Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-374/15-4AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Czy powstała strata, stanowiąca różnicę pomiędzy kosztem objęcia udziałów a wartością otrzymanego w wyniku podziału majątku, stanowi koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rozwiązanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; wkład; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów straty stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem objęcia udziałów w Spółce, a wartością otrzymanego majątku rozwiązanej Spółki  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów straty stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem objęcia udziałów w Spółce, a wartością otrzymanego majątku rozwiązanej Spółki.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 7 września 2015 r., Nr …., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 września 2015 r. (data doręczenia 10 września 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), nadanym w dniu 16 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

….Spółka Komandytowa, została rozwiązana uchwałą Wspólników z dnia 5 grudnia 2014 r. na podstawie art. 58 ust. 2 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zatem rozwiązanie Spółki nastąpiło w oparciu o jednomyślną uchwałę Wspólników, bez przeprowadzenia likwidacji (art. 67 k.s.h.).

W dniu 30 listopada 2014 r. podjęto uchwałę w przedmiocie podziału majątku Spółki, spłacone zostały zobowiązania Spółki, a nadwyżka została podzielona pomiędzy wszystkich Wspólników w stosunku, w jakim uczestniczyli oni w zysku. Podzielony majątek Spółki przekazano pomiędzy wszystkich Wspólników przez spłatę ich udziałów w Spółce. Spółka na dzień podjęcia uchwały w sprawie jej rozwiązana nie posiadała majątku. Rozwiązanie Spółki nastąpiło z chwilą wykreślenia Spółki z KRS, tj. z dniem 23 grudnia 2014 r.

BT …. Spółka Jawna, miała udziały w Spółce komandytowej. Przeprowadzony w określony wyżej sposób podział majątku Spółki komandytowej nie wystarczył na pokrycie kosztów objęcia (zakupu) udziałów.

W piśmie z dnia 15 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Spółka komandytowa prowadziła działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (70.11.Z) oraz w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (40.11.Z).

Wspólnikami ww. Spółki byli:

*   B…. 30% udziałów – komandytariusz,

*   T….. 20% udziałów – komandytariusz,

*   BT …….. Spółka jawna 20% udziałów – komandytariusz,

*   C……S.A. 30% udziałów – komplementariusz.

Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny do Spółki komandytowej. Posiadał w Spółce udział 20%.

Na dzień podjęcia uchwały Spółka komandytowa majątku trwałego nie posiadała, podział majątku nastąpił poprzez spłatę udziałów po wcześniejszym pokryciu strat.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, przy rozwiązaniu Spółki nie otrzymał środków pieniężnych lub też innego majątku. Udziały, które wpłacił przy zawiązaniu Spółki komandytowej, nie wystarczyły na pokrycie straty z lat ubiegłych i straty roku bieżącego. Wnioskodawca dopłacał brakujące środki pieniężne.

Wypłacone udziały w całości nie pokryły wygenerowanych z lat ubiegłych i roku bieżącego strat, w związku z tym Wnioskodawca musiał dopłacić brakujące środki pieniężne.

Wnioskodawca poinformował także, że w Spółce jawnej posiadał udział 40% i 20%, w zależności od rodzaju działalności. Przedmiotem wkładu była gotówka oraz prawo użytkowania prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Spółka jawna nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej za cenę wyrażoną w pieniądzu. Spółka jawna posiadała w Spółce komandytowej 20% udziałów.

Spółka komandytowa nie posiadała żadnego majątku na dzień podjęcia uchwały o jej rozwiązaniu. Po pokryciu straty z lat ubiegłych i straty bieżącej Spółka otrzymała 1 052 353,83 zł środków pieniężnych. Przyznana Spółce jawnej część majątku Spółki komandytowej była mniejsza od jej wkładu wniesionego do Spółki komandytowej.

Spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Wnioskodawca, po rozwiązaniu Spółki komandytowej, prowadzi działalność gospodarczą zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak też w formie spółki.

Wnioskodawca przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje w formie 19% podatku liniowego, dla potrzeb powyższej działalności prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów przy jednoosobowej działalności gospodarczej oraz księgi handlowe dla Spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powstała strata, stanowiąca różnicę pomiędzy kosztem objęcia udziałów a wartością otrzymanego w wyniku podziału majątku, stanowi koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powstała strata w majątku Spółki w wyniku rozwiązania Spółki, w której Wnioskodawca (wspólnik Spółki jawnej) miał udziały, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, wydatek ten musi łącznie spełniać następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika,

*   być definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie być kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może, co do zasady, jedynie wydatki faktycznie poniesione. Co do zasady nie jest wykluczone, żeby strata w aktywach podmiotu mogła być kosztem uzyskania przychodu. Musi być jednak zachowany związek kosztu z przychodem. Wydaje się, że w rozpatrywanym stanie faktycznym będzie on zachodził, bowiem strata dotyczy utraty wartości majątku, tj. posiadanych udziałów, bowiem wydatki na te składniki majątku ponoszone były z zamiarem osiągnięcia przychodu. W kwestii możliwości zaliczenia powstałej straty w majątku obrotowym wypowiadały się organy podatkowe.

Taki też pogląd konsekwentnie podtrzymywany jest w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 28 lutego 2008 r., II FSK 23/07, niepubl., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec; każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza oceny, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku”.

Podobnie w interpretacjach organów podatkowych można się spotkać z poglądem, że jeśli przedsiębiorca nie dopełnił wszelkich starań, aby zapobiec stratom, to nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo, w piśmie z dnia 11 marca 2009 r., Nr ……, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podniósł, że stwierdzone straty mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a ustalone i stosowane zasady uniemożliwiają ich powstanie w toku bieżącej działalności gospodarczej. Kosztem mogą więc być tylko straty w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione, i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie są nim straty, które powstawały w wyniku braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika.

Wskazane stanowisko zachowuje w pełni analogię do strat ponoszonych we wszelkich aktywach podatnika, w tym w inwestycjach długoterminowych.

Podsumowując Wnioskodawca wyraził stanowisko, że powstała strata może być zaliczona do kosztów podatkowych. Przepisy nie wykluczają bowiem możliwości zaliczenia tego rodzaju strat do kosztów a niewątpliwie nabycie udziałów było nakierowane na uzyskiwanie z tego tytułu przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi zaś, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Stosownie do art. 28 powyższej ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Według art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 tej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepis art. 58 powyższej ustawy stanowi z kolei, że rozwiązanie spółki jawnej powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 ww. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki

W myśl art. 82 § 1 tej ustawy, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Stosownie do art. 82 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Według art. 83 tej ustawy, jeżeli majątek spółki nie wystarcza na spłatę udziałów i długów, niedobór dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, a w ich braku – w stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w stracie. W przypadku niewypłacalności jednego ze wspólników, przypadającą na niego część niedoboru dzieli się między pozostałych wspólników w takim samym stosunku.

Zgodnie z art. 84 § 1powyzszej ustawy, likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach.

W myśl art. 84 § 2 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Zauważyć należy, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółek osobowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki komandytowej, w której Jego udziały wynosiły 20%. Udziały ww. Spółce nabył w zamian za środki pieniężne. Wspólnikiem Spółki komandytowej była również Spółka jawna, której wspólnikiem był Wnioskodawca. Udziały Spółki jawnej w Spółce komandytowej wynosiły 20% i nabyte zostały w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu. Udział Wnioskodawcy w Spółce jawnej wynosił 40% i 20% w zależności od rodzaju działalności.

W listopadzie 2014 r. Wspólnicy Spółki komandytowej podjęli uchwałę w przedmiocie podziału majątku Spółki. Na dzień podjęcia uchwały Spółka komandytowa majątku trwałego nie posiadała. Na mocy ww. uchwały Wspólników, spłacone zostały zobowiązania Spółki komandytowej, a nadwyżka została podzielona pomiędzy wszystkich Wspólników w stosunku, w jakim uczestniczyli oni w zysku. Przy czym środki pieniężne przeznaczone zostały wyłącznie na spłatę/zwrot udziałów w Spółce.

Wnioskodawca jako udziałowiec indywidualny nie otrzymał środków pieniężnych, ani też innego majątku, w tym nie otrzymał zwrotu wniesionych do Spółki udziałów.

Natomiast Spółka jawna otrzymała środki pieniężne w wysokości 1 052 353,83 zł, przy czym otrzymana kwota była mniejsza od jej wkładu wniesionego do Spółki komandytowej.

Rozwiązanie Spółki komandytowej nastąpiło z chwilą wykreślenia jej z KRS, tj. z dniem 23 grudnia 2014 r.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty reklamy.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy czym należy mieć na uwadze, że obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów/wkładów w spółdzielni oraz akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych. Są one jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów i akcji.

Istnienie w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów wykluczających z kosztów uzyskania przychodu niektóre kategorie strat wskazuje, że możliwe jest zaliczenie niektórych strat powstałych w toku prowadzenia działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodu. Przy czym należy tu mieć na uwadze, że straty te powinny mieć związek przyczynowy z przychodem z tego źródła przychodów, być normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a ponadto nie mogą powstać z winy podatnika.

W rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić istnienia tego rodzaju związku. W związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu w postaci środków pieniężnych osoba fizyczna otrzymuje uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Pomimo tego, że osoba fizyczna nabywa ww. prawa, a spółka zyskuje korzyść w postaci środków pieniężnych, wniesionego wkładu pieniężnego nie zalicza się do przychodów spółki. Dla wnoszącego wkład są to środki neutralne podatkowo. Wydatków tych nie zalicza się do kosztów podatkowych.

Zwrot wkładu nie stanowi również przychodu z działalności gospodarczej w momencie likwidacji spółki osobowej. Stosownie bowiem do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Ustawodawca nie zdefiniował, użytego w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych. W języku polskim „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu jego stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacja ta odnosi się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki. Służy ono wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Skoro, zarówno wniesienie wkładu do spółki komandytowej, jak i otrzymanie środków pieniężnych w momencie likwidacji/rozwiązania takiej spółki, jest czynnością neutralną podatkowo, tj. nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to tym samym nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce komandytowej. Nie istnieje bowiem przychód, do którego można byłoby przyporządkować poniesione na nabycie wkładu wydatki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że strata stanowiąca różnicę pomiędzy kosztem objęcia udziałów w Spółce komandytowej, a wartością otrzymanego w związku z rozwiązaniem tej Spółki majątku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że zapadły one w indywidualnej sprawie na tle innego stanu faktycznego, a wyrok Sądu dotyczy ponadto podatku dochodowego od osób prawnych. Podnieść też należy, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.