Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-270/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-22
Teza: 1. Czy poniesiony wydatek na podstawie faktury nr 2 dokumentującej wykonanie usługi można uznać za koszty uzyskania przychodu? 2. Jeżeli powyższy wydatek stanowi koszty uzyskania przychodu, to jaki jest prawidłowy moment poniesienia kosztu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych wydatków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa w branży budownictwa elektroenergetycznego. Oferuje kompleksowe usługi i indywidualne rozwiązania w zakresie infrastruktury elektroenergetycznej. Zajmuje się budową stacji transformatorowych i linii elektroenergetycznych. W ramach swojej podstawowej działalności dnia 18 maja 2006 r. zawarła z Inwestorem umowę na budowę kabla światłowodowego wraz z odgałęzieniami. W ramach umowy do zadań Spółki należało m.in.:

*   wykonanie koncepcji przebiegu traktu światłowodowego zgodnie z założeniami technicznymi,
*   wykonanie projektu budowlanego, wykonawczego, projektu organizacji ruchu drogowego, projektów specjalistycznych w zakresie skrzyżowań z rzekami, drogami, ciekami wodnymi, torami, gazociągami, kablami energetycznymi, itp.,
*   dokonanie wszelkich niezbędnych uzgodnień prawnych oraz prowadzenie spraw formalnych.

Odbiór powyższych prac miał nastąpić z dniem 31 grudnia 2011 r.

Wykonawca prac zawarł następnie umowę z dnia 12 maja 2006 r. ze swoim podwykonawcą na wykonanie konkretnych prac.

Etapy prac:

1.  zaliczka na koszty wykonania projektu – 75 000 zł (w dniu podpisania umowy),
2.  wykonanie koncepcji trasowej, pobranie map dla celów informacyjnych, opracowanie i złożenie wniosku o Lokalizację Inwestycji Celu Publicznego – wartość wg wyceny umowy 56 250 zł,
3.  wykonanie przez wyspecjalizowaną firmę geodezyjną map dla celów projektowych, złożenie wniosków o uzgodnienie trasy do Zakładów Uzgodnień Dokumentacji Projektowych – wartość wg wyceny umowy 56 250 zł,
4.  uzyskanie uzgodnień Zakładów Uzgodnień Dokumentacji Projektowych – wartość wg wyceny umowy 37 500 zł,
5.  wykonanie projektu wykonawczego i budowlanego, złożenie wniosku o pozwolenie na budowę – wartość wg wyceny umowy 37 500 zł,
6.  uzyskanie pozwolenia na budowę, przekazanie Zamawiającemu (Spółce) całości dokumentacji projektowej, odbiór końcowy Projektu – wartość wg wyceny umowy 75 000 zł.

Następnie, podwykonawca wykonał 80% etapu II i 50% etapu III, co zostało potwierdzone na podstawie protokołu odbioru zatwierdzonego 10 lipca 2008 r. Powyższe prace zostały rozliczone i uregulowane pomiędzy Spółką a podwykonawcą dnia 11 sierpnia 2008 r. Rozliczenie prac przez podwykonawcę:

1.  Faktura zaliczkowa wystawiona 5 maja 2006 r. na wartość 72 000 zł netto,
2.  Faktura za wykonanie projektu z dnia 10 lipca 2008 r.

1.  80% etapu II – 45 000 zł
2.  50% etapu III – 28 125 zł

Suma – 73 125 zł netto.

Jednakże w międzyczasie podwykonawca z uwagi na kłopoty z płynnością finansową nie był w stanie realizować w terminie kolejnych prac zawartych w umowie. Wnioskodawca poczynił poszukiwania innych wykonawców, jednakże z uwagi na krótki okres zakończenia umowy oraz małą rentowność projektu nie udało się znaleźć innego wykonawcy. Skutkiem takich działań były prowadzone negocjacje z Inwestorem w celu zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy.

Efektem takich rozmów było zawarcie 27 grudnia 2011 r. porozumienia o rozwiązaniu umowy w zamian za wypłatę jednorazowej kwoty w wysokości 36 500 zł. Kwota ta została uregulowana 27 lutego 2012 r. Spółka nie dokonała fakturowania na Inwestora, gdyż zgodnie z zapisami umowy sprzedaż miała nastąpić dopiero po odbiorze projektu. Projekt nie został ukończony, w związku z czym nie doszło do odbioru prac i Spółka nie miała podstaw do wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy poniesiony wydatek na podstawie faktury nr 2 dokumentującej wykonanie usługi można uznać za koszty uzyskania przychodu?
2.  Jeżeli powyższy wydatek stanowi koszty uzyskania przychodu, to jaki jest prawidłowy moment poniesienia kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki w omawianych okolicznościach stanowią koszty uzyskania przychodu. Analizując wydatek wynikający z omawianej faktury można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Co do zasady wydatki poniesione z tytułu realizacji konkretnego kontraktu stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym powstał odpowiadający im przychód. Nie stanowi on natomiast przesłanki do nieuznania wydatków za koszt w sytuacji, gdy nie osiągnięto odpowiadającego im przychodu. Należy się w takiej sytuacji odwołać do zasady ogólnej, czyli art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym istotne jest, aby pomiędzy przychodem i kosztem zachodził związek potencjalny, prawdopodobny. W momencie podpisania umowy i rozpoczęcia realizacji Spółka miała na celu osiągnięcie z tego tytułu przychodu.

Momentem potrącalności ww. wydatku w kosztach uzyskania przychodu jest moment zgodny z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mianowicie dzień ujęcia kosztów w księgach rachunkowych.

W okresie realizacji umowy, gdy wydatki od podwykonawcy powstały Wykonawca (Spółka) nie dokonał zafakturowania przychodu na Inwestora, gdyż zgodnie z umową po wykonaniu projektu na podstawie zatwierdzonej koncepcji miało dojść do odebrania prac i podpisania protokołu odbioru. W związku z powyższym Spółka ww. wydatki kwalifikowała jako koszty bezpośrednie, dlatego też nie zostały ujęte w rachunku wyników, jak i w kalkulacji podatku dochodowego.

Zaistniałe okoliczności opisane w stanie faktycznym spowodowały, iż przychód z tego tytułu nigdy nie powstanie, dlatego też zmienia się kwalifikowalność opisywanych wydatków z bezpośrednich na pośrednie. Dopiero moment podpisania porozumienia o rozwiązaniu umowy wpłynął na zmianę kwalifikacji wydatku z kosztu bezpośredniego na pośredni, który służy osiągnięciu konkretnego przychodu, na wydatek poniesiony na moment rozwiązania umowy w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, za rozwiązaniem umowy przemawiał szereg okoliczności o charakterze obiektywnym. W odniesieniu do tego wydatku można uznawać, iż jest on niezawinioną stratą. Powyższą sytuację można porównać do wykazania straty (art. 3 pkt 31 ustawy o rachunkowości – koszty i straty – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli).

Straty inne niż w środkach trwałych, w podatku dochodowym, o ile nie są zawinione przez podatnika, oraz należycie udokumentowane (protokół opisujący przyczyny straty) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i są one wówczas potrącalne na zasadach właściwych kosztom pośrednim. Ujęcie strat w księgach jako koszt rachunkowy jest zatem równocześnie dniem potrącalności wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym, za brakiem potrzeby korekty przemawiałoby dodatkowo twierdzenie, że w chwili rozwiązania umowy poniesione wydatki stanowią de facto dla podatnika stratę, potrącalną na zasadach właściwych dla pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Powyższy pogląd jest tym bardziej uzasadniony w sytuacji, w której ww. wydatki były ujmowane na produkcji w toku i stanowiły element aktywów w bilansie.

Omawiana sytuacja nie różni się od przypadku, w którym podatnik wykazuje stratę w towarach z uwagi na fakt, że nie zostały one z przyczyn niezależnych od podatnika sprzedane, gdzie powszechnie prezentowanym poglądem jest możliwość zaliczenia takiej straty w aktywach obrotowych (z analogicznych powodów jak opisane powyżej) do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. 30 marca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Tym samym, klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku wydatku na rzecz podwykonawcy należy zauważyć, że niewątpliwie przejawia on związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, stąd też wypada zakwalifikować go jako wypełniający dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, co przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych pozwala na jego ujęcie jako kosztu podatkowego.

Zgodzić się również wypada z Wnioskodawcą, iż w sprawie przedstawionej we wniosku nieosiągnięcie przychodu z realizacji kontraktu zawartego z Inwestorem jest wynikiem zewnętrznych czynników, na które Spółka nie mogła mieć wpływu. W takiej sytuacji, ponieważ przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (podatnik ponosząc wydatek kierował się zamiarem jego osiągnięcia), zasadnym jest jego podatkowe rozliczenie – jako że nie znalazł odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach z tytułu prowadzonej działalności – zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, czyli ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić w dacie jego poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.