Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-759/11/GR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-15
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126, w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że w lokalu mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały, przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy, jedynie małżonka Wnioskodawcy? 2. Czy ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie również do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej, stanowiącej grunt, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajdował się zbywany lokal mieszkalny, oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali?
Słowa kluczowe: grunty; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,** natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości wspólnej, w tym gruntu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 lipca 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą pozostawał i pozostaje w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, nabył od spółdzielni mieszkaniowej lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, o łącznej powierzchni użytkowej 51,67 m2. wraz z udziałem wynoszącym 5167/218875 części w nieruchomości wspólnej, stanowiącej grunt, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się wyodrębniony lokal mieszkalny, oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Dla nabytego lokalu mieszkalnego, zgodnie z aktem notarialnym, została założona księga wieczysta.

Wraz z żoną Wnioskodawca zamieszkiwał w tym lokalu już od czerwca 2008 r. do czasu jego sprzedaży. Zakupione w 2008 r. mieszkanie nie służyło celom zarobkowym, lecz chęci zapewnienia lepszych warunków mieszkaniowych rodzinie. Przez cały czas małżeństwa małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i taki stan trwa do chwili obecnej. W mieszkaniu tym, od 24 września 2008 r. do 19 lipca 2011 r., na pobyt stały była zameldowana żona, a od 20 sierpnia 2009 r. córka Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca był i jest zameldowany w innym miejscu. W dniu 21 lipca 2011 r. mieszkanie, stanowiące odrębną nieruchomość, zostało przez małżonków zbyte, a znaczną część uzyskanych z tego tytułu środków przeznaczono na cel mieszkaniowy.

Wnioskodawca został poinformowany przez urząd skarbowy, że nie będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie był w tym lokalu zameldowany i w związku z tym połowę dochodu ze sprzedaży mieszkania powinien opodatkować 19% podatkiem dochodowym. Wskazano również, że choć żona Wnioskodawcy nabyła prawo do ulgi meldunkowej, to zakres ulgi dotyczy wyłącznie lokalu mieszkalnego, a zatem dochód ze zbycia udziału w gruncie, na którym jest posadowiony budynek mieszkalny, w którym znajdował się zbywany lokal mieszkalny, będzie zobowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126, w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że w lokalu mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały, przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy, jedynie małżonka Wnioskodawcy?
2.  Czy ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie również do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej, stanowiącej grunt, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajdował się zbywany lokal mieszkalny, oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 tegoż artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Powyższe oznacza, iż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a następnie zbyli je po 1 stycznia 2009 r., powinni do opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, zwolnieniu z opodatkowania podlegały przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu, wymienionym powyżej, na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 22 cyt. ustawy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Taka treść powyższego przepisu wskazuje, iż w przypadku, gdy nieruchomość stanowi współwłasność małżonków, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania, w przypadku jeśli choć jeden małżonek spełnia wymogi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód uzyskany przez drugiego małżonka podlegałby zwolnieniu z powołaniem się na spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego przez jego małżonka.

Przeciwna od zaprezentowanej wyżej wykładnia przepisów podatkowych prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 21 ust. 22 staje się „pusty" i nie znajdzie nigdy zastosowania. Jeśli bowiem przyjąć, iż pomimo treści powyższego przepisu, każdy ze współmałżonków musiałby spełnić osobno warunki do objęcia go zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, okazałoby się, iż powyższy przepis jest zbędny. Zakładałoby to nieracjonalność ustawodawcy, który bez powodu dodał do ustawy przepis nie mający zastosowania w żadnym stanie faktycznym.

Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 949/09) uznał, iż: „Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. statuującymi odrębność podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym. W przypadku braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowym jest rozumowanie Sądu I instancji zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich".

Również w kolejnym wyroku, z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1732/09), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż do skorzystania ze zwolnienie z opodatkowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy, aby tylko jeden małżonek był zameldowany w nieruchomości przez okres przynajmniej 12 miesięcy. Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 8 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1876/09) oraz z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2139/09).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje ustalona linia orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tej materii, potwierdzeniem czego są powołane przez Niego orzeczenia.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, przed upływem 5 lat od jego nabycia, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, w związku z istniejącą ustawową wspólnością majątkową, jak i spełnieniem przez małżonkę warunków uprawniających do zwolnienia przychodu, w ramach tzw. ulgi meldunkowej. W złożonym, zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do 30 kwietnia 2012 r. oświadczeniu, jako podstawę prawną zwolnienia Wnioskodawca chce wskazać art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca uważa, że należy opowiedzieć się za ustaloną w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacją przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniającą umieszczenie tej normy w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje zwolnienia przedmiotowe od podatku, oraz fakt zawartego w nim odesłania do art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana w ten sposób interpretacja prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom, mimo że drugi małżonek nie był w zbywanym lokalu zameldowany. Tylko taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22 ww. ustawy.

Odnosząc się do pytania drugiego, Wnioskodawca wyraził opinię, iż ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowiącej grunt, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się wyodrębniony lokal mieszkalny, co nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów kodeksu cywilnego, które stanowią że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Przy interpretacji omawianego zwolnienia należy uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, wyrażoną w art. 48 i art. 191 ustawy kodeks cywilny, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, t.j. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) nie jest możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez łączenia go z odpowiednią wielkością udziału we współwłasności nieruchomości. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy prawo użytkowania udziału, w części nieruchomości wspólnej jest nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym. Tak, więc zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, obejmuje również związane z prawem własności lokalu mieszkalnego prawo użytkowania udziału we współwłasności nieruchomości. Użytego przez ustawodawcę pojęcia „lokalu mieszkalnego" w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy interpretować w oderwaniu od gruntu, z którym budynek jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych zameldowania można dokonać jedynie w lokalu lub budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal mieszkalny. Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowiącej grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, w którym znajduje się wyodrębniony lokal mieszkalny, oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Potwierdzeniem prezentowanego wyżej stanowiska są w ocenie Wnioskodawcy przywołane przez Niego wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości wspólnej, w tym gruntu uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w roku 2008 nabył wraz z żoną lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej. W 2011 r. małżonkowie zbyli ww. nieruchomość.

Oceniając zatem skutki podatkowe dokonanej transakcji należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wskazany przepis nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. Istotny jest bowiem sam fakt zameldowania podatnika w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem spełnienie warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, iż z ulgi tej mogą skorzystać łącznie małżonkowie. W konsekwencji zwolnienie to będzie miało zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który jego warunków nie spełnia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 2008 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Przedmiotowy lokal został zbyty w 2011 r. W lokalu tym zameldowana na pobyt stały, od dnia 24 września 2008 r. do 19 lipca 2011 r. była małżonka Wnioskodawcy, a od 20 sierpnia 2009 r. córka, natomiast Wnioskodawca był zameldowany w innym miejscu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż fakt zameldowania przez żonę Wnioskodawcy w zbywanym lokalu powoduje, że również przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z jego zbycia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., o ile w wymaganym terminie złożone zostanie oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Odrębnie natomiast należy potraktować przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cytowanej ustawy, zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że zawarty w nim katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna statuująca ulgę podatkową stanowi wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania to zgodnie z ukształtowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Niewątpliwie ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składowa nieruchomości, jak i części wspólnych budynku.

Skoro zatem treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to brak jest prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej.

Biorąc pod uwagę powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej, w tym gruntu, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.