Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-264/09-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-29
Teza: W przypadku, gdy Spółka powinna ustalać podatkowe różnice kursowe odrębnie dla pierwszego i drugiego walutowego rachunku bankowego, w jaki sposób Wnioskodawca powinien wycenić rozchód środków pieniężnych w EUR z przedmiotowych walutowych rachunków bankowych.
Słowa kluczowe: FIFO; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 03 kwietnia 2009 r. (data wpływu 06.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyceny rozchodu środków pieniężnych z walutowych rachunków bankowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalania różnic kursowych,
*   wyceny rozchodu środków pieniężnych z walutowych rachunków bankowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wiodącym producentem i sprzedawcą opakowań (w tym opakowań dla przemysłu farmaceutycznego).

W Spółce funkcjonują dwa działy (dział opakowań tworzywowych i dział opakowań szklanych - określane także jako dywizje), stanowiące dla celów controllingu odrębne i samodzielne obszary działalności (obiekty kalkulacyjne). Wnioskodawca wskazuje, iż wydzielenie działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych dokonane zostało wyłącznie w celach organizacyjno-zarządczych (stąd też brak jest jakiejkolwiek prawnej samodzielności wyodrębnionych działów).

Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy są przypisani odpowiednio do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych, odrębnie do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych przyporządkowane są działy sprzedaży i zakupów. Odpowiednio przypisane do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych są również produkcja i gospodarka magazynowa, budynki produkcyjne i magazynowe oraz zarządzanie finansami.

Wyodrębnienie w Spółce działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych jest konsekwencją implementacji zasad obowiązujących w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Grupa G. składa się z czterech dywizji, w skład których wchodzą firmy produkujące różne rodzaje opakowań, w tym opakowań farmaceutycznych. Podział na dywizje ma na celu lepsze zarządzanie swoją szeroką ofertą produktową oraz analizowanie wyników w przekroju poszczególnych obszarów rynku.

Również sprawozdawczość finansowa grupy opiera się na wydzieleniu dywizji (w tym w szczególności dywizji opakowań tworzywowych i dywizji opakowań szklanych) - co oznacza, iż wszelkie dane i wyniki finansowe grupy (a w tym w szczególności bilans, rachunek wyników, budżet, analizy wykonania budżetu, etc.) sporządzane są dla celów wewnętrznych odrębnie m.in. dla dywizji opakowań tworzywowych i dywizji opakowań szklanych. Grupa zobowiązuje Wnioskodawcę do prezentacji danych finansowych odrębnie dla działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych, bowiem odpowiednio skonsolidowane dane finansowe Wnioskodawcy podlegają wykazaniu w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, sporządzanych przez grupę.

Dla Wnioskodawcy, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, prowadzony był przez bank walutowy rachunek bankowy w walucie EUR (dalej - pierwszy rachunek walutowy). Za pośrednictwem przedmiotowego rachunku bankowego Wnioskodawca dokonywał zapłaty zobowiązań w EUR. Na walutowy rachunek bankowy wpływały również wpłaty należności przysługujących Spółce w EUR.

W związku z koniecznością przypisywania m.in. operacji na rachunkach bankowych i przepływów pieniężnych odrębnie do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych, Wnioskodawca dokonał otwarcia kolejnego walutowego rachunku bankowego w tym samym banku, również w walucie EUR (dalej - drugi rachunek walutowy). Pierwszy walutowy rachunek bankowy został przypisany do działu opakowań tworzywowych, natomiast drugi rachunek walutowy do działu opakowań szklanych. W celu zasilenia drugiego walutowego rachunku bankowego, pierwszy walutowy rachunek bankowy został obciążony określoną kwotą w EUR, tą samą kwotą w EUR został uznany drugi walutowy rachunek bankowy.

Posiadaczem obu walutowych rachunków bankowych (i środków pieniężnych w EUR na nich zgromadzonych) jest Wnioskodawca (Spółka wskazuje również, że oprócz dwóch rachunków wskazanych powyżej, posiada także rachunki walutowe w innych bankach).

Za pośrednictwem pierwszego walutowego rachunku bankowego Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań w EUR, związanych z działem opakowań tworzywowych, na pierwszy walutowy rachunek bankowy wpływają również należności w EUR, związane z działem opakowań tworzywowych. Odpowiednio za pośrednictwem drugiego walutowego rachunku bankowego Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań w EUR, związanych z działem opakowań szklanych, na drugi walutowy rachunek bankowy wpływają również należności w EUR, związane z działem opakowań szklanych.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Do celów rachunkowych Spółka stosuje metodę wyceny FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło), przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła). Stosowanie metody FIFO uregulowane zostało również w zakładowym planie kont, będącym elementem polityki rachunkowości Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien ustalać odrębnie dla pierwszego i drugiego walutowego rachunku bankowego?
2.  W przypadku, gdy Spółka powinna ustalać podatkowe różnice kursowe odrębnie dla pierwszego i drugiego walutowego rachunku bankowego, w jaki sposób Wnioskodawca powinien wycenić rozchód środków pieniężnych w EUR z przedmiotowych walutowych rachunków bankowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-264/09-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpływ środków pieniężnych w EUR odpowiednio na pierwszy lub drugi walutowy rachunek bankowy powinien być wyceniony przy zastosowaniu faktycznego kursu waluty z dnia wpływu tych środków na dany walutowy rachunek bankowy. Natomiast rozchód waluty powinien być wyceniony odrębnie z każdego z walutowych rachunków bankowych przy zastosowaniu metody FIFO.

W myśl art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego”.

Natomiast, zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) „w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia”.

Zgodnie z powołanymi normami prawnymi, wpływ środków pieniężnych odpowiednio na pierwszy lub drugi walutowy rachunek bankowy powinien być dokonany przy zastosowaniu faktycznego kursu waluty (a więc kursu waluty rzeczywiście użytego) z dnia wpływu środków pieniężnych w EUR na dany walutowy rachunek bankowy. Natomiast rozchód waluty odrębnie z każdego z walutowych rachunków bankowych powinien być wyceniony przy zastosowaniu metody FIFO. Wnioskodawca wskazuje również, iż stosowanie metody FIFO wynika z zakładowego planu kont Wnioskodawcy i nie będzie zmieniane w trakcie roku podatkowego.

Powyższy sposób wyceny środków pieniężnych w EUR i ustalania podatkowych różnic kursowych pozwala na wyliczenie rzeczywistego zysku lub straty uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku ze zmianą kursów waluty bez zniekształcenia lub zafałszowania wyniku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pytaniu drugim stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Od 01 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, także w przypadku, gdy nie miała miejsca operacja zakupu lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego. W takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Reasumując, w przypadku, gdy nie ma miejsca operacja sprzedaży waluty obcej w banku, kursem faktycznie zastosowanym będzie - przy wypływie waluty obcej z konta walutowego - kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty (tj. kurs sprzedaży).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.