Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-972/12-3/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-07
Teza: CIT - w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także sposobu ustalania odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu: 13 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2013 r. (data wpływu: 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także sposobu ustalania odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także sposobu ustalania odpisów amortyzacyjnych. W dniu 31 stycznia 2013 r. (data wpływu: 4 lutego 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez sprecyzowanie przedłożonego pytania oraz uiszczenie dodatkowej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną spółką kapitałową (dalej: „Wnioskodawca, Spółka”). Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w Spółce zostaną objęte przez nowego wspólnika (dalej: „Wspólnik”), który na ich pokrycie wniesie część przedsiębiorstwa w postaci Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej: Dział).

Jednym ze składników majątkowych Działu jest prawo ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm., dalej „Ustawa PWP”) do słowno-graficznego znaku towarowego (dalej zwany także „Znakiem Towarowym”). Prawo do korzystania ze znaku towarowego jest udostępniane zewnętrznym kontrahentom w oparciu o umowy licencyjne (dalej zwane „Umowami Licencyjnymi” ).

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jest wyodrębniony finansowo:

*   posiadać będzie własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym dedykowanym dla tego Działu, który jest oddzielny od innych rachunków Przedsiębiorstwa;

*   prowadzi oddzielne raportowanie finansowe dla celów Przedsiębiorstwa, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Dział obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

1.  o charakterze materialnym:
    *   wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwale (m. in. komputery, sprzęt biurowy),
    *   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności.
    *   środki finansowe zgromadzone na koncie Działu.
2.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:
    *   prawa przysługujące najemcy z umów najmu nieruchomości dotyczących Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną zawartych przez Podatnika;
    *   prawo ochronne do Znaku Towarowego;
    *   prawa z umów funkcjonalnie związanych z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w szczególności z Umów Licencyjnych oraz ewentualnie umów dodatkowych dotyczących doradztwa marketingowego, promocyjnego oraz prawnego,
    *   oprogramowanie komputerowe, bazy danych kontrahentów Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną
    *   należności kontrahentów Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną
    *   zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w szczególności wynikające z zakupionych usług, w szczególności wobec pracowników Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną.

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w Regulaminie Przedsiębiorstwa wskazującym na wyodrębnienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jako funkcjonującej w ramach Przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Regulamin Organizacyjny Przedsiębiorstwa sankcjonuje prawnie wyodrębnienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną oraz wskazuje osoby kierujące tym Działem. Do Regulaminu zostaną załączone:

*   struktura organizacyjna Działu;

*   lista pracowników przypisanych do Działu - do Działu przypisani zostaną konkretni pracownicy Przedsiębiorstwa, w szczególności specjaliści ds. marketingu jak również personel pomocniczy przypisany do zadań marketingowych; w szczególności osoba zarządzająca Działem oraz podległa jej kadra zarządzająca niższego szczebla;

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników Działu (w tym zobowiązań).

1.  Wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Przedsiębiorstwa wyodrębnione będą pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Przedsiębiorstwa w tym zakresie). Dział posiadać będzie własny rachunek bankowy. Ponadto do Działu alokowana zostanie część środków pieniężnych znajdujących się w kasie Przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Przedsiębiorstwo w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną Będą to w szczególności prawa ochronne do Znaku Towarowego, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, sprzęt biurowy, telefony. Składniki materialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną umożliwiają mu realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu, P&R oraz nadzór nad prawami ochronnymi do Znaku Towarowego.

Do Działu przypisany jest zespól pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności dystrybucyjnej oraz personel pomocniczy. Będzie on też dysponował własną kadrą zarządzającą. Przypisana do Działu kadra kierownicza będzie organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników.

Do Działu przypisane są Umowy Licencyjne na korzystanie ze Znaku Towarowego. Z tytułu Umów Licencyjnych na korzystanie ze Znaku Towarowego Dział uzyskuje dochody co potwierdza, że Dział mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca przewiduje, że nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport Działu pozostanie niższa od rynkowej wartości składników aportu. W związku z tym różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową składników Aportów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (zastosowanie znajdzie mechanizm agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych w Spółce, która nabyła je w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosuje się art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT?
2.  Czy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze aportu, którego przedmiotem będzie Dział, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych należy zastosować art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT.

Zasady ustalania wartości początkowej uzależnione są m. in. od sposobu nabycia danych składników majątku. W przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej zasadą jest wycena składników majątku po wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Odmienne jednak zasady obowiązują w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. W przypadku kwalifikacji przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Tak wynika z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się zaś zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowanie nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie Ustawy CIT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące . zadania gospodarcze.

Opisane w zdarzeniu przyszłym składniki majątku Działu spełniają przesłanki wymagane do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, skoro Wspólnik wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci Działu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to przy ustalaniu w Spółce wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wniesionego aportem Działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a Ustawy CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca ustali wysokość wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wnoszącego aport. W konsekwencji tego Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonywania od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport, czyli Wspólnika.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze aportu, którego przedmiotem będzie Dział, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W nawiązaniu do odpowiedzi na pytanie nr 1 należy zwrócić uwagę, iż kwestia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęta jest oddzielną regulacją. Zgodnie z 16g ust. 1 10a Ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego należy stosować odpowiednio regulacje dotyczące przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów określone w art. 16g ust. 9 Ustawy CIT. Zgodnie ze wskazaną regulacją wartość początkową należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji, czyli z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacją metody amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Wskazana zasada kontynuacji wyceny składników majątków wnoszonych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje także zastosowanie w odniesieniu do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a Ustawy CIT) stosować należy odpowiednio zasady przewidziane dla podmiotów powstałych z przekształcenia czy podziału. Jak wynika z art. 16h ust. 3 Ustawy CIT podmioty takie dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

Na tej podstawie uznać należy, że jeżeli Dział jest kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wniesienie go aportem nie ma żadnego wpływu na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności zatem nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT.

W świetle powyższego, Spółka jako podmiot, który otrzyma aport w formie Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zobowiązana - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego aportu, a wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład (Wspólnika) - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Wspólnika.

W związku z powyższym, dla celów ustalenia wartości początkowej oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przejętego przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia, że Wspólnik obejmie podwyższony kapitał zakładowy Spółki z zastosowaniem tzw. agio, czyli, że wartość wnoszonego wkładu (Dział) jest wyższa od wartości nominalnej objętych przez niego udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jedynie na marginesie organ interpretacyjny podnosi, iż kwestia związana z kwalifikacją wkładu niepieniężnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji. Organ, przyjął bowiem jako element opisanego zdarzenia przyszłego, iż składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) zostały nabyte w drodze aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy, uwidocznionym w ramach przedłożonych pytań, były kwestie ustalania wartości początkowej nabytych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych, a także zagadnienie związane ze sposobem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie zaś kwestia uznania nabywanego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.