Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.421.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowej składającej się z dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na nich budynkami oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1040/8 i 3224, zabudowanych budynkami.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; sprzedaż; zabudowa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  pytania nr 1, tj. w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowej składającej się z dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na nich budynkami, jest:
    *   **nieprawidłowe** w części dotyczącej sprzedaży budynku położonego jednocześnie na obu działkach,
    *   **prawidłowe** w części dotyczącej pozostałych budynków położonych na działce nr 3224;
2.  pytania nr 2, tj. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1040/8 i 3224, zabudowanych budynkami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowej składającej się z dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na nich budynkami oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1040/8 i 3224, zabudowanych budynkami.

Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 15 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i uzupełnienie opłaty do wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
    *   **S.A.**;
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:**
    *   **Pana K,**
    *   **Pana J,**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskująca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest działalnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: „ustawa o VAT”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wyżej wspomniana działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskującą w kilkunastu sklepach wielkopowierzchniowych (dalej: „salony meblowe”, „salon meblowy”), stanowiących własność Wnioskującej lub wynajmowanych, położonych na terenie całego kraju. Salony meblowe, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami oraz artykułami wyposażenia wnętrz, składają się z powierzchni ekspozycyjnej, sprzedażowej, a także z powierzchni magazynowej, w której magazynowane są zapasy towarowe oraz towary zakupione pod konkretne zamówienia klientów Spółki. W niektórych salonach meblowych, w których Wnioskująca prowadzi działalność gospodarczą, nie ma możliwości wydzielenia powierzchni magazynowej, dlatego Spółka w ramach prowadzonych przez nią procesów inwestycyjnych buduje na będących w jej posiadaniu nieruchomościach budynki magazynowe lub wynajmuje powierzchnie magazynową od innych podmiotów gospodarczych.

Wnioskująca, w roku 2001 nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwa m.in. nieruchomości gruntowe składające się z prawa użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224.

Nieruchomość jest zabudowana budynkami, z których jeden położony jest jednocześnie na działce o numerze 1040/8 oraz 3224. Pozostałe budynki znajdują się na działce 3224. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynki posadowione na działkach o numerach 1040/8 i 3224 zostały wybudowane przed wprowadzeniem przepisów ustawy o VAT. Spółka, w wyżej wymienionych budynkach, od roku 2001 prowadziła swoją podstawową działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającą na sprzedaży artykułów meblowych. Spółka od roku 2008 poszerzyła prowadzoną w salonie meblowym swoją działalność handlową o sprzedaż artykułów wyposażenia wnętrz. Dodatkowo Wnioskująca, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, najmowała niewykorzystywaną przez nią powierzchnię w budynkach położonych na nieruchomości, innym podmiotom gospodarczym na prowadzoną przez nich działalność gospodarczą.

W związku z brakiem możliwości dostosowania budynków do wypracowanych standardów aranżacji salonów meblowych w sieci Wnioskującej, Spółka w marcu roku 2011 otworzyła nowy salon meblowy (dalej: nowy salon meblowy). Nowy salon meblowy, ze względu na specyficzny projekt budowlany wymuszony przez wielkość powierzchni gruntu, na którym został wybudowany, nie posiada odpowiedniej wielkości powierzchni magazynowej. Wnioskująca, w tymże roku 2011 wynajęła na okres przejściowy powierzchnię magazynową od innego podmiotu gospodarczego i jednocześnie rozpoczęła proces modernizacji budynków położonych na nieruchomości, dostosowując ich charakter na potrzeby centrum magazynowego dla prowadzonej w nowym salonie meblowym działalności gospodarczej (opodatkowanej zgodnie z ustawą VAT). Modernizacja obejmowała tylko budynki położone na działce o numerze 3224.

Budynek położony na obu działkach (numer 1040/8 oraz 3224) nie podlegał modernizacji, na jego rzecz Spółka w okresie jego użytkowania, nie poniosła żadnych nakładów inwestycyjnych. Budynek ten był oddany w najem innym podmiotom gospodarczym.

Na pozostałe budynki usadowione tylko na działce 3224, Spółka ponosiła wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej modernizowanych budynków, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z którymi to wydatkami Wnioskująca miała prawo do odliczenia podatku VAT. W maju 2011 roku Spółka rozpoczęła użytkowanie zmodernizowanych magazynów w budynkach położonych na działce o numerze 3224, na własny użytek. Z miesiącem czerwcem tegoż roku, zaprzestała wynajmu powierzchni magazynowej od podmiotu trzeciego. Jednakże całkowity proces przebudowy i modernizacji wyżej wspomnianych budynków na potrzeby centrum magazynowego zakończony, i w ramach ewidencji środków trwałych rozliczony został z końcem października 2011 roku. Jednakże drobne wydatki ponoszone na prace remontowe, dostosowujące budynki do potrzeb prowadzenia w nich magazynów handlowych, ponoszone były jeszcze w 2012 roku. Tak więc ostateczna data zakończenia jakichkolwiek prac prowadzonych w budynkach usadowionych tylko na działce 3224, położonych na nieruchomości, z przeznaczeniem na magazyn towarów handlowych, to przełom miesiąca kwietnia i maja 2012 roku.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki, a co za tym idzie dynamicznym wzrostem wielkości sprzedaży uzyskiwanym we wszystkich salonach meblowych, w których Spółka prowadzi swoją działalność handlową, zaczęto odczuwać znaczący brak wolnej powierzchni magazynowej dla sprzedaży artykułów meblarskich i artykułów wyposażenia wnętrz, prowadzonej w nowym salonie. W związku z powyższym, Spółka wynajęła powierzchnie magazynowe w profesjonalnym centrum logistycznym, ponieważ zmodernizowane na potrzeby magazynowe budynki położone na nieruchomości okazały się niewystarczające dla skali obrotu generowanego przez Wnioskującą oraz nie spełniają warunków budowlanych, aby mogły podlegać dalszej modernizacji czy rozbudowie.

Wnioskująca planuje sprzedaż wyżej wspomnianej nieruchomości gruntowej, składającej się z dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na wyżej wymienionych działkach budynkami. Wnioskująca poczyniła już w tym kierunku pierwsze działania i w dniu 2017.06.22, aktem notarialnym zawarła przedwstępną umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości. Stronami umowy, poza Wnioskującą, są podatnicy podatku VAT, których dane podane są w załącznikach ORD-WS/B do niniejszego wniosku jako Strony Zainteresowane. Termin przeniesienia własności nieruchomości wraz z istniejącą zabudową na nowego właściciela jest planowany na rok 2018.

Z uzupełnienia z dnia 10 listopada 2017 r. do wniosku wynika, że:

Pan K (dalej: Zainteresowany 1), jest zarejestrowany jako przedsiębiorca pod firmą X i prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) między innymi w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z); wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z); pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z); zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie (PKD 68.32.Z.). Dodatkowo, w zakresie usług budowlanych i remontowych, Zainteresowany 1 prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z); robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z); wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z); pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Zainteresowany 1 jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Pan J (dalej: Zainteresowany 2) jest zarejestrowany jako przedsiębiorca pod firmą Y i prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) między innymi w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1O.Z); wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z); pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (PKD 68.3 1.Z); zarządzania nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). Dodatkowo, w zakresie usług budowlanych i remontowych, Zainteresowany 1 prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PMD 41.1O.Z), robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z); wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z); pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Zainteresowany 2 jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Jedną z działalności jaką prowadzą zarówno Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2, jako niezależni przedsiębiorcy, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). W ramach pozyskiwania nowych nieruchomości służących wspomnianej powyżej działalności, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 zamierzają nabyć w udziale po 1/2, opisaną we wniosku nieruchomość gruntową składającą się z prawa użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na wyżej wymienionych działkach budynkami, z których jeden położony jest jednocześnie na działce o numerze 1040/8 oraz 3224, a pozostałe budynki znajdują się na działce 3224. Chęć nabycia przez Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2 przedmiotowej nieruchomości, została przez nich wyrażona w zawartej z Wnioskodawcą umowie przedwstępnej sprzedaży (akt notarialny \`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej składającej się z dwóch działek o numerach 1040/8 oraz 3224 wraz z posadowionymi na nich budynkami będzie zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10a, w związku z treścią art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji opodatkowania podatkiem od towarów usług, w zakresie opisanym we wniosku oraz w powyższym uzupełnieniu oraz z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku, transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości według stawki 23%, Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2 będą mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 10 listopada 2017 r. do wniosku)?

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku), w opisanym powyżej stanie faktycznym, w związku z planowanym zdarzeniem przyszłym, tj. planowaną na rok 2018 sprzedażą nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224, wraz z położonymi na nich budynkami, z których jeden położony jest jednocześnie na działce o numerze 1040/8 oraz 3224, będzie zwolniona z podatku VAT.

Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, zwolniona będzie z podatku VAT dostawa budynku położonego na działkach 1040/8 i 3224 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu całej działki 1040/8 oraz części działki 3224 w części odpowiadającej wielkości powierzchni zabudowy tym budynkiem.

Do dostawy pozostałej powierzchni działki 3224 wraz z posadowionymi na niej budynkami, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b, w związku z treścią art. 43 ust. 7a, również zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku, ponieważ od momentu poniesienia ostatniego nakładu na modernizację budynków posadowionych na tej działce minął okres 5 lat i jednocześnie, w okresie 5 lat, budynki były wykorzystywane w działalności opodatkowanej Wnioskującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W związku z powyższym, a także z faktem, że Wnioskująca jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, dostawa wyżej opisanej nieruchomości składającej się z prawa użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na nich budynkami, podlega opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku VAT.

W tym miejscu należy nadmienić, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6 ustawy, jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych ustawy o VAT, należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego, określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Ponadto należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków trwale związanych z gruntem lub części budynków, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy dostawie (sprzedaży) budynków, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się taką sama stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Dokonując oceny dotyczącej opodatkowania dostawy wyżej opisanej nieruchomości, należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy z osobna. Wynika to z faktu, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Natomiast według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne. W kontekście powyższego, należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. Przykładem niech będzie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., wydany w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise, w którym stwierdzono, że co do zasady, jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony, towary wyłączone z tej preferencji, nie przeszkadza aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Wracając do oceny dotyczącej opodatkowania dostawy wyżej opisanej nieruchomości, składającej się z prawa użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek wraz z posadowionymi na nich budynkami, należy rozważyć, czy do tej dostawy mogą mieć zastosowanie preferencje jakie ustawodawca zawarł w ustawie o podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku po jego wybudowaniu należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z analizy powyżej przytoczonych treści artykułów ustawy o podatku VAT, jak również Dyrektywy, Wnioskująca uważa, że zapisy art. 43 ust. 1 pkt 10 nie mają zastosowania do planowanej przez nią dostawy nieruchomości, ponieważ w momencie nabycia przez Spółkę wyżej opisanej nieruchomości, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT, jak również nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 14.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy w przedstawionym stanie przyszłym, zastosowanie będzie miała treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, który to artykuł mówi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu przyszłego, Spółka nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwa m.in. nieruchomość gruntową składającą się z prawa użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224. Nieruchomość jest zabudowana budynkami, z których jeden położony jest jednocześnie na działce o numerze 1040/8 oraz 3224. Pozostałe budynki znajdują się na działce 3224. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynki posadowione na wyżej opisanych działkach zostały wybudowane przed wprowadzeniem przepisów ustawy o VAT. W roku 2011, jak i 2012, Spółka poniosła nakłady na modernizację i ulepszenie budynków posadowionych na działce oznaczonej numerem 3224, za wyjątkiem budynku położonego jednocześnie na działce 1040/8 i 3224, który nie został objęty ulepszeniem, modernizacją. Wartość nakładów przewyższała 30% wartości początkowej budynków określonej zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po zakończeniu modernizacji, Spółka użytkowała wyżej opisane budynki jako magazyny towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej, która polega na sprzedaży artykułów meblowych i artykułów wyposażenia wnętrz.

Zdaniem Wnioskodawcy, z opisanego powyżej stanu faktycznego w związku z planowanym zdarzeniem przyszłym, tj. planowaną na rok 2018 sprzedażą nieruchomości wynika, że dostawa obejmująca prawo użytkowania wieczystego gruntu działki oznaczonej numerem 1040/8 wraz z położonym na niej budynkiem, który położony jest równocześnie częściowo na działce o numerze 3224, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, zwolniona będzie z podatku VAT. Natomiast dostawa pozostałej powierzchni działki 3224 wraz z posadowionymi na niej budynkami, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w związku z treścią art. 43 ust. 7a, także zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku, ponieważ od momentu poniesienia ostatniego nakładu na modernizację budynków posadowionych na tej działce minął okres 5 lat i jednocześnie w okresie 5 lat budynki były wykorzystywane w działalności opodatkowanej Wnioskującej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania sformułowanego w uzupełnieniu z dnia 10 listopada 2017 r. do wniosku), Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2 prowadzą, jako niezależni przedsiębiorcy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą, między innymi polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). Transakcja opisana we wniosku jest dokonywana w związku z pozyskaniem nowych nieruchomości, które wykorzystywane są w opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej zarówno Zainteresowanego 1, jak i Zainteresowanego 2.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynika z art. 86 ustawy o podatku VAT. Aby zastosować ten przepis, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie pierwsze zawarte we wniosku).

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność, o której mowa powyżej, obejmuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że:

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;
*   odliczeniu od podatku należnego podlega w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika;
*   wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi;
*   odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W treści art. 88 ustawy o podatku VAT, ustawodawca wskazał przypadki, w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostały opodatkowane inną niż należy (wyższą lub niższą) stawką podatku VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2, będą mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w takim zakresie, w jakim transakcja opisana we wniosku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ zakup przedmiotowej nieruchomości jest związany ściśle z prowadzoną przez Zainteresowanego 1, jak i Zainteresowanego 2, opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca informuje, że planowana na rok 2018 sprzedaż nieruchomości gruntowej, składająca się z prawa użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na wyżej wymienionych działkach budynkami, z których jeden położony jest jednocześnie na działce o numerze 1040/8 oraz 3224, a pozostałe budynki znajdują się na działce 3224, potwierdzona została zawartą umową przedwstępną sprzedaży (akt notarialny \`(...)\`), gdzie stronami umowy są Wnioskodawca, jako sprzedający oraz jako kupujący Pan K (Zainteresowany 1) nabywający 1/2 udziału w nieruchomości i Pan J (Zainteresowany 2) nabywający także 1/2 udziału w nieruchomości. Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2 nabywają po 1/2 udziału w wyżej opisanej nieruchomości, jako działający niezależnie przedsiębiorcy w ramach prowadzonych przez obu Zainteresowanych działalności gospodarczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

1.  w zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowej składającej się z dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na nich budynkami:
    *   **nieprawidłowe** w części dotyczącej sprzedaży budynku położonego jednocześnie na obu działkach,
    *   **prawidłowe** w części dotyczącej pozostałych budynków położonych na działce nr 3224;
2.  w zakresie pytania nr 2, tj. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1040/8 i 3224, zabudowanych budynkami - **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki na ulepszenie wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe, kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2001 Wnioskodawca nabył w drodze aportu przedsiębiorstwa m.in. nieruchomości gruntowe składające się z prawa użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek. Nieruchomość jest zabudowana budynkami, z których jeden położony jest jednocześnie na obu działkach. Pozostałe budynki znajdują się na działce 3224. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynki posadowione na działkach o numerach 1040/8 i 3224 zostały wybudowane przed wprowadzeniem przepisów ustawy o VAT. Spółka, w wyżej wymienionych budynkach, od roku 2001 prowadziła swoją podstawową działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo Wnioskująca, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, najmowała niewykorzystywaną przez nią powierzchnię w budynkach położonych na nieruchomości, innym podmiotom gospodarczym na prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Spółka, w roku 2011, rozpoczęła proces modernizacji budynków położonych na nieruchomości przy ul. P, w B, dostosowując ich charakter na potrzeby centrum magazynowego dla prowadzonej w nowym salonie meblowym działalności gospodarczej (opodatkowanej zgodnie z ustawą VAT). Modernizacja obejmowała tylko budynki położone na działce o numerze 3224. Budynek położony na obu działkach nie podlegał modernizacji, na jego rzecz Spółka w okresie jego użytkowania, nie poniosła żadnych nakładów inwestycyjnych. Budynek ten był oddany w najem innym podmiotom gospodarczym. Na pozostałe budynki usadowione tylko na działce 3224, Spółka ponosiła wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej modernizowanych budynków, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z którymi to wydatkami Wnioskująca miała prawo do odliczenia podatku VAT. W maju 2011 roku Spółka rozpoczęła użytkowanie zmodernizowanych magazynów w budynkach położonych na działce o numerze 3224 na własny użytek. Jednakże całkowity proces przebudowy i modernizacji wyżej wspomnianych budynków na potrzeby centrum magazynowego zakończony, i w ramach ewidencji środków trwałych rozliczony został z końcem października 2011 roku. Drobne wydatki ponoszone na prace remontowe, dostosowujące budynki do potrzeb prowadzenia w nich magazynów handlowych, ponoszone były jeszcze w roku 2012. Tak więc ostateczna data zakończenia jakichkolwiek prac prowadzonych w budynkach usadowionych tylko na działce 3224, z przeznaczeniem na magazyn towarów handlowych, to przełom miesiąca kwietnia i maja 2012 roku. Wnioskodawca planuje sprzedaż wyżej wspomnianej nieruchomości gruntowej, składającej się z dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na wyżej wymienionych działkach budynkami. Wnioskująca poczyniła już w tym kierunku pierwsze działania i w dniu 2017.06.22 zawarła przedwstępną umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości. Stronami umowy, poza Wnioskującą, są podatnicy podatku VAT. Termin przeniesienia własności nieruchomości wraz z istniejącą zabudową na nowego właściciela, jest planowany na rok 2018. Strona kupująca, tj. Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2, są zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT. Jedną z działalności, jaką prowadzą zarówno Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2, jako niezależni przedsiębiorcy, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach pozyskiwania nowych nieruchomości służących wspomnianej powyżej działalności, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 zamierzają nabyć w udziale po 1/2, opisaną we wniosku nieruchomość gruntową składającą się z prawa użytkowania wieczystego gruntu dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na wyżej wymienionych działkach budynkami, z których jeden położony jest jednocześnie na działce o numerze 1040/8 oraz 3224, a pozostałe budynki znajdują się na działce 3224. Chęć nabycia przez Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2 przedmiotowej nieruchomości, została przez nich wyrażona w zawartej z Wnioskodawcą umowie przedwstępnej sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z treścią art. 43 ust. 7a ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy najpierw rozstrzygnąć, czy względem opisanych we wniosku budynków, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Spółka nabyła opisane wyżej zabudowane działki gruntu w roku 2001. W budynkach znajdujących się na wyżej opisanych działkach gruntu, Wnioskodawca od roku 2001 prowadził swoją podstawową działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto, budynek znajdujący się na obu działkach, tj. na działce nr 1040/8 i nr 3224, był oddany w najem innym podmiotom gospodarczym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że dostawa budynku znajdującego się na obu działkach (tj. na działce nr 1040/8 i 3224) nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do planowanej w roku 2018 sprzedaży, minie okres dłuższy niż 2 lata, a jak wskazał Zainteresowany, Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym - spełnione zostaną warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1040/8 oraz nr 3224 (w części, na której znajduje się przedmiotowy budynek) - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości gruntowej składającej się z dwóch działek oznaczonych numerami 1040/8 i 3224 wraz z posadowionymi na nich budynkami, w części dotyczącej sprzedaży budynku położonego jednocześnie na obu działkach, w którym Zainteresowany stwierdził, że: „Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, zwolniona będzie z podatku VAT dostawa budynku położonego na działkach 1040/8 i 3224 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu całej działki 1040/8 oraz części działki 3224 w części odpowiadającej wielkości powierzchni zabudowy tym budynkiem.”, należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem dowiedziono wyżej, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przechodząc z kolei do oceny, czy sprzedaż pozostałej części nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 3224, zabudowanej pozostałymi budynkami, będzie zwolniona od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem pozostałych budynków znajdujących się na tej działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Jednak z uwagi na fakt, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie pozostałych budynków znajdujących się na działce gruntu nr 3224, przekraczające 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a po oddaniu do użytkowania nie doszło do oddania tej nieruchomości w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku do ww. budynków znajdujących się na działce nr 3224, w odniesieniu do których ponoszone były nakłady na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia tych nakładów.

Jak wyjaśniono powyżej, w sytuacji, gdy budynki zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, wówczas, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że - jak już wcześniej wspomniano - w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W niniejszej sytuacji, po ulepszeniu powyższych budynków powyżej 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ww. budynki (znajdujące się na działce nr 3224) były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT przez okres co najmniej 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że dostawa budynków znajdujących się na działce gruntu nr 3224 (w stosunku do których Wnioskodawca dokonał ulepszeń powyżej 30% ich wartości początkowej) – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej pozostałych budynków położonych na działce nr 3224, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez kupujących (Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2) prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu nr 1040/8 i 3224.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak dowiedziono wyżej, sprzedaż wyżej opisanych nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa w związku z faktem, że dostawa nieruchomości zabudowanych będących przedmiotem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, nie wystąpi podatek VAT naliczony, a tym samym, z uwagi na brak obciążenia czynności zbycia przedmiotowych nieruchomości podatkiem VAT, Kupującym (Zainteresowanemu 1 i Zainteresowanemu 2), nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym „(…) zarówno Zainteresowany 1, jak i Zainteresowany 2, będą mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w takim zakresie, w jakim transakcja opisana we wniosku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ zakup przedmiotowej nieruchomości jest związany ściśle z prowadzoną przez Zainteresowanego 1, jak i Zainteresowanego 2, opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą.”, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.