Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1030/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: W zakresie prawa do odliczenia z faktury dokumentującej Kwotę Niezaoszczędzoną stanowiącą świadczenie usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktury dokumentującej Kwotę Niezaoszczędzoną stanowiącą świadczenie usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktury dokumentującej Kwotę Niezaoszczędzoną stanowiącą świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. S.A. jako lider konsorcjum (dalej "Lider") zawarła w dniu 30 listopada 2010 r. z K. S.A. ("Zamawiający") umowę o udzielenie zamówienia publicznego na realizację inwestycji: Modernizacja linii kolejowej (dalej: "Umowa"). W skład konsorcjum poza Liderem wchodzi również Przedsiębiorstwo I. oraz Przedsiębiorstwo N. (dalej "N."). Uczestnicy konsorcjum dalej zwani są również "Wykonawcą".

Na podstawie Umowy Wykonawca zobowiązał się, że zaprojektuje i wykona na rzecz Zamawiającego Roboty budowlane i Urządzenia. Umowę zawarto zgodnie z warunkami FIDIC 1999. Z uwagi na okoliczności, o których mowa poniżej w celu realizacji słusznego interesu gospodarczego każdej ze Stron, Zamawiający i Wykonawca zawarli w dniu 5 stycznia 2015 r. porozumienie w przedmiocie częściowego rozwiązania Umowy (dalej "Porozumienie").

W Porozumieniu wskazano, że w trakcie realizacji Umowy wystąpiły okoliczności, za które żadna ze Stron nie poczuwa się do odpowiedzialności, których wystąpienia Strony w ich ocenie nie mogły przewidzieć ani przed nimi się rozsądnie chronić, a także zapobiec ich wystąpieniu, a które spowodowały opóźnienie wykonania przedmiotu Umowy i spowodowały niemożliwość jej wykonania w ustalonym w Umowie terminie. Przy tym Strony nie osiągnęły porozumienia w zakresie przedłużenia Czasu na Ukończenie. W związku z czym, każda ze Stron rozważała jednostronne odstąpienie od Umowy i dochodzenie przysługujących im roszczeń, a Wykonawca zgłosił Zamawiającemu wnioski na wykonanie robót dodatkowych i uzupełniających o wartości wynoszącej ponad 140 milionów złotych. Zamawiający zarówno na podstawie Umowy jak i obowiązujących przepisów prawa do czasu ukończenia przedmiotu Umowy mógł od Umowy odstąpić, płacąc umówione wynagrodzenie pomniejszone o kwoty, które Wykonawca zaoszczędził z powodu niedokończenia przedmiotu Umowy. Ponadto Strony pozostawały w sporze, co do tego, czy dodatkowe prace, które Wykonawca wykonał z zastrzeżeniem zwrotu, a które były konieczne do prawidłowego wykonania całości przedmiotu Umowy, były objęte przedmiotem Umowy, a które w przypadku jednostronnego odstąpienia od Umowy przez Wykonawcę nie byłyby objęte gwarancją jakości.

Wobec zamiaru uniknięcia ryzyka podjęcia przez którąkolwiek ze Stron jednostronnych działań, które niosłyby za sobą wysokie ryzyko zaangażowania się w długotrwałe spory sądowe na tle zasadności i skuteczności jednostronnego odstąpienia od Umowy przez jedną ze Stron, skutków odstąpienia dla rozliczeń oraz przysługujących Stronom roszczeń, a także wobec stanowiska Wykonawcy, iż brak rozliczenia dodatkowych prac, o których mowa powyżej uniemożliwi zawarcie Porozumienia, a także mając na względzie zaistnienie okoliczności przewidzianych art. 405 i n. kodeksu cywilnego, Strony wyraziły wolę polubownego uregulowania łączącego ich stosunku prawnego na mocy zgodnych oświadczeń woli. Powyższe umożliwiło w ich ocenie dalszą współpracę przy realizacji inwestycji będącej przedmiotem Umowy, stanowiącej projekt o strategicznym charakterze z punktu widzenia rozwoju społeczno-gospodarczego kraju oraz pozwoliło na uniknięcie stanu niepewności prawnej istniejącej w związku z realizacją Umowy i interpretacją jej postanowień oraz zaistniałych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z Porozumieniem, na podstawie art. 139 Ustawy Prawo Zamówień Publicznych w związku z art. 644 Kodeksu cywilnego, Strony zgodnie oświadczyły, że dokonują częściowego rozwiązania Umowy poprzez ograniczenie zakresu Części projektowej i Robót budowlano-montażowych do pozycji wskazanych w załączniku do Porozumienia. Strony określiły zakres robót pozostałych do wykonania, wartość wynagrodzenia, a także Czas na Ukończenie. Wartość wynagrodzenia określona Porozumieniem jest istotnie niższa od pierwotnej wartości Umowy. Uzgodniono również, że Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za uznane w Porozumieniu roboty dodatkowe. Porozumienie określa wysokość tego wynagrodzenia.

Na mocy Porozumienia Zamawiający, kierując się art. 644 kodeksu cywilnego, zobowiązał się zapłacić Wykonawcy pełne umówione pierwotnie (tj. przed zawarciem niniejszego Porozumienia) wynagrodzenie brutto za przedmiot Umowy (w tym prace projektowe objęte częściowym rozwiązaniem Umowy a pozostałe do wykonania), pomniejszone jednak o oszczędności Wykonawcy uzyskane dzięki niewykonaniu przedmiotu Umowy w tym zakresie, (dalej „Kwota Niezaoszczędzona”). Strony są zgodne co do tego, że Kwota Niezaoszczędzona byłaby w braku rozwiązania Umowy objęta wynagrodzeniem należnym Wykonawcy z tytułu jej wykonania.

Ponieważ jednak znaczna część Przedmiotu Umowy nie zostanie wykonana, tj. ponad 80% jej pierwotnej wartości, Kwota Niezaoszczędzona w wysokości określonej na podstawie Porozumienia stanowi całość Kwoty Niezaoszczędzonej, przysługującej wykonawcy w związku z częściowym rozwiązaniem Umowy. Zamawiający uznał roszczenie Wykonawcy i zobowiązał się zwrócić mu koszty, po ich odpowiednim udokumentowaniu, poniesione przez Wykonawcę w pierwotnym okresie realizacji Umowy i przynależne do zakresu, który nie został wykonany, a których Wykonawca nie mógł zaoszczędzić. Zamawiający zobowiązał się zapłacić Wykonawcy z tego tytułu część Kwoty Niezaoszczędzonej wynoszącej 11 415 778,38 zł w sposób określony w Porozumieniu, tj:

1.  kwotę 10 800 000,00 zł kosztów poniesionych przez Lidera na rachunek Wykonawcy (Lidera), przy czym kwota 5 400 000 zł netto w terminie 7 dni od dnia złożenia przez Wykonawcę wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, zaś kwota 5 400 000 zł w terminie 7 dni od dnia wydania przez właściwy organ pierwszej instancji decyzji o pozwoleniu na budowę;
2.  kwotę 615 778,38 zł kosztów poniesionych przez konsorcjanta P., bezpośrednio na jego rachunek bankowy na podstawie wystawionej noty.

Kwota wskazana w ust. (1) powyżej, tj. 10 800 000,00 zł kwoty odpowiada kosztom, jakie zostały poniesione przez Lidera w związku z rozpoczęciem realizacji Umowy i zostały uznane przez Zamawiającego za zasadne. Koszty te były ponoszone z uwzględnieniem pierwotnego przedmiotu, zakresu i wartości robót określonego Umową (przed podpisaniem Porozumienia). Z uwagi na skalę przedsięwzięcia Lider ponosił koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń w wartości adekwatnej do pierwotnej wartości robót. Koszty te wynikały z konieczności organizacji, zarządzania procesem budowlanym, a także zapewnienia Zamawiającemu gwarancji dobrego wykonania robót objętych Umową w pierwotnie określonej wartości. W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty jej podpisania do dnia 31.03.2014 r.) Lider poniósł niewspółmiernie wysokie koszty ogólne, w większości koszty stałe, które przynależą do zakresu, jaki zgodnie z Porozumieniem nie zostanie zrealizowany. Podział kosztów ogólnych na koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń jest pochodną obowiązującej struktury zakładowej Lidera, specyfiki organizacji procesu zarządzania i realizacji projektu (Umowy) oraz przyjętych zasad rachunkowości zarządczej Lidera. Punktem wyjścia do określenia metodologii wyliczenia kosztów niezaoszczędzonych, opisanej szczegółowo w Załączniku nr 5 do Porozumienia, jest określenie zaawansowania realizacji Umowy osiągnięte w pierwotnym czasie na ukończenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiągnięte docelowo (na skutek Porozumienia w istotnie obniżonej wartości). Ponad opisane powyżej koszty ogólne, Lider poniósł w okresie od 1.04.2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, koszty przedłużenia gwarancji należytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy płacąc składki od pierwotnej wartości Umowy, w tym od zakresu, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany. Opis stanu faktycznego w zakresie zasad obliczenia Kwoty Niezaoszczędzonej stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

Kwoty wskazane w ust. (2) powyżej, tj. 615 778,38 zł odpowiadają kosztom, jakie zostały poniesione przez N. (partnera konsorcjum) i które zostały uznane przez Zamawiającego za zasadne. Rozliczenie powyżej opisanych kosztów odbyło się w ten sposób, że w dniu 5 stycznia 2015 r. Lider wystawił Zamawiającemu notę księgową na kwotę 10 800 000,00 zł. (1) Równolegle Lider wystawił Zamawiającemu notę księgową na kwotę 615 778,38 zł (2). Kolejno Lider przyjął analogiczną notę, wystawioną na Lidera przez P..

Trakcja P. (Lider) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług "Kwoty Niezaoszczędzonej". W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r. (IPPP1/4512-421/15-2/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na mocy upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów, stwierdził, że Lider i Zamawiający wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów po stronie Wnioskodawcy, przewidziały dodatkowe świadczenie pieniężne na jego rzecz z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Zamawiający z powodu zaistnienia okoliczności opisanych w Załączniku nr 5 do Porozumienia, dokonał na rzecz Lidera transferów pieniężnych stanowiących należność za straty w majątku Lidera powstałe w wyniku wystąpienia dodatkowych kosztów związanych z utrzymaniem budowy (wynagrodzenie pracowników, koszt prowadzenia biura i zaplecza, utrzymanie i transport sprzętu, ubezpieczenie, koszty zarządu, i pozostałe), co w istocie stanowi wynagrodzenie należne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniały okoliczności, z którymi wiązałaby się odpowiedzialność odszkodowawcza Zamawiającego, stąd Kwota Niezaoszczędzona stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

Trakcja P. poinformowała Zamawiającego, że zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w doręczonej jej interpretacji i wystawi fakturę na "Kwotę Niezaoszczędzoną" rozliczając z tego tytułu podatek od towarów i usług.

Zamawiający jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zaś nabywane od Lidera usługi na podstawie Umowy i Porozumienia będzie wykorzystywać w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zamawiającemu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Lidera faktury, dokumentującej „Kwotę Niezaoszczędzoną” ?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Zamawiającego skoro Kwota Niezaoszczędzona stanowi wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to uznać należy również, że Zamawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej od Lidera faktury.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w szczególności wykorzystywanie nabytego towaru lub usługi do czynności opodatkowanych, a także brak zastosowania wyłączeń prawa do odliczenia ; określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Warunki te są w przedmiotowym przypadku spełnione.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Zamawiający jest podatnikiem VAT czynnym. Wydatek ponoszony z tytułu „Kwoty Niezaoszczędzonej" pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej - odpłatnym udostępnianiem linii kolejowych. Ponadto, jak wynika z wydanej dla Lidera interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r. (IPPP1/4512-421/15-2/BS) zdaniem Ministra Finansów, „Kwota Niezaoszczędzona” nie stanowi odszkodowania. W świetle dokonanej przez Ministra Finansów oceny sprawy „Kwota Niezaoszczędzona” stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonywanych na rzecz Zamawiającego usług. W tych okolicznościach uznać należy, że Zamawiającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Wobec faktu wydania w sprawie interpretacji indywidualnej z wniosku Lidera, przedmiotowy stan faktyczny nie może być oceniony inaczej z perspektywy Zamawiającego.

Zgodnie z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych realizacja tej zasady wymaga tożsamego rozstrzygania takich samych stanów faktycznych, zwłaszcza gdy dotyczy to stron tej samej umowy. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Po 757/12 „Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołała we wniosku skarżąca Spółka, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w art. 121 § 1 O.p.)”. W wyroku NSA z dnia 22 maja 2013 r. sygn. I FSK 863/12 stwierdzono zaś, że „W sytuacji gdy ustawodawca rozszerzył we wskazanym wyżej rozporządzeniu stosowanie obniżonej stawki podatku VAT, a organy różnie interpretują te przepisy, to nie można przyjąć, by w państwie prawa zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzona także z art. 2 Konstytucji RP, nie chroniła podmiotu wykonującego roboty budowlane na rzecz Szpitala w ramach zamówienia publicznego i stosującego się do interpretacji wydanej wobec Szpitala w odniesieniu do tego typu robót. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że w odniesieniu do tej samej transakcji miałyby zastosowanie różne stawki podatku VAT, co nie jest do pogodzenia z zasadą zaufania".

Jak wynika z interpretacji wydanej dla Lidera „Kwota niezaoszczędzona” stanowi wynagrodzenie należne za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a zatem Zamawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego ograniczony jest do sytuacji, gdy prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podmiotowi wykonującemu czynności opodatkowane, a także prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Ograniczenie prawa do odliczenia stanowiłoby naruszenie naczelnych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług, a w szczególności zasady neutralności, zasady jednokrotności poboru a także zasady opodatkowania konsumpcji.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w wydanej dla Lidera interpretacji nie ulega wątpliwości, że świadczenie w zakresie zapłaty Kwoty Niezaoszczędzonej nie miało charakteru odszkodowania, stanowi natomiast wynagrodzenie za usługi, które Lider wykonał na rzecz Zamawiającego. Zamawiający - nawet jeśli wprost nie przyjął odpowiedzialności za naruszenie Umowy - uznał, że z uwagi na poniesiony przez Lidera uszczerbek w majątku (obliczony w sposób opisany w załączniku do Porozumienia i zaakceptowany przez Zamawiającego), wypłaci kwotę, która stanowić będzie wynagrodzenie należne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że skoro "Kwota Niezaoszczędzona" stanowi wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to uznać należy również, że Zamawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury.

Wobec powyższego stanowisko Zamawiającego należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jako Zamawiający zawarł umowę z konsorcjum na roboty budowlane i urządzenia. Z uwagi na okoliczności, za które żadna ze Stron nie poczuwa się do odpowiedzialności, których wystąpienia Strony nie mogły przewidzieć ani przed nimi się rozsądnie chronić, a także zapobiec ich wystąpieniu, a które spowodowały opóźnienie wykonania przedmiotu Umowy, w celu realizacji słusznego interesu gospodarczego każdej ze Stron, Zamawiający i Wykonawca zawarli w dniu 5 stycznia 2015 r. porozumienie w przedmiocie częściowego rozwiązania Umowy (dalej "Porozumienie"). W Porozumieniu Strony wyraziły wolę polubownego uregulowania łączącego ich stosunku prawnego na mocy zgodnych oświadczeń woli i na podstawie art. 139 Ustawy Prawo Zamówień Publicznych w związku z art. 644 Kodeksu cywilnego, zgodnie oświadczyły, że dokonują częściowego rozwiązania Umowy poprzez ograniczenie zakresu Części projektowej i Robót budowlano-montażowych do pozycji wskazanych w załączniku do Porozumienia. Strony określiły zakres robót pozostałych do wykonania, wartość wynagrodzenia, a także Czas na Ukończenie. Wartość wynagrodzenia określona Porozumieniem jest istotnie niższa od pierwotnej wartości Umowy. Uzgodniono również, że Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za uznane w Porozumieniu roboty dodatkowe. Porozumienie określa wysokość tego wynagrodzenia. Ponieważ jednak znaczna część Przedmiotu Umowy nie zostanie wykonana, tj. ponad 80% jej pierwotnej wartości, Kwota Niezaoszczędzona w wysokości określonej na podstawie Porozumienia stanowi całość Kwoty Niezaoszczędzonej, przysługującej wykonawcy w związku z częściowym rozwiązaniem Umowy. Wnioskodawca uznał roszczenie Wykonawcy i zobowiązał się zwrócić mu koszty, po ich odpowiednim udokumentowaniu, poniesione przez Wykonawcę w pierwotnym okresie realizacji Umowy i przynależne do zakresu, który nie został wykonany, a których Wykonawca nie mógł zaoszczędzić. Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Wykonawcy z tego tytułu część Kwoty Niezaoszczędzonej wynoszącej 11 415 778,38 zł w sposób określony w Porozumieniu, tj:

1.  kwotę 10 800 000,00 zł kosztów poniesionych przez Lidera na rachunek Wykonawcy (Lidera), przy czym kwota 5 400 000 zł netto w terminie 7 dni od dnia złożenia przez Wykonawcę wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, zaś kwota 5 400 000 zł w terminie 7 dni od dnia wydania przez właściwy organ pierwszej instancji decyzji o pozwoleniu na budowę;
2.  kwotę 615 778,38 zł kosztów poniesionych przez konsorcjanta P., bezpośrednio na jego rachunek bankowy na podstawie wystawionej noty.

Kwota wskazana w pkt 1) powyżej, tj. 10 800 000,00 zł kwoty odpowiada kosztom, jakie zostały poniesione przez Lidera w związku z rozpoczęciem realizacji Umowy i zostały uznane przez Wnioskodawcę za zasadne. Koszty te były ponoszone z uwzględnieniem pierwotnego przedmiotu, zakresu i wartości robót określonego Umową (przed podpisaniem Porozumienia). Z uwagi na skalę przedsięwzięcia Lider ponosił koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń w wartości adekwatnej do pierwotnej wartości robót. Koszty te wynikały z konieczności organizacji, zarządzania procesem budowlanym, a także zapewnienia Wnioskodawcy gwarancji dobrego wykonania robót objętych Umową w pierwotnie określonej wartości. W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty jej podpisania do dnia 31.03.2014 r.) Lider poniósł niewspółmiernie wysokie koszty ogólne, w większości koszty stałe, które przynależą do zakresu, jaki zgodnie z Porozumieniem nie zostanie zrealizowany. Podział kosztów ogólnych na koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń jest pochodną obowiązującej struktury zakładowej Lidera, specyfiki organizacji procesu zarządzania i realizacji projektu (Umowy) oraz przyjętych zasad rachunkowości zarządczej Lidera. Ponad opisane powyżej koszty ogólne, Lider poniósł w okresie od 1.04.2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, koszty przedłużenia gwarancji należytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy płacąc składki od pierwotnej wartości Umowy, w tym od zakresu, który zgodnie z treścią Porozumienia nie zostanie wykonany.

Kwoty wskazane w pkt 2) powyżej, tj. 615 778,38 zł odpowiadają kosztom, jakie zostały poniesione przez N. (partnera konsorcjum) i które zostały uznane przez Wnioskodawcę za zasadne. Rozliczenie powyżej opisanych kosztów odbyło się w ten sposób, że w dniu 5 stycznia 2015 r. Lider wystawił Zamawiającemu notę księgową na kwotę 10 800 000,00 zł. (1) Równolegle Lider wystawił Zamawiającemu notę księgową na kwotę 615 778,38 zł (2). Kolejno Lider przyjął analogiczną notę, wystawioną na Lidera przez P..

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zaś nabywane od Lidera usługi na podstawie Umowy i Porozumienia będzie wykorzystywać w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Lidera faktury, dokumentującej „Kwotę Niezaoszczędzoną”.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca jako Zamawiający otrzymując fakturę na tzw. „Kwotę Niezaoszczędzoną” ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego na tym dokumencie, tj. czy transakcja ta faktycznie stanowi usługę czyli czynność opodatkowaną.

Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zatem aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Warto w tym miejscu również powołać przepisy dotyczące odszkodowań i kar umownych, które w świetle przepisów VAT nie podlegają opodatkowaniu. Kwestie te regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 K.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Oznacza to, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należne Liderowi od Zamawiającego kwoty, określone w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczędzona tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały tu okoliczności, które w rozumieniu przepisów cywilnych powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich ugody (Porozumienia). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody, czy kar umownych nie znajdują zastosowania.

Zatem jeżeli Lider obciąży Wnioskodawcę różnymi kosztami (koszty ogólne budowy, koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, a także koszty gwarancji i ubezpieczeń), które wiążą się z wykonaniem przedmiotu zamówienia, to należy uznać, że ten zwrot kosztów stanowi formę wynagrodzenia za działania Lidera, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług.

Tym samym, transakcja udokumentowana fakturą, którą otrzymał od Lidera stanowi świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są związane z czynnościami zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wykazano wyżej, uzgodniona przez Strony Porozumienia Kwota Niezaoszczędzona stanowi odpłatne świadczenie usług, które udokumentowane być powinno fakturą, jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Poza tym, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym a otrzymana od Lidera konsorcjum faktura dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie związana z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Mając zatem na uwadze opisany stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że otrzymana faktura dokumentująca Kwotę Niezaoszczędzoną stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.