Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-942/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-08
Teza: korekta faktur za dystrybucję energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009r. (data wpływu 8 grudnia 2009r.) uzupełnione pismem z dnia 15 stycznia 2010r. (data wpływu 22 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT. ww. został uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, którego podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Wnioskodawca świadczy usługę dystrybucji energii elektrycznej dla odbiorców przyłączonych do należącej do niego sieci dystrybucyjnej. Wnioskodawca, z tytułu świadczenia tym odbiorcom usług dystrybucji energii elektrycznej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wystawia faktury VAT dokumentujące świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej. Podstawą wystawienia faktury VAT za świadczone usługi dystrybucji energii elektrycznej przez Spółkę są dane pomiarowe pozyskiwane przez Wnioskodawcę.

Pomimo dokładania należytej staranności przez Wnioskodawcę, nie można wyeliminować przypadków wymagających korekt faktur VAT. Na podstawie pozyskanych przez Wnioskodawcę skorygowanych danych, dotyczących ilości dostarczonej energii elektrycznej, Spółka dokonuje korekt sprzedaży usługi dystrybucji energii elektrycznej, stosownie do aktów wykonawczych do Ustawy Prawo energetyczne, za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty, a okres korygowany nie przekracza okresu przedawnienia roszczenia ze strony odbiorców.

Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur, to w szczególności:

1.  Błędne działanie układu pomiarowo-rozliczeniowego, w tym:
    1.  występowanie biegu jałowego układu pomiarowo-rozliczeniowego (układ wskazał zużycie przy braku faktycznego zużycia),
    2.  występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczających błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt),
    3.  błędne wykazanie ilości energii w strefach czasowych,
    4.  błędne podłączenie układu pomiarowo-rozliczeniowego,
    5.  uszkodzenie elementów układów pomiarowo-rozliczeniowych,
    6.  Przyjęcie do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, niż wynikający z odczytu,
2.  Skutki awarii oraz planowych wyłączeń w sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD),
3.  Zmiana postanowień Umowy:
    1.  zmiana danych rejestrowych Nabywcy,
    2.  zmiana Nabywcy (kontrahenta) w punkcie poboru energii elektrycznej,
    3.  zmiana parametrów technicznych umowy.

W związku z zaistnieniem ww. sytuacji Wnioskodawca wystawia następujące rodzaje korekt:

*   korekty zwiększające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym,
*   korekty zmniejszające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym,
*   korekty nie wpływające na zmianę przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym (np. korekta "do zera" dla jednego Nabywcy i adekwatne obciążenie innego Nabywcy).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku informuje, że świadczy usługę dystrybucji energii elektrycznej:

1.  Bezpośrednio odbiorcom przyłączonym do należącej do niego sieci dystrybucyjnej,
2.  Na rzecz odbiorców końcowych, za pośrednictwem spółki sprzedażowej, która to spółka świadczy tym odbiorcom usługę kompleksową w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji energii elektrycznej na podstawie zawartych umów kompleksowych

Przedmiotem pytania, przedłożonego w przedmiotowym wniosku, są kwestie związane z bezpośrednim świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi dystrybucji energii elektrycznej dla odbiorców końcowych, na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą. W tym przypadku, każdy odbiorca końcowy posiada jednocześnie oddzielną umowę sprzedaży energii elektrycznej zawartą ze sprzedawcą (spółką sprzedażową). Zatem do odbiorcy końcowego energia elektryczna dostarczana jest w oparciu o umowę zawartą z Wnioskodawcą oraz o umowę zawartą ze sprzedawcą. W związku z powyższym rozliczenia z odbiorcą końcowym prowadzone są oddzielnie przez Wnioskodawcę i sprzedawcę. Korygowanie faktur VAT, z przyczyn wskazanych we wniosku dla odbiorcy końcowego za świadczenie usługi dystrybucji, wykonuje Wnioskodawca, a z tytułu sprzedaży energii elektrycznej - sprzedawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca winien ująć korekty faktur VAT z tytułu sprzedaży usługi dystrybucji energii elektrycznej w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment, w którym podatnicy powinni ujmować faktury korygujące zmniejszające podatek VAT należny został uregulowany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)(dalej "ustawa VAT"). Art. 29, ust. 4b, pkt 2 ustawy VAT zwalnia z konieczności posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru w przypadku sprzedaży na rzecz nabywcy miedzy innymi energii elektrycznej. Jednocześnie w art. 2 pkt 22) ustawodawca określił, że przez "sprzedaż" - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. Zaznaczyć należy, że przywołana w art. 29, ust. 4b, pkt 2 ustawy VAT, sprzedaż energii elektrycznej bez jednoczesnego świadczenia usługi dystrybucji ze względu na szczególny charakter towaru jakim jest energia elektryczna (nie daje się magazynować) nie może mieć miejsca. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa dystrybucji energii elektrycznej stanowi nierozerwalną całość wraz ze sprzedażą energii elektrycznej.

Przepisy podatkowe w sposób szczególny nie regulują również momentu, w którym Wnioskodawca powinien ujmować faktury korygujące zwiększające podatek VAT należny. W związku z powyższym, w sytuacji kiedy ustawodawca nie określił odrębnych regulacji prawnych, skutki podatkowe korekt faktur należy określić na podstawie przepisów ogólnych, zawartych w art. 19, ust. 13, pkt 1 lit. a) ustawy VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczonej usługi dystrybucji energii elektrycznej (dostawy energii elektrycznej).

Stąd skutki związane z korektą faktur VAT należy ujmować w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z takiej faktury korygującej "in plus", bądź - w przypadku faktury korygującej "in minus" - w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona, lecz nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z pierwotnej faktury.

W przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo (na podstawie jedynych prawidłowych danych, posiadanych przez Spółkę), a konieczność wystawienia faktury korygującej wiąże się z okolicznościami będącymi, na dzień wystawiania faktury VAT pierwotnej, poza zasięgiem wiedzy Wnioskodawcy, taką fakturę korygującą uwzględnia się do rozliczenia w miesiącu, w którym przypada termin płatności wynikający z takiej faktury korygującej "in plus", bądź - w przypadku faktury korygującej "in minus" - w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona, lecz nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z pierwotnej faktury. Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, w szczególności kwota wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną za daną sprzedaż - dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące zmianę tej wartości - okoliczności, które powodują wystąpienie ww. zmiany, opisane w stanie faktycznym, nie są znane w momencie wystawiania pierwotnej faktury VAT.

Podsumowując, obowiązek podatkowy odprowadzenia podatku VAT z tytułu wystawienia faktury VAT korygującej rozliczenia z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej (niezależnie od przyczyn, które stanowią postawę wystawienia korekty) powstaje odpowiednio :

1.  dla faktur VAT korygujących "in plus" - z chwilą upływu terminu płatności określonego na fakturze korygującej,
2.  dla faktur VAT korygujących "in minus" - w dniu wystawienia faktury korygującej, lecz nie wcześniej niż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z pierwotnej faktury.

Zatem, wg Wnioskodawcy, do rozliczenia faktur VAT korygujących "in minus" z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej, ma uzasadnienie stosowanie art. 29 ust. 4b jako usługi świadczonej nierozerwalnie ze sprzedażą energii elektrycznej. Stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec odrębnego fakturowania należności z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej (spółka dystrybucji) i odrębnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (spółka obrotu), co jest wynikiem decyzji odbiorcy o rozdzieleniu umów, powinno być spójne z interpretacją w/w przepisów podatkowych obowiązujących dla należności wynikających z umów kompleksowych (spółka obrotu wystawia wspólną fakturę VAT z tytułu usługi dystrybucji energii elektrycznej oraz z tytułu sprzedaży energii elektrycznej). Czyli niezależnie, czy fakturowanie (korygowanie należności) wynika z umów rozdzielonych czy umów kompleksowych, dotyczy tego samego zdarzenia gospodarczego tj. dostarczenia odbiorcy energii elektrycznej i powinno być dla tej sytuacji jednolite stosowanie przepisów prawa o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia poruszonego w złożonym wniosku, tut. organ w pierwszej kolejności chciałby się odnieś do charakteru czynności z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Trzeba zwrócić uwagę że ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą VAT, wprowadza dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu a mianowicie dostawę towarów i świadczenie usług.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), gdzie przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

–zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Warto zauważyć, że ustawodawca w sposób enumeratywny określił co należy rozumieć przez towary. Natomiast usługi zostały zdefiniowane w sposób negatywny jako wszystkie czynności, których nie można uznać za dostawę towarów.

Jednakże w obrocie gospodarczym dochodzi do realizacji transakcji, które składają się z kilku czynności np. z kilku usług lub też usługi i dostawy towarów. Sposób opodatkowania takich transakcji nie został uregulowany przepisami ustawy jednakże w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Często, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, jako sztandarowe orzeczenie w tej kwestii wymieniana jest sprawa C-349/96, gdzie Trybunał uznał, że „w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie ETS zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zatem oceniając czy dana transakcja jest świadczeniem kompleksowym na którą składa się kilka czynności czy też mamy do czynienia z kilkoma samodzielnymi czynnościami należy kierować się ww. wytycznymi. Jak wynika z ww. orzeczeń zasadą jest, iż każde świadczenie winno być opodatkowane podatkiem VAT samodzielnie, jedynie w sytuacji gdyby takie opodatkowanie każdego świadczenia oddzielnie, doprowadziło do sztucznego podziału danego świadczenia należy je opodatkować w całości tak jak byłby opodatkowany zasadniczy element tego świadczenia. Niewątpliwie dostawa energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji co do zasady winna być traktowana jako świadczenie kompleksowe w sytuacji gdy jest świadczona przez jednego podatnika i w takiej sytuacji zastosowanie znalazłyby regulacje dotyczące dostawy energii do całości świadczenia gdyż byłaby to czynność dominująca i nadająca charakter transakcji. Natomiast, zdaniem tut. organu, w sytuacji gdy podatnik świadczy wyłącznie usługę dystrybucji na rzecz konsumenta i, jak wynika z wniosku, konsument w sposób świadomy dokonuje zakupu energii elektrycznej oraz usługi dystrybucji na podstawie odrębnych umów od różnych podmiotów nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wyniku celowego działania konsumenta dochodzi do zawarci dwóch oddzielnych transakcji a zatem należy uznać, że każda czynność stanowi dla klienta cel sam w sobie i żadne ze świadczeń nie ma charakteru pomocniczego ani też nie jest świadczeniem zasadniczym. Tym samym w aspekcie gospodarczym transakcje te nie tworzą jedną całość należy bowiem zauważyć, że konsument może zmienić postanowienia jednej umowy bez konieczności zmiany drugiej. Co za tym idzie dla celów podatku VAT każdą z tych transakcji należy rozpatrywać oddzielnie. Dlatego też analizując kwestię korygowania faktur za usługę dystrybucji energii elektrycznej nie można zastosować regulacji dotyczących dostawy energii.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należną (art. 29 ust. 4c ustawy).

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, od dnia 1 grudnia 2008r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie określił wprost w którym momencie należy dokonać korekty podatku w przypadku dystrybucji energii elektrycznej niemniej należy zwrócić uwagę na postanowienie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 – 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Warto w tym miejscu powołać odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z brzmieniem art. 62 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostanją spełnione prawne wymogi wymagalności VAT. Podatek staje się „wymagalny”, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony.

Natomiast w myśl postanowień art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wskazane wyżej przepisy, zarówno § 13 i § 14 rozporządzenia, jak i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (sprzedawcy).

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu bądź w przypadku stwierdzenia pomyłki zmniejszeniu ulega kwota podatku należnego, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

1.  nabywca otrzymał fakturę korygującą – jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres,
2.  sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej – jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, np. z tytułu rabatów, zwrotów, obniżenia ceny, czy też zmniejszającej kwotę podatku, Wnioskodawca winien wykazać w rozliczeniu za dany miesiąc (kwartał), jeżeli przed terminem złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc (kwartał) otrzymał potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonania korekty.

Natomiast uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, kwotę podatku należnego po terminie złożenia deklaracji podatkowej, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w których potwierdzenie uzyskano.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy: eksportu, wewnątrzwspólnotowych dostaw, dostawy towarów dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium RP, sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w pozycji 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (art. 29 ust. 4b). Jednakże powyższe nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w zakresie dystrybucji energii, a nie dostawy energii (dostawy towarów) do czego odnosi się ten przepis.

Zatem w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4b ww. ustawy otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego nie determinuje momentu ujęcia faktury korygującej w deklaracji podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacjach określonych w art. 29 ust. 4b ww. ustawy wystarczające jest samo wystawienie faktur korygujących aby możliwe było ich ujecie w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono te faktury korygujące.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym uznać należy, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania faktur pierwotnych.

W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) – korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodnione podwyższenie ceny) korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.