Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.381.2021.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: W zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (między innymi wynagrodzenia, sprzęt specjalistyczny, środki trwałe, usługi doradcze – koszty kwalifikowane, kwestia ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych, definicja B+R).
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; badanie-badanie naukowe; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4, ujęte w interpretacji pod nr 1 – 6 i nr 8) jest:

*   **nieprawidłowe** - w części związanej z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej w tej części, w której nie będą wykonywane przez wyspecjalizowane podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

Dnia 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismami z 22 czerwca i 15 lipca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą X, zarejestrowaną pod adresem Y, dalej jako Wnioskodawca. Przedmiotowa działalność dotyczy produkcji ekologicznych wyrobów z X oraz innych produktów ekologicznych. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana „ustawą o PIT"). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją ekologicznych wyrobów z X oraz innych produktów ekologicznych, takich jak błonniki pokarmowe, owoce liofilizowane oraz proszki z liofilizowanych owoców, sproszkowana trawa jęczmienna. Wszystkie produkty są wykonane bez wypełniaczy, konserwantów i innych dodatków do żywności spożywczej. Wnioskodawca prowadzi handel na terenie Polski i za granicą, głównie na terenie państw Unii Europejskiej i krajów azjatyckich, takich jak Korea Południowa. W związku z powyższym, jak również uwzględniając stałe poszukiwania nowych rynków zbytu, Wnioskodawca prowadzi prace badawcze i poszukuje innowacyjnych rozwiązań produktów, które nie są oferowane przez innych producentów ekologicznej żywności i suplementów diety.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca ma zamiar przeprowadzić innowacyjną inwestycję, która pozwoli mu na opracowanie technologii produkcji ekstraktu o unikalnych właściwościach prozdrowotnych - ekstraktu z XY o zawartości flawonoidów powyżej 50%, przy wykorzystaniu rozpuszczalników nieagresywnych, nietoksycznych, z wykorzystaniem innowacyjnych i indywidualnie dostosowanych technologii obróbki ziaren, makuchu z ziaren, ekstrakcji z makuchu z XY oraz oczyszczania ekstraktu z niepożądanych substancji, w celu uzyskania ekstraktu o gwarantowanej zawartości XXX powyżej 50% (zawartość testowana metodą HPLC). Użycie unikalnej, specjalnie przygotowanej technologii procesowania surowca ma umożliwić uzyskanie certyfikatu ekologicznego zarówno na sam proces, jak i finalny produkt. Wnioskodawca nie był w stanie odnaleźć na rynku europejskim żadnego producenta, który byłby w stanie zaproponować ekologiczny ekstrakt z XY o gwarantowanej zawartości XXX powyżej 50% (HPLC), co czyni produkt niezwykle innowacyjnym. Po przeprowadzeniu wywiadu z obecnym klientami firmy oraz potencjalnymi nowymi partnerami biznesowymi Wnioskodawca zebrał informacje potwierdzające, że taki produkt cieszyłby się ogromnym popytem i obecnie jest już poszukiwany przez firmy na rynkach światowych.

Niezwykle ważną zaletą produktu, który chce opracować Wnioskodawca jest fakt, iż finalny produkt nie będzie zawierał pozostałości żadnych chemicznych rozpuszczalników oraz środków wspomagających produkcję. Obecnie standardem w branży jest użycie heksanu (którego udowodnionym w licznych badaniach skutkiem ubocznym jest m.in. powodowanie niepłodności u kobiet), acetonu (który jest silnie toksyczny dla człowieka) oraz octanu etylu (który jest również silnie toksyczny i jest już stopniowo wycofywany z procesów produkcyjnych). Mimo, że stężenia tych substancji w finalnych produktach nie są wysokie, nie mogą być one obojętne dla konsumenta przy długotrwałym stosowaniu. Powoduje to taki efekt, że zażywając substancje lecznicze zawierającą wyżej wymienione chemikalia, leczymy jedną przypadłość, ale jednocześnie narażamy się na ryzyko powstawania innych chorób. Wnioskodawca planuje opracować technologię produkcji ekstraktu z XY, który będzie wolny od wyżej wymienionych potencjalnych chemikaliów i ich skutków ubocznych dla organizmu człowieka.

Aby umożliwić ekstrakcję flawonoidów z ziaren XY, niezbędne jest odpowiednie przygotowanie surowca do ekstrakcji. Jednym z najważniejszych etapów wstępnej obróbki ziaren jest usunięcie z nich olejów w odpowiedniej temperaturze i przy użyciu odpowiedniego nacisku. Flawonoidy zawarte w ziarnie XY nie mogą być ekstrahowane w obecności dużej ilości substancji oleistych. Na ten moment Wnioskodawca nie ma doświadczenia w procesie tłoczenia olejów, przez co konieczne będzie korzystanie z wiedzy zewnętrznych konsultantów oraz liczne próby technologiczne, aby uzyskać finalny makuch z XY o odpowiednich zawartościach zarówno olejów, jak i flawonoidów. Niestety ze względu na specyfikę procesu, kontakt z kilkunastoma firmami zajmującymi się profesjonalnie tłoczeniem oleju z XY nie przyniósł oczekiwanych rezultatów i odpowiedzi na najważniejsze dla naszej firmy pytania związane z usuwaniem olejów z ziaren XY. Firmy zajmujące się przemysłowym tłoczeniem oleju wykorzystują do tego celu substancje chemiczne, często bardzo niebezpieczne, które ułatwiają proces ekstrakcji oleju. Wnioskodawca natomiast nie zamierza używać metody chemicznego rozdziału oleju z ziaren XY. Dlatego też Wnioskodawca zdecydował się na prowadzenie własnych działań badawczo-rozwojowych w zakresie odpowiedniego przygotowania surowca do ekstrakcji. Głównym celem projektu jest użycie innowacyjnych technik do wytłoczenia maksymalnej ilości oleju z produktu, ale bez pomocy heksanu, który jest silnie toksyczny (jednakże nadal powszechnie wykorzystywany w zakładach tłoczenia oleju, ab przyspieszyć i ułatwić pozyskanie substancji oleistych). Jednocześnie heksan nie może być używany w produkcji produktów certyfikowanych jako ekologiczne. Prowadzone będą badania zarówno wewnątrz firmy, jak i w zewnętrznych laboratoriach, w celu opracowania najlepszych technik usuwania oleju z ziaren XY oraz najkorzystniejszych parametrów procesu. Prowadzone będą również badania i zapisy zawartości oleju i suchej masy w makuchu z XY w przypadku różnych technik usuwania oleju z XY, aby opracować najbardziej wydajny i najbardziej uzasadniony ekonomicznie proces produkcyjny, bez użycia chemicznych, szkodliwych substancji.

Do optymalizacji procesu usuwania oleju z XY niezbędne będzie użycie różnych rodzajów pras, między innymi prasy do tłoczenia „na zimno”, prasy o dużym nacisku do dotłaczania, prasy hydraulicznej o wysokim nacisku, prasy ślimakowej tworzącej makuch w formie peletu oraz prasy tworzącej makuch w formie płatków. Niezbędne będzie użycie pras o różnej sile nacisku, różnych prędkościach przetłaczania, różnych temperaturach tłoczenia oraz użycie różnych pras w różnych konfiguracjach. Niezbędne będzie również wykorzystywanie różnych frakcji ziaren XY i makuchu poprzez rozdrabnianie surowca na różnych sitach, młynkach, szarpakach. Wszystkie te działania będą miały na celu opracowanie technologii umożliwiającej wytłoczenia maksymalnie dużej ilości oleju z ziaren XY, bez użycia agresywnych rozpuszczalników.

Do przeprowadzenia badań i prób technologicznych na tym etapie niezbędny będzie zakup następujących urządzeń, surowców oraz usług:

*   prasy do wytłaczania oleju z ziaren XY;
*   zakup zbiornika z mieszadłem do uwadniania wstępnie przemoczonych ziaren XY, aby umożliwić dokładniejsze usuwanie oleju z ziaren;
*   zakup rozdrabniacza do ziaren i makuchu, aby umożliwić lepszy dostęp do zgromadzonego w ziarnach oleju;
*   zakup urządzeń do sprawdzania zawartości olejów i suchej masy w ziarnach i makuchu po tłoczeniu;
*   zakup surowca - ziarna XY, różnych odmian o różnych parametrach jakościowych;
*   zakup badań laboratoryjnych różnych parametrów surowca oraz makuchu;
*   zakup usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej;
*   zakup testów procesów z wykorzystaniem nowych technologii potencjalnie mogących poprawić redukcję poziomu oleju w makuchu;
*   zakup innych dodatkowych maszyn i urządzeń, które okażą się niezbędne podczas prób technologicznych, a których Wnioskodawca nie jest w tym momencie w stanie określić ze względu na obecny stan zaawansowania projektu.

Aby umożliwić ekstrakcję oleju z ziaren XY oraz umożliwić ekstrakcję substancji aktywnych z makuchu z XY na wysokim poziomie, Wnioskodawca planuje wykonać próby technologiczne z użyciem innowacyjnych metod, takich jak PEF, ekstrakcja ultradźwiękowa, metoda adkrytycznej ekstrakcji CO2. Procesy te, po odpowiedniej modyfikacji, powinny poprawić biodostępność zarówno oleju, jak i flawonoidów, umożliwić ich szybszą i dokładniejszą ekstrakcję. Wykorzystanie wyżej wymienionych technologii jest jednym z pomysłów Wnioskodawcy na oprawę efektywności procesu usuwania oleju z ziaren XY, czego skutkiem ma być uniknięcie potrzeby wykorzystania heksanu i innych agresywnych i toksycznych rozpuszczalników w procesie usuwania oleju z ziaren XY. W trakcie prac badawczo-rozwojowych oraz po konsultacjach ze specjalistami z branży olejarskiej oraz z branży ekstrakcji pojawią się zapewne pomysły na inne, innowacyjne metody usuwania oleje z ziaren XY oraz makuchu z XY, ale ze względu na stopień zaawansowania projektu, niemożliwe jest ich wskazanie w dniu składania tego wniosku.

Na tym etapie niezbędne będą:

*   zakup usług prób produkcyjnych na urządzeniu PEF (pulsed electric field) oraz w przypadku wstępnych pozytywnych rezultatów testów, także zakup urządzenia laboratoryjnego do PEF oraz jego odpowiednią modyfikację umożliwiającą pracę z ziarnami oraz makuchem z XY;
*   zakup usług prób technologicznych z użyciem systemu ultradźwięków o odpowiednich częstotliwościach oraz, jeżeli zajedzie taka potrzeba, zakup urządzeń do ultradźwiękowej obróbki ziaren XY i makuchu z XY;
*   zakup dodatkowego, niezbędnego osprzętu do przeprowadzenia prób technologicznych typu urządzenia dozujące, zbiorniki, mieszalniki, aparatura rejestrująca itp.;
*   zakup usług konsultacyjnych, badań laboratoryjnych, usług zewnętrznych instytutów i ośrodków badawczych;
*   zakup aparatury pomiarowej, pozwalającej na monitorowanie rezultatów prac badawczych;
*   zakup innych urządzeń i badań, które pomogą uzyskać lepsze rezultaty ekstrakcji oleju z ziaren i makuchu z XY, które nie mogą być określone na tym etapie ze względu na początkowy etap zaawansowania projektu.

W przypadku powodzenia pierwszego etapu polegającego na uzyskaniu odpowiedniej jakości surowca (makuchu z XY o odpowiednio niskiej zawartości olejów), wdrożony zostanie następny etap polegający na ekstrakcji flawonoidów z makucha z XY, przy użyciu rozpuszczalnika nieagresywnego - etanolu. Jest to jedyny rozpuszczalnik należący do grupy alkoholi, który jako jedyny jest dozwolony przy produkcji certyfikowanej ekologicznie. Dodatkowo, w celu poprawy efektywności procesu ekstrakcji, dokonywane będą próby wykorzystania metody ekstrakcji nadkrytycznej dwutlenkiem węgla. Jest to metoda innowacyjna, pozwalająca na ekstrakcję pożądanych substancji bez ryzyka pozostawienia w finalnym produkcie pozostałości rozpuszczalnika. Na tym etapie prowadzone będą również liczne badania w instytutach badawczych oraz uniwersytetach, a także liczne próby wdrażania nowych, innowacyjnych technologii do produkcji. Aby uzyskać odpowiednie zagęszczenie flawonoidów w finalnym produkcie, niezbędne będzie także opracowanie procesu oczyszczania ekstraktu po etapie ekstrakcji etanolowej. Na tym etapie nie została jeszcze wybrana technologia oczyszczania, gdyż zależna ona będzie od zawartości różnych substancji w płynnym ekstrakcie.

Na tym etapie niezbędne będą:

*   zakup usług badawczych;
*   zakup dodatkowego, niezbędnego osprzętu do przeprowadzenia prób technologicznych procesu ekstrakcji w skali pozwalającej na jej późniejsze odwzorowanie w produkcji na skalę przemysłową;
*   zakup odczynników i półproduktów;
*   zakup badań laboratoryjnych;
*   zakup aparatury pomiarowej, pozwalającej na monitorowanie rezultatów prac badawczych;
*   zakup urządzeń pomocniczych do procesu ekstrakcji oraz urządzeń do procesu rozdziału, odzyskiwania rozpuszczalników, oczyszczania ekstraktu do żądanego poziomu, aby uzyskać odpowiednią koncentrację substancji aktywnych,
*   zakup innych urządzeń, których typu i funkcji nie można określić na tym etapie, ze względu na obecny etap zaawansowania projektu.

Kolejnym i ostatnim z założeń działań badawczo-rozwojowych jest dążenie do automatyzacji procesów na jak największej liczbie etapów. Pozwoli to na ograniczenie kosztów działalności po przeniesieniu wyników działań badawczo-rozwojowych na skalę przemysłową, co zapewni większą gwarancję powodzenia i opłacalności inwestycji. Prowadzone będą również badania nad poprawą efektywności energetycznej procesów oraz ograniczenia zaangażowania pracy ludzkiej, aby poprawić aspekt cenowy finalnych produktów produkowanych po wdrożeniu technologii na skalę przemysłową.

Finalnym efektem prowadzonych działań badawczo - rozwojowych będą więc prototypy nowych produktów oraz prototypy pilotażowych, innowacyjnych maszyn i urządzeń produkcyjnych, które umożliwią następnie przeniesienie technologii na skalę w pełni przemysłową.

W uzupełnieniach wniosku z 22 czerwca i 15 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył dodatkowe wyjaśnienia:

Planowana inwestycja w zakresie opracowania technologii produkcji / procesu produkcyjnego ekstraktu z XY:

*   będzie mieć charakter twórczy,
*   będzie wykonywana w sposób systematyczny,
*   podejmowana będzie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
*   obejmować będzie badania naukowe \[odpowiedź na pytanie, czy obejmować będzie badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce\], głównie aplikacyjne, pozwalające na opracowanie metod produkcji oraz receptur produktów, które zostaną następnie wprowadzone do produkcji na skalę komercyjną,
*   obejmować będzie prace rozwojowe \[odpowiedź na pytanie, czy obejmować będzie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce\],
*   podejmowana będzie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz zastosowania tej wiedzy do celów tworzenia nowych zastosowań i produktów,
*   obejmować będzie zmiany w procesach produkcyjnych i recepturach produktów dzięki ciągłemu poszerzaniu wiedzy pozwalającemu na wprowadzanie ulepszeń \[odpowiedź na pytanie, czy obejmować będzie rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług\].

W przypadku badań podstawowych będą one prowadzone wyłącznie na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca wyjaśnia, że koszty związane z pracami badawczo-rozwojowymi są traktowane przez Wnioskodawcę jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej, a więc podlegają odliczeniu od podatku dochodowego (w przypadku Wnioskodawcy - jest to podatek liniowy, wynoszący 19% dochodu). Wnioskodawca na dzień dzisiejszy nie uzyskał żadnych dotacji ani ulg na działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowania i wdrożenia technologii produkcji i prototypu nowego produktu, jakim jest ekstrakt z XY.

W odpowiedzi na pytanie organu skierowane w wezwaniu z dnia 10 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.1.PS, tj. czy stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności opisanej we wniosku lub zamierza wyodrębnić te koszty w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ww. ustawy, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi pełne księgi rachunkowe i zamierza wyodrębnić koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową opisaną we wniosku w księgach rachunkowych w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie organu skierowane w wezwaniu z 10 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.1.PS, tj. ponowne skrupulatne scharakteryzowanie i skategoryzowanie w opisie zdarzenia przyszłego wszystkich wydatków opisanych w pytaniu nr 2, a w szczególności wyjaśnienie, które z nich stanowić będą w działalności Wnioskodawcy dotyczącej planowanej inwestycji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i wykorzystywane wyłącznie w tej działalności, noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej, w piśmie z 22 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazuje:

Środki Trwałe z doprecyzowanym opisem ich przeznaczenia:

*   prasy do wytłaczania oleju z ziaren XY,
*   zbiornik z mieszadłem do uśredniania parametrów surowca i półproduktów,
*   rozdrabniacz do ziaren i makuchu, który poprawi biodostępność surowca,
*   urządzenia do sprawdzania zawartości olejów i suchej masy w makuchu z XY oraz ekstrakcie,
*   inne dodatkowe maszyny i urządzenia, które okażą się niezbędne podczas prób technologicznych (na przykład urządzenia do suszenia półpłynnego ekstraktu, do odparowywania rozpuszczalników pozwalającego na ich odzyskanie i ponowne użycie, mieszalniki, pompy do płynów oraz pompy próżniowe, chłodnice do produktów, surowców oraz maszyn procesowych, urządzenia dozujące surowiec i ekstrakt przy różnych procesach, mieszalniki do produktów sproszkowanych, aby uśrednić parametry produktu, sterylizatory do oczyszczania surowców z mikroorganizmów, aparatura rejestrująca obraz i dźwięk do późniejszego porównywania efektów prac badawczych);
*   urządzenie laboratoryjne do PEF (pulsed electric field), które jest innowacyjnym rozwiązaniem mogącym w znaczący sposób poprawić biodostępność substancji aktywnych w XY,
*   aparatura pomiarowa do monitorowania parametrów procesu, takich jak temperatura, ciśnienie, wilgotność,
*   urządzenia do procesu ekstrakcji rożnymi metodami - alkoholową, wysokociśnieniową, gazami nadkrytycznymi,
*   urządzenia do procesu rozdziału substancji aktywnych od pozostałości niepożądanych substancji z ziaren i oczyszczania ekstraktu do żądanego poziomu,
*   urządzenia do odzyskiwania rozpuszczalników pozwalające na ich ponowne wykorzystanie,
*   sprzęt elektroniczny biurowy typu laptop, drukarka,
*   zakup urządzeń do ultradźwiękowej obróbki ziaren XY i makuchu z XY w celu ułatwienia dalszych procesów,
*   zakup dodatkowego, niezbędnego osprzętu do przeprowadzenia prób technologicznych procesu ekstrakcji w skali pozwalającej na jej późniejsze odwzorowanie w produkcji na skalę przemysłową, na przykład większe rozmiary szkła laboratoryjnego, większe ekstraktory, chłodnice, rozdrabniacze, prasy.

Projekt wdrażany przez Wnioskodawcę jest złożony i skomplikowany, przez co nie da się dokładnie określić wszystkich środków trwałych, jakie będą niezbędne do opracowania prototypu nowego produktu, a dodatkowo z uwagi na innowacyjność zdarzenia Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć urządzeń i materiałów koniecznych do jego przeprowadzenia. Urządzenia takie jak suszarnie, filtry czy ekstraktory mogą być wykonane w wielu różnych technologiach i wymagać różnego osprzętu dodatkowego do przygotowania surowca. W związku z tym Wnioskodawca nie jest w stanie dokładniej opisać wszystkich niezbędnych środków trwałych. Produkt, który planuje opracować Wnioskodawca jest bardzo innowacyjny i znajduje się w ofercie jedynie kilku firm na świecie. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca będzie w stanie potwierdzić zasadność zakupu każdego ze środków trwałych związanych z projektem, potwierdzając, że typ urządzenia oraz jego wielkość / wydajność były niezbędne dla dalszego rozwoju projektu.

Wartości niematerialne i prawne:

*   wyniki badań oraz testów wykonanych w laboratoriach, instytutach badawczych, typu badanie zawartości związków aktywnych i pozostałości rozpuszczalników w różnych próbkach, przygotowanych w różnych warunkach procesowych, z zastosowaniem różnych technik i rożnych urządzeń.

Jak wskazano również w uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 8 lipca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.2.PS, ww. wartości niematerialne i prawne stanowić będą know-how przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie organu skierowane w wezwaniu z 10 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.1.PS, tj. ponowne skrupulatne scharakteryzowanie i skategoryzowanie w opisie zdarzenia przyszłego wszystkich wydatków opisanych w pytaniu nr 2, a w szczególności wyjaśnienie, które z nich stanowić będą ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej oraz w odpowiedzi na dodatkowe pytania organu w ww. materii skierowane w wezwaniu z 8 lipca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.2.PS, Wnioskodawca wskazał, że do ww. grupy wydatków należą:

*   zakup usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej,
*   zakup testów procesów z wykorzystaniem nowych technologii potencjalnie mogących poprawić redukcję poziomu oleju w makuchu, na przykład zakup usług testów produkcyjnych na różnego rodzaju prasach, z wykorzystaniem mikrofal albo ultradźwięków,
*   zakup usług prób produkcyjnych na urządzeniu PEF (pulsed electric field),
*   zakup usług konsultacyjnych, badań laboratoryjnych, usług zewnętrznych instytutów i ośrodków badawczych w celu uzyskania fachowej pomocy na konkretnych etapach procesu badawczego, w celu rozwikłania pojawiających się problemów lub wątpliwości,
*   zakup usług badawczych, na przykład sprawdzających zasadność zastosowania danej technologii procesowej do wybranego surowca (ekstraktu z XY).

W uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2021 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

*   zakup usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej,
*   zakup testów procesów z wykorzystaniem nowych technologii potencjalnie mogących poprawić redukcję poziomu oleju w makuchu, na przykład zakup usług testów produkcyjnych na różnego rodzaju prasach, z wykorzystaniem mikrofal albo ultradźwięków,
*   zakup usług prób produkcyjnych na urządzeniu PEF (pulsed electric field),

– stanowią zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w ustawie z dnia 20 Lipca 2018r o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca sprecyzował, że przez „specjalistów z branży olejarskiej” należy rozumieć podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dodatkowo wyspecjalizowane podmioty zajmujące się produkcją maszyn i urządzeń dla przemysłu olejarskiego, posiadające własne działy badawczo-rozwojowe i własne laboratoria przyzakładowe.

Przez zakup usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej należy rozumień zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych świadczonych przez podmioty posiadające specjalistyczną wiedzę z branży olejarskiej, takie jak uczelnie wyższe, instytuty badawcze, wyspecjalizowane podmioty gospodarcze posiadające własne ośrodki badawczo-rozwojowe.

Przez zakup testów procesów produkcyjnych oraz zakup usług prób produkcyjnych na urządzeniu PEF rozumień należy zakup ekspertyz i raportów z badań przeprowadzonych na dostarczonym przez Wnioskodawcę surowcu. Nie będzie to wyłącznie korzystanie z aparatury badawczo-rozwojowej bez żadnego opracowania wyników przez specjalistów i naukowców.

W odpowiedzi na pytanie organu skierowane w wezwaniu z 10 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.1.PS, tj. ponowne skrupulatne scharakteryzowanie i skategoryzowanie w opisie zdarzenia przyszłego wszystkich wydatków opisanych w pytaniu nr 2, a w szczególności wyjaśnienie, które z nich stanowić będą nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 oraz w odpowiedzi na dodatkowe pytania organu w ww. materii skierowane w wezwaniu z 8 lipca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.2.PS, Wnioskodawca wskazał, że do ww. grupy wydatków należą:

*   zakup badań laboratoryjnych różnych parametrów surowca oraz makuchu;
*   zakup usług prób produkcyjnych na urządzeniu PEF (pulsed electric field),
*   zakup usług prób technologicznych z użyciem systemu ultradźwięków o odpowiednich częstotliwościach w celu zbadania ich wpływu na ziarno / makuch z XY.

W odpowiedzi na pytanie organu skierowane w wezwaniu z 10 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.1.PS, tj. ponowne skrupulatne scharakteryzowanie i skategoryzowanie w opisie zdarzenia przyszłego wszystkich wydatków opisanych w pytaniu nr 2, a w szczególności wyjaśnienie, które z nich stanowić będą nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością w zakresie omawianej inwestycji, Wnioskodawca wskazuje, do tej kategorii zaliczyć należy zakup odczynników (takich jak rozpuszczalniki o różnych składach) i półproduktów (makuch z XY, ekstrakt o niskim zagęszczeniu), zakup surowca - ziarna XY.

W odpowiedzi na pytanie organu skierowane w wezwaniu z 10 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.1.PS, tj. ponowne skrupulatne scharakteryzowanie i skategoryzowanie w opisie zdarzenia przyszłego wszystkich wydatków opisanych w pytaniu nr 2, a w szczególności wyjaśnienie, które z nich stanowić będą nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, Wnioskodawca wskazał, że do tej kategorii zaliczyć należy zakup naczyń laboratoryjnych, przyborów laboratoryjnych typu: kolby, zlewki, chłodnice szklane, pipety, probówki, pojemniki na próbki, pojemniki na rozpuszczalniki.

W odpowiedzi na pytanie organu skierowane w wezwaniu z 10 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.1.PS, czy wśród wymienionych wydatków znajdują się wydatki związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności w zakresie planowanej inwestycji, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 lub nabyciem usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Wnioskodawca wskazuje, że nie planuje wynajmu laboratorium, w którym odpłatnie, samodzielnie korzystałby z aparatury naukowo-badawczej. Wnioskodawca przewiduje jedynie wariant, w którym prace badawczo-rozwojowe będą prowadzone we własnym laboratorium Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę lub wykonywane usługowo przez zewnętrzne podmioty bez udziału Wnioskodawcy lub z udziałem Wnioskodawcy wyłącznie w charakterze obserwatora.

W odpowiedzi na pytanie organu skierowane w wezwaniu z 10 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2021.1.PS, tj. czy koszty pracownicze, opisane dopiero na etapie pytania nr 2 to koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, Wnioskodawca wskazuje, że koszty pracownicze to koszty wynagrodzeń oraz koszty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowę zlecenie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazuje również, że nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prototypy nowych technologii i produktów powstaną w efekcie prac rozwojowych. W przypadku powodzenia projektu, przewidywany popyt na produkt będzie bardzo wysoki. Obecnie na rynku brakuje tego typu ekstraktów. Technologia produkcji prototypu będzie ściśle ustalona i dokładnie opisana. Koszty prac badawczo-rozwojowych będą skrupulatnie monitorowane na bieżąco i wiarygodnie określone. Na podstawie dokładnie opisanej technologii produkcji ustalony zostanie finalny koszt produkcji prototypu oraz ilości przemysłowych w przypadku podjęcia decyzji o wdrożeniu opracowanej technologii do produkcji na dużą skalę. Koszty prac badawczo-rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów, a ich koszt zostanie ujęty w marży na produkcie. Technologia produkcji będzie stanowiła know-how przedsiębiorstwa i zostanie zakwalifikowana jako wartość niematerialna i prawna w przedsiębiorstwie. Przedsiębiorstwo nie przewiduje sprzedaży technologii innym podmiotom, a jedynie jej wykorzystywanie do produkcji własnego wyrobu.

W odpowiedzi na pytanie, czy jakiekolwiek koszty wymienione we wniosku Wnioskodawca uwzględni w wartości początkowej ww. wartości niematerialnej i prawnej (know-how), Wnioskodawca wskazuje, że koszty te będą na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a więc nie zostaną uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, aby uniknąć podwójnego odliczenia kosztów. Wnioskodawca zaznacza jednak, że to zewnętrzna firma księgowa decyduje o tym, w jaki sposób księgowane są koszty związane z działalnością rozwojową w przedsiębiorstwie zgodnie z aktualnymi przepisami prawa podatkowego.

Wszystkie wydatki / koszty opisane we wniosku stanowią koszt uzyskania przychodów w przedsiębiorstwie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w wyniku uzupełniania wniosku z dnia 22 czerwca 2021 r.:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na przeprowadzeniu inwestycji badawczo-rozwojowej, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprecyzowanych w opisie zdarzenia przyszłego kosztów osobowych takich jak:
    1.  wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, a więc należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych pracach?
    2.  wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, a wiec należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach? (pytanie nr 2 wniosku, doprecyzowane w pkt C li. a i b uzupełnienia wniosku z dnia 22 czerwca 2021 r.)
3.  Czy jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY odpisów amortyzacyjnych od wskazanych i doprecyzowanych uprzednio w opisie zdarzenia przyszłego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy? (pytanie nr 2 wniosku, doprecyzowane w pkt C lit. c uzupełnienia wniosku z 22 czerwca 2021 r.)
4.  Czy istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY innych wydatków doprecyzowanych we wniosku, jak np. na nabycie surowców, odczynników, półproduktów i materiałów związanych z opracowaniem tej technologii? (art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy)? (pytanie nr 2 wniosku, doprecyzowane w pkt C. lit. d uzupełnienia wniosku z 22 czerwca 2021 r.)
5.  Czy istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie nr 2 wniosku, doprecyzowane w pkt C lit. e uzupełnienia wniosku z 22 czerwca 2021 r.)
6.  Czy istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY nabycie ekspertyz i usług doradczych (art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? (pytanie nr 2 wniosku, doprecyzowane w pkt C lit. f uzupełnienia wniosku z 22 czerwca 2021 r.)
7.  Czy istnieje możliwości uznania za koszty prac badawczo-rozwojowych innych niż wymienione w pytaniu nr 2 kosztów, które nie są znane na obecnym etapie prac badawczo-rozwojowych, a których poniesienie okaże się być niezbędne (i będzie miało swoje pisemne uzasadnienie w dokumentacji projektowej) w celu opracowania prototypów nowych technologii produkcji i samego produktu, w przypadku gdy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie opracowania technologii produkcji ekstraktu z XY zostanie uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pierwotnie pytanie nr 3 wniosku, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2021 r. pod nr D.1),
8.  Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo- rozwojową, Wnioskodawca powinien na bieżąco wyodrębniać w księgach rachunkowych koszty opisane we wniosku, jako koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z przepisami art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji uprawniałoby do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej? (pytanie nr 4 wniosku)

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania oznaczone w niniejszej interpretacji nr 1 – 6 oraz pytanie nr 8. Wniosek w części dotyczącej pytania nr 7, tj. w zakresie możliwości uznania za koszty prac badawczo-rozwojowych, a w konsekwencji za koszty kwalifikowane innych wydatków, które nie są znane na obecnym etapie prac badawczo-rozwojowych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

**Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku z 22 czerwca i 15 lipca2021 r.:**

Zdaniem Wnioskodawcy planowane działania w całości spełniają definicję działań badawczo- rozwojowych. Planowane działania mają na celu zgromadzenie niezbędnej wiedzy oraz opracowanie nowych technologii, protopopów maszyn i instalacji oraz produktów. Technologia produkcji, którą planuje opracować Wnioskodawca jest unikalna, innowacyjna i wymaga szeregu testów i badań w celu opracowania każdego z etapów produkcyjnych. Dodatkowo finalny produkt jest innowacją na skalę europejską, a najprawdopodobniej również światową. Opracowanie technologii produkcji takiego produktu oraz stworzenie pilotażowej linii do jego produkcji, wymagać będzie dziesiątek badań, konsultacji z ekspertami, wykorzystania wiedzy instytutów badawczych i specjalistów uniwersyteckich. Zdaniem Wnioskodawcy, takie działania w pełnym wymiarze spełniają definicję działań badawczo- rozwojowych. Dodatkowo należy podkreślić, że zasób dostępnej wiedzy w zakresie tego przedsięwzięcia jest bardzo ograniczony, a więc osiągnięcie celu jest możliwe tylko i wyłącznie poprzez skrupulatną działalność badawczą oraz systematycznie rozwijanie zaplecza technologicznego pozwalającego na wykonywanie różnych prób i eksperymentów. Rozwój projektu nie jest możliwy bez zakupu odpowiednich maszyn i urządzeń, badań, surowców i odczynników, sprzętu laboratoryjnego, konsultacji z ekspertami, a więc całość opisanych we wniosku planowanych do poniesienia kosztów jest w pełni uzasadniona.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stwierdzenie, że istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, a więc należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych pracach,
2.  wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, a wiec należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach,
3.  odpisów amortyzacyjnych od wskazanych i doprecyzowanych uprzednio w opisie zdarzenia przyszłego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
4.  innych wydatków doprecyzowanych we wniosku, jak np. na nabycie surowców, odczynników, półproduktów i materiałów związanych z opracowaniem technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY,
5.  nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
6.  nabycie ekspertyz i usług doradczych.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on na bieżąco wyodrębniać w księgach rachunkowych koszty opisane we wniosku jako koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z przepisami art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże ich rozliczenie powinno nastąpić dopiero na koniec roku podatkowego i rozliczone w momencie składania deklaracji rocznej PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części związanej z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej w tej części, w której nie będą wykonywane przez wyspecjalizowane podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji ekologicznych wyrobów z X oraz innych produktów ekologicznych. Wnioskodawca ma zamiar przeprowadzić innowacyjną inwestycję, która pozwoli mu na opracowanie technologii produkcji ekstraktu o unikalnych właściwościach prozdrowotnych - ekstraktu z XY o zawartości flawonoidów powyżej 50%, przy wykorzystaniu rozpuszczalników nieagresywnych, nietoksycznych, z wykorzystaniem innowacyjnych i indywidualnie dostosowanych technologii obróbki ziaren, makuchu z ziaren, ekstrakcji z makuchu z XY oraz oczyszczania ekstraktu z niepożądanych substancji, w celu uzyskania ekstraktu o gwarantowanej zawartości XXX powyżej 50% (zawartość testowana metodą HPLC). Użycie unikalnej, specjalnie przygotowanej technologii procesowania surowca ma umożliwić uzyskanie certyfikatu ekologicznego zarówno na sam proces, jak i finalny produkt.

Wnioskodawca nie był w stanie odnaleźć na rynku europejskim żadnego producenta, który byłby w stanie zaproponować ekologiczny ekstrakt z XY o gwarantowanej zawartości XXX powyżej 50% (HPLC), co czyni produkt niezwykle innowacyjnym. Po przeprowadzeniu wywiadu z obecnym klientami firmy oraz potencjalnymi nowymi partnerami biznesowymi Wnioskodawca zebrał informacje potwierdzające, że taki produkt cieszyłby się ogromnym popytem i obecnie jest już poszukiwany przez firmy na rynkach światowych.

W przypadku powodzenia pierwszego etapu polegającego na uzyskaniu odpowiedniej jakości surowca (makuchu z XY o odpowiednio niskiej zawartości olejów), wdrożony zostanie następny etap polegający na ekstrakcji flawonoidów z makucha z XY, przy użyciu rozpuszczalnika nieagresywnego – etanolu.

Kolejnym i ostatnim z założeń działań badawczo-rozwojowych jest dążenie do automatyzacji procesów na jak największej liczbie etapów. Pozwoli to na ograniczenie kosztów działalności po przeniesieniu wyników działań badawczo-rozwojowych na skalę przemysłową, co zapewni większą gwarancję powodzenia i opłacalności inwestycji. Prowadzone będą również badania nad poprawą efektywności energetycznej procesów oraz ograniczenia zaangażowania pracy ludzkiej, aby poprawić aspekt cenowy finalnych produktów produkowanych po wdrożeniu technologii na skalę przemysłową.

Finalnym efektem prowadzonych działań badawczo - rozwojowych będą więc prototypy nowych produktów oraz prototypy pilotażowych, innowacyjnych maszyn i urządzeń produkcyjnych, które umożliwią następnie przeniesienie technologii na skalę w pełni przemysłową.

Jak wskazano również we wniosku, planowana inwestycja w zakresie opracowania technologii produkcji / procesu produkcyjnego ekstraktu z XY:

*   będzie mieć charakter twórczy,
*   będzie wykonywana w sposób systematyczny,
*   podejmowana będzie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
*   obejmować będzie badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gównie aplikacyjne, pozwalające na opracowanie metod produkcji oraz receptur produktów, które zostaną następnie wprowadzone do produkcji na skalę komercyjną,
*   obejmować będzie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
*   podejmowana będzie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz zastosowania tej wiedzy do celów tworzenia nowych zastosowań i produktów,
*   obejmować będzie zmiany w procesach produkcyjnych i recepturach produktów dzięki ciągłemu poszerzaniu wiedzy pozwalającemu na wprowadzanie ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika więc jednoznacznie, że zostaną spełnione ustawowe przesłanki uznania prowadzonej przez Wnioskodawcę i opisanej we wniosku działalności w zakresie planowanej inwestycji dotyczącej opracowania technologii produkcji / procesu produkcyjnego ekstraktu z XY za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika bowiem, że planowana działalność ma charakter innowacyjny na skalę europejską, ma charakter twórczy i systematyczny, zmierza do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmuje prace rozwojowe oraz badania naukowe w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jej rezultatem będą prototypy nowych produktów oraz prototypy pilotażowych, innowacyjnych maszyn i urządzeń produkcyjnych, które umożliwią następnie przeniesienie technologii na skalę w pełni przemysłową.

Zastrzec trzeba jedynie, że w przypadku prowadzenia prac o charakterze rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – działania tego typu, jak już uprzednio podniesiono, nie mogą być uznane za prace rozwojowe, a w konsekwencji działalność w takim zakresie nie może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest więc prawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w ramach planowanej inwestycji Wnioskodawca ponosić będzie szereg rozmaitych kosztów, stanowiących koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, a które Wnioskodawca chciałby uznać za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.

Pamiętać trzeba, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5).

Natomiast zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a zatem Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje również, że nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie uzyskał również żadnych dotacji ani ulg na działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowania i wdrożenia technologii produkcji i prototypu nowego produktu, jakim jest ekstrakt z XY.

Pamiętać trzeba również, ze stosownie do art. 26e ust. 4 omawianej ustawy, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca wskazał że prowadzić będzie badania naukowe, a w przypadku badań podstawowych doprecyzował także, że będą one prowadzone wyłącznie na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Co istotne, Wnioskodawca wskazał także, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, który to uprawniałby do uznania za koszty kwalifikowane innych wydatków, których katalog i sposób rozliczenia został zawarty w art. 26e ust. 3a – 3j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika wiec, że Wnioskodawca będzie mieć co do zasady prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc zatem do możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 26e ust. 2 pkt 1a tej ustawy, kosztami kwalifikowanymi są również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jak wskazał Wnioskodawca, koszty pracownicze to koszty wynagrodzeń oraz koszty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowę zlecenie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Skoro więc działalność Wnioskodawcy w zakresie planowanej inwestycji dotyczącej opracowania technologii produkcji / procesu produkcyjnego ekstraktu z XY będzie spełniać przesłanki uznania jej za działalność badawczo rozwojową, Wnioskodawca będzie mieć możliwość uznania za koszty kwalifikowane tej działalności wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, a więc należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych pracach oraz wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, a wiec należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach.

Zaznaczenia wymaga jednak, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy oraz pojęcie czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W sytuacji, gdy w danym miesiącu „pracownik” otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy. Zatem, w przypadku gdy zatrudniona osoba na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło lub też umowy zlecenia wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przeszłego zastrzec również należy, że wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostanie w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego w interpretacji nr 2, w świetle którego prawidłowe jest stwierdzenie, że istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, a więc należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych pracach,
2.  wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, a wiec należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach,

– jest zatem prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca i 15 lipca 2021 r. Wnioskodawca dokonał również zestawienia planowanych wydatków i pogrupowania ich do konkretnych kategorii kosztów kwalifikowanych.

W oparciu o ww. uzupełnienia wniosku stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się również nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Do tej kategorii wydatków Wnioskodawca jednoznacznie zakwalifikował zakup odczynników (takich jak rozpuszczalniki o różnych składach) i półproduktów (makuch z XY, ekstraktu o niskim zagęszczeniu), zakup surowca - ziarna XY.

Wydatki te zdaniem organu wpisują się w definicję materiałów i surowców, a skoro działalność Wnioskodawcy w zakresie planowanej inwestycji dotyczącej opracowania technologii produkcji / procesu produkcyjnego ekstraktu z XY będzie spełniać przesłanki uznania jej za działalność badawczo rozwojową, to Wnioskodawca będzie mieć możliwość uznania za koszty kwalifikowane tej działalności ww. wydatki na nabycie wskazanych materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego w interpretacji nr 4, w świetle którego prawidłowe jest stwierdzenie, że istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY innych wydatków doprecyzowanych we wniosku, jak np. na nabycie surowców, odczynników, półproduktów i materiałów związanych z opracowaniem technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY – jest więc prawidłowe.

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 2a ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się również nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

*   sprzęt nie stanowi środka trwałego,
*   zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego” oraz
*   jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak potwierdza Wnioskodawca, do tej kategorii wydatków jednoznacznie zakwalifikował On zakup naczyń laboratoryjnych, przyborów laboratoryjnych typu: kolby, zlewki, chłodnice szklane, pipety, probówki, pojemniki na próbki, pojemniki na rozpuszczalniki.

Podsumowując – wydatki na nabycie ww. niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego bezpośrednio związanego z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będą stanowić koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu w ramach omawianej ulgi podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego w interpretacji nr 5, w świetle którego prawidłowe jest stwierdzenie, że istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY nabycia sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest również prawidłowe.

Za koszty kwalifikowane stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy uznaje się również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1) uczelnie; 2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; 3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”; 4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”; 5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383); 6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi” 6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098); 6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”; 7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”; 8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy wyłącznie przez podmioty, wskazane w pkt 1, 2 i 4-8 treści ww. artykułu oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie z art. 342 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej "Systemem POL-on".

System POL-on obejmuje między innymi wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki (art. 342 ust. 3 pkt 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 346 ust. 1 tej ustawy, wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8.

Bezsporne jest więc, że opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne dla celów ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być świadczone lub wykonywane przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8, a więc podmiot należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, a podmioty te, jak wynika z przytoczonych przepisów znajdują się w wykazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego zamieszczonej w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego dwóch uzupełnień wynika, ze Wnioskodawca do tej kategorii wydatków zakwalifikował:

*   zakup usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej,
*   zakup testów procesów z wykorzystaniem nowych technologii potencjalnie mogących poprawić redukcję poziomu oleju w makuchu, na przykład zakup usług testów produkcyjnych na różnego rodzaju prasach, z wykorzystaniem mikrofal albo ultradźwięków,
*   zakup usług prób produkcyjnych na urządzeniu PEF (pulsed electric field),
*   zakup usług konsultacyjnych, badań laboratoryjnych, usług zewnętrznych instytutów i ośrodków badawczych w celu uzyskania fachowej pomocy na konkretnych etapach procesu badawczego, w celu rozwikłania pojawiających się problemów lub wątpliwości,
*   zakup usług badawczych, na przykład sprawdzających zasadność zastosowania danej technologii procesowej do wybranego surowca (ekstraktu z XY).

W uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2021 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

*   zakup usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej,
*   zakup testów procesów z wykorzystaniem nowych technologii potencjalnie mogących poprawić redukcję poziomu oleju w makuchu, na przykład zakup usług testów produkcyjnych na różnego rodzaju prasach, z wykorzystaniem mikrofal albo ultradźwięków,
*   zakup usług prób produkcyjnych na urządzeniu PEF (pulsed electric field),

– stanowią zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w ustawie z dnia 20 Lipca 2018r o szkolnictwie wyższym i nauce.

Co istotne, Wnioskodawca sprecyzował również, że przez „specjalistów z branży olejarskiej” należy rozumieć podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz **dodatkowo** wyspecjalizowane podmioty zajmujące się produkcją maszyn i urządzeń dla przemysłu olejarskiego, posiadające własne działy badawczo-rozwojowe i własne laboratoria przyzakładowe.

Przez zakup usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej należy rozumień zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych świadczonych przez podmioty posiadające specjalistyczną wiedzę z branży olejarskiej, takie jak uczelnie wyższe, instytuty badawcze, **wyspecjalizowane podmioty gospodarcze posiadające własne ośrodki badawczo-rozwojowe.**

W konsekwencji stwierdzić należy, że tylko te spośród wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków zakwalifikowanych przez Niego do grupy opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych dla celów ulgi badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane, które świadczone będą lub wykonywane będą przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc podmioty należące do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, które, jak wynika z przytoczonych przepisów znajdują się w wykazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego zamieszczonej w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Skoro jak wskazał Wnioskodawca, przez „specjalistów z branży olejarskiej” należy rozumieć podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz **dodatkowo** wyspecjalizowane podmioty zajmujące się produkcją maszyn i urządzeń dla przemysłu olejarskiego, posiadające własne działy badawczo-rozwojowe i własne laboratoria przyzakładowe, to wydatki w zakresie usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej w części wykonywanych przez takie wyspecjalizowane podmioty, nie będące jednak podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

W konsekwencji, stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji nr 6, w świetle którego prawidłowe jest stwierdzenie, że istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY, kosztów nabycia ekspertyz i usług doradczych – nie można uznać w pełni za prawidłowe.

Stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zastrzec trzeba jednak, że choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki są/będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo w działalności nie spełniającej warunków wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe, czy też wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi wykorzystywanymi wyłącznie w działalności w zakresie opracowania technologii produkcji/procesu produkcyjnego ekstraktu z XY są:

Środki Trwałe:

*   prasy do wytłaczania oleju z ziaren XY,
*   zbiornik z mieszadłem do uśredniania parametrów surowca i półproduktów,
*   rozdrabniacz do ziaren i makuchu, który poprawi biodostępność surowca,
*   urządzenia do sprawdzania zawartości olejów i suchej masy w makuchu z XY oraz ekstrakcie,
*   inne dodatkowe maszyny i urządzenia, które okażą się niezbędne podczas prób technologicznych (na przykład urządzenia do suszenia półpłynnego ekstraktu, do odparowywania rozpuszczalników pozwalającego na ich odzyskanie i ponowne użycie, mieszalniki, pompy do płynów oraz pompy próżniowe, chłodnice do produktów, surowców oraz maszyn procesowych, urządzenia dozujące surowiec i ekstrakt przy różnych procesach, mieszalniki do produktów sproszkowanych, aby uśrednić parametry produktu, sterylizatory do oczyszczania surowców z mikroorganizmów, aparatura rejestrująca obraz i dźwięk do późniejszego porównywania efektów prac badawczych);
*   urządzenie laboratoryjne do PEF (pulsed electric field), które jest innowacyjnym rozwiązaniem mogącym w znaczący sposób poprawić biodostępność substancji aktywnych w XY,
*   aparatura pomiarowa do monitorowania parametrów procesu, takich jak temperatura, ciśnienie, wilgotność,
*   urządzenia do procesu ekstrakcji rożnymi metodami - alkoholową, wysokociśnieniową, gazami nadkrytycznymi,
*   urządzenia do procesu rozdziału substancji aktywnych od pozostałości niepożądanych substancji z ziaren i oczyszczania ekstraktu do żądanego poziomu,
*   urządzenia do odzyskiwania rozpuszczalników pozwalające na ich ponowne wykorzystanie,
*   sprzęt elektroniczny biurowy typu laptop, drukarka,
*   zakup urządzeń do ultradźwiękowej obróbki ziaren XY i makuchu z XY w celu ułatwienia dalszych procesów,
*   zakup dodatkowego, niezbędnego osprzętu do przeprowadzenia prób technologicznych procesu ekstrakcji w skali pozwalającej na jej późniejsze odwzorowanie w produkcji na skalę przemysłową, na przykład większe rozmiary szkła laboratoryjnego, większe ekstraktory, chłodnice, rozdrabniacze, prasy.

Wartości niematerialne i prawne:

*   know – how – tj. wyniki badań oraz testów wykonanych w laboratoriach, instytutach badawczych, typu badanie zawartości związków aktywnych i pozostałości rozpuszczalników w różnych próbkach, przygotowanych w różnych warunkach procesowych, z zastosowaniem różnych technik i rożnych urządzeń.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, jak również fakt, że Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto koszty opisane we wniosku nie zostały Wnioskodawcy zwrócone, bowiem jak wskazał nie uzyskał żadnych dotacji ani ulg na działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowania i wdrożenia technologii produkcji i prototypu nowego produktu, jakim jest ekstrakt z XY, to stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego w interpretacji nr 3, w świetle którego prawidłowe jest stwierdzenie, że istnieje możliwość uznania za koszty kwalifikowane w opisanej działalności B+R odpisów amortyzacyjnych od wskazanych i doprecyzowanych uprzednio w opisie zdarzenia przyszłego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 26f tej ustawy podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1b ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Skoro jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe i zamierza wyodrębnić koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową opisaną we wniosku w księgach rachunkowych w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowisko Wnioskodawca odnośnie pytania nr 4, w świetle którego powinien on na bieżąco wyodrębniać w księgach rachunkowych koszty opisane we wniosku jako koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z przepisami art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże ich rozliczenie powinno nastąpić dopiero na koniec roku podatkowego i rozliczone w momencie składania deklaracji rocznej PIT - jest prawidłowe.

Reasumując, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy;
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy,
*   podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, stosownie do treści 24a ust. 1b ustawy,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

*   nieprawidłowe w części związanej z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie usług konsultacyjnych ze specjalistami z branży olejarskiej w tej części, w której nie będą wykonywane przez wyspecjalizowane podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zastrzec należy końcowo, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, a przez to w ramach omawianej ulgi również do kosztów kwalifikowanych, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku wydatków do kosztów kwalifikowanych może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, ich celowości oraz racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty kwalifikowane. Przy czym, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, w toku tego postępowania, okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego prze Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.