Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.80.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru A; w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Giełdy „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; giełda; odliczenia-odliczenie od podatku; prawa-prawa majątkowe; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania opłat związanych z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru A – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Giełdy „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Giełdę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawianych przez Giełdę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2017 r. o pełnomocnictwo oraz wskazanie sposobu doręczenia.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Giełda C.**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A (dalej: A lub Strona Postępowania); B (dalej: B) oraz Giełda C (dalej: GC lub Giełda) są czynnymi podatnikami VAT (B oraz GC zwane dalej łącznie Zainteresowanymi Podmiotami).

Zgodnie ze statutem, podstawowym przedmiotem działalności A jest przede wszystkim wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej oraz produkcja ciepła. Spółka wytwarza energię z węgla brunatnego oraz poprzez spalanie biomasy.

Sprzedaż energii elektrycznej przez A dokonywana jest na rynku pozagiełdowym w ramach kontraktów bilateralnych z wybranymi partnerami handlowymi, a także na GC i na rynku bilansującym.

B jest podmiotem działającym w Grupie Kapitałowej A. Zgodnie ze statutem, podstawowym przedmiotem działalności B jest przede wszystkim wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. Spółka wytwarza energię z węgla brunatnego. Analogicznie do A, w przypadku B sprzedaż energii elektrycznej dokonywana jest na rynku pozagiełdowym w ramach kontraktów bilateralnych z wybranymi partnerami handlowymi, a także na GC i na rynku bilansującym.

GC prowadzi giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o giełdach towarowych.

Przedmiotem obrotu organizowanego przez Giełdę mogą być następujące towary giełdowe:

*   energia elektryczna,
*   paliwa ciekłe i gazowe,
*   limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej,
*   limity wielkości emisji zanieczyszczeń,
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 91 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.),
*   niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa powyżej,
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551).

Do działalności statutowej GC, poza prowadzeniem giełdy towarowej, należy również prowadzenie rejestru A (dalej: RA) dla energii z odnawialnych źródeł energii, z kogeneracji, biogazu rolniczego oraz efektywności energetycznej.

Obrót towarami giełdowymi na GC odbywa się w ramach następujących rynków prowadzonych przez GC:

*   Rynku D1;
*   Rynku D2;
*   Rynku T1;
*   Rynku T2;
*   Rynku P;
*   Rynku U.

Uczestnikami obrotu prowadzonego na Giełdzie są członkowie Giełdy, którzy na mocy stosownych umów podpisanych z GC (tj. umów o członkostwo) są stronami transakcji zawieranych na GC.

Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku GC, transakcją giełdową na Rynku GC jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy członkami Giełdy.

Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem GC obracają członkowie Giełdy.

A oraz B są stronami zawartych z GC umów o członkostwo. Zarówno A jak i B zostały dopuszczone przez GC do działania na rynkach:

*   Rynku D1;
*   Rynku T1 (dalej: RT1);
*   Rynku P (dalej: RP);
*   Rynku U w celu zawierania transakcji giełdowych.

Dodatkowo A oraz B korzystają z usług GC polegających na prowadzeniu RA.

Usługi nabywane od GC w związku z uczestnictwem A oraz B na RT1; RP oraz prowadzeniem RA są wykorzystywane przez ww. Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A oraz B mają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez GC oraz zawieraniem transakcji, GC pobiera od członków Giełdy, w tym od A oraz B następujące rodzaje opłat giełdowych:

*   stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez GC;
*   opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie;
*   opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W ramach czynności GC, za które pobierane są powyższe opłaty, Giełda w szczególności:

*   organizuje i prowadzi obrót towarami giełdowymi i zapewnia członkom Giełdy możliwość zawierania transakcji giełdowych;
*   zapewnia infrastrukturę służącą zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny);
*   dokonuje ustalenia kursu notowań dla poszczególnych towarów giełdowych;
*   w uzasadnionych przypadkach ogranicza lub zawiesza obrót na poszczególnych rynkach;
*   realizuje zlecenia zgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i regulacjami;
*   umożliwia zawieranie tzw. transakcji pozasesyjnych;
*   publikuje informacje giełdowe o działalności GC i wynikach sesji.

Dodatkowo GC pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem RA (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilości energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Z w procesie umarzania świadectw pochodzenia). Opłaty te są pobierane przez GC od członków, na rzecz których świadczy usługi prowadzenia RA.

Przedmiotem niniejszego wniosku są opłaty pobierane przez GC w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na RT1, RP oraz opłaty związane ze świadczeniem przez GC usług w zakresie prowadzenia RA, dalej łącznie jako Opłaty.

Rozliczeniem transakcji zawieranych za pośrednictwem GC zajmuje się Izba (dalej: I), która pełni funkcję giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, odpowiadając za rozliczenia finansowe transakcji na rynkach prowadzonych przez GC, regulacje dostaw oraz bezpieczeństwo rozliczanych rynków, przy wykorzystaniu nowoczesnych systemów informatycznych. Co istotne, I jest odpowiedzialna jedynie za rozliczanie transakcji, tj. ich stronę finansową, nie jest zaś organizatorem lub prowadzącym giełdę towarową. W konsekwencji, nie dokonuje transakcji, których przedmiotem są towary giełdowe, a dokonuje finansowego rozliczenia transakcji zawieranych na rynkach prowadzonych przez GC. W rezultacie, czynności wykonywane przez I są traktowane jako zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Prawidłowość takiego rozliczenia usług wykonywanych przez I na gruncie podatku VAT została potwierdzona wyrokiem NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 942/14.

Na przestrzeni lat 2011-2016 GC traktowała pobierane opłaty w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na RT1, RP oraz opłaty związane ze świadczeniem przez GC usług w zakresie prowadzenia RA jako opłaty zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacją: zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W związku z powyższym GC wystawiała na członków giełdy faktury VAT wskazujące, iż ww. opłaty są zwolnione od VAT (aczkolwiek na części faktur wystawianych przez GC na A oraz B jako podstawę zwolnienia wskazywała ona jedynie art. 43 ustawy o VAT nie doprecyzowując konkretnego ustępu i punktu ustawy o VAT).

Jednocześnie w odniesieniu do opłat pobieranych w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku D1 i D2, GC traktowała te opłaty jako podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Wskutek otrzymanych opinii podatkowych, począwszy od stycznia 2017 r. GC podjęła decyzję o zmianie stosowanych dotychczas zasad opodatkowania i skorygowaniu rozliczeń podatku VAT w stosunku do opłat dotyczących transakcji zawieranych na RP, RT1 oraz opłaty z tytułu prowadzenia RA, opodatkowując je również podstawową stawką VAT.

Równocześnie GC poinformowała, że uprzednio stosowane przez nią podejście polegające na traktowaniu opłat jako podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT wynikało z odmienności posiadanych opinii co do interpretacji przepisów podatkowych.

W rezultacie, począwszy od 1 stycznia 2017 r. GC wystawia na A oraz B faktury ze stawką 23% VAT, również w zakresie opłat dotyczących usług organizowania obrotu i zawierania transakcji na RT1, RP oraz prowadzeniem RA.

Dodatkowo, GC skorygowała swoje rozliczenia podatku VAT za okres nieobjętym przedawnieniem podatkowym, składając równocześnie zawiadomienie z art. 16 Kodeksu Karnego Skarbowego (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137, z późn. zm.), tj. tzw. „czynny żal” do właściwego urzędu skarbowego. Równocześnie, GC skorygowała pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług za pomocą zbiorczych faktur korygujących. Wystawione faktury wykazują naliczony podatek VAT, który po stronie A oraz B będzie stanowił podatek naliczony.

Mając na uwadze utrzymanie pozytywnych relacji biznesowych, zarówno A, jak i B nie zamierzają podnosić zarzutu przedawnienia w stosunku do kwot podatku VAT objętych przedawnieniem na gruncie cywilnoprawnym, a kwoty wynikające z faktur już otrzymanych oraz otrzymanych w przyszłości (w tym – faktur korekt) zostały i zostaną uregulowane.

W związku z powyższym Strona Postępowania oraz Zainteresowane Podmioty mają wątpliwości w zakresie pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty pobierane przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru A podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT?
2.  Czy A oraz B, w odniesieniu do otrzymywanych od Giełdy faktur bieżących (zarówno już otrzymanych jak i przyszłych) oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru A przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez A oraz B faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym A oraz B otrzymały/otrzymają faktury korygujące lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Opłaty pobierane przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru A podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Ad. 2

A oraz B, w odniesieniu do otrzymywanych od Giełdy faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru A przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku otrzymania przez A oraz B faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym A oraz B otrzymały/otrzymają faktury korygujące lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej Strona Postępowania oraz Zainteresowane Podmioty przedstawiają uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu sprawy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć, co do zasady, każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) – bowiem przedmiotem umowy nie są towary rozumiane jako rzeczy w świetle Kodeksu cywilnego – stąd należy przeanalizować, czy zachodzą przesłanki do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług na gruncie VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przez „świadczenie” należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest bowiem istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06).

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, gdzie TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko TSUE znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1980/13) wskazał, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1315/12).

Jeżeli zatem płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony wierzyciela, wówczas otrzymana kwota pieniędzy nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i jako taka, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podsumowując powyższe, aby uznać daną czynność za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powinny zostać spełnione następujące przesłanki pozytywne, tj.:

*   świadczenie powinno być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,
*   świadczenie powinno być wykonane na rzecz podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z tym świadczeniem,
*   świadczenie powinno być wykonane w zamian za wynagrodzenie, tj. powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaną czynnością a odpłatnością,
*   powinien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego świadczeniodawca zobowiązuje się świadczyć daną czynność na rzecz świadczeniobiorcy, w zamian za które świadczeniobiorca zobowiązuje się wypłacić świadczeniodawcy wynagrodzenie.

Jeśli zatem wskazane powyżej przesłanki zostaną łącznie spełnione, dana czynność powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, wymienione w stanie sprawy Opłaty pobierane przez GC, dla potrzeb VAT, powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które powinny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%).

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów oraz generalną zasadę, że każde świadczenie realizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, w celu oceny możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem należy dokonać szczegółowej analizy zakresu usług, dla których przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 43 ustawy o VAT) przewidują – na zasadzie wyjątku – zwolnienie z opodatkowania VAT.

Przy czym co istotne, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Podejście takie zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-34/16/BS), czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-7/15-4/AD. Pogląd o konieczności ścisłego interpretowania zwolnień od podatku VAT był również wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawie C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, w sprawie C-287/00 Commission v Germany, w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., czy w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.

W ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe do zastosowania w odniesieniu do opłat pobieranych przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na RT1 oraz RP oraz w zakresie prowadzenia RA. W szczególności, w ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, do opłat pobieranych przez GC zastosowania nie znajdują zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40-41 ustawy o VAT.

W ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, nie można bowiem zakwalifikować usług świadczonych przez Giełdę (za które wynagrodzeniem są pobierane opłaty), jako mieszczących się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W szczególności, w tym zakresie, usługi GC nie obejmują prowadzenia depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych – w tym zakresie, rachunki uczestników są prowadzone przez zewnętrzne podmioty, tj. banki uczestniczące w rozliczeniach transakcji zawieranych na Giełdzie. Dodatkowo, usług GC, w ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, nie można uznać za usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych – rozliczeń pieniężnych w związku z transakcjami zawieranymi na giełdzie pomiędzy rachunkami uczestników nie dokonuje bowiem GC – funkcje w tym zakresie zostały powierzone wyspecjalizowanemu podmiotowi i spółce powiązanej kapitałowo z GC – I, która pełni funkcje giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o giełdach towarowych. Ponadto, co kluczowe dla możliwości zastosowania powyższej regulacji, przedmiotem usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, powinny być, co do zasady, środki pieniężne – w praktyce natomiast obszar rozliczeń, z którymi powiązane są operacje na środkach pieniężnych uczestników rynku jest realizowany przez I, a za przedmiot transakcji których dotyczą usługi GC należy uznać kontrakty terminowe na gaz/energię elektryczną i prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii.

Jakkolwiek ostatecznym skutkiem powyższych działań GC jest umożliwienie uczestnikom rynku zawarcia transakcji skutkującej przepływem pieniężnym, to w ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, przedmiotem usług świadczonych przez GC nie są transakcje o charakterze płatniczym, czy transferu/przekazu pieniężnego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, w odniesieniu do pobieranych opłat niemożliwe będzie również zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, ponieważ nie można uznać, że przedmiotem obrotu na RT1 są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Dodatkowo, nawet w przypadku uznania, że przedmiotem obrotu na RT1 są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zastosowanie powinien, zdaniem Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, znaleźć przepis art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: (\`(...)\`) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Przywołany powyżej przepis, w zakresie w jakim odnosi się do praw majątkowych których instrumentem bazowym są towary i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku wprost odnosi się do transakcji zawieranych na GC. Tym samym, zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Równocześnie odnosząc się do transakcji zawieranych na RP, obrót dokonywany na tym rynku odnosi się do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii, z kogeneracji (tzw. czerwone certyfikaty), z biogazu rolniczego (tzw. błękitne certyfikaty), świadectw efektywności energetycznej (tzw. białe certyfikaty) oraz uprawnień do emisji C02.

W ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, nie będzie mogło znaleźć zastosowania również w odniesieniu do transakcji i opłat dotyczących transakcji na RP, gdyż ich przedmiotem są towary giełdowe w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, obecne regulacje ustawy o VAT nie przewidują innych zwolnień, które pozwalałyby na zastosowanie zwolnienia od VAT dla opłat giełdowych pobieranych przez GC w związku z organizacją i prowadzeniem obrotu na RP.

Powyższe znajduje dodatkowo uzasadnienie w fakcie, że co do zasady, obrót tego rodzaju prawami (prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia energii/świadectw efektywności energetycznej, uprawnień do emisji) jest traktowany, jako podlegający opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku. Na prawidłowość stosowania podstawowej stawki VAT w odniesieniu do handlu prawami majątkowymi, którymi obrót odbywa się na RP, wskazuje również praktyka polskich organów podatkowych. Takie stanowisko zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1216b/12/AK), czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-691/15-2/JL). Jak Strona Postępowania oraz Zainteresowane Podmioty wskazały w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, obok organizowania i prowadzenia obrotu na RP i RT1, Giełda świadczy również usługi w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (RA).

W ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, powyższe uwagi dotyczące opodatkowania VAT usług (opłat) giełdowych dotyczących transakcji zawieranych w ramach RT1 i RP, powinny znajdować pełne zastosowanie również do opłat pobieranych w związku z prowadzeniem przez Giełdę RA. Dodatkowo, charakter usług w zakresie prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia oddala je od usług, dla których potencjalnie można szukać zwolnienia w postanowieniach art. 43 ustawy o VAT. Dominującym świadczeniem w ramach usług prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia są czynności o charakterze administracyjno-technicznym. W kontekście analizowanych zwolnień Strona Postępowania oraz Zainteresowane Podmioty wskazują również na treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższy przepis przewiduje możliwość zwolnienia od VAT dla usług stanowiących usługi wsparcia działalności podmiotów, które wykonują bezpośrednio usługi finansowe zwolnione od podatku. W ocenie Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, wskazana regulacja nie znajduje jednak zastosowania do usług świadczonych przez GC w ramach organizacji obrotu na RT1, RP oraz prowadzenia RA. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, że usług świadczonych przez GC, w ocenie Zainteresowanego nie można uznać za element usług zwolnionych, który sam stanowi odrębną całość – w praktyce bowiem usługi GC odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług, które na gruncie VAT podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku (23%), a Giełda nie wykonuje czynności na rzecz podmiotu świadczącego usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41. W efekcie, w ocenie, Zainteresowanych trudno uznać, że usługi te są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Uzasadnienie w zakresie pytań nr 2 i nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że poniesienie przez A oraz B Opłat jest związanie wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i służy wyłącznie działalności realizowanej w tym zakresie. Równocześnie zarówno A jak i B nie stosują współczynnika w rozliczeniu VAT.

Ponadto, w świetle uzasadnienia niniejszego wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, do podatku naliczonego wynikającego z faktur/faktur korygujących od GC zastosowania nie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak bowiem wskazano powyżej, nie budzi wątpliwości fakt, że usługi GC podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Równocześnie, w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, iż: Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (tak: Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. X).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

A zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w tym okresie było otrzymanie faktury. Równocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. l0b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Tym samym zarówno A jak i B mają prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, będących przedmiotem pytań zawartych we wniosku.

Dodatkowo, odnosząc się do sposobu ujęcia otrzymanych faktur korygujących dla celów rozliczeń w podatku VAT, Strona Postępowania oraz Zainteresowane Podmioty wskazują, iż zgodnie z art. 86 ust. 19a, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29 a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ponadto art. 86 ust. 19b ustawy o VAT mówi, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. Wzmiankowane art. 29a ust. 13 i 14 stanowią natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wedle ust. 14 natomiast, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Wskazane wyżej normy prawne zawarte w art. 86 ust. 19a i 19b ustawy odnoszą się do zobowiązania nabywcy do obniżenia kwoty podatku naliczonego w razie otrzymania faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku lub/i podstawę opodatkowania (korekty in minus) i regulują termin i warunki, w jakich podatnik zobowiązany jest to uczynić.

Natomiast wskazane wyżej ustępy art. 29a ustawy określają warunki i termin, na jakich podatnik (dostawca) może obniżyć kwotę podatku należnego lub/i podstawę opodatkowania wykazanych w uprzednio wystawionych fakturach.

Jak wynika z powyższej regulacji, przepisy ustawy o VAT zawierają wyłącznie zasady postępowania nabywcy w przypadku otrzymania faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku i/lub podstawę opodatkowania.

Ustawa o VAT nie reguluje natomiast w sposób szczegółowy momentu, w którym nabywca otrzymujący faktury korygujące in plus, tj. zwiększające podatek i/lub podstawę opodatkowania powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, mając na uwadze znane Stronie Postępowania oraz Zainteresowanym Podmiotom generalne zasady w zakresie terminów odliczania podatku VAT, w opinii Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, w przypadku wystawienia przez podatnika faktury korygującej in plus po upływie okresów rozliczeniowych wskazanych w przepisach ustawy o VAT, A oraz B są uprawnione do rozliczenia różnicy podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących in plus w rozliczeniu za okres, w którym te faktury otrzymają.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r. o nr IPPP1/443-727/14-2/EK oraz interpretacją indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 r. o nr IPPP3/4512-98/16-2/ISZ.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku bowiem faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Giełdę, prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego powstanie najwcześniej w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur korygujących, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 86 ust. 10b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Tym samym, A oraz B mają prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących jednorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym je otrzymały/otrzymają lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przy czym w odniesieniu do analizowanego przypadku, nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, be i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Dodatkowo, w ocenie Strony Postępowania i Zainteresowanych Podmiotów, na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Giełdę nie wpływa fakt, że w odniesieniu do części należności, do których będą odnosiły się faktury korygujące, potencjalnie zobowiązane do zapłaty A i B, mogłyby próbować podnieść cywilistyczny zarzut przedawnienia roszczenia, przewidziany w przepisach Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Kwestia ewentualnego przedawnienia roszczeń z perspektywy cywilnoprawnej, zdaniem Strony Postępowania oraz Zainteresowanych Podmiotów, w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podatku VAT w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat związanych z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru A;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od GC „na bieżąco” oraz faktur korygujących dotyczących okresu nieprzekraczającego 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej z ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)., w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wymieniony przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że GC prowadzi giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o giełdach towarowych.

Przedmiotem obrotu organizowanego przez Giełdę mogą być następujące towary giełdowe:

*   energia elektryczna,
*   paliwa ciekłe i gazowe,
*   limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej,
*   limity wielkości emisji zanieczyszczeń,
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 91 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.),
*   niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa powyżej,
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551).

Do działalności statutowej GC, poza prowadzeniem giełdy towarowej, należy również prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia (dalej: RA) dla energii z odnawialnych źródeł energii, z kogeneracji, biogazu rolniczego oraz efektywności energetycznej.

Obrót towarami giełdowymi na GC odbywa się w ramach następujących rynków prowadzonych przez GC:

*   Rynku D1;
*   Rynku D2;
*   Rynku T1;
*   Rynku T2;
*   Rynku P;
*   Rynku U.

Uczestnikami obrotu prowadzonego na Giełdzie są członkowie Giełdy, którzy na mocy stosownych umów podpisanych z GC (tj. umów o członkostwo) są stronami transakcji zawieranych na GC.

Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku GC, transakcją giełdową na Rynku GC jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy członkami Giełdy.

Przedmiotem zawieranych transakcji są kontrakty terminowe opiewające na fizyczną dostawę energii elektrycznej lub gazu w ustalonym terminie w przyszłości lub prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, którymi za pośrednictwem GC obracają członkowie Giełdy.

A oraz B są stronami zawartych z GC umów o członkostwo. Zarówno A jak i B zostały dopuszczone przez GC do działania na rynkach:

*   Rynku D1;
*   Rynku T1 (dalej: RT1);
*   Rynku P (dalej: RP);
*   Rynku U w celu zawierania transakcji giełdowych.

Dodatkowo A oraz B korzystają z usług GC polegających na prowadzeniu RA.

Usługi nabywane od GC w związku z uczestnictwem A oraz B na RT1; RP oraz prowadzeniem PA są wykorzystywane przez ww. Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A oraz B mają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez GC oraz zawieraniem transakcji, GC pobiera od członków Giełdy, w tym od A oraz B następujące rodzaje opłat giełdowych:

*   stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez GC;
*   opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na Giełdzie;
*   opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W ramach czynności GC, za które pobierane są powyższe opłaty, Giełda w szczególności:

*   organizuje i prowadzi obrót towarami giełdowymi i zapewnia członkom Giełdy możliwość zawierania transakcji giełdowych;
*   zapewnia infrastrukturę służącą zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny);
*   dokonuje ustalenia kursu notowań dla poszczególnych towarów giełdowych;
*   w uzasadnionych przypadkach ogranicza lub zawiesza obrót na poszczególnych rynkach;
*   realizuje zlecenia zgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i regulacjami;
*   umożliwia zawieranie tzw. transakcji pozasesyjnych;
*   publikuje informacje giełdowe o działalności GC i wynikach sesji.

Dodatkowo GC pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem RA (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilości energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd w procesie umarzania świadectw pochodzenia). Opłaty te są pobierane przez GC od członków, na rzecz których świadczy usługi prowadzenia RA.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opłaty pobierane przez Giełdę w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru A podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ww. czynności wykonywane przez GC stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z wykonywaniem tych czynności GC przysługuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, jest ona bowiem podmiotem wykonującym w sposób zorganizowany i ciągły działalność usługową, obejmującą w szczególności wykonywanie opisanych powyżej usług. Pobierane przez GC opłaty za organizowanie i umożliwienie zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłaty za prowadzenie Rejestru A stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy zauważyć, że charakter czynności za które GC pobiera opłaty, tj. opłaty związane z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłaty za prowadzenie Rejestru A – nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Pobieranie przez Wnioskodawcę opłaty nie wypełniają swym charakterem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Nie stanowią również pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Przedmiotem usług określonych w tym artykule powinny być, co do zasady, środki pieniężne, natomiast przedmiotem transakcji których dotyczą usługi świadczone przez Wnioskodawcę są kontrakty terminowe na gaz, energię elektryczną oraz prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii. Zatem opłaty, które pobiera GC nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei na mocy art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne – rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1127) wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami:

1.  oznaczone co do gatunku rzeczy,
2.  różne rodzaje energii lub paliwa gazowe w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220 i 791),
3.  limity wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń,
4.  prawa majątkowe wynikające ze świadectw, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, oraz ze świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365, z 2016 r. poz. 925, 1579 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 624),
5.  niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa w lit. d i f,
6.  prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Na podstawie art. 2 pkt 1a) tej ustawy, przez instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, z późn. zm.).

W świetle powyżej zacytowanych przepisów, zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do opłat dotyczących transakcji zawieranych w ramach RT1 i RP, gdyż ich przedmiotem są towary giełdowe w rozumieniu ustawy o towarach giełdowych, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Powyższe znajdzie zastosowanie również do opłat pobieranych w związku z prowadzeniem Rejestru A. Dominującym świadczeniem w ramach tych usług są czynności o charakterze administracyjno-technicznym, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji, pobierane przez GC opłaty w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na rynkach RT1 i RP oraz opłaty pobierane z tytułu prowadzenia Rejestru A nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy i są/będą opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktur VAT otrzymywanych od GC „na bieżąco”, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać na zasadach ogólnych wynikających z przepisów art. 86 ustawy, ponieważ nie znajdą w analizowanym przypadku zastosowania ograniczenia sformułowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Przesłanki sformułowane w art. 88 ustawy nie będą mieć zastosowania, ponieważ usługi świadczone przez GC, w związku z którymi Kontrahenci Wnioskodawcy dokonują opłat za organizowanie obrotu i umożliwianie zawierania transakcji na Rynku T1, Rynku P oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru A są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a A oraz B są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Ponadto, – jak wskazano w opisie sprawy – usługi nabywane od GC w związku z uczestnictwem Zainteresowanych na RT1; RP oraz prowadzeniem RA są wykorzystywane przez ww. Spółki do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A oraz B mają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, odliczenia kwot podatku naliczonego Zainteresowani powinni dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali faktury dokumentujące zakup.

Natomiast w sytuacji, gdy Zainteresowani nie dokonali obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w okresach wskazanych powyżej, przysługuje im prawo do skorygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur otrzymywanych od GC „na bieżąco” należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Jak wykazano powyżej, ponoszone opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach RT1 i RP oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru A, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, powinny być udokumentowane fakturą, a w przypadku, gdy zaszły okoliczności wskazane w przepisie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – fakturą korygującą.

W opisie sprawy wskazano, że dotychczas GC traktowała pobierane opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Obecnie ww. Spółka zamierza skorygować pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących. Wystawione faktury będą wykazywały podatek VAT, który po stronie A i B będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest to, czy w przypadku otrzymania przez A i B faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent GC otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się do problemu poruszonego w złożonym wniosku należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa.

I tak na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

Należy wskazać, że na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

W świetle cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jak wykazano powyżej, nie ma on zastosowania w analizowanej sprawie. Ograniczeniem mającym wpływ na realizację prawa do odliczenia podatku są ramy czasowe w jakich ustawodawca przyznaje to prawo, tj. okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na powołane wyżej regulacje, GC nie jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (przedawniło się zobowiązanie podatkowe), z uwagi na fakt, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Z uwagi na treść wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego przez Zainteresowanych opisu sprawy stwierdzić należy, że A oraz B nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach RT1 i RP oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru A w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących dotyczących okresu dłuższego niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących dotyczących faktur pierwotnych dokumentujących opłaty z tytułu transakcji zawieranych na rynkach RT1 i RP oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru A w sytuacji, gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji nie upłynie okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i planowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.