Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-363/16-5/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji.
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; powiernictwo; prowizje; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.), uzupełniony w dniu 24 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodów z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Powierzających,
*   skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji,
*   skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym, aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów,
*   źródła przychodów.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Powiernik”) jest osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zawarł z Dającymi zlecenie (dalej jako „Powierzający”) umowy powiernicze (dalej jako „Umowy”), dotyczące m.in. wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzających akcjami w spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce (dalej jako „SA”), jak również objęcia i wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzających udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „SPV”).

Powierzający są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu.

Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług powierniczych wynikających z Umów.

Zgodnie z Umowami, Wnioskodawca w ramach stosunku prawnego wynikającego z Umów, jest ograniczony w wykonywaniu praw związanych z akcjami i udziałami, gdyż jest związany dyspozycjami Powierzających.

Do zadań Powiernika w świetle zawartych Umów należy m.in.:

*   informowanie Powierzających niezwłocznie i na bieżąco o wszelkich okolicznościach i zdarzeniach faktycznych i prawnych, które mają lub mogą mieć związek bądź mają lub mogą mieć wpływ na realizację obowiązków Powiernika wynikających z Umów;
*   zarzadzanie środkami finansowymi otrzymanymi od Powierzających wyłącznie w ramach powiernictwa i na cele wynikające z dyspozycji Powierzających;
*   wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzających, praw akcjonariusza w SA, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy SA;
*   zawiązania SPV zgodnie z dyspozycjami Powierzających oraz objęcie na rzecz Powierzających zgodnie z ich dyspozycjami udziałów w SPV w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych za środki otrzymane od Powierzających;
*   objęcie na rzecz Powierzających zgodnie z ich dyspozycjami udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV oraz wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji SA otrzymanych od Powierzających;
*   wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzających, praw wspólnika w SPV, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu wspólników;
*   nieodpłatne wydanie Powierzającym wszelkich korzyści wynikających z posiadania akcji w SA oraz udziałów w SPV;
*   zwrotne przeniesienie tych samych aktywów, które pierwotnie zostały przeniesione na rzecz Powiernika celem wykonania Umów;
*   zwrotne przeniesienie innych aktywów (gotówki, instrumentów finansowych, innych składników majątkowych), w przypadku gdy na polecenie Powierzających doszło do zbycia przekazanych aktywów (a następnie przekazania gotówki bądź innych aktywów nabytych na polecenie Powierzających po transakcji);
*   wykonania innych czynności faktycznych i prawnych wynikających z Umów.

Umowy mają charakter powiernictwa fiducjarnego tj. Wnioskodawca występuje w aktach rejestrowych SA i SPV, natomiast Powierzający będą rzeczywistymi podmiotami praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa Powiernika w SA i SPV.

Zgodnie z Umowami, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (obowiązków) określonych w Umowach, Powiernik ponosi wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Wnioskodawca chciałby również wyjaśnić, iż:

1.  W wyniku realizacji Umów, na Wnioskodawcę przeniesione już zostały prawa do akcji w SA tj.:
    *   osoba fizyczna A (Powierzający 1) przeniosła 13.143 akcji imiennych zwykłych dających ok. 56% praw co do głosu w SA,
    *   osoba fizyczna B (Powierzający 2) przeniosła 11.134 akcji imiennych zwykłych dających 24% praw co do głosu w SA,
2.  W wykonaniu obowiązków wynikających z Umów, Wnioskodawca założył wspólnie z inną osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów - posiadającą również akcje SA - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (SPV), w której objął udziały za wkład pieniężny (wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wniesionych wkładów pieniężnych).
3.  Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 13.143 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego 1, co spowodowało uzyskanie przez SPV większości praw głosu w SA (ok. 56%). W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego 1 od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
4.  Na moment składania wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego 1 zostało już zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym.
5.  W dniu 29.03.2016 r. doszło do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SPV i Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 11.134 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego 2, co spowodowało zwiększenie przez SPV praw głosu w SA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego 2 od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
6.  W ramach podwyższenia kapitału zakładowego SPV z dnia 29.03.2016 r., SPV wydała również nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych akcji SA posiadanych przez drugiego wspólnika SPV. W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyskała 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.
7.  Na moment składania wniosku tj. 04.04.2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego 2, nie zostało jeszcze zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym, ale nastąpi to w najbliższym czasie.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż:

1.  W wyniku nabycia akcji SA przez SPV, która na moment pierwszego nabycia akcji SA nie posiadała jeszcze udziałów w kapitale zakładowym SA, w wyniku pierwszego nabycia akcji, uzyskała ona bezwzględną większość praw głosu w SA.
2.  Wnioskodawca (jak również Powierzający) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez Wnioskodawcę akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
3.  W zamian za otrzymane przez SPV akcje SA, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Wnioskodawca nabył udziały SPV.
4.  Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, SPV i SA) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”).

We wskazanych powyżej procentach dokonano zaokrągleń dla uproszczenia opisu. Uproszczenie to nie ma wpływu na kwalifikację podatkową opisywanych zdarzeń, natomiast wskazanie pełnych kwot procentów mogłoby nie być zgodne z przyszłymi aktami notarialnymi.

Zgodnie z umowami powiernictwa pomiędzy Wnioskodawcą a Powierzającymi, w przyszłości może dojść do przekształcenia SPV w osobową spółkę prawa handlowego, w związku z tym Wnioskodawca stałby się wspólnikiem takiej spółki i wykonywałby prawa wspólnika tej spółki na rzecz i zgodnie z dyspozycjami Powierzających.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uzyskiwałby w przyszłości dochody z zysków takiej spółki osobowej, które jednakże w ramach stosunku powiernictwa byłby zobowiązany przekazać na rzecz Powierzających.

Opis sprawy wynika z wniosku oraz uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wykonaniem obowiązków wynikających z Umów, jedynym przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki osiągnie Wnioskodawca, będzie wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na jego rzecz przez Powierzających?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość udziałów SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów/akcji”) w zamian akcje SA - nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym, aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów i przysługujących zgodnie z tymi Umowami Powierzającym?
4.  Czy Wnioskodawca byłby podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki osobowej przez niego jako Powiernika na rzecz Powierzających?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 2 tj. w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji. Natomiast odpowiedź na pytania zawarte w pkt 1, 3 i 4 tj. w zakresie:

*   przychodów z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Powierzających,
*   skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym wydaniem Powierzającym, aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów,
*   źródła przychodów

zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-363/16-4/AN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, wartość udziałów SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek wniesienia do SPV posiadanych przez Wnioskodawcę akcji SA w ramach tzw. „wymiany udziałów/akcji”, nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie akcji SA do SPV nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, bowiem skutki wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (akcji SA) do SPV są związane ze stosunkiem powiernictwa, w ramach którego Wnioskodawca dokonał tych czynności. Tak więc wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego nie należy postrzegać jako niezależnego, samoistnego świadczenia, które powodowałoby powstanie przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Trzeba zauważyć, że co prawda formalnie Wnioskodawca występuje przy transakcji wymiany udziałów (akcji), jednakie z uwagi na zawartą umowę powiernictwa, będzie on działał na rzecz Powierzających. Oznacza to, że skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych aportu akcji SA do SPV opisane w stanie faktycznym, wywołają konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PDOF po stronie Powierzających, bowiem to Powierzającym w świetle tej ustawy należy przypisać status podatników.

W razie nieuwzględnienia ww. argumentacji i uznania, że konsekwencje podatkowe opisanej w stanie faktycznym transakcji wymiany udziałów/akcji wystąpią po stronie Wnioskodawcy, to należy wskazać, iż dokonany przez Wnioskodawcę aport akcji SA do SPV, spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust 8a-8c ustawy o PDOF, w zakresie braku powstania przychodu z tytułu transakcji tzw. wymiany udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki, przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów (w podatku PIT) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF, przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF. przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, w przypadku pierwszego nabycia udziałów SPV przez Wnioskodawcę przedstawionego w stanie faktycznym, znajdzie zastosowania norma wynikająca z art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PDOF. Natomiast w przypadku nabycia kolejnych udziałów SPV w zamian za wniesienie pozostałych akcji SA, wypełnione zostaną warunki wynikające z art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PDOF.

Jednocześnie w obu przypadkach spełnione są warunki wynikające z art. 24 ust. 8b i 8c ustawy o PDOF. Tym samym, wartość udziałów SPV przekazanych Wnioskodawcy na skutek transakcji tzw. „wymiany udziałów/akcji”, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zawarł z Dającymi zlecenie umowy powiernicze.

1.  W wyniku realizacji Umów, na Wnioskodawcę przeniesione już zostały prawa do akcji w SA tj.:
    *   osoba fizyczna A (Powierzający 1) przeniosła 13.143 akcji imiennych zwykłych dających ok. 56% praw co do głosu w SA,
    *   osoba fizyczna B (Powierzający 2) przeniosła 11.134 akcji imiennych zwykłych dających 24% praw co do głosu w SA,
2.  W wykonaniu obowiązków wynikających z Umów, Wnioskodawca założył wspólnie z inną osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów - posiadającą również akcje SA - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (SPV), w której objął udziały za wkład pieniężny (wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wniesionych wkładów pieniężnych).
3.  Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 13.143 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego 1, co spowodowało uzyskanie przez SPV większości praw głosu w SA (ok. 56%). W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego 1 od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
4.  Na moment składania wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego 1 zostało już zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym.
5.  W dniu 29.03.2016 r. doszło do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SPV i Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 11.134 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego 2, co spowodowało zwiększenie przez SPV praw głosu w SA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego 2 od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
6.  W ramach podwyższenia kapitału zakładowego SPV z dnia 29.03.2016 r., SPV wydała również nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych akcji SA posiadanych przez drugiego wspólnika SPV. W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyskała 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.
7.  Na moment składania wniosku tj. 04.04.2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego 2, nie zostało jeszcze zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym, ale nastąpi to w najbliższym czasie.

Ponadto:

1.  W wyniku nabycia akcji SA przez SPV, która na moment pierwszego nabycia akcji SA nie posiadała jeszcze udziałów w kapitale zakładowym SA, w wyniku pierwszego nabycia akcji, uzyskała ona bezwzględną większość praw głosu w SA.
2.  Wnioskodawca (jak również Powierzający) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez Wnioskodawcę akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
3.  W zamian za otrzymane przez SPV akcje SA, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Wnioskodawca nabył udziały SPV.
4.  Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, SPV i SA) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu. natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”).

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość udziałów SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów/akcji”) w zamian akcje SA - nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na charakter umowy powiernictwa.

Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm. – oznaczonego w dalszej części skrótem „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).,
*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 k.c.).

Jak wskazano na wstępie, ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało przez ustawodawcę w przepisach art. 11 tej ustawy. Przychodem będzie zatem każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Jak wskazał Wnioskodawca, w rozpatrywanej sprawie dojdzie do wniesienia udziałów SA do SPV.

Wniesienie udziałów SA do SPV na podstawie umowy powiernictwa nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu. Należy bowiem stwierdzić, że w tym przypadku skutki wniesienia wkładu niepieniężnego będą immanentnie związane z łączącą strony umową powiernictwa i wniesienie wkładu niepieniężnego nie należy postrzegać jako niezależne, samoistne świadczenie, które zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy. Pomimo że formalnie Wnioskodawca będzie wówczas właścicielem udziałów, to z uwagi na zawartą umowę powiernictwa, będzie on działał na rzecz powierzającego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wartość udziałów SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek wniesienia do SPV posiadanych przez Wnioskodawcę akcji SA w ramach tzw. „wymiany udziałów/akcji”, nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.