Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.416.2020.10.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: 1) Czy koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW)? 2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i uznania, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma również zastosowanie do kosztów Usług niematerialnych w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania), Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2 tj. czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe.
==================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 952/21 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP,

\- przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż włókna światłowodowego.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”, dalej: „podmioty powiązane”) określone usługi oraz ponosi opłaty z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, lub ewentualnie inne opłaty (dalej łącznie: „Usługi niematerialne”), które mogą zostać uznane za podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu Usług niematerialnych może przekraczać w roku podatkowym kwotę 3 mln zł.

Ponadto, w 2019 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: „DoW”) dla nowej inwestycji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą DoW.

W konsekwencji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje (będzie uzyskiwała) dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca zaznacza, że przy kalkulacji dochodu zwolnionego oraz dochodu opodatkowanego, Spółka będzie pomniejszać odpowiednio przychody (z działalności objętej DoW) oraz przychody ze źródeł, z których dochody są opodatkowane, o odpowiadające im koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że ponoszone przez nią wydatki na zakup Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych mogą dotyczyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania (objętej zakresem DoW). Efektywnie koszty Usług niematerialnych mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

### Pytania

1) Czy koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW)?

2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (i uznania, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ma również zastosowanie do kosztów Usług niematerialnych w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania), Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2 tj. czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Koszty Usług niematerialnych ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW).

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Jednocześnie, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Celem art. 15e ustawy o PDOP, jest zatem ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, ponoszonymi na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o PDOP lub podmiotów posiadających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Samo brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie wskazuje jednoznacznie czy ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszystkich kosztów ponoszonych na rzecz określonych podmiotów w ramach wszystkich źródeł przychodów czy też wyłącznie do kosztów przypisanych do działalności opodatkowanej.

Niemniej, w myśl art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1\. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

\[-\]

3\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, nakazujący odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, oznacza, że przy wyliczaniu części wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest wolny od opodatkowania, czyli w szczególności kosztów alokowanych do przychodów generujących dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w DoW).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, Wnioskodawca zauważa, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, to uczynił to w konkretnym celu. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca intencjonalnie w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, mając na uwadze regulacje dotyczące dochodów zwolnionych z opodatkowania m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. Tym samym, zdaniem Spółki, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, wyłącza ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w stosunku do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do przychodów generujących dochody wolne od podatku, a tym uzyskane z działalności gospodarczej określonej w DoW. W przeciwnym bowiem razie odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, byłoby regulacją bezprzedmiotową (niemającą żadnego odrębnego celu) czego nie można pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy - nie można bowiem interpretować przepisów prawnych w taki sposób aby pewne fragmenty (w tym przypadku odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP) okazały się zbędne.

W tym kontekście należy nadmienić, iż brak konkretnego przepisu wskazującego, iż ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów przypisanych do działalności gospodarczej określonej w DoW, nie może być argumentem do stosowania tego przepisu (art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP) wobec takich kosztów. Ustawodawca zawarł w tym zakresie ogólną regulację (art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP) wyłączającą stosowanie ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, do wszystkich dochodów podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego (a zatem również dochodów działalności gospodarczej określonej w DoW wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP).

Spółka zauważa, że prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z celem przepisu art. 15e ustawy o PDOP, który zdaniem Spółki dotyczy wyłącznie kosztów obniżających podstawę opodatkowania, a tym samym podatek. Skoro dochód uzyskany przez Spółkę na podstawie DoW, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, to brak jest podstaw dla zastosowania ww. przepisu w stosunku do kosztów dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza tezy zawarte w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w powyższej tematyce. Jakkolwiek mogą one dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jednak, zdaniem Spółki, uzasadnione jest odniesienie ich również do podatników prowadzących działalność na podstawie DoW.

W wyroku z 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Go 521/18, WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że: _Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 3 updop, a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 updop, nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu._

_W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej_.

Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 356/19: _Jak z wynika wyraźnie z art. 7 ust. 3 updop. przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 updop, nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 updop, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop, ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Powyższe wspiera cel przepisu art. 15e updop, zgodnie z którym chodziło ograniczenie kosztów, które obniżają bazę podatkową a tym samym podatek. Skoro dochód w specjalnej strefie ekonomicznej jest zwolniony od opodatkowania, to brak jakiekolwiek sensu dla zastosowania ww. przepisu. Sąd podziela tym samym stanowisko zawarte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 521/18, CBOSA._

Analogiczne rozstrzygnięcia wydały wojewódzkie sądy administracyjne w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych w sprawach: I SA/Gd 440/19 z 8 maja 2019 r., I SA/Sz 618/19 z 21 listopada 2019 r., zatem, zdaniem Spółki, można mówić już o kształtującej się linii orzeczniczej w tym zakresie.

Dodatkowo Spółka zauważa, że 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162 - dalej: „Ustawa o WNI”). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, akt ten cyt.: „(\`(...)\`) wprowadza nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Projektowane rozwiązanie przewiduje wsparcie nowych inwestycji w formie zwolnienia od podatku dochodowego (odpowiednio na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) lub w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) (\`(...)\`) Projektowane wsparcie zastąpi wsparcie dotychczas funkcjonujące w ramach ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych (\`(...)\`). Zaprojektowany w ustawie system wsparcia w postaci prawa do uzyskania przez przedsiębiorcę zwolnienia od podatku dochodowego stanowić będzie ważne i skuteczne narzędzie zachęcające przedsiębiorców do inwestowania na terenie całego kraju.

Celem ustawy jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych, co przyczyni się do:

1) rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej;

2) tworzenia nowych stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników;

3) rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;

4) zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;

5) rozwoju eksportu;

6) zahamowania wzrostu zróżnicowań regionalnych”.

Z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia wynika, że głównym założeniem ustawy o wsparciu jest możliwość uzyskania przez podatników zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na realizacje nowych inwestycji prowadzonych na terenie całego kraju. Podstawą otrzymania zwolnienia jest tzw. Decyzja o Wsparciu.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że brak ograniczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup Usług niematerialnych przypisanych do tej części jej działalności, z której osiągnięty dochód korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, jest spójny z ogólnymi założeniami prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie DoW, i powinien stanowić dodatkową zachętę dla inwestorów. Stąd, zdaniem Spółki, art. 15e ustawy o PDOP, należy interpretować zgodnie z przedmiotem i celem Ustawy o WNI. Gdyby bowiem limit przewidziany w art. 15e ustawy o PDOP, znajdował tu zastosowanie, mogłoby to prowadzić do szybszego wykorzystania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz znacznego zmniejszenia atrakcyjności i opłacalności projektów inwestycyjnych dla podmiotów nabywających Usługi niematerialne od podmiotów powiązanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług niematerialnych ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (tj. w części przypisanej do działalności zwolnionej od opodatkowania w związku z posiadaną DoW).

Spółka podkreśla, że zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Ad. 2)

W przypadku uznania ww. stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie pytania 2, Spółka prezentuje stanowisko, że przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW).

Art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (powołany w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku), wskazuje na limit kosztów związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, jakie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Limit ten został zdefiniowany jako 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (wskazana nadwyżka w ramach tego wniosku jest określana jako tzw. podatkowa EBITDA).

Wykładnia językowa wskazanego fragmentu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, wskazuje wprost, że na potrzeby ustalania wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA należy uwzględnić „przychody ze wszystkich źródeł przychodów”, a zatem efektywnie zarówno przychody z działalności opodatkowanej, jak i przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania (a zatem również koszty uzyskania przychodów związane ze wskazanymi rodzajami działalności).

Spółka również wskazuje, iż w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o PDOP, która wprowadziła przepisy art. 15c i 15e wskazano, że: „Kwota ta \[limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego - przyp. Wnioskodawcy\] zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacja”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że skoro kalkulacja limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, bazuje na wskaźniku, który jest kalkulowany w oparciu o zysk przed opodatkowaniem, to w opinii Spółki, niezasadnym na etapie kalkulacji omawianego wskaźnika byłoby dokonywanie rozdzielenia przychodów oraz kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Nie zmienia tego fakt, że w regulacji wdrożonej do ustawy o PDOP, omawiany wskaźnik został zmodyfikowany w taki sposób, aby możliwe było jego obliczenie dla celów podatkowych bazując na wartościach podatkowych (wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej).

Zakładając, że art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, stosuje się do kosztów uzyskania przychodów dotyczących zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, w ocenie Spółki, opierając się na brzmieniu konstrukcji wskazanej regulacji, wskaźnik tzw. podatkowej EBITDA (będący podstawą do ustalenia limitu wydatków które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), powinien być kalkulowany łącznie, zarówno dla działalności opodatkowanej, jaki i działalności zwolnionej (objętej DoW), tj. Spółka powinna uwzględniać zarówno przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, Spółka zauważa, że zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki dotyczące sposobu kalkulacji wskaźnika tzw. podatkowej EBIDTA w przypadku uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania, znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

\- interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-2.4010.306.2018.2.AK z 13 listopada 2018 r., w której organ stwierdził: _Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania oznaczonego we wniosku literą b), zgodnie z którym, (\`(...)\`) tzw. EBITDA powinna być kalkulowana łącznie dla obu działalności (zwolnionej strefowej i opodatkowanej pozastrefowej) jest prawidłowe_ (\`(...)\`),

\- interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-1.4010.108.2019.1.BK z 14 maja 2019 r., w której organ stwierdził: _Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o PDOP, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego lub koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano powyższe podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o PDOP Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania,_

\- interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-1.4010.282.2019.l.BJ z 27 czerwca 2019 r., w której organ stwierdził: _Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że tzw. EBITDA powinna być kalkulowana łącznie dla obu działalności (zwolnionej strefowej i opodatkowanej pozastrefowej)_ (\`(...)\`). _Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, tj. nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej strefowej i działalności pozastrefowej należało uznać za prawidłowe,_

\- interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-1.4010.531.2019.l.MK z 21 stycznia 2020 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: _Tym samym, w ocenie Spółki, wskaźnik EBITDA, o którym mowa w powołanym przepisie powinien być kalkulowany łącznie, zarówno dla działalności pozastrefowej, jaki i działalności strefowej, tj. Spółka powinna uwzględniać koszty i przychody strefowe, jak i pozastrefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT_ (\`(...)\`). _W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja, że posługując się takim sformułowaniem ustawodawca miał na celu wskazanie, że już na etapie kalkulacji wskaźnika EBITDA konieczne jest dokonywanie rozdzielenia przychodów oraz kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną_ (\`(...)\`). _Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w celu wyliczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT, kalkulacja wskaźnika EBITDA powinna uwzględniać przychody i koszty ze wszystkich źródeł przychodów, tj. zarówno przychody i koszty z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty strefowe (z działalności zwolnionej z opodatkowania)_.

W tym miejscu Spółka zauważa, że koszty usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części w jakiej w roku podatkowym przekraczają limit 5 % EBIDTA (powiększony o kwotę 3 mln zł zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wyłączoną w ten sposób z kosztów uzyskania przychodów kwotę należy uwzględnić w kwocie kosztów poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania (objętą DoW) proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, poniesionych w ramach danego źródła przychodów, tj. zgodnie z tzw. kluczem kosztowym, o którym mówi art. l5e ust. 7 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – z 6 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.416.2020.1.APO, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- koszty Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w części, w której koszty te będą alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP – za nieprawidłowe,

\- przy kalkulacji limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów przypisane do działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (objętej DoW) – za prawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21.

Pismem z 14 czerwca 2021 r., Znak: 0110-KWR2.4020.22.2021.2.MG, wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 952/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 stycznia 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 30 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww.zakresie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 w zakresie którego Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi w razie uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.