Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.224.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: W zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania spółce jawnej w zamian za udziały spółki kapitałowej udziałów spółki zagranicznej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania spółce jawnej w zamian za udziały spółki kapitałowej udziałów spółki zagranicznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania spółce jawnej w zamian za udziały spółki kapitałowej udziałów spółki zagranicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej. Obaj wspólnicy są osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania na terenie Polski i podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

Spółka jawna jest z kolei 100% udziałowcem polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształcanej ze spółki akcyjnej (dalej: Spółka kapitałowa).

W chwili obecnej rozważany jest aport Spółki kapitałowej do innej zagranicznej spółki kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością (Společnost s ručenim omezeným) z siedzibą w Czechach (zwanej dalej: Spółką zagraniczną) w zamian za udziały w jej kapitale. Transakcja nastąpi bez dokonania żadnej zapłaty w gotówce na rzecz Spółki jawnej. Na skutek dokonanej transakcji, Spółka zagraniczna uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce kapitałowej. Udziały spółki kapitałowej wniesione do Spółki zagranicznej będą przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zagranicznej poprzez utworzenie nowych udziałów.

Wnioskodawca podkreśla, iż planowana transakcja jest elementem reorganizacji grupowej i nie wiąże się z późniejszą sprzedażą Spółki kapitałowej - taka sprzedaż nie jest po aporcie planowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wartość udziałów spółki zagranicznej przekazanych Spółce jawnej na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów”) w zamian za udziały Spółki kapitałowej - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego PIT na moment przekazania udziałów Spółki zagranicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wartość udziałów Spółki zagranicznej przekazanych Spółce jawnej na skutek transakcji (tzw. „Wymiany udziałów") w zamian za udziały Spółki kapitałowej - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego na moment przekazania udziałów Spółki zagranicznej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o PIT, przepisy tej ustawy regulują opodatkowanie podatkiem PIT. Spółka jawna jako spółka osobowa na gruncie podatku dochodowego w Polsce jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce nie podlega sama spółka jawna, lecz podlegają wyłącznie wspólnicy tej spółki. Z tej perspektywy analizy opodatkowania powyższej transakcji należy dokonać przez pryzmat analizy sytuacji Wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, aport udziałów Spółki kapitałowej do Spółki zagranicznej w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spełnia warunki przewidziane art. 24 ust. 8a dla tzw. wymiany udziałów, a zatem nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT u Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o PIT, aby transakcja tzw. wymiany udziałów pozostała po stronie wspólnika spółki nabywającej udziały neutralna podatkowo na moment nabycia udziałów (tj. nie powodowała powstania po stronie wspólnika przychodu w podatku PIT) muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   spółka nabywająca udziały uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca udziały, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce (art. 24 ust. 8a pkt 1) i pkt 2) ustawy o PIT);
*   podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają m.in. w państwie członkowskim unii europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT);
*   spółka nabywająca udziały oraz spółka, której udziały są nabywane, są m.in. podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT.

Zatem, odnosząc ww. regulacje ustawy o PIT do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ww. warunki zostaną spełnione. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku:

*   Spółka zagraniczna nabędzie udziały Spółki kapitałowej od spółki jawnej (jako wspólnika spółki) w zamian za przekazanie udziałów Spółki zagranicznej na rzecz Spółki jawnej;
*   w wyniku ww. nabycia, Spółka zagraniczna, która na moment dokonywania transakcji nie będzie posiadała udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej;
*   w zamian za otrzymane przez Spółkę zagraniczną udziały w kapitale zakładowym spółki, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zagranicznej;
*   podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Spółka jawna poprzez polskich wspólników będących podatnikami, spółka zagraniczna i Spółka kapitałowa) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast Spółka kapitałowa i spółka zagraniczna są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (poz. 9 i poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT a zatem brak powstania przychodu na moment aportu. Nie będzie przy tym istotne, iż podmiotem otrzymującym udziały będzie spółka osobowa, gdyż przepis art. 24 ust 8a ustawy o PIT powinien w tej sytuacji mieć oddziaływanie na wspólników i nie wprowadza on żadnych obostrzeń podmiotowych związanych z wyłączeniem powstawania przychodu. Powyższe stanowisko potwierdzają władze podatkowe w wydawanych interpretacjach np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2015 r. (IPPB1/4511-1277/15-3/EC), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 września 2015 r. (IBPB-2-2/4511 -402/15/JG).

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawił również NSA w wyrokach z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3245/12 czy też II FSK/3244/12) wskazując, iż „pomimo więc, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a powinny zdaniem sądu oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu. Należy bowiem zauważyć, (\`(...)\`), że przepis art. 24 ust. 8a nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych z powstaniem przychodu związanych. Zwolnieniu podlega sam przychód, który co oczywiste - związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane. Wynika to z samej istoty problemu. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak niniejsza, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc rzeczonego wspólnika."

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów Spółki zagranicznej przekazanych Spółce jawnej na skutek transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały Spółki kapitałowej - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekazania udziałów Spółki zagranicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem spółki jawnej, która zamierza dokonać wniesienia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej do innej zagranicznej spółki kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Czechach, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1976).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie art. 13 ust. 2 powoływanej umowy, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub z majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych, pojazdów drogowych lub kolejowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (art. 13 ust. 3 umowy).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 powoływanej umowy, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z powyższym uregulowań wynika, że zysk uzyskany w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Czeskiej, podlegać będzie, opodatkowaniu w miejscu zamieszkania lub siedziby podmiotu przenoszącego własność.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej transakcji polegającej na wniesieniu przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadanych udziałów w spółce kapitałowej do innej zagranicznej spółki kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Czechach, należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 - dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Znaczenia pojęć „spółka” i „udziały (akcje)” zostały przy tym wyjaśnione odpowiednio w art. 5a pkt 28 i pkt 29 ustawy.

Stosownie bowiem do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to :

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5a pkt 29 powoływanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 28 lit. c i d.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 33 powoływanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

W świetle powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie posiada osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Przy czym zaakcentować należy, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie spółka jawna. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest więc od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikiem tym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem tej spółki.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ustawodawca wiąże powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych m.in. z sytuacją wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Moment powstania przychodu z tytułu dokonania czynności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa art. 17 ust. 1a ustawy. W sytuacji, gdy wkład niepieniężny jest wnoszony do spółki, przychód powstaje m.in.:

*   w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo
*   w dniu przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd.

Zasada rozpoznawania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje wyjątek w szczególnej sytuacji określonej w art. 24 ust. 8a ustawy. Oznacza to, że do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Na mocy art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Unormowania zawarte w cytowanych przepisach gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji) – a do takich należy transakcja objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) innej spółki – jeżeli transakcja ta odpowiada warunkom wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. określonym przez ustawodawcę.

A zatem dla uznania transakcji za „wymianę udziałów” w rozumieniu omawianego art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 4b ustawy, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki;
2.  w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki spółka nabywająca przekazuje jej wspólnikowi:
    *   własne udziały (akcje) albo
    *   własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
3.  w wyniku nabycia spółka nabywająca:
    *   uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
    *   jeżeli posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane – zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
4.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
5.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są:
    *   podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub
    *   są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
6.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego;
7.  udziały (akcje) wnoszone przez wspólnika stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Spełnienie ww. warunków skutkuje brakiem powstania przychodu dla stron transakcji – określonych jako spółka (spółka nabywająca) i wspólnika (wspólnika innej spółki).

Należy przy tym zastrzec, że z uwagi na przedmiot regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 tej ustawy), przepis art. 24 ust. 8a stanowi podstawę prawną dla braku rozpoznania przychodu wyłącznie przez osobę fizyczną (tj. osobę występującą w transakcji w roli „wspólnika”). Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji).

Z brzmienia art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika - czego zupełnie nie zauważa Wnioskodawca, że jednym z koniecznych warunków jakie należy spełnić aby transakcja objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) innej spółki nie powodowała powstania przychodów – jest to aby wspólnik, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy miał status podatnika podatku dochodowego. Tymczasem jak wykazano uprzednio spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. To wspólnicy spółki jawnej będący osobami fizycznymi są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo że to spółka jawna jako udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a więc właściciel udziałów będzie dokonywać wkładu do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej. Istotne jest również to, że w przedmiotowej sprawie udziały polskiej spółki kapitałowej wnosić będzie spółka jawna, a nie Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki, co jest jednym z warunków zastosowania art. 24 ust.8a analizowanej ustawy. Spółka jawna nie może być więc "wspólnikiem" będącym podatnikiem podatku dochodowego dokonującym transakcji wymiany udziałów w rozumieniu w art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8b ww. ustawy.

Powyższą argumentację potwierdza opis zdarzenia przyszłego z którego jednoznacznie wynika, że to spółka jawna jako udziałowiec będzie wnosić udziały polskiej spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością (Společnost s ručenim omezeným) z siedzibą w Republice Czeskiej.

Analizowana transakcja nie będzie więc spełniać jednego z warunków koniecznych do uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem stwierdzić, że planowana transakcji będzie stanowić wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Skoro spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, co stanowi warunek konieczny wynikający z art. 24 ust. 8b powoływanej ustawy dla uznania tej transakcji za wymianę udziałów, to po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym moment powstania tego przychodu należy ustalić na podstawie uprzednio powoływanego art. 17 ust.1a ustawy tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki z siedzibą na terytorium Republiki Czeskiej albo w dniu przeniesienia na tę spółkę własności przedmiotu wkładu - jeżeli spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Ponadto dotyczyły one podobnych ale nie tożsamych stanów faktyczny/zdarzeń przyszłych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Wskazać ponadto należy, że tut. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia na które powołuje się Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. Zauważyć należy, że powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane innym stanie prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.