Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-626/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opłaty za media korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jako usługi pomocnicze.
Słowa kluczowe: media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opłaty za media korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jako usługi pomocnicze – jest:

*   **nieprawidłowe** - w stosunku do ogrzewania,
*   **prawidłowe** - w stosunku do wywozu nieczystości płynnych.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opłaty za media korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jako usługi pomocnicze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ramach swojej działalności cywilnoprawnej Gmina wynajmuje we własnym imieniu i na własny rachunek lokale mieszkalne w budynkach komunalnych - z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Gmina obciąża najemców miesięcznie ustaloną kwotą czynszu.

Przedmiotową sprzedaż Gmina traktuje i deklaruje jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Dodatkowo, poza miesięczną kwotą czynszu, Gmina obciąża najemców lokali mieszkalnych opłatami za zużyte media - w szczególności z tytułu ogrzewania oraz wywozu nieczystości płynnych - które ponosi w związku z tymi lokalami.

Przedmiotowe obciążenia zostały uregulowane w podpisanych pomiędzy Gminą a mieszkańcami umowach najmu lokali mieszkalnych.

Z kolei stroną umów o dostawę wskazanych mediów do poszczególnych budynków komunalnych jest wyłącznie Gmina (tj. nie są nimi lokatorzy mieszkań komunalnych).

Obciążenia za ogrzewanie i wywóz nieczystości płynnych (dalej: obciążenia za media) są przez Gminę kalkulowane ryczałtowo - przykładowo jako wypadkowa powierzchni zajmowanej przez danego najemcę do powierzchni całego budynku.

Najemcy nie posiadają podliczników, na podstawie których można by ocenić ile mediów zużyli - wynika to z faktu, że ogrzewanie zapewnia jedna dla danego budynku kotłownia, a nieczystości płynne wywożone są z jednego dla danego budynku zbiornika.

Dotychczas Gmina opodatkowuje VAT powyższe obciążenia za media jako refakturę mediów, a tym samym traktuje i deklaruje je jako sprzedaż opodatkowaną odpowiednio stawką 23% VAT (dla obciążeń z tytułu ogrzewania) i 8% VAT (dla obciążeń z tytułu wywozu nieczystości płynnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie sprawy obciążenia za media stanowią usługę pomocniczą do usługi zasadniczej jaką jest najem lokalu mieszkalnego i powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy obciążenia za media stanowią usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jaką jest najem lokalu mieszkalnego i powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie Gminy, w przedstawionym opisie sprawy, obciążenia za media są usługami nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, tj. udostępnieniem lokalu mieszkalnego najemcy na cele mieszkaniowe, w związku z czym powinny również podlegać zwolnieniu z VAT.

Przedmiotowe potwierdza przede wszystkim orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie). W przywołanym orzeczeniu podkreśla się przede wszystkim znaczenie następujących aspektów decydujących o tym, że usług wynajmu lokali i obciążeń za media nie można traktować jak odrębnych świadczeń:

1.  ścisłe powiązanie poszczególnych świadczeń ze sobą w sposób, w którym tylko wyświadczenie tych usług łącznie przynosi korzyść odbiorcy - usługi pomocnicze są niezbędne do wyświadczenia usługi zasadniczej.

Jak wskazał TSUE: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów, albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`) W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy”.

Należy podkreślić, że udostępnienie lokali mieszkalnych przez Gminę bez mediów byłoby bezcelowe - najemcy nie mogliby z nich korzystać w sposób zapewniający im realizację oczekiwań i celów mieszkaniowych.

Jednocześnie, świadczeniami związanymi z dostawą mediów do danego lokalu mieszkalnego nie są zainteresowani - w sposób oczywisty - inni najemcy, czy strony trzecie - świadczenia te mogą być wyświadczone wyłącznie w powiązaniu z najmem lokalu mieszkalnego.

1.  świadczeniodawców wybiera Gmina, a nie najemcy.

TSUE zaznaczył, że istotne jest również to, czy najemcy mają możliwość swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców mediów oraz sposobów korzystania z mediów, a „dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaściciel, i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”.

Ponadto TSUE stwierdził, że: „w ramach najmu nieruchomości, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”.

W opisie sprawy przedstawionym przez Gminę, najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców, jak również warunków świadczenia tych usług - w budynkach nie ma możliwości wykonania innych niż obecnie funkcjonujące, kotłowni oraz alternatywnego zbiornika, czy sposobu usuwania nieczystości płynnych. Ponadto, najemcy nie mogliby decydować o wyborze dostawców i warunkach dostawy tych mediów - spowodowałoby to najprawdopodobniej chaos organizacyjny i mogło spowodować po stronie Gminy wystąpienie nieplanowanych wydatków.

Stanowisko Gminy potwierdził również Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP4/443-133/13/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa wody, gazu, energii elektrycznej czy wywóz śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. ILPP2/443-226/13-4/AD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że: „podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. (\`(...)\`) Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów), stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu”.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym opisie sprawy obciążenia za media stanowią usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jaką jest najem lokalu mieszkalnego i powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Oddzielna ocena świadczenia usług najmu i dostawy mediów, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w stosunku do ogrzewania,
*   **prawidłowe** - w stosunku do wywozu nieczystości płynnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zwrócić należy również uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 7 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i ust. 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, w oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach swojej działalności cywilnoprawnej wynajmuje we własnym imieniu i na własny rachunek lokale mieszkalne w budynkach komunalnych - z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe. Gmina obciąża najemców miesięcznie ustaloną kwotą czynszu. Przedmiotową sprzedaż Gmina traktuje i deklaruje jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Ponadto, poza miesięczną kwotą czynszu, Gmina obciąża najemców lokali mieszkalnych opłatami za zużyte media - w szczególności z tytułu ogrzewania oraz wywozu nieczystości płynnych - które ponosi w związku w tymi lokalami, co wynika z podpisanych z mieszkańcami umów najmu lokali mieszkalnych. Stroną umów o dostawę wskazanych mediów do poszczególnych budynków komunalnych jest wyłącznie Gmina - nie są nimi lokatorzy mieszkań komunalnych. Obciążenia za ogrzewanie i wywóz nieczystości płynnych są przez Gminę kalkulowane ryczałtowo - przykładowo jako wypadkowa powierzchni zajmowanej przez danego najemcę do powierzchni całego budynku. Najemcy nie posiadają podliczników, na podstawie których można by ocenić ile mediów zużyli - wynika to z faktu, że ogrzewanie zapewnia jedna dla danego budynku kotłownia, a nieczystości płynne wywożone są z jednego dla danego budynku zbiornika. Dotychczas Gmina opodatkowuje podatkiem VAT powyższe obciążenia za media jako refakturę mediów, a tym samym traktuje i deklaruje je jako sprzedaż opodatkowaną odpowiednio stawką 23% VAT (dla obciążeń z tytułu ogrzewania) i 8% VAT (dla obciążeń z tytułu wywozu nieczystości płynnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy obciążenia za media - ogrzewanie i wywóz nieczystości płynnych - stanowią usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jaką jest najem lokalu mieszkalnego i w związku z tym, czy powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne od usług najmu nieruchomości.

Przyjmuje się, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości, mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usług, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy.

W analizowanym przypadku, opłaty za zużyte media, tj. za ogrzewanie, są ustalane ryczałtowo.

W niniejszej sytuacji nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów, gdyż Gmina, jak wynika z opisu sprawy, posiada własną kotłownię dla danego budynku – Wnioskodawca jest więc bezpośrednim dostawcą tych mediów, jednak nie ma na te media zawartych odrębnych umów z najemcami, ich dostarczanie wynika z zapisu w umowach najmu poszczególnych lokali oraz sposobu rozliczania.

Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy ogrzewania z uwagi na to, że jedynym dostawcą ogrzewania jest Gmina (ogrzewanie zapewnia jedna dla danego budynku kotłownia).

Najemcy nie posiadają liczników, na podstawie których można by ocenić jaką ilość ogrzewania zużyli, jednakże obciążenia za ogrzewanie są przez Gminę kalkulowane ryczałtowo – przykładowo, jako wypadkowa powierzchni zajmowanej przez danego najemcę do powierzchni całego budynku.

Zatem w przypadku dostawy ogrzewania do poszczególnych lokali, Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości jego zużycia przez najemców. To najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów (ogrzewania), a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia, określana jest na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników uwzględniających zużycie tych mediów przez najemców, to jest jako wypadkowa powierzchni zajmowanej przez danego najemcę do powierzchni całego budynku.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że najemcy nie mogą decydować o zużyciu ogrzewania.

Z kolei w sytuacji obciążania najemców kosztami wywozu nieczystości płynnych, najemcy również nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jak wynika z opisu sprawy, nieczystości płynne wywożone są z jednego dla danego budynku zbiornika.

Z pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości nr C-42/14 wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399, z późn. zm.), to gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zobowiązanie to nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jego zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w postaci kosztów wywozu nieczystości płynnych – stanowią, jeżeli następują na podstawie ww. przepisów, element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem, skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - to tym samym koszty wywozu nieczystości płynnych, jeżeli Gmina jest zobowiązana do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Podsumowując:

1.  obciążenie za ogrzewanie - nie stanowi usługi pomocniczej do usługi zasadniczej, jaką jest najem lokalu mieszkalnego, i nie korzysta ze zwolnienia od towarów i usług,
2.  obciążenie za wywóz nieczystości płynnych – jeżeli następuje w oparciu o przepisy art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, stanowi element usługi najmu i jako jedna usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdy dotyczy lokali mieszkalnych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.