Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-482/16-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-07
Teza: 1) Czy wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz charakteru współpracy z Przyjmującymi zamówienia postępowanie Wnioskodawcy w zakresie rozliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, od wypłaconego na rzecz rezydentów ww. państw wynagrodzenia jest prawidłowe? 2) Czy uzyskiwane przez Przyjmujących zamówienia przychody z tytułu wykonania dzieł i przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych traktowane są w świetle prawa jako przychody osiągnięte na terytorium RP, jeżeli wszystkie czynności związane z wykonaniem dzieł dokonywane są w państwach rezydencji Przyjmujących zamówienie?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych osobom mieszkającym w Rosji, Bułgarii, Mołdawii oraz na Ukrainie z tytułu umowy o dzieło i przeniesienia praw autorskich do oprogramowania – **jest**:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej braku obowiązku poboru podatku od wynagrodzeń Przyjmujących zamówienie ze względu na przedstawienie przez nich certyfikatu rezydencji i zastosowanie odpowiednich przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej rozumowania pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych osobom mieszkającym w Rosji, Bułgarii, Mołdawii oraz na Ukrainie z tytułu umowy o dzieło i przeniesienia praw autorskich do oprogramowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umów o dzieło zawartych pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Wnioskodawcą a osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Bułgarii, Mołdawii, Ukrainy i Rosji (Przyjmujący zamówienia), Przyjmujący zamówienia wykonują na rzecz Wnioskodawcy wskazane w umowie oprogramowanie oraz przenoszą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do wykonanego oprogramowania. Przyjmujący zamówienia dokonują czynności niezbędnych do wykonania dzieł wyłącznie na terytorium państw, w których mają miejsce zamieszkania.

Każdy z przyjmujących zamówienia przedstawił Wnioskodawcy certyfikat rezydencji (odpowiednio z Bułgarii, Mołdawii, Ukrainy i Rosji), o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozliczając i wypłacając wynagrodzenie za wykonane dzieła, Wnioskodawca nie oblicza i nie odprowadza zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego Przyjmującym zamówienia wynagrodzenia w wysokości 20 % przychodu.

Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską (RP) a państwami, w których Przyjmujący zamówienia mają miejsce zamieszkania ( Bułgaria, Mołdawia, Ukraina, Rosja) zostały zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią ww. umów Wnioskodawca uznał, że cały przychód Przyjmujących zamówienia uzyskiwany za wskazane wyżej dzieła wykonane na rzecz Wnioskodawcy i przeniesienie autorskich praw majątkowych, powinien być rozliczany i opodatkowany wyłącznie na terenie państw, których Przyjmujący zamówienia są rezydentami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz charakteru współpracy z Przyjmującymi zamówienia postępowanie Wnioskodawcy w zakresie rozliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, od wypłaconego na rzecz rezydentów ww. państw wynagrodzenia jest prawidłowe?
2.  Czy uzyskiwane przez Przyjmujących zamówienia przychody z tytułu wykonania dzieł i przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych traktowane są w świetle prawa jako przychody osiągnięte na terytorium RP, jeżeli wszystkie czynności związane z wykonaniem dzieł dokonywane są w państwach rezydencji Przyjmujących zamówienie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ww. obowiązek podatkowy zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy przychodów uzyskanych na terytorium RP między innymi z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Podatek ten powinien być pobierany przez płatnika podatku w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu uzyskiwanego przez Przyjmującego zamówienie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 29 ust. 2 PIT, należy uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei niepobranie przez Wnioskodawcę podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z tezą Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. II FSK 300/15, zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku. Odwołując się do przytoczonej tezy należności z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych należy rozliczyć jako zyski z przeniesienia własności majątku. W tej sytuacji zastosowanie będą miały odpowiednio artykuły: art. 10 dla Umowy z Rosją, art. 13 dla umów z Bułgarią, Mołdawią i Ukrainą. Zgodnie z ich treścią zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w tym artykule podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na fakt, że Spółka otrzymała certyfikaty rezydencji od Przyjmujących zamówienia postanowiła nie pobierać podatku od ich wynagrodzenia. Tym samym Przyjmujący zamówienia rozliczają się samodzielnie w państwach swojej rezydencji.

Ad.2)

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2b PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W orzecznictwie Sądów administracyjnych, wyrażony został pogląd, zgodnie, z którym określenie "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć jako miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Spółka uważa, że osiągane przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze spółką, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane przez Przyjmujących zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym nie są uzyskiwane na terytorium RP.

Zgodnie z powyższym Spółka jest zdania, że nie jest zobowiązana jako płatnik do odprowadzania takiego podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 41 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl z art. 41 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Z przepisu art. 42 ust. 1 tejże ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak wynika ze stanu faktycznego, na podstawie umów o dzieło zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Bułgarii, Mołdawii, Ukrainy i Rosji (Przyjmujący zamówienia), Przyjmujący zamówienia wykonują na rzecz Wnioskodawcy wskazane w umowie oprogramowanie oraz przenoszą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do wykonanego oprogramowania. Przyjmujący zamówienia dokonują czynności niezbędnych do wykonania dzieł wyłącznie na terytorium państw, w których mają miejsce zamieszkania. Każdy z przyjmujących zamówienia przedstawił Wnioskodawcy certyfikat rezydencji (odpowiednio z Bułgarii, Mołdawii, Ukrainy i Rosji).

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski mieszczą się w kategorii należności wymienionych w wyżej cytowanym art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można zgodzić się, że osiągane przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze spółką, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane przez Przyjmujących zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym nie są uzyskiwane na terytorium RP. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Efekty wykonane na podstawie zawartych umów o dzieło są wykorzystywane przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce. Dochód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są orzeczenia popierające stanowisko tut. organu.

I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 27/15, czytamy: „Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy jest ograniczony pod względem przedmiotowym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., dotyczy tylko dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy jest zatem realizacją zasady źródła, zgodnie z którą dane państwo może opodatkować dochody osiągnięte na jego terytorium. Przepisy jednocześnie określają, jakie dochody są uznawane za osiągnięte w Polsce. Z tym, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym. Decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania dochodów przez nierezydentów na terenie Polski”.

Kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2243/13 wskazuje: „Należy bowiem zwrócić uwagę, że źródło wypłaconych świadczeniodawcy przychodów znajduje się bezspornie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kraju znajduje się siedziba spółki produkująca leki i wyroby farmaceutyczne, na rzecz której osoba fizyczna będąca rezydentem Republiki Iraku świadczy usługi przy rejestracji tych produktów. Spółka osiąga więc przychody oraz ponosi koszty uzyskania przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłacając rezydentowi Republiki Iraku z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie spółka produkująca leki i wyroby farmaceutyczne mogła je zgodnie z prawem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Ten element kosztów stanowił natomiast comiesięczny przychód zleceniobiorcy, który podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasady tej nie wyłączają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz wskazują na miejsce i sposoby ich opodatkowania w jednym z umawiających się krajów. W związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym umowa taka nie obowiązywała należało stosować wyłącznie reguły opodatkowania zawarte w art. 29 pkt 1 u.p.d.o.f.”

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej rozumowania pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” jest nieprawidłowe.

W przypadku przedłożenia przez osoby fizyczne, z którymi zawierane są umowy o dzieło na wykonanie oprogramowania i przeniesienie praw autorskich do wykonanego oprogramowania, certyfikatu rezydencji, wówczas Wnioskodawca jako płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy odpowiedniej umowy lub konwencji.

Podkreślić przy tym należy, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego dochodu przez dane jurysdykcje podatkowe.

Zatem, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia:

*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569 ze zm., dalej także „umowa polsko-rosyjska”);
*   Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 11 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679, dalej także „umowa polsko-bułgarska”);
*   Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 38, poz. 166, dalej także „umowa polsko-mołdawska”);
*   Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, dalej także „umowa polsko-ukraińska”).

Zgodnie z art. 11 umowy polsko-rosyjskiej, należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej, określenie "należności autorskie i licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Postanowienia tego artykułu mają zastosowanie również do należności uzyskiwanych za usługi techniczne, świadczone w wyniku sprzedaży, wykorzystania lub udostępnienia do wykorzystania, jak również przekazania informacji, o czym mowa w ustępie 2 niniejszego artykułu (art. 11 ust. 3 umowy polsko-rosyjskiej).

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności autorskich i licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności z tytułu praw autorskich i licencji, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności autorskie i licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 5 niniejszej umowy (art. 11 ust. 4 umowy polsko-rosyjskiej).

Zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy polsko-rosyjskiej, uważa się, że należności autorskie i licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności autorskie lub licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstał obowiązek zapłaty tych należności autorskich i licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności autorskie i licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest ten zakład.

Stosownie do art. 11 ust. 6 umowy polsko-rosyjskiej, jeżeli między płatnikiem a właścicielem należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty autorskie i licencyjne mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i właściciel należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 1 umowy polsko-bułgarskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 art. 12 umowy polsko-bułgarskiej, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-bułgarskiej, określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście związane są z działalnością zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 12 ust. 4 umowy polsko-bułgarskiej).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 umowy polsko-mołdawskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 polsko-mołdawskiej).

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włacznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 polsko-mołdawskiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 polsko-mołdawskiej, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność przez zakład w nim położony bądź wolny zawód przy pomocy połozonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko-ukraińskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 polsko-ukraińskiej, jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 polsko-ukraińskiej, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 polsko-ukraińskiej, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 5 polsko-ukraińskiej, jeżeli między płatnikiem a odbiorcą należności licencyjnych lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty licencyjne mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i właściciel należności licencyjnych uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 polsko-ukraińskiej, postanowienia tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby mającej związek ze stworzeniem lub przeniesieniem praw, z których tytułu wypłaca się należności licencyjne, było uzyskanie przywilejów (korzyści) na podstawie tego artykułu w drodze stworzenia lub przeniesienia takich praw.

Należy przy tym odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw.

Dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie bowiem z ust. 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 lub bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego lub ruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie "majątek ruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym ten majątek jest położony.

W myśl art. 10 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku stanowiącego część majątku zakładu, który osoba Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 3 umowy polsko-rosyjskiej, zyski osiągnięte z przeniesienia własności środków transportowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu osoby dokonującej międzynarodowych przewozów.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy polsko-rosyjskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w tym artykule podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko-bułgarskiej zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 ww. artykułu zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności statków, statków powietrznych lub pojazdów drogowych, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, statków powietrznych lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 polsko-bułgarskiej).

Natomiast stosownie do treści art. 13 ust. 4 polsko-bułgarskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko-mołdawskiej, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 2 umowy polsko-mołdawskiej, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia:

1.  własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie,
2.  odsetek z udziału w spółce osobowej, której dochód pochodzi głównie z nieruchomości położonych w drugim Umawiającym się Państwie lub z akcji określonych pod literą a), mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 3 polsko-mołdawskiej, dochody z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 4 polsko-mołdawskiej, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności statków morskich, rzecznych lub powietrznych i środków transportu drogowego, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków rzecznych lub powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 5 polsko-mołdawskiej, dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 polsko-ukraińskiej, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 2 polsko-ukraińskiej, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia:

1.  własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, lub
2.  odsetek z udziału w spółce osobowej lub powierniczej, których dochód pochodzi głównie z nieruchomości położonych w drugim Umawiającym się Państwie lub z akcji określonych pod literą a),

mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie - ust. 2 art. 13 ww. umowy.

Dochody z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie - ust. 3 art. 13 ww. umowy.

Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności statków morskich, powietrznych lub rzecznych i środków transportu lądowego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych i rzecznych oraz pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie - ust. 4 art. 13 ww. umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy polsko-ukraińskiej, dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Zyski osoby mającej miejsce zamieszkania w Rosji, Bułgarii, Mołdawii oraz na Ukrainie ze sprzedaży praw autorskich nie mieszczą się zatem w żadnej z kategorii zysków wymienionych odpowiednio w art. 10 ust. 1-3 umowy polsko-rosyjskiej, art. 13 ust. 1-3 umowy polsko-bułgarskiej, art. 13 ust. 1-4 umowy polsko-mołdawskiej i umowy polsko-ukraińskiej.

W tym stanie rzeczy zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 10 ust. 4 polsko-rosyjskiej, art. 13 ust. 4 polsko-bułgarskiej oraz art. 13 ust. 5 umowy polsko-mołdawskiej i umowy polsko-ukraińskiej, zgodnie z którymi zyski (dochody) z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w poprzednich ustępach tych artykułów podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji należy uznać, że wynagrodzenia Przyjmujących zamówienia, tj. osób fizycznych zamieszkujących w Rosji, Bułgarii, Mołdawii i na Ukrainie podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie ich rezydencji (odpowiednio w Rosji, Bułgarii, Mołdawii i na Ukrainie).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłaconych Przyjmującym zamówienie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.