Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-491/13-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-23
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanych działek nr 691/2 i 691/3 oraz korekty podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na budynek znajdujący się na działce nr 691/2.
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1- **jest prawidłowe,**

*   pytań nr 2 i 3 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanych działek nr 691/2 i 691/3 oraz korekty podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na budynek znajdujący się na działce nr 691/2.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od listopada 2000 r. pod firmą „…”. Od 2004 r. głównym przedmiotem aktywności gospodarczej jest działalność w zakresie usług transportowych, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 2002 r. W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca rozlicza się na podstawie książki przychodów i rozchodów, a opodatkowanie następuje w formie podatku liniowego.

W grudniu 2007 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nabył aktem notarialnym w drodze kupna do majątku osobistego dwie nieruchomości zabudowane, z przeznaczeniem do wykorzystania w całości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

1.  działkę gruntu w wieczystym użytkowaniu oznaczoną w ewidencji gruntów nr 691/2 wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budynku administracyjnego i urządzoną budowlą parkingu. Sprzedający w zakresie tej transakcji był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a opisany powyżej budynek administracyjny oraz budowla parkingu stanowiły towary używane w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 2 cytowanej ustawy, zaś ich sprzedaż spełniała wymogi określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, i jako taka była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego zastosowano przepis § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 907).
2.  działkę gruntu w wieczystym użytkowaniu oznaczoną w ewidencji gruntów nr 691/3 wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budowli: utwardzonego parkingu oraz składu opału i żużla. Zakup tej nieruchomości nastąpił od osób fizycznych, które w zakresie tej transakcji nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Przedmiotowy budynek i budowle znajdują się na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, którego Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r.

Ad. l

Nabyty budynek administracyjny został wybudowany w 1972 r., posiada 3 kondygnacje nadziemne i 1 podziemną (piwnice). Budynek łącznie z obsługującym go obiektem pomocniczym (parking) został w grudniu 2007 r. jako jeden obiekt ujęty w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z uwagi na to, że budowle służą tylko jednemu budynkowi, nie stanowią ewidencyjnie odrębnych środków trwałych). Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono prawa wieczystego użytkowania gruntu albowiem prawa te nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego (art. 22c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych).

W okresie od stycznia do czerwca 2008 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na adaptację i remont budynku wraz z infrastrukturą pomocniczą w wysokości 24,4% jego wartości początkowej. Wydatki te jako nakłady ulepszające zostały odniesione na zwiększenie wartości początkowej budynku podlegającej amortyzacji. Przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zakupy towarów i usług miały związek z działalnością opodatkowaną.

W 2009 r. Wnioskodawca postanowił zmienić sposób użytkowania części budynku administracyjnego (usługowo-biurowego) położonego na działce nr 691/2 z przeznaczeniem na osobiste cele mieszkalne. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na wykonanie robót budowlanych związanych z konieczną przebudową części pomieszczeń na lokal mieszkalny z piwnicami, tj. trzeciej kondygnacji i piwnic, wraz z wykonaniem niezbędnych instalacji wewnętrznych. Główne prace budowlane zostały zakończone w listopadzie 2009 r., a ostateczne prace wykończeniowo-adaptacyjne zostały ukończone w 2010 r. Powyższe wydatki na roboty budowlane i adaptacyjne Wnioskodawca traktował jako poniesione na osobiste cele mieszkaniowe, tj. niezwiązane z prowadzoną działalnością, i w konsekwencji nie odliczał od nich podatku naliczonego VAT. Uznał, że w stosunku do tych nakładów nie występował w charakterze podatnika. Od grudnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje w części mieszkalnej pod tym adresem. Lokal mieszkalny nie jest prawnie wyodrębniony.

Po zakończeniu procedury zmiany przeznaczenia budynku, część mieszkalna (tj. trzecia kondygnacja i piwnice) została w odpowiedniej proporcji wyłączona z ewidencji środków trwałych służących działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie nalicza amortyzacji od powierzchni użytkowanej na cele mieszkalne. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 998,40 m2, z tego na cele mieszkalne Wnioskodawcy wyłączono 500,00 m2, co stanowi 50,08%. Pozostała powierzchnia budynku (usługowo-biurowa) jest wynajmowana różnym podmiotom gospodarczym począwszy od zakończenia remontu w 2008 r. Powierzchnie mieszkalne nie były i nie są wynajmowane. Czynności najmu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Nabyte budowle położone na działce 691/3 nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i nie były amortyzowane. Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono także prawa wieczystego użytkowania gruntu albowiem prawa te nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego (art. 22c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). W październiku 2008 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej został zakupiony i zamontowany blaszany garaż o powierzchni około 60 m2. W listopadzie 2008 r. został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto jego amortyzację. Przy nabyciu garażu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jego zakup miał związek z działalnością opodatkowaną. Powierzchnie parkingowe położone na działce 691/3 od kilku miesięcy są wynajmowane. Najem był czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Garaż stanowi budowlę w rozumieniu podatku od nieruchomości.

W piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odnośnie działki nr 691/2 wraz z budynkiem administracyjnym i parkingiem wskazał, że:

Prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje nie wymagają dla przedmiotowego budynku jego sklasyfikowania według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po zakończeniu procedury zmiany przeznaczenia budynku, część mieszkalna (tj. trzecia kondygnacja i piwnice) została w odpowiedniej proporcji wyłączona z ewidencji środków trwałych służących działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie nalicza amortyzacji od powierzchni użytkowanej na cele mieszkalne. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 998,40 m2, z tego na cele mieszkalne Wnioskodawcy wyłączono 500,00 m2, co stanowi 50,08%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu należy wskazać na przepis zawarty w pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawę Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), który stanowi, iż budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazano powyżej, część budynku, która jest wykorzystywana do działalności gospodarczej stanowi mniej niż 50% powierzchni użytkowej budynku. Część służąca celom mieszkalnym stanowi większą część powierzchni użytkowej budynku. A zatem z uwagi na fakt, że przeważająca część budynku jest wykorzystywana na cele mieszkalne, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy budynek należałoby w całości traktować, jako budynek mieszkalny zakwalifikowany do działu PKOB 11.

Budynek umownie nazwany we wniosku administracyjnym jest trwale związany z gruntem. Przedmiotowy budynek znajduje się na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa, którego Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r.

Wnioskodawca przedmiotowy budynek nabył w 2007 r. jako towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Sprzedaż przez zbywcę spełniała wymogi określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy i jako taka była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego zastosowano przepis § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 907). Z uwagi na to, że przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony (zwolnienie od podatku) trudno jest rozpatrywać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i doktryną należy przyjąć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem podatek naliczony nie wystąpił jako taki.

W okresie od stycznia do czerwca 2008 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na adaptację i remont budynku waz z infrastrukturą pomocniczą w wysokości 24,4% jego wartości początkowej. Wydatki te jako nakłady ulepszające zostały odniesione na zwiększenie wartości początkowej budynku podlegającej amortyzacji. Przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zakupy towarów i usług miały związek z działalnością opodatkowaną.

W 2009 r. Wnioskodawca postanowił zmienić sposób użytkowania części budynku administracyjnego (usługowo-biurowego) z przeznaczeniem na osobiste cele mieszkalne. Poniesione w tym celu wydatki na roboty budowlane i adaptacyjne Wnioskodawca traktował jako poniesione na osobiste cele mieszkaniowe, tj. niezwiązane z prowadzoną działalnością, i w konsekwencji nie odliczał od nich podatku naliczonego VAT. Uznał, że w stosunku do tych nakładów nie występował w charakterze podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca, nabył go w grudniu 2007 r. w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, która korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie nastąpiło w drodze powyższego nabycia w 2007 r. Opierając się na definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu. Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy co oznacza, że dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy natomiast utożsamiać niniejszego sformułowania z faktycznym naliczeniem podatku od danej czynności. Przedmiotowa nieruchomość była ulepszana, ale poniesione wydatki w stosunku do których Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika były niższe niż 30 % wartości początkowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do dostawy tej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta zostanie dokonana w ramach kolejnego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem w 2007 r. upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast, odnośnie działki nr 691/3 wraz z utwardzonym parkingiem, składem opału i żużla, garażem Wnioskodawca wskazał, że:

W skład tzw. składu opału i żużla wchodzi wyłącznie budowla. Na tej działce nie są posadowione żadne budynki. Nabyty aktem notarialnym „Skład opału i żużla” to budowla stanowiąca utwardzony plac o nawierzchni asfaltowej. Budowla składająca się na skład opału i żużla będący placem o nawierzchni asfaltowej jest trwale związana z gruntem. Przedmiotowa budowla znajduje się na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa, którego Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r.

Prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje nie wymagają dla przedmiotowej budowli sklasyfikowania według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Nabyta budowla składająca się na skład opału i żużla położona na działce 691/3 nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i nie była amortyzowana z uwagi na to, że w akcie notarialnym nie wyodrębniono wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów i wartości budowli. Tym samym nie ustalano dla niego symbolu KŚT. Zdaniem Wnioskodawcy budowlę należałoby przyporządkować do symbolu PKOB 2420.

W ocenie Wnioskodawcy, blaszany garaż nie jest trwale związany z gruntem. Garaż został zakwalifikowany według KŚT do grupy 806 - kioski, budki, baraki, domki campingowe itp. Powyższa kwalifikacja, a przede wszystkim ocena o braku związania z gruntem jest zbieżna z orzecznictwem sądów administracyjnych - przykładowo można tu podać wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 291/11, gdzie stwierdzono: „(\`(...)\`) Garaż taki (blaszany - przyp. Wnioskodawcy) nie jest trwale związany z gruntem. Nie jest on połączony z gruntem tak intensywnie i mocno, że odłączenie go spowodowało zasadniczą jego zmianę. Blaszana konstrukcja garażu powoduje, że łatwo go od gruntu odłączyć i zdemontować, ponieważ jest składany z luźnych elementów. (\`(...)\`)”

Działkę gruntu w wieczystym użytkowaniu oznaczoną, w ewidencji gruntów nr 691/3 wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budowli: utwardzonego parkingu oraz składu opału i żużla, Wnioskodawca zakupił w 2007 r. od osób fizycznych, które w zakresie tej transakcji nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Tym samym w zakresie tej transakcji podatek naliczony nie wystąpił. Z uwagi na to, że przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony (czynność poza zakresem przedmiotowym VAT) trudno jest rozpatrywać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i doktryną należy przyjąć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem podatek naliczony nie wystąpił jako taki.

W październiku 2008 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej został zakupiony i zamontowany blaszany garaż o powierzchni około 60 m2. W listopadzie 2008 r. został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto jego amortyzację. Przy nabyciu garażu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jego zakup miał związek z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa budowli znajdującej się na działce 691/3 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w drodze umowy najmu z dnia 31 marca 2011 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej działki i budowli nastąpiło w ramach umowy najmu. Utwardzony plac nazywany we wniosku Składem opału i żużla, parkingiem został oddany w najem na podstawie umowy z dnia 31 marca 2011 r. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Pomiędzy oddaniem w najem (pierwszym zasiedleniem) a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Najem jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca dodał, że we wniosku wskazano, iż utwardzona powierzchnia placu parkingowego jest wynajmowana od kilku miesięcy. Po dokładnym sprawdzeniu okazało się, że miało to miejsce 31 marca 2011 r.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na działce 691/3. Jedyną inwestycją był zakup blaszanego garażu. Wartość garażu nie przekroczyła 30% wartości zakupu działki 691/3 i znajdującej się tam budowli.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie znalazł jeszcze nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Tym samym nie jest możliwe określenie statusu podatkowego potencjalnego nabywcy. Jeżeli potencjalny nabywca nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 to strony transakcji będą postępować zgodnie z zapisami określonymi w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT, tj. nie wykluczają złożenia wniosku o wybór opodatkowania przyszłej transakcji sprzedaży tych nieruchomości. W przypadku gdy nabywca nie będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oświadczenie o wyborze opodatkowania będzie bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja sprzedaży budynków i budowli położonych na działkach nr 691/2 i nr 691/3 wraz z gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli, według Organu odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy transakcja ta będzie opodatkowana czy też będzie zwolniona od podatku?
3.  W przypadku, gdy według Organu, sprzedaż budynku położonego na działce 691/2 będzie podlegała opodatkowaniu i możliwe będzie wybranie opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT czy Wnioskodawca, jeżeli wybierze tą opcję będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 2-6 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości położonej na działce 691/2 obejmującej budynek mieszkalno-usługowy i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu:

1.  w części mieszkalnej, tj. zajmowanej na potrzeby osobiste (III piętro i piwnica) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  w części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej będzie podlegała opodatkowaniu, ale będzie z tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie budowli położonych na działce 691/3, z uwagi na to, że budowle na niej położone wraz z gruntem pozostającym w użytkowaniu wieczystym zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i były użytkowane na potrzeby tej działalności, ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu.

Za takim stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia następująca argumentacja.

Działka 691/2

Pomimo nabycia całej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, w związku z faktem, że III kondygnacja wraz z piwnicą została w 2009 r. wyłączona z tej działalności i przeznaczona na potrzeby osobiste podatnika - część mieszkalna zostanie zbyta w ramach czynności w stosunku, do której Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika. W konsekwencji, w tej części czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby jednak dana czynność, mieszcząca się w zakresie przedmiotowym art. 5 podlegała opodatkowaniu musi ona zostać wykonana przez podatnika, który występuje w takim charakterze. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 art. 15 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy podmiot, nawet gdy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, w stosunku do czynności pozostających poza zakresem wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy VAT (działalność producentów, handlowców, usługodawców, wolnych zawodów, wykorzystywania towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych) nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od tych czynności.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca nabył budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2009 r. w stosunku do części tego budynku podjęta została decyzja o dokonaniu modernizacji 3 piętra i piwnicy z przeznaczeniem na cele mieszkalne Wnioskodawcy. W stosunku do nakładów ponoszonych na tą modernizację Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika, ponieważ nie miały one żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym, wydatki ponoszone przez podmiot występujący jako konsument, nie dawały mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Skoro zatem przy modernizacji tej części budynku, prowadzącej w istocie do wytworzenia lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie występował w charakterze nabywcy, również w przypadku jej sprzedaży takim podatnikiem nie będzie. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż części budynku wraz z przypadającym na nią częścią udziału w gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Inaczej należy ocenić sprzedaż budynku w odniesieniu do części użytkowanej na cele działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że przy nabyciu samego budynku, a także przy modernizacji tej części, Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika, również sprzedaż tej części wraz z przypadającą na nią częścią udziału w gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania będzie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W tym przypadku, zarówno przesłanki przedmiotowe, jak i podmiotowe są spełnione, w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż budynku w odniesieniu do części użytkowanej na cele działalności wraz z przypadającym na nią udziałem w gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania będzie podlegała opodatkowaniu.

Działka 691/3

Argumentacja odnosząca się do sprzedaży budynku w części użytkowanej na cele działalności gospodarczej znajduje zastosowanie również w stosunku do budowli i gruntu pozostającym w wieczystym użytkowaniu położonej na działce 691/3.

Stanowisko do pytania nr 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art, 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich część, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z powiązania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Opierając się na definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu. Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, co oznacza, że dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nie należy natomiast utożsamiać niniejszego sformułowania z faktycznym naliczeniem podatku od danej czynności.

Odnosząc zatem opis stanu faktycznego sprawy do przytoczonych przepisów prawa, w przypadku uznania przez Organ, iż dostawa budynków i budowli położonych na działkach nr 691/2 i nr 691/3 podlega opodatkowaniu (pytanie 2) Wnioskodawca zajmuje następujące stanowisko:

1.  dostawa nieruchomości położonej na działce 691/2 obejmującej budynek mieszkalno-usługowy i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, w części zbywanej jako podatnik VAT nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nabył je w grudniu 2007 r. na podstawie aktu notarialnego w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, która korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość była ulepszana, ale poniesione wydatki w stosunku do których Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika były niższe niż 30% wartości początkowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do dostawy tej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta zostanie dokonana w ramach kolejnego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem i dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
2.  dostawa nieruchomości położonej na działce 691/3 obejmującej budowle wraz z gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym nie będzie korzystała ze zwolnienia i w konsekwencji będzie opodatkowana stawką podstawową.

Uwzględniając powyższe, przy dostawie nieruchomości położonej na działce 691/2 obejmującej budynek mieszkalno-usługowy i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie istniała możliwość rezygnacji z ustalonego powyżej zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

W przypadku wybrania przez strony transakcji opcji opodatkowania, dostawa budynku mieszkalno-usługowego i związanych z nim budowli:

1.  w zakresie części mieszkalnej, w związku art. 41 ust. 12c winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej budynek do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. 300 m2, a nadwyżka ponad 300 m2 powinna być opodatkowana stawką 23%;
2.  w zakresie części usługowo-biurowej powinna zostać opodatkowana stawką 23%.

W związku z tym, że dostawa nieruchomości może zostać w części opodatkowana stawką 23%, a w części w wysokości 8%, należy dokonać proporcjonalnego przyporządkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu do wartości poszczególnych części budynku i budowli podlegających opodatkowaniu stawkami 23% i 8% oraz opodatkować je na tych samym zasadach.

Ponieważ ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu takiego podziału i wyliczenia to Wnioskodawca może przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub według klucza wartościowego. Zatem każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, będzie właściwa.

Zaznaczyć też należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wolne od podatku jest „zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”.

Z powyższego wynika, że w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie uzależniony od sposobu opodatkowania dostawy takich obiektów, tzn. jeśli ich dostawa będzie opodatkowana, to opodatkowana będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu; jeśli natomiast ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie zwolniona od podatku.

Stanowisko do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy według organu sprzedaż budynku położonego na działce 691/2 będzie podlegała opodatkowaniu i możliwe będzie wybranie opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT Wnioskodawca, jeżeli wybierze tą opcję będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, w stosunku do poniesionych wydatków na modernizację 3 piętra i piwnicy i przystosowania tej części budynku na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy - zgodnie z art. 91 ust. 2-6 ustawy VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty podatku dokonuje się w okresie 10 lat począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy VAT w przypadku gdy towary lub usługi podlegające korekcie zostaną opodatkowane, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanym przypadku, w oparciu o powyższe, w sytuacji gdy dostawa budynku wraz prawem wieczystego użytkowania gruntów będzie podlegała opodatkowaniu i jako taka będzie opodatkowana, Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług na modernizację III piętra i piwnicy w części dotyczącej pozostałego do końca 10 letniego okresu korekty. Korekta będzie mogła zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym sprzedaż będzie dokonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania nr 1 uznaje się **za prawidłowe,**

*   pytań nr 2 i 3 uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2).

W myśl przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od listopada 2000 r. Od 2004 r. głównym przedmiotem aktywności gospodarczej jest działalność w zakresie usług transportowych, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W grudniu 2007 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nabył aktem notarialnym w drodze kupna do majątku osobistego dwie nieruchomości zabudowane, z przeznaczeniem do wykorzystania w całości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

1.  działkę gruntu w wieczystym użytkowaniu oznaczoną w ewidencji gruntów nr 691/2 wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budynku administracyjnego i urządzoną budowlą parkingu. Sprzedający w zakresie tej transakcji był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a opisany powyżej budynek administracyjny oraz budowla parkingu stanowiły towary używane w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 2 cytowanej ustawy, zaś ich sprzedaż spełniała wymogi określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, i jako taka była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego zastosowano przepis § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  działkę gruntu w wieczystym użytkowaniu oznaczoną w ewidencji gruntów nr 691/3 wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budowli: utwardzonego parkingu oraz składu opału i żużla. Zakup tej nieruchomości nastąpił od osób fizycznych, które w zakresie tej transakcji nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Przedmiotowy budynek i budowle znajdują się na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, którego Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r.

Nabyty budynek administracyjny został wybudowany w 1972 r., posiada 3 kondygnacje nadziemne i 1 podziemną (piwnice). Budynek administracyjny jest trwale związany z gruntem. Wnioskodawcy przy nabyciu budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek łącznie z obsługującym go obiektem pomocniczym (parking) został w grudniu 2007 r. jako jeden obiekt ujęty w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z uwagi na to, że budowle służą tylko jednemu budynkowi, nie stanowią ewidencyjnie odrębnych środków trwałych). Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono prawa wieczystego użytkowania gruntu albowiem prawa te nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego (art. 22c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). W okresie od stycznia do czerwca 2008 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na adaptację i remont budynku wraz z infrastrukturą pomocniczą w wysokości 24,4% jego wartości początkowej. Wydatki te jako nakłady ulepszające zostały odniesione na zwiększenie wartości początkowej budynku podlegającej amortyzacji. Przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zakupy towarów i usług miały związek z działalnością opodatkowaną.

W 2009 r. Wnioskodawca postanowił zmienić sposób użytkowania części budynku administracyjnego (usługowo-biurowego) położonego na działce nr 691/2 z przeznaczeniem na osobiste cele mieszkalne. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na wykonanie robót budowlanych związanych z konieczną przebudową części pomieszczeń na lokal mieszkalny z piwnicami, tj. trzeciej kondygnacji i piwnic, wraz z wykonaniem niezbędnych instalacji wewnętrznych. Główne prace budowlane zostały zakończone w listopadzie 2009 r., a ostateczne prace wykończeniowo-adaptacyjne zostały ukończone w 2010 r. Powyższe wydatki na roboty budowlane i adaptacyjne Wnioskodawca traktował jako poniesione na osobiste cele mieszkaniowe, tj. niezwiązane z prowadzoną działalnością, i w konsekwencji nie odliczał od nich podatku naliczonego VAT. Uznał, że w stosunku do tych nakładów nie występował w charakterze podatnika. Od grudnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje w części mieszkalnej pod tym adresem. Lokal mieszkalny nie jest prawnie wyodrębniony. Po zakończeniu procedury zmiany przeznaczenia budynku, część mieszkalna (tj. trzecia kondygnacja i piwnice) została w odpowiedniej proporcji wyłączona z ewidencji środków trwałych służących działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie nalicza amortyzacji od powierzchni użytkowanej na cele mieszkalne. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 998,40 m2, z tego na cele mieszkalne Wnioskodawcy wyłączono 500,00 m2, co stanowi 50,08%. Pozostała powierzchnia budynku (usługowo-biurowa) jest wynajmowana różnym podmiotom gospodarczym począwszy od zakończenia remontu w 2008 r. Powierzchnie mieszkalne nie były i nie są wynajmowane. Czynności najmu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dostawa ww. budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabyte budowle położone na działce 691/3 nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i nie były amortyzowane. Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono także prawa wieczystego użytkowania gruntu albowiem prawa te nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego (art. 22c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). Wnioskodawcy przy nabyciu działki gruntu w użytkowaniu wieczystym nr 691/3 wraz z prawem odrębnej własności utwardzonego parkingu oraz składu opału i żużla nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W skład tzw. składu opału i żużla wchodzi wyłącznie budowla. Na tej działce nie są posadowione żadne budynki. Nabyty aktem notarialnym „Skład opału i żużla” to budowla stanowiąca utwardzony plac o nawierzchni asfaltowej. Budowla składająca się na skład opału i żużla będący placem o nawierzchni asfaltowej jest trwale związana z gruntem. W październiku 2008 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej został zakupiony i zamontowany blaszany garaż o powierzchni około 60 m2. Blaszany garaż nie jest trwale związany z gruntem. W listopadzie 2008 r. został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto jego amortyzację. Przy nabyciu garażu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jego zakup miał związek z działalnością opodatkowaną.

Dostawa budowli znajdującej się na działce 691/3 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie przedmiotowej działki i budowli nastąpiło w ramach umowy najmu. Utwardzony plac nazywany we wniosku Składem opału i żużla, parkingiem został oddany w najem na podstawie umowy z dnia 31 marca 2011 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na działce 691/3. Jedyną inwestycją był zakup blaszanego garażu. Wartość garażu nie przekroczyła 30% wartości zakupu działki 691/3 i znajdującej się tam budowli.

Ad. 1

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy odnosząc się do budynku administracyjnego, znajdującego się na działce nr 691/2, w części wykorzystywanego na cele mieszkalne należy stwierdzić, że Wnioskodawca sprzedając tą część budynku będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Zatem, Wnioskodawca dokonując sprzedaży budynku administracyjnego w części wykorzystywanego na cele mieszkalne nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym dostawa tej części budynku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei dostawa pozostałej części budynku administracyjnego, znajdującego się na działce nr 691/2 oraz dostawa działki nr 691/3, na której znajduje się skład opału i żużla, parking oraz blaszany garaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ww. nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dostawy przedmiotowego budynku administracyjnego, znajdującego się na działce nr 691/2, należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano wyżej, dostawa tego budynku w części wykorzystywanego na cele mieszkalne nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym bezprzedmiotowe staje się udzielenie odpowiedzi według jakiej stawki dostawa tej części będzie podlegała opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku części budynku administracyjnego, znajdującego się na działce nr 691/2, wykorzystywanej w działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa tej części budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą nabycia ww. budynku przez Wnioskodawcę w dniu grudniu 2007 r., bowiem czynność ta – jak wskazał Wnioskodawca - była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem doszło do wydania ww. części budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa części budynku administracyjnego wykorzystywanej w działalności gospodarczej, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei jak wynika z treści wniosku parking znajdujący się na działce nr 691/2 nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, lecz zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy ww. parking należy zaliczyć do urządzeń budowlanych w rozumieniu powołanej ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

W konsekwencji, dostawa części budynku administracyjnego wykorzystywanej w działalności gospodarczej wraz z przynależnym do niego parkingiem oraz dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu przyporządkowanego do tej części nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, jeżeli Wnioskodawca nie wybierze opcji opodatkowania wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy dla tej części nieruchomości. Z kolei, sprzedaż budynku administracyjnego w części wykorzystywanej na cele mieszkalne oraz sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu przyporządkowanego do tej części budynku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, iż w związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia części gruntu można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanego budynku, przypisać do niego odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu, lub według klucza powierzchniowego. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Odnosząc się do działki nr 691/3 należy zauważyć, że na działce tej znajduje się skład opału i żużla w postaci utwardzonego placu o nawierzchni asfaltowej, parking oraz blaszany garaż.

Jak wskazał Wnioskodawca skład opału i żużla w postaci utwardzonego placu o nawierzchni asfaltowej oraz parking stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dostawa ww. budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą zawarcia umowy najmu dnia 31 marca 2011 r. Zatem doszło do wydania tych budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa ww. budowli będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze, iż dostawa ww. budowli, znajdujących się na działce nr 691/3, będzie zwolniona od podatku, to zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowle te są posadowione, w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przedmiotem sprzedaży będzie również blaszany garaż, znajdujący się na działce nr 691/3, który – jak wynika z wniosku – nie jest trwale związany z gruntem. Zatem blaszany garaż należy uznać za rzecz ruchomą, czyli towar inny niż budynek lub budowla. Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu garażu przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, dostawa ww. towaru nie będzie objęta zwolnieniem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, dostawa utwardzonego placu o nawierzchni asfaltowej, stanowiącego skład opału i żużla oraz parkingu oraz dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowle te są posadowione, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, jeżeli Wnioskodawca nie wybierze opcji opodatkowania wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast dostawa blaszanego garażu podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że dostawa tylko części budynku administracyjnego wykorzystywanej w działalności gospodarczej będzie podlegała opodatkowaniu i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku natomiast wyboru opcji opodatkowania ww. części budynku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, nie wystąpią okoliczności co do dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na część budynku wykorzystywaną na cele działalności gospodarczej, w trybie art. 91 ustawy - nie wystąpi zmiana przeznaczenia. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawcy przy nabyciu towarów i usług poniesionych na działalność gospodarczą, w tym także na część budynku administracyjnego związaną z działalnością gospodarczą, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki te miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Także planowana dostawa części budynku wykorzystywanej w działalności gospodarczej – w przypadku wyboru opcji opodatkowania – będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Również, odnośnie poniesionych wydatków na modernizację 3 piętra i piwnicy oraz przystosowanie tej części budynku administracyjnego na potrzeby mieszkaniowe nie wystąpi zmiana przeznaczenia. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w momencie ponoszenia ww. wydatków uznawał je jako niezwiązane z działalnością gospodarczą i nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jak wyżej wskazano dostawa budynku administracyjnego w części wykorzystywanej na cele mieszkalne nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku wydatków na modernizację oraz przystosowanie części budynku na potrzeby mieszkaniowe nie wystąpi i nie wystąpił związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, Zainteresowany w stosunku do poniesionych ww. wydatków na modernizację oraz przystosowanie tej części budynku administracyjnego na potrzeby mieszkaniowe nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, z którego wynika, że Zainteresowany będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, w stosunku do poniesionych wydatków na modernizację 3 piętra i piwnicy i przystosowania tej części budynku na potrzeby mieszkaniowe, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.