Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.206.2020.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: - czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując dla celów podatkowych notę kredytową wystawioną przez Firmę Y w styczniu 2019 r., dokumentującą Pierwotną Korektę Rentowności 2018, w księgach podatkowych Wnioskodawcy za rok 2019, - czy w związku z błędem popełnionym podczas kalkulacji Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (tj. włączenie do bazy kalkulacyjnej, poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r., również kwoty korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r.), w odniesieniu do faktury dokumentującej Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018, w związku z przepisem art. 15 ust. 4i updop, należy przyjąć, iż korekta kosztów uzyskania przychodu wynikająca z tej faktury jest spowodowana „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”, w związku z czym dla celów podatkowych faktura ta powinna zostać ujęta w księgach podatkowych roku, w którym dla celów podatkowych ujęty został pierwotny dokument, którego dotyczy korekta (tj. nota kredytowa dokumentująca Pierwotną Korektę Rentowności 2018), a nie w księgach podatkowych roku, w którym Wnioskodawca otrzymał tę fakturę,
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; moment; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 maja 2020 r., (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy e-puap), uzupełnionym 27 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując dla celów podatkowych notę kredytową wystawioną przez Firmę Y w styczniu 2019 r., dokumentującą Pierwotną Korektę Rentowności 2018, w księgach podatkowych Wnioskodawcy za rok 2019 – **jest prawidłowe,**
*   czy w związku z błędem popełnionym podczas kalkulacji Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (tj. włączenie do bazy kalkulacyjnej, poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r., również kwoty korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r.), w odniesieniu do faktury dokumentującej Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018, w związku z przepisem art. 15 ust. 4i updop, należy przyjąć, iż korekta kosztów uzyskania przychodu wynikająca z tej faktury jest spowodowana „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”, w związku z czym dla celów podatkowych faktura ta powinna zostać ujęta w księgach podatkowych roku, w którym dla celów podatkowych ujęty został pierwotny dokument, którego dotyczy korekta (tj. nota kredytowa dokumentująca Pierwotną Korektę Rentowności 2018), a nie w księgach podatkowych roku, w którym Wnioskodawca otrzymał tę fakturę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) należy do działającej w branży chemicznej grupy X. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja tworzyw konstrukcyjnych na bazie poliamidów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca współpracował z firmą Y GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Firma Y), będącą niemieckim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca oraz Firma Y:

*   były w latach 2017-2018 podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 oraz
*   w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 stycznia 2020 r. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. z uwagi na przynależność do międzynarodowej Grupy Z.

W ramach współpracy, o której mowa wyżej Wnioskodawca nabywał od Firmy Y poliamid A, wykorzystywany przez Wnioskodawcę do produkcji granulatów konstrukcyjnych.

Firma Y pełniła wobec Wnioskodawcy funkcję producenta na zlecenie, który zgodnie z wdrożoną polityką cen transferowych ma zapewniony określony poziom rentowności, tj. zwrot na kapitale zaangażowanym (Return on Capital Employed, ROCE). Wskaźnik ROCE jest kalkulowany jako stosunek zysku/straty na działalności operacyjnej (EBIT) do wartości kapitału zaangażowanego.

Wartość wskaźnika ROCE dla 2018 r. została wyznaczona na podstawie wyników analizy danych porównawczych.

Po zamknięciu roku finansowego 2018 dokonana została weryfikacja rentowności uzyskanej przez Firmę Y w związku z dostawami wyrobów realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Firma Y wystawiła na rzecz Wnioskodawcy w styczniu 2019 r. notę kredytową celem korekty rentowności osiągniętej przez Firmę Y w 2018 r. do poziomu docelowego (dalej: „Pierwotna Korekta Rentowności 2018”).

Korekta rentowności, o której mowa wyżej, nie odwoływała się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, pierwotnie stosowanych cen, czy też pojedynczych zdarzeń gospodarczych. Korekta ta dotyczyła ogółu zdarzeń do (transakcji) mających wpływ na cenę transferową.

Wartość korekty rentowności została ujęta przez Wnioskodawcę jako obniżenie kwoty kosztów i dla celów rachunkowych ujęta do roku 2018. Jednocześnie na gruncie podatkowym przedmiotowy dokument został ujęty jako korekta kosztów uzyskania przychodów roku 2019 (tj. w roku otrzymania noty wystawionej przez Firmę Y).

Rozliczenie finansowe noty kredytowej, o której mowa wyżej pomiędzy Wnioskodawcą a Firmą Y, (tj. zwrot środków przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy) miało miejsce w styczniu 2019 r.

W roku 2019 r. przeprowadzona została dodatkowa weryfikacja rentowności osiągniętej przez Firmę Y w związku z dostawami wyrobów realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r.

W ramach przedmiotowej weryfikacji ujawniono, iż podczas kalkulacji wartości Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 popełniony został błąd polegający na tym, iż z bazy kalkulacyjnej korekty rentowności za 2018 r. nie został wyłączony przychód z tytułu korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r. W efekcie przy kalkulacji Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r. nieprawidłowo ujęta została również kwota korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, co w oczywisty sposób doprowadziło do zaburzenia kwoty korekty rentowności za 2018 r.

W konsekwencji powyższego w styczniu 2020 r. Firma Y wystawiła fakturę na rzecz Wnioskodawcy, celem korekty Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (dalej: „Korekta Pierwotnej Korekty Rentowności 2018”) do rzeczywistej kwoty, jaka powinna zostać rozliczona w związku z dostawami zrealizowanymi przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 (dalej: „Prawidłowa Korekta Rentowności 2018”).

Faktura, o której mowa wyżej jednoznacznie wskazuje, iż stanowi ona korektę rozliczenia z tyt. Pierwotnej Korekty Rentowności 2018.

W ujęciu matematycznym, z punktu widzenia Wnioskodawcy:

kwota Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (zmniejszenie kosztów w oparciu o otrzymaną w 2019 r. notę kredytową) + kwota Korekty Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (zwiększenie kosztów w oparciu o otrzymaną w 2020 fakturę) = kwota Prawidłowej Korekty Rentowności 2018.

Wnioskodawca ujął Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 udokumentowaną fakturą wystawioną przez Firmę Y w styczniu 2020 r. jako podwyższenie kwoty kosztów dla celów rachunkowych do roku 2019. Dla celów podatkowych Korekta Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 nie została dotąd rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w księgach podatkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując dla celów podatkowych notę kredytową wystawioną przez Firmę Y w styczniu 2019 r., dokumentującą Pierwotną Korektę Rentowności 2018, w księgach podatkowych Wnioskodawcy za rok 2019?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z błędem popełnionym podczas kalkulacji Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (tj. włączenie do bazy kalkulacyjnej, poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r., również kwoty korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r.), w odniesieniu do faktury dokumentującej Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018, w związku z przepisem art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, należy przyjąć, iż korekta kosztów uzyskania przychodu wynikająca z tej faktury jest spowodowana „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”, w związku z czym dla celów podatkowych faktura ta powinna zostać ujęta w księgach podatkowych roku, w którym dla celów podatkowych ujęty został pierwotny dokument, którego dotyczy korekta (tj. nota kredytowa dokumentująca Pierwotną Korektę Rentowności 2018), a nie w księgach podatkowych roku w którym Wnioskodawca otrzymał tę fakturę?
(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy postąpił, on prawidłowo ujmując dla celów podatkowych notę kredytową wystawioną przez Firmę Y w styczniu 2019 r., dokumentującą Pierwotną Korektę Rentowności 2018, w księgach podatkowych Wnioskodawcy za rok 2019.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z błędem popełnionym podczas kalkulacji Pierwotnej Korekty Rentowności 2018, (tj. włączenie do bazy kalkulacyjnej, poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r., również kwoty korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r.), w odniesieniu do faktury dokumentującej Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018, w związku z przepisem art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, należy przyjąć, iż korekta kosztów uzyskania przychodu wynikająca z tej faktury jest spowodowana „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”, w związku z czym dla celów podatkowych faktura ta powinna zostać ujęta w księgach podatkowych roku, w którym dla celów podatkowych ujęty został pierwotny dokument, którego dotyczy korekta (tj. nota kredytowa dokumentująca Pierwotną Korektę Rentowności 2018), a nie w księgach podatkowych roku w którym Wnioskodawca otrzymał tę fakturę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do korekty cen transferowych dotyczącej roku 2018 r. W efekcie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania obowiązujące począwszy od 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 11e ustawy o CIT.

Powyższe znajduje wprost potwierdzenie w opublikowanych w dniu 11 marca 2019 r. przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniach zatytułowanych „Ujmowanie korekt cen transferowych wystawionych w 2019 r. a dotyczących transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r.” (https://www.podatki.gov.pl/ceny-transferowe/wyjasnienia/ujmowanie-korekt-cen-transferowych-wystawionych-w-2019-r-a-dotyczacych-transakcji-lub-innych-zdarzen-realizowanych-w-2018-r/).

Ad. 1

Jak słusznie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK, cyt.: wystąpienie korekty cen transferowych (wg zasady ceny rynkowej, określone w art. 11 ust. 1 updop) nie oznacza, że ceny w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego nie były cenami rynkowymi. Przeciwnie, zakłada się, że podatnik dokonuje ustalenia ceny transferowej na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej w momencie planowania transakcji i konsekwentnie tę cenę stosuje w trakcie okresu rozliczeniowego. Natomiast po zakończeniu tego okresu dokonuje on weryfikacji czy wystąpiły okoliczności, które mają wpływ na cenę transferową i które nie były znane na moment ustalenia ceny pierwotnej i czy w związku z tym, w świetle zasady ceny rynkowej, należy dokonać korekty cen transferowych. Korekta, która ma na celu doprowadzenie nierynkowej od początku ceny transferowej, wynikającej ze stosowania przez podmiot nierynkowych mechanizmów rozliczeń, do poziomu rynkowego, nie może zostać uznana za korektę cen transferowych, zgodną z art. 11 ust. 1 updop. Zatem, korektę należy traktować, jako spełnienie przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 updop.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., ustawa o CIT nie zawierała szczególnych przepisów odnoszących się wprost do korekt cen transferowych (dokonywanych w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów, a nie korekty cen poszczególnych towarów/usług) w odniesieniu do momentu ujęcia dla celów CIT (tj. uwzględnienia ich w przychodach podatkowych lub kosztach uzyskania przychodów podatnika).

Biorąc pod uwagę powyższe należy odwoływać się do zasad ogólnych ujmowania przychodów i kosztów przewidzianych w ustawie o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, ale określa w art. 12 przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Równocześnie, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W praktyce, aby korekta rentowności mogła stanowić koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oprócz przesłanki związku z przychodem, muszą być spełnione również następujące przesłanki:

*   wydatek z tytułu takiej korekty został poniesiony przez podatnika, w związku z jego działalnością gospodarczą,
*   wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek ten został właściwie udokumentowany.

Korekta rentowności zmniejszająca przychody podatkowe podatnika, dokonywana na podstawie przyjętej polityki cen transferowych spełnia przesłanki związku kosztu z przychodem, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszt ten należy przy tym uznać, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni).

Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Równocześnie stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Opisana w stanie faktycznym korekta rentowności, dokonana w styczniu 2019, a odnosząca się do transakcji, które miały miejsce w 2018 r., nie odwoływała się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, pierwotnie stosowanych cen, czy też pojedynczych zdarzeń gospodarczych. Korekta ta dotyczyła ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową w roku 2018.

W ramach przedmiotowej korekty rentowności, firma Y wystawiła na rzecz Wnioskodawcy w styczniu 2019 r. notę kredytową celem korekty rentowności osiągniętej przez strony transakcji w całym 2018 roku.

W związku otrzymaniem noty kredytowej, o której mowa wyżej doszło do zwiększenia wyniku finansowego Wnioskodawcy.

Rozliczenie finansowe noty kredytowej, o której mowa wyżej (tj. zwrot środków przez firmę Y na rzecz Wnioskodawcy) miało miejsce w styczniu 2019 r.

Odnosząc okoliczności stanu faktycznego do przedstawionych wyżej regulacji ustawy o CIT należy stwierdzić, że wyrównanie rentowności w oparciu o otrzymaną przez Wnioskodawcę notę kredytową:

*   nie było korektą, w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ani art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jako że nie stanowiło ono korekty ceny sprzedaży towarów przez firmę Y na rzecz Wnioskodawcy, ani nie odnosiło się do konkretnych transakcji zrealizowanych w 2018 r. lecz do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość firmy Y oraz Wnioskodawcy,
*   wiązało się ze zwiększeniem wyniku finansowego po stronie Wnioskodawcy i w efekcie zwrotem środków finansowych przez firmę Y na rzecz Wnioskodawcy (co nastąpiło w styczniu 2019 r.).

W konsekwencji powyższego:

*   Wnioskodawca nie miał podstaw aby ująć kwotę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 dla celów podatkowych w księgach podatkowych 2018 r., a w efekcie
*   Wnioskodawca prawidłowo ujął kwotę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 dla celów podatkowych w księgach podatkowych 2019 r.

Wniosek:

Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując dla celów podatkowych notę kredytową wystawioną przez firmę Y w styczniu 2019 r., dokumentującą Pierwotną Korektę Rentowności 2018, w księgach podatkowych Wnioskodawcy roku 2019.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

*   interpretacji z 13 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK,
*   interpretacji z 18 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.226.2019.1.SG,
*   interpretacji z 2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.286.2018.3.IZ.

Ad. 2

Stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 12 ust. 4j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu/kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym/kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze przedmiotowe regulacje należy stwierdzić, że:

*   w przypadkach innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki korekty rozliczeń na gruncie podatkowym powinny być dokonywane przez strony transakcji na bieżąco, tj. w okresach, w których zostały wystawione/otrzymane dokumenty korygujące,
*   w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty przychodów/kosztów uzyskania przychodów powinny być odnoszone wstecz, do okresów, w których korygowane przychody/koszty zostały rozpoznane pierwotnie w błędnej wysokości.

Przepisy ustawy CIT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem „błąd rachunkowy” lub „inna oczywista omyłka”.

Stosownie do definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN - sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”.

Przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”.

Mając na uwadze powyższe zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych, błąd rachunkowy obejmuje m.in. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, itp.

Równocześnie definicja słownikowa pojęcia „omyłka” wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.

W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie „omyłka” musi być „oczywista” czyli nie budząca wątpliwości.

Jak wskazano w stanie faktycznym, po dokonaniu Pierwotnej Korekty Rentowności 2018, w trakcie 2019 r. przeprowadzona została dodatkowa weryfikacja rentowności uzyskanej przez firmę Y w związku z dostawami wyrobów realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r.

W ramach przedmiotowej weryfikacji ujawniono, iż podczas kalkulacji wartości Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 popełniony został błąd polegający na tym, iż z bazy kalkulacyjnej korekty rentowności za 2018 r. nie została wyłączona korekta rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r. W efekcie przy kalkulacji Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r. nieprawidłowo ujęta została również kwota korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, co w oczywisty sposób doprowadziło do zaburzenia korekty rentowności za 2018 r.

W konsekwencji powyższego w styczniu 2020 r. firma Y wystawiła fakturę na rzecz Wnioskodawcy, celem korekty Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (dalej: Korekta Pierwotnej Korekty Rentowności 2018) do rzeczywistej kwoty korekty rentowności, jaka powinna zostać rozliczona w związku z dostawami zrealizowanymi przez firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 (dalej: Prawidłowa Korekta Rentowności 2018).

W konsekwencji powyższego w styczniu 2020 r. firma Y wystawiła fakturę na rzecz Wnioskodawcy, celem udokumentowania Korekty Pierwotnej Korekty Rentowności 2018. Faktura ta jednoznacznie wskazuje, iż stanowi ona korektę rozliczenia z tyt. Pierwotnej Korekty Rentowności 2018.

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego oraz przytoczone wyżej regulacje, w opinii Wnioskodawcy, faktura dokumentująca Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 stanowi korektę „innej oczywistej omyłki”, o której mowa w przytoczonym wyżej przepisie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, w efekcie czego Wnioskodawca powinien ująć przedmiotową fakturę dla celów podatkowych w księgach podatkowych roku, w którym ujęty został dokument korygowany, tj. nota kredytowa dokumentująca Pierwotną Korektę Rentowności 2018 - to jest w księgach podatkowych roku 2019.

Zdaniem Wnioskodawcy, włączenie do bazy kalkulacyjnej Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r. również kwoty korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r. było w sposób oczywisty błędne i niezgodne z metodologią rozliczania cen transferowych stosowaną w ramach współpracy Wnioskodawcy i firmy Y.

Wniosek:

W związku z błędem popełnionym podczas kalkulacji Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (tj. włączenie do bazy kalkulacyjnej, poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r., również kwoty korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r.), w odniesieniu do faktury dokumentującej Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018, w związku z przepisem art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, należy przyjąć, iż korekta kosztów uzyskania przychodu wynikająca z tej faktury jest spowodowana „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”, w związku z czym dla celów podatkowych faktura ta powinna zostać ujęta w księgach podatkowych roku, w którym dla celów podatkowych ujęty został pierwotny dokument, którego dotyczy korekta, tj. nota kredytowa dokumentująca Pierwotną Korektę Rentowności 2018, a nie w księgach podatkowych roku w którym Wnioskodawca otrzymał tę fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., (t.j. z Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm. dalej: „updop”), jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy podkreślić, że korekty cen transferowych wystawione w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r., co wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie odnoszą się wprost do mechanizmów korekt między podmiotami powiązanymi dokonywanych w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług). W związku z tym należy stosować wobec nich ogólne zasady wynikające z przepisów.

W tym miejscu zauważyć należy, że wystąpienie korekty cen transferowych (wg zasady ceny rynkowej, określone w art. 11 ust. 1 updop) nie oznacza, że ceny w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego nie były cenami rynkowymi. Przeciwnie, zakłada się, że podatnik dokonuje ustalenia ceny transferowej na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej w momencie planowania transakcji i konsekwentnie tę cenę stosuje w trakcie okresu rozliczeniowego. Natomiast po zakończeniu tego okresu dokonuje on weryfikacji czy wystąpiły okoliczności, które mają wpływ na cenę transferową i które nie były znane na moment ustalenia ceny pierwotnej i czy w związku z tym, w świetle zasady ceny rynkowej, należy dokonać korekty cen transferowych. Zatem, korektę należy traktować, jako spełnienie przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 updop. Korekta, która ma na celu doprowadzenie nierynkowej od początku ceny transferowej, wynikającej ze stosowania przez podmiot nierynkowych mechanizmów rozliczeń, do poziomu rynkowego, nie może zostać uznana za korektę cen transferowych, zgodną z art. 11 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uodop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Natomiast, aby dokonać oceny, czy korekta dochodowości „in minus” dokonywana w formie korekty samego wyniku finansowego spełnia przesłanki związku z przychodem określone w art. 15 ust. 1 updop, należy w pierwszej kolejności dokonać weryfikacji czy została ona dokonana prawidłowo w świetle przepisów art. 11 ust. 1 updop. A zatem korekta wyniku finansowego „in minus” może zostać uznana za racjonalnie poniesiony koszt działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, która to działalność ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   korekta kompensacyjna została dokonana w celu dostosowania wyniku finansowego podmiotu powiązanego za dany okres rozliczeniowy do wyniku finansowego zgodnego z zasadą ceny rynkowej (art. 11 ust. 1 updop), biorąc pod uwagę pełnione przez niego funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (wynikającego przykładowo z analizy danych porównawczych),
*   korekta kompensacyjna wynika z okoliczności mających wpływ na wynik finansowy, które nie mogły być znane stronom w momencie planowania transakcji i nie wynika z niestosowania przez podmiot powiązany nierynkowych mechanizmów rozliczeń w trakcie okresu rozliczeniowego,
*   korekta kompensacyjna została dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w momencie kiedy wynik finansowy podmiotu powiązanego jest już znany.

Ponadto, aby korekta wyniku finansowego „in minus” mogła stanowić koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, oprócz przesłanki związku z przychodem, muszą zaistnieć również następujące przesłanki:

*   wydatek z tytułu takiej korekty został poniesiony przez podatnika, w związku z jego działalnością gospodarczą,
*   wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek ten został właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym, korekta przychodów „in minus”, dokonywana w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów i spełniająca ww. warunki, może być uznana za związaną z obecnymi bądź przyszłymi przychodami Spółki.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d updop, stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekty dokonywane między podmiotami powiązanymi w formie korekty dochodowości samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów nie odwołują się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto korekta dochodowości za dany okres dokonywana w ww. formie nie odnosi się do konkretnych zdarzeń (transakcji) z tego okresu, ale do ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową. Korekta nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto korekta kompensacyjna nie wynika z błędu żadnej ze stron transakcji.

W związku z powyższym nie należy traktować korekty dochodowości „in plus” dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 12 ust 3j updop oraz, analogicznie, korekty dochodowości „in minus” dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 15 ust. 4i updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca współpracował z firmą Y GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Firma Y), będącą niemieckim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca oraz Firma Y:

*   były w latach 2017-2018 podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 oraz
*   w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 stycznia 2020 r. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. z uwagi na przynależność do międzynarodowej Grupy Z.

W ramach współpracy, Wnioskodawca nabywał od Firmy Y poliamid A, wykorzystywany przez Wnioskodawcę do produkcji granulatów konstrukcyjnych. Firma Y pełniła wobec Wnioskodawcy funkcję producenta na zlecenie, który zgodnie z wdrożoną polityką cen transferowych ma zapewniony określony poziom rentowności, tj. zwrot na kapitale zaangażowanym (ROCE). Wskaźnik ROCE jest kalkulowany jako stosunek zysku/straty na działalności operacyjnej (EBIT) do wartości kapitału zaangażowanego. Wartość wskaźnika ROCE dla 2018 r. została wyznaczona na podstawie wyników analizy danych porównawczych. Po zamknięciu roku finansowego 2018 dokonana została weryfikacja rentowności uzyskanej przez Firmę Y w związku z dostawami wyrobów realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Firma Y wystawiła na rzecz Wnioskodawcy w styczniu 2019 r. notę kredytową celem korekty rentowności osiągniętej przez Firmę Y w 2018 r. do poziomu docelowego (dalej: „Pierwotna Korekta Rentowności 2018”). Korekta rentowności nie odwoływała się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, pierwotnie stosowanych cen, czy też pojedynczych zdarzeń gospodarczych. Korekta ta dotyczyła ogółu zdarzeń do (transakcji) mających wpływ na cenę transferową. Wartość korekty rentowności została ujęta przez Wnioskodawcę jako obniżenie kwoty kosztów i dla celów rachunkowych ujęta do roku 2018. Jednocześnie na gruncie podatkowym przedmiotowy dokument został ujęty jako korekta kosztów uzyskania przychodów roku 2019 (tj. w roku otrzymania noty wystawionej przez Firmę Y). Rozliczenie finansowe noty kredytowej, o której mowa wyżej pomiędzy Wnioskodawcą a Firmą Y, (tj. zwrot środków przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy) miało miejsce w styczniu 2019 r.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j updop jak również art. 15 ust. 4i updop. Należności otrzymane przez Spółkę z tytułu wyrównania rentowności „in plus” nie można przypisać do jakichkolwiek świadczeń ze strony Spółki. Korekta rentowności, jak wynika z wniosku, nie odwoływała się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, pierwotnie stosowanych cen, czy też pojedynczych zdarzeń gospodarczych. Korekta rentowności dotyczyła ogółu zdarzeń do transakcji mających wpływ na cenę transferową. Korekta rentowności wynika z wdrożonej polityki cen transferowych, ma zapewniony poziom rentowności. Zatem wyrównanie dochodowości Spółki za rok 2018 nie będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową w roku 2018.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, że nie można potraktować faktur korygujących ani innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 3j updop, odnoszącego się do korekty przychodów oraz art. 15 ust. 4i odnoszącego się do korekty kosztów uzyskania przychodów. Wyrównanie dochodowości „in plus” nie jest korektą, w rozumieniu art. 12 ust. 3j updop lecz otrzymaniem przez Spółkę dodatkowych środków finansowych, skutkujących uzyskaniem przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a momentem jego rozpoznania jest dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

Podsumowując odpowiedź na pytanie Nr 1 należy jednocześnie wskazać, że w stanie faktycznym obowiązującym do końca 2018 r. nie należy traktować korekty wyniku finansowego „in plus”, jako korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j updop oraz analogicznie korekty „in minus”, jako korekty w rozumieniu art. 15 ust. 4i updop.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania Nr 1, zgodnie z którym Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując dla celów podatkowych notę kredytową wystawioną przez firmę Y w styczniu 2019 r., dokumentującą Pierwotną Korektę Rentowności 2018, w księgach podatkowych Wnioskodawcy roku 2019 jest prawidłowe.

Tytułem uwagi należy podkreślić, że przyjęte rozwiązania w zakresie warunków dopuszczalności dokonywania korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodu przez podatnika nie ograniczają w żaden sposób możliwości weryfikacji zasadności dokonania takiej korekty przez organy podatkowe po zakończeniu roku, na podstawie przepisów o cenach transferowych. W tym kontekście, organy podatkowe będą miały na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 updop prawo do zakwestionowania dokonanej korekty w sytuacji, jeśli zaistnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatnik np. celowo stosował w trakcie roku ceny w znaczący sposób odbiegające od poziomu rynkowego i – np. w przypadku istotnej zmiany warunków rynkowych – nie dostosowywał poziomu tych cen w trakcie roku.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 ponownie przywołać należy art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w 2019 r. przeprowadzona została dodatkowa weryfikacja rentowności osiągniętej przez Firmę Y w związku z dostawami wyrobów realizowanymi na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r. W ramach przedmiotowej weryfikacji ujawniono, iż podczas kalkulacji wartości Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 popełniony został błąd polegający na tym, iż z bazy kalkulacyjnej korekty rentowności za 2018 r. nie został wyłączony przychód z tytułu korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, której rozliczenie miało miejsce w sierpniu 2018 r. W efekcie przy kalkulacji Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 poza wartościami wynikającymi z dostaw towarów realizowanych przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r. nieprawidłowo ujęta została również kwota korekty rentowności dostaw zrealizowanych w roku 2017, co w oczywisty sposób doprowadziło do zaburzenia kwoty korekty rentowności za 2018 r. W konsekwencji powyższego w styczniu 2020 r. Firma Y wystawiła fakturę na rzecz Wnioskodawcy, celem korekty Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 (dalej: „Korekta Pierwotnej Korekty Rentowności 2018”) do rzeczywistej kwoty, jaka powinna zostać rozliczona w związku z dostawami zrealizowanymi przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy w 2018 (dalej: „Prawidłowa Korekta Rentowności 2018”). Faktura, o której mowa wyżej jednoznacznie wskazuje, iż stanowi ona korektę rozliczenia z tyt. Pierwotnej Korekty Rentowności 2018.

Wnioskodawca ujął Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 udokumentowaną fakturą wystawioną przez Firmę Y w styczniu 2020 r. jako podwyższenie kwoty kosztów dla celów rachunkowych do roku 2019. Dla celów podatkowych Korekta Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 nie została dotąd rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w księgach podatkowych Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura dokumentująca Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 stanowi korektę spowodowaną istnieniem „innej oczywistej omyłki”, o której mowa w przytoczonym wyżej przepisie art. 15 ust. 4i updop, w efekcie czego Wnioskodawca powinien ująć przedmiotową fakturę dla celów podatkowych w księgach podatkowych roku, w którym ujęty został dokument korygowany, tj. nota kredytowa dokumentująca Pierwotną Korektę Rentowności 2018 – t.j. w księgach podatkowych roku 2019. Z twierdzeniem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że faktura dokumentująca Korektę Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 nie będzie objęta zakresem regulacji art. 15 ust. 4i updop.

Mając na uwadze powyższe Korekta Pierwotnej Korekty Rentowności 2018 stanowi korektę cen transferowych odnoszącą się do ogółu działalności Wnioskodawcy, zatem art. 15d ust. 4i w odniesieniu do ww. korekty nie ma zastosowania. Jak wynika z opisu sprawy, odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, skutkiem Korekty Pierwotnej Korekty Rentowności 2018, jest zwiększenie kosztów w oparciu o otrzymaną w 2020 r. fakturę, który to koszt co do zasady rozlicza się w dniu poniesienia kosztu. W konsekwencji, skutki dokonania ww. korekty należy odnieść do daty ujęcia pierwotnej korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.