Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1464/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-27
Teza: Czy w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone przez SKA odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa Spółki do udziału w zysku SKA?
Słowa kluczowe: aport; kredyt; nieruchomości; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011r. (wpływ do tut. BKIP 25 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitalnym („Szpital”). Spółka realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie Szpitala z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z kredytu. Nieruchomość oraz Szpital są wykorzystywane w głównej mierze w działalności medycznej oraz handlowej Spółki. W niewielkim zakresie Nieruchomość i Szpital zostały oddane w najem podmiotom trzecim. Odsetki od kredytu rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu.

Spółka planuje wniesienie Szpitala jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo – akcyznej („SKA"), w której będzie posiadać podwójny status komplemetariusza i akcjonariusza. SKA odpłatnie udostępni Spółce Szpital do korzystania na podstawie umowy leasingu. W związku z wniesieniem Szpitala jako wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka rozważa możliwość przeniesienia na SKA odrębną umową również zobowiązania kredytowego. W takim przypadku odsetki od kredytu byłyby regulowane przez SKA. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym po stronie Spółki pojawiają się wątpliwości w zakresie podatkowego traktowania odsetek od kredytu zaciągniętego na rozbudowę Szpitala.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone przez SKA odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa Spółki do udziału w zysku SKA?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone przez SKA odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa Spółki do udziału w zysku SKA.

W przypadku uznania stanowiska odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, konieczne byłoby zdaniem Spółki uznanie, że zobowiązanie kredytowe powinno zostać przeniesione ze Spółki na SKA, która w sensie formalnym stanie się prawnym właścicielem Szpitala i będzie wykorzystywać go w prowadzonej działalności udostępniając Spółce do korzystania za odpłatnością.

Również w przypadku, w którym zobowiązanie kredytowe zostałoby przeniesione na SKA, odsetki od kredytu zapłacone przez SKA będą ostatecznie wpływały na wynik podatkowy Spółki. Ze względu na brak osobowości prawnopodatkowej SKA, podatkowe skutki realizowanych przez nią operacji gospodarczych będą powstawać nie na poziomie samej spółki, ale jej wspólników. Przychody i koszty SKA, oceniane przez pryzmat przepisów podatkowych właściwych ze względu na status wspólnika, będą przychodami i kosztami podatkowymi wspólników, proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, przesądza o tym treść art. 5 Ustawy CIT.

Po przeniesieniu zobowiązania kredytowego na SKA, koszty finansowania rozbudowy Szpitala będą związane z głównym źródłem uzyskiwania przychodów przez SKA, tj. nieruchomością udostępnianą Spółce odpłatnie do korzystania. Odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą więc spełniały wszelkie kryteria uznania ich za KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, jako wydatki ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.

W świetle powyższego, w przypadku przeniesienia zobowiązania kredytowego na SKA, odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą w momencie ich zapłaty rozpoznawane jako KUP na poziomie wspólników SKA, w tym Spółki. Zatem również wtedy, gdy zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone odsetki od kredytu będą stanowiły KUP Spółki, proporcjonalnie do przysługującego Spółce prawa do odziała w zyska SKA.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji gdy Szpital zostanie wniesiony aportem do SKA i zobowiązanie kredytowe zostanie przeniesione na SKA, zapłacone przez SKA odsetki od kredytu na rozbudowę Szpitala będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa Spółki do udziału w zysku SKA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
*   wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitalnym do spółki komandytowo-akcyjnej, w której Spółka będzie posiadać podwójny status komplementariusza i akcjonariusza. Na nabycie przedmiotowej nieruchomości Spółka zaciągnęła kredyt. Spółka rozważa przeniesienie na spółkę komandytowo-akcyjną również tego zobowiązania kredytowego.

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo – skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to uznać należy, iż świadczenie uboczne z nim związane (np. odsetki od kredytu/pożyczki), co do zasady zostało również poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie tut. Organu powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do zaciągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości, ale do nabycia przez nią nieruchomości w drodze aportu oraz do przejęcia długu ciążącego na Wnioskodawcy w związku z zakupem nieruchomości, która będzie przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki, spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

W ramach przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego będą zatem miały miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Jak bowiem jednoznacznie wynika ze zdarzenia przyszłego będzie miało miejsce nabycie przez spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości w drodze aportu oraz dojdzie do przejęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną długu z tytułu niespłaconej części kredytu (który będzie zobowiązana spłacić w przyszłości),

Dokonując oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od kwoty przejętego kredytu za okres od dnia przejęcia kredytu do dnia spłaty tego kredytu proporcjonalnie do prawa udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, należy zatem rozdzielić konsekwencje czynności nabycia nieruchomości, od przejęcia długu. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze: przejęcie długu oraz nabycie nieruchomości stanowią bowiem dwa odrębne podatkowe stany faktyczne.

Przejęcie długu może nastąpić za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Z powyższego wynikają określone konsekwencje podatkowe. Tylko bowiem w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia (w wysokości tego wynagrodzenia), możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są bowiem ściśle związane właśnie z tą transakcją. Na marginesie wskazać należy, iż wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej czy też udziałów/akcji.

Z uwagi na powyższe, istnienie związku wydatków ponoszonych na spłatę przejętego długu w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika należy badać wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku. Z wniosku Spółki nie wynika jednakże, aby spółka komandytowo-akcyjna otrzymywała jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu (kredytu).

Wskazać w tym miejscu należy, iż inne skutki podatkowe wystąpiłyby w przypadku zaciągnięcia kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości przez spółkę komandytowo-akcyjną; niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, jako koszty finansowania nabycia aktywów. Natomiast przejęcie przez spółkę komandytowo-akcyjną zobowiązania wynikającego z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot, nie może być utożsamiane z zaciągnięciem przez nią kredytu na nabycie tej nieruchomości (pomimo, że obie sytuacje w wymiarze ekonomicznym miałyby podobny skutek). Nie można bowiem podobnych skutków ekonomicznych różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać na gruncie prawa podatkowego. Skutek ww. rozwiązań można zatem uznać za podobny jedynie przy ocenie końcowego ekonomicznego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać je indywidualnie.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie brak jest związku przedmiotowych wydatków z przychodami. Istnienie związku pomiędzy przejęciem przez spółkę komandytową długu od zbywającego nieruchomość i nabyciem tejże nieruchomości, nie oznacza automatycznie istnienia związku wydatków ponoszonych na spłatę tego długu z przychodami spółki komandytowo-akcyjnej. Jak wskazano bowiem powyżej, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie spłacać odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości tylko odsetki od kredytu uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot (wnoszącego aport) na jego potrzeby (zakup przedmiotowej nieruchomości).

Tym samym brak jest związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a potencjalnymi przychodami Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.