Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-230/13-1/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka - jako przyszły wspólnik Spółki osobowej - będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT) całości przypadających na nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (Nieruchomość) oraz wartości niematerialnych i prawnych (Znak), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: agio; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wspólnik; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1717/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1176/13, wniosku z 20 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lutego 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) całości odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) całości odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-230/13/AP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 17 maja 2013 r. Pismem z 29 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 czerwca 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 4 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-46/13/AP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 8 lipca 2013 r. Pismem z 2 sierpnia 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 30 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-65/13/AP, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1176/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1717/14 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1176/13 wpłynął do tut. Biura 30 września 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest podmiotem uprawnionym z tytułu zarejestrowanego znaku towarowego, który nie jest ujawniony w jej księgach i nie podlega amortyzacji podatkowej („Znak”), jak również posiada nieruchomość stanowiącą odrębny przedmiot własności w postaci budynku biurowego posadowionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki („Nieruchomość”), którą wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski („SPV”). W związku z zamiarem utworzenia SPV, Spółka planuje dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do Znaku oraz Nieruchomości do SPV. W zamian za wniesione aporty, SPV wyda na rzecz Spółki udziały, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Znaku i Nieruchomości. W konsekwencji, przy objęciu udziałów przez Spółkę powstanie agio - nadwyżka wartości rynkowej Znaku i Nieruchomości nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SPV.

W przyszłości możliwe jest przekształcenie SPV w osobową spółkę prawa handlowego („Spółka osobowa”). Przekształcona Spółka osobowa będzie dokonywała amortyzacji przedmiotowego Znaku oraz Nieruchomości. W związku z przekształceniem SPV w Spółkę osobową, stosownie do art. 5 Ustawy CIT, podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez Spółkę osobową będzie Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka - jako przyszły wspólnik Spółki osobowej - będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT) całości przypadających na nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (Nieruchomość) oraz wartości niematerialnych i prawnych (Znak), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT?

Zdaniem Spółki, po przekształceniu SPV w Spółkę osobową, będzie ona mogła zaliczyć, jako wspólnik Spółki osobowej, całość przypadających na Nią odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT), a więc także dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która w spółce kapitałowej (SPV) została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT.

Z punktu widzenia prawa podatkowego spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przytoczone uregulowania formułują zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka osobowa powstała wskutek przekształcenia SPV dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne będą stanowić u jej wspólnika (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT), a nie u Spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zgodnie z regulacjami art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powyższe oznacza zatem, iż w sytuacji wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej, na skutek czego dojdzie do objęcia udziałów powyżej ich nominalnej wartości, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej składnika majątkowego w tej części, która została przekazana na kapitał zapasowy.

Należy jednak zauważyć, iż powyższe regulacje odnoszą się jedynie do spółki kapitałowej, w której funkcjonuje kapitał zakładowy. W związku z tym, zdaniem Spółki, zasada ta nie będzie obowiązywać w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ponieważ spółka osobowa nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w powyżej zacytowanym art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT.

W konsekwencji, po przekształceniu SPV w Spółkę osobową odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną będą stanowić koszty uzyskania przychodów, bez ograniczeń o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT, a wiec także od tej części ich wartości początkowej, która została pierwotnie odniesiona na kapitał zapasowy SPV. Podkreślania wymaga, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy stosować zasadę kontynuacji, m.in. w zakresie przyjęcia wartości początkowej ustalonej przez spółkę kapitałową oraz metod amortyzacji. Zasada kontynuacji nie odnosi się jednak do stosowania ograniczeń, które - zgodnie z literalnym brzmieniem stosownych przepisów - nie odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki osobowe.

Poprawność stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r. (nr IPTPB3/423-312/11-2/IR), w której podkreślono, że „(\`(...)\`) po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tj. także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r. (nr IBPBI/2/423-334/12/MS), gdzie stwierdził wprost, że „ (\`(...)\`) przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 updop, w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. (\`(...)\`) Zatem dla Spółki kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia osoby prawnej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop (z uwzględnieniem powołanego wcześniej art. 5 updop)”.

Stanowisko, zgodnie z którym ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) Ustawy CIT nie znajduje zastosowania do wspólników spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. (nr ITPB3/415-9/12/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. (nr ILPB4/423-107/11-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 2 czerwca 2011 r. (nr IPPB5/423-311/11-2/JC), z dnia 20 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-289/11-2/JC) oraz z dnia 18 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-276/11-2/JC), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 2 maja 2012 r. (nr IBPBI/2/423-122/12/JD) oraz z dnia 22 lipca 2011 r. (nr IBPB/2/423-474/11/JD).

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku przekształcenia SPV w Spółkę osobową, która posiada w majątku wartości niematerialne i prawne (Znak) oraz środki trwałe (Nieruchomość), których wartość odniesiono na kapitał zapasowy (agio) SPV, wspólnicy Spółki osobowej (w tym Spółka) będą mieli możliwość zaliczenia pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem regulacji art. 5 Ustawy CIT.

W świetle przedstawionych argumentów oraz zaprezentowanego stanowiska organów podatkowych, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nią stanowisko i rozumienie treści ww. przepisów jest prawidłowe.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 maja 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-230/13/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) całości odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1176/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Sąd wskazał, że Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników w podatkach dochodowych; nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z przepisów u.p.d.o.p., jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Te zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów-wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. I6a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to podlegająca przekształceniu spółka kapitałowa będzie obowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., ponieważ część wartości wniesionych do niej aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej „K.s.h.”, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast art. 93a § 2 pkt 1 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej. Zdaniem Sądu brzmienie powołanych przepisów wskazuje zatem, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna), z zastrzeżeniem, iż przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki należy stosować odpowiednio. Art. 93e O.p. stanowi natomiast, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W opinii Sądu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca władczo wypowiedział się w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji w przypadku przekształcenia. Zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast jak stanowi art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wyżej powołane przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi – w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji - w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych reguł sukcesji zawartych w art. 93a O.p. Mając na względzie okoliczność, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, dla skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych regulujących zasady sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, maksymalnie duży zakres obowiązków i praw, w które wstępuje podmiot powstały w wyniku przekształcenia, nie oznacza tożsamości tych praw i obowiązków.

Sąd wskazał na zastrzeżone pierwszeństwo ustawowych regulacji szczególnych, co wynika z art. 93e O.p. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawnych została oparta na założeniu, że jeżeli ustawodawca wypowiedział się w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji w przypadku przekształceń i z tekstu aktu prawnego nie wynika, że ta normatywna wypowiedź ma charakter cząstkowy (np. przez użycie określenia „w szczególności”), to brak podstaw do twierdzenia, że wypowiedź ustawodawcy należy uzupełnić w związku z sukcesją generalną o regulacje, których nie zawiera. Prezentowany przez Sąd pogląd doznaje wsparcia w zasadach wykładni systemowej.

Sąd podkreślił, iż nie podziela poglądu prezentowanego w cytowanym przez organ wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r., w którym ten Sąd - odnosząc się do regulacji zawartej w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdził, że „żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe („techniczne”) aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej”.

Sąd zgodził się, że te przepisy nie regulują w pełnym zakresie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, co jednak, jego zdaniem, nie oznacza, że mają charakter jedynie „techniczny”. Wskazane przepisy wyznaczają bowiem w sposób pełny zakres zasad kontynuacji amortyzacji; odmienne twierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach prawnych i stanowi efekt interpretacji celowościowej opartej na założeniu, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., winno znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku ze względów teleologicznych.

Sąd, nie podzielając tego poglądu, stwierdził, że regulacja szczególna, posiadająca ustawowe pierwszeństwo w kolizji z zasadą sukcesji generalnej, nakazuje przyjąć zasady kontynuacji amortyzacji w zakresie przewidzianym w u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wniosek przeciwny byłby zasadny w przypadku, gdyby uzyskany wynik wykładni przeczył metodologicznemu założeniu racjonalności ustawodawcy; tak jednak nie jest. Uzyskany wynik wykładni nie czyni interpretowanych przepisów martwymi, nie prowadzi do uzyskania pustego zbioru desygnatów normy, nie pomija żadnego fragmentu przepisu. Nie pozostaje również w kolizji z zasadami demokratycznego państwa prawa. Co więcej, taki wynik wykładni stanowi wyraz poszanowania dla zasady pewności prawa, która w prawie podatkowym winna być zachowywana w stopniu maksymalnym, zarówno na etapie stanowienia, jak i stosowania prawa.

W świetle ujawnionych wyżej preferencji aksjologicznych Sąd stwierdził nadto, że wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazuje, że ograniczenie sformułowane w tym przepisie dotyczy wyłącznie tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W spółce osobowej brak możliwości kontynuacji odzwierciedlenia stosownej części wartości środka trwałego na kapitale zapasowym, ponieważ spółka osobowa nie stosuje takie rozróżnienia kapitałów. Pomimo transparentności podatkowej spółki osobowej w zakresie podatków dochodowych, to spółka jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia, funkcjonuje w obrocie prawnym i prowadzącym księgowość. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 1b O.p. zasady sukcesji prawnopodatkowej znajdujące zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, odczytywane systemowo z przepisami dotyczącymi podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia, zawartymi odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do twierdzenia, że w procesie interpretacyjnym spółkę osobową należy zupełnie pominąć, koncentrując się wyłącznie na jej wspólnikach. Ustawodawca, nie tylko w ustawie procesowej, która ma wymiar ogólny i obejmuje sukcesję w zakresie różnych podatków (również tych, których podatnikiem jest spółka osobowa), ale również w ustawach o podatkach dochodowych (gdzie podatnikiem nie jest) jednoznacznie odnosi się do spółek osobowych, a nie do wspólników spółek osobowych. Brak przeto podstaw do pomijania tego wyraźnego wskazania ustawodawcy. Powyższe ustalenia wspierają prezentowane wyżej twierdzenie o obowiązku kontynuacji amortyzacji w zakresie, w jakim zastrzegł to ustawodawca w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obowiązku stosowania przez wnioskodawcę ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1717/14 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.) w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej, była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14 oraz z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.aov.pl. dalej zwana: „CBOSA”) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, publ. CBOSA). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania.

NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Sąd podkreślił, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie stosowało się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych, ponieważ nie była ona wymieniona jako podatnik w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie „osoba” nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych - tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p.; który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe, przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Nowo powstała spółka osobowa nie przejęła ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit.b, art. 93e O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 20 lutego 2013 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.