Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-738/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Z uwagi na zastosowany przez Wnioskodawcę mechanizm polegający na sprzedaży zestawów, w których cena towaru opodatkowanego stawką podstawową została obniżona, natomiast cena towaru opodatkowanego stawką obniżoną jest wysoka, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych, należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania towarów sprzedawanych w zestawie za sprzedaż odrębnych towarów oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego **– jest prawidłowe,**
2.  ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w tych zestawach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim podatnikiem VAT. Prowadzi lokal, w którym oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Ponadto spółka sprzedaje napoje alkoholowe na podstawie uzyskanych zezwoleń. Lokal prowadzony przez spółkę stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60. XX wieku, w których serwowano szeroką gamę przekąsek oraz napoje alkoholowe (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). W przedmiotowym Lokalu Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe oraz zimne przekąski, a także napoje zimne i ciepłe, w tym napoje alkoholowe.

Wnioskodawca planuje wdrożyć strategię marketingową, która zapewni wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży może uzyskać największą marżę, a obecnie ich sprzedaż nie znajduje się na zadowalającym poziomie. Wskazana strategia marketingowa polegała będzie na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi. Obecnie cena samych przekąsek wynosi 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosi 13,25 zł netto. Planowane zestawy będą sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%. Rabatowaniu podlegać będzie tylko jeden produkt napój, gdyż ze względu na większą marżę spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać.

Przedmiotem dostawy będzie zestaw, w skład którego wchodzić będą poszczególne produkty: napój i przekąska, pomiędzy którymi brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Przedmiotem dostawy nie jest jeden towar, ale poszczególne produkty.

Na paragonie fiskalnym będą to dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto - opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 netto zł opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%.

Wnioskodawca ma zatem nadzieję, że planowana strategia marketingowa przyczyni się do zwiększenia sprzedaży przekąsek w jego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży towarów w opisanym zestawie promocyjnym, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, tj. w przypadku przekąski cena sprzedaży, w przypadku napoju cena sprzedaży uwzględniająca udzielony rabat ?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo traktuje sprzedaż zestawu jako sprzedaż dwóch oddzielnych towarów, w związku z czym wykazuje na paragonie fiskalnym zestaw promocyjny jako dwie pozycje opodatkowane różnymi stawkami VAT tj. dla przekąski stawką obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski a dla napoju (w tym napoju alkoholowego) stawką podstawową 23% ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży towarów w rozpatrywanych zestawach promocyjnych, w których rabatowaniu podlega tylko jeden z towarów, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie w przypadku przekąski: kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W przypadku napoju analogicznie, dodatkowo cena sprzedaży będzie uwzględniała udzielony rabat.

Należy podkreślić, że sprzedaż towarów (w tym przekąsek i napojów) w tzw. Zestawach promocyjnych, dla celów podatku VAT, należy traktować jako sprzedaż poszczególnych towarów odrębnie. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem dostawy jest zestaw kilku towarów, pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to nie można przyjąć, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 994/07. Odnośnie podstawy opodatkowania w przypadku udzielania rabatów zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT.

1.  ,,Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
    1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytuł wcześniejszej zapłaty;
    2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
    3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo”.

Ponadto zgodnie z ustępem 10 powołanego artykułu:

„Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

Wyróżniamy zatem następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane i uwzględnione w trakcie sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat uwzględniany w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy);
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - opusty i obniżki cen - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Podkreślić trzeba, że ustawa o VAT, nie ogranicza podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedaży. W szczególności nie narzuca jakie towary mogą podlegać rabatowaniu, nie określa maksymalnego pułapu udzielanych rabatów, czy ceny. Podatnik może zatem zdecydować, że tylko jeden z towarów w zestawie promocyjnym podlega rabatowaniu i dowolnie ustalić wysokość takiego rabatu. Podstawą opodatkowania VAT jest bowiem wszystko co stanowi zapłatę i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar za cenę uwzględniającą rabat.

Jedynie w ściśle wskazanych w ustawie przypadkach organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie cen rynkowych. Takie sytuacje zostały wskazane w art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy i o podatku VAT i nie mają zastosowania do stanu faktycznego analizowanego w niniejszym wniosku.

Reasumując, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny czy udzielania rabatu. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego „przekąska plus napój” podstawę opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla przekąski i napoju. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży napoju w zestawie będzie cena sprzedaży napoju uwzględniająca udzielony rabat. Podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży przekąski w zestawie będzie cena sprzedaży przekąski.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe przykładowo w:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów (dalej jako: „MF”) z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. ILPP1/443-1130/11-3/MS: „Z informacji zawartych we wniosku wynika, że (\`(...)\`) wskutek objęcia określonych towarów promocją, cena ich sprzedaży zostaje czasowo ustalona na poziomie symbolicznym (np. 0,1 czy 1 PLN netto). (\`(...)\`) należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów w cenie promocyjnej w ramach akcji marketingowej, co oznacza, że powyższa sprzedaż następuje po cenie uwzględniającej określony rabat na dany towar. (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Zainteresowanego jest - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – kwota faktycznie należna od nabywcy (cena promocyjna)”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1187/12-3/AP: „Zatem, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. Tym samym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Spółki - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - będzie kwota faktycznie należna od nabywcy - tj. cena promocyjna 1 złoty bądź 1 grosz - pomniejszona o należny podatek (o ile nie zachodzą przesłanki określone w ww. art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku ustalenia ceny detalicznej danego towaru na poziomie 1 grosza, zgodzić się należy ze Spółką, że kwota podatku należnego VAT zawarta w tej cenie promocyjnej wyniesie zero”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 6 maja 2011 r., sygn. IBPP2/443-229/11/Cz: „(\`(...)\`) na skutek objęcia określonych towarów promocją, cena sprzedaży będzie obniżona nawet o około 99% np. do jednego złotego netto. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż towaru w „cenie promocyjnej” (poniżej ceny zakupu) wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast co do podstawy opodatkowania produktu sprzedawanego w „cenie promocyjnej” uznać należy, że obrót stanowi rzeczywista kwota żądana od nabywcy, a więc w tym przypadku „cena promocyjna” uwzględniająca już przyznane rabaty”.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów w rozpatrywanych zestawach promocyjnych, podstawę opodatkowania VAT należy ustalać dla każdego z towarów wchodzących w skład zestawu odrębnie i odrębnie wykazać dany towar dla celów podatku VAT.

Stanowisko do pytania numer 2

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż opisanego zestawu, należy opodatkować stawką VAT właściwą dla każdego składnika osobno tj. dla przekąski stawką VAT obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski dla napoju stawką VAT podstawową 23 %. Na paragonie fiskalnym będą to zatem dwie osobne pozycje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o które mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”. Wobec tego elementy tego „zestawu”, jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-42/14: „dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 30).

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” Zatem mając na uwadze powołane orzecznictwo należy ustalić, czy dostawy towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia - nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak np., gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej.

W świetle art. 51 Kodeksu cywilnego, przynależnością jest rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z innej rzeczy (nazwanej rzeczą główną) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeśli pozostaje z rzeczą główną w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W rozpatrywanej sprawie przekąska nie stanowi przynależności do napoju. Podkreślić tutaj należy, że zmiana formy sprzedaży tj. sprzedaż łączna dwóch towarów, bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Sposób sprzedawania towarów (połączenia je w zestaw) nie przesądza o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT. Zatem należy przyjąć, że wskazany przez Spółkę sposób połączenia ww. towarów w celu sprzedaży nie może zmieniać sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów zestawu. Należy podkreślić, że w aspekcie gospodarczym rozpatrywane towary mogą być sprzedawane oddzielnie, bez uszczerbku na funkcjonalności każdego z nich. W szczególności, że Spółka sprzedaje je również oddzielnie. Zatem nie można przyjąć, że towary wchodzące w skład „zestawu promocyjnego” stanowią jedną funkcjonalną całość, pomiędzy którymi istnieje związek funkcjonalny, a rozdzielenie towarów miałoby sztuczny charakter, bowiem każdy z elementów zestawu stanowi odrębny towar, który może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Przedmiotem dostawy w opisanej sprawie, będzie zatem zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty tj. przekąska i napój, pomiędzy którymi brak związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego. W szczególności nie można uznać, iż przekąska jest przynależna do napoju.

Tak więc przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu. Bowiem, w przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonymi w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów. Zmiana formy sprzedaży danych towarów, bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru. Dostawa poszczególnych produktów wchodzących w skład jednego zestawu wyklucza istnienie dostawy zestawu opodatkowanej stawką VAT właściwą dla produktu wiodącego. Dla celów podatkowych należy przyjąć, że dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe przykładowo w interpretacji z dnia 10 października 2013 roku nr IBPP2/443-635/13/ICz, w której stwierdzono: „Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, w skład którego wchodzą piwo oraz popcorn, poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny”.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, w skład którego wchodzą przekąska oraz napój, poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

1.  **prawidłowe** - w zakresie uznania towarów sprzedawanych w zestawie za sprzedaż odrębnych towarów oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego,
2.  **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), polski podatnik VAT, prowadzi lokal który stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60. XX wieku, w których serwowano szeroką gamę przekąsek oraz napoje alkoholowe (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). Wnioskodawca planuje wdrożyć strategię marketingową, która zapewni wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży może uzyskać największą marżę, a obecnie ich sprzedaż nie znajduje się na zadowalającym poziomie. Wskazana strategia marketingowa polegała będzie na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi. Obecnie cena samych przekąsek wynosi 1.85 zł netto lub 1,90 zł netto w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosi 3,25 zł netto. Planowane zestawy będą sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%. Rabatowaniu podlegać będzie tylko jeden produkt napój, gdyż ze względu na większą marże spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać. Przedmiotem dostawy będzie zestaw, w skład którego wchodzić będą poszczególne produkty: napój i przekąska, pomiędzy którymi brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Przedmiotem dostawy nie jest jeden towar, ale poszczególne produkty. Na paragonie fiskalnym będą to dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 netto zł opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w tych zestawach.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustaleniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ww. ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT – przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU przez Wnioskodawcę towarów będących przedmiotem zapytania.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw będzie zestaw, w skład którego wchodzić będą poszczególne produkty: napój i przekąska, pomiędzy którymi brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Przedmiotem dostawy nie jest jeden towar, ale poszczególne produkty.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”. Wobec tego elementy tego „zestawu”, jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że – co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV) należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak np., gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej.

W świetle art. 51 Kodeksu cywilnego, przynależnością jest rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z innej rzeczy (nazwanej rzeczą główną) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeśli pozostaje z rzeczą główną w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W rozpatrywanej sprawie przekąski nie stanowią przynależności do napojów (w tym napojów alkoholowych) ani też napoje nie stanowią przynależności do przekąski. Podkreślić tutaj należy, że zmiana formy sprzedaży tj. sprzedaż łączna dwóch towarów, bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru. Sposób sprzedawania towarów (połączenia je w zestaw) nie przesądza o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT.

Zatem należy przyjąć, że wskazany przez Wnioskodawcę sposób połączenia ww. towarów w celu sprzedaży nie może deprecjonować sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów zestawu.

Wobec tego, należy stwierdzić, że w aspekcie gospodarczym towary takie jak przekąski czy napoje (w tym napoje alkoholowe) mogą być sprzedawane oddzielnie, bez uszczerbku na funkcjonalności każdego z towarów. Tym bardziej, że jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, pomiędzy poszczególnymi produktami wchodzącymi w skład zestawu (napój i przekąska), brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz.

Zatem nie można przyjąć, że towary wchodzące w skład „zestawu promocyjnego” stanowią jedną funkcjonalną całość, pomiędzy którymi istnieje związek funkcjonalny, a rozdzielenie towarów miałoby sztuczny charakter, bowiem każdy z elementów zestawu stanowi odrębny towar, który może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia w szczególności podkreślono trafność stanowiska, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączając w to szczególny kontekst prawny.

Przedmiotem dostawy w opisanej sprawie, będzie zatem zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty tj. przekąski i napój (w tym napój alkoholowy), pomiędzy którymi brak związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. W szczególności nie można uznać, iż przekąski są przynależne do napojów i odwrotnie.

Tak więc przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu. Bowiem, w przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonymi w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów. Zmiana formy sprzedaży danego towaru tj. z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Dostawa poszczególnych produktów wchodzących w skład jednego zestawu wyklucza istnienie dostawy zestawu opodatkowanej stawką VAT właściwą dla produktu wiodącego. Dla celów podatkowych w takiej sytuacji, jak przedstawił Wnioskodawca należy przyjąć, że dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, w skład którego wchodzą przekąski oraz napoje (w tym napoje alkoholowe), poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż opisanego zestawu, należy opodatkować stawką VAT właściwą dla każdego składnika osobno, tj. dla przekąski stawką VAT obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski (o ile oczywiście pod pojęciem przekąski mieszczą się towary wymienione w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych jako objęte tymi stawkami), a dla napoju stawką VAT podstawową 23%, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych należy zauważyć, że kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl ust. 10 omawianego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że co do zasady przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT (z wniosku nie wynika aby tego typu sytuacje zachodziły w przedmiotowej sprawie).

W art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wymienione zostały przypadki kiedy to organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, wskutek zaistnienia między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą związku wynikającego z powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat” w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

Z wniosku wynika, że strategia marketingowa wprowadzona przez Wnioskodawcę polegała będzie na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi. Obecnie cena samych przekąsek wynosi 1.85 zł netto lub 1,90 zł netto w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosi 3,25 zł netto. Planowane zestawy będą sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%. W sprzedawanych przez Spółkę zestawach promocyjnych (przekąska i napój) rabatowaniu podlegać będzie tylko jeden produkt tj. napój, gdyż ze względu na większą marżę spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać. Na paragonie fiskalnym będą to dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 netto zł opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%.

Wnioskodawca wskazał, że udzielane rabaty w formie promocyjnej ceny sprzedawanych produktów w zestawach są rabatami udzielanymi przed ustaleniem ceny, a zatem nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w kwocie żądanej od nabywcy uwzględniony został rabat).

Odnosząc się do opisanego we wniosku mechanizmu polegającego na sprzedaży zestawów składających się z towarów opodatkowanych stawką podstawową VAT (np. napoje w tym alkohol) i obniżoną należy stwierdzić, że przy określaniu subiektywnego wynagrodzenia za sprzedawane towary należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących takiej transakcji, zwłaszcza to, czy nie stanowią one nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W tym kontekście należy zauważyć, że na temat praktyk mogących stanowić nadużycie podatkowe wypowiadał się TSUE np. w wyrokach C-255/02 Halifax, C-425/06 Part Service, C-277/09 RBS Deutschland. Przykładowo w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax Trybunał orzekł, że „Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej”. Mimo iż w ww. wyroku Trybunał rozważał kwestię istnienia praktyk stanowiących nadużycie w kontekście takiego ukształtowania przez podmioty transakcji, które w efekcie umożliwiły podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną odliczenie całego podatku naliczonego, sformułowane w nim tezy mają charakter uniwersalny i mogą znajdować zastosowanie nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ma to tym większe znaczenie, że Trybunał orzekł w ww. wyroku, że „Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie”.

Przenosząc przedstawione wyżej tezy na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że okoliczność, że cena (marża) towaru opodatkowanego stawką podstawową (np. alkohol) jest niska, natomiast towaru opodatkowanego stawką obniżoną bardzo wysoka, może wskazywać, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej (druga przesłanka). Sposób ukształtowania cen towarów w ramach jednego zamówienia może świadczyć o swoistej „sztuczności” tego rodzaju transakcji. W tym wypadku korzyść podatkowa polegająca na zwiększeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą oraz zmniejszeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, jest korzyścią, której przyznanie jest sprzeczne z celem dyrektywy (przesłanka pierwsza), podobnie jak to miało miejsce w przypadku korzyści wskazanej w wyroku w sprawie Part Service C-425/06.

W wyroku tym Trybunał orzekł bowiem „59. W odniesieniu do pierwszego kryterium sąd ten może wziąć pod uwagę, że spodziewanym skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowej związanej ze zwolnieniem na podstawie art. 13 część B lit. a) i d) szóstej dyrektywy świadczeń powierzonych spółce będącej współkontrahentem spółki leasingowej. 60. Skutek taki wydaje się sprzeczny z celem art. 11 część A ust. 1 szóstej dyrektywy, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta”.

Należy zauważyć, że w przypadku uznania stosowanej przez Wnioskodawcę praktyki za nadużycie podatkowe należałoby, zgodnie z wytyczną TSUE zawartą w ww. wyroku w sprawie C-255/02 Halifax „odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie”, tj. przyjąć, że ceny towarów wchodzących w zestaw są w wysokości cen analogicznych towarów sprzedawanych odrębnie (poza zestawem).

W ocenie tut. Organu, działania Wnioskodawcy polegające na sprzedaży zestawów, w których cena towaru opodatkowanego stawką podstawową została obniżona, natomiast cena towaru opodatkowanego stawką obniżoną jest wysoka są sprzeczne z celem art. 11 część A ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta. Sposób ukształtowania cen przekąsek i napojów w ramach jednego zamówienia (zestawu) świadczy o „sztuczności” tego rodzaju transakcji.

Celem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań jest bowiem zwiększenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą oraz zmniejszeniu podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą.

Respektując prawo Wnioskodawcy do swobodnego układania swoich interesów w taki sposób, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym (w tym poprzez stosowanie upustów cenowych), tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania upustu przyznawanego w sposób opisany we wniosku, bowiem takie działanie jest sprzeczne z celem art. 11 część A ust. 1 szóstej dyrektywy, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta. Tym samym, w przypadku dostawy towarów w ramach zestawów promocyjnych po cenie niższej (uwzględniającej określony rabat na ten towar, który jest opodatkowany stawką podstawową) za podstawę opodatkowania nie można uznać całości świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy z tytułu dostawy każdego z towarów sprzedawanych w zestawach promocyjnych, bowiem ze względu na sposób ustalenia cen poszczególnych towarów w zestawie ww. transakcja posiada sztuczny charakter.

W związku z powyższym z uwagi na zastosowany przez Wnioskodawcę mechanizm polegający na sprzedaży zestawów, w których cena towaru opodatkowanego stawką podstawową została obniżona, natomiast cena towaru opodatkowanego stawką obniżoną jest wysoka, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że do oceny czy podjęte przez Wnioskodawcę działania mają na celu uzyskania korzyści podatkowych, uprawniony jest właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Tak więc powołany w stanowisku wyrok NSA nie stanowi podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.