Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1003.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-06
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej i opłaty zastępczej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej i opłaty zastępczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej i opłaty zastępczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - F S.A. (dalej „Spółka”) - prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną oraz paliwem gazowym, tzn. w zakresie zakupu i sprzedaży odbiorcom końcowym. Natomiast nie jest wytwórcą energii elektrycznej i paliwa gazowego.

Na mocy przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.) i ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 roku, poz. 1059 ze zm.) na Spółce ciąży obowiązek:

*   uzyskania i przedłożenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii potwierdzających wytworzenie jej w odnawialnym źródle energii (dalej: „świadectwa pochodzenia”) w celu ich umorzenia albo
*   uiszczenia opłaty zastępczej na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Ilość świadectw pochodzenia do umorzenia ustalana jest w oparciu o przepisy wskazanych powyżej ustaw, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w danym roku. W przypadku, gdy Spółka nie posiada wymaganej ilości świadectw pochodzenia, obowiązana jest do uiszczenia opłaty zastępczej obliczanej (według stawki za 1 MWh) od różnicy między ilością energii elektrycznej, wyrażonej w MWh, wynikającej z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych oraz ilością energii, wyrażonej w MWh, wynikającą ze świadectw pochodzenia przedstawionych przez Spółkę do umorzenia Prezesowi URE.

Z wyjątkiem obowiązku wynikającego z Ustawy o efektywności energetycznej, o którym mowa poniżej, rozliczenie obowiązku przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, względnie zapłaty opłaty zastępczej za dany rok kalendarzowy następuje obecnie w terminie do 30 czerwca następnego roku - jednakże we wcześniejszych latach był realizowany do dnia 31 marca następnego roku.

Natomiast zgodnie z nowelizacją Ustawy o efektywności energetycznej: za okres od 1.01 do 30.09.2016 r. obowiązek przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia realizowany jest do dnia 31.03.2017 r., natomiast za okres od 1.10 do 31.12.2016 r. obowiązek realizowany jest co do zasady do 30.06.2017 r., za kolejne lata obowiązek realizowany jest do 30 czerwca następnego roku.

Niewywiązanie się z powyższego obowiązku jest zagrożone karą pieniężną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  koszty poniesione na zakup świadectw pochodzenia, które są przedkładane do umorzenia Prezesowi URE,
2.  koszty opłaty zastępczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  koszty poniesione na zakup świadectw pochodzenia, które są przedkładane do umorzenia Prezesowi URE,
2.  koszty opłaty zastępczej

\- powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, tj. odpowiednio, w chwili uiszczenia opłaty zastępczej albo w chwili przedstawienia przez Wnioskodawcę Prezesowi URE świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia.

Na wstępie stwierdzono, że koszty zakupu świadectw pochodzenia oraz koszty opłaty zastępczej spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższej definicji kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97). Wydatkami takimi są również koszty pośrednio związane z przychodami, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej, nakierowanej na osiąganie przychodów.

Ponoszone przez Spółkę koszty zakupu świadectw pochodzenia oraz koszty opłaty zastępczej nie są żadnym z kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Jednocześnie pozostają one w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie obrotu energią elektryczną oraz paliwem gazowym, bowiem prowadzenie działalności w tym zakresie, i co za tym idzie, uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tego tytułu, w sposób nierozerwalny wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych kosztów.

Ponadto, analizowane koszty stanowią również koszty służące zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Poniesienie tych kosztów chroni bowiem Spółkę przed dotkliwą karą pieniężną (naliczaną jako określony procent osiągniętego przychodu), którą musiałaby uiścić w przypadku niewywiązania się z obowiązku przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej/paliwa gazowego lub zapłaty opłaty zastępczej.

Z powyższych względów koszty zakupu świadectw pochodzenia oraz koszty opłaty zastępczej spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Analizując natomiast kwestię rozliczenia ich w czasie, należy stwierdzić, że nie są one objęte zakresem zastosowania art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.” Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem, przepis ten dotyczy kosztów poniesionych w celu uzyskania konkretnego przychodu, pozostających w nich w związku przyczynowo-skutkowym w taki sposób, że poniesienie tych kosztów stanowi warunek konieczny jego uzyskania - „przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.” („Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2016 r.).

„Z brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika między innymi, że koszty uzyskania przychodów potrącalne są co do zasady w roku podatkowym, którego dotyczą, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Warunkiem zatem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest powiązanie ich poniesienia z uzyskaniem konkretnego przychodu. Z opisu faktur powinno wynikać, w jaki sposób kwoty wydatkowane w ten sposób były, bądź mogły być powiązane jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, z konkretnym przychodem spółki w danym roku.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt li FSK 6/09).

Podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop jest więc w pierwszej kolejności identyfikacja konkretnego przychodu, z którym wydatek ten jest związany.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że pomimo tego, iż obowiązek poniesienia przedmiotowych kosztów jest ściśle związany z uzyskiwaniem przez podatnika przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej/paliwa gazowego, nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie tych kosztów z żadnym konkretnym przychodem uzyskanym z tego tytułu tzn. przychodu uzyskanego w określonej dacie z tytułu sprzedaży energii na rzecz konkretnego nabywcy. Wobec tego nie jest możliwe zastosowanie w odniesieniu do tych kosztów art. 15 ust. 4 updop.

Pomiędzy poniesieniem kosztu zakupu świadectw pochodzenia oraz opłaty zastępczej a uzyskaniem konkretnego przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej/paliwa gazowego nie zachodzi bowiem związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że w wyniku poniesienia ww. kosztów Spółka uzyskuje zidentyfikowane indywidualnie przychody.

Przede wszystkim poniesienie powyższych kosztów nie jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez Spółkę jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej/paliwa gazowego. Podatnik, który nie poniósłby tych kosztów, również uzyskałby przychód z tego tytułu, przy czym kwestia poniesienia lub nieponiesienia tych kosztów nie ma również wpływu na ilość nabywanej i sprzedawanej energii elektrycznej/paliwa gazowego. Ich poniesienie lub nieponiesienie nie przekłada się zatem na uzyskanie przychodów (a tym bardziej na uzyskanie konkretnego przychodu), lecz na poniesienie kary pieniężnej. Tym samym nie jest możliwe uznanie, że Spółka uzyskuje jakikolwiek przychód w wyniku poniesienia kosztów zakupu świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej.

Natomiast związek przyczynowo-skutkowy zachodzi w kierunku odwrotnym: Spółka ma obowiązek poniesienia tych kosztów, ponieważ uzyskuje przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego; uzyskanie tych przychodów jest przyczyną poniesienia kosztów zakupu świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej, a nie ich skutkiem.

Z uwagi na to, że ilość wymaganych świadectw pochodzenia, które Spółka ma przedstawić do umorzenia Prezesowi URE (i kwota należnej opłaty zastępczej, w przypadku braku wystarczającej ilości świadectw) zależy od ilości i wartości energii elektrycznej oraz paliwa gazowego sprzedanych w ciągu całego poprzedniego roku, dopiero po jego zakończeniu podatnik jest w stanie ustalić, ile świadectw pochodzenia powinien zakupić w celu przedstawienia ich do umorzenia oraz ewentualnie jaką kwotę opłaty zastępczej powinien uiścić. Dopiero po zakończeniu roku, w którym podatnik uzyskał przychody ze sprzedaży energii elektrycznej/paliwa gazowego, dysponuje on wiedzą o wartości przychodu osiągniętego ogółem ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego w danym roku.

Świadczy to, po pierwsze, o tym, że poniesienie kosztów zakupu świadectw pochodzenia lub opłaty zastępczej jest skutkiem uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego, a nie ich przyczyną (warunkiem ich uzyskania). Po drugie zaś, świadczy to o braku możliwości powiązania ww. kosztów z jakimkolwiek konkretnym (zindywidualizowanym) przychodem ze sprzedaży energii elektrycznej/paliwa gazowego; o obowiązku poniesienia tych kosztów decyduje bowiem globalna kwota przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego osiągniętych przez cały rok.

Powyższe okoliczności oznaczają również, że podatnik może ponosić koszty zakupu świadectw pochodzenia, które ma obowiązek przedstawić do umorzenia w związku z osiągnięciem przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego w danym roku, już po zakończeniu tego roku, a co za tym idzie, po uzyskaniu ww. przychodów. Teoretycznie nie ma zresztą przeszkód, by wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawianie Prezesowi URE do umorzenia w danym roku, były zakupione po zakończeniu poprzedniego roku, w którym podatnik osiągnął przychody skutkujące powstaniem obowiązku umorzenia ww. świadectw, zostały zakupione po zakończeniu tego roku. Jednocześnie nie jest również wykluczona sytuacja, w której podatnik kupuje świadectwa pochodzenia „na zapas”, w celu przedstawienia ich do umorzenia w latach późniejszych. Nie zachodzi zatem również zależność pomiędzy kosztami zakupu świadectw pochodzenia ponoszonymi w trakcie danego roku, a uzyskiwanymi w tym roku przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego.

Natomiast opłata zastępcza jest ze swej istoty kosztem ponoszonym po zakończeniu roku, w którym podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego skutkujący obowiązkiem jej zapłaty - nie ma prawnej możliwości poniesienia kosztu tej opłaty wcześniej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy koszty zakupu świadectw pochodzenia oraz opłaty zastępczej nie są poniesione w celu uzyskania żadnego konkretnego przychodu, ani nawet w celu uzyskania ogółu przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego w danym roku. Ich poniesienie nie jest bowiem warunkiem uzyskania tych przychodów, lecz następstwem ich uzyskania. Przede wszystkim zaś nie jest możliwe przyporządkowanie analizowanych kosztów do żadnego konkretnego przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliwa gazowego, tzn. przychodu osiągniętego w określonym momencie z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz konkretnego podmiotu.

Powyższe okoliczności powodują, że nie jest możliwe zakwalifikowanie przedmiotowych kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

Podniesiono, że stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/10:

„Wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio łączyć z przychodami strony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Nie są to bowiem koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Występuje tu sytuacja wręcz odwrotna, bowiem jak wskazuje sama strona, ilość kupowanych świadectw w celu umorzenia jest zależna od wielkości sprzedaży energii elektrycznej i zobowiązana jest ona do nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w ilości odpowiadającej 5,1 % całości dostarczonej energii elektrycznej. To ilość nabytych świadectw pochodzenia energii jest pochodną całkowitej ilości dostarczonej energii, a więc wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży energii.

Natomiast wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w wysokości osiąganych przychodów ze sprzedaży energii. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Zatem będą one potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zdaniem Spółki, dniem, na który następuje ujęcie kosztu opłaty zastępczej w księgach rachunkowych jest dzień dokonania jej zapłaty, natomiast dniem, na który następuje ujęcie w księgach rachunkowych kosztu zakupu świadectw pochodzenia jest dzień przedstawienia ich Prezesowi URE do umorzenia. W tym momencie następuje bowiem definitywne rozliczenie powyższych kosztów.

Zdaniem Spółki całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż:

1.  koszty poniesione na zakup świadectw pochodzenia, które są przedkładane do umorzenia Prezesowi URE,
2.  koszty opłaty zastępczej

\- powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, tj. odpowiednio, w chwili uiszczenia opłaty zastępczej albo w chwili przedstawienia przez Wnioskodawcę Prezesowi URE świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej i opłaty zastępczej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja do kosztów podatkowych oraz moment poniesienia wydatków z tytułu nabycia Świadectw pochodzenia energii, które są przedkładane do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki oraz opłaty zastępczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zakup Świadectw pochodzenia energii lub uiszczenie opłaty zastępczej związane jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto odnosząc istotę kosztów bezpośrednich do rodzaju i celowości ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy podkreślić, że Spółka nabywa Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyłącznie ze względu na obowiązek ustawowy nałożony na podmioty dokonujące obrotu energią elektryczną i paliwami gazowymi, tj. Spółka nabywa Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze względu na fakt, że osiąga przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliw gazowych na rzecz odbiorców końcowych. Oznacza to również, że Spółka nie nabywałaby ww. Świadectw pochodzenia, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie ponosiłaby kosztów z tym związanych, gdyby nie osiągała przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i paliw gazowych na rzecz odbiorców końcowych. Analogicznie powyższe należy odnieść do opłaty zastępczej, którą Spółka jest zobowiązana uiszczać (w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w ustawie) ze względu na fakt uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej oraz paliw gazowych na rzecz odbiorców końcowych. Związek wydatków na nabycie ww. Świadectw pochodzenia z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz paliw gazowych jest dodatkowo uwydatniany przez fakt, że podlegają one (Świadectwa pochodzenia) umorzeniu w odniesieniu do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku.

W tym świetle nie ulega wątpliwości, że koszty, które ponosi Wnioskodawca na nabycie Świadectw pochodzenia oraz w związku z uiszczaniem opłat zastępczych, dają się powiązać z przychodami Spółki osiągniętymi w danym roku ze sprzedaży energii elektrycznej i paliw gazowych.

Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu Świadectw pochodzenia energii oraz koszty związane z uiszczaniem opłaty zastępczej, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10, w którym Sąd wskazał, że „(…) wydatki na nabycie Świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem Świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.