Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-855/15-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). Objęcie udziałów w Spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę nastąpi w formie wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu będzie składnik lub składniki majątkowe inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „Składniki majątkowe”). Na moment wniesienia aportu zostanie ustalona rynkowa wartość Składników majątkowych. W zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma:

1.  udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej albo
2.  udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

W przypadku, gdy wartość rynkowa Składników majątkowych będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport, różnica powstała w powyższy sposób zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio emisyjne). Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”), jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Umowa wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (dalej: „umowa aportowa”) będzie szczegółowo określać przedmiot aportu oraz liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

W zależności od faktu, jaki Składnik majątku będzie przedmiotem aportu, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o VAT może zostać określona zarówno, jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dla celów niniejszego wniosku należy jednak przyjąć, że czynność wniesienia aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Na gruncie powyższej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności dokonania aportu Składników majątkowych do Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT na skutek wniesienia w formie wkładu niepieniężnego Składników majątkowych do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania z tytułu tej czynności w wysokości należnego wynagrodzenia - tj. wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku tego aportu, ewentualnie powiększonej o należną od Spółki kapitałowej kwotę pieniężną (jeśli wystąpi) odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej - pomniejszonego o należny z tego tytułu podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wniesienia Składników majątkowych do Spółki kapitałowej podstawą opodatkowania na gruncie ustawy o VAT będzie:

1.  wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru pierwszego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej;
2.  wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny powiększona o należną od Spółki kapitałowej kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru drugiego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W przypadku gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio). Z brzmienia powyższej regulacji wynika zatem możliwość objęcia udziałów o wartości nominalnej równej lub niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. W sytuacji powstania nadwyżki wartości rynkowej wkładu ponad wartość nominalną emitowanych udziałów, tę nadwyżkę przelewa się zgodnie z prawem do kapitału zapasowego spółki.

Należy wskazać, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest zatem ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów przesądza m.in. o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany wspólnik (na każdy udział równej wartości nominalnej przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy udziałowiec jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy wspólników spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów).

Stosownie natomiast do art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, umowa aportowa będzie szczegółowo określać przedmiot wkładu, jak i liczbę oraz wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o VAT dokonanie aportu Składników majątkowych należy zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania aportu Składników majątkowych do Spółki kapitałowej powinna zostać ustalona w oparciu o art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, z uwagi na brak definicji „zapłaty” w ustawie o VAT, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, na gruncie ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji tego terminu na gruncie języka powszechnego. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie, jako należność za daną czynność opodatkowaną (zob. np.: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Warszawa 2014, s. 405). Jak zaznaczono wyżej, jedynym świadczeniem, jakie otrzyma Wnioskodawca za wniesienie aportem Składników majątkowych jest określona ilość udziałów Spółki kapitałowej, o ustalonej wartości nominalnej. Zatem to właśnie wartość nominalna udziałów powinna zostać uznana za zapłatę w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie otrzyma z tego tytułu oprócz powyższych udziałów żadnego innego świadczenia, które można by uznać za „zapłatę”. Powyższe znajduje też potwierdzenie w przepisach KSH. Stwierdzono już bowiem wyżej, że to właśnie wartość nominalna udziałów przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec (na każdy udział równej wartości nominalnej przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy udziałowiec jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy udziałowców spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów). Jedynym świadczeniem wzajemnym, jakie otrzyma Spółka z tytułu wniesienia aportu do Spółki kapitałowej będą wydane jej udziały Spółki kapitałowej, o ustalonej wartości nominalnej. Skoro zatem podstawą do ustalenia wszelkich świadczeń/praw z tytułu udziału w Spółce kapitałowej będzie wartość nominalna udziałów, a nie np. wartość emisyjna tych udziałów, to powyższe potwierdza, że przez zapłatę należy rozumieć wartość nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport, a nie np. ich wartość emisyjną.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia Składników majątkowych do Spółki kapitałowej powinna być pomniejszona o należny podatek VAT.

Jak już podkreślano wyżej, pojęcie zapłaty nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT. Problem ustalenia znaczenia powyższego pojęcia nabiera natomiast szczególnego znaczenia w odniesieniu do czynności, w przypadku których wynagrodzenie określone jest w naturze, a więc zapłata nie ma wprost zdefiniowanej wartości pieniężnej. W przypadku czynności, w których zapłata określona jest w naturze, możliwe są potencjalnie dwa sposoby wykładni pojęcia zapłaty: w wysokości wartości obiektywnej (rynkowej) lub w wysokości wartości subiektywnej (odpowiadającej kwocie, którą nabywca usług/towarów jest gotów zapłacić). Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) można wysnuć jednoznaczny wniosek, że w przypadku nieustalenia ceny za dostawę towarów/świadczenie usług w naturze, wynagrodzenie powinno zostać ustalone w oparciu o kryterium subiektywne.

Przykładowo w wyroku z dnia 3 lipca 2001 r. TSUE wskazał, że: „wartością, którą otrzymujący usługi stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów przypisuje usługom, które pragnie otrzymać i musi odpowiadać kwocie, jaką jest on gotowy wydać w tym celu. W przypadku gdy, jak w tej sytuacji, chodzi o dostawę towarów, wartością tą może być jedynie cena, jaką dostawca zapłacił za artykuły, które dostarcza bez dodatkowej opłaty w ramach wynagrodzenia za przedmiotowe usługi”. Analogiczny pogląd wyraził też TSUE w wyrokach z dnia 12 grudnia 2012 r. C-549/11 Orfey oraz w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „ Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”.

Identyczny pogląd w zakresie ustalenia zakresu pojęcia „zapłata” wyrażają też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (J. Martini, Podatek od towarów i usług. Komentarz., Warszawa, 2014, s. 379): „W świetle orzecznictwa ETS, nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku świadczeń określonych w naturze podstawę opodatkowania po stronie podatnika otrzymującego takie świadczenie należy ustalać przez odniesienie do faktycznego kosztu poniesionego przez niego w celu uzyskania tego świadczenia. Tylko taka metoda prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z celem wynikającym z dyrektywy VAT, jako wartości subiektywnej odzwierciedlającej faktyczną kwotę wynagrodzenia należną podatnikowi”.

Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której z dniem 1 stycznia 2014 r. został wprowadzony art. 29a ustawy o VAT. W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o VAT. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że zdaniem ustawodawcy również do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. za podstawę opodatkowania należy uznać wartość nominalną udziałów pomniejszoną o należny podatek VAT.

Należy również zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Stanowisko podatnika znajduje też potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). (…) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14): „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. I FSK 414/14): „W świetle tych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną, a zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1875/14): „Analizowany w niniejszej sprawie przepis art. 29a ust. 1 dotyczy prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania.(\`(...)\`) Skoro strona skarżąca nie otrzymała nic więcej, wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do SKA wkład niepieniężny (aport)”.

Zatem również jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w zupełności potwierdza pogląd Spółki, że z tytułu dokonania aportu Składników majątkowych podstawą opodatkowania na gruncie ustawy o VAT będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny.

Stanowisko podatnika znajduje ponadto potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-577/15-3/IGo): „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych do Sp. z o. o. w zamian za objęcie udziałów Sp. z o.o. będzie — zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy — wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Sp. z o.o. z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien zatem ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów Sp. z o.o. pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-428/15-2/WH): „Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-340/15-2/RK): „Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki Nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za udziały — będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, która Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-21/15/WN): „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w zamian za objęcie udziałów/akcji - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1459/14/AK): „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT). którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.

Zatem również organy podatkowe wyrażają jednolite stanowisko, że za podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa należy uznać wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład niepieniężny.

Jednakże, w przypadku gdyby zapłatą za aport dokonaną przez Spółkę kapitałową były nie tylko udziały Spółki kapitałowej objęte przez Wnioskodawcę ale również dodatkowa kwota pieniężna odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczona, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należałoby powiększyć o tak ustaloną kwotę i uznać, że wartość nominalna udziałów Spółki kapitałowej oraz dodatkowa kwota pieniężna stanowią łącznie zapłatę za aport na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania z tytułu przyszłego wniesienia aportem Składników majątkowych do Spółki kapitałowej należy określić, jako:

1.  wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru pierwszego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej;
2.  wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny powiększoną o należną od Spółki kapitałowej kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru drugiego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy) lub odpowiednio odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy) a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów/akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel lub odpowiednio przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym, wniesienie aportu w postaci składników majątkowych do spółki kapitałowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

1.  mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
2.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. akcji/udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,
3.  wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić do Spółki kapitałowej. Objęcie udziałów w Spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę nastąpi w formie wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu będzie składnik lub składniki majątkowe inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Na moment wniesienia aportu zostanie ustalona rynkowa wartość Składników majątkowych. W zamian za wniesienie Składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma:

1.  udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej albo
2.  udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

W przypadku, gdy wartość rynkowa Składników majątkowych będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport, różnica powstała w powyższy sposób zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio emisyjne).

Umowa wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego będzie szczegółowo określać przedmiot aportu oraz liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu określenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci Składników majątkowych do Spółki kapitałowej, w zależności od wystąpienia jednego z dwóch opisanych wariantów rozliczenia tego aportu, tj. otrzymania przez Spółkę udziału w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej lub oprócz udziałów, kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego od przedmiotu wkładu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Składników majątkowych do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania tego aportu. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów lub wartości nominalnej udziałów oraz kwoty pieniężnej (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu), którą Spółka kapitałowa będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy. Należy zauważyć, że w podstawie opodatkowania nie jest zawarty podatek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.