Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.368.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: darowizna; data; nabycie; służebność; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej, pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.368.2017.1.KB tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 grudnia 2017 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 11 grudnia 2017 r.), zaś w dniu 15 grudnia 2017r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ponad 40 lat temu Wnioskodawczyni wraz z mężem została właścicielką mieszkania. Dnia 10 grudnia 2004 r. Zainteresowana wraz z małżonkiem darowali synowi, do jego odrębnego majątku ww. mieszkanie. Syn wówczas w formie aktu notarialnego oświadczył, że na nabytym mieszkaniu ustanawia bezpłatną i dożywotnią służebność osobistą tego lokalu mieszkalnego na rzecz Darczyńców, polegającą na prawie korzystania przez nich z całego mieszkania. W październiku 2007 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Zainteresowana nadal mieszkała w przedmiotowym mieszkaniu do września 2013 r. W tym czasie syn wnioskodawczyni wybudował się. Zainteresowana nie chcąc przeszkadzać w przeprowadzce syna opuściła mieszkanie na 3 dni. Od tamtego momentu syn zamknął mieszkanie i wymienił zamki w drzwiach oraz zwrócił uwagę Zainteresowanej, że nie ma ona prawa do przedmiotowego mieszkania. Lokal został wynajmowany obcym ludziom. Natomiast syn sugerował Wnioskodawczyni, że ma ona pójść do domu starców. Obecnie Zainteresowana mieszka u córki, która jej pomaga.

W dniu 12 maja 2017 r. w Sądzie Rejonowym została podpisana umowa, w której syn Wnioskodawczyni przeniósł na jej rzecz prawo własności ww. lokalu. Umowa została podpisana ponieważ obdarowany syn był rażąco niewdzięczny w stosunku do Zainteresowanej, a także nie zostało wypełnione prawo służebności ustanowione bezpośrednio w akcie notarialnym. Na mocy ww. umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty synowi 70.000 zł w dwóch ratach. Ostatnia rata zostanie zapłacona do dnia 31 grudnia 2017r. Wnioskodawczyni przez cały czas była zameldowana w rzeczonym mieszkaniu.

Zainteresowana jest osobą starszą. W kontynuacji opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni przedstawiła swoją trudną sytuacje materialną.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni zaznaczyła, że umowa zawarta w dniu 12 maja 2017 r. była ugodą odwołującą umowę darowizny zawartą 10 grudnia 2004 r.

Ponadto Zainteresowana wskazała, że syn rażąco zaniedbał bezpłatną i dożywotnią służebność osobistą względem Wnioskodawczyni, ustanowioną na nabytym przez niego lokalu mieszkalnym, polegającą na prawie korzystania przez Zainteresowaną z całego mieszkania. W związku z tym Wnioskodawczyni wystąpiła o przywrócenie jej prawa własności do ww. lokalu mieszkalnego.

Zainteresowana zobowiązała się do zapłaty synowi 70 000 zł, aby przeniósł prawo własności ww. lokalu mieszkalnego z powrotem na Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedając mieszkanie w 2018 r. Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek od sprzedaży mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona zwolniona z podatku od sprzedaży mieszkania i nie obowiązuje jej 5 letni okres oczekiwania na zwolnienie z podatku. Umowa, którą Zainteresowana podpisała w sądzie przywróciła stan prawny sprzed aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W analizowanym wniosku Zainteresowana nabyła wraz z mężem nieruchomość ponad 40 lat temu, którą przekazali synowi w drodze darowizny w 2004 r. Na ww. nieruchomości ustanowiono na rzecz Darczyńców dożywotnią służebność osobistą. Następnie na podstawie umowy podpisanej w sądzie ze względu na rażącą niewdzięczność syna w stosunku do Wnioskodawczyni oraz braku wypełnienia dożywotniej służebności osobistej w stosunku do Zainteresowanej, nieruchomość stała się ponownie własnością Wnioskodawczyni w 2017 r. Ze względu na trudna sytuację materialną Zainteresowana zamierza sprzedać przedmiotowy lokal mieszkalny w 2018 r.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz.459) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W świetle art. 898 § 1 k.c. – darczyńca może odwołać darowiznę, nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Stosownie natomiast do art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego – zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawczynię, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

*   wstecz (ex tunc) – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta,
*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się, od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie, bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

Ponadto należy zauważyć, że wykonanie przez obdarowanego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz. W takim przypadku nie można uznać, że nabywając zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy – pomniejszony w momencie dokonania darowizny – powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny).

Jednakże należy zauważyć, że ponowne przeniesienie własności lokalu na rzecz Wnioskodawczyni stanowi nowe nabycie.

W związku z powyższą regulacją, okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność opisany lokal mieszkalny. W dniu ponownego przeniesienia własności nieruchomości w wyniku odwołania umowy darowizny Wnioskodawczyni ponownie nabyła prawo własności, którego wcześniej się wyzbyła w drodze darowizny. Skoro w 2018 r. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać lokal, który ponownie nabyła w 2017 r. w wyniku zwrotu darowizny, a więc przed upływem 5 lat, o których mowa w przywołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie lokalu będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem sprzedaż będzie miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, że jeśli w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni uzyska dochód, a więc w przypadku, gdy przychód ze sprzedaży przewyższy koszty ponownego nabycia to zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowana będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.