Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-477/16-15/S.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Przedstawiona metoda wyliczenia jest niemiarodajna i mało precyzyjna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Obiektów działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistego wykorzystania Obiektów, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; obiekt; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 926/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów oraz prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy w odniesieniu do każdego z Obiektów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów oraz prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy w odniesieniu do każdego z Obiektów.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr IPPP1/4512-477/16-6/BS/IZ.

W dniu 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) na ww. postanowienie złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 926/17, uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z 15 grudnia 2016 r. znak IPPP1/4512-477/16-6/BS/IZ oraz poprzedzające je postanowienie z 30 września 2016 r. znak IPPP1/4512-477/16-4/BS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 926/17, Organ 12 lipca 2018 r. złożył skargę kasacyjną znak 0110-KWR3.4022.43.2018.2.KW, do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1625/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r. uchylający zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 30 września 2016 r. nr IPPP1/4512-477/16-4/BS, wpłynął do tut. Organu 25 marca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 8 czerwca 2016 r., uzupełniony pismem z 6 września 2016 r. w zakresie odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów oraz prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy w odniesieniu do każdego z Obiektów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe działania realizowane są przez Gminę zarówno w trybie administracyjnoprawnym, jak i w ramach stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, służących Gminie do działalności gospodarczej w rozumieniu uptu (obejmującej odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Gmina wykorzystuje część należących do niej obiektów, będących także w zarządzie jednostek budżetowych Gminy jednocześnie na dwa sposoby:

1.  do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT— na takiej zasadzie realizowane są usługi udostępnienia powierzchni do korzystania osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz udostępniania (wewnątrz oraz na zewnątrz) na cele reklamowe. Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z powierzchni wchodzących w skład każdego z Obiektów odbywa się obecnie na podstawie kryteriów określonych stosownymi dokumentami wewnętrznymi, takimi jak np. Zarządzenia Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`));
2.  do czynności nieodpłatnych — na takiej zasadzie z obiektów korzystają uczniowie. Powyższe dotyczy:
    1.  obiektu Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, na który składają się m.in. następujące powierzchnie: strzelnica, hala sportowa, aula widowiskowo-koncertowa, bursa, pływalnia, sala szermiercza, szkoła;
    2.  obiektu Szkoły Podstawowej nr 1 im. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), na który składają się m.in. sale lekcyjne, gabinety, obiekty sportowe (hala sportowa, mała sala gimnastyczna, sala siłownia), stołówka szkolna, sekretariat oraz zaplecze Szkoły Muzycznej;
    3.  obiektu Zespołu Szkół w (\`(...)\`), na który — poza klasami — składają się m.in. sale gimnastyczne, sala korektywy, sklepik;
    4.  obiektu Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) im. (…) ps. (…), na który składają się sale lekcyjne oraz powierzchnia pełniąca funkcję Sali gimnastycznej,dalej zwane łącznie: Obiektami.

Powierzchnie Obiektów (w całości bądź w części) wykorzystywane są jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z Obiektami (dalej jako: wydatki bieżące), które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty ich utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (w tym z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu, wody), a także bieżącego ich funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i ich naprawami.

Z uwagi na charakter Obiektów i jednoczesne wykorzystanie ich powierzchni do czynności odpłatnych i nieodpłatnych — nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Sposób wykorzystania Obiektów jest natomiast uzależniony przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie).

Na tle opisanego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości związane z rozliczeniem VAT od wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania każdego z Obiektów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 września 2016 r., złożonym w dniu 6 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) Wnioskodawca wskazał następujące informacje.

Zasady korzystania z Obiektów określone zostały m.in.:

Ad. 1)

1.  w odniesieniu do Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`) – w Regulaminie Porządkowym Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`), Regulaminie Sali Treningowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulaminu Hali Sportowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulaminie Pływalni Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulaminie Parkingu Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Zarządzenia nr (…) Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`) z 26 lutego 2013 r. w sprawie ustalenia zasad udostępnienia powierzonego mienia oraz w sprawie wprowadzenia Polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`) oraz wprowadzonej na jego podstawie Polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`). Z powyższych dokumentów wynika, że:
    
    *   do przedmiotu działalności Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego należy świadczenie usług z zakresu powszechnej kultury fizycznej, sportu, rekreacji, turystyki;
    *   obiekt Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego jest czynny od poniedziałku do piątku w godz. od 6 do 22 oraz w soboty i niedziele w godzinach od 8 do 21;
    *   korzystanie z poszczególnych powierzchni powinno odbywać się w zgodzie z treścią wyżej wymienionych Regulaminów, które obligują m.in. do przestrzegania przepisów bhp oraz ppoż;
    *   zasady korzystania z poszczególnych powierzchni przedstawiają się w następujący sposób:
    
    
| 1. | Halasportowa | Hala + szatnie | 1h | 120,00 zł | 240,00 zł 
| Sektor środkowy(w cenie jedna szatnia) | 1h | 40,00 zł | 90,00 zł 
| Sektor boczny(w cenie jedna szatnia) | 1h | 40,00 zł | 75,00 zł 
| 2. | Sala treningowa |  | 1h | 12,00 zł | 25,00 zł 
| 3. | Bursa |  | Opłata za pokój /doba |  | 50,00 zł 
| 4. | Stadion |  | 1h |  | 50,00 zł 
| 5. | Tenis stołowy | (jeden stół)BILET normalny | 1h | 11,00 złbrutto | 11,00 złbrutto 
| (jeden stół)BILET ulgowy | 1h | 6,00 złbrutto | 6,00 złbrutto 
| 6. | Korytarzpod filarami |  | 1h | 40,00 zł 
| 7. | Korytarzprzy Auli |  | 1h | 20,00 zł 
| 8. | Aula Widowiskowo- Koncertowa | Górna i dolna widowniapełne zaplecze(garderoba+szatnia) | 1h | 40,00 zł | 100,00 zł 
| Pakiet Auli(bez wykorzystania trybun) | 1h | 60,00 zł 
| 9. | Sala konferencyjna |  | 1h | 25,00 zł | 40,00 zł 
| OPŁATY ZA PŁYWALNIĘ (ceny brutto) 
| 10. | Pływalnia | Bilety jednorazowe | Bilet normalny (do 45 min)Za każdą kolejną min 0,18 zł15;00 – 22;00 orazso – nd i święta 9;00 – 21;00 | 9,00 zł 
| Bilet normalny (do 45 min)Za każdą kolejną min 0,18 złpn – pt 6;00 – 15;00 orazso – nd i święta 8;00 – 9;00 | 8,00 zł 
| Bilet ulgowy (do 45 min)Za każdą kolejną min 0,13 złpn – pt 15;00 – 22;00 orazso – nd i święta 9;00 – 15;00 | 6,00 zł 
| Bilet ulgowy (do 45 min)Za każdą kolejną min 0,13 złpn – pt 15;00 – 22;00 orazso – nd i święta 8;00 – 9;00 | 5,00 zł 
| Karnety | Cena karnetu 50,00 złKwota do wykorzystania 60,00 złWażny 30 dni od daty zakupu | 50,00 zł 
| Cena karnetu 81,00 złKwota do wykorzystania 110,00 złWażny 30 dni od daty zakupu | 81,00 zł 
| Cena karnetu 121,00 złKwota do wykorzystania 150,00 złWażny 30 dni od daty zakupu | 121,00 zł 
| Cena karnetu 222,00 złKwota do wykorzystania 300,00złWażny 30 dni od daty zakupu | 222,00 zł 
| Cennik reklamowy 
| 1. | Bufet | Miejsce | Wymiary |  | Cena nettoza miesiąc 
| Główne wejście do ICDS | 10 m2 |  | 350,00 zł(35,00 zł m2) 
| Rury zjeżdżalni (zewnętrzne) | 9 m2 |  | 270,00 zł(30,00 zł m2) 
| Boczny przy hali sportowej | 10 m2 |  | 250,00 zł(254,00 zł m2) 
| Ogrodzenie ICDS | Do uzgodnienia |  | 20,00 zł m2 
| Zespół Boisk Orlikul. (…)i (…) | Do uzgodnienia |  | 20,00 zł m2 
| Pływalnia ICDS | Do uzgodnienia |  | 30,00 zł m2 
| Hala Sportowa ICDS | Do uzgodnienia |  | 20,00 zł m2 
| 2. | Rollup | Dowolne | 1 szt. / m-c |  | 100,00 zł 
| 3. | Reklama internetowa | Góra strony | 970 x 120 p% |  | 100,00 zł 
| Środek strony | 750 x 100 p% |  | 60,00 zł 
| Prawa strona | 225 x 180 p% |  | 40,00 zł 
| 4. | Plakat |  | Cena bruttoza m-c 
| Tablica ogłoszeń | Format A3 |  | 14,00 zł 
| Tablica ogłoszeń | Format A4 |  | 8,00 zł 
| Tablica ogłoszeń | Format A5 |  | 5,00 zł 
| 5. | Ulotka | Recepcja pływalni ICDS | 100 szt. |  | 10,00 zł 
| 6. | (Reklama na – eventy indywidualne uzgodnienia) |  
| Powierzchnie lokalowe przeznaczone na potrzeby komercji 
| 1. | Wg stawek przetargowych 
| Zniżki*** 
| 1. | Organizacje pozarządowe współpracujące z Gminą (`(...)`), których wykaz jest dostępny na stronie internetowej Urzędu Gminy oraz związki sportowe i stowarzyszenia | Do 50% 
| 2. | Emeryci, renciści | Do 50% 
| 3. | Inwalidzi, osoby niepełnosprawne | Do 50% 
    
2.  w odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej nr 1 im. (\`(...)\`) w (\`(...)\`) – w Regulaminie Hali Sportowej.
    1.  Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że Obiekt jest czynny w godzinach 7-20 (szkoła) oraz 7-22 (część D budynku). W ramach zajęć nieodpłatnych obiekt jest czynny od 7 do 17.30, zaś w ramach zajęć odpłatnych od godziny 12.30 do godz. 20.00 w szkole oraz od godziny 13.30 do godziny 22.00 w pomieszczeniach znajdujących się w części D budynku.
    2.  W świetle powyższego możliwe jest zatem jednoczesne wykorzystanie Obiektu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.
3.  w odniesieniu do obiektu Zespołu Szkół w (\`(...)\`) – w zawieranych na okoliczność udostępniania poszczególnych powierzchni umowach najmu oraz regulaminach poszczególnych sal dydaktycznych i regulaminie korzystania z sal gimnastycznych.
    1.  Wnioskodawca wyjaśnia, że z reguły zajęcia dydaktyczne rozpoczynają się o godz. 8, a kończą około godz. 16.15. Odpłatne udostępnianie następuje z reguły w godzinach od 12.45 do 20 – w zależności od dnia tygodnia.
4.  w odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) im. (…) ps. (…) – w Regulaminie udostępniania obiektu, w którym wskazuje się m.in., że:
    *   pomieszczenia szkolne wynajmowane są od poniedziałku do piątku w godzinach od 14.30 do 17.00, a w dni wolne od zajęć – po ustaleniu z Dyrektorem Szkoły;
    *   najemca przyjmuje do użytkowania lokal wraz z używalnością korytarzy i urządzeń sanitarnych z przeznaczeniem na działalność określoną w prośbie o wynajem;
    *   opłata najmu wynosi:
        *   w przypadku Sali dydaktycznej – 20,00 zł za godzinę lekcyjną;
        *   w przypadku korytarza szkolnego, pełniącego funkcję Sali gimnastycznej – 30,00 zł za godzinę lekcyjną.

Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy zaproponowana przyjęta metoda powierzchniowa w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla charakter wykorzystania poszczególnych Obiektów, bo odnosi się bezpośrednio do okoliczności ich odpłatnego udostępniania jako czynności opodatkowanej VAT. Tym samym w sposób precyzyjny łatwy i prosty wskazuje zakres powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT, a jednocześnie ujmuje świadczenia niepodlegające VAT.

Odnotować należy, że metoda powierzchniowa oparta jest o rzeczywiste przypisanie poszczególnych pomieszczeń do konkretnych kategorii działalności na podstawie planów poszczególnych Obiektów. W konsekwencji nie zniekształca zakresu wykorzystania Obiektów i pomija zmienne kształtujące w sposób nieuzasadniony parytet odliczenia.

Podkreślić należy, że takie ukształtowanie współczynnika wykorzystania Obiektów do czynności opodatkowanych uzasadnia funkcjonalne powiązanie powierzchni sanitarnych, szatniowych, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) oraz poszczególnych pomieszczeń (powierzchni sportowych), które w toku wykorzystania (w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania obiektu w ramach uiszczanej należności, z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych.

Ad. 3)

Metoda ujęta przez prawodawcę w rozporządzeniu dla potrzeb określenia prewspółczynnika zawiera szereg elementów nie mających bezpośredniego związku z wykorzystaniem Obiektów. Wskazać bowiem należy, że treść rozporządzenia odnosi się do konkretnych kategorii pojęciowych z obszaru finansów publicznych. Tytułem przykładu wskazać można choćby na część oświatową subwencji ogólnej, która jest ustalana w oderwaniu od charakteru wykorzystania Obiektów. Konieczność uwzględniania wartości przekazywanych jednostkom samorządu terytorialnego (ich jednostkom organizacyjnym) środków publicznych, których istota koncentruje się na zapewnieniu realizacji zadań o charakterze publicznym (edukacyjnym) zniekształca w konsekwencji prewspółczynnik – w sytuacji, gdy mówimy o komercyjnym wykorzystaniu Obiektów (ich powierzchni).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością poszczególnych Obiektów — i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć — może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów?
2.  Czy w odniesieniu do poszczególnych Obiektów sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z wykorzystaniem powierzchni każdego z Obiektów — w rozumieniu art. 86 ust. 2b uptu — będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa art. 86 ust. 2c pkt 4) uptu, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu — w odniesieniu do każdego z Obiektów — stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością poszczególnych Obiektów - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - Gmina może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów.

W związku w wykorzystaniem przez Gminę każdego z Obiektów zarówno do czynności odpłatnych podlegających VAT, jak i nieodpłatnych, Gmina — od 1 stycznia 2016 r. — ma obowiązek odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące poszczególnych Obiektów z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywane przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego — i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć — może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o które mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei z art. 86 ust. 2b uptu wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Odnotować również wypada, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określania proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników uwarunkowania obrotu gospodarczego (taka regulacja wydana została w odniesieniu do jednostek samorząd terytorialnego), przy czym — jak wprost wynika z art. 86 ust. 22 uptu — podatnik (w tym przypadku Gmina) ma prawo zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji, o ile uzna, że ten wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego wynika, że brak jest obowiązku stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę, że sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych prze niego nabyć, a przy tym uzależnienie wysokości odliczenia od „zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”, przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, pożądane jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być bowiem różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika.

Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne i pożądane jest — w ocenie Gminy — odrębne ustalenie (obliczenie) sposobów określenia proporcji, stosownie do stopnia wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na powyższe, Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących każdego z Obiektów — i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę, nabyć, w sferze związanej z funkcjonowaniem każdego z Obiektów — może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów.

Ad. 2)

W odniesieniu do każdego z Obiektów sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z wykorzystaniem powierzchni każdego z Obiektów — w rozumieniu art. 86 ust. 2b uptu — będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa art. 86 ust. 2c pkt 4) uptu, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu — w odniesieniu do każdego z Obiektów— stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności podkreślić należy, że — dążąc, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2h uptu, do ustalenia najbardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, Gmina może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 —4 uptu.

Ustawodawca w przepisach uptu nie wskazuje, jaką konkretnie grupę danych (względnie grupy danych) powinni stosować podatnicy w celu ustalenia sposobu określenia proporcji. Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

1.  podatnik (Gmina) może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,
2.  brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),
3.  podatnik może — w celu ustalenia sposobu proporcji — wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Wobec powyższego, w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, dążąc do zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych rzez nią nabyć, Gmina może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c w punktach od 1 do 4 uptu.

W ocenie Gminy, sposób, który określi zakres odliczenia VAT od wydatków bieżących dotyczących każdego z Obiektów w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalność związanej z każdym z Obiektów i dokonywanych nabyć dotyczących poszczególnych Obiektów, powinien opierać się na wykorzystaniu danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4), tj. średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością. Wyliczenie to sprowadzać będzie się do ustalenia stosunku powierzchni pomieszczeń w poszczególnych Obiektach, których powierzchnia wykorzystywana jest jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów. Dla pozyskania tych danych Gmin dokona inwentaryzacji powierzchni każdego z Obiektów, przyporządkowując poszczególne pomieszczenia do poszczególnych sposobów wykorzystania, o których mowa powyżej.

Tak ustalona proporcja — w ocenie Gminy — odpowiadać będzie specyfice działalności Gminy dotyczącej każdego z Obiektów (zwłaszcza w zakresie dotyczącym udostępniania powierzchni). Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że istota funkcjonowania poszczególnych Obiektów koncentruje się wokół korzystania z ich powierzchni. Wykorzystanie przy ustalaniu proporcji danych związanych z wykorzystaniem powierzchni pozwoli przy tym uwzględnić funkcjonalne powiązanie powierzchni sanitarnej, szatniowej, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) z pomieszczeniami (salami lekcyjnymi), a także powierzchniami wykorzystywanymi na potrzeby aktywności sportowych, które w toku wykorzystania (również w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania każdego z Obiektów (również w ramach uiszczanej należności), z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych.

Podsumowując, w ocenie Gminy, najwłaściwszą metodą służącą określeniu zakresu odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących związanych z każdym z Obiektów będzie metoda powierzchniowa.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 926/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Sąd wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6, 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe działania realizowane są przez Gminę zarówno w trybie administracyjnoprawnym, jak i w ramach stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, służących Gminie do działalności gospodarczej w rozumieniu uptu (obejmującej odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Gmina wykorzystuje część należących do niej obiektów, będących także w zarządzie jednostek budżetowych Gminy jednocześnie na dwa sposoby:

1.  do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT— na takiej zasadzie realizowane są usługi udostępnienia powierzchni do korzystania osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz udostępniania (wewnątrz oraz na zewnątrz) na cele reklamowe. Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z powierzchni wchodzących w skład każdego z Obiektów odbywa się obecnie na podstawie kryteriów określonych stosownymi dokumentami wewnętrznymi, takimi jak np. Zarządzenia Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`));
2.  do czynności nieodpłatnych — na takiej zasadzie z obiektów korzystają uczniowie. Powyższe dotyczy:
    1.  obiektu Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, na który składają się m.in. następujące powierzchnie: strzelnica, hala sportowa, aula widowiskowo-koncertowa, bursa, pływalnia, sala szermiercza, szkoła;
    2.  obiektu Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) w (\`(...)\`), na który składają się m.in. sale lekcyjne, gabinety, obiekty sportowe (hala sportowa, mała sala gimnastyczna, sala siłownia), stołówka szkolna, sekretariat oraz zaplecze Szkoły Muzycznej;
    3.  obiektu Zespołu Szkół w (\`(...)\`), na który — poza klasami — składają się m.in. sale gimnastyczne, sala korektywy, sklepik;
    4.  obiektu Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) im. (…) ps. (…), na który składają się sale lekcyjne oraz powierzchnia pełniąca funkcję Sali gimnastycznej.

Powierzchnie Obiektów (w całości bądź w części) wykorzystywane są jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z Obiektami, które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty ich utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (w tym z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu, wody), a także bieżącego ich funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i ich naprawami.

Z uwagi na charakter Obiektów i jednoczesne wykorzystanie ich powierzchni do czynności odpłatnych i nieodpłatnych — nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Sposób wykorzystania Obiektów jest natomiast uzależniony przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie.)

Z dokumentów określających zasady korzystania z Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`) (Regulamin Porządkowy Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`), Regulamin Sali Treningowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulamin Hali Sportowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulamin Pływalni Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulamin Parkingu Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Zarządzenie nr (…) Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`) z 26 lutego 2013 r. w sprawie ustalenia zasad udostępnienia powierzonego mienia oraz w sprawie wprowadzenia Polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`) oraz wprowadzonej na jego podstawie Polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (\`(...)\`)) wynika, że:

*   obiekt Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego jest czynny od poniedziałku do piątku w godz. od 6 do 22 oraz w soboty i niedziele w godzinach od 8 do 21;

*   korzystanie z poszczególnych powierzchni powinno odbywać się w zgodzie z treścią wyżej wymienionych Regulaminów, które obligują m.in. do przestrzegania przepisów bhp oraz ppoż;

*   w wymienionych wyżej regulaminach zostały przedstawione zasady korzystania z Obiektów (m.in. opłaty za korzystanie).

Obiekt Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) w (\`(...)\`), na podstawie Regulaminu Hali Sportowej, jest czynny w godzinach 7-20 (szkoła) oraz 7-22 (część D budynku). W ramach zajęć nieodpłatnych obiekt jest czynny od 7 do 17.30, zaś w ramach zajęć odpłatnych od godziny 12.30 do godz. 20.00 w szkole oraz od godziny 13.30 do godziny 22.00 w pomieszczeniach znajdujących się w części D budynku.

W świetle powyższego możliwe jest zatem jednoczesne wykorzystanie Obiektu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

W odniesieniu do obiektu Zespołu Szkół w (\`(...)\`), w zawieranych na okoliczność udostępniania poszczególnych powierzchni umowach najmu oraz regulaminach poszczególnych sal dydaktycznych i regulaminie korzystania z sal gimnastycznych wynika, że z reguły zajęcia dydaktyczne rozpoczynają się o godz. 8, a kończą około godz. 16.15. Odpłatne udostępnianie następuje z reguły w godzinach od 12.45 do 20 – w zależności od dnia tygodnia.

W odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) im. (…) ps. (…), w Regulaminie udostępniania obiektu, wskazano m.in.:

*   pomieszczenia szkolne wynajmowane są od poniedziałku do piątku w godzinach od 14.30 do 17.00, a w dni wolne od zajęć – po ustaleniu z Dyrektorem Szkoły;

*   najemca przyjmuje do użytkowania lokal wraz z używalnością korytarzy i urządzeń sanitarnych z przeznaczeniem na działalność określoną w prośbie o wynajem;

*   opłata najmu wynosi:
    *   w przypadku Sali dydaktycznej – 20,00 zł za godzinę lekcyjną;
    *   w przypadku korytarza szkolnego, pełniącego funkcję Sali gimnastycznej – 30,00 zł za godzinę lekcyjną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów oraz prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy w odniesieniu do każdego z Obiektów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Należy zauważyć, że w dużej części działalność jednostek budżetowych dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego).

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W świetle powołanych przepisów prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Obiektów (zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media: zużycie energii elektrycznej, gazu, wody, a także wydatki związane z bieżącą konserwacją naprawami Obiektów), w odniesieniu do których nie jest możliwe określenie wydatków służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym, jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca jest uprawniony, w odniesieniu do ponoszonych wydatków bieżących, do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdego Obiektu.

Jednakże w ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Jak wynika z opisu sprawy w Obiektach obowiązują harmonogramy w formie m.in. regulaminów określających, w jakich godzinach dany Obiekt jest przeznaczony wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje zatem jedynie liczbę godzin – zgodnie z regulaminem – wykorzystania Obiektów do celów komercyjnych (związanych z działalnością gospodarczą) oraz do celów innych niż gospodarcza, co nie odpowiada w żadnym stopniu precyzyjnemu wydzieleniu powierzchni Obiektów i przypisania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie powierzchnie Obiektów służą jednocześnie czynnościami opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu. Wykorzystanie tych powierzchni jest podzielone na godziny w jakich z Obiektów korzystają np. uczniowie, a w jakich inne osoby, po wniesieniu odpłatności (wykorzystanie komercyjne). Przedstawione przez Wnioskodawcę zasady korzystania z poszczególnych powierzchni odnoszą się więc głównie do liczby godzin udostępniania Obiektów dla celów komercyjnych, a nie ich powierzchni.

Zatem w rzeczywistości zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji, wbrew twierdzeniom Gminy, nie opiera się na wytycznych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy ponieważ sposób ten nie określa średniorocznej powierzchni każdego z Obiektów wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sposób ten wskazuje wyłącznie liczbę godzin, w jakich każdy z Obiektów jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej oraz w jakich jest wykorzystywany do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Stwierdzić więc należy, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że sposób ustalenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z wykorzystaniem Obiektów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Należy zauważyć, że przy wyliczeniu udziału wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej przyjęto założenia wynikające z zasad wykorzystania tych Obiektów, określających w jakich godzinach dany Obiekt jest przeznaczony wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że proponowana przez niego metoda będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem Obiektów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Obiektów, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie metody powierzchniowej opartej na liczbie godzin wykorzystania Obiektów do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał, że metoda powierzchniowa w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla charakter wykorzystania poszczególnych Obiektów, bo odnosi się bezpośrednio do okoliczności ich odpłatnego udostępniania jako czynności opodatkowanej VAT. Tym samym w sposób precyzyjny łatwy i prosty wskazuje zakres powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT, a jednocześnie ujmuje świadczenia niepodlegające VAT.

Wskazać należy, że zaproponowana przez Gminę metoda nie odzwierciedla realnego wykorzystania ww. obiektów. Wnioskodawca nie dokonał precyzyjnego opisu wybranej metody, ani nie odniósł się do specyfiki prowadzonej działalności. Należy podkreślić, że przedmiotem wniosku są wydatki, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji. Zdaniem tut. Organu zaproponowana przez Gminę metoda z zastosowaniem klucza powierzchniowego w oparciu o czas, w jakim Obiekty udostępniane są do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, nie oddaje specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie można zgodzić się z Gminą, że ukształtowanie współczynnika wykorzystania Obiektów do czynność opodatkowanych i nieopodatkowanych odzwierciedla proporcja oparta na kryterium powierzchniowym, ponieważ Gmina nie określiła precyzyjnie powierzchni Obiektów wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz pozostających poza zakresem ustawy. Wnioskodawca wskazał jedynie zasady korzystania z Obiektów, które w przeważającej części odnoszą się do liczby godzin udostępniania Obiektów dla celów komercyjnych i niekomercyjnych, a nie ich poszczególnych powierzchni.

W konsekwencji nie można uznać zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Zdaniem Gminy metoda ujęta przez prawodawcę w rozporządzeniu dla potrzeb określenia prewspółczynnika zawiera szereg elementów nie mających bezpośredniego związku z wykorzystaniem Obiektów. Wskazać bowiem należy, że treść rozporządzenia odnosi się do konkretnych kategorii pojęciowych z obszaru finansów publicznych. Tytułem przykładu wskazać można choćby na część oświatową subwencji ogólnej, która jest ustalana w oderwaniu od charakteru wykorzystania Obiektów. Konieczność uwzględniania wartości przekazywanych jednostkom samorządu terytorialnego (ich jednostkom organizacyjnym) środków publicznych, których istota koncentruje się na zapewnieniu realizacji zadań o charakterze publicznym (edukacyjnym) zniekształca w konsekwencji prewspółczynnik – w sytuacji, gdy mowa o komercyjnym wykorzystaniu Obiektów (ich powierzchni).

Odnosząc się do powyższego, Organ pragnie wskazać, że wyboru metody przedstawionej we wniosku nie uzasadnia liczba godzin udostępniania Obiektów dla celów komercyjnych i niekomercyjnych. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy, obliczony na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu — w odniesieniu do każdego z Obiektów — stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Przedstawiona metoda wyliczenia jest niemiarodajna i mało precyzyjna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Obiektów działalności i dokonywanych nabyć.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistego wykorzystania Obiektów, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 926/17.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.