Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.300.2023.1.NS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przeniesienia w ramach umowy cesji praw i obowiązków wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w zamian za wynagrodzenie (Odstępne).
Słowa kluczowe: cesja; leasing; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; odstępne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przeniesienia w ramach umowy cesji praw i obowiązków wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w zamian za wynagrodzenie (Odstępne).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A („Podatnik”) w dniu (…) lipca 2013 r. zawarła z X (obecnie Y, w efekcie połączenia X w 2017 roku; dalej „Leasingodawca”) umowę leasingu nieruchomości (w formie aktu notarialnego; dalej „Umowa Leasingu”).

Na podstawie Umowy Leasingu Leasingodawca zobowiązał się nabyć od Podatnika oraz oddać do używania i pobierania pożytków Podatnikowi jako korzystającemu (tzw. potocznie leasing zwrotny) w zamian za określone w Umowie Leasingu wynagrodzenie, Przedmiot Leasingu (zwany dalej także „Nieruchomością Lokalową”), to jest lokal niemieszkalny oznaczony jako lokal użytkowy „C” stanowiący odrębną nieruchomość, położony w (…), wpisany do księgi wieczystej KW nr (…), z własnością którego związany jest udział wynoszący (…) części w nieruchomości wspólnej, opisanej w księdze wieczystej KW nr (…).

Na moment zawierania Umowy Leasingu nieruchomość wspólną stanowiły użytkowanie wieczyste gruntu oraz współwłasność części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. W roku 2019 doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu we własność. Z własnością wyżej opisanego lokalu niemieszkalnego związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, znajdujących się w hali garażowej, ujawnione w dziale III księgi wieczystej KW nr (…).

W Umowie Leasingu podatnik, jako korzystający zobowiązał się do bezwarunkowego przyjęcia Przedmiotu Leasingu i zapłaty na rzecz Leasingodawcy wynagrodzenia pieniężnego w wysokości netto, łącznie wyższej od wartości Przedmiotu Leasingu. W wykonaniu Umowy Leasingu Leasingodawca wystawia na rzecz Podatnika faktury na raty leasingowe i nalicza od rat leasingowych podatek VAT według stawki 23% (art. 41 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec braku przepisów, przewidujących inną stawkę lub zwolnienie dla takiej usługi).

Ponadto, w tym samym dniu (…) lipca 2013 r. Podatnik zawarł z Leasingodawcą w formie jednego aktu notarialnego dwie dodatkowe umowy: umowę sprzedaży oraz umowę przedwstępną sprzedaży (ten jeden akt notarialny dalej określany jako: „Umowa Sprzedaży i Przedwstępna Sprzedaży”, przy czym sama objęta tym aktem umowa sprzedaży Nieruchomości Lokalowej będzie określana jako „Umowa Sprzedaży”, natomiast sama objęta tym aktem umowa przedwstępna przyszłej sprzedaży Nieruchomości Lokalowej będzie określana jako „Umowa Przedwstępna Sprzedaży”), na podstawie której Podatnik:

1\. sprzedał Leasingodawcy wyżej opisaną Nieruchomość Lokalową (prawo odrębnej własności lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych) za określoną cenę (w ramach ceny została wydzielona cena za grunt). Cena została określona w wartości brutto i powiększona o podatek VAT, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi zasadami.

2\. oraz na podstawie tego samego aktu Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży (tj. „Przedwstępnej Umowy Sprzedaży”), po upływie pełnego okresu trwania Umowy Leasingu oraz pod warunkiem spłaty przez korzystającego wszelkich zobowiązań wobec Leasingodawcy wynikających z Umowy Leasingu i po uzyskaniu przez korzystającego wymaganych prawem zezwoleń i zgód niezbędnych dla ważności umowy sprzedaży nieruchomości, Leasingodawca zobowiązał się do sprzedaży wyżej opisanej Nieruchomości Lokalowej (prawa odrębnej własności lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych) Korzystającemu (tj. Podatnikowi) w dniu następnym po dniu zakończenia Umowy Leasingu w 2023 r. za określoną w tej umowie cenę netto, powiększoną o podatek VAT w stawce obowiązującej w dniu zapłaty. Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży Korzystający (tj. Podatnik) ma również prawo do żądania wcześniejszego wykupu przedmiotowej Nieruchomości Lokalowej, a Umowa Leasingu określa wzór na obliczenie ceny wykupu, biorąc pod uwagę wysokość płatności już dokonanych przez korzystającego na rzecz Leasingodawcy w okresie obowiązywania Umowy Leasingu.

W celu przedstawienia jak najszerszych informacji o Umowie Leasingu oraz Umowie Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży należy wskazać, co następuje:

I. Odnośnie tego, czy Umowa Leasingu ma charakter leasingu finansowego i operacyjnego (w kontekście tego, kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu).

Zgodnie z art. 8 Umowy Leasingu:

„§1. Odpisów amortyzacyjnych od części Przedmiotu Leasingu w postaci Naniesień dokonywać będzie Finansujący (tj. Leasingodawca, zgodnie z terminologią przyjętą we wniosku ORD-IN).

§2. Pozostała część Przedmiotu Leasingu w postaci Gruntu będzie znajdować się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Korzystającego (tj. Podatnika, zgodnie z terminologią przyjętą we wniosku ORD-IN).

§3. Zgodnie z § 1 i § 2 powyżej, Strony potwierdzają, że Umowa Leasingu Nieruchomości ma charakter tzw. leasingu finansowego w części dotyczącej Gruntu oraz tzw. leasingu operacyjnego w części dotyczącej Naniesień”

gdzie, zgodnie z art. 1 Umowy Leasingu (Definicje):

\- Naniesienia oznacza opisany w księdze wieczystej KW nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, lokal niemieszkalny oznaczony jako lokal użytkowy C /”C”/, stanowiący odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej (…) m2, położony w (…), składający się z (…), z własnością którego związany jest udział wynoszący (…) części we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali; z własnością tego lokalu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych (…), znajdujących się w hali garażowej, które to prawo jest ujawnione w dziale III księgi wieczystej KW nr (…);

\- Grunt oznacza Nieruchomość z wyłączeniem Naniesień, tj. udział wynoszący (…) części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 i 3, o łącznym obszarze (…) m2;

\- Nieruchomość oznacza opisany w księdze wieczystej KW nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych lokal niemieszkalny oznaczony jako lokal użytkowy C /”C”/, stanowiący odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej (…) m2, położony w (…), składający się z (…), z własnością którego związany jest udział wynoszący (…) części w nieruchomości wspólnej, opisanej w księdze wieczystej KW nr (…) (to jest w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 i 3, o łącznym obszarze (…) m2 oraz taki sam udział we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali; z własnością tego lokalu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych nr (…), znajdujących się w hali garażowej, które to prawo jest ujawnione w dziale III księgi wieczystej KW nr (…) (termin Nieruchomość odpowiada terminowi Nieruchomość Lokalowa, używanemu we wniosku ORD-IN);

\- Przedmiot Leasingu lub Przedmiot Umowy oznacza Nieruchomość Lokalową (w rozumieniu niniejszego wniosku ORD-IN);

\- Korzystający oznacza A, tj. Podatnika w rozumieniu wniosku ORD-IN.

\- Finansujący ówcześnie oznaczało X, natomiast obecnie oznacza Y, tj. Leasingodawcę, zgodnie z terminami używanymi we wniosku ORD-IN.

Gwoli porządku należy wspomnieć, że w okresie trwania Umowy Leasingu w 2019 roku w odniesieniu do nieruchomości wspólnej, doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność, wobec czego aktualnie wszelkie odniesienia w definicji Nieruchomości, Naniesień i Gruntu do udziału (…) w prawie użytkowania wieczystego należy rozumieć, jako odniesienia do takiego samego udziału w prawie własności.

II. Odnośnie tego, czy na moment cesji zawartych umów na podmiot trzeci Podatnik może rozporządzać towarem, tj. przedmiotową nieruchomością, jak właściciel.

Kwestię należy rozdzielić na dwie sfery: cywilnoprawną i podatkowo-prawną, w szczególności z punktu widzenia przepisów o podatku VAT.

Z punktu widzenia prawa cywilnego z całą pewnością Podatnik nie jest właścicielem Nieruchomości Lokalowej (ani Gruntu, ani Naniesień w rozumieniu Umowy Leasingu, zob. wyżej) i w żadnym wypadku nie ma prawa do rozporządzania Nieruchomością Lokalową (ani Gruntem, ani Naniesieniami) jak właściciel. Cywilistycznym właścicielem Nieruchomości Lokalowej jest Leasingodawca, tj. jest on wpisanym do księgi wieczystej właścicielem Nieruchomości Lokalowej (w rozumieniu wniosku ORD-IN), tj. odrębnego lokalu i związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej oraz z tej perspektywy to Leasingodawca jest uprawniony do rozporządzania Nieruchomością Lokalową (jak właściciel, którym po prostu jest).

Tym niemniej Leasingodawca – pozostając właścicielem Nieruchomości Lokalowej – jest zobowiązany do respektowania uprawnień Podatnika, wynikających z zawartej wraz z Umową Leasingu (i wpisanej w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla lokalu) Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (będącej umową przedwstępną sprzedaży o tzw. silniejszym skutku, por. art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego, tj. Podatnik może skutecznie dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej), wyrażających się w prawie do żądania sprzedaży Nieruchomości Lokalowej, tj. lokalu (z udziałem w nieruchomości wspólnej), na rzecz Podatnika, w oznaczonym terminie, po zakończeniu Umowy Leasingu.

Podatnik może także rozporządzać – ale za zgodą Leasingodawcy – przysługującym mu, a wynikającym z umowy przedwstępnej oraz skutecznym wobec Leasingodawcy (tj. właściciela nieruchomości), prawem do żądania sprzedaży Nieruchomości Lokalowej (i do realizacji tego ma także prowadzić opisana poniżej umowa cesji w zamian za Odstępne, za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży).

Z punktu widzenia przepisów o podatku VAT, które swoiście definiują pojęcie „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” w kontekście dostawy towarów, także w odniesieniu do umów leasingowych, przy odpowiedzi należy mieć na uwadze regulację art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT (przepisy te miały identyczne brzmienie w dacie zawierania Umowy Leasingu – (…) lipca 2013 r. – jak i obecnie). Umowa Leasingu przewiduje, że w odniesieniu do Nieruchomości (Gruntu i Naniesień) „w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”, jednak:

1) w odniesieniu do Naniesień zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje nie korzystający (tj. Podatnik), ale finansujący (tj. Leasingodawca), i w tym zakresie ta umowa ma charakter tzw. leasingu operacyjnego;

2) natomiast w odniesieniu do Gruntu – przedmiotem Umowy Leasingu jest grunt i w tym zakresie ta umowa ma charakter tzw. leasingu kapitałowego.

Oznacza to, że w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT:

1) wraz z zawarciem Umowy Leasingu nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w postaci Naniesień na Podatnika, wobec czego obecnie (na moment cesji zawartych umów na podmiot trzeci) Podatnik (A) nie może rozporządzać Naniesieniami jak właściciel;

2) oraz wraz z zawarciem Umowy Leasingu doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w postaci Gruntu na Podatnika, wobec czego obecnie (na moment cesji zawartych umów na podmiot trzeci) Podatnik (A) może rozporządzać Gruntem jak właściciel.

Należy jednoznacznie podkreślić, że wniosek ten całkowicie abstrahuje od oceny cywilnoprawnej, gdyż z punktu widzenia prawa cywilnego Podatnik jako korzystający na podstawie umowy leasingu nie ma żadnych uprawnień właścicielskich do „gruntu”; ponadto udział we współwłasności gruntu (…) jest prawem związanym z prawem odrębnej własności lokalu (art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali) i nie może stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu – bez prawa własności lokalu. Inaczej mówiąc, z punktu widzenia prawa cywilnego jest absolutnie niedopuszczalne rozporządzenie Gruntem bez Naniesień (lokalu), a zarazem rozporządzenie Naniesieniami (lokalem) jest równoznaczne z rozporządzeniem związanym z lokalem udziałem w Gruncie (i w pozostałych składnikach nieruchomości wspólnej). Stąd przyznanie Podatnikowi przez ustawę VAT „prawa do rozporządzania Gruntem jak właściciel” jest konstrukcją całkowicie abstrakcyjną i sztuczną, która ma się nijak do rzeczywistości prawnej (poza tym, że Podatnikowi przysługuje skuteczne wobec Leasingodawcy uprawnienie do żądania, aby po zakończeniu Umowy Leasingu Leasingodawca sprzedał i przeniósł własność Nieruchomości Lokalowej na rzecz Podatnika w zamian ze cenę, odpowiadającą określonej w Umowie Leasingowej Wartości Końcowej).

Zarazem na podstawie Umowy Sprzedaży Podatnik przeniósł na Leasingodawcę prawo do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel (zarówno w odniesieniu do Gruntu, jak i do Naniesień). Jednak jednocześnie, wraz ze zwrotnym wydaniem Nieruchomości Lokalowej przez Leasingodawcę Podatnikowi w związku z Umową Leasingu, w prawie do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiły skutki takie, jakie opisano wyżej.

III. Odnośnie kwestii kolejności podpisania umów, objętych stanem faktycznym.

Kolejność umów i czynności dotyczących ich wykonania była następująca (pomijając wszelkie czynności przygotowawcze):

1) punktem wyjścia było to, że Podatnik był właścicielem Nieruchomości Lokalowej (w rozumieniu wniosku ORD-IN) nieprzerwanie od 2007 roku;

2) w dniu (…) lipca 2013 roku aktem notarialnym (\`(...)\`) Podatnik i Leasingodawca zawarli Umowę Leasingu, mającą charakter leasingu zwrotnego. Zgodnie z tą umową Leasingodawca (Finansujący) m.in. zobowiązał się nabyć Nieruchomość Lokalową od Podatnika (na podstawie zdefiniowanej w Umowie Leasingu Umowy Sprzedaży Nieruchomości) oraz – po jej nabyciu od Podatnika – oddać tę Nieruchomość Lokalową Podatnikowi (Korzystającemu) w zamian za określone w Umowie Leasingu wynagrodzenie, a Podatnik zobowiązał się m.in. bezwarunkowo przyjąć tę Nieruchomość od Leasingodawcy do używania i pobierania pożytków i zapłacić na rzecz Leasingodawcy wynagrodzenie pieniężne w wysokości netto łącznie wyższej od wartości netto Przedmiotu Leasingu. Zgodnie z Umową Leasingu, przekazanie przez Leasingodawcę posiadania Przedmiotu Leasingu Podatnikowi miało nastąpić na podstawie Protokołu Odbioru Przedmiotu Leasingu, który miał być podpisany przez Leasingodawcę i Podatnika w dniu podpisania Umowy Sprzedaży Nieruchomości. Umowa Leasingu określała także okoliczności, zwane umownie „Warunkami”, które musiały łącznie ulec spełnieniu, aby zobowiązanie Leasingodawcy do nabycia i oddania Nieruchomości Podatnikowi zostało zrealizowane;

3) następnie, w tym samym dniu (…) lipca 2013 roku w trakcie tego samego spotkania u notariusza, ale paręnaście minut później, w związku z tym, że wszystkie „Warunki” (zob. wyżej) uległy spełnieniu w tym samym dniu (w zasadzie natychmiast), strony zawarły Umowę Sprzedaży i Przedwstępną Sprzedaży aktem notarialnym (\`(...)\`), mocą której:

a) w wykonaniu zobowiązania, wynikającego z Umowy Leasingu, została zawarta Umowa Sprzedaży, to jest Podatnik sprzedał i przeniósł własność Nieruchomości Lokalowej na Leasingodawcę „w celu oddania jej do używania i pobierania pożytków Korzystającemu w oparciu o Umowę Leasingu” za oznaczoną cenę, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, który Leasingodawca kupił. W Umowie Sprzedaży określono cenę całkowitą oraz rozbito ją na wartość netto Naniesień i wartość netto Gruntu oraz oznaczono sposób zapłaty tej ceny. Zgodnie z tą Umową Sprzedaży Podatnik zobowiązał się wydać Finansującemu Nieruchomość przez podpisanie Protokołu Odbioru Przedmiotu Leasingu, który stanowił również podstawę wydania Przedmiotu Umowy Korzystającemu, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy Leasingu, najpóźniej w dniu zawarcia tej Umowy Sprzedaży;

b) oraz strony zawarły objętą tym samym aktem notarialnym Przedwstępną Umowę Sprzedaży tej Nieruchomości Lokalowej, zgodnie z którą „po upływie pełnego okresu trwania Umowy Leasingu, pod warunkiem spłaty przez Korzystającego wszelkich zobowiązań wobec Finansującego wynikających z Umowy Leasingu i po uzyskaniu przez Korzystającego wymaganych prawem zezwoleń i zgód niezbędnych dla ważności umowy sprzedaży Nieruchomości, Finansujący zobowiązuje się sprzedać Korzystającemu Nieruchomość za określoną cenę, a Korzystający zobowiązuje się przedmiotową Nieruchomość kupić za tę cenę, w dniu następującym po dniu zakończenia wyżej wymienionego okresu Umowy Leasingu”.

4) tego samego dnia po zawarciu Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży strony podpisały Protokół Odbioru Przedmiotu Leasingu, na mocy którego Finansujący wydał Przedmiot Leasingu Korzystającemu, a Korzystający Przedmiot Leasingu odebrał do używania i pobierania pożytków, przy czym strony oświadczyły, że przeniesienie posiadania samoistnego następuje w trybie art. 349 Kodeksu cywilnego w ten sposób, iż Korzystający, jako dotychczasowy posiadacz samoistny, zachowuje rzecz w swoim władaniu, jako posiadacz zależny, na podstawie Umowy Leasingu.

IV. Odnośnie celu zawarcia Umowy Sprzedaży i Umowy Przedwstępnej Sprzedaży oraz ich związku z Umową Leasingu, a także rozliczenia w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży.

Celem zawarcia Umowy Sprzedaży było:

1) wykonanie wynikającego z Umowy Leasingu zobowiązania Leasingodawcy do nabycia Nieruchomości Lokalowej od Podatnika za określoną cenę i do oddania tej Nieruchomości Lokalowej Podatnikowi do używania i pobierania pożytków, który miał zapłacić na rzecz Leasingodawcy wynagrodzenie pieniężne w wysokości netto łącznie wyższej od wartości netto Przedmiotu Leasingu (tj. leasing zwrotny);

2) uzyskanie przez Podatnika z tytułu sprzedaży Nieruchomości Lokalowej przychodu z tytułu zapłaconej przez Leasingodawcę ceny sprzedaży, który Podatnik wykorzystał na realizację innych swoich celów gospodarczych.

Celem zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży było zagwarantowanie realizacji – poprzez zawarcie jej w formie aktu notarialnego – wynikającego z Umowy Leasingu zobowiązania Leasingodawcy do zbycia Korzystającemu i równoległego uprawnienia Korzystającego do nabycia od Leasingodawcy własności Przedmiotu Leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu, za cenę, odpowiadającą Wartości Końcowej, tj. wartości, po jakiej Korzystający jest uprawniony nabyć Naniesienia, skalkulowanej od wartości Naniesień, o której mowa w art. 7 § 1 pkt 1 Umowy Leasingu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ze względu na specyfikę obrotu nieruchomościami (gdzie akt notarialny jest wymagany dla ważności zobowiązania się do rozporządzenia, jak i do rozporządzenia prawem własności nieruchomości, zob. art. 158 kodeksu cywilnego) oraz przy uwzględnieniu art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierana w umowach leasingowych klauzula dotycząca przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, po zakończeniu okresu leasingu przybrała formę notarialnej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (wpisanej także w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości Lokalowej).

Zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, aby doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży konieczne jest spełnienie następujących warunków (art. 8 tej umowy):

\- upływ pełnego okresu trwania Umowy Leasingu, o którym mowa w art. 21 Umowy Leasingu (tj. upływu 120 miesięcy, licząc począwszy od miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym podpisano Protokół Odbioru Przedmiotu Leasingu; przy czym Podatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o skrócenie okresu leasingu do okresu nie krótszego, niż 60 miesięcy);

\- spłata przez Korzystającego wszelkich zobowiązań wobec Finansującego, wynikających z Umowy Leasingu;

\- uzyskanie przez Korzystającego wymaganych prawem zezwoleń i zgód, niezbędnych dla ważności umowy sprzedaży Nieruchomości;

\- zapłata przez Korzystającego na rzecz Finansującego, w terminie poprzedzającym termin zawarcia umowy przyrzeczonej, kaucji na poczet całości ceny sprzedaży (bezpośrednio na rachunek Finansującego lub poprzez wpłatę kwoty całości ceny do depozytu notarialnego, gdzie warunkiem wypłaty kwoty z depozytu na rzecz Finansującego będzie zawarcie umowy przyrzeczonej);

\- zawarcie umowy przyrzeczonej w dniu następnym po dniu zakończenia okresu Umowy Leasingu, jednakże nie później, niż w terminie do ostatniego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym zakończeniu uległa Umowa Leasingu włącznie;

\- w razie, gdyby do zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość zostałaby wywłaszczona lub stała się przedmiotem wykonanego prawa pierwokupu lub zaszły inne okoliczności, skutkujące utratą Nieruchomości przez Leasingodawcę, zamiast zawarcia umowy przyrzeczonej Leasingodawca jest zobowiązany rozliczyć z Korzystającym otrzymaną cenę/odszkodowanie, zatrzymując sobie kwotę należną z tytułu Umowy Leasingu i przekazując Korzystającemu nadwyżkę z zachowaniem przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika z powyższego opisu stanu faktycznego, Umowa Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży pozostaje w związku z Umową Leasingu, tj. w zakresie Umowy Sprzedaży jest umową, która przeniosła prawo własności Nieruchomości Lokalowej z Podatnika na Leasingodawcę w celu zwrotnego oddania tej Nieruchomości Lokalowej Podatnikowi jako Przedmiotu Leasingu do używania, natomiast w zakresie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży jest umową, która ma prawnie skutecznie (w kontekście przepisów o wymogach dotyczących obrotu nieruchomościami) zagwarantować przeniesienie przez Leasingodawcę Nieruchomości Lokalowej na Korzystającego, po zakończeniu Umowy Leasingu, w zamian za cenę, równą Wartości Końcowej Naniesień, określonej w Umowie Leasingu.

V. Odnośnie rozliczenia finansowego dotyczącego zapłaty przez Leasingodawcę należnej kwoty za Nieruchomość Lokalową.

W związku z zawartą umową Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży w 2013 r. doszło do rozliczenia finansowego dotyczącego zapłaty przez Leasingodawcę należnej kwoty za Nieruchomość Lokalową, tj. Leasingodawca był zobowiązany zapłacić i zapłacił na rzecz Podatnika cenę za Nieruchomość Lokalową (rozbitą na cenę za Grunt i za Naniesienia). Z tytułu sprzedaży Nieruchomości Lokalowej Podatnik wystawił fakturę VAT i rozliczył należny podatek VAT.

Gwoli porządku należy dodać, że zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami z wypłacanej ceny Leasingodawca był uprawniony potrącić i zaliczyć na poczet należności od Podatnika, wymaganych zgodnie z Umową Leasingu: Wstępną Opłatę Leasingową, Opłatę Administracyjną oraz 6 pierwszych Okresowych Opłat Leasingowych (wszystko wraz z podatkiem VAT). Pozostała część ceny sprzedaży (zdecydowana większość) została przelana na rzecz Podatnika.

Dla pełnego obrazu należy wskazać, że sprzedaż Nieruchomości Lokalowej była opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% z tego powodu, iż przed zawarciem Umowy Sprzedaży Podatnik i Leasingodawca złożyli w (…) Urzędzie Skarbowym w (…) oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotu umowy na podstawie 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT (rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

VI. Odnośnie tego, czy Umowa Sprzedaży i Przedwstępna Umowa Sprzedaży lub Umowa Leasingu obligowała Leasingodawcę do przeniesienia na rzecz Podatnika własności nieruchomości po zakończeniu umowy Leasingu.

Jak wyżej to szczegółowo opisano, Umowa Leasingu oraz przewidziana w niej i zawarta w jej wykonaniu Umowa Przedwstępna Sprzedaży – o ile spełnione były warunki, opisane szczegółowo wyżej w punkcie IV – obligują Leasingodawcę do przeniesienia na rzecz Podatnika własności Nieruchomości Lokalowej po zakończeniu Umowy Leasingu. Przedwstępna Umowa Sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego zgodnie z przywołanymi wyżej zob. art. 158 i art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego (jako umowa przedwstępna o tzw. silniejszym skutku) w celu prawnego zagwarantowania wykonania tego obowiązku, a roszczenie Podatnika z niej wynikające zostało ujawnione w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości Lokalowej.

Zarazem Przedwstępna Umowa Sprzedaży nie przewidywała, aby Podatnik musiał wnieść na poczet zakupu Nieruchomości Lokalowej jakąś zaliczkę lub zadatek i Podatnik takich płatności na rzecz Leasingodawcy nie dokonywał w oparciu o tę umowę.

Aktualnie, przed upływem okresu obowiązywania Umowy Leasingu, Podatnik rozważa odpłatne przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków korzystającego z Umowy Leasingu oraz odpłatne przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży (tj. przede wszystkim uprawnienia do żądania sprzedaży Nieruchomości Lokalowej przez Leasingodawcę na rzecz korzystającego) na osobę trzecią na podstawie umowy trójstronnej z udziałem Leasingodawcy. W tym celu Podatnik zawarł już z zainteresowaną osobą trzecią umowę rezerwacyjną, zobowiązującą Podatnika do powstrzymania się od zbywania przedmiotowej Nieruchomości Lokalowej i praw do niej (w tym oferowania przejęcia Umowy Leasingu i Przedwstępnej Umowy Sprzedaży przez inne osoby) i rezerwującą wszelkie prawa do stanowiącej Przedmiot Leasingu nieruchomości na rzecz tej osoby trzeciej przez oznaczony okres.

Na podstawie tej umowy rezerwacyjnej osoba trzecia byłaby zobowiązana do zapłaty na rzecz Podatnika wynagrodzenia, odrębnego za cesję Umowy Leasingu oraz odrębnego za cesję Umowy Przedwstępnej; ponadto ta osoba trzecia wniosła na rzecz Podatnika opłatę rezerwacyjną, która ma finalnie podlegać zaliczeniu proporcjonalnie na poczet tych dwóch wynagrodzeń.

Aktualnie Leasingodawca zaakceptował wniosek Podatnika i osoby trzeciej o dokonanie takich cesji.

Zgodnie z informacjami, uzyskanymi od Leasingodawcy, który (jak wynika z uzyskanej odpowiedzi) konsultował tę kwestię także z notariuszem, w efekcie rozpoznania wniosku Podatnika i osoby trzeciej o zgodę na przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków korzystającego z Umowy Leasingu oraz z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży, w celu dokonania tych cesji zostanie zawarty akt notarialny z udziałem Podatnika, osoby trzeciej i Leasingodawcy, który będzie obejmował dwie prawnie wyodrębnione cesje:

1) pierwszą, dotyczącą przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Leasingu (która dalej będzie określana jako „Cesja Umowy Leasingu”); w związku z tą cesją zostanie wyodrębnione wynagrodzenie, płatne przez osobę trzecią bezpośrednio na rzecz Podatnika za „odstąpienie” przez Podatnika na rzecz tej osoby trzeciej tych praw i obowiązków („Odstępne za Cesję Umowy Leasingu”) (wniosek o interpretację i pytanie podatnika nie dotyczy opodatkowania Cesji Umowy Leasingu i zastrzeżonego za nią wynagrodzenia, przy czym Podatnik przyjmuje, że tu znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT 23%, gdyż taka stawka jest stosowana dla rozliczeń związanych z Umową Leasingu);

2) drugą, dotyczącą przeniesienia praw i obowiązków tylko z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży – czyli w zasadzie aktualnie jedynie z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (która dalej będzie określana jako „Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży”); także w związku z tą cesją z Odstępnego zostanie wyodrębnione właściwe tylko dla niej wynagrodzenie, płatne przez osobę trzecią bezpośrednio na rzecz Podatnika za „odstąpienie” przez Podatnika na rzecz tej osoby trzeciej tych praw i obowiązków (dalej określane jako „Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży”). Wniosek o interpretację i pytanie podatnika dotyczy tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług (lub w istocie: zwolnienia) Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i Odstępnego za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, co zostanie jeszcze rozwinięte poniżej.

Zgodnie z przygotowanym projektem aktu notarialnego, Cesja Umowy Leasingu i Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży od strony technicznej zostaną objęte jednym aktem notarialnym, tym niemniej każda cesja będzie w nim wyodrębniona i każda będzie zastrzegać jej właściwe wynagrodzenie (odstępne), zgodnie z opisem powyżej. Zgodnie z umową rezerwacyjną i projektem aktu notarialnego, Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, jako wynagrodzenie za przejęcie przez osobę trzecią praw i obowiązków z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (aktualnie jedynie w zakresie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, gdyż Umowa Sprzedaży została w całości wykonana), będzie wyliczone przy uwzględnieniu uzgodnionej przez Podatnika i osobę trzecią wartości Nieruchomości Lokalowej, pomniejszonej o wszelkie kwoty, które na moment zawarcia aktu notarialnego obejmującego Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży będą pozostawać do zapłaty na rzecz Leasingodawcy na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży (tj. także ceny wykupu Nieruchomości Lokalowej) i o wysokość Odstępnego za Cesję Umowy Leasingu, oraz będzie stanowić wynagrodzenie (ekwiwalent) za przenoszone na osobę trzecią uprawnienie do żądania sprzedaży przez Leasingodawcę Nieruchomości Lokalowej po zakończeniu Umowy Leasingu. Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży będzie podlegać zapłacie wraz z zawarciem aktu notarialnego, obejmującego Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Należy też wskazać, co ma istotne znaczenie w sprawie, że zdaniem Podatnika (przy czym wniosek o interpretację nie dotyczy tej kwestii; jest ona przyjęta jako jedno z założeń wyjściowych dla oceny okoliczności sprawy), sama sprzedaż i odpłatna dostawa przez Leasingodawcę Nieruchomości Lokalowej będzie co do zasady podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów usług (i potwierdził to także sam Leasingodawca). Podatnik jest bowiem zdania (a Leasingodawca to potwierdził), iż w sprawie są spełnione wszelkie przesłanki do zastosowania tego zwolnienia, tj.:

1) Nieruchomość Lokalowa stanowi „część budynku”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

2) dostawa nie byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż pierwsze zasiedlenie Nieruchomości Lokalowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT miało miejsce wiele lat temu i nieruchomość ta nie była poddawana ulepszeniu, o którym mowa w tym przepisie;

3) w ramach dostawy zbywanego wraz z Nieruchomością Lokalową udziału w gruncie nie dojdzie do wyodrębnienia jego wartości z podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT. Jest przy tym jasne, że przy zbywaniu Nieruchomości Lokalowej Leasingodawca i nabywca mogą zrezygnować z tego zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tym niemniej pytanie Podatnika dotyczy sytuacji, w której w odniesieniu do odpłatnej dostawy Nieruchomości Lokalowej są spełnione przesłanki i stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, bez skorzystania z tej rezygnacji.

Należy także nadmienić, że Podatnik jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT i nie korzysta z jakiegokolwiek podmiotowego zwolnienia z tego podatku.

Dodatkowo w odniesieniu do zamierzonej Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży należy wyjaśnić, że:

\- przed zawarciem Umowy Cesji Umowy Leasingu i Umowy Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie dojdzie do rozwiązania Umowy Leasingu, lecz dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z obowiązujących Umowy Leasingu i Przedwstępnej Umowy sprzedaży przez Podatnika na osobę trzecią za zgodą Leasingodawcy.

\- Umowa Leasingu przejdzie na podmiot trzeci w związku z zawarciem aktu notarialnego z udziałem Podatnika, Leasingodawcy i osoby trzeciej, obejmującego przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Leasingu (Cesję Umowy Leasingu), a podstawą dla tego przejścia będą art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego (w zakresie przejścia wynikających z Umowy Leasingu wierzytelności) oraz art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego (w zakresie przejścia wynikających z Umowy Leasingu długów/zobowiązań); w związku z tym w tym akcie notarialnym zostanie także zawarty aneks do Umowy Leasingu, przewidujący wstąpienie w tę umowę tej osoby trzeciej i wystąpienie z niej Podatnika ze skutkiem zwalniającym;

\- Umowa Sprzedaży i Przedwstępna Sprzedaży (tj. w zasadzie tylko prawa i obowiązki z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, gdyż Umowa Sprzedaży została w całości wykonana) przejdzie na podmiot trzeci w związku z zawarciem aktu notarialnego z udziałem Podatnika, Leasingodawcy i osoby trzeciej, obejmującego przeniesienie praw i obowiązków z tej umowy (Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży), a podstawą dla tego przejścia będą art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego (w zakresie przejścia wynikających z Umowy Sprzedaży i Przedwstępna Sprzedaży wierzytelności) oraz art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego (w zakresie przejścia wynikających z Umowy Sprzedaży i Przedwstępna Sprzedaży długów/zobowiązań); w związku z tym w tym akcie notarialnym zostanie także zawarty aneks do Umowy Leasingu, przewidujący wstąpienie w tę umowę tej osoby trzeciej i wystąpienie z niej Podatnika ze skutkiem zwalniającym;

\- ostateczna umowa przeniesienia własności nieruchomości będzie miała miejsce w wyniku Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i nastąpi wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą a osobą trzecią (bez udziału Podatnika);

\- Podatnik i osoba trzecia otrzymali wstępną akceptację przez Leasingodawcę Cesji Umowy Leasingu i Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, ze wskazaniem, iż w akcie/aktach notarialnych te dwie cesje powinny zostać rozdzielone i tak samo do cesji każdej umowy powinno zostać przyporządkowane odrębne dla niej wynagrodzenie (odstępne). W tym zakresie Leasingodawca wskazał, iż m.in.: „informujemy, że po rozpatrzeniu Państwa wniosku organy decyzyjne Y (dalej „Y”) wyraziły zgodę na przeniesienie praw i obowiązków korzystającego wynikających z Umowy Leasingu Nieruchomości \[…\] (ULN) oraz Umowy Przedwstępnej Sprzedaży z dn. \[…\] (UPSN) z Dotychczasowego Korzystającego (DK) \[Podatnika\] na Nowego Korzystającego (NK) \[osobę trzecią\]”.

„Cesja UL i UPSN może zostać dokonana pod poniższymi warunkami:

1\. Na dzień dokonania cesji, wszelkie zobowiązania płatnicze DK wynikające z realizacji UL muszą być uregulowane.

2\. DK i NK zawrą porozumienie, w którym ujęte zostaną kwestie wzajemnych rozliczeń przeniesienia praw i obowiązków korzystającego wynikających z UL i UPSN (przy czym zgodnie z wytycznymi otrzymanymi ze współpracującej z Y kancelarii notarialnej, na potrzeby aktu notarialnego konieczne będzie wyodrębnienie osobnych kwot stanowiących cenę/odstępne za przeniesienie praw i obowiązków z UL oraz za przeniesienie praw i obowiązków z UPSN).

3\. Ze względu na wygaśnięcie, w wyniku przedmiotowej cesji, zabezpieczeń ustanowionych przez DK, NK zobowiązany będzie do ustanowienia do dnia dokonania cesji następujących zabezpieczeń: \[…\].

4\. Akty notarialne obejmujące aneksy do UL i UPSN potwierdzające cesję oraz oświadczenie o poddaniu się egzekucji, zawarte zostaną we współpracującej z Y kancelarią notarialną w \[…\] (w tej samej w której podpisywane były ww. Umowy). Wszelkie koszty notarialne pozostają po stronie DK i NK.

5\. DK i NK dostarczą wszystkie dokumenty wymagane do przygotowania ww. aktów notarialnych i przeprowadzenia cesji Umów, w tym wszelkie zgody (np. wymagane zgodnie z umową spółki DK) do dokonania cesji UL oraz nabycia nieruchomości po okresie leasingu przez NK, dokumentację nieruchomości.

6\. Za czynności związane z dokonaniem cesji Umów zostanie przez Y naliczona opłata administracyjna \[…\]”.

Należy także stwierdzić, że gdyby Leasingodawca nie wyraził zgody na Cesję Umowy Leasingu oraz na Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (czyli także na warunki tych cesji), nie mogłoby dojść do takich cesji (tj. takie cesje bez zgody Leasingodawcy byłyby nieważne, co wynika z przytoczonych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących przelewu praw i przejęcia zobowiązań) – jednak aktualnie Leasingodawca taką zgodę wyraził.

W związku z takim stanem faktycznym Podatnik powziął wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży dotyczącej Nieruchomości Lokalowej (której odpłatna dostawa podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) w zamian za wyodrębnione i przypisane wyłącznie do tego przeniesienia praw i obowiązków Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, tj. czy do podstawy opodatkowania w wysokości Odstępnego za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czy też powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

### Pytanie

Czy, w opisanym stanie faktycznym, przy założeniu, że do dostawy Nieruchomości Lokalowej przez Leasingodawcę po okresie obowiązywania Umowy Leasingu (lub wcześniej na żądanie korzystającego), są spełnione przesłanki i znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (które to założenie nie podlega weryfikacji w ramach niniejszego wniosku i zostaje przyjęte jako element stanu faktycznego), do przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w zamian za Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (tj. za takie wynagrodzenie, należne Podatnikowi, które zostanie wyodrębnione i przypisane tylko do przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży), także znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

W celu uchylenia wątpliwości, aktualnie pytanie Podatnika nie dotyczy opodatkowania lub zwolnienia z podatku VAT tej części Odstępnego, która zostanie wyodrębniona i przypisana tylko do przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Leasingu (tj. nie dotyczy Odstępnego za Cesję Umowy Leasingu).

### Państwa stanowisko w sprawie

W oparciu o wyżej opisany stan faktyczny Podatnik uważa, że w sytuacji, gdy do dostawy Nieruchomości Lokalowej przez Leasingodawcę po okresie obowiązywania Umowy Leasingu (lub wcześniej na żądanie korzystającego) znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie także do przeniesienia przez Podatnika praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (pierwotnie objętą jedynym aktem notarialnym, stanowiącym Umowę Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży) w zamian za Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (tj. za wynagrodzenie, należne Podatnikowi, wyodrębnione i przypisane tylko do przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, oraz które nie będzie dotyczyć odrębnej Cesji Umowy Leasingu). Podatnik uważa, że – skoro zostanie wyodrębniona Cesja Umowy Leasingu i przypadające na nią Odstępne za Cesję Umowy Leasingu oraz Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i przypadające na nią Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży – wpływu na taką konkluzję nie powinno mieć uznawanie Umowy Leasingu w odniesieniu do Naniesień (lokal oraz części wspólne budynku) za tzw. leasing operacyjny (gdzie na gruncie przepisów ustawy o VAT prawo do rozporządzania Naniesieniami jak właściciel przysługuje obecnie Leasingodawcy) oraz w odniesieniu do Gruntu za tzw. leasing kapitałowy (gdzie na gruncie przepisów ustawy o VAT prawo do rozporządzania Naniesieniami jak właściciel przysługuje obecnie Podatnikowi jako korzystającemu). Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, gdyż – zgodnie z informacjami od Leasingodawcy i od notariusza – obie cesje zostaną prawnie rozdzielone (nawet, jeżeli od strony technicznej zostaną objęte jednym aktem notarialnym), wobec czego Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zostanie oddzielona od Cesji Umowy Leasingu (czyli także od Umowy Leasingu).

W tym zakresie Podatnik wskazuje, że odpłatne (w zamian za Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży (w zakresie do tej pory niewykonanym, tj. dotyczącym Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) stanowi podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), wątpliwości natomiast mogą dotyczyć jedynie tego, czy w ramach tego opodatkowania należy zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (skoro takie zwolnienie znalazłoby zastosowanie do odpłatnej dostawy Nieruchomości Lokalowej), czy też należy naliczyć podatek według odpowiedniej stawki. Przedstawiając swoje powyższe stanowisko w tej kwestii oraz biorąc pod uwagę okoliczności zdarzenia przyszłego, Podatnik uważa, iż rzeczone przeniesienie praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży prowadzi do wstąpienia osoby trzeciej w pozycję przyszłego kupującego w ramach sprzedaży Nieruchomości Lokalowej, z prawem do żądania – w oparciu o uzyskane przez tę osobę trzecią uprawnienia z Umowy Przedwstępnej – sprzedaży i przeniesienia przez Leasingodawcę własności tej nieruchomości, czyli prawa odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. dostawy Nieruchomości Lokalowej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) – wobec czego jest to czynność poprzedzająca oraz ściśle powiązaną z tą przyrzeczoną dostawą towaru. Świadczy o tym m.in.:

\- sposób kalkulacji Odstępnego za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, gdzie strony jako punkt wyjścia biorą przyjętą i uzgodnioną przez nie wartość nieruchomości oraz pomniejszają ją o kwoty, które na moment dokonywania Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży pozostaną do zapłaty na rzecz Leasingodawcy na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży (tj. jeszcze niewymagalne raty leasingowe oraz cenę wykupu) i o wysokość Odstępnego za Cesję Umowy Leasingu;

\- przewidywany moment dokonania Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży – gdy zakłada się, że nastąpi to w momencie zbliżonym do końca obowiązywania Umowy Leasingu, stąd wartość gospodarcza tej cesji dla przejemcy nie wyraża się w kontynuacji Umowy Leasingu, ale przede wszystkim w możliwości nabycia Nieruchomości Lokalowej po zakończeniu Umowy Leasingu, za odpłatnością, na którą składać się będą Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz wynikająca z umowy przedwstępnej cena, równa Wartości Końcowej (która ma podlegać zwolnieniu z podatku VAT).

To oznacza, że Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (tj. przeniesienie praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) oraz zapłata Odstępnego za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży są elementami złożonego stanu faktycznego, które całościowo i docelowo oraz z punktu widzenia funkcjonalno-gospodarczego doprowadzą do odpłatnej dostawy Nieruchomości Lokalowej i jej nabycia przez przejemcę praw i obowiązków (zarazem płatnika Odstępnego za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży). Tym samym z perspektywy opodatkowania podatkiem VAT, Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i zapłata Odstępnego za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży powinny być oceniane dokładnie tak samo, jak ta docelowa dostawa Nieruchomości Lokalowej.

W tej sytuacji jest oczywiste, że płacąc Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, osoba trzecia, nabywająca prawa i obowiązki przyszłego nabywcy nieruchomości, a zwłaszcza roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości, wynikające z umowy przedwstępnej, awansem płaci wynagrodzenie na poczet docelowego zamierzonego nabycia Nieruchomości Lokalowej, tj. na poczet odpłatności za dostawę tej Nieruchomości Lokalowej, z zamiarem nabycia jej i wykorzystywania w swojej działalności gospodarczej. To Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży ma także charakter wynagrodzenia za przeniesienie przez Podatnika na osobę trzecią przysługującego mu obecnie, a wynikającego z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz zabezpieczonego wpisem w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości Lokalowej, roszczenia o żądanie przeniesienia na Podatnika własności Nieruchomości Lokalowej. Z całą pewnością taki jest też sens ekonomiczny Odstępnego za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Ponadto – tym bardziej w świetle zmiany okoliczności faktycznych – jednoznacznie także można stwierdzić, że Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie jest elementem Umowy Leasingu, skoro brak jest związku pomiędzy tym Odstępnym a Umową Leasingu (ani odbiorcą tego Odstępnego nie jest Leasingodawca). Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży stanowić będzie tylko i wyłącznie wynagrodzenie za uzyskanie prawa do nabycia Nieruchomości Lokalowej, o czym decydują planowane rozdzielenie Cesji Umowy Leasingu i Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, wszystkie aspekty dotyczące ustalania jego wysokości oraz jego cel gospodarczy.

Zachodzi tu nawet pewna analogia takiego Odstępnego za Przedwstępną Umowę Sprzedaży do części ceny za nieruchomość, płatnej na podstawie umowy przedwstępnej czy innej umowy rezerwacyjnej na poczet nabycia tej nieruchomości, także przecież przyznającej przyszłemu kupującemu prawo nabycia tej nieruchomości. W takim wypadku, jeżeli sama finalna sprzedaż (tj. dostawa) takiej nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to przecież tak samo zwolnione będą wszelkie kwoty, wpłacane przez przyszłego nabywcę na poczet tego zakupu czy też na pozyskanie prawa do jej zakupu przed finalizacją transakcji i zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej jej własność.

Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do właśnie cesji umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, która podlegałaby zwolnieniu z VAT oraz opodatkowania wynagrodzenia, stanowiącego odpłatność za taką cesję, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1669/18 z dnia 17 lutego 2022 roku podzielił ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, iż „przedstawiona we wniosku o interpretację czynność polegająca na dokonaniu cesji przez Skarżącego praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno -usługowej za wynagrodzeniem na rzecz innego podatnika VAT podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako dostawa towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT \[gdyż z takiego zwolnienia miała korzystać dostawa tej nieruchomości w wykonaniu przenoszonej umowy przedwstępnej\]” oraz dodatkowo wskazał, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i poszukiwanie definicji pojęcia „dostawa towarów” powinny uwzględniać cel ekonomiczny czynności, zasadniczy zamiar podatnika, jakim w rozpatrywanej sytuacji jest dostawa towaru w postaci lokalu mieszkalno-usługowego. (…) Zasadna pozostaje ocena, że umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują ten sam cel – dostawę towarów. Niesporne dla Organu pozostawało, że cel taki realizuje umowa przedwstępna. Wskazać należy, że jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości. Otrzymanie zaliczki skutkuje jedynie powstaniem wtedy obowiązku podatkowego, ale obowiązek, z którego wynika wysokość stawki podatkowej, związana jest z określeniem czynności, na poczet której wpłacana jest zaliczka. W takim razie wyrazem niekonsekwencji jest odmienna ocena umowy przeniesienia praw do takiej umowy na inną osobę”.

Wobec powyższego, skoro Podatnik uważa, że ponieważ opisane w niniejszym wniosku ORD-IN, zamierzone przeniesienie praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w zamian za Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, stanowi element stanu faktycznego, prowadzącego bezpośrednio do nabycia Nieruchomości Lokalowej przez osobę trzecią (przejemcę tych praw i obowiązków), co stanowi sens gospodarczy tego stanu faktycznego, logiczne jest, że skoro odpłatna dostawa tej Nieruchomości Lokalowej będzie zwolniona z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to tak samo takie przeniesienie praw i obowiązków (i będące wynagrodzeniem za to Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży) będzie korzystało z tego samego zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tak samo, jak byłyby zwolnione z podatku wpłaty, dokonywane na poczet nabycia takiej nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że przed upływem okresu obowiązywania Umowy Leasingu, rozważają Państwo odpłatne przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków korzystającego z Umowy Leasingu oraz odpłatne przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży (tj. przede wszystkim uprawnienia do żądania sprzedaży Nieruchomości Lokalowej przez Leasingodawcę na rzecz korzystającego) na osobę trzecią na podstawie umowy trójstronnej z udziałem Leasingodawcy. W tym celu zawarli Państwo już z zainteresowaną osobą trzecią umowę rezerwacyjną, zobowiązującą Państwa do powstrzymania się od zbywania przedmiotowej Nieruchomości Lokalowej i praw do niej (w tym oferowania przejęcia Umowy Leasingu i Przedwstępnej Umowy Sprzedaży przez inne osoby) i rezerwującą wszelkie prawa do stanowiącej Przedmiot Leasingu nieruchomości na rzecz tej osoby trzeciej przez oznaczony okres.

Na podstawie tej umowy rezerwacyjnej osoba trzecia byłaby zobowiązana do zapłaty na Państwa rzecz wynagrodzenia, odrębnego za cesję Umowy Leasingu oraz odrębnego za cesję Umowy Przedwstępnej; ponadto ta osoba trzecia wniosła na Państwa rzecz opłatę rezerwacyjną, która ma finalnie podlegać zaliczeniu proporcjonalnie na poczet tych dwóch wynagrodzeń. Aktualnie Leasingodawca zaakceptował Państwa wniosek i osoby trzeciej o dokonanie takich cesji.

Zgodnie z informacjami, uzyskanymi od Leasingodawcy, który (jak wynika z uzyskanej odpowiedzi) konsultował tę kwestię także z notariuszem, w efekcie rozpoznania Państwa wniosku i osoby trzeciej o zgodę na przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków korzystającego z Umowy Leasingu oraz z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży, w celu dokonania tych cesji zostanie zawarty akt notarialny z Państwa udziałem, osoby trzeciej i Leasingodawcy, który będzie obejmował dwie prawnie wyodrębnione cesje:

1) pierwszą, dotyczącą przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Leasingu (która dalej będzie określana jako „Cesja Umowy Leasingu”); w związku z tą cesją zostanie wyodrębnione wynagrodzenie, płatne przez osobę trzecią bezpośrednio na Państwa rzecz za „odstąpienie” przez Państwa na rzecz tej osoby trzeciej tych praw i obowiązków („Odstępne za Cesję Umowy Leasingu”);

2) drugą, dotyczącą przeniesienia praw i obowiązków tylko z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży – czyli w zasadzie aktualnie jedynie z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (która dalej będzie określana jako „Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży”); także w związku z tą cesją z Odstępnego zostanie wyodrębnione właściwe tylko dla niej wynagrodzenie, płatne przez osobę trzecią bezpośrednio na Państwa rzecz za „odstąpienie” przez Podatnika na rzecz tej osoby trzeciej tych praw i obowiązków.

Zgodnie z przygotowanym projektem aktu notarialnego, Cesja Umowy Leasingu i Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży od strony technicznej zostaną objęte jednym aktem notarialnym, tym niemniej każda cesja będzie w nim wyodrębniona i każda będzie zastrzegać jej właściwe wynagrodzenie (odstępne), zgodnie z opisem powyżej. Zgodnie z umową rezerwacyjną i projektem aktu notarialnego, Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, jako wynagrodzenie za przejęcie przez osobę trzecią praw i obowiązków z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (aktualnie jedynie w zakresie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, gdyż Umowa Sprzedaży została w całości wykonana), będzie wyliczone przy uwzględnieniu uzgodnionej przez Państwa i osobę trzecią wartości Nieruchomości Lokalowej, pomniejszonej o wszelkie kwoty, które na moment zawarcia aktu notarialnego obejmującego Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży będą pozostawać do zapłaty na rzecz Leasingodawcy na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży (tj. także ceny wykupu Nieruchomości Lokalowej) i o wysokość Odstępnego za Cesję Umowy Leasingu oraz będzie stanowić wynagrodzenie (ekwiwalent) za przenoszone na osobę trzecią uprawnienie do żądania sprzedaży przez Leasingodawcę Nieruchomości Lokalowej po zakończeniu Umowy Leasingu. Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży będzie podlegać zapłacie wraz z zawarciem aktu notarialnego, obejmującego Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Na tle wyżej zaprezentowanego opisu sprawy, Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy przy założeniu, że do dostawy Nieruchomości Lokalowej przez Leasingodawcę po okresie obowiązywania Umowy Leasingu (lub wcześniej na żądanie korzystającego) są spełnione przesłanki i znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (które to założenie nie podlega weryfikacji w ramach niniejszego wniosku i zostaje przyjęte jako element stanu faktycznego), do przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w zamian za Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (tj. za takie wynagrodzenie, należne Podatnikowi, które zostanie wyodrębnione i przypisane tylko do przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży), także znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży na rzecz osoby trzeciej (cesjonariusza) jest świadczeniem, które zgodnie z Państwa wskazaniem będzie dokonane za odpłatnością.

Jak sami Państwo wskazali w opisie sprawy, zgodnie z umową rezerwacyjną i projektem aktu notarialnego, Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, jako wynagrodzenie za przejęcie przez osobę trzecią praw i obowiązków z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (aktualnie jedynie w zakresie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, gdyż Umowa Sprzedaży została w całości wykonana), będzie wyliczone przy uwzględnieniu uzgodnionej przez Państwa i osobę trzecią wartości Nieruchomości Lokalowej, pomniejszonej o wszelkie kwoty, które na moment zawarcia aktu notarialnego obejmującego Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży będą pozostawać do zapłaty na rzecz Leasingodawcy na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży (tj. także ceny wykupu Nieruchomości Lokalowej) i o wysokość Odstępnego za Cesję Umowy Leasingu, oraz będzie stanowić wynagrodzenie (ekwiwalent) za przenoszone na osobę trzecią uprawnienie do żądania sprzedaży przez Leasingodawcę Nieruchomości Lokalowej po zakończeniu Umowy Leasingu. Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży będzie podlegać zapłacie wraz z zawarciem aktu notarialnego, obejmującego Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu osoba trzecia uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na Państwa rzecz określonej płatności.

Pomiędzy Państwem a osobą trzecią powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei pomiot trzeci stanie się niewątpliwie beneficjentem tych czynności – jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia, odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonanie przez Państwa cesji praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży dotyczącej sprzedaży Nieruchomości Lokalowej stanowi usługę świadczoną przez Państwa na rzecz podmiotu trzeciego za wynagrodzeniem (Odstępnym), którym w opisanym przypadku będzie należność Państwa otrzymana za cesję w ustalonej wysokości i nie będzie stanowić – wbrew Państwa twierdzeniu – dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

**Zatem, czynność przeniesienia w ramach umowy cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży stanowi świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Należy zauważyć, że ani przepisy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy).

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku m.in. w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji dokonanie przez Państwa cesji praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży dotyczącej sprzedaży Nieruchomości Lokalowej stanowi usługę świadczoną przez Państwa na rzecz podmiotu trzeciego za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tak więc Państwa stanowisko w sytuacji, gdy do dostawy Nieruchomości Lokalowej przez Leasingodawcę po okresie obowiązywania Umowy Leasingu (lub wcześniej na żądanie korzystającego) znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie także do przeniesienia przez Państwa praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w zamian za Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W szczególności z Państwa wskazaniem, że:

„Zgodnie z informacjami, uzyskanymi od Leasingodawcy, który (jak wynika z uzyskanej odpowiedzi) konsultował tę kwestię także z notariuszem, w efekcie rozpoznania wniosku Podatnika i osoby trzeciej o zgodę na przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków korzystającego z Umowy Leasingu oraz z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży, w celu dokonania tych cesji zostanie zawarty akt notarialny z udziałem Podatnika, osoby trzeciej i Leasingodawcy, który będzie obejmował dwie prawnie wyodrębnione cesje:

1) pierwszą, dotyczącą przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Leasingu (która dalej będzie określana jako „Cesja Umowy Leasingu”); w związku z tą cesją zostanie wyodrębnione wynagrodzenie, płatne przez osobę trzecią bezpośrednio na rzecz Podatnika za „odstąpienie” przez Podatnika na rzecz tej osoby trzeciej tych praw i obowiązków („Odstępne za Cesję Umowy Leasingu”) (wniosek o interpretację i pytanie podatnika nie dotyczy opodatkowania Cesji Umowy Leasingu i zastrzeżonego za nią wynagrodzenia, przy czym Podatnik przyjmuje, że tu znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT 23%, gdyż taka stawka jest stosowana dla rozliczeń związanych z Umową Leasingu);

2) drugą, dotyczącą przeniesienia praw i obowiązków tylko z Umowy Sprzedaży i Przedwstępnej Sprzedaży – czyli w zasadzie aktualnie jedynie z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (która dalej będzie określana jako „Cesja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży”); także w związku z tą cesją z Odstępnego zostanie wyodrębnione właściwe tylko dla niej wynagrodzenie, płatne przez osobę trzecią bezpośrednio na rzecz Podatnika za „odstąpienie” przez Podatnika na rzecz tej osoby trzeciej tych praw i obowiązków (dalej określane jako „Odstępne za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży”). Wniosek o interpretację i pytanie podatnika dotyczy tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług (lub w istocie: zwolnienia) Cesji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i Odstępnego za Cesję Przedwstępnej Umowy Sprzedaży”.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W szczególności nie rozstrzygano skutków podatkowych cesji praw i obowiązków z Umowy Leasingu.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).