Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.953.2016.2.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Wszystkie wskazane we wniosku przychody związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro czynności te skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, bowiem podmiot niewykonujący czynności innych niż działalność gospodarcza, nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; cmentarze; dotacja-dotacja celowa; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; jednostka-samorządowa jednostka organizacyjna; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 12 stycznia 2017 r. (data doręczenia 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2g ustawy, w związku z wydatkami dotyczącymi cmentarzy komunalnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2g ustawy, w związku z wydatkami dotyczącymi cmentarzy komunalnych. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 25 stycznia 2017 r., będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 stycznia 2017 r. (doręczone w dniu 18 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm.) w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Mając to na uwadze wskazać należy, iż według art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z pózn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie m.in. cmentarzy mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe nieposiadające osobowości prawnej. Zasady działania samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi:

*   samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe,

*   podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,

*   samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej,

*   w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

*   samorządowy zakład budżetowy jest tworzony, łączony, przekształcany w inną formę organizacyjno-prawną i likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca oraz utworzone przez Miasto jednostki organizacyjne do dnia 31 grudnia 2015 r. dokonywały odrębnego rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń podatkowych dotycząca podatku VAT. Działanie to spowodowane było wydaniem orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 Gmina Wrocław, z dnia 29 września 2015 r. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. Zadania w zakresie zarządzania i administrowania cmentarzami komunalnymi w imieniu Miasta wykonuje Zarząd Cmentarzy Komunalnych (dalej: ZCK) - jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadzona w formie zakładu budżetowego.

ZCK działa na podstawie uchwały z dnia 12 marca 1996 r. Rady miasta w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Cmentarzy Komunalnych oraz statutu, stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miasta z dnia 29 marca 2012 r.

Zgodnie ze statutem przedmiotem działania ZCK jest:

1.  zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi Miasta, w tym:
    1.  przyjmowanie zwłok i szczątków ludzkich do pochowania, prowadzenie ewidencji pochowań,
    2.  prowadzenie domów przedpogrzebowych, przechowalni zwłok i urn z prochami oraz wykonywanie spopielenia zwłok i ich szczątków, ustalanie i nadzór nad przestrzeganiem zasad funkcjonowania cmentarzy,
    3.  ustalanie i pobieranie opłat za korzystanie z mienia cmentarzy komunalnych,
    4.  organizowanie i nadzór nad komunikacją wewnątrz cmentarzy, handlem, usługami i parkingami na terenach przycmentarnych (w liniach rozgraniczających cmentarzy),
    5.  utrzymywanie we właściwym stanie sanitarnym, estetycznym i technicznym obiektów, urządzeń i terenów cmentarnych,
    6.  zapewnienie ochrony i bezpieczeństwa na terenach cmentarzy, zabezpieczenie mienia cmentarzy poprzez organizowanie ochrony urządzeń i terenów cmentarzy,
    7.  zarządzanie mieniem Miasta będącym we władaniu Zarządu,
2.  analizowanie potrzeb rozwojowych w zakresie budowania i rozbudowy cmentarzy komunalnych i obiektów cmentarnych oraz wnioskowanie o ich realizację;
3.  realizacja inwestycji z zakresu cmentarnictwa powierzonych Zarządowi na podstawie planów inwestycyjnych Miasta, a także inwestycji finansowanych ze środków własnych Zarządu;
4.  realizacja zadań powierzonych w zakresie prowadzenia remontów i konserwacji grobów i cmentarzy wojennych, a także innych grobów i bezpośredniego ich otoczenia na cmentarzach w mieście;
5.  realizacja zadań zleconych w zakresie prac remontowych i konserwacyjnych grobów i ich otoczenia;
6.  prowadzenie innych spraw związanych z realizacją zadań Zarządu.

Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miasta, ZCK osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to m.in. przychody z tytułu:

1.  świadczenia usług cmentarnych:
    *   udostępnienie miejsc grzebalnych,
    *   opłat za przedłużenie prawa do grobu,
    *   spopielenia zwłok,
    *   korzystania z obiektów i urządzeń cmentarzy,
    *   za czynności kancelaryjno - terenowe związane z pochówkami,
    *   sprzedaży grobów stanowiących zasoby cmentarzy,
2.  najmu i dzierżawy pomieszczeń i gruntów (wraz z fakturami za zużycie mediów) administrowanych przez ZCK, na których prowadzona jest działalność handlowo- usługowa,
3.  sprzedaży pakietów medycznych na rzecz pracowników ZCK.

Do pozostałych przychodów, które są generowane przez ZCK zaliczyć należy:

1.  odsetki od środków na bieżącym rachunku bankowym,
2.  odsetki za zwłokę w zapłacie należności,
3.  przychody z kar umownych,
4.  z dotacji celowych na inwestycje,
5.  przychody z tytułu wykonywania czynności związanych z grobownictwem wojennym.

ZCK w ramach działalności statutowej realizuje zadania określone w porozumieniu z dnia 20 października 2006 r. zawartym pomiędzy Wojewodą a Wnioskodawcą. Zadania te polegają na prowadzeniu remontów i konserwacji grobów i cmentarzy wojennych, a także innych grobów i bezpośredniego ich otoczenia na terenie miasta oraz na cmentarzu wojennym. Na wykonywanie tych zadań Wojewoda udziela Miastu dotacji celowej. Zgodnie z § 4 porozumienia obsługa administracyjno-finansowa prac powierzona zostanie jednostce organizacyjnej pod nazwą Zarząd Cmentarzy Komunalnych, któremu w ramach kwoty dotacji celowej na dany rok, przysługiwało będzie wynagrodzenie ryczałtowe stanowiące 5% dotacji.

Wymienione pozostałe przychody są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki organizacyjnej, jednak nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując ZCK w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT rozpoznając z tego tytułu obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowania, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W uzupełnieniu Strony z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) wskazuje się, że zadania Zarządu Cmentarzy Komunalnych (dalej: ZCK) w zakresie utrzymania grobów i cmentarzy wojennych oraz sposób ich finansowania określone zostały w porozumieniu z 20 października 2006 r. zawartym pomiędzy Wojewodą a Prezydentem Miasta w sprawie powierzenia Miastu obowiązku utrzymania grobów i cmentarzy wojennych. Wynagrodzenie ZCK za powyższe zadania wynika z § 4 porozumienia, którego treść brzmi: „Strony zgodnie ustalają, że obsługa administracyjno-finansowa prac, o których mowa w § 1, powierzona zostanie jednostce organizacyjnej Miasta pod nazwą Zarząd Cmentarzy Komunalnych, któremu w ramach dotacji celowej na dany rok przysługiwało będzie wynagrodzenie ryczałtowe stanowiące 5 % wyżej wymienionej dotacji.”

W opinii Wnioskodawcy wynagrodzenie to należy uznać za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710 z późn. zm., dalej; ustawa o VAT), który stanowi, iż podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W znaczeniu językowym wyraz „wynagrodzenie” oznacza: „zapłata za wykonaną pracę”. W kontekście porozumienia jest oczywiste, że wynagrodzenie stanowi zapłatę za obsługę administracyjno-finansową prac wykonywanych przez ZCK, takich jak: wybór wykonawcy prac konserwacji i remontów grobów i cmentarzy wojennych oraz pielęgnacji zieleni i utrzymania porządku, podpisywanie z nimi umów, nadzór nad realizacją prac zgodnie zatwierdzonym harmonogramem pracami, organizowanie odbioru prac, weryfikacja i zatwierdzanie protokołów odbioru, składanie wniosków o zapłatę dotacji na podstawie kopii faktur wykonawców, przedkładanie projektów planu rzeczowo-finansowych na następny rok, wykonanie rocznego sprawozdania z wykonanych usług, czynności księgowe przy księgowaniu i rozliczaniu faktur i dotacji. Zauważyć przy tym należy, iż wynagrodzenie to ZCK otrzymuje w ramach dotacji celowej, która nie ma bezpośredniego wpływu na wartość świadczonych usług i dostarczanych towarów przez tą jednostkę.

Ze względu na powyższe działalność ZCK w tym zakresie wpisuje się w całokształt działalności gospodarczej jednostki jako samorządowego zakładu budżetowego.

Dotacje celowe na inwestycje nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych ZCK jako pozostałe przychody, tak jak to jest w przypadku dotacji na grobownictwo wojenne. W latach 2011 - 2016 były przeznaczane na:

*   budowę kolumbariów (cmentarna ściana z miejscami na urny z prochami zmarłych) na Cmentarzu Komunalnym i na Cmentarzu Wojskowym,
*   na budowę portierni na Cmentarzu.

Należy zaznaczyć, że środki trwałe oddane do użytkowania ze środków z dotacji celowych służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania zakupów do wykonywanych czynności opodatkowanych w przypadku, gdy wydatki te dotyczą funkcjonowania cmentarzy komunalnych, a w szczególności dotyczą one:

*   remontów i konserwacji infrastruktury cmentarnej,
*   materiałów do przeprowadzania remontów,
*   utrzymania sieci komputerowej,
*   zakupu wyposażenia kancelarii cmentarzy i innych pomieszczeń,
*   zakupu energii, wody, paliwa do urządzeń kremacyjnych,
*   wywozu nieczystości stałych i ścieków,
*   pielęgnacji i utrzymanie zieleni cmentarnej,
*   usług firm ochroniarskich.

Natomiast ogólne koszty funkcjonowania biura ZCK związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i innych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym. Należą do nich wydatki związane z zakupem:

*   materiałów biurowych,
*   wyposażenia pomieszczeń biurowych,
*   obsługi informatycznej,
*   obsługi prawnej,
*   towarów i usług związanych z utrzymaniem środków transportu,
*   usług napraw, konserwacji i remontów pomieszczeń i sprzętu w biurze jednostki,
*   energii, wody, ogrzewania,
*   książek i czasopism,
*   usług transportowych, telekomunikacyjnych, introligatorskich.

Wnioskodawca informuje, iż działania wykonywane przez ZCK w ramach działalności statutowej wynikają z zadań wyznaczonych w statucie stanowiącym załącznik do uchwały Rady Miasta z 29 marca 2012 roku. Przy czym działalność ZCK podzielić można na trzy zasadnicze części:

*   zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi,
*   analizowania potrzeb rozwojowych, budowy i rozbudowy cmentarzy oraz realizacji inwestycji dotyczących cmentarnictwa,
*   realizacja zadań zleconych w zakresie prowadzenia remontów i konserwacji grobów i cmentarzy wojennych.

W zakresie zarządzania i administrowania cmentarzami komunalnymi głównymi działaniami ZCK są:

*   wyznaczanie miejsc bieżących pochówków i miejsc udostępnianych za życia,

*   prowadzenie całokształtu spraw związanych z odzyskiem miejsc grzebalnych,

*   prowadzenie ewidencji i nadzoru nad wykonywaniem ekshumacji,

*   wyznaczanie dni i godzin pochówków oraz ekshumacji wg dziennych grafików,

*   wykonywanie spopielenia zwłok i szczątków zwłok,

*   nadzór nad organizacją ceremoniału pogrzebowego i wykonywaniem pochówków,

*   kontrola prawidłowości świadczonych usług pogrzebowych dotyczących przygotowywania grobów wszystkich rodzajów do pochówków, ekshumacji zwłok oraz grzebania szczątków ludzkich i szczątków pooperacyjnych,

*   prowadzenie dokumentacji pochowań zmarłych i archiwum cmentarza,

*   organizowanie i prowadzenie sprawnej i profesjonalnej obsługi klientów,

*   opiniowanie i wydawanie zgody na postawienie nagrobka, zagospodarowanie otoczenia grobu, na przekształcenie grobów, na podbudowę lub nadbudowę grobu istniejącego,

*   prowadzenie obsługi domów przed pogrzebowych i przechowalni zwłok,

*   nadzór nad właściwym utrzymaniem zieleni na cmentarzach, ładu, porządku i czystości,

*   pobieranie opłat za korzystanie z urządzeń i mienia w domach przedpogrzebowych:
    1.  z sal ceremonialnych i sal pożegnań,
    2.  z chłodni i zamrażarki od przechowywania zwłok,
    3.  z pomieszczeń spopielarni do przechowywania urn z prochami,

*   sporządzanie okresowych informacji dotyczących: wykonanych pochówków, udostępnianych miejsc grzebalnych do bieżących pochówków i „miejsc za życia”, rezerwy wolnych miejsc grzebalnych, ceremonii w domach przedpogrzebowych, przekształceń grobów, przechowania i spopielania zwłok,

*   wystawianie faktur i przyjmowanie zapłat,

*   wydawanie przepustek uprawniających do wjazdu na teren cmentarza,

*   nadzór nad utrzymaniem w należytym stanie technicznym obiektów i urządzeń znajdujących się na terenie administrowanych cmentarzy,

*   ustalanie opłat za usługi cmentarne,

*   zapewnianie ochrony i bezpieczeństwa na terenie cmentarzy- wybór według procedur zamówień publicznych firm ochroniarskich, nadzór nad wykonywaniem przez nich obowiązków,

*   działania, których celem jest konserwacja zieleni, bieżącego utrzymania dróg i drobnych form architektonicznych, utrzymania porządku i czystości na cmentarzach komunalnych, wywozu odpadów i nieczystości (stałych i płynnych), ochrony środowiska. W ramach tych zadań wybierani są wykonawcy zewnętrzni zleconych usług, prowadzony jest nadzór nad ich pracą, są organizowane odbiory wykonywanych robót i kontrola kosztorysów powykonawczych,

*   działania dotyczące najmu i dzierżawy pomieszczeń i gruntów administrowanych przez ZCK, na których prowadzona jest przez podmioty gospodarcze działalność handlowo-usługowa.

Wskazane powyżej czynności finansowane są z przychodów własnych stanowiących:

*   wynagrodzenie za świadczone usługi cmentarne oraz usługi najmu i dzierżawy (wraz z refakturami za media) pobierane na podstawie wystawionych faktur,
*   otrzymane kary umowne, odszkodowania,
*   otrzymane odsetki bankowe,
*   otrzymane od kontrahentów odsetki za zwłokę,
*   zwrot kosztów dochodzenia zapłaty za należności.

W zakresie analizowania potrzeb rozwojowych, budowy i rozbudowy cmentarzy oraz realizacji inwestycji dotyczących cmentarnictwa działania ZCK obejmują:

*   opracowywanie planów związanych z zakładaniem nowych i rozbudową istniejących cmentarzy komunalnych,
*   sporządzanie planów remontów budynków, budowli i urządzeń technicznych oraz ich realizacja,
*   planowanie oraz realizacja zadań inwestycyjnych,
*   dokonywane zakupów inwestycyjnych,
*   wprowadzanie wykonawców na roboty, nadzór nad robotami, organizowanie odbiorów wykonywanych robót i kontrola kosztorysów powykonawczych,
*   prowadzenie bieżącej analizy prawidłowości (zgodności z zawartymi umowami) wydatkowania środków finansowych na inwestycje, remonty i konserwacje,
*   kompletowanie i archiwizowanie dokumentacji technicznej,
*   przeprowadzanie okresowych przeglądów budynków i budowli określonych w Prawie budowlanym oraz wspólnie z Działem Ekonomicznym udział w okresowych przeglądach wynajmowanych pomieszczeń,
*   sporządzanie wniosków o przeznaczeniu budynków, budowli i urządzeń technicznych do remontu, sprzedaży lub kasacji.

Zadania inwestycyjne ZCK wprowadzone do planów inwestycyjnych Wnioskodawcy finansowane są z dotacji celowej Miasta. Oprócz tego ZCK finansuje inwestycje ze środków własnych, czyli przychodów opisanych powyżej.

Realizacja zadań zleconych w zakresie prowadzenia remontów i konserwacji grobów i cmentarzy wojennych wynika z Porozumienia z 20.10.2006 r. w sprawie powierzenia Miastu obowiązku utrzymania grobów i cmentarzy wojennych zawartego między Wojewodą a Wnioskodawcą. Działania te obejmują czynności wymienione wyżej.

Zadania zlecone w zakresie prowadzenia remontów i konserwacji grobów i cmentarzy wojennych są finansowane z dotacji celowej, udzielanej przez Wojewodę na podstawie przywołanego na wstępie porozumienia z dnia 20 października 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zobowiązany będzie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego przez Zarząd Cmentarzy Komunalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm„ dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej: ustawa zmieniająca) do ustawy o VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Nowelizacja ta dokonała zmiany w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów tzw. mieszanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy o VAT stanowi, iż w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy o VAT przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazano, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazane powyżej przepisy art. 15 ustawy o VAT stanowią wyraźną i jednoznaczną wykładnię pojęcia podatnika, działalności gospodarczej oraz zdarzeń (czynności), które na pojęcie działalności gospodarczej nie zasługują.

Przed przystąpieniem do dalszych, praktycznych rozważań zauważyć należy, iż zgodnie z treścią przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Hipoteza powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, iż przepis ten będzie miał zastosowanie do podatników, którzy wykorzystują nabyte towary oraz usługi zarówno do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność (z wyjątkiem osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT). Zatem zastosowanie tego przepisu ogranicza się wyłącznie do podatników, którzy podejmują zarówno działania (czynności) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i takie, które wykraczają poza zakres tej działalności. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wymaga przy tym, aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wystarczy, aby działania te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Powyższa kwestia została dokładnie wyjaśniona w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT, odnoszącym się do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (druk sejmowy nr 3077), w którym wyjaśniono, cyt.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatnościom kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się strefę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”. Zbieżne ze wskazanym, stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej Nr IBPP3/4512-966/15/MN z dnia 4 lutego 2016 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej mieścić się będą zarówno działania lub sytuacje w ramach działalności gospodarczej (towarzyszące tej działalności), wykonywane przez ZCK w imieniu Miasta z tytułu, których osiągany jest przychód podlegający opodatkowaniu i niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, ze źródeł wymienionych w stanie faktycznym.

W opinii Wnioskodawcy ZCK, jako jednostka organizacyjna Miasta osiąga przychody wyłącznie z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż działalność ta skierowana jest wyłącznie na wykorzystywanie towarów, usług i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych. W ramach swojej działalności ZCK wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także uzyskuje przychody niegenerujące tego podatku, jednak, co należy podkreślić, posiadające bezwzględnie związek z działalnością gospodarczą.

Natomiast powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Stanowisko takie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPP1/4512-21/16-2/MP z dnia 26 stycznia 2016 r.

W przypadku ZCK wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że w ocenie Miasta w przedmiotowym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji ZCK będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (a w przypadku wystąpienia sprzedaży zwolnionej w oparciu o proporcję obliczaną zgodnie z treścią art. 90 ustawy o VAT).

Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym działalność ZCK sprowadza się do zarządzania i administrowania cmentarzami komunalnymi, co bezsprzecznie uznane musi zostać za działalność gospodarczą. Przychody uzyskiwane z tego głównego przedmiotu działalności gospodarczej (sprzedaż usług cmentarnych, najem i dzierżawa pomieszczeń) w całości opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Natomiast przychody uzyskiwane z innego tytułu - bez względu na to czy są opodatkowane, zwolnione z opodatkowania czy niepodlegające opodatkowaniu VAT - stanowią naturalną konsekwencję wykonywania głównej działalności gospodarczej przez ZCK, a zatem wpisują się w cel prowadzonej działalności przez ZCK. Wszystkie czynności wykonywane przez ZCK, a zarazem uzyskiwane przychody, mają związek z działalnością polegającą na świadczeniu usług cmentarnych. Zatem zakupy dokonywane przez ZCK służą jedynie celom prowadzonej działalności gospodarczej, co na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez uwzględniania w tym zakresie treści przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, nieograniczonego pre-współczynnikiem, przez ZCK skutkować będzie naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, spójności systemu prawa, a także godzić będzie w pewność, co do racjonalności ustawodawcy. Należy bowiem zauważyć, iż odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, iż podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, zdaniem Miasta zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP1/4512-1048/15-2/IGo z dnia 28 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr ILPP2/4512-1-786/15-2/JK z dnia 21 stycznia 2016 r. oraz Nr ILPP2/4512-1-813/15-3/AW z dnia 27 stycznia 2016 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z orzecznictwa TSUE (dawniej ETS) wynika również, iż rozliczenie poniesionych kosztów przy zastosowaniu proporcji może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT.

Uwzględniając całość przedstawionego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie obejmują swoim zakresem sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną, co skutkować z będzie pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego, a w przypadku wystąpienia sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, odliczeniem podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczaną na podstawie art. 90 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy wskazana jednostka organizacyjna Miasta wszelkie działania podejmuje wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z póżn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, realizując zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Mając to na uwadze wskazać należy, że według art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z pózn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie m.in. cmentarzy mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Wnioskodawca oraz utworzone przez Miasto jednostki organizacyjne do dnia 31 grudnia 2015 r. dokonywały odrębnego rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń podatkowych dotycząca podatku VAT. Działanie to spowodowane było wydaniem orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 Gmina Wrocław, z dnia 29 września 2015 r. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. Zadania w zakresie zarządzania i administrowania cmentarzami komunalnymi w imieniu Miasta wykonuje Zarząd Cmentarzy Komunalnych (dalej: ZCK) - jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadzona w formie zakładu budżetowego. ZCK działa na podstawie uchwały z dnia 12 marca 1996 r. Rady Miasta w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Cmentarzy Komunalnych oraz statutu, stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miasta z dnia 29 marca 2012 r.

Zgodnie ze statutem przedmiotem działania ZCK jest:

1.  zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi, w tym:
    1.  przyjmowanie zwłok i szczątków ludzkich do pochowania, prowadzenie ewidencji pochowań,
    2.  prowadzenie domów przedpogrzebowych, przechowalni zwłok i urn z prochami oraz wykonywanie spopielenia zwłok i ich szczątków, ustalanie i nadzór nad przestrzeganiem zasad funkcjonowania cmentarzy,
    3.  ustalanie i pobieranie opłat za korzystanie z mienia cmentarzy komunalnych,
    4.  organizowanie i nadzór nad komunikacją wewnątrz cmentarzy, handlem, usługami i parkingami na terenach przycmentarnych (w liniach rozgraniczających cmentarzy),
    5.  utrzymywanie we właściwym stanie sanitarnym, estetycznym i technicznym obiektów, urządzeń i terenów cmentarnych,
    6.  zapewnienie ochrony i bezpieczeństwa na terenach cmentarzy, zabezpieczenie mienia cmentarzy poprzez organizowanie ochrony urządzeń i terenów cmentarzy,
    7.  zarządzanie mieniem Miasta będącym we władaniu Zarządu,
2.  analizowanie potrzeb rozwojowych w zakresie budowania i rozbudowy cmentarzy komunalnych i obiektów cmentarnych oraz wnioskowanie o ich realizację;
3.  realizacja inwestycji z zakresu cmentarnictwa powierzonych Zarządowi na podstawie planów inwestycyjnych, a także inwestycji finansowanych ze środków własnych Zarządu;
4.  realizacja zadań powierzonych w zakresie prowadzenia remontów i konserwacji grobów i cmentarzy wojennych, a także innych grobów i bezpośredniego ich otoczenia na cmentarzach;
5.  realizacja zadań zleconych w zakresie prac remontowych i konserwacyjnych grobów i ich otoczenia;
6.  prowadzenie innych spraw związanych z realizacją zadań Zarządu.

Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miasta, ZCK osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to m.in. przychody z tytułu:

1.  świadczenia usług cmentarnych:
    *   udostępnienie miejsc grzebalnych,
    *   opłat za przedłużenie prawa do grobu,
    *   spopielenia zwłok,
    *   korzystania z obiektów i urządzeń cmentarzy,
    *   za czynności kancelaryjno - terenowe związane z pochówkami,
    *   sprzedaży grobów stanowiących zasoby cmentarzy,
2.  najmu i dzierżawy pomieszczeń i gruntów (wraz z fakturami za zużycie mediów) administrowanych przez ZCK, na których prowadzona jest działalność handlowo-usługowa,
3.  sprzedaży pakietów medycznych na rzecz pracowników ZCK.

Działalność Wnioskodawcy finansowana jest z przychodów własnych, tj.:

*   wynagrodzenie za świadczone usługi cmentarne oraz usługi najmu i dzierżawy (wraz z refakturami za media) pobierane na podstawie wystawionych faktur,
*   otrzymane kary umowne, odszkodowania,
*   otrzymane odsetki bankowe,
*   otrzymane od kontrahentów odsetki za zwłokę,
*   zwrot kosztów dochodzenia zapłaty za należności.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy zobowiązany będzie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego przez Zarząd Cmentarzy Komunalnych.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. Miasto wraz z jednostkami organizacyjnymi dokonało centralizacji rozliczeń podatkowych dotyczących podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem z przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zatem Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie, które otrzymuje za zadania wynikające z Porozumienia z Wojewodą Mazowieckim uznaje za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W kontekście tego porozumienia wynagrodzenie to jest zapłatą za obsługę administracyjno-finansową prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, takich jak: wybór wykonawcy prac konserwacji i remontów grobów i cmentarzy wojennych oraz pielęgnacji zieleni i utrzymania porządku, podpisywanie z nimi umów, nadzór nad realizacją prac zgodnie zatwierdzonym harmonogramem pracami, organizowanie odbioru prac, weryfikacja i zatwierdzanie protokołów odbioru, składanie wniosków o zapłatę dotacji na podstawie kopii faktur wykonawców, przedkładanie projektów planu rzeczowo-finansowych na następny rok, wykonanie rocznego sprawozdania z wykonanych usług, czynności księgowe przy księgowaniu i rozliczaniu faktur i dotacji. Działalność w tym zakresie wpisuje się w całokształt działalności gospodarczej jednostki jako samorządowego zakładu budżetowego.

Z kolei dotacje celowe na inwestycje nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako pozostałe przychody i w latach 2011 - 2016 były przeznaczane na:

*   budowę kolumbariów (cmentarna ściana z miejscami na urny z prochami zmarłych) na Cmentarzu Komunalnym i na Cmentarzu Wojskowym,
*   na budowę portierni na Cmentarzu Południowym. Natomiast środki trwałe oddane do użytkowania ze środków z dotacji celowych służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych analiz wynika, że Wnioskodawca został zobowiązany Porozumieniem do prowadzenia określonych działań a za to świadczenie otrzymuje dotacje pokrywającą w określonej wartości czynności, które wykonuje. Tym samym Wnioskodawca otrzymując od Wojewody dotacje pokrywające w określonej wartości czynności otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz wojewody mazowieckiego. Wobec tego dotacja pokrywająca w określonej wartości czynności, którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym wykonywane czynności w ramach porozumienia, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie dotacji stanowią przedmiot działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Również przychody, które nie generują podatku, tj. odsetki od środków na bieżącym rachunku bankowym, odsetki za zwłokę w zapłacie należności, przychody z kar umownych, z dotacji celowych na inwestycje, przychody z tytułu wykonywania czynności związanych z grobownictwem wojennym, wpisują się również w cele i związek z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji wszystkie wskazane we wniosku przychody związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro czynności te skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, bowiem podmiot niewykonujący czynności innych niż działalność gospodarcza, nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego przez Zarząd Cmentarzy Komunalnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.