Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-585/13-6/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Czy w związku z ponownym zawarciem umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości w momencie przeniesienia własności nieruchomości dojdzie do powtórnego powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; spadek; udział; własność; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) oraz pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB2/415-585/13-2/AKr, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 23 października 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 października 2013 r.). W dniu 31 października 2013 r. (data nadania 30 października 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Następnie pismem z dnia 12 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-585/13-4/AKr, wezwano Wnioskodawczynię ponownie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 grudnia 2013 r.). W dniu 30 grudnia 2013 r. (data nadania 27 grudnia 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w 1999 r. nabyła udział we współwłasności (4/16 części) leśnej nieruchomości zabudowanej na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zapisu testamentowego. Następnie w 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła dodatkowy udział we współwłasności tej nieruchomości (5/16 części) na podstawie umowy darowizny od matki.

Wnioskodawczyni w dniu 19 lipca 2012 r. sprzedała udział we współwłasności tej nieruchomości (9/16 części) za kwotę 534.375 zł na rzecz Pani M. Ł. i Pana D. C. S., którzy nabyli udział na współwłasność po połowie.

Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności tej nieruchomości przeznaczyła w całości na zakup lokalu mieszkalnego (cena sprzedaży 450.000 zł, akt notarialny z dnia 25 października 2012 r.) w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W związku z tym, biorąc pod uwagę fakt, że nabyty lokal mieszkalny przeznaczony był do zaspokojenia Jej własnych potrzeb mieszkaniowych, dochód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości (5/16 części o wartości 296.875 zł, ponieważ pozostałe 4/16 części nie podlegało w ogóle opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) przy ul. P. podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Po ponad roku od sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni została poinformowana (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 13 sierpnia 2013 r.), że sprzedaż udziałów na rzecz Pana D. S. była niemożliwa bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. okazał się być nieważny w części dotyczącej nabycia połowy nieruchomości przez Pana D. S.

Wnioskodawczyni podaje, że jednocześnie została zobligowana przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu 18 września 2013 r. zawarta została umowa sprzedaży z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca) nieruchomości przy ul. P., na podstawie której sprzedała udział w wynoszący 9/32 części Pani M. Ł. z tym, że własność 4/32 udziału we współwłasności przeszła na kupującą z momentem podpisania aktu notarialnego a 5/32 z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności tej części udziału nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 października 2013 r. Wnioskodawczyni wskazała, że Pan Z. H. zmarł w dniu 31 lipca 2011 r. Sprzedaż udziałów w nieruchomości zabudowanej nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Nabyty przez Wnioskodawczynię lokal mieszkalny stanowi odrębną własność.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że udział we współwłasności nieruchomości przy ul. P. w wysokości 4/16 został przez Nią nabyty w 1999 r. na podstawie zapisu testamentowego po Jej ciotce zmarłej w dniu 18 maja 1998 r. Ponadto wskazała, że po Panu Z. H. dziedziczy Jej matka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z ponownym zawarciem umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości w momencie przeniesienia własności nieruchomości dojdzie do powtórnego powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży 2/16 udziału we współwłasności nieruchomości powstał w dniu 19 lipca 2012 r., kiedy to zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości. W związku z tą umową uzyskała faktyczne przysporzenie majątkowe w postaci ceny sprzedaży. Dochody te podlegały przy tym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni uważa, że w związku z ponownym zawarciem umowy sprzedaży i przeniesieniem własności udziału we współwłasności nie dojdzie do uzyskania przez Nią żadnego dodatkowego dochodu z tego tytułu.

W akcie notarialnym umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu wskazano (§ 5 aktu notarialnego), że cała cena za sprzedawane udziały została zapłacona przez podpisaniem umowy sprzedaży. Nastąpiło to, Jej zdaniem, w związku z aktem notarialnym z dnia 19 lipca 2012 r. (cena zapłacona została wówczas w dwóch częściach - w postaci zaliczki - przed podpisaniem aktu notarialnego oraz pozostała część - w ciągu 8 dni od podpisania aktu). Oznacza to, że w 2013 r., z tytułu ponownego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. P. nie powstało po Jej stronie żadne przysporzenie majątkowe, ani też żadne roszczenie o zapłatę względem kupujących.

Wnioskodawczyni wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na gruncie u.p.d.o.f., powstaje zgodnie z zasadą memoriałową co oznacza, że opodatkowaniu podlegają kwoty należne (tj. świadczenia wymagalne na gruncie prawa cywilnego). W związku z tym, skoro z tytułu ponownej sprzedaży nieruchomości nie powstało prawo do żądania spełnienia jakiegokolwiek świadczenia po stronie kupujących, tym samym nie powstał po Jej stronie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychód ten powstał w 2012 r. mimo, iż umowa sprzedaży nieruchomości dotknięta była wadą nieważności. Wprawdzie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jednak przepisu tego nie można interpretować w taki sposób, że wyłącza on skutki podatkowe nieważnej umowy sprzedaży nieruchomości, jeśli dochód został faktycznie uzyskany i nie został zwrócony. Jej zdaniem, trzeba pamiętać, że sprzedaż nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nawet gdyby rozumieć ten przepis szerzej, jako obejmujący również czynności nieważne, to trzeba zaznaczyć, że z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, nawet w sytuacji, w której na gruncie prawa cywilnego dana czynność prawna jest uznawana za nieważną, to nie oznacza to, że nie wywołuje skutków podatkowych.

Wnioskodawczyni uważa, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania doszło do uzyskania przez Nią dochodu w 2012 r. i z tego tytułu powstał po Jej stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (dochód podlegał jednak zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W tym zakresie autonomia prawa podatkowego wymaga, aby uzależnić powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od powstania przysporzenia majątkowego po Jej stronie. Mimo zatem braku podstaw prawnych (co okazało się następczo, dopiero po zawarciu aktu notarialnego) do uiszczenia przez kupujących ceny sprzedaży, ekonomicznie doszło do zwiększenia Jej majątku, co prowadzi do konieczności objęcia takiej transakcji u.p.d.o.f. W razie gdyby jednak strony nieważnej umowy zwróciły sobie wzajemne świadczenia, wówczas konieczne byłoby rozliczenie wartości tych świadczeń, co w razie powstania jakichkolwiek różnic mogłoby prowadzić do powstania dochodu bądź straty. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, zwrot świadczeń nigdy nie nastąpił (nie weszła nigdy z powrotem w posiadanie nieruchomości przy ul. P., a kupujący nie otrzymali od Niej zwrotu ceny) i już nie nastąpi z uwagi na ponowne zawarcie aktu notarialnego sprzedaży tej nieruchomości, który potwierdza stan faktyczny zaistniały po zawarciu pierwotnego aktu z dnia 19 lipca 2012 r.

Skoro zatem obowiązek podatkowy wynikający z transakcji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości powstał w 2012 r. - z uwagi na uzyskany wówczas z tego tytułu dochód - nie może powstać ponownie w 2014 r., kiedy to nastąpi przeniesienie własności. Zawarcie ponownej umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jest więc neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ww. Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 1998 r. nabyła w spadku po ciotce udział we współwłasności (4/16) leśnej nieruchomości zabudowanej. Następnie w 2012 r. nabyła dodatkowy udział we współwłasności tej nieruchomości (5/16) na podstawie umowy darowizny. W dniu 19 lipca 2012 r. dokonała odpłatnego zbycia udziału we współwłasności tej nieruchomości (9/16 części) na rzecz Pani M. Ł. i Pana D. C. S., którzy nabyli udział na współwłasność po połowie. Ww. odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego zbycia Wnioskodawczyni przeznaczyła w całości na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (akt notarialny z dnia 25 października 2012 r.). Po ponad roku od przeprowadzenia ww. transakcji Wnioskodawczyni została poinformowana przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, że odpłatne zbycie udziałów na rzecz Pana D. S. było niemożliwe bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. okazał się nieważny w części dotyczącej odpłatnego zbycia na rzecz Pana D. S. Jednocześnie Wnioskodawczyni została zobligowana przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu 18 września 2013 r. zawarta została umowa odpłatnego zbycia z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca) ww. nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości wynoszącego 9/32 Pani M. Ł. z tym, że własność udziału wynoszącego 4/32 przeszła na kupującą z momentem podpisania aktu notarialnego a udziału wynoszącego 5/32 z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.

Zatem stwierdzić należy, że ww. udziały w leśnej nieruchomości zabudowanej (będące przedmiotem odpłatnego zbycia odpowiednio w 2012 r., w 2013 r. oraz nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.), Wnioskodawczyni nabyła w następujących datach:

*   w 1998 r. – w spadku po ciotce (4/16),

*   w 2012 r. – w darowiźnie od matki (5/16).

Jak wynika z treści wniosku akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. dotyczący odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w ww. nieruchomości:

*   na rzecz Pani M. Ł. był ważny (9/32 w tym 5/32 nabytych w 2012 r.),

*   na rzecz Pana D. C. S., który na zakup udziału w nieruchomości nie posiadał zezwolenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych okazał się nieważny (9/32 w tym 5/32 nabytych w 2012 r.).

W związku z tym, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny o nabyciu własności. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Jak już zostało wspomniane umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje od tej zasady jedynie dwa odstępstwa. Mianowicie do przeniesienia własności potrzebne są dwie umowy: zobowiązująca (obligacyjna) i rozporządzająca (rzeczowa) w sytuacji, gdy przepis szczególny tak stanowi albo strony tak postanowiły.

Z mocy ustawy konieczne jest zawarcie dwóch kolejnych umów. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkowa zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić przy tym należy również, że o ile umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości może być zawarta z zastrzeżeniem terminu lub warunku, to własność nieruchomości - w świetle przepisu art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego - nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Odnośnie do odpłatnego zbycia udziału 4/16 w ww. leśnej nieruchomości zabudowanej nabytego przez Wnioskodawczynię w 1998 r. należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jego zbycie zostało dokonane (zostanie dokonane) po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Co oznacza, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie do odpłatnego zbycia pozostałej części udziałów (5/16) w ww. leśnej nieruchomości zabudowanej, nabytych w 2012 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r

Wnioskodawczyni odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej (9/16, w tym 5/16 nabytych w 2012 r.) na rzecz Pani M. Ł. dokonała (dokona) w następujących datach:

*   19 lipca 2012 r. (9/32),

*   18 września 2013 r. (4/32),

*   nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. (5/32)

Odpłatne zbycie udziałów w ww. nieruchomości (nabytych w 2012 r.) dokonane w dniu 19 lipca 2012 r. oraz w dniu 18 września 2013 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziałów w ww. nieruchomości (nabytych w 2012 r.), które ma nastąpić nie wcześniej niż w styczniu 2014 r., jeżeli dokonane zostanie:

*   po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie będzie stanowiło źródła przychodu,

*   przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości może jednak - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując należy stwierdzić, że w związku z umową odpłatnego zbycia udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r. obowiązek podatkowy powstał tylko z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz Pani M. Ł. udziałów w wysokości 5/32 nabytych przez Wnioskodawczynię w 2012 r. Natomiast odnośnie do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Pana D. C. S., nie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ umowa w tej części okazała się nieważna i tym samym nie doszło do odpłatnego zbycia ww. udziałów w wysokości 5/32 nabytych w 2012 r. W tej sytuacji kwota uzyskana od Pana D. C. S. jest kwotą nienależną i nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W zakresie tych udziałów (5/32) obowiązek podatkowy powstał w momencie przeniesienia własności części tych udziałów na Panią M. Ł. na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r. oraz powstanie, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z chwilą przeniesienia własności pozostałej części tych udziałów również na Panią M. Ł., co jak wskazano ma nastąpić nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.

Dokonując odpłatnego zbycia ww. udziałów w nieruchomości w 2012 r., w 2013 r. i nie wcześniej niż w 2014 r. Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (po spełnieniu wynikających z niego przesłanek).

S tanowisko Wnioskodawczyni uznano w całości za nieprawidłowe ponieważ zostały w nim wskazane wysokości udziałów (2/16) niezgodne z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego (9/16).

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.