Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-567/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-23
Teza: opodatkowanie nieruchomości nabytej częściowo w spadku oraz częściowo w darowiźnie i dziale spadku
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 06 sierpnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-567/13/NG wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 19 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 marca 2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej w dniu 18 listopada 1993 r. ciotce nabył wspólnie z innymi członkami rodziny (4 osoby po 1/4 części) spadek w postaci nieruchomości tj. gospodarstwa rolnego o łącznej pow. 1,69 ha (w skład którego wchodziły działki nr: 31 o pow. 0,63 ha, nr 322 o pow. 0,51 ha i nr 339 o pow. 0,55 ha).

W dniu 16 września 2005 r. przed notariuszem brat wnioskodawcy, mieszkający na stałe we Włoszech, udzielił wnioskodawcy pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu w Sądzie Rejonowym bądź w sądach wyższej instancji w sprawie z wniosku matki jednego ze spadkobierców o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości, oznaczonej nr 31, 322 i 330 o łącznej pow. 1,69 ha w drodze zasiedzenia.

W dniu 02 listopada 2005 r. aktem notarialnym brat wnioskodawcy udzielił mu pełnomocnictwa do darowizny na rzecz siebie samego (tj. wnioskodawcy) udziału w nieruchomości oznaczonej nr 31, 322 i 339 o pow. l,69 ha, na warunkach, jakie pełnomocnik ustalić ma prawo, do objęcia nieruchomości w posiadanie, do podpisania aktu notarialnego oraz do składania wszelkich oświadczeń i załatwiania spraw, jakie okażą się niezbędne przy wykonaniu celu tego pełnomocnictwa. Jednakże, ponieważ ww. wniosek matki jednego ze spadkobierców w sprawie o zasiedzenie został oddalony postanowieniem dopiero w dniu 18 czerwca 2007 r., wszelkie formalności z tego tytułu przesuwały się w czasie.

Wnioskodawca nadmienia, iż decyzją z dnia 07 lutego 2008 r. (otrzymaną przez wszystkich spadkobierców w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie nabycia spadku po zmarłej ciotce wnioskodawcy. Organ podatkowy wskazał, iż prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 marca 2005 r. stwierdzone zostały prawa do spadku po zmarłej ciotce (majątek spadkowy w postaci gospodarstwa rolnego), a w myśl art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie w drodze spadku lub darowizny gospodarstwa rolnego, wolne jest od podatku od spadków i darowizn.

Aktem notarialnym z dnia 13 lutego 2008 r. sporządzona została umowa darowizny oraz umowa o dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości.

W Kancelarii Notarialnej stawili się trzej spadkobiercy w tym wnioskodawca. Wyżej wymienionym aktem:

I.wnioskodawca, działając w imieniu brata na podstawie powołanego w komparycji tej umowy pełnomocnictwa, darował sobie samemu - jego udział, tj. l/4 część opisanej w § 1 aktu nieruchomości (tj. działka nr 31, 322 i nr 339 o pow. 1 ha 6900 m2) i działając w imieniu własnym na swoją rzecz do majątku osobistego darowiznę tę przyjął,

II.wnioskodawca i pozostali dwaj spadkobiercy dokonali działu całego spadku po ciotce wnioskodawcy i zniesienia współwłasności w wyżej opisanej nieruchomości w ten sposób, że:

1.  wnioskodawca nabył na wyłączną własność nieruchomość oznaczoną nr 31 o pow. 6300 m2,
2.  drugi spadkobierca nabył na wyłączną własność nieruchomość oznaczoną nr 322 o pow. 5100 m2,
3.  trzeci spadkobierca nabył na wyłączną własność nieruchomość oznaczoną nr 339 o pow. 5500 m2.

Stawiający wyjaśnili, że nabycia dokonują do majątku osobistego oraz że nie są osobami bliskimi w rozumieniu art. 4 ust. 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Drugi spadkodawca oświadczył, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. ok. 1,10 ha i nabywana tą umową działka wejdzie w skład tego gospodarstwa.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w akcie notarialnym z dnia 13 lutego 2008 r. w § 7 zawarte jest następujące stwierdzenie „W celach wymiarowych podali stawiający się wartość przedmiotu umowy darowizny na kwotę 20.000,00 zł., zaś wartość przedmiotu umowy o dział spadku i nieodpłatne zniesienie współwłasności na kwotę 80.000,00 zł. oświadczając, że z tytułu działu spadku nie dokonują między sobą żadnych spłat i dopłat oraz, że podane wartości odpowiadają wartościom rynkowym nieruchomości.”

Wnioskodawca uważa, że skoro wartość przedmiotu umowy o dział spadku i nieodpłatne zniesienie współwłasności określona została w cytowanej umowie dla celów wymiarowych na kwotę 80.000,00 zł. to można byłoby uznać, iż wartość majątku przypadającego na wnioskodawcę wynosi 29.822,49 zł.

Ponieważ okazało się, że nieruchomość w postaci niezabudowanej działki niszczeje, jest mocno zarośnięta i wnioskodawca nie jest w stanie nic na niej uprawiać, a koszt wykarczowania jest ogromny, zdecydował się na sprzedaż działki nr 31.

W dniu 25 czerwca 2010 r. na podstawie aktu notarialnego wnioskodawca sprzedał ww. działkę, stanowiącą część otrzymanej w spadku (w ramach współwłasności) nieruchomości, po zmarłej w 1993 r. ciotce za cenę 240.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód (lub jego część) osiągnięty z tytułu zbycia ww. działki w 2010 r. jest opodatkowany podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, był on współwłaścicielem nieruchomości, w której skład wchodziła sprzedana przez niego działka nr 31 od momentu otwarcia spadku czyli od 1993 r., co oznacza, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 zastrzeżenie o pięcioletnim okresie, który musi nastąpić od chwili nabycia do chwili zbycia tak aby nie powstał przychód - nie dotyczy przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od momentu otrzymania spadku (1993 r.), do momentu sprzedaży części spadku minęło 17 lat, zatem sprzedaż działki nr 31 (wchodzącej w skład spadku) nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. Równocześnie w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. (gdyż spadek został nabyty w 1993 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci spadkodawczyni (ciotki) tj. 18 listopada 1993 r. Postanowienie Sądu z dnia 21 marca 2005 r. o nabyciu spadku, zdaniem wnioskodawcy, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W opinii wnioskodawcy, data działu spadku tj. 13 lutego 2008 r. pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż nie stanowi momentu nabycia spadku.

Z kolei dokonanie działu spadku, w wyniku którego przypadła wnioskodawcy część spadku przekraczająca udział spadkowy również nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że część działki, którą sprzedał (1/4 całości nieruchomości będącej współwłasnością) nabył w drodze spadku a pozostałą część tej nieruchomości (nadwyżkę ponad 1/4) nabył w drodze działu spadku. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przedstawił definicji spadku i dlatego posiłkowo należy korzystać z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadku. W myśl natomiast tych przepisów nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku jest także nabyciem w drodze spadku (wyrok WSA III SA/Wa 982/08 z 20 października 2008 r.)

Powyższe potwierdza teza wyroku NSA z 03 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, w której Sąd stwierdził, iż „nie można pojęcia nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn” oraz że „nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (umownego lub sądowego) następuje także w drodze spadku”.

Wobec powyższego wnioskodawca uważa, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości (działki nr 31) stał się w drodze spadku w roku 1993 r. a dokonanie aktem notarialnym działu spadku w 2008 r. stanowi jedynie potwierdzenie faktu uprzedniego nabycia przez niego przedmiotowej nieruchomości (w drodze spadku). Oznacza to, że pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął z końcem 1998 r. Tym samym sprzedaż opisanej powyżej działki nie stanowiła w ogóle źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czyli nie podlegała, nawet w części, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko, iż dział spadku nawet ponad udział nie stanowi nabycia, potwierdza wyrok NSA II FSK 187/06 z 08 lutego 2007 r. jak również wyroki WSA: I SA/Gl 171/08 z 05 czerwca 2008 r., III SA/Wa 982/08 z 20 października 2008 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 1993 r. zmarła ciotka wnioskodawcy, a w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne o pow. 1,69 ha (w skład którego wchodziły działki nr: 31 , nr 322 i nr 339). Spadek po ciotce nabył wnioskodawca, jego brat oraz dwóch innych spadkobierców każdy po 1/4 części.

Z kolei w dniu 13 lutego 2008 r. spadkobiercy sporządzili umowę darowizny oraz umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości. W wyniku ww. umowy wnioskodawca na podstawie udzielonego mu przez brata pełnomocnictwa darował sobie udział ¼ w nieruchomości stanowiącej masę spadkową będący własnością brata. Następnie troje spadkobierców (w tym wnioskodawca) dokonało działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że wnioskodawca nabył na wyłączną własność działkę o nr ew. 31 o pow. 6300 m2, drugi spadkodawca nabył na wyłączną własność działkę o nr ew. 322 o pow. 5100 m2, trzeci spadkodawca nabył na wyłączną własność działkę o nr ew. 339 o pow. 5500 m2.

Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość przedmiotu umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności wynosiła 80 000 zł, wartość przedmiotu umowy darowizny wynosiła 20 000 zł, natomiast wartość nieruchomości nabytej przez wnioskodawcę 29 822,49 zł. Wnioskodawca 25 czerwca 2010 r. zawarł umowę odpłatnego zbycia nieruchomości za kwotę 240 000 zł.

W celu prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, jaki wnioskodawca osiągnął ze sprzedaży ww. działki otrzymanej w wyniku darowizny, podziału majątku spadkowego i zniesienia współwłasności, w pierwszej kolejności należy ustalić moment i sposób jej nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 ww. ustawy powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo na podstawie testamentu, albo na podstawie ustawy potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości, ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży. Darowizną można objąć także rzeczy przyszłe. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. art. 1051 k.c. spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Powyższe oznacza, że przedmiotem darowizny może być także udział w spadku. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej odpłatności. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Z kolei z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Natomiast instytucja zniesienia współwłasności stanowi likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 210 ustawy Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby nie ulega powiększeniu, dział spadku i zniesienie współwłasności nie może być traktowane w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Dział spadku i zniesienie współwłasności, w wyniku których udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. Należy ponadto wyjaśnić wnioskodawcy, iż o tym czy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności doszło do nabycia nie decyduje porównanie powierzchni nieruchomości nabytych na wyłączną własność lub też współwłasność w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, lecz porównanie wartości tych nieruchomości. Może się bowiem zdarzyć, że działka o mniejszej powierzchni będzie miała większą wartość niż działka o powierzchni większej.

Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie w drodze zawarcia umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy porównać wartość rynkową działki o nr ew. 31 nabytej przez wnioskodawcę na wyłączną własność w dniu 13 lutego 2008 r. (29 822,49 zł zł) ustaloną na dzień dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności z wartością udziału ½ w całym majątku będącym przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności ustaloną również na dzień 13 lutego 2008 r. (czyli ½ x 80 000 zł = 40 000 zł). Zatem wnioskodawcy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności przypadł majątek o wartości nieprzekraczającej wartości udziału nabytego przed dokonaniem działu spadku i zniesieniem współwłasności. Powyższe oznacza, że wnioskodawca nie nabył dodatkowego udziału w nieruchomości w wyniku zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Wnioskodawca pomija jednak zupełnie fakt, że przed dokonaniem działu spadku i zniesieniem współwłasności w tym samym akcie notarialnym z dnia 13 lutego 2008 r. została zawarta umowa darowizny udziału w spadku, w wyniku której wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny udział w spadku w wysokości ¼ należący do jego brata. Dopiero później wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami zawarł umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności. Oznacza to, że w momencie zawierania umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności do wnioskodawcy należał udział w wysokości ½ w masie spadkowej. Połowę tego udziału wnioskodawca nabył w drodze spadku w 1993 r. w dniu śmierci spadkodawcy a drugą połowę w dniu 13 lutego 2008 r. w drodze darowizny. Dlatego Organ nie rozumie, dlaczego w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca twierdzi, że nabył udział od brata w wysokości ¼ w wyniku zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, skoro z treści aktu notarialnego jasno wynika, że udział w spadku należący do brata wnioskodawca nabył w darowiźnie. Fakt, iż w tym samym akcie notarialnym spadkobiercy dokonali działu spadku nie może oznaczać i nie oznacza, iż wcześniej nie doszło do zawarcia umowy darowizny udziału w spadku. Innymi słowy w przedmiotowej sprawie w akcie notarialnym z dnia 13 lutego 2008 r. mamy do czynienia z dwoma czynnościami prawnymi (umowami) z umową darowizny (pierwsza czynność) i z umową o dział spadku i zniesienie współwłasności (druga czynność). Bezspornym jest, że najpierw wnioskodawca (jak sam wskazuje w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r.) jako pełnomocnik jednego ze spadkobierców (swojego brata) darował na swoją rzecz udział w spadku wynoszący ¼ i oświadczył, że darowiznę przyjął, a następnie wnioskodawca wraz z pozostałymi dwoma spadkobiercami zawarł umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności. Z treści aktu notarialnego nie ulega wątpliwości, że w momencie działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawcy przysługiwał udział we wszystkich nieruchomościach należących do masy spadkowej w wysokości ½, który to udział wnioskodawca nabył w połowie w spadku a w połowie w drodze darowizny.

Podsumowując, wnioskodawca nabył udział w nieruchomościach należących do masy spadkowej w wysokości ½, który był następnie przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w różny sposób i w różnym czasie:

*   ½ tego udziału wnioskodawca nabył w spadku w 1993 r. tj. w dacie śmierci spadkodawcy,
*   ½ tego udziału wnioskodawca nabył w drodze darowizny w dniu 13 lutego 2008 r.

To oznacza, iż rozpatrując sprzedaż nieruchomości, która przypadła wnioskodawcy w dziale spadku i zniesienia współwłasności stwierdzić należy, że wnioskodawca nabył tę nieruchomość w udziale ½ w 1993 r. w drodze spadku oraz w udziale ½ w 2008 r. w drodze darowizny.

W konsekwencji połowa ceny sprzedaży ww. nieruchomości (odpowiadająca udziałowi w spadku, który wnioskodawca nabył w 1993 r.) nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu zawartego w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast połowa ceny sprzedaży nieruchomości odpowiadająca udziałowi w spadku nabytemu w 2008 r. w drodze darowizny stanowi źródło przychodu, do opodatkowania którego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu będzie sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w spadku nabytemu przez wnioskodawcę w 2008 r. w darowiźnie, natomiast sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w spadku nabytemu z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. 18 listopada 1993 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy opodatkowaniu w zeznaniu za 2010 r. podlegała połowa przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży działki.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że sprzedaż opisanej powyżej działki nie stanowiła w ogóle źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czyli nie podlegała, nawet w części, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, które jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia to zapadły w indywidualnych sprawach i świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto należy podkreślić, iż dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.