Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.222.2017.1.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym odpisy aktualizujące należności będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym odpisy aktualizujące należności należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 4 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do roku 2016?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; odpisy-odpisy aktualizujące; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2002 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z).

1.  W okresie: od kwietnia do czerwca 2015 r. Wnioskodawca wykonał usługi międzynarodowego transportu drogowego na rzecz Spółki X z Luksemburga. Wykonanie usług zostało udokumentowane fakturami VAT, które zaewidencjonowano w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, a przychody wynikające z tych faktur zostały ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W związku z tym na dzień 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca utworzył w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące należności. Ze względu na fakt, iż ww. Spółka nie dokonała zapłaty za nabyte usługi transportowe, to Wnioskodawca pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. wezwał Spółkę X do zapłaty zaległych faktur. W dniu 17 marca 2016 r. Strona zawarła umowę z kancelarią prawniczą o prowadzenie sprawy w postępowaniu sądowym przeciw Spółce X. W dniu 27 maja 2016 r. kancelaria złożyła do sądu cywilnego w Luksemburgu pozew o zapłatę należności wynikających z faktur i tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia roszczeń. W korespondencji otrzymanej przez Wnioskodawcę w dniu 16 maja 2017 r. kancelaria poinformowała, że w dniu 27 maja 2016 r. Sąd upadłościowy zgłosił do „Rejestru działalności gospodarczej i spółek” wyrok o ogłoszeniu upadłości Spółki X. Postępowanie upadłościowe nie zostało jeszcze zamknięte. Z uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu otrzymanego z kancelarii prawniczej wynika, że dokument przekazany Wnioskodawcy jest informacją opublikowaną na stronie internetowej Izby Adwokackiej dotyczącą spółek w upadłości i likwidacji, które to informacje zostały udostępnione przez wydziały handlowe sądów okręgowych. Z informacji opublikowanych na europejskim portalu internetowym wymiaru sprawiedliwości https://e-justice.europa.eu wynika, że Luksemburg nie prowadzi rejestrów dotyczących upadłości. Postanowienia o ogłoszeniu upadłości są zgłaszane przez sąd, który je wydał do „Rejestru działalności gospodarczej i spółek” (Registre de commerce et des societes - RCS), w którym wprowadza się je do bazy danych. Wykaz podmiotów, które ogłosiły upadłość jest co miesiąc publikowany w Memoriale B „Zbiorze administracyjnym i gospodarczym”, a informacji o upadłości można szukać na stronie internetowej:
    1.  rejestru działalności gospodarczej i spółek,
    2.  Luksemburskiej Izby Adwokackiej.Ponadto, poinformowano Wnioskodawcę, że w dniu 26 września 2016 r. kancelaria reprezentująca Wnioskodawcę zgłosiła wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, i że Spółka X nie posiada dużego majątku i ma wielu wierzycieli co pozwala przypuszczać, że dochodzenie wierzytelności wynikających z faktur będzie bardzo utrudnione.
2.  W okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wykonał usługi międzynarodowego transportu drogowego na rzecz Spółki Y z Niemiec. Wykonanie usług zostało udokumentowane fakturami VAT, które zaewidencjonowano w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, a przychody wynikające z tych faktur zostały ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W lipcu 2016 r. Wnioskodawca został poinformowany, że wobec Spółki Y Sąd Upadłościowy powadzi postępowanie upadłościowe. Wnioskodawca otrzymał faksem postanowienie wydane przez ten Sąd w postępowaniu upadłościowym dotyczącym majątku z dnia 25 lipca 2016 r. Wyżej wymienionym postanowieniem Sąd Upadłościowy m. in.:
    1.  zarządził ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego nad majątkiem powódki,
    2.  zabronił przeprowadzania komorniczych czynności egzekucyjnych i zawiesił wszczęte czynności egzekucyjne, o ile nie dotyczyły przedmiotów mienia nieruchomego,
    3.  określił zadania tymczasowego nadzorcy sądowego polegające m. in. na zabezpieczeniu i utrzymaniu majątku powódki; kontynuowania wraz z powódką działalności przedsiębiorstwa przez nią prowadzonego do momentu wydania decyzji o otwarciu postępowania upadłościowego, o ile sąd upadłościowy nie wyrazi zgody na zamknięcie w celu uniknięcia znacznego obniżenia majątku;
    4.  dodatkowo zlecił tymczasowemu nadzorcy sądowemu, jako rzeczoznawcy, przeprowadzenia kontroli, czy istnieje powód do otwarcia postępowania i czy wystarczy majątku do pokrycia kosztów postępowania,
    5.  zobowiązał powódkę do przedłożenia nadzorcy sądowemu kompletnego spisu majątku wg aktywów i pasywów z podaniem aktualnych wartości oraz prawa osób trzecich oraz zestawienia wierzycieli oraz dłużników z podaniem zobowiązań względnie wierzytelności, jak również podstawę ich powstania. Prowadzenie postępowania upadłościowego wobec Spółki Y pozwala na uznanie, że Sąd Upadłościowy ogłosił upadłość ww. Spółki.Jednocześnie Wnioskodawca został wezwany do zgłoszenia swoich wierzytelności wobec upadłego. Wnioskodawca, jako uczestnik postępowania upadłościowego otrzymuje sprawozdania sporządzane z toczącego się postępowania upadłościowego przez tymczasowego zarządcę sądowego (Wnioskodawca posiada sprawozdania z listopada 2016 r. i czerwca 2017 r.). W dniu 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca utworzył w księdze rachunkowej odpisy aktualizujące należności ww. Spółki. Z uwagi na zgłoszenie wierzytelności do postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki Y nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia roszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym odpisy aktualizujące należności będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym odpisy aktualizujące należności należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 4 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do roku 2016?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników podatku od towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, uznając jednocześnie, że stanowią one koszty uzyskania przychodów od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Określenie odpisów aktualizujących należności zawiera art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z powołanym przepisem, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Przesłanki, jakie powinny być łącznie spełnione, aby można było zaliczyć odpisy aktualizujące należności do kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nieściągalne wierzytelności uprzednio zaliczone do przychodów, dla których ustanowiono odpisy aktualizujące należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wobec dłużnika została ogłoszona upadłość.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do kosztów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione – wierzytelności nieściągalne, dla których Strona utworzyła odpisy aktualizujące na dzień 31 grudnia 2016 r. nie są przedawnione z uwagi na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W przypadku Wnioskodawcy wyżej wymienione przesłanki wystąpiły łącznie tj.:

1.  odnośnie Spółki X:
    1.  Strona zaliczyła należności do przychodów, następnie kierując się zasadą ostrożności utworzyła odpisy aktualizujące należności na dzień 31 grudnia 2016 r.; w dniu 27 maja 2016 r. właściwy Sąd w Luksemburgu ogłosił upadłość ww. Spółki poprzez zgłoszenie postanowienia o jej upadłości do „Rejestru działalności gospodarczej i spółek”, nieściągalna wierzytelność nie jest przedawniona,
2.  odnośnie Spółki Y:
    1.  Strona zaliczyła należności do przychodów, następnie kierując się zasadą ostrożności utworzyła odpisy aktualizujące należności na dzień 31 grudnia 2016 r., w dniu 25 lipca 2016 r. właściwy Sąd wydał postanowienie w postępowaniu upadłościowym dotyczącym majątku ww. Spółki co uprawdopodabnia, że wobec ww. Spółki ogłoszono upadłość, nieściągalna wierzytelność nie jest przedawniona.

Zdaniem Strony, w opisanym stanie faktycznym i prawnym, łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala jej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności utworzonych w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Ponieważ wyżej powołany przepis nie precyzuje momentu, w którym można zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, to należy zastosować zasadę generalną „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego wynikającą z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Z powołanej normy prawnej wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące należności nieściągalne o ile nieściągalność ta została uprawdopodobniona w sposób określony ustawą i należności te nie zostały odpisane jako wierzytelności przedawnione.

Z powyższego należy wywieść, iż odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna poprzez dokonanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób ustawą przewidziany.

Jeżeli ww. przesłanki zostaną spełnione w tym samym roku podatkowym, to podatnik może zaliczyć odpisy aktualizujące należności do kosztów podatkowych tego roku podatkowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Strona spełniła ww. warunki ustawowe na dzień 31 grudnia 2016 r. W związku z tym, to w roku podatkowym 2016 r. miała prawo do zaliczenia opisanych odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, a nie w latach następnych. Ponieważ Strona składając zeznanie roczne (PIT-36L) za 2016 r. nie uwzględniła w rozliczeniu opisanych odpisów aktualizujących należności nieściągalne powinna złożyć korektę zeznania (PIT-36L) za 2016 r., w rozliczeniu której uwzględni ww. odpisy.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. o sygn. ITPB4/423-85/14/PST „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wierzytelności nieściągalne czy też odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów.” Stanowisko to jest aktualne również na gruncie regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

W przypadku, gdy dłużnikiem jest podmiot zagraniczny, podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną może być dokument wydany przez zagraniczne organy, o ile odpowiada on merytorycznie dokumentom polskim, o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący został dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. z 2017 r. poz. 359 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z). Wnioskodawca w 2015 r. wykonywał usługi międzynarodowego transportu drogowego na rzecz spółki z Luxemburga (Spółka X) oraz spółki z Niemiec (Spółka Y).

Dla spółki z Luxemburga Wnioskodawca świadczył usługi od kwietnia do czerwca 2015 r., co zostało udokumentowane fakturami VAT zaewidencjonowanymi w księgach rachunkowych. Przychody wynikające z tych faktur zostały ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2015 r. Spółka z Luxemburga nie dokonała zapłaty za nabyte usługi transportowe, zatem Wnioskodawca pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. wezwał ww. spółkę do zapłaty zaległych faktur. 17 marca 2016 r. Wynajęta przez Wnioskodawcę kancelaria prawna w dniu 27 maja 2016 r. złożyła do sądu cywilnego w Luksemburgu pozew o zapłatę należności wynikających z faktur i tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia roszczeń. Wnioskodawca utworzył na dzień 31 grudnia 2016 r. w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące należności. W korespondencji otrzymanej przez Wnioskodawcę w dniu 16 maja 2017 r. kancelaria poinformowała, że w dniu 27 maja 2016 r. Sąd upadłościowy zgłosił do „Rejestru działalności gospodarczej i spółek” wyrok o ogłoszeniu upadłości Spółki X. Postępowanie upadłościowe nie zostało jeszcze zamknięte. Ponadto, poinformowano Wnioskodawcę, że w dniu 26 września 2016 r. kancelaria reprezentująca Wnioskodawcę zgłosiła wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, i że Spółka X nie posiada dużego majątku i ma wielu wierzycieli co pozwala przypuszczać, że dochodzenie wierzytelności wynikających z faktur będzie bardzo utrudnione.

Natomiast w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wykonał usługi międzynarodowego transportu drogowego na rzecz Spółki z Niemiec, co zostało udokumentowane fakturami VAT, które zaewidencjonowano w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, zaś przychody wynikające z tych faktur zostały ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W lipcu 2016 r. Wnioskodawca został poinformowany, że wobec Spółki Y Sąd Upadłościowy powadzi postępowanie upadłościowe. Wnioskodawca otrzymał faksem postanowienie wydane przez ten Sąd w postępowaniu upadłościowym dotyczącym majątku z dnia 25 lipca 2016 r., w którym ustanowiono tymczasowego zarządcę majątku. Prowadzenie postępowania upadłościowego wobec Spółki Y pozwala na uznanie, że Sąd Upadłościowy ogłosił upadłość ww. Spółki. Wnioskodawca został wezwany do zgłoszenia swoich wierzytelności wobec upadłego. Wnioskodawca, jako uczestnik postępowania upadłościowego otrzymuje sprawozdania sporządzane z toczącego się postępowania upadłościowego przez tymczasowego zarządcę sądowego. W dniu 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca utworzył w księdze rachunkowej odpisy aktualizujące należności ww. Spółki. Z uwagi na zgłoszenie wierzytelności do postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki Y nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia roszczeń.

Kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną w roku 2016 zarówno w przypadku Spółki X, jak i Spółki Y. Podstawą do przyjęcia, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jest zawarte we wniosku oświadczenie, że Wnioskodawca dysponuje postanowieniami sądów zagranicznych, potwierdzającymi upadłość zagranicznych kontrahentów. Skoro zatem – jak wynika z wniosku – w przypadku obu spółek należności nie są przedawnione, zaś w 2016 r. nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności należności oraz dokonano odpisu aktualizującego wartości wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość tego odpisu, do wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu świadczenia usług. Przy czym, z uwagi na fakt, iż zaliczeniu do kosztów podlegają utworzone 31 grudnia 2016 r. odpisy aktualizujące (a zatem warunki ustawowe Wnioskodawca wypełnił 31 grudnia 2016 r.) za moment poniesienia tego kosztu należy uznać dzień, w którym dokonano zaewidencjonowania utworzonego odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zarówno w przypadku wierzytelności wobec Spółki X, jak i wobec Spółki Y należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy o rachunkowości, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem tutejszy organ nie ocenił, czy odpis aktualizujący został dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.