Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-430/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kursu waluty zastosowanego do przeliczenia faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta-korekta przychodu; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu waluty zastosowanego do przeliczenia faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu waluty zastosowanego do przeliczenia faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” (dalej: Spółka) jest dostawcą części dla samochodów osobowych i pojazdów użytkowych. Spółka zaopatruje swoich klientów w szeroki asortyment towarów, od części surowych aż do gotowych do montażu części odlewanych ciśnieniowo i komponentów ze stopów aluminium. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów i usług na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, które dokumentuje wystawianymi fakturami w walucie obcej. Podstawową zasadą przy kalkulowaniu wynagrodzenia za dokonane dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe jest pokrycie Spółce przez nabywców wszystkich kosztów (z wyjątkiem kosztów surowca) związanych z procesem produkcji, powiększonych o marżę.

W praktyce wynagrodzenie w ramach analizowanej transakcji ustalane jest według następującej metodologii:

1.  I etap: zsumowanie kosztów nabycia surowca do produkcji;
2.  II etap: kalkulowanie kosztów przerobu surowca w wyrób gotowy w Spółce (suma kosztów pracowniczych, kosztów maszyn oraz kosztów produkcyjnych);
3.  III etap: doliczenie do kosztów obróbki (przerobu) surowca narzutu w określonej wysokości. Narzut jest ustalany w oparciu o koszty planowane (zabudżetowane) na dany okres (rok lub kilka lat);
4.  IV etap: ustalenie całkowitego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego, na który składają się: koszty nabycia surowca (I etap), koszty jego obróbki (II etap), narzut na koszty (III etap) oraz różnica na surowcu wynikająca z odpadu;
5.  V etap: ustalenie wartości marży (określony % od sumy kwot z II etapu, III etapu oraz różnica na surowcu wynikająca z odpadu);
6.  VI etap: ustalenie ceny/kosztu wytworzenia, na który składa się suma wartości ustalonych na IV etapie powiększona o marżę w wysokości 5%.

Narzut dodawany na etapie III wyliczany jest na podstawie planowanych kosztów w danym okresie lub z lat poprzednich. Narzut jest ustalany jako udział kosztów stałych (m.in. wynagrodzenia pracowników pośrednich, koszty utrzymania budynków, ubezpieczenia, koszty podróży, koszty pojazdów, reklama, doradztwo podatkowe, materiały biurowe, opakowania, narzędzia, transport, różnice kursowe) w kosztach zmiennych (energia, wynagrodzenia pracowników bezpośrednich, produkcyjne usługi obce).

Na koniec danego roku obrotowego, na skutek zmian wysokości struktury i wielkości sprzedaży oraz wysokości kosztów stałych uznanych przez Spółkę za zasadne, przy istotnych odchyleniach, Spółka może podjąć decyzję o korekcie narzutu do rzeczywistej wysokości przy uwzględnieniu kosztów faktycznie poniesionych w danym roku. Po ustaleniu ich wartości Spółka może wystawić faktury korygujące, odpowiednio obniżające albo podwyższające cenę. Dla danego odbiorcy Spółka wystawi jedną fakturę korygującą dotyczącą wszystkich transakcji dokonanych w danym roku.

Podstawę powyższego rozliczenia z odbiorcą stanowią poniższe zapisy umowy: ,,(1) Strony umowy rozliczają dostawy i usługi na bazie występującej u Wytwórcy wartości dodanej i narzutu kosztów administracyjnych (czyt. narzut kosztów pośrednich) według kalkulacji standardowej Wytwórcy, dodając odpowiednią marżę zysku w wysokości 5% (2) Stosowana na fakturze cena za sztukę części wynikać będzie każdorazowo z nowego cennika uzgodnionego pomiędzy stronami umowy. (3) Strony umowy zastrzegają możliwość przeprowadzania ponownej kalkulacji uzgodnionych cen i wynikającej z niej korekty obciążeń. Korekty cen mogą zostać wprowadzone tylko za zgoda dwóch stron umowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki kurs walut obcych z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki kurs walut obcych z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Ustawy CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ustawa CIT nie zawiera jednak regulacji wskazujących, według jakiego kursu podatnicy powinni przeliczać faktury korygujące dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki wystawienie zbiorczej faktury korygującej dokonywane jest z uwagi na zaistnienie nowych okoliczności, które nie były Spółce znane w momencie wystawiania faktury pierwotnej. W związku z tym dane niezbędne do prawidłowego wystawienia korekty należy ustalać w oparciu o okoliczności istniejące i aktualne w momencie wystawiania korekty, a nie w oparciu o dane z przeszłości. W obrocie gospodarczym często dochodzi do zdarzeń, które mają wpływ na cenę i ilość ustaloną przez strony umowy po jej zawarciu. Są to m.in. okoliczności występujące w Spółce. Korekty sprzedaży występujące w Spółce są wynikiem zdarzeń, które zaistniały lub o których istnieniu Spółka dowiedziała się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Przyczyna korekty powstała już po dokonaniu sprzedaży, wówczas dopiero znane są Spółce okoliczności wpływające na cenę towaru. Korekta faktury, którą Spółka zamierza wystawić, wynika ze zdarzenia następującego po wystawieniu faktury (późniejszego, nieznanego w chwili wystawienia faktury pierwotnej), które to zdarzenie ma wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości ceny. Okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu, w związku z czym nie ma podstaw, aby wystawiając fakturę korygującą sięgać do kursów, które były właściwe na moment wystawiania faktury pierwotnej.

Spółka podkreśla, że obowiązujące na moment uzyskania przychodu ustalenia umowne nie dają podstaw do twierdzenia, że końcowa całoroczna korekta cen ma charakter zdarzenia, którego wystąpienie jest pewne. Na podstawie postanowień zawartych w umowie dokonanie korekty cen jest uzależnione od wystąpienia określonej przesłanki – zaistnienia innej proporcji udziału kosztów stałych w kosztach zmiennych, na co wpływa ostatecznie całoroczna struktura i wielkość rzeczywiście poniesionych kosztów stałych. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tak sformułowanej przesłanki, nie można zakładać, że wystąpi ona na pewno. W praktyce może okazać się bowiem, że udział kosztów stałych w kosztach zmiennych w danym roku będzie odpowiadać założonemu udziałowi. Możliwe są również sytuacje, w których ze względu na wielkość ustalonych odchyleń Spółka nie będzie korygowała faktur pierwotnych.

Ponadto z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przesłanka dokonania korekty jest z założenia oparta na porównaniu dwóch wartości: rzeczywistego udziału kosztów stałych w kosztach zmiennych za dany rok oraz założonego udziału kosztów stałych w kosztach zmiennych.

Z powyższego wynika, że rzeczywisty udział kosztów stałych w kosztach zmiennych może zostać ustalony dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w ciągu którego na bieżąco są wystawiane faktury pierwotne. W konsekwencji również porównanie faktycznego udziału z udziałem założonym uprzednio może nastąpić dopiero po upływie tego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że przesłanka uzasadniająca dokonanie korekt z założenia może wystąpić i zostać ustalona dopiero po wystawieniu pierwotnych faktur – natomiast nie może wystąpić przed wystawieniem tych faktur.

Spółka podkreśla, że w momencie wystawiania każdorazowej pierwotnej faktury dokumentującej daną transakcję nie może mieć pewności co do tego, czy w ogóle wystąpi konieczność dokonania korekty przychodu (tj. czy zostanie spełniona odpowiednia przesłanka).

Tym samym, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty cen nie istnieje obiektywnie w momencie powstania przychodu. W związku z tym dane niezbędne do prawidłowego wystawienia korekty należy ustalać w oparciu o okoliczności istniejące i aktualne w momencie wystawiania korekty, a nie w oparciu o dane z przeszłości.

Zatem, biorąc pod uwagę przepisy prawa oraz argumentację Spółki, kursem waluty właściwym do przeliczenia walut obcych na złotówki dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowany jest w następnych ustępach. I tak – zgodnie z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec tego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania, usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, ponieważ dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Należy zatem podkreślić, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahentów miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu zmian wysokości struktury i wielkości sprzedaży oraz wysokości kosztów stałych powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w niniejszej sprawie w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest to, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu. Tym samym Spółka nie może zastosować kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż jak wskazano powyżej wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. Co za tym idzie, to właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany, stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie.

Zatem do przeliczenia przychodów należnych na PLN po dokonanej korekcie stosuje się taki sam kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Reasumując – zbiorcza faktura korygująca na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę po kursie, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.