tych wydatków zostały sfinansowane ze środków własnych, czy też ze środków pochodzących z udzielonego kredytu.

Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, sformułowania: „(\`(...)\`) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że wydatkowanie całości środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup tego lokalu, będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Ponieważ kwotę kredytu Wnioskodawca rozliczył już w cenie nabycia nieruchomości, pozostała tylko do rozliczenia kwota odsetek od tego kredytu. Skoro zatem, kredyt na zakup przedmiotowej nieruchomości został wzięty w 2008 r., a sprzedaż nastąpiła w 2013 r., to zapłacone odsetki od tego kredytu należy uznać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dodał, że identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2015 r., nr IPPB4/4511-884/15-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści powołanej w zdaniu poprzednim regulacji jednoznacznie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy o podatku od osób fizycznych.

Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 stycznia 2009 r. Wnioskodawca razem z byłą żoną nabyli do majątku wspólnego 1/2 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. Na zakup ww. nieruchomości Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą zaciągnął w banku w dniu 31 października 2008 r. kredyt inwestycyjny. Wnioskodawca był stroną umowy i był jedynym kredytobiorcą. W umowie o kredyt wskazano, że kredyt Wnioskodawca „przeznaczy na zakup udziału 1/2 części nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej”. Po zakupie nieruchomości, w celu przeprowadzenia w niej remontu, Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę hipoteczną, zabezpieczoną na przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca razem z byłą małżonką w dniu 26 stycznia 2009 r. zawarli aktem notarialnym z pozostałymi współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości umowę ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i umowę zniesienia współwłasności. Pomiędzy współwłaścicielami części wspólnych zawarta została umowa quoad usum, która normowała sposób korzystania z części wspólnych przedmiotowej nieruchomości. W przedmiotowym budynku mieszkalnym, zostały wyodrębnione dwa odrębne lokale mieszkalne. Wnioskodawca razem z byłą małżonką zostali właścicielami lokalu nr 1 usytuowanego na parterze. W wyniku zniesienia współwłasności powstała nieruchomość lokalowa czyli niezależny, samodzielny lokal mieszkalny z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w gruncie, dla którego została założona księga wieczysta. Zniesienie współwłasności zostało dokonane nieodpłatnie, bez spłat i dopłat, natomiast koszty aktu notarialnego Wnioskodawca poniósł razem z byłą żoną. W wyniku wyodrębnienia lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w częściach wspólnych, założenia dla nieruchomości nowej księgi wieczystej oraz zawarcia umowy do korzystania (quad usum) wartość wyodrębnionej nieruchomości lokalowej wzrosła wskutek tej czynności prawnej o co najmniej 30% w stosunku do wartości udziału w prawie własności. Aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2010 r. małżonkowie zawarli umowę rozszerzającą wspólność ustawową o nieruchomość X oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Również w tym dniu zawarli umowę o rozdzielności majątkowej. W dniu 16 stycznia 2013 r. uzyskali rozwód. W dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawca wraz z byłą małżonką dokonali w drodze ugody przed notariuszem podziału majątku wspólnego w ten sposób, że niezabudowana nieruchomość X o powierzchni 0,1132 ha i lokal mieszkalny nr 1, stanowić będą wyłączną własność Wnioskodawcy, natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przysługiwać będzie wyłącznie byłej żonie. Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić byłej małżonce kwotę 50 000 zł oraz przejąć na siebie zobowiązanie związane ze spłatą kredytu i pożyczki zabezpieczonej hipotekami. Wartość majątku, który przypadł Wnioskodawcy przekroczyła Jego udział w wartościach rynkowych o 50 000 zł. Zakup przedmiotowego udziału ½ części w prawie do nieruchomości, a następnie przekształcenie udziału w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 1 nastąpiło w celu zamieszkania w mieszkaniu i ten został zrealizowany. W jednym pomieszczeniu Wnioskodawca zamierzał i prowadził własną działalność biurową. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. w zakresie wyceny nieruchomości i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność prowadzona jest w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych – książka przychodów i rozchodów. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca rozlicza się podatkiem liniowym. Zakupiony udział, a następnie wyodrębniony lokal mieszkalny nie był nigdy amortyzowany, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Remont lokalu też nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziału też nie były odliczane. W ocenie Wnioskodawcy zakupiony udział, a następnie wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym jedno pomieszczenie związane było (po okresie 1 roku od zakupu) z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie spełniało wymagań dla definicji zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nigdy nie ujmował w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem lokalu, w tym kosztów remontu, ulepszeń i innych. W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedaż przedmiotowego lokalu nie nastąpiła w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane przepisy prawne oraz przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego sprzedaż tę należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), gdzie ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy stwierdza, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei art. 3 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali).

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (art. 3 ust. 4 ustawy o własności lokali).

Przepis art. 3 ust. 6 ww. ustawy o własności lokali, stanowi natomiast, że w wypadku gdy na podstawie jednej czynności prawnej dokonanej przez właściciela lub przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości następuje wyodrębnienie wszystkich lokali, wysokość udziałów, o których mowa w ust. 1, określają odpowiednio w umowie właściciel lub współwłaściciele.

Jak wynika z powyższego, właściciel odrębnego lokalu jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie wolno żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, z późn. zm.), jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Wskazać również należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w składnikach majątkowych dojdzie np. po ustanowieniu rozdzielności i podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej np. poprzez rozwód, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz Uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w lokalu mieszkalnym nr 1 stanowiącym odrębną nieruchomość, należy uznać 2009 r. Tym samym, odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość dokonane w 2013 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w sposób odpłatny.

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,

*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszt nabycia – co do zasady – określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Art. 21 ust. 29 ww. ustawy, stanowi natomiast, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi to, czy przeznaczenie przychodu ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości mieści się w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ww. ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy jasno wynika, że kredyt (pożyczka), na spłatę którego zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem (pożyczką) zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Przy czym należy zwrócić uwagę, że spłacany kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), ważną kwestią jest również, aby z umowy kredytowej (umowy pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (umowy pożyczki) nie wynika, na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie zostanie spełniony warunek ww. zwolnienia.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym, tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem pożyczki”, lecz również z faktem „jej zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty kredytów (pożyczek), z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy.

Zatem, przeznaczenie kredytu (pożyczki) na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej (pożyczki). Przy zaciąganiu kredytu bankowego (pożyczki bankowej), w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed wyborem konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Powyższe stanowisko Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/14.

Jednocześnie zauważyć należy, że konstrukcja powyższego przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma sfinansowany z zaciągniętego kredytu (pożyczki) wydatek na nabycie nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, który daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu (pożyczki) pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu (pożyczki). Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt (za pożyczkę) i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Organ znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13 i z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/14.

Odnosząc się zatem do wydatkowania części przychodu z odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie udziału w ww. nieruchomości, wskazać należy, że spłata odsetek od tego kredytu nie podlega odliczeniu od przychodu jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a więc nie nastąpi podwójna korzyść podatkowa polegająca na uwzględnieniu spłaty odsetek jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy i jednocześnie zaliczeniu tej spłaty do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w 2013 r. wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na spłatę odsetek od zaciągniętego ww. kredytu, jeżeli umowa kredytu z bankiem nie wskazuje, że jej przeznaczenie jest związane z realizacją konkretnych celów mieszkaniowych kredytobiorcy – Wnioskodawcy.

Jeżeli jako cel kredytu wskazano „zakup udziału 1/2 części nieruchomości (…) przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej” Wnioskodawcy, to pomimo że środki te zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie wypełnia to dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie kredytu bądź pożyczki na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytu/pożyczki.

Skoro więc z umowy ww. kredytu nie wynikało, że został on zaciągnięty na cele mieszkaniowe, to spłata odsetek od tego kredytu nie może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyraźnie mówi o warunku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na cel wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Taki cel zawsze wynikać winien z umowy kredytu (pożyczki). Jeśli zaciągnięcie kredytu (pożyczki) nie nastąpiło na cel o jakim mowa w ust. 1, który to cel wynika z umowy kredytowej (pożyczki), to nie można skorzystać ze zwolnienia.

Aby zatem uznać spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie nieruchomości za własne cele mieszkaniowe musi z umowy kredytu (pożyczki) wprost wynikać, że został on zaciągnięty na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem, skoro w umowie przedmiotowego kredytu wyszczególniono inny cel aniżeli mieszkaniowy, kredyt ten nie spełnia dyspozycji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, spłata odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w 2008 r. przez Wnioskodawcę na nabycie w 2009 r. udziału w nieruchomości, w której wyodrębniono zbywany lokal mieszkalny nr 1 stanowiący odrębną nieruchomość nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, a tym samym dochód z odpłatnego zbycia w 2013 r. ww. wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na spłatę odsetek od zaciągniętego ww. kredytu inwestycyjnego nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wydatki poniesione na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy, nie można bowiem uznać przeznaczenia przychodu na spłatę odsetek od kredytu, jeżeli umowa tego kredytu nie wskazuje, że przeznaczenie tego kredytu jest związane z realizacją celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, do których zalicza się między innymi nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej wydatku na spłatę odsetek od kredytu, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.