Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.649.2016.1.KLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika Spółki komandytowej w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika Spółki komandytowej w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.). Sp. z o.o. otrzyma w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomość (dalej jako: przedmiot wkładu lub nieruchomość). W zamian za otrzymany aportem przedmiot wkładu Sp. z o.o. wyda wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionego przedmiotu wkładu zostanie przez Sp. z o.o. przekazana na kapitał zakładowy, nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Nieruchomość zostanie wyceniona oraz wprowadzona do ewidencji środków trwałych Sp. z o.o. według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Sp. z o.o. może dokonać ulepszenia Nieruchomości w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawczyni planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz (dalej jako Sp. k.). Sp. k. powstanie z przekształcenia Sp. z o.o. Ponieważ Sp. k. powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jakie były w ewidencji Sp. z o.o. Przedmiot wkładu będzie stanowił dla Sp. z o.o., a po przekształceniu dla Sp. k., środek trwały. Sp. k. po przekształceniu może dokonać ulepszenia (adaptacji) Nieruchomości w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Sp.k. w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni, jako wspólnik Sp. k., powinna przyjąć wartość początkową nieruchomości w wysokości równej sumie wartości początkowej nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. z o.o. na moment przekształcenia w Sp. k. oraz wydatków poniesionych przez Sp. k. na ulepszenie nieruchomości?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Sp. k., kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni z uwzględnieniem udziału w zysku Wnioskodawczyni w Sp. k., będzie wartość początkowa nieruchomości wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej jako suma wartości początkowej nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. z o.o. na moment przekształcenia w Sp. k. oraz wydatków poniesionych przez Sp. k. na ulepszenie nieruchomości, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Nieruchomości do momentu jej odpłatnego zbycia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Ad. 1 powinna przyjąć wartość początkową nieruchomości w wysokości równej sumie wartości początkowej nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. z o.o. na moment przekształcenia w Sp. k. oraz wydatków poniesionych przez Sp. k. na ulepszenie nieruchomości. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Podlega ona jednak istotnemu ograniczeniu, wynikającemu z art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), zgodnie z którym przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Odrębnymi przepisami regulującymi te kwestie są art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej Ordynacja). Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wobec powyższego uznać należy, że wartość początkowa nieruchomości (środka trwałego), którą w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) otrzyma Sp. z o.o., następnie przekształcona w Sp. k., a która zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. k., odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. z o.o., powiększonej o sumę wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Sp. k. nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni z uwzględnieniem udziału w zysku Wnioskodawczyni w Sp. k., będzie wartość początkowa nieruchomości wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej jako suma wartości początkowej nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. z o.o. na moment przekształcenia w Sp. k. oraz wydatków poniesionych przez Sp. k. na ulepszenie Nieruchomości, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od nieruchomości do momentu jej odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartość i niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl przepisu art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie updof, (\`(...)\`) dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości (\`(...)\`). Zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni ma obowiązek ustalenia - w części odpowiadającej udziałowi danego wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej/komandytowej - kosztów uzyskania przychodu ze swojego udziału w Spółce, z uwzględnieniem wartości początkowej nieruchomości gruntowej określonej na zasadzie kontynuacji, wskazanej jak wyżej.

Na podstawie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów przywołanych w uzasadnieniu do pytania Nr 1, zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej jaka była wykazana w ewidencji Sp. z o.o. a następnie w Sp. k. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez Spółkę z o.o. Zaś w razie odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostała wartość początkowa, który dotychczas nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku Sp. k.). Zatem w opisanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Sp. k. nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawczyni przypadająca na Nią proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku Sp. k. wartość początkowa wynikającą z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na Nią jako wspólnika Sp.k. (proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku Sp. k.), powiększona następnie o sumę wydatków na ulepszenie nieruchomości, poniesionych przez Sp. k., przypadająca na Nią proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku Sp. k.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje poparcie w orzecznictwie i wydawanych interpretacjach indywidualnych. W analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-544/12-2/ASZ, stwierdził, że „wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz każdy wspólnik tej Spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 updof.” WSA w Kielcach podkreślił, że „z brzmienia powyższych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka ta staje się sukcesorem generalnym Spółki kapitałowej. W takiej sytuacji Spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 updof, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez Spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 updof, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 updof, obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę wnoszącą wkład”. W ocenie Sądu, w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał Spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika Spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w Spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekształcona Spółka kapitałowa przybierze postać Spółki osobowej (komandytowej), a Spółka osobowa, w przeciwieństwie do Spółki kapitałowej, nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc Spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej. Reasumując, WSA stanął na stanowisku, że „po przekształceniu Spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 updof) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej upodp)”. Stanowisko WSA w Kielcach zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13. NSA stwierdził, że „wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd na postanowienia art. 22h ust. 3 updof, odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w wysokości uwzględnionej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu przyjętej przez tę Spółkę metody amortyzacji. Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika Spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w Spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) upodp. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) upodp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z przytoczonego przepisu nie znajduje zastosowania do Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji, jak czyni to Minister Finansów. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej Spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 updof). Jak wiadomo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 updop) nie obejmują zakresem działania Spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik Spółki komandytowej, którym w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 updof). Wobec tego po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów ostatnio wskazanej ustawy do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro Spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w Spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, to skarżący będący wspólnikiem Spółki osobowej, tu: komandytowej, podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (Spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego) nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) upodp”. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop dotyczy wyłącznie Spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) Spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu Spółki kapitałowej w osobową. Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 updog) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r. Nr IPTPB1/415-544/12-5/16-S/ASZ, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Podobnie w analogicznej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r., Nr ITPBl/415-974a/12/16-S/MPŁ, uwzględniającej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Bd 248/13, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.