Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.296.2023.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Dotyczy ustalenia czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegają w całości lub w części ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; opłata; składnik-składnik majątkowy; użytkowanie (używanie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing operacyjny - warunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegają w całości lub w części ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) od całości swoich dochodów w Polsce (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok obrotowy i podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi księgi rachunkowe i jest zobligowana do sporządzania oraz składania sprawozdań finansowych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca użytkuje część składników majątku na podstawie umów, które spełniają przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p., tj. umowa leasingu, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Z tytułu powyższych umów leasingu, Wnioskodawca ponosi opłaty, które są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu. W związku z tym umowa na potrzeby podatkowe jest kwalifikowana jako tzw. leasing operacyjny.

Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie Międzynarodowymi Standarami Sprawozdawczości Finansowej. Dla potrzeb prawa bilansowego użytkowane składniki majątku, na podstawie umów spełniających przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p. są kwalifikowane jako tzw. leasing finansowy, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 – Leasing (dalej: „MSR 17”). W efekcie czego dla potrzeb bilansowych część opłaty pomniejsza tzw. zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego, a część traktowana jest jako koszt finansowy, zgodnie z podziałem z rat wynikającym z modelu wskazanego w MSR 17.

**Pytanie**

Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegają w całości lub w części ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według u.p.d.o.p.) nie podlegają w żadnej części ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p., nie stanowią bowiem kosztu finansowania dłużnego.

Pojęcie leasingu na gruncie prawa cywilnego zostało zdefiniowane w przepisach art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), zwane dalej „k.c.”.

W art. 7091 k.c. (odnoszącym się do leasingu operacyjnego) Ustawodawca wskazuje, że:

„Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”.

W art. 70916 k.c. (odnoszącym się do leasingu finansowego) zostało wskazane, że:

„Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin”.

Co istotne, w przepisach u.p.d.o.p. leasing postrzegany jest znacznie szerzej niż w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z nimi leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób kwalifikowana w prawie cywilnym ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w u.p.d.o.p., podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.).

Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotnym jest, iż ustawodawca definiując pojęcie kosztów finansowania dłużnego w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. nie zamieścił odesłania do definicji leasingu zawartej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno jednak budzić wątpliwości, iż posługując się pojęciem leasingu w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca miał na myśli umowę leasingu, zdefiniowaną, na potrzeby rozdziału 4a u.p.d.o.p. (art. 17a pkt 1). Nie sposób bowiem przyjąć, że ustawodawca w jednej i tej samej ustawie używa tego samego pojęcia w dwóch różnych znaczeniach. Taka wykładnia przeczyłaby zasadom wykładni systemowej.

Jednocześnie w przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: tzw. leasing operacyjny (art. 17b) oraz tzw. leasing finansowy (art. 17f). Co istotne, wskazane powyżej wyodrębnienie uznawane jest także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które posługuje się tym pojęciami przy odnoszeniu się do wskazanych powyżej przepisów.

Biorąc pod uwagę wskazaną kwalifikację umów leasingu na gruncie podatkowym, należy wskazać, że zobowiązanie odsetkowe jest podatkowo możliwe do wyodrębnienia wyłącznie dla tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota tzw. leasingu operacyjnego sprowadza się bowiem do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika literalnie z brzmienia z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria tzw. leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego.

Powyższe jasno potwierdza, że w zakresie leasingu, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p. ustawodawca całą opłatę leasingową klasyfikuje jako opłatę z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie wyodrębnia w jej ramach części spłatę wartości początkowej aktywów i części w postaci kosztów finansowych, tak jak to czyni w art. 17f u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w przypadku umów leasingu spełniających przesłanki wskazane w art. 17b u.p.d.o.p., próby wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowią zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe zawarte w art. 17b u.p.d.o.p. identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem WSA w Gdańsku, które zostało wyrażone w wyroku z dnia z 5 marca 2019 r., (sygn. akt I SA/Gd 1130/18).

W ocenie Wnioskodawcy ujęcie rachunkowe umów leasingu nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Przede wszystkim kryteria wskazane w MSR 17 są zupełnie odmienne od kryteriów wskazanych w u.p.d.o.p., co sprawia, że kwalifikacja umów jako leasing na podstawie MSR 17 jest bardzo szeroka. Odwoływanie się do kryteriów wynikających z MSR 17 prowadziłoby do zaklasyfikowania jako leasing także umów, które nie spełniają warunków wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p. W związku z tym nie sposób jest uznać, że ustawodawca posługuje się pojęciem leasingu w ustawie podatkowej, w znaczeniu innym niż to, które zostało zdefiniowane w art. 17 u.p.d.o.p., a konsekwentnie nie można uznać, że odmienna kwalifikacja rachunkowa leasingu, prowadząca do wyodrębnienia kosztu finansowego w ramach opłaty wstępnej, może skutkować na gruncie prawa podatkowego.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że ujęcie rachunkowe umów leasingu (zgodnie z MSR 17), zgodnie z którym z opłaty wyodrębnia się część odsetkową nie może być argumentem przemawiającym za tym, że wydzielona dla potrzeb prawa bilansowego część opłaty, ponoszonej w związku z użytkowaniem składników majątkowych, których umowy spełniają przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p. stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., ponieważ jest to działanie, które wynika z potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i nie wynika z przepisów prawa podatkowego. Nie ulega także wątpliwości, że przepisy prawa bilansowego mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Powyższe stanowisko podzielił WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1130/18). W orzecznictwie zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i powołane w nim inne orzeczenia).

Ustawodawca w art. 15c ust. 12 wskazuje, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych wliczając w to w szczególności odsetki. Takie ujęcie wskazanej kwestii, zdaniem Wnioskodawcy powoduje, że nie jest możliwe objęcie dyspozycją art. 15c u.p.d.o.p. opłaty leasingowej ponoszonej w związku z umową leasingu operacyjnego, ponieważ część odsetkowa ustalana jest wyłącznie w zakresie umów leasingu finansowego. Przede wszystkim w u.p.d.o.p. nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby ustalanie części odsetkowej w stosunku do umów spełniających przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p.

Ustawodawca jednoznacznie uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w pierwszej części tego przepisu. Wprost wskazał bowiem, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści wykładanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko leasing finansowy, wskazany w art. 17f. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na przesłankę wskazaną w art. 17f ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., która warunkuje zakwalifikowanie umowy do tzw. leasingu finansowego od tego, która strona umowy dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych z należnościami za uzyskanie środków finansowych i za korzystanie z tych środków. Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy w konsekwencji wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy. Tym samym płatności dokonywane przez spółkę na rzecz innego podmiotu są płatnościami za korzystanie z rzeczy, a nie za korzystanie ze środków finansowych uzyskanych od innych podmiotów. W związku z czym Wnioskodawca uważa, że nie podlegają regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że całość lub część opłaty, ponoszonej w związku z użytkowaniem składników majątkowych, których umowy spełniają przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p, podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p, prowadziłoby do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego, bowiem każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy najmu czy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego oraz przepisem art. 15c ust. 13 tej ustawy, jako przychody odsetkowe u dającego do korzystania.

Tymczasem ustawodawca uznał, że do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Określając zakres wyłączenia limitowanych „kosztów finansowania dłużnego” w relacji do pojęcia opłat leasingowych, należy odwołać się do istoty przepisów „odsetkowych”, uwzględniając treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy oraz stanowiących ich źródło regulacji prawa unijnego. W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu).

Należy podkreślić także, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (dalej: „ATAD”), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c u.p.d.o.p. – pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy. W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji „kosztów finansowania zewnętrznego” expressis verbis wskazany został bowiem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”. Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez „leasing finansowy”, nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. nie mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu. Skonfrontowanie wykładni tych przepisów z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację, ujawniło istotne i niedające się usunąć wątpliwości. W związku z tym, we wskazanym przypadku pierwszeństwo mają zapisy Dyrektywy, które stanowią źródło uregulowań krajowych. Wnioskodawca uważa, że wobec budzących wątpliwości zapisów ustawy, uzasadnione jest zastosowanie się do zasady „in dubio pro tributario”, ujętej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z która: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według u.p.d.o.p.) nie podlegają w żadnej części ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p., nie stanowią bowiem kosztu finansowania dłużnego. W związku z czym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko zostało również niejednokrotnie potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych, m.in.:

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18,

\- Wyrok WSA w Gdańsku z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/18,

\- Wyrok WSA w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20,

\- Wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2197/19.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

\- został właściwie udokumentowany;

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: \[(P-Po)-(K-Am-Kfd) x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 12 ww. ustawy:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT wynika, że:

ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)40)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według u.p.d.o.p.) podlegają w całości lub w części ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej użytkuje część składników majątku na podstawie umów, które spełniają przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p., tj. umowa leasingu, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. Z tytułu powyższych umów leasingu, Wnioskodawca ponosi opłaty, które są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu. W związku z tym umowa na potrzeby podatkowe jest kwalifikowana jako tzw. leasing operacyjny. Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Zaznaczyć należy, że w świetle przedstawionego opisu sprawy cytowany powyżej art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego), oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie.

Określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze.

Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 ustawy o CIT) do umów „leasingu operacyjnego” stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami „leasing operacyjny”, czy „leasing finansowy”, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu.

Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (przez analogię również art. 15c ust. 13 ustawy o CIT) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c ustawy o CIT, związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawana bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym (…)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości tut. Organu, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Zauważyć zatem należy, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i sądu Naczelnego, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).