Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PS1.841.8.2017
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czy należy złożyć deklarację PCC-3 i wpłacić podatek od umowy pożyczki zawartej w 2013 r. z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/436-339/13/MZ, wydaną w dniu 14 marca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Szpitala Miejskiego sp. z o.o., zwanego dalej „Wnioskodawcą”, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umów pożyczki jest

*   **nieprawidłowe** w zakresie w jakim stwierdza w uzasadnieniu wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy pożyczki zawartej przez Wnioskodawcę,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki na podstawie art. 9 pkt 10 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz.223), zwanej dalej „UPCC” oraz braku obowiązku składania deklaracji PCC-3 i wpłacenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Szpital publiczny) w dniu 16 października 2013 r. zawarł umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) w kwocie 2.456.724,00 zł z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania „Termomodernizacja budynku przy ul. X oraz wymiany źródła ciepła w budynku przy. ul. Y”.

Wnioskodawca poinformował, że działając jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej uczestniczy w publicznym systemie opieki zdrowotnej. Działalność Spółki w większości ogranicza się do wykonywania w sposób ciągły usług medycznych finansowanych przez Śląski Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach zawartych umów. Spółka nie pobiera opłat za udzielenie świadczenia od osób ubezpieczonych, jeżeli świadczenia te przysługują w ramach ubezpieczenia zdrowotnego i są nieodpłatne

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako szpital publiczny był zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, zważywszy na treść przepisu art. 9 pkt 10 lit. f UPCC oraz czy był zobowiązany do złożenia deklaracji PCC-3 i wpłacenia podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie opisanej we wniosku umowy pożyczki jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść art. 9 pkt 10 lit. f UPCC. Wnioskodawca podkreślił, że umowa pożyczki została zawarta z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW). Zadania Funduszu, jako samorządowej osoby prawnej są zadaniami związanymi z ochroną środowiska.

W interpretacji indywidualnej Nr IBPB II/436-339/13/MZ, wydanej w dniu 14 marca 2014 r. stanowisko Wnioskodawcy zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznane za nieprawidłowe. Natomiast organ stwierdził, że Wnioskodawca nie miał obowiązku składania deklaracji PCC-3 i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych do urzędu skarbowego, ponieważ zawarta umowa pożyczki korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f UPCC.

W uzasadnieniu przestawił następujące stanowisko:

Na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia organ stwierdził, iż Wnioskodawca w dniu 16 października 2013 r. zawarł umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) w kwocie 2.456.724,00 zł z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania „Termomodernizacja budynku przy ul. X oraz wymiany źródła ciepła w budynku przy. ul. Y”

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. f UPCC zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielane z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych. Przedmiotowe zwolnienie umów pożyczek z podatku od czynności cywilnoprawnych ma zatem zastosowanie, jeżeli fundusz jest powołany ustawowo i jest wyraźnie wskazany w ustawie jako fundusz celowy. Poprzez fundusze celowe tworzone na podstawie ustawy należy rozumieć takie fundusze, które wskazane są w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz.1870 z zm.). Wskazanym w tej ustawie funduszem jest państwowy fundusz celowy. Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy i nie posiada osobowości prawnej.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - które to przepisy na mocy art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241, z późn. zm.) obowiązywały do dnia 31 grudnia 2010 r. - funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniem ust. 9. Fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz.

W związku z powyższym organ ustalił, że WFOŚiGW udzielając przedmiotowej pożyczki działał na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r. poz. 672). Jak wynika z treści art. 400 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadzonym ustawą z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 215, poz. 1664), WFOŚiGW jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Z kolei na podstawie wskazanego powyżej art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że WFOŚiGW nie jest funduszem celowym, gdyż przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska nie wskazują go jako funduszu celowego. Należy przy tym nadmienić, że do dnia 31 grudnia 2009 r. tj. przed wejściem w życie ww. nowelizacji ustawy - Prawo ochrony środowiska. WFOŚiGW był funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże po dokonanej ww. zmianie przepisów, utracił ten status.

Organ stwierdził trafnie, biorąc powyższe po uwagę, że pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez WFOŚiGW nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. f UPCC. Powołany wyżej przepis nie daje bowiem podstaw do zwolnienia od tego podatku innych pożyczek niż pochodzące z funduszy celowych, utworzonych w drodze ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach uznał zatem, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ wskazał, że działając jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej uczestniczy w publicznym systemie opieki zdrowotnej oraz że działalność Wnioskodawcy w większości ogranicza się do wykonywania w sposób ciągły usług medycznych w ramach gwarantowanych przez państwo świadczeń medycznych na podstawie usług medycznych finansowanych przez Śląski Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach zawartych umów. Wnioskodawca nie pobiera opłat za udzielane świadczenia od osób ubezpieczonych, jeżeli świadczenia te przysługują w ramach ubezpieczenia zdrowotnego i są nieodpłatne.

Organ wyjaśnił, że w UPCC poza zwolnieniami od podatku, przewidziane zostały sytuacje, w których dokonanie czynności co do zasady podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłączone jest spod opodatkowania. Sytuacje takie zawarto w art. 2 UPCC, a wśród nich w pkt 1 lit. f wymienione zostały czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Z uwagi na użyte w art. 2 pkt 1 lit. f UPCC pojęcie „w sprawach zdrowia", które ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w tym przepisie m.in. z zakresu zdrowia. Przepisy takie znajdują się m.in. w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638, ze zm.). Z art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wynika, iż szpitalem jest przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą, natomiast zgodnie z definicją zawartą w pkt 8 tego przepisu, przedsiębiorstwo to zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, jak również, co wynika z ust. 2 tego przepisu, może polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zdaniem organu, z powyższego wynika że za czynność w sprawie zdrowia, której dokonanie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f UPCC, uznać można czynność związaną z szeroko pojętą działalnością leczniczą wykonywana przez podmiot do tego uprawniony, w tym mającą na celu umożliwienie mu realizacje powierzonych zadań z zakresu zdrowia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki na dofinansowanie zadania „Termomodemizacja budynku przy ul. X oraz wymiany źródła ciepła w budynku przy ul. Y” stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f UPCC pod warunkiem, że pożyczka ta dotyczy termomodemizacji i wymiany źródła ciepła w budynkach, które służą realizacji zadań z zakresu zdrowia. Umowa pożyczki zawarta w sprawach zdrowia nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji nie należy składać deklaracji PCC-3, ani wpłacać podatku do urzędu skarbowego.

Minister Rozwoju i Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Minister Rozwoju i Finansów jest uprawniony zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów.

Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, że błędne jest uzasadnienie w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena prawnopodatkowa przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego ma rozstrzygnąć, czy umowa pożyczki zawarta przez Wnioskodawcę jako Szpital publiczny, z przeznaczeniem uzyskanych środków na realizację zadania „Termomodenizacja budynku przy ul. X oraz wymiany źródła ciepła w budynku przy ul. Y”, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisu art. 2 pkt 1 lit. f UPCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b UPCC podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jak wynika z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 UPCC, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 7 UPCC obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 UPCC podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 UPCC określa stawkę podatku, która, od umowy pożyczki, wynosi 2%.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b UPCC i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Jednocześnie należy wskazać, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f UPCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Jako, że pojęcie „sprawa” ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f UPCC.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest szpitalem mającym status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jest on związany regulacjami przewidzianymi w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638, ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania m.in. zapewnienie pacjentom produktów leczniczych i wyrobów medycznych (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymieniona w tej ustawie działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia. Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Brak ścisłego określenia lub doprecyzowania czynności dokonywanych we wskazanych „sprawach” nie może jednak oznaczać dowolności w zakresie wykładni tego przepisu. Analiza dotyczy bowiem przepisu stanowiącego wyłączenie spod obowiązku zapłaty podatku. Mając na względzie, że wszelkie wyłączenia i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem ( m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2014 r. II FSK 397/12., z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 969/11 oraz z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 474/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 960/11). Opodatkowanie czynności cywilnoprawnych jest zasadą. Nie można więc art. 2 pkt 1 lit. f UPCC interpretować rozszerzająco, bo wówczas wyjątek od zasady opodatkowania czynności stałby się zasadą. Nieuprawniona jest zatem wykładnia rozszerzająca przepisu, ustanawiające wyjątkowe wyłączenia.

Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia.

W świetle przepisów ustawy o działalności leczniczej wśród zadań realizowanych przez szpitale nie przewiduje się termomodernizacji budowy lub wymiany źródła ciepła w budynkach szpitala. W związku z powyższym czynność zaciągnięcia pożyczki na remont, ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f UPCC. Uznanie zatem, że z wyłączenia korzysta umowa pożyczki na realizację zadania „Termomodemizacja budynku przy ul. X oraz wymiany źródła ciepła w budynku przy ul. Y”, stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzająca wykładnię omawianego przepisu.

Powyższa interpretacja art. 2 pkt 1 lit. f UPCC jest zbieżna z wykładnią wojewódzkich sądów administracyjnych – zaprezentowaną w wyrokach o sygn. akt I SA/Gd 1451/15 z 9 grudnia 2015 r. oraz sygn. akt I SA/Gl 196/15 z 1 października 2015 r. - przepisu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz.783, ze zm.) zawierającego wyłączenie od opłaty skarbowej dokonanych czynności urzędowych, wydanych zaświadczeń lub zezwoleń oraz składnych pełnomocnictw w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyżej wskazanym wyroku sygn. I SA/Gd 1451/15: „(\`(...)\`) nie można przyjąć, że kwalifikacja czynności obejmującej pozwolenie na przebudowę i rozbudowę budynku do spraw z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej jest determinowana późniejszym przeznaczeniem (charakterem) tego obiektu. Argumentów pozwalających uznać, że uzyskane pozwolenia znajdują materialną podstawę w przepisach z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie przedstawiła również strona skarżąca, ograniczając się do wskazania, że podjęte przez nią działania służyły adaptacji budynku do celów edukacyjnych. W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa komentowanego uregulowania powoduje, iż możliwy zakres omawianego wyłączenia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można było mówić o ekscesie w postaci nadmiernego (i niczym nieusprawiedliwionego) zastosowania wyłączenia z obowiązku ponoszenia opłaty skarbowej, zwłaszcza w świetle określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania.”

Mając powyższe na względzie, należy wysnuć wniosek, że skoro wydania pozwolenia na budowę lub przebudowę szkoły nie można traktować jako sprawy z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, to konsekwentnie czynność cywilnoprawna mająca za przedmiot pożyczkę z przeznaczeniem uzyskanych środków na realizację zadania „Termomodernizacja budynku przy ul. X oraz wymiany źródła ciepła w budynku przy ul. Y”, nie może być uznana jako dokonana w sprawie zdrowia. Nie wszystkie czynności podejmowane przez Szpital związane z jego majątkiem należą do spraw zdrowia.

Podsumowując należy wskazać, że umowa pożyczki zawarta przez Szpital nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f UPCC.

Nieprawidłowa jest więc zmieniana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana w dniu 14 marca 2014 r. Nr IBPB II/1/436-339/13/MZ w części uzasadnienia wskazującej, iż w rozpatrywanej sprawie zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki na dofinansowanie zadania „Termomodernizacji budynku przy ul. X oraz wymiany źródła ciepła w budynku przy ul. Y” stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f UPCC.

Minister Rozwoju i Finansów zauważa, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również inne sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 UPCC w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności, stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

2.jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udziału w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów lub jest z tego podatku zwolniona.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 poz. 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Udzielenie pożyczki natomiast należy klasyfikować jako odpłatne świadczenie usług, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 43 ust.1 pkt 38 tej ustawy udzielanie pożyczek traktowane jako świadczenie usług i podlega zwolnieniu na mocy przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że pożyczki udzielane przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na finasowanie działalności w zakresie ochrony środowiska i gospodarki wodnej są oprocentowane zgodnie z art. 411 ust.1 pkt 1 ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r. poz. 672 ze zm.).

Usługa udzielenia pożyczki innemu podmiotowi gospodarczemu klasyfikowana jest do grupowania 65-67 PKWiU jako usługa pośrednictwa finansowego. Stąd pożyczkę o charakterze odpłatnym należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy więc uznać, że usługa udzielenia Wnioskodawcy pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi czynność objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, co powoduje że jest ona jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pozostałym zakresie zmieniana interpretacja odpowiada prawu.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.