Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-866/13/15-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem,
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 134/14 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości (najem powierzchni na cele mieszkalne i użytkowe), a uzyskane z niej przychody / dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych, tzn. według skali podatkowej.

W 2005 roku Wnioskodawczyni, wraz ze współmałżonkiem, nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej Nieruchomość budynkową (kamienicę) wraz z gruntem (dalej: Nieruchomość). Nabycie Nieruchomości nie podlegało VAT  sprzedawca nie był podatnikiem VAT.

Zgodnie z aktem notarialnym będącym umową sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość budynkowa obejmuje powierzchnie użytkowe (dwa lokale) i powierzchnie mieszkalne (osiem lokali). Przy tym, w ramach Nieruchomości nie została ustanowiona odrębna własność lokali (nie wskazuje na to treść aktu notarialnego i księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości). W związku z tym Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem są właścicielami całego budynku, bez podziału na poszczególne lokale.

Poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał Nieruchomość na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Wnioskodawczyni, wraz ze współmałżonkiem, po nabyciu Nieruchomości ponieśli wydatki na remont Nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej Nieruchomości  wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT (nie powodowały podwyższenia wartości początkowej Nieruchomości). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe, handlowe). Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Wnioskodawczyni rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z VAT).

Wnioskodawczyni rozważa wniesienie, wraz ze współmałżonkiem, Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), którą Wnioskodawczyni planuje utworzyć (Aport 1). W zamian za aport Wnioskodawczyni obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady, nominalna wartość akcji objętych przez Wnioskodawczynię w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu (udziału we współwłasności Nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że Wnioskodawczyni obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu  w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość wniesiona aportem do SKA przez Wnioskodawczynię wraz ze współmałżonkiem nie będzie zaliczana do środków trwałych SKA, ze względu na przewidywany okres używania nieprzekraczający roku.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu wniesionej uprzednio przez Wnioskodawczynię i jej współmałżonka Nieruchomości do spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Przedmiot Aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu SKA w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku SKA przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (Aport 2) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem będzie powodować po stronie Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do ww. pytania, wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego w postaci udziału w Nieruchomości budynkowej do Spółki Kapitałowej, w zamian za udziały Spółki Kapitałowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu na moment wniesienia tego aportu.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby będące wspólnikami (akcjonariuszami / komplementariuszami) takiej SKA, w zależności od ich cywilnoprawnego statusu. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu PIT, w tym przypadku u Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA.

Kwestię sposobu opodatkowywania podatkiem dochodowym zysku osiąganego / wypracowanego przez SKA przez jej akcjonariusza wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12). W szczególności NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r., wydanej na gruncie podatku CIT, wskazał „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Takie stanowisko, bezpośrednio w zakresie akcjonariuszy SKA będących osobami fizycznymi i na gruncie ustawy o PIT, NSA potwierdził w kolejnej uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), stwierdzając, że tacy akcjonariusze są zobowiązani do zapłaty zaliczek na PIT dopiero wtedy, gdy otrzymają dywidendę. Zdaniem NSA: „(\`(...)\`) należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zakresie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

Takie stanowisko potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), wydana w następstwie powołanej wyżej uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), zgodnie z którą: „z datą przyjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw kwota przyznanej przez walne zgromadzenie akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”)”.

W świetle zaprezentowanych wyżej rozstrzygnięć, a w szczególności uchwały NSA z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), akcjonariusz SKA jest opodatkowany PIT, wyłącznie, jeśli:

1.  w SKA w danym okresie rozliczeniowym powstał zysk księgowy i
2.  Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA zadysponowało ten zysk do wypłaty akcjonariuszowi w formie dywidendy.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w związku z objęciem akcji w Spółce kapitałowej w SKA nie powstanie zysk księgowy. Niezależnie, nawet jeśli taki zysk by powstał, na dzień aportu nie zostanie on wypłacony Wnioskodawczyni jako akcjonariuszowi SKA dywidendą (byłoby to możliwe dopiero po zakończeniu roku obrotowego, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, wykazaniu zysku i przeznaczeniu tego zysku do wypłaty dywidendą). Konsekwentnie, Aport 2 nie będzie u Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, wywoływał żadnych skutków w PIT na moment jego dokonania.

W dniu 29 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-866/13-5/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r., uzupełnionym w dniu 17 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu (Aport 2) przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że wniesienie aportu przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód z tego źródła powstanie w momencie określonym w art. 17 ust. 1a powoływanej ustawy.

Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r. nr ILPB1/415-866/13-5/AP. W wyniku ponownej analizy sprawy tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 12 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415W-112/13-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 13 stycznia 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 12 lutego 2014 r. nr ILPB1/4160-6/14-2/AP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 134/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 24 listopada 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA w związku z objęciem przez taką spółkę udziałów Spółki Kapitałowej w zamian za aport, uprzednio wniesiony do SKA przez tego akcjonariusza.

Rozbieżność pomiędzy stanowiskami podatniczki i organu interpretującego polega na tym, że w ocenie strony skarżącej, niezależnie od rodzajów transakcji i kategorii należności otrzymywanych przez SKA, przychody akcjonariusza takiej spółki zawsze należy kwalifikować do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym przychodem akcjonariusza z udziału w SKA jest wyłącznie dywidenda. Natomiast w ocenie organu przychody podatnika-akcjonariusza SKA będą traktowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy źródłem należności SKA jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdy zaś przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują określone, uzyskiwane w ramach działalności SKA przysporzenia majątkowe do innego źródła przychodów, to zdaniem organu, przychody wspólników takiej spółki nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, ustawodawca wyraźnie uregulował w przepisach u.p.d.o.f. kwestię kwalifikacji przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do określonego źródła przychodów. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze, dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie, dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem takiej interpretacji wyżej wskazanego przepisu są inne przepisy u.p.d.o.f., a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4. Pierwszy z tych przepisów precyzuje, co jest przychodem z kapitałów pieniężnych, a mianowicie m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Z drugiego przepisu wynika zaś, że od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca wyraźnie zaznacza, że za przychód z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła przychodów odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takimi dywidendami nie są dywidendy wypłacane akcjonariuszom SKA, bowiem ta spółka nie ma osobowości prawnej.

Sąd wskazał, że czysty zysk przeznaczony do podziału dla wspólników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nazywany jest dywidendą. Dywidenda ta nie jest jednak dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Co istotne, nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których sama SKA uzyskuje przychody.

Sąd zwrócił przy tym uwagę na wydaną przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałę z dnia 20 maja 2013 r., o sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że: przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Zatem skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Zasada ta nie doznaje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. ani w innych przepisach tej ustawy. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy, aby spółka prowadziła działalność gospodarczą. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (brzmienie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r.) – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za powyższym stanowiskiem przemawia treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie K.s.h. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przychód po stronie podatnika w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z aportem 2 - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy przez stronę skarżącą. Przychód po stronie podatniczki nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji przychody z tytułu czynności inwestycyjnych, a więc w momencie kiedy SKA wniesie aportem nieruchomość do Spółki Kapitałowej i zwiększy się jej majątek o udziały w tej ostatniej spółce. Stanowisko przeciwne zaprezentowane w tej kwestii przez organ interpretacyjny nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Dodatkowo Sąd wskazał, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że akcjonariuszowi przysługuje prawo żądania spełnienia jakiegokolwiek świadczenia – w stosunku do transakcji, które w roku podatkowym podejmowała SKA. Wynika to przede wszystkim ze statusu akcjonariusza w SKA. Akcjonariusz nie ma bowiem prawnych możliwości kreowania działalności SKA, a jedynym przychodem, jaki potencjalnie mu przysługuje – pod warunkiem spełnienia wymogów przez SKA (w tym podjęcia uchwały o dywidendzie) – jest przychód z tytułu udziału w zyskach. Przy czym chodzi o zysk wypracowany przez SKA w okresie obrachunkowym, a nie zysk z poszczególnych transakcji. Te ostatnie nie przekładają się bowiem w żaden sposób na prawa i obowiązki akcjonariuszy.

W świetle powyższego uzasadniona jest konkluzja, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA, należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 134/14 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to  spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Planowane jest, że spółka komandytowo-akcyjna dokona aportu wniesionej uprzednio przez Wnioskodawczynię i jej współmałżonka nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za objęcie udziałów spółki kapitałowej.

W związku z tym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy transakcja wniesienia aportu przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie źródeł przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię jako wspólnika spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej - z uwzględnieniem przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

W niniejszej sprawie należy w szczególności zwrócić uwagę na przepis art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 361, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten wprowadza bowiem zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA), a także bez względu na rodzaj prowadzonej przez tę spółkę działalności, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy − odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach − odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Ponadto, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy.

Zatem w momencie wypłaty z zysku (dywidendy) u akcjonariusza powstaje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i staje się on jego przychodem należnym, podlegającym – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) i wypłaconej dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w dniu, w którym przychód ten stanie się należny w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. jak wskazano z datą wypłaty dywidendy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) gdzie wskazano, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy, a także w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13. W interpretacji tej wskazano, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-12, na którą powołuje się Wnioskodawca, utraciły swoją aktualność.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawczyni w związku z czynnością aportu nieruchomości budynkowej wraz z gruntem dokonanego przez SKA do Spółki Kapitałowej nie uzyska – jako akcjonariusz SKA – przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić bowiem należy, że przychód po stronie Wnioskodawczyni w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z aportem 2 - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy przez Zainteresowaną i należy go zakwalifikować do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sama czynność aportu nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 134/14 - transakcja wniesienia aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (Aport 2) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza SKA, przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Przychód po stronie Wnioskodawczyni w związku z aportem 2 - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy przez Wnioskodawczynię.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 29 października 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.