Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.504.2022.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-06
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: dożywocie; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nabycie; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; spadek; umowa-rozwiązanie umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z dnia 26 lipca 2022 r. (data wpływu 29 lipca 2022 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze dziedziczenia ustawowego w linii prostej (mieszkanie po zmarłej mamie), Wnioskodawczyni składa wyjaśnienia mające na celu zwolnienie Jej z obowiązku uiszczenia podatku od spadku i darowizn, w związku ze sprzedażą mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia przez spadkodawcę.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W 2003 r. rodzice Wnioskodawczyni \`(...)\`.. zakupili na własność lokal mieszkalny usytuowany w …, przy ul. …. (akt notarialny …..). W 2012 r. po śmierci ojca Wnioskodawczyni, mieszkanie w całości odziedziczyła mama Wnioskodawczyni. Zamieszkiwała w nim sama. Wnioskodawczyni opiekowała się mamą nieustannie do 2015 r., kiedy to zdiagnozowano u Wnioskodawczyni guza mózgu, co uniemożliwiło Jej czasowo sprawowanie opieki nad mamą.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym też okresie, mama Wnioskodawczyni z obawy o swój byt, zdecydowała się zapisać swoje mieszkanie sąsiadce – \`(...)\`., w zamian za opiekę, utrzymanie i dożywotnią pomoc. W dniu 9 czerwca 2015 r. zawarły więc przed notariuszem umowę o dożywocie (akt notarialny ….), z której wynikało jasno, że w zamian za zapis lokalu mieszkalnego, Pani W. zobowiązuje się przestrzegać warunków zawartej umowy w zakresie opieki, pomocy materialnej, zaspokajania potrzeb bytowych mamy Wnioskodawczyni do dnia jej śmierci. Niestety przez okres 4 lat Pani \`(...)\`.. nie wywiązywała się z warunków ww. umowy notarialnej, nie regulując opłat mieszkaniowych oraz nie sprawując opieki nad mamą Wnioskodawczyni.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Po dwóch latach od operacji Wnioskodawczyni i zakończeniu rehabilitacji z nią związanej, Wnioskodawczyni była już w stanie opiekować się mamą, co też uczyniła. W 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mamą zdecydowały za pośrednictwem pełnomocnika wezwać Panią \`(...)\`.. do konieczności wywiązania się z umowy (pismo z dnia 8 października 2018 r., Adwokat \`(...)\`..). Po dwóch miesiącach od otrzymania pisma Pani \`(...)\`.. zdecydowała się rozwiązać umowę o dożywocie i zrezygnować z prawa do lokalu mieszkaniowego mamy Wnioskodawczyni. W efekcie czego, 14 lutego 2019 r. aktem notarialnym A ….., rozwiązano umowę o dożywocie, w wyniku czego mama Wnioskodawczyni znów stała się właścicielką mieszkania. W 2022 r. mama Wnioskodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni wraz z bratankiem odziedziczyła mieszkanie, które zostało sprzedane 12 kwietnia 2022 r. (akt notarialny A ….), co oznacza, że sprzedaż nastąpiła 3 lata od momentu nabycia go przez spadkodawcę. Wnioskodawczyni prosi o zaliczenie okresu trwania umowy o dożywocie do okresu własności mieszkania przez mamę Wnioskodawczyni, z uwagi na zaistniałe okoliczności związane z okolicznościami podpisania umowy z Panią \`(...)\`.. i praktycznych jej aspektów. Wnioskodawczyni dodaje, że przez cały czas trwania tej umowy, wszelakie koszty mieszkaniowe i bytowe ponosiła i regulowała jedynie i wyłącznie mama Wnioskodawczyni (zaświadczenie Dział administracji mieszkaniowej SM …). W związku z czym, okres własności mieszkania powinien być liczony od daty jego zakupu przez rodziców Wnioskodawczyni, czyli od 2003 r., a nie od momentu rozwiązania umowy o dożywocie, bo w praktyce umowa ta nie była w żaden sposób zrealizowana.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W uzupełnieniu z 26 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni nadmienia, że lokal mieszkalny nabyty przez rodziców Wnioskodawczyni w 2003 r. miał formę prawną własnościowego lokalu mieszkalnego. Nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło do majątku wspólnego małżonków (rodziców Wnioskodawczyni). Na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 lutego 2019 r. nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na mamę Wnioskodawczyni, z jednoczesnym zrzeczeniem się przez strony umowy wszystkich świadczeń wynikających z umowy o dożywocie. W skład masy spadkowej po mamie Wnioskodawczyni wchodził jedynie lokal mieszkalny, będący istotą tej sprawy. Spadek po mamie Wnioskodawczyni nabyły dwie osoby: Wnioskodawczyni, dziedzicząca w linii prostej (córka) w procentowej części 50% masy spadkowej oraz bratanek Wnioskodawczyni (syn nieżyjącego brata Wnioskodawczyni) \`(...)\`\`(...)\`, w ilości procentowej 50% masy spadkowej. Przedmiotem działu spadku był tylko lokal mieszkalny po zmarłej mamie. Udział w masie spadkowej był równy. Nabycie spadku nastąpiło na podstawie sporządzenia i zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia w Kancelarii Notarialnej. Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat. Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych w wyniku działu spadku nie przekraczała wartości udziału nabytego przez Nią w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie ze zmianą w ustawie o PIT obowiązującą od 2019 r., okres 5-letni, liczony jest jeśli nieruchomość została nabyta w drodze spadku. Zwolnienie spadkobiercy z zapłaty 19% PIT w przypadku sprzedaży przez niego odziedziczonej nieruchomości będzie przysługiwało po pięciu latach od nabycia spadku, ale te pięć lat liczone jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości przez spadkodawcę, a nie spadkobiercę.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w uzupełnieniu z 8 sierpnia 2022 r., informuje Pani, że dział spadku nie został przeprowadzony, ponieważ spadkobiercy byli zgodni w kwestii podziału spadku. Dlatego też sporządzono jedynie akt dziedziczenia (Wnioskodawczyni nie jest znana terminologia pojęć prawa spadkowego (ma 67 lat) i sądziła, że dział spadku, a protokół dziedziczenia to dokument o tym samym znaczeniu). W kwestii podziału spadku spadkobiercy (Wnioskodawczyni oraz Jej bratanek) porozumieli się bezspornie. Wartości rynkowe udziałów (w przedmiotowej nieruchomości) w masie spadkowej zostały ustalone na podstawie średnich wartości rynkowych na rynku nieruchomości, przypadającym na okres, w którym spadkobiercy odziedziczyli przedmiotowy lokal mieszkalny. Lokal mieszkalny, który był przedmiotem sprzedaży nie był w całości własnością Wnioskodawczyni, a w części, tj. 50%. Druga część lokalu była własnością bratanka Wnioskodawczyni. Lokal ten spadkobiercy odziedziczyli w równych częściach, po 50% każda ze stron.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------

1\. Czy w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w drodze spadku nieruchomości Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wykazania przychodu z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym i do zapłacenia od dochodu 19% podatku?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy w przypadku Wnioskodawczyni 5 letni okres, w którym mieszkanie było własnością mamy Wnioskodawczyni zostanie w całości zaliczony?
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Czy zawarty i unieważniony akt o dożywocie będzie w tej sprawie brany pod uwagę?
------------------------------------------------------------------------------------

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

W ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli ww. odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. rodzice Wnioskodawczyni nabyli do wspólności majątkowej małżeńskiej lokal mieszkalny (nieruchomość). Po śmierci ojca Wnioskodawczyni, ww. mieszkanie w całości odziedziczyła mama Wnioskodawczyni. Zamieszkiwała w nim sama. Wnioskodawczyni opiekowała się mamą nieustannie do 2015 r., kiedy to zdiagnozowano u Wnioskodawczyni chorobę, co uniemożliwiło Jej czasowo sprawowanie opieki nad mamą. W tym też okresie, mama Wnioskodawczyni z obawy o swój byt, zdecydowała się zapisać swoje mieszkanie sąsiadce (Pani \`(...)\`..), w zamian za opiekę, utrzymanie i dożywotnią pomoc. W dniu 9 czerwca 2015 r. zawarły więc przed notariuszem umowę o dożywocie, z której wynikało, że w zamian za zapis lokalu mieszkalnego, Pani \`(...)\`\`(...)\` zobowiązuje się przestrzegać warunków zawartej umowy w zakresie opieki, pomocy materialnej, zaspokajania potrzeb bytowych mamy Wnioskodawczyni do dnia jej śmierci. Niestety przez okres 4 lat nie regulując opłat mieszkaniowych oraz nie sprawując opieki nad mamą Wnioskodawczyni, nie wywiązywała się ona z warunków ww. umowy notarialnej.

W 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mamą zdecydowały za pośrednictwem pełnomocnika wezwać Panią \`(...)\`. do konieczności wywiązania się z umowy. Po dwóch miesiącach od otrzymania pisma, Pani \`(...)\`. zdecydowała się rozwiązać umowę o dożywocie i zrezygnować z prawa do ww. lokalu mieszkaniowego mamy Wnioskodawczyni. W efekcie czego 14 lutego 2019 r. aktem notarialnym rozwiązano umowę o dożywocie, w wyniku czego mama Wnioskodawczyni znów stała się właścicielką ww. mieszkania. W 2022 r. mama Wnioskodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni wraz z bratankiem w udziale po 50% odziedziczyła mieszkanie, które sprzedali 12 kwietnia 2022 r. Według uzupełnienia z 8 sierpnia 2022 r. dział spadku nie został przeprowadzony. Sprzedaż ww. mieszkania (nieruchomości) nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.).:

spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do treści art. 924 Kodeksu cywilnego:

spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotna na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź na pytanie, czy rozwiązanie przez strony umowy o dożywocie i ponowne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz mamy Wnioskodawczyni (spadkodawczyni), stanowić będzie nabycie w rozumieniu wskazanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie zdefiniował pojęcia „nabycie nieruchomości”, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy nabycie nieruchomości obejmuje także przeniesienie prawa własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie. Zachodzi w tej sytuacji potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną.

Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Przy czym, w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością.

Art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego:

osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć. Uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca przewidział w art. 913 Kodeksu cywilnego, w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji,

o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego - pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego na mamę Wnioskodawczyni (spadkodawczynię). Z tym bowiem dniem nastąpiło ponowne nabycie przez mamę Wnioskodawczyni własności ww. lokalu mieszkalnego.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że rozwiązanie w dniu 14 lutego 2019 r. umowy o dożywocie, wywarło skutek w postaci ponownego nabycia przez mamę Wnioskodawczyni ww. lokalu mieszkalnego. W związku z tym, datą ponownego nabycia przez mamę Wnioskodawczyni (spadkodawczynię) własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości) jest data rozwiązania umowy o dożywocie, a więc dzień 14 lutego 2019 r. Zatem, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2019 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Uwzględniając zatem powyższe, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku Wnioskodawczyni nie minął, bowiem – jak wynika z wniosku – od końca roku, w którym spadkodawczyni (mama Wnioskodawczyni) nabyła (akt notarialny z 14 lutego 2019 r.) przedmiotowy lokal mieszkalny, tj. od końca 2019 r., nie upłynęło pięć lat.

Oznacza to, że nienastępująca w wykonywaniu działalności gospodarczej sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2022 r. udziału w lokalu mieszkalnym (nieruchomości), stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu mieszkalnego przez spadkodawczynię.

W związku z powyższym, z tego tytułu na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39) i na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia ww. udziału w nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).