Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-579/09-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-19
Teza: 5. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę ogółu jej praw i obowiązków w SK, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2009 r. (data wpływu 26.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określania dochodu w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określania dochodu w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową obiektów komercyjnych, przemysłowych oraz mieszkaniowych w charakterze generalnego wykonawcy (PKD 41-43).

Oprócz prowadzenia wyżej wymienionej podstawowej działalności, Spółka jest również właścicielem jednej nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym (dalej łącznie: „Nieruchomość”) oraz lokalu mieszkalnego. Nieruchomość zlokalizowana jest w W. Powierzchnia biurowa przedmiotowej Nieruchomości wynajmowana jest najemcy na podstawie stosownej umowy najmu zawartej przez Spółkę. Pozwolenie na użytkowanie Nieruchomości zostało wydane w lutym 2008 r.

Działalność Spółki związana z wynajmowaniem powierzchni biurowej znajdującej się w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w Spółce ani organizacyjnie, ani też finansowo. W odniesieniu do tej działalności Spółka nie prowadzi odrębnej księgowości. Nieruchomość stanowi środek trwały Spółki i Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do budynku wchodzącego w skład Nieruchomości.

Ze względów biznesowych rozważane jest obecnie zbycie przez Spółkę Nieruchomości, poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, która zostanie utworzona („SK”). Wartość przedmiotowej Nieruchomości określona w umowie SK będzie nie wyższa od jej wartości rynkowej z daty wniesienia.

Wniesienie przedmiotowej Nieruchomości do SK wymagać będzie między innymi przeniesienia przez Spółkę na SK praw i obowiązków wynikających z określonych umów dotyczących działalności Nieruchomości (np. umowy o obsługę eksploatacyjną, kontrolę i konserwację, umów z dostawcami mediów, itd.). SK wstąpi także z mocy prawa w stosunek najmu powierzchni biurowej znajdującej się w Nieruchomości, którego stroną jest obecnie Spółka.

W zamian za aport Nieruchomości Spółka uzyska w SK status komandytariusza. Komplementariuszem w SK zostanie natomiast inna polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należąca do grupy H, wnosząca wkład pieniężny. Wniesienie zabudowanej nieruchomości do SK będzie miało miejsce najprawdopodobniej do końca roku 2009 lub też na początku roku 2010. Po przeprowadzeniu tej transakcji, może zostać podjęta decyzja o sprzedaży przez SK przedmiotowej zabudowanej Nieruchomości do innego podmiotu, co nastąpiłoby najprawdopodobniej również w 2009 r. lub na początku 2010 roku. Możliwe jest również, że Spółka (oraz drugi ze wspólników, czyli komplementariusz) dokona sprzedaży do podmiotu zewnętrznego praw i obowiązków nabytych przez nią w SK w zamian za wniesienie aportem wskazanej wyżej zabudowanej Nieruchomości.

W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez SK na rzecz podmiotu trzeciego może zostać podjęta decyzja o rozwiązaniu SK. Ewentualnie SK będzie w dalszym ciągu wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach struktury H.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SK będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki (lub też dla drugiego wspólnika SK)?
2.  Czy wniesienie wkładu do SK przez drugiego wspólnika (komplementariusza) spowoduje powstanie przychodu dla Spółki, jako wspólnika SK?
3.  Jak należy określić wartość początkową wnoszonej Nieruchomości dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w SK?
4.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości przez SK, w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
5.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę ogółu jej praw i obowiązków w SK, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
6.  Jakie skutki w podatku dochodowym wywoła po stronie Spółki podział kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej SK, w szczególności, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku rozwiązania SK nie wlicza się wartości opodatkowanych już skumulowanych dochodów SK z jej bieżącej działalności oraz ze sprzedaży aktywów, które nie zostały wypłacone wspólnikom?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 5. W przedmiocie pytań nr 1 - 4 oraz 6 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5):

Jak wskazano w stanie faktycznym, możliwe jest, iż po wniesieniu zabudowanej Nieruchomości do SK, Spółka podejmie decyzję o sprzedaży ogółu przysługujących jej praw i obowiązków w SK uzyskanych w zamian za wniesiony aport. Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę, jeżeli umowa spółki tak stanowi. Przeniesienie takie jest możliwe po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak wynika z powyższego przepisu, ogół praw i obowiązków w SK objęty w zamian za wkład w postaci zabudowanej Nieruchomości może zostać sprzedany przez Spółkę po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez nią ogółu praw i obowiązków w SK objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej Nieruchomości, dochodem do opodatkowania po stronie Spółki będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia przedmiotowych praw i obowiązków a wartością wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej Nieruchomości wniesionego do SK w zamian za objęte prawa i obowiązki, określoną w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia przedmiotowego aportu do SK.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (takich jak np. udziały w spółce osobowej) jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku sprzedaży przez Spółkę przysługujących jej praw i obowiązków w SK, dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków w SK a wartością wkładu w postaci niezabudowanej Nieruchomości wniesionego do SK w wysokości określonej w akcie notarialnym zawartym dla celu wprowadzenia tego aportu do SK.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie, między innymi, w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 29 marca 2006 r. nr US.I/1-423/1B/2006, jak również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 8 września 2008 r. nr lP-PB3-423-960/08-2/MS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. KSH).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z o.o.) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy ( potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.