Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.259.2020.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia opłat za przechowywanie nieodebranych w terminie towarów pobieranych od podmiotów posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim UE.
Słowa kluczowe: faktura; firma-siedziba firmy; obciążenia-odwrotne obciążenie; przechowywanie; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.259.2020.1.KOM (doręczone dnia 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia opłat za przechowywanie nieodebranych w terminie towarów pobieranych od podmiotów posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim UE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia opłat za przechowywanie nieodebranych w terminie towarów pobieranych od podmiotów posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim UE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w nadesłanym uzupełnieniu):

A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest dystrybutorem aluminiowych opakowań do napojów (puszek i wieczek). Wnioskodawca nie dysponuje magazynami ani w Polsce ani w Europie.

Magazynami dysponuje „B. GmbH”. Podmiot ten wynajmuje magazyny do składowania puszek i wieczek od innych przedsiębiorców.

Wnioskodawca zawiera umowy z klientami ostatecznymi, tj. browarami oraz firmami produkującymi napoje na obszarze swojego działania tj. w Polsce i Europie Środkowo- Wschodniej.

Klient ostateczny zamawiający opakowania (puszki), które zawsze są produkowane na indywidualne zamówienie z uwagi na grafikę jaka jest drukowana na opakowaniu w procesie produkcji, zobowiązany jest do odbioru zamówionych opakowań w terminie 6 miesięcy od daty ich wyprodukowania. Dostawy realizowane są na warunkach DAP - magazyn klienta ostatecznego. Oznacza to, że puszki i wieczka transportowane są bezpośrednio z magazynów, którymi dysponuje „B. GmbH” do ostatecznych klientów.

W umowach z ostatecznymi klientami zawarte są postanowienia, zgodne z którymi, w przypadku kiedy klient ostateczny nie odbierze zamówionych opakowań w terminie 6 miesięcy od daty ich wyprodukowania na jego zlecenie, będzie obciążany opłatą za przechowywanie. Opłata naliczana jest jako kwota „x”/za miesiąc/za paletę.

Istotnym jest przy tym, że klient ostateczny nie ma dostępu do magazynów. Nie może wskazać powierzchni, na której mają być przechowywane puszki wyprodukowane na jego zlecenie. Dyspozycjami jakie klient ostateczny może wydać odnośnie puszek wyprodukowanych na jego zlecenie to jest żądanie ich dostarczenia pod adres wskazany w umowie albo zezłomowanie ich na jego koszt.

Tym samym przechowanie nie ma cech umowy najmu czy dzierżawy powierzchni, ponieważ podmiot/klient ostateczny, który ma uiścić opłatę za przechowywanie, nie może dysponować powierzchnią, na której opakowania są przechowywane.

Magazyny „B. GmbH” zlokalizowane są zarówno w Polsce, jak i w innych krajach Unii Europejskiej.

Proces obciążania klienta ostatecznego za przechowywanie zamówionych i nieodebranych w terminie towarów wygląda w następujący sposób: „B. GmbH” wystawia fakturę za przechowywanie na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca na ostatecznego klienta.

W przypadku kiedy towary przechowywane są na terytorium Polski – „B. GmbH” wystawia fakturę z polskim VAT w wysokości 23%; podmiot ten jest polskim podatnikiem VAT.

W sytuacji kiedy opakowania przechowywane są w magazynach w Niemczech, we Francji czy Holandii faktura za przechowywanie wystawiana jest zgodnie z regulacjami obowiązującymi w tych krajach, tj. bez VAT na zasadzie reverse chargé, tym samym to Wnioskodawca opodatkowuje w Polsce tę opłatę na zasadzie tzw. importu usług.

Następnie Wnioskodawca obciąża ostatecznych klientów. Jeżeli klient ostateczny jest podmiotem polskim albo polskim podatnikiem VAT, wówczas Wnioskodawca wystawia fakturę VAT i opodatkowuje tę opłatę 23% VAT jako usługę świadczoną w Polsce.

W przypadkach kiedy opakowania znajdowały się na terytorium Polski, a klient ostateczny był podmiotem z innego kraju Unii Europejskiej Wnioskodawca nie naliczał polskiego podatku od towarów i usług.

Analizując po raz kolejny poprawność postępowania w zakresie opodatkowania tych opłat za przechowywanie nieodebranych w terminie towarów pod kątem opodatkowania VAT w Polsce Wnioskodawca dotarł do orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r w sprawie C-155/12.

W wyroku tym TSUE stwierdza, że aby usługa związana była z nieruchomością, konieczne jest, by przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość - dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy „nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”. W ocenie TSUE sporna kompleksowa usługa magazynowania może być uznana za związaną z nieruchomością jedynie wówczas, gdy „usługobiorcy przyznane będzie prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym pod numerem NIP: \[…\]. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metalowych opakowań do napojów (puszek i wieczek).

Klienci ostateczni, z którymi Wnioskodawca podpisuje umowy, mają siedziby w Polsce lub w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Klienci ostateczni, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy, nie są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Są to osoby prawne, podmioty polskie lub z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, prowadzące działalność gospodarczą na obszarze swojego działania, tj. w Polsce i w Europie Środkowo-Wschodniej, zidentyfikowane do celów podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano w treści wniosku, klientami ostatecznymi Wnioskodawcy są browary oraz inne przedsiębiorstwa produkujące napoje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega obciążenie klienta ostatecznego z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej czy w kraju trzecim, z tytułu przechowywania na terytorium Polski nieodebranych przez klienta ostatecznego, w terminie towarów?
2.  Czy opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega obciążenie klienta ostatecznego z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej czy w kraju trzecim, z tytułu przechowywania na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, nieodebranych przez klienta ostatecznego w terminie towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Analiza orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r w sprawie C-155/12 wskazuje, że Wnioskodawca nie powinien naliczać 23% VAT od opłat jakimi obciąża klientów z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju trzecim za przechowywanie nieodebranych w terminie, wyprodukowanych na zamówienie tych klientów opakowań.

Opłaty te powinny być opodatkowane na zasadzie reverse charge zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020.106).

Opłata za przechowywanie nie jest bowiem opłatą za najem czy dzierżawę powierzchni. Tak jak opisano w stanie faktycznym, klient ostateczny ponoszący opłaty za przechowywanie nieodebranych w terminie towarów nie dysponuje żadną określoną powierzchnią w magazynach należących do „B.GmbH”.

Klient ostateczny nie ma wpływu na to, w którym konkretnie magazynie, nieodebrane w terminie towary będą przechowywane. Tym samym nieruchomość - magazyn - konkretna powierzchnia nie jest konstytutywnym elementem świadczenia.

Opłata nie jest naliczana za wykorzystaną powierzchnię a za ilość przechowywanych palet i okres, w jakim one są przechowywane.

Opłata za przechowywanie nieodebranych w terminie opakowań nie jest też istotą umowy jaką Wnioskodawca zawiera z klientem ostatecznym. Zapis w umowie dotyczący przedmiotowych opłat ma na celu dyscyplinowanie klientów ostatecznych do odbioru zamówionych opakowań w terminie. Wnioskodawca nie świadczy i nie chce świadczyć usług magazynowania opakowań.

W orzeczeniu TSUE podkreśla się, że artykuł 47 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynność jednolitą i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Tak samo stanowi artykuł 31a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 284/1).

Zgodnie z tym przepisem - ust. 1 Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Artykuł 31a ust. 2 pkt h) precyzuje natomiast, że ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

Ust. 3 artykuły 31a stanowi natomiast w pkt b), że ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do opodatkowania na zasadzie reverse charge opłat za przechowywanie nieodebranych w terminie towarów, w odniesieniu do klientów z siedzibą w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej i krajach trzecich jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ zauważa, że w nadesłanym uzupełnieniu będącym odpowiedzią na wezwanie Organu Wnioskodawca doprecyzował, że klienci ostateczni, z którymi Wnioskodawca podpisuje umowy, mają siedziby w Polsce lub w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, tak więc odpowiadając na postawione przez Wnioskodawcę pytania i dokonując oceny zajętego stanowiska, Organ odniósł się wyłącznie do kwestii opodatkowania opłat za przechowywanie nieodebranych w terminie towarów pobieranych od klienta ostatecznego z siedzibą w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej, bez odnoszenia się do klienta ostatecznego z siedzibą w kraju trzecim.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał: „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (…)”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metalowych opakowań do napojów (puszek i wieczek).

Wnioskodawca zawiera umowy z klientami ostatecznymi, tj. browarami oraz firmami produkującymi napoje na obszarze swojego działania, tj. w Polsce i Europie Środkowo- Wschodniej. Klient ostateczny zamawiający opakowania (puszki), które zawsze są produkowane na indywidualne zamówienie z uwagi na grafikę jaka jest drukowana na opakowaniu w procesie produkcji, zobowiązany jest do odbioru zamówionych opakowań w terminie 6 miesięcy od daty ich wyprodukowania. Dostawy realizowane są na warunkach DAP - magazyn klienta ostatecznego. Oznacza to, że puszki i wieczka transportowane są bezpośrednio z magazynów, którymi dysponuje „B.GmbH” do ostatecznych klientów.

Wnioskodawca nie dysponuje magazynami ani w Polsce, ani w Europie. Magazynami dysponuje „B.GmbH”. Podmiot ten wynajmuje magazyny do składowania puszek i wieczek od innych przedsiębiorców. Magazyny „B.GmbH” zlokalizowane są zarówno w Polsce, jak i w innych krajach Unii Europejskiej.

W umowach z ostatecznymi klientami zawarte są postanowienia, zgodne z którymi, w przypadku kiedy klient ostateczny nie odbierze zamówionych opakowań w terminie 6 miesięcy od daty ich wyprodukowania na jego zlecenie, będzie obciążany opłatą za przechowywanie, która naliczana jest jako kwota „x”/za miesiąc/za paletę.

Istotnym jest przy tym, że klient ostateczny nie ma dostępu do magazynów. Nie może wskazać powierzchni, na której mają być przechowywane puszki wyprodukowane na jego zlecenie. Dyspozycjami jakie klient ostateczny może wydać odnośnie puszek wyprodukowanych na jego zlecenie jest wyłącznie żądanie ich dostarczenia pod adres wskazany w umowie albo zezłomowanie ich na jego koszt.

Przechowanie nie ma cech umowy najmu czy dzierżawy powierzchni, ponieważ klient ostateczny, który ma uiścić opłatę za przechowywanie, nie może dysponować powierzchnią, na której opakowania są przechowywane.

Proces obciążania klienta ostatecznego za przechowywanie zamówionych i nieodebranych w terminie towarów wygląda w następujący sposób: „B. GmbH” wystawia fakturę za przechowywanie na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca na ostatecznego klienta.

W przypadku kiedy towary przechowywane są na terytorium Polski – „B. GmbH” wystawia fakturę z polskim VAT w wysokości 23%; podmiot ten jest polskim podatnikiem VAT.

W sytuacji kiedy opakowania przechowywane są w magazynach w Niemczech, we Francji czy Holandii faktura za przechowywanie wystawiana jest zgodnie z regulacjami obowiązującymi w tych krajach, tj. bez VAT na zasadzie reverse chargé, tym samym to Wnioskodawca opodatkowuje w Polsce tę opłatę na zasadzie tzw. importu usług.

Następnie Wnioskodawca obciąża ostatecznych klientów. Jeżeli klient ostateczny jest podmiotem polskim albo polskim podatnikiem VAT, wówczas Wnioskodawca wystawia fakturę VAT i opodatkowuje tę opłatę 23% VAT jako usługę świadczoną w Polsce.

W przypadkach kiedy opakowania znajdowały się na terytorium Polski, a klient ostateczny był podmiotem z innego kraju Unii Europejskiej Wnioskodawca nie naliczał polskiego podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia opłat za przechowywanie nieodebranego w terminie towaru pobieranych przez Wnioskodawcę od ostatecznych klientów posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju UE.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznych klientów usługa przechowywania nieodebranych w terminie 6 miesięcy zamówionych opakowań nie będzie miała wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać ją za usługę związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy.

Należy bowiem wskazać, że z punktu widzenia realizacji usługi, za którą pobierana jest opłata za przechowywanie nieodebranych w terminie opakowań, przechowywanie nie jest istotą umowy jaką Wnioskodawca zawiera z klientem ostatecznym. Wnioskodawca sprzedaje ostatecznemu klientowi określony towar (puszki i wieczka wykonane na zamówienie), natomiast pobierana opłata za przechowywanie ma charakter dyscyplinujący klientów ostatecznych do odbioru zamówionych opakowań w umówionym terminie. Tak więc przedmiotowa opłata nie jest opłatą za najem czy dzierżawę powierzchni magazynowej. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie świadczy i nie chce świadczyć usług magazynowania opakowań. Klient ostateczny ponoszący opłaty za przechowywanie nie dysponuje żadną określoną powierzchnią w magazynach, które nie należą do Wnioskodawcy, a do „B. GmbH”, i nie ma wpływu na to, w którym konkretnie magazynie, nieodebrane w terminie towary będą przechowywane. Tym samym nieruchomość (magazyn/konkretna powierzchnia) nie jest głównym elementem świadczenia na rzecz ostatecznego klienta. Opłata nie jest naliczana bowiem za wykorzystaną powierzchnie, a za ilość przechowywanych palet i okres, w jakim one są przechowywane ponad umówiony termin.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w tym przypadku sam magazyn nie jest bezpośrednim przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Charakter tej opłaty i jej zależność od miejsca, w którym znajduje się nieodebrany towar są niewystarczające do uznania, że pobierana opłata za przechowywanie nieodebranego w terminie towaru ma związek z nieruchomością, tj. magazynem należącym do „B. GmbH”.

W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonej usługi polegającej na przechowywaniu nieodebranych zamówionych opakowań w terminie 6 miesięcy od daty ich wyprodukowania w magazynach nienależących do Wnioskodawcy za co pobierana jest tzw. opłata za przechowywanie, nie będą występować cechy istotne dla zakwalifikowania tej usługi jako usługi związanej z nieruchomością, która na podstawie art. 28e ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

Należy także stwierdzić, że pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n również nie będą miały tu zastosowania.

W konsekwencji, do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego klienta usługi przechowywania nieodebranych w terminie towarów, za którą Wnioskodawca pobiera tzw. opłatę za przechowywanie, będą miały zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy.

Z wniosku wynika, że ostateczni klienci, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy, mają swoje siedziby w Polsce lub w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, nie są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Są to osoby prawne, podmioty polskie lub z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, prowadzące działalność gospodarczą na obszarze swojego działania, tj. w Polsce i w Europie Środkowo-Wschodniej, zidentyfikowane do celów podatku od wartości dodanej.

Zatem skoro Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę na rzecz ostatecznego klienta, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonej usługi, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym ostateczny klient posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. inne niż Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, przepisy Rozdziału 1 Faktury Działu XI Dokumentacja, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy jakie powinna zawierać faktura VAT określone zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 4 i pkt 5, pkt 10 i 12-14 oraz pkt 18 tego przepisu, faktura powinna zawierać:

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4);

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);

*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18).

Z kolei, w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy - faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Mając na uwadze treść ww. przepisów, Wnioskodawca za świadczone na rzecz ostatecznego klienta, który posiada siedzibę działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, usługi w zakresie przechowywania nieodebranych w terminie towarów, za które pobiera tzw. opłatę za przechowywanie, powinien wystawiać faktury bez stawki podatku, z adnotacją „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 w powiązaniu z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy.

W rezultacie, skoro w opisanym we wniosku stanie faktycznym, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego klienta posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej usługa w zakresie przechowywania nieodebranych w terminie towarów, za którą Wnioskodawca pobiera tzw. opłatę za przechowywanie, nie jest usługą związaną z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy, to miejscem opodatkowania świadczonej usługi na rzecz ostatecznego klienta będzie kraj jego siedziby, tj. inne niż Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 w powiązaniu z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego klienta posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej, dokumentujące wykonanie ww. usługi powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2, należy je uznać za prawidłowe, bowiem, jak stwierdzono powyżej, przedmiotowa usługa w zakresie przechowywania przez Wnioskodawcę nieodebranych przez klientów ostatecznych w terminie towarów nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy, co determinowałoby jej opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości (magazynu). Tak więc miejsce położenia magazynu, w którym będą świadczone ww. usługi w opisanych we wniosku przypadkach, tj. magazyn na terytorium Polski, bądź na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, nie wpływa na opodatkowanie tej usługi.

Bez względu więc na to, gdzie znajduje się magazyn (Polska czy inny kraj Unii Europejskiej), miejscem opodatkowania świadczonej na rzecz ostatecznego klienta usługi w zakresie przechowywania nieodebranych w terminie towarów będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, kraj siedziby ostatecznego klienta, tj. inne niż Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Do opodatkowania opłat za przechowywanie nieodebranych w terminie towarów, w odniesieniu do ostatecznych klientów z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej mają zastosowanie przepisy odnoszące się do odwrotnego obciążenia, gdyż Wnioskodawca powinien wystawiać faktury za świadczone usługi bez stawki podatku VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.