Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.240.2021.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 25 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.240.2021.1.KP (doręczone Stronie w dniu 28 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 6 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.240.2021.1.KP (doręczone Stronie w dniu 28 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku):

Wnioskodawca wraz z małżonką (…) (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) w styczniu i marcu 2020 r. podpisał akty notarialne – przedwstępne umowy sprzedaży zakupu dwóch apartamentów w (…) z myślą o ich wyłącznym wykorzystaniu w przyszłości pod najem krótkoterminowy, jako osoby fizyczne.

Wstępnie planowany termin do użytkowania wskazany był na jesień 2021 r. z możliwością przyspieszenia ich oddania. Aktualny termin oddania inwestycji to kwiecień 2021 r.

Wnioskodawca w kwietniu 2021 r. po dokonaniu wpłaty końcowej za apartamenty w stanie deweloperskim podpisując ostateczne akty notarialne stanie się ich właścicielem. Dopiero wtedy Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do ich wykończenia do stanu pozwalającego na ich wykorzystanie w zamierzonym celu, czyli pod najem krótkoterminowy. Apartamenty są przeznaczone pod najem krótkoterminowy i opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Od podpisania umów przedwstępnych Wnioskodawca wpłacił następujące faktury zaliczkowe cząstkowe VAT:

1.  Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03zł
2.  Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł
3.  Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł
4.  Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł
5.  Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł
6.  Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł.

Umowy przedwstępne i faktury zaliczkowe Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego (…) jako załączniki przy zgłoszeniach rejestracyjnych VAT-R i NIP-7 w dniu 11 marca 2021 r.

Po konsultacji z urzędnikami Działu Identyfikacji i Rejestracji Urzędu Skarbowego (…) Wnioskodawca jako datę rejestracji w poz. 38 VAT-R, w poz. 58 NIP-7 podał 31 stycznia 2020 r., ponieważ od stycznia 2020 r. były wpłacane zaliczki na poczet inwestycji. Zakup apartamentów planowano tylko i wyłącznie na przyszłościowy najem krótkoterminowy. Najem faktyczny Wnioskodawca może prowadzić jako osoba fizyczna po odbiorze końcowym apartamentów w stanie deweloperskim oraz ich wykończeniu.

W styczniu Wnioskodawca nie zgłosił rejestracji jako czynny podatnik VAT, a dopiero w marcu 2021 r., kiedy otrzymał od dewelopera informacje o wcześniejszym terminie odbioru apartamentów, a zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo do odzyskania należnego podatku w ciągu 5 lat.

Po wezwaniu Urzędu Skarbowego (…) w dniu 12 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca poprawił w poz. 38 VAT-R datę z 31 marca 2020 r. na 12 marca 2021 r. a w poz. 58 NIP-7 poprawił datę z 31 stycznia 2020 r. na 12 marca 2021 r.

W dniu 12 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT, status – czynny, z datą rejestracji jako podatnika VAT – 12 marca 2021 r.

W związku z tym, że rejestracja VAT-R i NIP-7 była w toku Wnioskodawca nie składał deklaracji VAT-7 i plików JPK za okres od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. Wnioskodawca zamierza teraz po rejestracji jako podatnik VAT złożyć ww. dokumenty oraz jeżeli to konieczne również po skorygowaniu faktur zaliczkowych z datami już po złożeniu rejestracji VAT-R oraz NIP-7.

Właścicielem lokali przeznaczonych pod najem krótkoterminowy będzie Wnioskodawca po podpisaniu końcowego aktu notarialnego, a najem może rozpocząć dopiero po końcowym wykończeniu lokali pod taki najem. Wpłacone zaliczki są związane tylko i wyłącznie z planowanym najmem krótkoterminowym lokali.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że dnia 19 kwietnia 2021 r. podpisał końcową umowę notarialną zakupu dwóch apartamentów w (…) oraz otrzymał faktury końcowe - na zapłacone raty końcowe za apartamenty tj. - Faktura Nr (…) - wartość netto 126.018,32 zł + 23 % podatek VAT tj. 28.984,20 zł. - Faktura Nr (…) - wartość netto 126.018,32 zł + 23 % podatek VAT tj. 28.984,20 zł. - koszty końcowego aktu notarialnego - wartość netto 3.950,00 zł. + 23% podatek VAT tj. 908,50 zł.

W kwietniu 2021 r. Wnioskodawca wystawił zerowe JPK-VAT z Deklaracją do Urzędu Skarbowego (…) za miesiąc marzec 2021 r. (brak faktur zakupowych) oraz w maju 2021 r. wystawił JPK-VAT z Deklaracją do Urzędu Skarbowego (…) za miesiąc kwiecień 2021 r., którym rozliczył faktury zaliczkowe końcowe za zakup obu apartamentów oraz fakturę z podpisania aktu notarialnego. Do zwrotu - odliczenia Wnioskodawca wykazał 58.876,90 zł podatku VAT. Do zwrotu - odliczenia pozostaje 23% podatek VAT z sześciu faktur zaliczkowych wpłaconych za apartamenty przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT, które podał w części „G” ORD-IN w dniu 14 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca chciał je rozliczyć korektami deklaracji VAT po wydaniu dla Niego interpretacji indywidualnej. Jako, że apartamenty zostały zakupione z przeznaczeniem tylko i wyłącznie do wynajmu krótkoterminowego, jako lokale niemieszkalne Wnioskodawcy przysługuje jako podatnikowi prawo do ubiegania się o zwrot pełnego zapłaconego podatku VAT ze wszystkich faktur zaliczkowych a nie jedynie z ostatnich faktur po zarejestrowaniu się jako czynnego podatnika podatku VAT, czyli po dniu 12 marca 2021 r., gdyż podatek należny z tytułu ich przyszłościowego najmu krótkoterminowego, będzie płacił od pełnego przychodu/dochodu, które uzyska przy najmie, a nie tylko w części przypadającej na końcowe płatności, które nastąpiły po rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT. Wnioskodawca pragnie nadmienić również, że opóźnienie w zarejestrowaniu się wcześniej jako czynnego podatnika VAT tj. przy podpisywaniu umów przedwstępnych wyniknęło również z sytuacji związanej z Covid-19, która wówczas nastąpiła, niepewności jak dalej będzie przebiegać budowa, lockdownów, z tego powodu braku możliwości uzyskania wyczerpujących informacji w Urzędach Skarbowych. Wnioskodawca był przekonany, że skoro wynajem krótkoterminowy będzie prowadzić dopiero po uzyskaniu statusu właściciela lokali, to wystarczające jest zarejestrowanie się przed podpisaniem końcowego aktu notarialnego, co też uczynił w dniu 12 marca 2021 r., zaś końcowe akty notarialne zostały podpisane po dokonaniu zapłaty końcowych rat w kwietniu 2021 r., czyli już po dacie rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT. Lokale Wnioskodawca będzie wynajmować dopiero po ich wykończeniu, na wykończenie planuje przeznaczyć również środki ze zwrotów podatku VAT z Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT z 6 faktur VAT zaliczkowych cząstkowych przed rejestracją jako podatnik VAT i w jakiej deklaracji?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku), przysługuje Mu prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług VAT z sześciu faktur zaliczkowych cząstkowych z 2020 r., mimo iż zapłaty za te faktury dokonał przed zgłoszeniem, jako czynny podatnik od towarów i usług VAT oraz formalną rejestracją w dniu 12 marca 2021 r., tak jak to zostało zinterpretowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2021 r. 0112-KDIL1-2.4012.518.2020.2.PG w sytuacji analogicznej, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca od początku swoich działań zachowywał się jak podatnik. Usługi i towary (lokale niemieszkalne), które zakupił, będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych, czyli wynajmu krótkoterminowego . Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie definiuje, nie wynika z niego, żeby do nabycia uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania sześciu faktur cząstkowych zaliczkowych z 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2021 r. obowiązuje art. 86 ust. 11 ustawy w następującym brzmieniu: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Powyższe przepisy stanowią o terminie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w zależności od zaistniałej sytuacji lub statusu podatnika. Co do zasady, w przypadku podatników, którzy ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają obowiązku dokonać rejestracji, ale chcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, powinni oni dokonać rejestracji dla celów podatku VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. m.in. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w styczniu i marcu 2020 r. podpisał akty notarialne – przedwstępne umowy sprzedaży zakupu dwóch apartamentów z myślą o ich wyłącznym wykorzystaniu w przyszłości pod najem krótkoterminowy. Wstępnie planowany termin do użytkowania wskazany był na jesień 2021 r. z możliwością przyspieszenia ich oddania. Aktualny termin oddania inwestycji to kwiecień 2021 r. Wnioskodawca w kwietniu 2021 r. po dokonaniu wpłaty końcowej za apartamenty w stanie deweloperskim podpisując ostateczne akty notarialne stał się ich właścicielem. Dopiero wtedy Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do ich wykończenia do stanu pozwalającego na ich wykorzystanie w zamierzonym celu, czyli pod najem krótkoterminowy. Apartamenty są przeznaczone pod najem krótkoterminowy i opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Od podpisania umów przedwstępnych Wnioskodawca wpłacił i otrzymał następujące faktury zaliczkowe cząstkowe: Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł, Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł, Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł, Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł, Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł, Nr (…) na kwotę netto 420.061.00 zł, VAT 96.614.03 zł. Dnia 19 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca podpisał końcową umowę notarialną zakupu dwóch apartamentów oraz otrzymał faktury końcowe - na zapłacone raty końcowe za apartamenty tj. - Faktura Nr (…) - wartość netto 126.018,32 zł + 23% podatek VAT tj. 28.984,20 zł. - Faktura Nr (…) - wartość netto 126.018,32 zł + 23% podatek VAT tj. 28.984,20 zł - koszty końcowego aktu notarialnego - wartość netto 3.950,00 zł + 23% podatek VAT tj. 908,50 zł. Po konsultacji z urzędnikami urzędu skarbowego Wnioskodawca jako datę rejestracji w poz. 38 VAT-R, w poz. 58 NIP-7 podał 31 stycznia 2020 r., ponieważ od stycznia 2020 r. były wpłacane zaliczki na poczet inwestycji. Zakup apartamentów planowano tylko i wyłącznie na przyszłościowy najem krótkoterminowy. Najem faktyczny Wnioskodawca może prowadzić jako osoba fizyczna po odbiorze końcowym apartamentów w stanie deweloperskim oraz ich wykończeniu. W styczniu Wnioskodawca nie zgłosił rejestracji jako czynny podatnik VAT, a dopiero w marcu 2021 r., kiedy otrzymał od dewelopera informacje o wcześniejszym terminie odbioru apartamentów. Po wezwaniu urzędu skarbowego w dniu 12 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca poprawił w poz. 38 VAT-R datę z 31 marca 2020 r. na 12 marca 2021 r. a w poz. 58 NIP-7 poprawił datę z 31 stycznia 2020 r. na 12 marca 2021 r. W dniu 12 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT, status – czynny, z datą rejestracji jako podatnika VAT – 12 marca 2021 r. W związku z tym, że rejestracja VAT-R i NIP-7 była w toku Wnioskodawca nie składał deklaracji VAT-7 i plików JPK za okres od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r.

Natomiast w kwietniu 2021 r. Wnioskodawca wystawił zerowe JPK-VAT z Deklaracją do Urzędu Skarbowego za miesiąc marzec 2021 r. (brak faktur zakupowych) oraz w maju 2021 r. wystawił JPK-VAT z Deklaracją do Urzędu Skarbowego za miesiąc kwiecień 2021 r., którym rozliczył faktury zaliczkowe końcowe za zakup obu apartamentów oraz fakturę z podpisania aktu notarialnego. Ponadto Wnioskodawca pragnie nadmienić, że opóźnienie w zarejestrowaniu się wcześniej jako czynnego podatnika VAT tj. przy podpisywaniu umów przedwstępnych wyniknęło również z sytuacji związanej z Covid-19, która wówczas nastąpiła, niepewności jak dalej będzie przebiegać budowa, lockdownów, z tego powodu braku możliwości uzyskania wyczerpujących informacji w Urzędach Skarbowych. Wnioskodawca był przekonany, że skoro wynajem krótkoterminowy będzie prowadzić dopiero po uzyskaniu statusu właściciela lokali, to wystarczające jest zarejestrowanie się przed podpisaniem końcowego aktu notarialnego, co też uczynił w dniu 12 marca 2021 r., zaś końcowe akty notarialne zostały podpisane po dokonaniu zapłaty końcowych rat w kwietniu 2021 r., czyli już po dacie rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT. Lokale Wnioskodawca będzie wynajmować dopiero po ich wykończeniu, na wykończenie planuje przeznaczyć również środki ze zwrotów podatku VAT z Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy może odliczyć podatek VAT z 6 faktur zaliczkowych cząstkowych wystawionych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny i w jakiej deklaracji.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W tym celu w analizowanej sprawie konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca – po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego przez właściwy urząd skarbowy – powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne, tj. złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny przez właściwy urząd skarbowy, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Niego 6 faktur cząstkowych z tytułu zakupu apartamentów. Bowiem, jak wynika z wniosku apartamenty, które zakupił Wnioskodawca będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez najem krótkoterminowy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w zgłoszonym do urzędu skarbowego formularzu VAT-R wpisał w poz. 38 datę 31 stycznia 2020 r. Następnie Wnioskodawca po wezwaniu urzędu skarbowego w dniu 12 kwietnia 2021 r. poprawił w poz. 38 VAT-R datę z 31 marca 2020 r. na 12 marca 2021 r.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca w złożonym formularzu VAT-R wskazał, że jest on czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 12 marca 2021 r. i pierwsza deklaracja dla celów podatku VAT zostanie złożona za miesiąc marzec 2021 r.

Jednocześnie z wniosku wynika, że data poniesienia pierwszego wydatku celem prowadzenia działalności gospodarczej to data wystawienia faktury za zakupione apartamenty (tj. 31 styczeń 2020 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur z tytułu zakupu apartamentów w okresie poprzedzającym rejestrację, powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację i wskazać w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 31 stycznia 2020 r. i okres, za jaki będzie składana pierwsza deklaracja VAT, czyli styczeń 2020 r.

W konsekwencji Wnioskodawcy jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. apartamentów, gdyż Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. apartamenty do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, w sytuacji gdy Wnioskodawca złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową a właściwy organ podatkowy dokona tej rejestracji, to w odniesieniu do otrzymanych przed rejestracją faktur, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony na nich wykazany składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z wystawionych faktur na poczet nabycia apartamentów, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał daną fakturę. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług VAT z ww. faktur, mimo iż zakupu dokonano przed zgłoszeniem jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT oraz formalną rejestracją działalności gospodarczej w dniu 12 marca 2021 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14 na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.