Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.741.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-02
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, głównym przedmiotem jej działalności od 2004 r. jest świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem (PKD 55.10.Z). Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu trzech hoteli w miejscowości K. Do końca grudnia 2013 r. w ramach prowadzonej działalności kupowała usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W latach 2008-2013 Spółka, jako właściciel obiektów hotelowych, przekazała całe zaplecze gastronomiczne znajdujące się w obiektach do prowadzenia usług gastronomicznych innemu przedsiębiorcy. Chcąc zapewnić posiłki gościom korzystającym z hoteli, nabywała te usługi od przedsiębiorcy prowadzącego w hotelach Spółki usługi gastronomiczne. Nabywane usługi gastronomiczne były dokumentowane fakturami VAT, a następnie odsprzedawane przez Spółkę gościom hotelowym. Zwyczajowo śniadania wliczone były w cenę noclegu, a pozostałe posiłki sprzedawane były przez Spółkę gościom hotelowym w zależności od zamówień indywidualnych. Usługi dodatkowe przy usługach noclegowych nie wykraczały poza zakres usług, które zwyczajowo świadczą hotele (wycieczki, transport, bilety wstępu itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka była uprawniona w okresie od grudnia 2008 r. do końca 2013 r. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320 zwanej dalej: „ustawą zmieniającą")?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, skoro spełniał warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. to, pomimo uchylenia tego przepisu, był uprawniony w okresie od grudnia 2008 r. do końca 2013 r. do dokonywania odliczeń VAT, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. z późn. zm. - zwanej dalej: „VI Dyrektywą", zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, z późn. zm. - zwanej dalej: „Dyrektywą 112").

Spółka uważa, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4a u.p.t.u. wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji, świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 u.p.t.u. (wyroki: z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro Spółka świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., to spełnia przesłanki określone w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych z uwagi na fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. został uchylony z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Zatem Spółka stoi na stanowisku, że uprawnienie wynikające z ww. przepisu przysługuje w dalszym ciągu pomimo formalnego uchylenia tego przepisu. Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało w pełni potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 545/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w okresie od grudnia 2008 r. do końca 2013 r. powołano przepisy prawa obowiązujące w tym okresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona)
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji przytoczyć należy także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa.

Zgodnie z art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 310 Dyrektywy, VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

W związku z brzmieniem tych przepisów należy zauważyć, że zostały one zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje wprost definicji legalnej pojęcia „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje jednakże, jak należy takie usługi w świetle tejże ustawy rozumieć, co wynika z powołanego art. 119 ust. 2 ustawy. Są to kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe stwierdzenie zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555).

Natomiast w myśl Słownika języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Zatem na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy.

W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m. in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce. Ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było więc przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynika z faktu, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C 305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku Polski - obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).”

Od dnia 1 lipca 2011 r. ww. przepis ma następujące brzmienie:

„Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
4.  (uchylony).”

W myśl ust. 4 tegoż artykułu, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis ma następujące brzmienie:

„W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.”

Na podstawie ust. 6 powołanego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W świetle art. 119 ust. 10 ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

W ocenie tut. organu, zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie mogą być uznane za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 310 Dyrektywy, „VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.

Zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Również orzecznictwo TSUE m. in. w sprawie C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przemawia za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako „z urzędu” uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Powyższa sprawa dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 Szóstej Dyrektywy (obecnie 306–310 Dyrektywy). Trybunał orzekł, że artykuł 26 Szóstej Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 Szóstej Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Jak już wspomniano „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Z kolei nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy – przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

Zatem „usługa hotelarska” może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest „usługa turystyczna”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy.

Usługa noclegowa albo gastronomiczna może być również realizowana poza usługami turystyki, ponieważ nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych niepozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami, niezależnie od tego czy mają one charakter indywidualny, czy zorganizowany.

W świetle powyższych stwierdzeń nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

W kontekście usług turystyki Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził w pkt 19 tego wyroku, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił także, że już w przeszłości orzekał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do stwierdzenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, że własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał także wskazał, że „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy nabywane przez Spółkę usługi gastronomiczne (śniadania) były wliczane w cenę noclegu przedmiotem świadczenia była usługa hotelowa, a nie usługa turystyki. Dopiero gdy Spółka dodatkowo odsprzedawała (w zależności od zamówień indywidualnych) usługi gastronomiczne lub/i świadczyła dodatkowe usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty (np. wycieczki, usługi transportowe), świadczyła usługę turystyki. Należy nadmienić, że w przypadku gdy podatnik przy świadczeniu usługi turystyki nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, usługi te – co do zasady - są opodatkowane przy zastosowaniu szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy. W takiej sytuacji, przy świadczeniu ww. usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od nabytych towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okresie od grudnia 2008 r. do końca 2013 r. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych związanych z odprzedażą tych usług lub ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy nie zezwalały na takie odliczenie.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych należy podkreślić, że na niniejsze rozstrzygniecie nie mogą one mieć wpływu, ponieważ stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.