Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-164/12-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-18
Teza: Czy w związku z zawartymi umowami na kompleksowe świadczenie usług księgowych Spółka może wykazywać sprzedaż w zakresie wyświadczonej usługi dla celów podatku VAT w terminach kwartalnych – kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obsługa-obsługa księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 maja 2012 r. o doprecyzowanie zakresu wniosku - kwestii dotyczącej pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w ramach swojej działalności zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług kompleksowych o charakterze księgowym. W związku z zawartymi z kontrahentami umowami Spółka w ramach swoich obowiązków zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych swoich kontrahentów, a w szczególności do:

*   dokonywania wyceny aktywów i pasywów na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych oraz ustalanie wyniku finansowego Zleceniodawcy,
*   sporządzania kwartalnych, półrocznych i rocznych sprawozdań finansowych Zleceniodawcy,
*   sporządzania innych obowiązkowych sprawozdań, w szczególności związanych ze statystyką publiczną,
*   przygotowywania poleceń przelewu oraz dokonywania przelewów na zlecenie Zleceniodawcy z rachunków bankowych Zleceniodawcy,
*   przygotowywania sprawozdań finansowych dla potrzeb konsolidacji Grupy Kapitałowej,
*   oceny w świetle prawa rachunkowego i podatkowego dokumentów księgowych oraz decydowanie o sposobie ich zakwalifikowania wraz ze sposobem uwidocznienia w Księdze Głównej (dekretacja),
*   badania dostarczonych dokumentów pod względem rachunkowym oraz informowanie Zleceniodawcy o ewentualnych błędach, natychmiast po stwierdzeniu uchybień,
*   sporządzania dodatkowych zestawień, analiz i wyjaśnień podczas badania ksiąg Zleceniodawcy przez biegłych rewidentów oraz w przypadku badania sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej, do której Zleceniodawca należy (audyt Grupy),
*   sporządzania dodatkowych zestawień, analiz i wyjaśnień na potrzeby Zleceniodawcy.

Ponadto Spółka zobowiązuje się w ramach zawartej umowy do prowadzenia ewidencji podatkowej swoich kontrahentów, a w szczególności do:

*   prowadzenia ksiąg podatkowych i innych wymaganych ewidencji i dokumentów do celów podatkowych,
*   określania wysokości zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych Zleceniodawcy na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, bądź też określenie wysokości zobowiązań podatkowych akcjonariusza spółki w przypadku spółek ska,
*   sporządzania odpowiednich sprawozdań, zeznań i deklaracji podatkowych na podstawie danych wynikających z prowadzonych ksiąg i ewidencji oraz składanie ich właściwym organom podatkowym w przewidzianych terminach,
*   udzielania Zleceniodawcy niezbędnych informacji i wyjaśnień z zakresu jego zobowiązań podatkowych,
*   udzielania wszelkich informacji i wyjaśnień sekcji podatkowej funkcjonującej w ramach działu prawnego podczas prowadzenia kontroli skarbowych, przygotowywanie danych, kopii dokumentów, zestawień związanych z przeprowadzanymi kontrolami bądź postępowaniami sprawdzającymi,
*   sporządzania poleceń przelewu oraz dokonywanie przelewów zobowiązań podatkowych, których wysokość wynika z ewidencji podatkowej Zleceniodawcy.

Zawarta z kontrahentami umowa przewiduje również wykonywanie czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, do której należą takie czynności jak:

*   naliczanie wynagrodzeń oraz dokonywanie przelewów wynagrodzeń na indywidualne konta pracowników Zleceniodawcy,
*   prowadzenie wynikającej z obowiązujących przepisów ewidencji wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych wypłacanych przez Zleceniodawcę, jak również przygotowywanie listy wypłacanych wynagrodzeń i innych świadczeń,
*   sporządzanie i przesyłanie dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych do ZUS,
*   ustalanie wysokości zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu wypłacanych przez Zleceniodawcę wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych,
*   sporządzanie wymaganych raportów i deklaracji, w tym w szczególności DRA, RCA, ZUS RMUA, PIT-11/8/8B, PIT-4, PFRON i wysyłanie ich do właściwych organów i pracowników Zleceniodawcy,
*   sporządzanie sprawozdań do GUS dotyczących spraw kadrowo-płacowych,
*   prowadzenie dokumentacji kadrowej pracowników,
*   prowadzenie dokumentacji dotyczącej urlopów,
*   przygotowywanie, na żądanie Zleceniodawcy, świadectw pracy,
*   przygotowywanie, na żądanie Zleceniodawcy, umów o pracę,
*   przygotowywanie, na żądanie Zleceniodawcy, wypowiedzeń i oświadczeń o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia, bądź na podstawie porozumienia stron,
*   przygotowywanie, na żądanie Zleceniodawcy wypowiedzeń zmieniających warunki pracy i płacy,
*   doradztwo w sprawach kadrowo — płacowych.

Wszystkie wykonywane powyżej usługi prowadzą do zamknięcia poszczególnych okresów obrachunkowych, jakimi są kwartały. Są to różnego rodzaju raporty i zestawienia, które przez Spółkę są wykonywane właśnie w okresach kwartalnych dla potrzeb wewnętrznych bądź zewnętrznych (rozliczenia budżetów, publikacje raportów). Takimi czynnościami są przykładowo przygotowywane przez Spółkę sprawozdania finansowe (bilans, rachunek zysków i strat, pakiet konsolidacyjny, noty dodatkowe, uzgodnienia sald pomiędzy spółkami) na potrzeby sprawozdań skonsolidowanych Grupy Kapitałowej podlegających publikacji.

Spółka rozważa wprowadzenie aneksu do zawartych umów i wskazanie, iż świadczona przez nią usługa będzie wykonywana przez Spółkę w okresach kwartalnych. Tym samym wystawienie faktury VAT następowałoby w terminie 7 dni po zakończeniu poszczególnych kwartałów. Konsekwentnie wykazanie obowiązku podatkowego nastąpi w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT dokumentującej wyświadczenie przez Spółkę usługi na rzecz kontrahenta w rozliczeniu kwartalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawartymi umowami na kompleksowe świadczenie usług księgowych Spółka może wykazywać sprzedaż w zakresie wyświadczonej usługi dla celów podatku VAT w terminach kwartalnych?

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśniła, iż przedmiotem zapytania jest kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określenia w umowie z kontrahentem, iż usługa będzie rozliczana w okresach kwartalnych właściwym jest wykazanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie wystawienia faktury VAT w terminie 7 dni od dnia zakończenia danego kwartału. Brak jest przeciwwskazań, zawartych w przepisach prawa uniemożliwiających ustalenie przez Spółkę z kontrahentem kwartalnego rozliczania usług.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

W przypadku obrotu towarowego, a mianowicie: odpłatnej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów, datą sprzedaży jest data przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na nabywcę.

Zdecydowanie trudniejszym zadaniem jest ustalenie daty sprzedaży w przypadku świadczenia usług, w szczególności niematerialnych. W tym przypadku data wyświadczenia usługi jest datą sprzedaży. Dlatego decydujące jest prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi. Przy czym należy zauważyć, że nie ma ustawowej definicji ani daty sprzedaży, ani momentu wykonania usługi. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych elementów umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług” (wyrok NSA z 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97).

W ocenie Spółki przepisy ustawy o VAT nie wskazują zatem w sposób jednoznaczny, co należy rozumieć pod pojęciem momentu wykonania usługi. W kontekście wykonywanych przez Spółkę czynności brak jest jakichkolwiek regulacji odnoszących się, czy też wskazujących na przesłanki momentu wykonania usługi.

Zatem, moment wykonania usługi każdorazowo wynika z ustaleń pomiędzy kontrahentami, przy czym brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, co do tego iż Spółka może ustalić umownie, iż wykonywane przez nią czynności następować będą w ustalonych w umowie okresach kwartalnych. Tym bardziej, iż Spółka ustali w zawartej z kontrahentem umowie, iż rozliczanie usług następować będzie właśnie po zakończeniu każdego kwartału, co zostanie przez kontrahenta zaakceptowane i potwierdzone w zawartej umowie.

Wprawdzie wykonywane przez Spółkę usługi mają co do zasady charakter miesięczny, co wynika, ze specyfiki rozliczeń podatkowych, to jednak w odniesieniu do najbardziej istotnych czynności objętych umową, są one wykonywane na zakończenie danego kwartału. Jako przykład wskazać można przekazywanie różnego rodzaju raportów i zestawień, które przez Spółkę na rzecz kontrahentów wykonywane są właśnie w okresach kwartalnych. Takimi czynnościami są przygotowywane przez Spółkę:

1.  Sprawozdania finansowe jednostkowe (bilans, Rachunek Zysków i Strat).
2.  Pakiet konsolidacyjny dla potrzeb Grupy niezbędny do przygotowania kwartalnego sprawozdania podlegającego publikacji.
3.  Dodatkowe noty objaśniające.
4.  Sprawozdania do monitoringu bankowego (monitoring obejmuje okresy kwartalne).
5.  Uzgodnienia sald i transakcji międzyfirmowych pomiędzy Spółkami.
6.  Rozliczenia budżetów.
7.  Okresowa wycena aktywów i pasywów.
8.  Rozliczanie przychodów Spółek.

Tym samym prawidłowym jest w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wystawianie faktur VAT na zakończenie poszczególnych kwartałów, uznając, iż zgodnie z zapisami umów i potwierdzonych przez kontrahenta, wykonanie usługi następuje po zakończeniu każdego kwartału.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska, co do możliwości wykazywania przez Spółkę momentu wykonania usług w okresach kwartalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług kompleksowych o charakterze księgowym. W związku z zawartymi z kontrahentami umowami Spółka w ramach swoich obowiązków zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych swoich kontrahentów. Ponadto Spółka zobowiązuje się w ramach zawartej umowy do prowadzenia ewidencji podatkowej swoich kontrahentów. Zawarta z kontrahentami umowa przewiduje również wykonywanie czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej. Wszystkie wykonywane powyżej usługi prowadzą do zamknięcia poszczególnych okresów obrachunkowych, jakimi są kwartały. Są to różnego rodzaju raporty i zestawienia, które przez Spółkę są wykonywane właśnie w okresach kwartalnych dla potrzeb wewnętrznych bądź zewnętrznych (rozliczenia budżetów, publikacje raportów). Takimi czynnościami są przykładowo przygotowywane przez Spółkę sprawozdania finansowe (bilans, rachunek zysków i strat, pakiet konsolidacyjny, noty dodatkowe, uzgodnienia sald pomiędzy spółkami) na potrzeby sprawozdań skonsolidowanych Grupy Kapitałowej podlegających publikacji. Spółka rozważa wprowadzenie aneksu do zawartych umów i wskazanie, iż świadczona przez nią usługa będzie wykonywana przez Spółkę w okresach kwartalnych. Tym samym wystawienie faktury VAT następowałoby w terminie 7 dni po zakończeniu poszczególnych kwartałów.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż usługi księgowe świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usługi kompleksowej (złożonej), a jej cechy pozwalają zaliczyć ją do kategorii usług rachunkowo-księgowych, a nie usług obsługi biurowej.

Z analizy powołanego powyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy wynika, iż ustawodawca dla usług rachunkowo-księgowych nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku, powstaje na zasadach ogólnych, tj. w tym przypadku zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, czyli w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Wskazać także należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe.

Zawarcie umowy w której strony ustalą, iż za wykonanie usługi rachunkowo-księgowej (usługi kompleksowej) zostanie wystawiona jedna faktura na koniec kwartału nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy, w szczególności w sytuacji gdy, w odniesieniu do najbardziej istotnych czynności objętych umową, są one wykonywane na zakończenie danego kwartału prowadząc do zamknięcia poszczególnych okresów obrachunkowych, jakimi są kwartały.

Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy prawne oraz analizę sprawy stwierdzić należy, iż w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami na kompleksowe świadczenie usług księgowych Spółka może wykazywać sprzedaż w zakresie wyświadczonej usługi dla celów podatku VAT w terminach kwartalnych co determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.