Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-640/13-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. Wydziału, z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, spowoduje, że Wydział nie będzie już „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, czego skutkiem będzie brak możliwości zastosowania do tego zbycia wyłączenia zawartego w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. Wydziału, z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. Wydziału, z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 października 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy (dalej również: Spółka, B.) funkcjonuje tzw. Wydział (dalej również: Wydział), w skład którego wchodzą grunty, budynki i budowle, jak również środki trwałe służące do realizacji przez ten Wydział zadań gospodarczych. W szczególności w skład tego Wydziału wchodzi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą wraz z prawem własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków i budowli oraz innych obiektów trwale z tą nieruchomością związanych.

Wydział, w ramach struktury organizacyjnej Spółki, jest wyodrębniony funkcjonalnie i finansowo. Na tym Wydziale są zatrudnieni pracownicy, a ponadto Wydział ten zajmuje się wydobyciem kopalin oraz produkcją materiałów ogniotrwałych. Zaznaczyć również należy, że Wnioskodawca posiada koncesję na wydobycie kopalin, a realizacja tego wydobycia następuje właśnie na terenie tego Wydziału. Dodatkowo należy wskazać, że Wydział nie jest Oddziałem Spółki samodzielnie sporządzającym bilans, ale w zakresie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę są wyodrębnione stosowne konta dotyczące operacji księgowych odnoszących się wyłącznie do Wydziału. W oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, prowadzoną w ramach ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, możliwe jest więc przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Wydziału.

Wnioskodawca jest dłużnikiem Spółki (…) (dalej również: Sp.J.) z różnych tytułów m.in. z tytułu czynszów dzierżawy i leasingu, z tytułu poczynionych nakładów oraz z tytułu udzielonych na rzecz Wnioskodawcy pożyczek. Z tych tytułów powstały po stronie Spółki zobowiązania, które mają charakter przeterminowany i występują problemy z ich zapłatą.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie jest w stanie zapłacić zobowiązań wobec Sp.J. w formie pieniężnej, obie Spółki rozważają w tym zakresie dwa rodzaje transakcji, tj. albo zawarcie umowy sprzedaży mienia Wydziału na rzecz Sp.J. (wówczas nastąpi umowne potrącenie ceny sprzedaży z zobowiązaniami Wnioskodawcy w stosunku do Sp.J.) albo zawarcie umowy, na mocy której Zainteresowany przeniesie na Sp.J. własność mienia Wydziału na pokrycie zobowiązań wobec Sp.J. (datio in solutum – art. 453 k.c.). W obu przypadkach ma nastąpić zbycie składników mienia Wydziału na rzecz Sp.J.

W zakresie przedmiotowego zbycia Wnioskodawca rozważa dwa warianty dotyczące przedmiotu tej transakcji. Mianowicie rozważane jest zbycie Wydziału w pełnym zakresie, a więc zbycie nieruchomości, na której zlokalizowany jest Wydział wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, jak również zbycie środków trwałych, wierzytelności i zobowiązań, umów dotyczących Wydziału (praw i obowiązków wynikających z tych umów) oraz towarów handlowych znajdujących się w magazynie. Możliwie jest również zbycie w ograniczonym zakresie, tj. z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie.

W obu wariantach zostanie wyłączone zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. koncesji na wydobywanie kopalin, ponieważ Sp.J. nie zamierza samodzielnie prowadzić takiej działalności. Po nabyciu mienia Wydziału Sp.J. zamierza bowiem wydzierżawić Zainteresowanemu to mienie właśnie w celu prowadzenia takiej działalności. Z tego też powodu, Sp.J. zamierza przejąć tylko niektórych pracowników Wydziału (jednego lub dwóch dla nadzorowania prawidłowości wykonywania umowy dzierżawy przez Wnioskodawcę), pozostali pracownicy Wydziału nadal bowiem będą wykonywać swoje obowiązki na rzecz Zainteresowanego tyle tylko, że będą pracować na terenie Wydziału, który będzie własnością nie Wnioskodawcy, lecz Sp.J.

Takie rozwiązanie, tj. zawarcie umowy dzierżawy składników mienia Wydziału pomiędzy Sp.J. (wydzierżawiającym) a Wnioskodawcą (dzierżawcą) również uzasadnia wyłączenie z czynności zbycia tego mienia na rzecz Sp.J. wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, ponieważ Wnioskodawca nadal ma prowadzić działalność gospodarczą na terenie Wydziału, tyle, że prawa do składników majątkowych tego Wydziału będą oparte na umowie dzierżawy.

W piśmie z dnia 9 października 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  Wydział, który Wnioskodawca zamierza zbyć, jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zainteresowanego:
    *   na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
    *   na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;
3.  przypisany do Wydziału zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez tę wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. Wydziału, z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, spowoduje, że Wydział nie będzie już „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, czego skutkiem będzie brak możliwości zastosowania do tego zbycia wyłączenia zawartego w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydział stanowi „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, a jego zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Dotyczy to również przypadku, w którym czynność zbycia Wydziału nie będzie obejmowała wierzytelności i zobowiązań Wydziału oraz towarów w magazynie. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W każdym razie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 551 k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, M. Pod. 2011, nr 7, s. 40).

W orzecznictwie zauważa się, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, LEX nr 1126140). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nawet wyłączenie z przedsiębiorstwa nieruchomości nie powoduje, że pozostałe składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa przestają być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (zob. również wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, LEX nr 784851).

Z kolei w kwestii wyodrębnienia finansowego „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy wskazać, że nie musi ono oznaczać samodzielności finansowej, ale może oznaczać sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10, LEX nr 585251).

Uwzględniając powyższe wywody jest oczywiste, że Wydział stanowi „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, ponieważ:

*   Po pierwsze: W skład Wydziału wchodzą składniki majątkowe oraz prawa i zobowiązania (nieruchomości, budynki, budowle, środki trwałe, zobowiązania i wierzytelności oraz prawa i obowiązki wynikające z umów), a więc jest to niewątpliwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
*   Po drugie: Wydział jest, w ramach struktury Wnioskodawcy, wyodrębniony zarówno organizacyjnie (funkcjonalnie), jak i finansowo. W oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, prowadzoną w ramach ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, możliwe jest bowiem przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Wydziału.

W konsekwencji nawet wyłączenie z transakcji zbycia Wydziału wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie nie spowoduje, że zbywane składniki nie będą spełniały kryteriów „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. Przedmiot zbycia nadal niewątpliwie będzie stanowił zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W dalszym ciągu będzie również istniało wyodrębnienie organizacyjne i finansowe tego Wydziału.

Co więcej, wyłączenie wymienionych powyżej elementów z tej transakcji uzasadniają względy praktyczne, skoro – jak wskazano w opisie sprawy – Wydział ma być docelowo wydzierżawiony Wnioskodawcy przez Sp.J. z tego też powodu przedmiotem zbycia nie będzie również objęta przysługująca Spółce koncesja na wydobywanie kopalin, gdyż to nadal Zainteresowany będzie prowadził taką działalność na terenie Wydziału, z tym, że prawo do wykorzystywania składników mienia tego Wydziału będzie już wynikało z umowy dzierżawy, która zostanie zawarta z Sp.J.

W związku z powyższym, skoro zbywany Wydział stanowi – w ocenie Wnioskodawcy – „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, to tym samym jego zbycie na rzecz Sp.J. – niezależnie od sposobu dokonania tej transakcji (umowa sprzedaży bądź datio in solutum) – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zaznaczyć bowiem należy, że w art. 6 pkt 1 tej ustawy jest mowa o „zbyciu” zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że każda forma zbycia takiego przedmiotu, a nie tylko umowa sprzedaży, korzysta na tej podstawie z wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy majątek wydzielony jest w ramach działalności Wnioskodawcy w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje tzw. Wydział, w skład którego wchodzą grunty, budynki i budowle, jak również środki trwałe służące do realizacji przez ten Wydział zadań gospodarczych. W szczególności w skład tego Wydziału wchodzi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków i budowli oraz innych obiektów trwale z tą nieruchomością związanych.

Wydział, w ramach struktury organizacyjnej Spółki, jest wyodrębniony funkcjonalnie i finansowo. Na tym Wydziale są zatrudnieni pracownicy, a ponadto Wydział ten zajmuje się wydobyciem kopalin oraz produkcją materiałów ogniotrwałych. Zaznaczyć również należy, że Wnioskodawca posiada koncesję na wydobycie kopalin, a realizacja tego wydobycia następuje właśnie na terenie tego Wydziału. Dodatkowo należy wskazać, że Wydział nie jest Oddziałem Spółki samodzielnie sporządzającym bilans, ale w zakresie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę są wyodrębnione stosowne konta dotyczące operacji księgowych odnoszących się wyłącznie do Wydziału. W oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, prowadzoną w ramach ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, możliwe jest więc przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Wydziału.

Wnioskodawca jest dłużnikiem Sp.J. z różnych tytułów m.in. z tytułu czynszów dzierżawy i leasingu, z tytułu poczynionych nakładów oraz z tytułu udzielonych na rzecz Wnioskodawcy pożyczek. Z tych tytułów powstały po stronie Spółki zobowiązania, które mają charakter przeterminowany i występują problemy z ich zapłatą.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie jest w stanie zapłacić zobowiązań wobec Sp.J. w formie pieniężnej, obie Spółki rozważają w tym zakresie dwa rodzaje transakcji, tj. albo zawarcie umowy sprzedaży mienia Wydziału na rzecz Sp.J. (wówczas nastąpi umowne potrącenie ceny sprzedaży z zobowiązaniami Wnioskodawcy w stosunku do Sp.J.) albo zawarcie umowy na mocy, której Zainteresowany przeniesie na Sp.J. własność mienia Wydziału na pokrycie zobowiązań wobec Sp.J. (datio in solutum – art. 453 k.c.). W obu przypadkach ma nastąpić zbycie składników mienia Wydziału na rzecz Sp.J.

W zakresie przedmiotowego zbycia Wnioskodawca rozważa dwa warianty dotyczące przedmiotu tej transakcji. Mianowicie rozważane jest zbycie Wydziału w pełnym zakresie, a więc zbycie nieruchomości, na której zlokalizowany jest Wydział wraz ze znajdującymi na nich budynkami i budowlami, jak również zbycie środków trwałych, wierzytelności i zobowiązań, umów dotyczących Wydziału (praw i obowiązków wynikających z tych umów) oraz towarów handlowych znajdujących się w magazynie. Możliwie jest również zbycie w ograniczonym zakresie, tj. z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie.

W obu wariantach zostanie wyłączone zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. koncesji na wydobywanie kopalin, ponieważ Sp.J. nie zamierza samodzielnie prowadzić takiej działalności. Po nabyciu mienia Wydziału Sp.J. zamierza bowiem wydzierżawić Zainteresowanemu to mienie właśnie w celu prowadzenia takiej działalności. Z tego też powodu, Sp.J. zamierza przejąć tylko niektórych pracowników Wydziału (jednego lub dwóch dla nadzorowania prawidłowości wykonywania umowy dzierżawy przez Wnioskodawcę), pozostali pracownicy Wydziału nadal bowiem będą wykonywać swoje obowiązki na rzecz Zainteresowanego tyle tylko, że będą pracować na terenie Wydziału, który będzie własnością nie Wnioskodawcy, lecz Sp.J.

Takie rozwiązanie, tj. zawarcie umowy dzierżawy składników mienia Wydziału pomiędzy Sp.J. (wydzierżawiającym) a Wnioskodawcą (dzierżawca) również uzasadnia wyłączenie z czynności zbycia tego mienia na rzecz Sp.J. wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, ponieważ Wnioskodawca nadal ma prowadzić działalność gospodarczą na terenie Wydziału, tyle, że prawa do składników majątkowych tego Wydziału będą oparte na umowie dzierżawy.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydział, który Zainteresowany zamierza zbyć, jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zainteresowanego:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
*   na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przypisany do Wydziału zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez tę wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania transakcji zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. Wydziału (z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie) w drodze zawarcia umowy sprzedaży lub w wyniku transakcji na zasadzie datio in solutum za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy wskazać, że przeniesienie na rzecz Sp.J. własności Wydziału w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie prawno-podatkowym na równi ze zbyciem tego Wydziału.

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z tezą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem – jak wyjaśniono powyżej – podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. Wydziału, z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, wówczas transakcja nie będzie obejmowała wszystkich elementów niezbędnych do uznania Wydziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy bowiem zaznaczyć, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli nie nastąpi przejęcie zobowiązań przez nabywcę, wówczas nie można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z masy majątkowej, która ma być przedmiotem planowanej transakcji zbycia na rzecz innego podmiotu tak istotnych elementów jak wartość zobowiązań, pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech zorganizowanej jego części, powodując jednocześnie, że nie posiada ona potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Tym samym należy stwierdzić, że w ww. sytuacji nie zostaną spełnione przesłanki do uznania analizowanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wydział … bez wierzytelności, zobowiązań oraz towarów w magazynie nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. W takim przypadku opisane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”, stanowią one bowiem tylko część Wydziału.

Zatem przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. będzie Wydział, z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, wówczas ww. Wydział nie będzie stanowił „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, czego skutkiem będzie brak możliwości zastosowania do tego zbycia wyłączenia zawartego w art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić jednocześnie należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. Wydziału, z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zdarzeniu przyszłym. Natomiast kwestia uznania transakcji zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.J. Wydziału w drodze zawarcia umowy sprzedaży lub w wyniku transakcji na zasadzie datio in solutum za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zdarzeniu przyszłym została rozpatrzona w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. nr ILPP1/443-640/13-4/JSK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.