Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.336.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych w zakresie przychodów podatkowych
Słowa kluczowe: kredyt; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych (pytanie nr 1) ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka I. sp. z o.o. \[dalej: I. lub Wnioskodawca\] jest wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w S. sp. z o.o. \[dalej: S.\] oraz D. sp. z o.o. \[dalej: D.\], S. oraz D. w dalszej części wniosku są razem zwane jako „Spółki” lub „Kredytobiorcy ”.

W dniu 20 grudnia 2016 r. Spółki podpisały umowę kredytu konsorcjalnego \[dalej: Umowa\], na podstawie której Bank S.A. \[dalej: Bank I\] oraz Bank II \[dalej. Bank II; razem: Banki\] zobowiązały się do udzielenia na rzecz Kredytobiorców oraz innych spółek z grupy kredytu \[Kredyt\] na cele związane m.in. z refinansowaniem istniejącego zadłużenia Spółek \[dalej: Pierwotne Zadłużenie\].

Powstanie Pierwotnego Zadłużenia u Kredytobiorców wiązało się z zaciągnięciem przez Spółki kredytu na zakup nieruchomości i sfinansowanie kosztów wybudowania budynków \[dalej: Budynki\], będących obecnie prywatnymi akademikami wynajmowanymi studentom.

Stroną Umowy jest również I., nie pełni jednak roli kredytobiorcy. W ramach Umowy, I. występuje m.in. jako agent Spółek, uprawniony np. do: przekazywania wszelkich informacji do Banków związanych z realizacją Kredytu; składania deklaracji oraz żądań do Banków związanych z Kredytem (w tym dot. uruchomienia poszczególnych transz Kredytu); zawierania umów/aneksów związanych z Kredytem.

Ponadto, I. występuje w roli podmiotu, który samodzielnie lub razem ze Spółkami może być na podstawie Umowy obciążany różnymi kosztami oraz dodatkowymi opłatami związanymi z realizacją Kredytu.

I. poniosło w przeszłości oraz może w przyszłości ponosić następujące koszty \[dalej: Koszty\] związane z realizacją Kredytu:

1.  na rzecz Banków \[dalej: Koszty Bankowe\]:
    *   „front end commission” (prowizja przygotowawcza);
    *   „prepayment fee" (prowizja od wcześniejszej spłaty);
    *   „agency fee” (opłata agencyjna);
    *   „security agency fee" (opłata agencyjna zabezpieczająca);
    *   „commitment fee” (prowizja za gotowość udzielenia Kredytu);
    *   „restructuring fee” (opłata restrukturyzacyjna);
    *   „cancellation fee” (opłata za odstąpienie); Koszty Bankowe nie wiążą się ani ze spłatą kwoty głównej, ani kwoty odsetek Kredytu. Związane są tylko z uruchomieniem i realizacją Kredytu.
2.  na rzecz innych podmiotów np.:
    *   opłata za usługi notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata sądowa \[dalej: Koszty Notarialne\] związane z przygotowaniem i realizacją Umowy;
    *   opłaty inne niż Koszty Bankowe, ponoszone w związku z realizacją Umowy dotyczące usług nabywanych przez Banki od zewnętrznych usługodawców, które są następnie refakturowane na I. \[dalej: Koszty Pozostałe\],

Dokumenty na podstawie których I. poniosło opisane wyżej Koszty, wystawione były bezpośrednio na I., a nie na Kredytobiorców.

Kwota dotychczas poniesionych Kosztów nie została zaliczona przez I. do kosztów uzyskania przychodów, aktualnie zaksięgowane są one jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

I. planuje podpisanie osobno z D. oraz z S. umów o zarządzanie Kredytem \[dalej z osobna: Umowa o Zarządzanie Kredytem\], na mocy której Spółki zostaną w części lub w całości obciążone poniesionymi przez I. Kosztami związanymi z realizacją Kredytu.

Na mocy Umowy o Zarządzanie Kredytem I. w zamian za wynagrodzenie \[dalej: Wynagrodzenie\] zobowiązane będzie do świadczenia usługi zarządzania Kredytem \[dalej: Usługa Zarządzania Kredytem\] polegającej na obowiązku tymczasowego ponoszenia Kosztów uruchomienia i obsługi Kredytu za D./S. oraz pełnienia funkcji agenta D./S. na mocy Umowy.

Kwota Wynagrodzenia należnego I. za świadczenie Usługi Zarządzania Kredytem obejmować będzie łącznie: prowizję I. (określoną procentowo lub kwotowo) oraz część lub całość poniesionych Kosztów na rzecz D./S.. I. w kwocie Wynagrodzenia nie wyodrębni Kosztów, stąd D./S. zobowiązana będzie do zapłaty Wynagrodzenia w kwocie całkowitej, bez podziału na prowizję i Koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie należne I., obejmujące również kwotę Kosztów (jako element kalkulacyjny Wynagrodzenia) będzie stanowiło w całości przychód podatkowy I.?
2.  Czy Koszty będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla I. bezpośrednio związane z przychodami z tytułu Wynagrodzenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W kwestii poruszanej w pytaniu oznaczonym nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie należne I. obejmujące również kwotę Kosztów (jako element kalkulacyjny Wynagrodzenia) będzie w całości stanowiło przychód podatkowy dla I..

Uzasadnienie:

1.  Przychód ‒ uwagi ogólne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Przychodami należnymi są zatem przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń ‒ stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu ‒ które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przychód stanowić będzie cała kwota Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Kredytem należna na podstawie Umowy Zarządzania Kredytem.

1.  Zwrot wydatków

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zgodnie z Umową Zarządzania Kredytem kalkulować będzie należne mu Wynagrodzenie w oparciu o Koszty poniesione na rzecz Spółek w związku z realizacją i obsługą Kredytu. Natomiast przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne), powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zatem, należy stwierdzić, że kwota pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę w następstwie świadczenia Usługi Zarządzania Kredytem na rzecz każdej ze Spółek, stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz Usługobiorcy usługi, a nie zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że Wynagrodzenie stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę Usługi Zarządzania Kredytem i nie może być ono traktowane w części jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o poniesione na rzecz Spółek Koszty.

Powyższe stanowisko wynika z braku tożsamości między poniesionymi Kosztami a Wynagrodzeniem, bowiem zwracana Wnioskodawcy kwota nie jest przedmiotowo tymi samymi wydatkami, które poniósł Wnioskodawca, tylko stanowi odzwierciedlenie kwoty zapłaconych Kosztów, powiększoną o prowizję I.. Gdyby zatem Wnioskodawca chciał uzyskać tylko zwrot poniesionych Kosztów, to zastosowałby refakturę tych kosztów bez świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług, którymi w tym przypadku są Usługi Zarządzania Kredytem.

Prowadzi to do uznania, że Koszty stanowią tylko element kalkulacyjny (cenotwórczy) Wynagrodzenia i nie powinny być odrębnie traktowane dla celów podatkowych, bowiem bezpośrednio wpływają na wysokość Wynagrodzenia należnego I..

Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a otrzymywane od Spółek Wynagrodzenie stanowić powinno w całości przychód podatkowy dla I. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.80.2017.1.AK, w której stwierdzono, że: „W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są bowiem Spółce zwracane a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, które stanowi przychód Wnioskodawcy”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2016 r., nr 2461- IBPB-1-3.4510.993.2016.1.KB w której stwierdzono, że: „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zatem, należy stwierdzić, że kwota pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz Usługobiorcy usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawca zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że kwota wynagrodzenia stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowana jako „wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o CIT nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT,a otrzymywane od Usługobiorcy wynagrodzenie (niestanowiące kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1- 1/4510-46/16/EN w której stwierdzono, że: „Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony,a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku”.

*   Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód stanowić będzie cała kwota Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Kredytem należna Wnioskodawcy na podstawie Umowy Zarządzania Kredytem.

Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, bowiem Koszty nie stanowią zwrotu wydatków, tylko kwalifikowane są jako element kalkulacyjny Wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.