Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.160.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: Stawka podatku dla czynności dodatkowych wykonywanych wraz z usługą dostawy wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi kompleksowe; woda; ścieki; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 25 lutego 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności dodatkowych wykonywanych wraz z usługą dostawy wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków polegających na:

*   budowie przyłączy wodociągowych, (w tym również stosowanie metod bezwykopowych), podłączeniu przyłącza do sieci wodociągowej poprzez nawiercenie przewodu i montaż zasuwo-opaski, zleceniu ekspertyzy działania i sprawności wodomierza, homologacji wodomierza, wykonaniu dezynfekcji wodociągu, dojeździe pogotowia wod-kan, czyszczeniu studni wodomierzowej oraz świadczenia dodatkowe, wykonywane przy odprowadzaniu ścieków polegające na: budowie przyłączy kanalizacyjnych (układanie przewodów ciśnieniowych lub grawitacyjnych - w zależności od istniejącego systemu), w tym również stosowanie metod bezwykopowych, czyszczeniu i udrażnianiu kanałów, w tym udrażnianiu przyłączy kanalizacyjnych, czyszczeniu, naprawianiu przepompowni przydomowej, w tym na wymianie pompy, czyszczeniu studni kanalizacyjnych, w tym studni zlokalizowanych na terenie Klienta - **jest prawidłowe.**
*   wydaniu informacji o możliwości zaopatrzenia w wodę, uzgodnieniu lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji, z istniejącą projektowaną siecią wodociągową, wymianie wodomierza uszkodzonego przez użytkownika, montażu i plombowaniu wodomierzy ogrodowych, zamknięciu wody na wniosek klienta, wynajemie urządzenia do opomiarowania wody pobieranej przez hydrant (na zlecenie klienta), pomiarze ciśnienia w sieci wodociągowej (na zlecenie klienta),wydanie informacji o możliwości odbioru ścieków, uzgodnieniu lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji z istniejąca i projektowaną siecią kanalizacyjną –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności dodatkowych wykonywanych wraz z usługą dostawy wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.160.2020.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Zakład Wodociągów i Usług Komunalnych Spółka z o.o. (dalej jako Spółka), został zarejestrowany (…). Jedynym wspólnikiem Spółki i 100% udziałowcem, od dnia jej założenia, jest Gmina (…).

Spółka wykonuje zadania własne Gminy (…) w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka jest przedsiębiorstwem o charakterze użyteczności publicznej, którego głównym przedmiotem działalności jest zaspokajanie potrzeb w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu, dystrybucji i dostarczaniu wody. Natomiast zbiorowe odprowadzanie ścieków to działalność polegającą na odbiorze, odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków (dalej jako Usługi).

Głównym przedmiotem działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest pobór i uzdatnianie i dostarczanie wody - 36.00.Z oraz odprowadzanie ścieków 37.00 Z.

Spółka świadczy Usługi na rzecz osób fizycznych, prawnych oraz na rzecz podmiotów gospodarczych na terenie gminy (dalej jako Klienci). Usługi świadczone są na podstawie umów zawieranych z Klientami.

W celu świadczenia Usług na rzecz Klientów, Spółka wykonuje szereg czynności, które są niezbędne do wykonania usług głównych.

Są to:

I. Usługi związane z dostarczaniem wody m.in. to:

1.  wydanie informacji o możliwości zaopatrzenia w wodę,
2.  uzgodnienie lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji, z istniejącą projektowaną siecią wodociągową,
3.  budowa przyłączy wodociągowych, w tym również stosowanie metod bezwykopowych,
4.  podłączenie przyłącza do sieci wodociągowej poprzez nawiercene przewodu i montaż zasuwo-opaski,
5.  wymiana wodomierza uszkodzonego przez użytkownika,
6.  montaż i plombowanie wodomierzy ogrodowych,
7.  zamknięcie wody na wniosek klienta,
8.  zlecenie ekspertyzy działania i sprawności wodomierza,
9.  homologacja wodomierza,
10.  wynajem urządzenia do opomiarowania wody pobieranej przez hydrant (na zlecenie klienta),
11.  wykonanie dezynfekcji wodociągu,
12.  dojazd pogotowia wod-kan,
13.  czyszczenie studni wodomierzowej,
14.  pomiar ciśnienia w sieci wodociągowej (na zlecenie klienta).

II. Usługi związane z odprowadzeniem ścieków m.in. to::

1.  wydanie informacji o możliwości odbioru ścieków,
2.  uzgodnienie lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji z istniejąca i projektowaną siecią kanalizacyjną
3.  budowa przyłączy kanalizacyjnych (układanie przewodów ciśnieniowych lub grawitacyjnych - w zależności od istniejącego systemu), w tym również stosowanie metod bezwykopowych
4.  czyszczenie i udrażnianie kanałów, w tym udrażnianie przyłączy kanalizacyjnych,
5.  czyszczenie, naprawa przepompowni przydomowej, w tym wymiana pompy,
6.  czyszczenie studni kanalizacyjnych, w tym studni zlokalizowanych na terenie Klienta.

Budowa przyłączy wodociągowych i/lub kanalizacyjnych, przyłączenie tych przyłączy do sieci oraz dodatkowe ww. usługi są niezbędnym warunkiem wykonywania usług polegających na dostawie wody i odbioru ścieków do i od Klientów, czyli usług wymienionych w zał. nr 3 p.t.u. tj.:

*   36.00.20.0 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   36.00.30.0 usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Pismem uzupełniającym z 15 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Czy dana czynność (usługa dodatkowa) jest wykonywana na rzecz podmiotu, któremu Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków czy na rzecz podmiotu, z którym Wnioskodawcę nie łączy taka umowa? Odpowiedź: Usługi są dokonywane rzecz podmiotów z którymi Wnioskodawca ma zawartą umowę a którym Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (np. wymiana wodomierza, dojazd pogotowa wod-kan), jak również na rzecz podmiotów z którymi taka umowa będzie zawarta w przyszłości (np. wydanie informacji o warunkach zaopatrzenia w wodę, czy też wydanie informacji o możliwości odbioru ścieków).
2.  Czy czynność (usługa dodatkowa) ta jest wykonywana na podstawie tej samej umowy o świadczenie w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków czy w oparciu o odrębne zlecenie? Odpowiedź: Usługi niezbędne do podłączenia się do sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej wykonywane są w oparciu o odrębne zlecenie a po wykonaniu tej usługi zostaje zawarta umowa o dostawę wody oraz odbiór ścieków. Pozostałe dodatkowe usługi naprawcze wykonywane są w ramach zawartej umowy.
3.  Czy odpłatność za tę czynność (usługę dodatkową) jest zawarta w cenie wody i odprowadzania ścieków czy też ustalana odrębnie? Odpowiedź: Odpłatność za usługi jest odrębnie ustalana. Cena określona jest w cenniku lub na podstawie sporządzanego kosztorysu.
4.  Czy jest to czynność (usługa dodatkowa) niejako z konieczności i inicjatywy Wnioskodawcy czy też na odrębne zlecenie klienta, np. obowiązkowa wymiana wodomierzy z inicjatywy Wnioskodawcy czy też wymiana wodomierza na odrębne, indywidulane zlecenie klienta i z jakiego powodu? Odpowiedź: Usługa jest wykonywana na zlecenie klienta, przyłączenie do sieci jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, natomiast montaż i wymiana wodomierza jest obowiązkiem ustawowym wnioskodawcy.
5.  Czy dana czynność (usługa dodatkowa) jest konieczna i niezbędna do dokonania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków, i jeśli tak to na czym konkretnie ta niezbędność polega? Odpowiedź: Wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę usługi są konieczne i niezbędne do wykonania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków. Bez wykonania tych czynności niemożliwe byłoby wykonanie usługi głównej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane powyżej usługi, jako niezbędne do świadczenia Usług przez Spółkę na rzecz Klientów, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 p.t.u. (załącznik nr 3 poz. 140, 141 i 142)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).

Przez dostawę towarów na gruncie p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 p.t.u. (art. 8 ust. 1).

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 p.t.u., podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23% podatku VAT.

Niemniej jednak, do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37) stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT, tj. stawkę 8% podatku VAT.

Spółka świadczy Usługi podstawowe w zakresie uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Jednak do wykonania tych usług niezbędne jest wykonanie także usług dodatkowych. W grupie usług dodatkowych wykonywanych przez Spółkę znajdują się przede wszystkim usługi eksploatacji, obsługi, naprawy awarii, czyszczenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a bez tych usług dodatkowych Spółka nie mogłaby świadczyć usług głównych. Zatem, niezbędnym warunkiem do świadczenia usług głównych jest świadczenie tych usług dodatkowych, które mają przede wszystkim na celu utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w należytym stanie umożliwiającym świadczenie usług głównych.

Wobec tego Usługi świadczone na rzecz Klientów, tj. dodatkowe usługi wymienione przez Spółkę są ściśle związane z Usługami i stanowią świadczenia kompleksowe składające się na usługę zaopatrzenia w wodę i na usługę odprowadzania ścieków.

Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny.

Przepisy p.t.u. nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Trybunał uznał, iż „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektyw”.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzanie w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (1061-IPTPP3.4512.726.2016.1.BM), gdzie czytamy „Usługi przyłączenia Odbiorców do sieci wodociągowej oraz do sieci kanalizacyjnej, pod warunkiem, prawidłowej ich klasyfikacji przez Wnioskodawcę według PKWiU, będą korzystały z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz odpowiednio poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe oznacza, że świadczenie usług dodatkowych jest opodatkowane stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dla czynności dodatkowych wykonywanych wraz z usługą dostawy wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków polegających na:

*   budowie przyłączy wodociągowych, (w tym również stosowanie metod bezwykopowych), podłączeniu przyłącza do sieci wodociągowej poprzez nawiercenie przewodu i montaż zasuwo-opaski, zleceniu ekspertyzy działania i sprawności wodomierza, homologacji wodomierza, wykonaniu dezynfekcji wodociągu, dojeździe pogotowia wod-kan, czyszczeniu studni wodomierzowej oraz świadczenia dodatkowe, wykonywane przy odprowadzaniu ścieków polegające na: budowie przyłączy kanalizacyjnych (układanie przewodów ciśnieniowych lub grawitacyjnych - w zależności od istniejącego systemu), w tym również stosowanie metod bezwykopowych, czyszczeniu i udrażnianiu kanałów, w tym udrażnianiu przyłączy kanalizacyjnych, czyszczeniu, naprawianiu przepompowni przydomowej, w tym na wymianie pompy, czyszczeniu studni kanalizacyjnych, w tym studni zlokalizowanych na terenie Klienta - **jest prawidłowe.**
*   wydaniu informacji o możliwości zaopatrzenia w wodę, uzgodnieniu lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji, z istniejącą projektowaną siecią wodociągową, wymianie wodomierza uszkodzonego przez użytkownika, montażu i plombowaniu wodomierzy ogrodowych, zamknięciu wody na wniosek klienta, wynajemie urządzenia do opomiarowania wody pobieranej przez hydrant (na zlecenie klienta), pomiarze ciśnienia w sieci wodociągowej (na zlecenie klienta),wydanie informacji o możliwości odbioru ścieków, uzgodnieniu lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji z istniejąca i projektowaną siecią kanalizacyjną – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 6, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. (…).

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;
*   w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zauważyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2008, Dział 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych” obejmuje:

*   obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,
*   usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),
*   usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);
*   usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,
*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,
*   usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten natomiast nie obejmuje:

*   usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,
*   usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

W Dziale 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych” mieszczącym się w Sekcji E wymienione zostały następujące grupowania:

*   PKWiU 37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”
*   PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”
*   PKWiU 37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”
*   PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”
*   PKWiU 37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”
*   PKWiU 37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”
*   PKWiU 37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”
*   PKWiU 37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”
*   PKWiU 37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”

Z ww. wymienionych wyjaśnień do PKWiU 2008 wynika, że:

Grupowanie 37.00.11.0 obejmuje:

*   usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą systemów ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,
*   usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,
*   usługi związane z utrzymaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,
*   usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
*   budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,
*   usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Ponadto należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem o charakterze użyteczności publicznej, którego głównym przedmiotem działalności jest zaspokajanie potrzeb w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu, dystrybucji i dostarczaniu wody. Natomiast zbiorowe odprowadzanie ścieków to działalność polegającą na odbiorze, odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków.

W celu świadczenia Usług na rzecz Klientów, Spółka wykonuje szereg czynności, które są niezbędne do wykonania usług głównych.

Są to:

I. Usługi związane z dostarczaniem wody m.in. to:

*   wydanie informacji o możliwości zaopatrzenia w wodę,
*   uzgodnienie lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji, z istniejącą projektowaną siecią wodociągową,
*   budowa przyłączy wodociągowych, w tym również stosowanie metod bezwykopowych,
*   podłączenie przyłącza do sieci wodociągowej poprzez nawiercenie przewodu i montaż zasuwo-opaski,
*   wymiana wodomierza uszkodzonego przez użytkownika,
*   montaż i plombowanie wodomierzy ogrodowych,
*   zamknięcie wody na wniosek klienta,
*   zlecenie ekspertyzy działania i sprawności wodomierza,
*   homologacja wodomierza,
*   wynajem urządzenia do opomiarowania wody pobieranej przez hydrant (na zlecenie klienta),
*   wykonanie dezynfekcji wodociągu,
*   dojazd pogotowia wod-kan.,
*   czyszczenie studni wodomierzowej,
*   pomiar ciśnienia w sieci wodociągowej (na zlecenie klienta).

II. Usługi związane z odprowadzeniem ścieków m.in. to::

*   wydanie informacji o możliwości odbioru ścieków,
*   uzgodnienie lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji z istniejąca i projektowaną siecią kanalizacyjną
*   budowa przyłączy kanalizacyjnych (układanie przewodów ciśnieniowych lub grawitacyjnych - w zależności od istniejącego systemu), w tym również stosowanie metod bezwykopowych
*   czyszczenie i udrażnianie kanałów, w tym udrażnianie przyłączy kanalizacyjnych,
*   czyszczenie, naprawa przepompowni przydomowej, w tym wymiana pompy,
*   czyszczenie studni kanalizacyjnych, w tym studni zlokalizowanych na terenie Klienta.

Wnioskodawca wyjaśnił, że budowa przyłączy wodociągowych i/lub kanalizacyjnych, przyłączenie tych przyłączy do sieci oraz dodatkowe ww. usługi są niezbędnym warunkiem wykonywania usług polegających na dostawie wody i odbioru ścieków do i od Klientów, czyli usług wymienionych w zał. nr 3 p.t.u. tj.:

*   36.00.20.0 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   36.00.30.0 usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Jak wynika z opisu sprawy usługi są dokonywane rzecz podmiotów, z którymi Wnioskodawca ma zawartą umowę, a którym Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (np. wymiana wodomierza, dojazd pogotowia wod-kan), jak również na rzecz podmiotów z którymi taka umowa będzie zawarta w przyszłości (np. wydanie informacji o warunkach zaopatrzenia w wodę, czy też wydanie informacji o możliwości odbioru ścieków). Usługi niezbędne do podłączenia się do sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej wykonywane są w oparciu o odrębne zlecenie a po wykonaniu tej usługi zostaje zawarta umowa o dostawę wody oraz odbiór ścieków. Pozostałe dodatkowe usługi naprawcze wykonywane są w ramach zawartej umowy. Odpłatność za usługi jest odrębnie ustalana. Cena określona jest w cenniku lub na podstawie sporządzanego kosztorysu. Usługa jest wykonywana na zlecenie klienta, przyłączenie do sieci jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, natomiast montaż i wymiana wodomierza jest obowiązkiem ustawowym wnioskodawcy.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę usługi są konieczne i niezbędne do wykonania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków. Bez wykonania tych czynności niemożliwe byłoby wykonanie usługi głównej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku dla czynności dodatkowych wykonywanych przez Spółkę na rzecz usługobiorców usług podstawowych (głównych), tj. usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, omówioną koncepcję świadczenia złożonego oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla uznania czynności dodatkowych wymienionych we wniosku za czynności ściśle związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U z 2019 r., poz. 1437), przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do prowadzenia regularnej wewnętrznej kontroli jakości wody.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

W art. 6 ust. 2 ww. ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji (…).

Świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków, zatem świadczenia dodatkowe, wykonywane przy dostarczaniu wody, polegające na: budowie przyłączy wodociągowych, (w tym również stosowanie metod bezwykopowych), podłączeniu przyłącza do sieci wodociągowej poprzez nawiercenie przewodu i montaż zasuwo-opaski, zleceniu ekspertyzy działania i sprawności wodomierza, wykonaniu dezynfekcji wodociągu, dojeździe pogotowia wod-kan, czyszczeniu studni wodomierzowej oraz świadczenia dodatkowe, wykonywane przy odprowadzaniu ścieków polegające na: budowie przyłączy kanalizacyjnych (układanie przewodów ciśnieniowych lub grawitacyjnych - w zależności od istniejącego systemu), w tym również stosowanie metod bezwykopowych, czyszczeniu i udrażnianiu kanałów, w tym udrażnianiu przyłączy kanalizacyjnych, czyszczeniu, naprawianiu przepompowni przydomowej, w tym na wymianie pompy, czyszczeniu studni kanalizacyjnych, w tym studni zlokalizowanych na terenie Klienta

są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, do wykonania których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Świadczenie usług dodatkowych wymienionych wyżej stanowi niezbędny warunek do świadczenia usług głównych zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Gdyby nie usługi główne, usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu. Zatem, czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę, które służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków i są do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usług głównych wykonanie tych czynności utraciłyby swój sens można uznać za elementy usługi kompleksowej.

Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Wobec powyższego usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i usługi w zakresie odprowadzania ścieków wraz z usługami dodatkowymi, wyżej wymienionymi, jako świadczenia kompleksowe podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej - sklasyfikowanej w PKWiU 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz sklasyfikowanej w PKWiU ex 37 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - wg 8% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku wykonywania usług dodatkowych do usługi głównej dostawy wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych przez Wnioskodawcę na odrębne zlecenie usługobiorcy polegające na:

*   wydaniu informacji o możliwości zaopatrzenia w wodę,
*   uzgodnieniu lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji, z istniejącą projektowaną siecią wodociągową,
*   wymianie wodomierza uszkodzonego przez użytkownika,
*   montażu i plombowaniu wodomierzy ogrodowych,
*   zamknięciu wody na wniosek klienta,
*   wynajemie urządzenia do opomiarowania wody pobieranej przez hydrant (na zlecenie klienta),
*   pomiarze ciśnienia w sieci wodociągowej (na zlecenie klienta).
*   wydanie informacji o możliwości odbioru ścieków,
*   uzgodnieniu lokalizacji innych urządzeń nad i podziemnych w zakresie kolizji z istniejąca i projektowaną siecią kanalizacyjną

nie można uznać za usługi dodatkowe, wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynności te świadczone są na podstawie indywidualnych zleceń, stanowią samoistne czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi głównej (tj. dostawy wody lub odprowadzania ścieków).

Wobec powyższego świadczenie ww. usług, podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Końcowo jeszcze raz należy zaznaczyć, że tut. organ w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). ). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.