Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-850/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako kuratora sądowego, likwidatora sądowego oraz likwidatora podmiotów gospodarczych na podstawie zwieranych umów cywilnoprawnych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zaś Wnioskodawca z tytułu ich wykonywania jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wobec przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu ww. czynności powinno być traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i powinno być wliczane do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kuratorzy-kurator sądowy; likwidator; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 listopada 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-850/15-2/AO (skutecznie doręczone 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu wykonywania czynności kuratora i likwidatora - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu wykonywania czynności kuratora i likwidatora. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 listopada 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-850/15-2/AO (data doręczenia 17 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą licencję syndyka. W związku z powyższym jest wyznaczany przez sądy powszechne jako syndyk masy upadłościowej konkretnego podmiotu gospodarczego. Z tego tytułu jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W związku z nieprzekroczeniem w roku obrotowym kwoty 150.000 zł z tytułu sprzedaży, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Poza wykonywaniem czynności syndyka masy upadłościowej Wnioskodawca uzyskuje również wynagrodzenie jako kurator oraz likwidator podmiotów gospodarczych wyznaczany przez sąd powszechny oraz jako likwidator podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło) zawartej z właściwymi organami likwidowanego podmiotu. Zarówno czynności te jak i otrzymane wynagrodzenie nie wchodzą w zakres działalności syndyka masy upadłościowej.

W związku z faktem zarejestrowania się jako podatnik VAT, w związku z wykonywaniem czynności syndyka wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania czynności kuratora i likwidatora nie są traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wyjaśnił, że jako osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jako takiej nie dokonał zgłoszenia do CEIDG. Natomiast w związku z faktem, że od 2004 roku czynności syndyka podlegają opodatkowaniu VAT, to z tytułu wykonywania czynności syndyka masy upadłościowej Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku VAT. Jednocześnie w związku z nieprzekraczaniem w roku obrotu kwoty 150.000 zł z tytułu sprzedaży, podlega zwolnieniu na podstawie art. 113 ustawy o VAT, a więc jest zatem podatnikiem VAT zwolnionym.

W kontekście doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie czynności wykonywanych jako kurator Wnioskodawca wskazał, że:

*   kuratora postanowieniem powołuje Sąd i to on nadzoruje jego działania oraz przyznaje wynagrodzenie. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że powołany kurator zaniedbuje swoje czynności (obowiązki), Sąd może nałożyć na takiego kuratora grzywnę bądź go odwołać.

*   kurator jest zaliczony do podatników, którzy wykonują czynności zlecone przez organy władzy państwowej (Sąd), czyli uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Obowiązki kuratora określone są w postanowieniu Sądu (podstawa prawna powołania kuratora to art. 42 k.c ) - doprowadzenie do powołania organów spółki - czyli jedna konkretna czynność; Sąd nie określa warunków wykonywania czynności (warunki te wynikają z ustawy - Kodeks cywilny) oraz nie wskazuje miejsca wykonywania czynności (miejsce wykonywania czynności wynika z Kodeksu spółek handlowych - jest nią siedziba spółki). Kurator nie ma wymiaru czasu pracy czy prawa do urlopu. Nadzór nad czynnościami kuratora wynika z przepisów Kodeksu cywilnego oraz z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

*   O wynagrodzeniu kuratora decyduje Sąd w postanowieniu wydanym na wniosek kuratora, w granicach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000 roku w sprawie określenia dolnej i górnej granicy wynagrodzeń za działalność kuratorów.

*   Co do zasady wynagrodzenie kuratora pokrywa spółka objęta kuratelą. W przypadku gdy spółka ta nie posiada środków na pokrycie wynagrodzenia ustanowionego dla niej kuratora, wynagrodzenie to wypłacane jest przez Skarb Państwa.

*   Kurator ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W kontekście doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie czynności wykonywanych jako likwidator na zlecenie Sądu Wnioskodawca wskazał, że:

*   w wykonywaniu czynności likwidator sądowy działa samodzielnie, ponieważ Sąd nie nadzoruje czynności likwidatora - nie może nałożyć grzywny ani go odwołać samodzielnie. Likwidator sądowy odwoływany jest na wniosek likwidatora albo wniosek Zgromadzenia Wspólników likwidowanej spółki.
*   Likwidator sądowy jest zaliczony do podatników, którzy wykonują czynności zlecone przez organy władzy państwowej (Sąd), czyli uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Sąd nie określa warunków pracy likwidatora jedynie go powołuje. Likwidator w zakresie swoich czynności traktowany jest jak członek zarządu - zakres obowiązków wynika wprost z art. 282 ustawy Kodeks spółek handlowych i należą do niego:
    *   zakończone bieżących spraw spółki,
    *   ściągniecie należności od wierzycieli,
    *   spłata zobowiązań wobec dłużników,
    *   upłynnienie majątku spółki.Likwidator jest samodzielny w swoich działaniach w granicach ustawy.
*   Wynagrodzenie likwidatora określa Sąd na wniosek likwidatora.
*   Sąd nie pokrywa wynagrodzenia likwidatora.
*   Likwidator ustanowiony przez Sąd ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania likwidatora.

W kontekście doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie czynności wykonywanych jako likwidator na podstawie umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca wskazał, że:

*   likwidator działa samodzielnie i traktowany jest jak członek zarządu. Granice samodzielności wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych - na przykład likwidator potrzebuje zgody Zgromadzenia Wspólników na sprzedaż nieruchomości. Natomiast likwidator reprezentuje spółkę w stosunkach wewnątrz spółkowych, na zewnątrz oraz dokonuje czynności zwykłego zarządu, a do czynności przekraczających zwykły zarząd potrzebuje uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników Spółki.
*   pomiędzy likwidatorem a właściwymi organami likwidowanego podmiotu występuje stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich:
    *   przychody likwidatora podlegają opodatkowaniu jak umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia czy o dzieło).
    *   zawierane umowy na wykonywanie czynności likwidatora obejmują miejsce wykonywania czynności - siedziba spółki - oraz określają zakres spraw do jakich wykonania zobowiązuję się likwidatora (wynikają one wprost z art. 282 Kodeksu spółek handlowych dot. czynności likwidacyjnych). Zawierane umowy nie określają natomiast prawa do urlopu czy czasu pracy (który jest nienormowany). Natomiast nadzór nad czynnościami likwidatora wynika z ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z powyższym w zawieranych umowach nie ma zapisów dot. nadzoru,
    *   Wynagrodzenie likwidatora jest określane w umowie.
    *   Likwidowany podmiot pokrywa wynagrodzenie likwidatora.
    *   Odpowiedzialność likwidatora wobec osób trzecich zapisana jest w umowie. Zlecający (likwidowany podmiot) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien wynagrodzenie otrzymywane z tytułu czynności kuratora oraz likwidatora traktować jako obrót i wykazywać w ewidencji VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., znak: PP10-812- 1022/04/MR/3545 został poddany analizie i wyjaśniony status prawny syndyków oraz czynności przez nich wykonywanych. W interpretacji tej Minister Finansów podniósł, iż czynności syndyka wykonującego powierzone mu funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia Sądu upadłościowego i tym samym działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów przyznaje w interpretacji, że przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, ale w podstawowym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest samodzielny. Sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje między zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy. Sąd jako organ władzy powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie. Nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania podatkiem VAT czynności stanowiących dostawę towarów lub świadczenie usług jest dokonywanie tych czynności w charakterze podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest natomiast podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) (ustawy o PIT), jeśli z tytułu ich wykonywania podmiot wykonujący te czynności tworzyć będzie ze zlecającym ich wykonanie stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, wiążący zleceniobiorcę ze zleceniodawcą w zakresie:

*   warunków wykonania tych czynności,

*   wynagrodzenia,

*   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności za szkody wyrządzone wskutek tych czynności osobom trzecim.

Czynności wymienione w art. 13 ustawy o PIT muszą być wykonywane w ramach działalności wykonywanej osobiście, a zatem z wykluczeniem realizacji tych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Warunek jaki musi spełniać dany stosunek prawny, aby świadcząca w oparciu o niego osoba fizyczna został wyłączona z kręgu podatników VAT, z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynności określonych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT wskazują, że chodzi w tym przypadku jedynie o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach zbliżonych swoim charakterem do umów o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonywanie tych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy wystąpiły przesłanki, wskazane w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznające wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za samodzielną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest także przychód z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskany od osoby prawnej (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Tym samym wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności likwidatora czy kuratora (zarówno ustanowionego przez Sąd jak i na podstawie umowy cywilnoprawnej) stanowić będą przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 i pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Działalność kuratora uregulowana jest w przepisach ustawy o krajowym rejestrze sądowym oraz Kodeksie cywilnym, natomiast działalność likwidatora w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku czynności wykonywanych na „zlecenie” Sądu wnioskodawca działa w ramach/zakresie wskazanym w postanowieniu sądowym o ustanowieniu kuratora czy likwidatora. Również wynagrodzenie za przeprowadzone czynności jest określone w tym samym postanowieniu sądowym.

Natomiast w przypadku działania Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej to zawierana umowa zawsze określa warunki wykonywania zlecenia przez Wnioskodawcę. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa taka określa zakres obowiązków Wnioskodawcy. Ponadto, należy stwierdzić że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego z tytułu realizowanych działań, gdyż umowa przewiduje uzyskiwanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, które jest niezależne od czynników zewnętrznych, jak np. postępu prac likwidacyjnych. Jako likwidator nie wykonuje jednak czynności ściśle pod kierownictwem Spółki - zleceniodawcy, gdyż Wnioskodawca co do zasady sam określa jakie czynności i w jakim czasie powinny zostać wykonane, aby w jak najbardziej optymalny sposób dokonać likwidacji Spółki. Nie jest ono również proporcjonalne do intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności ani ich skuteczności.

Na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie mają także wpływu takie czynniki jak np. popyt na wykonywane czynności czy konkurencja, stanowiące immanentne cechy samodzielnej działalności gospodarczej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są bowiem wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług”. W dalszej części cytowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Istotny z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.”

Zakres odpowiedzialności stron zarówno umowy jak i postanowień sądowych z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę określa umowa oraz bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa.

Zgodnie z art. 42 § 1 ustawy Kodeks Cywilny - jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów, sąd ustanawia dla niej kuratora.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, dalej ustawa o KRS - Kurator ma prawo do wynagrodzenia za swoją działalność oraz do zwrotu uzasadnionych wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami. Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1, przyznaje postanowieniem sąd rejestrowy, w wysokości stosownej do zakresu dokonanych przez kuratora czynności, zasądzając na rzecz kuratora należne mu kwoty od osób zobowiązanych do pokrycia kosztów jego działalności oraz orzekając o obowiązku tych osób zwrotu wydatków poniesionych przez Skarb Państwa. Sąd może postanowieniem przyznawać kuratorowi zaliczki w miarę dokonywanych czynności.

W myśl art. 463 § 1 KSH likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że statut lub uchwała walnego zgromadzenia stanowi inaczej. Na podstawie art. 468 § 1 KSH likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest wymagane do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 469 § 1 KSH, w granicach swoich kompetencji określonych w art. 468 KSH, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. W myśl art. 466 KSH do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.

Przywołać wobec tego należy art. 483 § 1 KSH, który stanowi, że członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Na mocy § 2 tego przepisu członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów KSH Wnioskodawca odpowiada jedynie wobec Spółki, a ponadto jest to odpowiedzialność oparta na winie. Cytowane wyżej przepisy nie statuują odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich.

Pełniona przez Wnioskodawcę funkcja likwidatora oraz kuratora wyznaczonego przez Sąd podlega nadzorowi przez tenże Sąd, natomiast nadzór ten różni się nadzoru jaki Sąd sprawuje nad syndykiem masy upadłościowej. Syndyk masy upadłościowej musi uzyskać zgodę Sądu na wykonanie czynności, natomiast kurator i likwidator sądowy składają do Sądu wnioski, które to Sąd rozpatruje tak jak uczestnik postępowania oraz zatwierdza sprawozdanie z przeprowadzonych czynności. Tym bardziej pełnienie funkcji likwidatora w oparciu o umowę cywilnoprawną stanowi wykonanie zlecenia, czyli działalność wykonywaną osobiście.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako kuratora oraz likwidatora podmiotów gospodarczych są czynnościami nieuznawanymi przez ustawę o VAT za samodzielną działalność gospodarczą.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, iż okoliczność, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności syndyka masy upadłościowej, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla ustalenia czy w stosunku prawnym pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką lub Sądem, innym niż pełnienie funkcji syndyka masy upadłościowej, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT czy też nie.

Dostawa i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Nie zawsze zatem transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT automatycznie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. O takim opodatkowaniu podatkiem VAT będzie można mówić dopiero wtedy, gdy osoba dokonująca danej czynności będzie działała w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 1666/11) „Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.”

W związku z powyższym, czynności Wnioskodawcy jako likwidatora lub kuratora podmiotu gospodarczego wykonywane zarówno na podstawie zawartej ze Spółką umowy jak i postanowienia Sądu, wskazuje, iż w tym zakresie Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu nie zalicza się do limitu obrotu powodującego utratę prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza mocą art. 15 ust. 2 ww. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.);

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności zleceniobiorcy są związani ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nimi, co do:

*   warunków wykonania tych czynności,

*   wynagrodzenia,

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada licencję syndyka. W związku z tym jest wyznaczany przez sądy powszechne jako syndyk masy upadłościowej konkretnego podmiotu gospodarczego. Z tego tytułu jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Jednocześnie w związku z nieprzekroczeniem w roku obrotowym kwoty 150.000 zł z tytułu sprzedaży, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest więc podatnikiem VAT zwolnionym.

Poza wykonywaniem czynności syndyka masy upadłościowej Wnioskodawca uzyskuje również wynagrodzenie jako kurator oraz likwidator podmiotów gospodarczych wyznaczany przez sąd powszechny oraz jako likwidator podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło) zawartej z właściwymi organami likwidowanego podmiotu.

W odniesieniu do wykonywanych czynności kuratora Wnioskodawca wskazał, że kuratora postanowieniem powołuje Sąd i to on nadzoruje jego działania oraz przyznaje wynagrodzenie. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że powołany kurator zaniedbuje swoje czynności (obowiązki) Sąd może nałożyć na takiego kuratora grzywnę bądź go odwołać. Kurator jest zaliczony do podatników, którzy wykonują czynności zlecone przez organy władzy państwowej (Sąd), czyli uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązki kuratora określone są w postanowieniu Sądu (podstawa prawna powołania kuratora to art. 42 k.c ) - doprowadzenie do powołania organów spółki - czyli jedna konkretna czynność. Sąd nie określa warunków wykonywania czynności (warunki te wynikają z ustawy - Kodeks cywilny) oraz nie wskazuje miejsca wykonywania czynności (miejsce wykonywania czynności wynika z Kodeksu spółek handlowych - jest nią siedziba spółki). Kurator nie ma wymiaru czasu pracy czy prawa do urlopu. Nadzór nad czynnościami kuratora wynika z przepisów Kodeksu cywilnego oraz z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. O wynagrodzeniu kuratora decyduje Sąd w postanowieniu wydanym na wniosek kuratora, w granicach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000 roku w sprawie określenia dolnej i górnej granicy wynagrodzeń za działalność kuratorów. Co do zasady wynagrodzenie kuratora pokrywa spółka objęta kuratelą. W przypadku gdy spółka ta nie posiada środków na pokrycie wynagrodzenia ustanowionego dla niej kuratora, wynagrodzenie to wypłacane jest przez Skarb Państwa. Wnioskodawca wskazał, że kurator ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W kontekście czynności wykonywanych jako likwidator na zlecenie Sądu Wnioskodawca poinformował, że w wykonywaniu czynności likwidator sądowy działa samodzielnie, ponieważ Sąd nie nadzoruje czynności likwidatora - nie może nałożyć grzywny ani go odwołać samodzielnie. Likwidator sądowy odwoływany jest na wniosek likwidatora albo wniosek Zgromadzenia Wspólników likwidowanej spółki. Likwidator sądowy jest zaliczony do podatników, którzy wykonują czynności zlecone przez organy władzy państwowej (Sąd), czyli uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie określa warunków pracy likwidatora jedynie go powołuje. Likwidator w zakresie swoich czynności traktowany jest jak członek zarządu - zakres obowiązków wynika wprost z art. 282 ustawy Kodeks spółek handlowych i należy do niego zakończone bieżących spraw spółki, ściągniecie należności od wierzycieli, spłata zobowiązań wobec dłużników i upłynnienie majątku spółki. Likwidator jest samodzielny w swoich działaniach w granicach ustawy. Wynagrodzenie likwidatora określa Sąd na wniosek likwidatora. Sąd nie pokrywa wynagrodzenia likwidatora. Likwidator ustanowiony przez Sąd ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania likwidatora.

Wobec czynności wykonywanych jako likwidator na podstawie umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca wskazał, że likwidator działa samodzielnie i traktowany jest jak członek zarządu. Granice samodzielności wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych - na przykład likwidator potrzebuje zgody Zgromadzenia Wspólników na sprzedaż nieruchomości. Natomiast likwidator reprezentuje spółkę w stosunkach wewnątrz spółkowych, na zewnątrz oraz dokonuje czynności zwykłego zarządu, a do czynności przekraczających zwykły zarząd potrzebuje uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników Spółki. Pomiędzy likwidatorem a właściwymi organami likwidowanego podmiotu występuje stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich, w szczególności przychody likwidatora podlegają opodatkowaniu jak umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia czy o dzieło), zawierane umowy na wykonywanie czynności likwidatora obejmują miejsce wykonywania czynności - siedziba spółki oraz określają zakres spraw do jakich wykonania zobowiązuję się likwidatora (wynikają one wprost z art. 282 Kodeksu spółek handlowych dot. czynności likwidacyjnych). Zawierane umowy nie określają natomiast prawa do urlopu czy czasu pracy (który jest nienormowany). Nadzór nad czynnościami likwidatora wynika z ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z powyższym w zawieranych umowach nie ma zapisów dot. nadzoru. Wynagrodzenie likwidatora jest określane w umowie. Likwidowany podmiot pokrywa wynagrodzenie likwidatora. Odpowiedzialność likwidatora wobec osób trzecich zapisana jest w umowie. Zlecający (likwidowany podmiot) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności kuratora i likwidatora, a w konsekwencji wliczania wynagrodzenia otrzymywanego z ww. tytułu do limitu obrotów określonego w art. 113 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uznania, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tylko i wyłącznie te czynności z tytułu wykonania których osoby (zleceniobiorcy) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że decydującym kryterium, wg którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a je wykonującym.

Unormowania wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług miały zagwarantować obowiązywanie na gruncie prawa polskiego rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z tą regulacją użycie słowa „samodzielnie” w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dlatego też należy przyjąć, że interpretacja ww. przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 Szóstej Dyrektywy pozwala na przyjęcie, że w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług takich czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w relacji pomiędzy Wnioskodawcą działającym jako kurator a Sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania czynności przez kuratora, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności Sądu za wykonanie czynności przez kuratora. Jak wskazano we wniosku, Sąd nie określa warunków wykonywania czynności przez kuratora oraz nie wskazuje miejsca ich wykonywania. Ponadto kurator nie ma wymiaru czasu pracy czy prawa do urlopu. W szczególności dobitnie o braku uznania tego stosunku za zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą przekonują informacje wskazane przez Wnioskodawcę określające sposób działania rzeczonego podmiotu, w szczególności to, że co do zasady wynagrodzenie kuratora pokrywa spółka objęta kuratelą oraz kurator ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Pomimo że Sąd decyduje o wynagrodzeniu (określa wynagrodzenie w postanowieniu) i sprawuje swego rodzaju nadzór nad czynnościami kuratora (może nałożyć grzywnę lub odwołać kuratora) nie przejmuje odpowiedzialności za czynności kuratora wobec osób trzecich. Względy te sprawiają w konsekwencji, że stosunek prawny łączący kuratora z Sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

W odniesieniu do relacji jakie zachodzą pomiędzy Wnioskodawcą działającym jako likwidator na zlecenie Sądu a Sądem należy wskazać, że ustanowienie likwidatora dla podmiotu gospodarczego przez Sąd sprawia, że powstaje między tymi podmiotami swego rodzaju węzeł prawny. W taki też sposób następuje powierzenie likwidatorowi przez Sąd przeprowadzenie czynności likwidacyjnych. Sąd, który ustanowił likwidatora, określa przy tym, na wniosek likwidatora, wysokość jego wynagrodzenia. Nie oznacza to jednak, że poprzez fakt powierzenia likwidatorowi przeprowadzenia czynności likwidacyjnych i określenia wynagrodzenia za powierzone czynności powstaje pomiędzy Sądem a likwidatorem tego rodzaju stosunek prawny, którego następstwem staje się odpowiedzialność zlecającego (powierzającego) wykonanie czynności likwidacyjnych wobec osób trzecich. Jak wskazał Wnioskodawca likwidator ustanowiony przez Sąd ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania likwidatora. Ponadto pomimo że Sąd określa wysokość wynagrodzenia to nie pokrywa wynagrodzenia likwidatora, co wynika z przedstawionej treści wniosku. Dodatkowo z wniosku wynika, że Sąd nie określa warunków pracy likwidatora, obowiązki te wynikają wprost z ustawy. Zatem stosunek prawny łączący likwidatora z Sądem również nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

W kontekście wykonywanych czynności likwidatora podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy zauważyć, że czynności te również nie są wykonywane w warunkach zbliżonych swoim charakterem do umów o pracę. W szczególności brak tu odpowiedzialności zlecającego za wykonywane czynności likwidatora względem osób trzecich. Jak wynika z wniosku odpowiedzialność likwidatora wobec osób trzecich zapisana jest w umowie. Zlecający (likwidowany podmiot) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zatem w analizowanych okolicznościach Wnioskodawca działający jako kurator ustanowiony postanowieniem Sądu i likwidator sądowy oraz likwidator podmiotów gospodarczych na podstawie zwieranych umów cywilnoprawnych wykonuje te czynności na własną odpowiedzialność, co wynika z przedstawionej przez Wnioskodawcę treści wniosku. Jak wskazano we wniosku kurator ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich oraz likwidator ustanowiony przez Sąd ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania likwidatora. Dodatkowo we wniosku wskazano też, że odpowiedzialność likwidatora, który wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wobec osób trzecich zapisana jest w umowie. Zlecający (likwidowany podmiot) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W konsekwencji, Wnioskodawca działający jako kurator, a także likwidator wykonuje czynności, które nie korzystają z wyłączenia określonego przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, kurator sądowy, likwidator sądowy i likwidator podmiotów gospodarczych na podstawie zwieranych umów cywilnoprawnych posiada w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako kuratora sądowego, likwidatora sądowego oraz likwidatora podmiotów gospodarczych na podstawie zwieranych umów cywilnoprawnych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zaś Wnioskodawca z tytułu ich wykonywania jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wobec przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu ww. czynności powinno być traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i powinno być wliczane do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.