Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.389.2024.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-17
Teza: Ustalenie czy jeżeli majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Dzieloną [winno być Spółkę Przejmującą] spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy przychody Wnioskodawcy 1 uzyskane w następstwie planowanego Podziału będą mieściły się w zakresie pojęcia „dywidendy” w rozumieniu art. 10 Konwencji oraz czy Spółka Przejmująca, działając jako płatnik, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji do ewentualnego przychodu powstałego po stronie A. w związku z Podziałem.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

16 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

*   jeżeli majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Dzieloną \[winno być Spółkę Przejmującą\] spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy przychody Wnioskodawcy 1 uzyskane w następstwie planowanego Podziału będą mieściły się w zakresie pojęcia „dywidendy” w rozumieniu art. 10 Konwencji;
*   Spółka Przejmująca, działając jako płatnik, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji do ewentualnego przychodu powstałego po stronie A. w związku z Podziałem.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie Organu pismem z 18 września 2024 r. (wpływ do organu 19 września 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

A.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca 1”), oraz B. sp. z o.o. („dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca 2” lub „B.”) – razem jako „Wnioskodawcy”.

A. jest spółką akcyjną prawa szwajcarskiego z siedzibą w (…). A. stoi a czele Grupy C. – międzynarodowego zespołu producentów i dystrybutorów produktów i rozwiązań z zakresu (\`(...)\`). Jako pryncypał Grupy C., A. jest odpowiedzialny za tworzenie, nadzór i kontrolę globalnej strategii sprzedażowej, marketingowej oraz rozwojowej (…) dla produktów marki własnej N.

A. jest 100% akcjonariuszem D. – spółki akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w (\`(...)\`). Historycznie, podstawowa działalność D. polegała na dystrybucji na terytorium Polski urządzeń z zakresu (\`(...)\`) obcych marek jako „E.” (nazwa marketingowa).

W (…) r. do portfolio urządzeń z zakresu (\`(...)\`) dołączyły urządzenia sportowe, w związku z rozpoczęciem przez D. dystrybucji na terytorium Polski sprzętu sportowego marki T. Z czasem D. zajęła się również dystrybucją produktów marki N. (\`(...)\`) produkowane przez podmioty z Grupy C., działając jako krajowy dystrybutor tej marki. Na podobnych zasadach działają dystrybutorzy lokalni (spółki należące do Grupy C.) w innych krajach (np. w (\`(...)\`)).

D. jako jedyna spółka z Grupy C. zajmuje się dystrybucją produktów marek obcych (tj. nieprodukowanych przez Grupę A.).

W zakresie globalnej działalności Grupy C. polegającej na produkcji i dystrybucji marki własnej N., obecna funkcja D. sprowadza się do roli lokalnego dystrybutora ograniczonego ryzyka.

Ponadto, D. świadczy usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne (\`(...)\`) dla innych podmiotów z Grupy C., również o zasięgu globalnym, a także w ramach zespołów (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Działalność D. jest obecnie podzielona na cztery działy zarządzane przez odrębnych managerów:

*   E. (działalność historycznie prowadzona pod marką „E.”) zajmuje się dystrybucją urządzeń obcych marek z zakresu (\`(...)\`). W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy z wyspecjalizowanym zespołem wsparcia sprzedaży (zatowarowanie u producentów, dokumentowanie sprzedaży i windykacja) oraz zespoły szkoleń produktowych, marketingu, logistyki i serwisu. W zakresie logistyki, część magazynu podnajmowana jest innym spółkom z grupy, tj. polskiej spółce produkującej urządzenia medyczne oraz A. pod magazyn globalny produktów marki N. Aby wykluczyć wewnętrzną konkurencję pomiędzy działami D., dział E. zajmuje się również promocją urządzeń N., włączywszy wsparcie sprzedaży, logistykę, serwis. W ramach poszerzania polskiego rynku zbytu i głębszej eksploracji rynku medycznego w ramach działu E. funkcjonuje również zespół Y., zajmujący się ofertą produktów dla (\`(...)\`) i innych produktów marek obcych oraz marki N.
*   T. zajmuje się dystrybucją sprzętu sportowego i fitness przeznaczonego do rozwiązań profesjonalnych (siłownie i kluby sportowe) jak i do użytku domowego, produkowanego przez obcą firmę, włoskie przedsiębiorstwo T. S.p. A., której oficjalnym przedstawicielem w Polsce jest D. W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy, marketingu, logistyki i serwisu;
*   N. realizuje strategię grupy w zakresie budowania obecności marki N. na rynku polskim. Dział zajmuje się dystrybucją (\`(...)\`) produkowanych przez spółki z Grupy C. pod marką N. Dział N. jest w pełni odpowiedzialny za strategię rynkową i marketingową marki N., włączając w to urządzenia medyczne, kosmetyki, suplementy diety oraz inne produkty, w tym dedykowane (\`(...)\`) marki N. W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy, szkoleniowy, marketingowy oraz logistyczny.
*   Dział Wsparcia A., który stanowi centrum usług wsparcia dla krajowych i zagranicznych podmiotów z Grupy C. pod względem usług administracyjnych, finansowo-księgowych i informatycznych. Dział Wsparcia A. świadczy także dla Grupy C. inne usługi o zasięgu globalnym w ramach zespołów (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Z tych usług w różnym zakresie korzystają spółki działające w innych krajach (np. w (\`(...)\`)).

W celu realizacji swojej strategii biznesowej, A. planuje przeprowadzić podział D. poprzez wydzielenie majątku, zobowiązań i pracowników działu N. i Działu Wsparcia A. do odrębnego polskiego podmiotu – Spółki Przejmującej. Wynikiem podziału będzie objęcie przez Spółkę Przejmującą roli lokalnego dystrybutora produktów marki N. w Polsce. Tożsame spółki istnieją już w wielu innych krajach i są jednoznacznie utożsamiane z produktami N., czemu sprzyja ta sama charakterystyczna identyfikacja wizualna marki N. oraz produktów N.

Ponadto, Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność w zakresie Działu Wsparcia A. (usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych). Po podziale D. będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność krajowego dystrybutora urządzeń marek obcych (czyli działalność działów E. i T.), przy czym w celu wykluczenia konkurencji rynkowej w ramach Grupy C., D. tymczasowo będzie świadczyło usługę wsparcia sprzedaży rozszerzoną o outsourcing działań handlowych dla urządzeń N. (w tym Y.). Ponadto, D. pozostanie głównym najemcą wspólnego magazynu. Jednocześnie D. świadczyć będzie usługi logistyki i magazynowania dla B., tak jak świadczy obecnie usługi dla A. (magazyn globalny produktów N.) i H. sp. z o.o. (spółka powiązana produkująca urządzenia N.). Do czasu rozwinięcia sprzedaży urządzeń N. przez lokalnych dystrybutorów o ograniczonym ryzyku, zarówno globalnie, jak i w Polsce, D. świadczyło będzie usługi serwisowe urządzeń marki N. na rzecz B. i innych podmiotów z Grupy C. oraz innych lokalnych niezależnych dystrybutorów tych produktów na świecie.

Podsumowując powyższe, A. planuje, że Spółka Przejmująca będzie wykonywała następujące funkcje:

*   dystrybucja produktów N. w Polsce (działalność prowadzona obecnie przez dział N.),
*   usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych na rzecz podmiotów z Grupy C. (działalność prowadzona obecnie przez Dział Wsparcia A.).

Natomiast planuje się, że Spółka Dzielona po podziale będzie wykonywała następujące funkcje:

*   dystrybucja urządzeń podmiotów trzecich (działalność prowadzona obecnie przez działy E. i T.),
*   wsparcie sprzedaży (w tym outsourcing działań promocyjnych) urządzeń N. oraz produktów N. dedykowanych Y. (działalność ta znajdzie się docelowo w gestii działu N. Spółki Przejmującej, jednak tymczasowo po podziale będzie prowadzona przez specjalistów z działu E. Spółki Dzielonej),
*   logistyka i magazynowanie, w tym usługowo na rzecz A. i Spółki Przejmującej,
*   serwis urządzeń dystrybuowanych marek obcych oraz marki N.

Podział i przeniesienie majątku, zobowiązań i pracowników działu N. i Działu Wsparcia A., zostaną przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”).

Przenoszone Działy będą obejmowały składniki majątkowe, pracowników oraz zobowiązania związane z działalnością tych działów. D., jako spółka z Grupy C. również po Podziale będzie beneficjentem usług od Spółki Przejmującej.Jednocześnie, Spółka Przejmująca będzie beneficjentem usług od D.

Zarówno D., jak i Spółka Przejmująca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ani D., ani Spółka Przejmująca nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i nie staną się spółkami nieruchomościowymi w wyniku przeniesienia składników majątkowych w ramach planowanego procesu podziału opisanego poniżej.

A. jest rezydentem podatkowym Szwajcarii i jest uprawniona do korzystania z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm., dalej „Konwencja”).

A. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji.

Zarówno Dział N. przenoszony w ramach Podziału, jak i działy E., C. oraz T. pozostające w D., będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Dla kompletności, Wnioskodawca wskazuje także, że potwierdzenie oceny ww. działów jako ZCP jest przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, A. będzie spełniał definicję właściciela rzeczywistego w rozumieniu Konwencji oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT – w stosunku do przychodów objętych niniejszym wnioskiem.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W piśmie z 18 września 2024 r. (data wpływu 19 września 2024 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez odpowiedź na pytania Organu.

Zarówno przed planowanym podziałem, jak i po przeprowadzeniu podziału, spółka A. będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki B. sp. z o.o.

W wyniku podziału nastąpi obniżenie kapitału Spółki Dzielonej – D. S.A. – oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej – B. sp. z o.o.

A. będzie spełniał definicję właściciela rzeczywistego w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm., dalej „Konwencja”) oraz art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w stosunku do przychodów opisanych we wniosku.

Dla celów podatkowych Wnioskodawca przypisze udziałom przydzielonym w wyniku planowanego podziału przez B. sp. z o.o. wartość równą wartości, jaką miałyby akcje w D. S.A. gdyby do planowanego podziału nie doszło.

Akcje D. S.A. zostały nabyte przez A. w drodze wymiany udziałów. Wnioskodawca jednak zwraca uwagę, że powyższa okoliczność nie powinna wpływać na pytanie i uzasadnienie zaprezentowane przez Wnioskodawców, ponieważ A. nie ubiega się o zastosowanie zwolnienia z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

A., jako spółka z rezydencją podatkową w Szwajcarii – państwa spoza UE/EOG – nie miałaby prawa skorzystać ze zwolnienia nawet w sytuacji, gdyby nabycie akcji D. S.A. nie nastąpiło w drodze wymiany udziałów (interpretacja a contrario art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p.). Jak zostało wskazane we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, dochody osiągnięte przez A. w wyniku planowanego podziału będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2a Konwencji.

Podziałowi nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce na rzecz A. S.A.

Na dzień osiągnięcia w wyniku planowanego podziału przychodu przez A., A. będzie posiadała bezpośredni udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, czyli B. sp. z o.o., przez okres krótszy niż 24 miesiące.

Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2a Konwencji, A. może skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie tego przepisu, jeżeli warunek posiadania co najmniej 10% udziałów przez nieprzerwany okres 2 lat zostanie spełniony po uzyskaniu przychodu, o którym mowa w tym przepisie. A. planuje trzymać udziały w Spółce Przejmującej przez okres minimum 24 miesięcy.

A. jest spółką akcyjną prawa szwajcarskiego i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Szwajcarii. W związku z powyższym, A. jest osobą prawną w rozumieniu zarówno prawa szwajcarskiego, jak i prawa polskiego.

Przed przeprowadzeniem podziału i uzyskaniem przychodu, A. przedstawi Spółce Przejmującej, B. sp. z o.o., aktualny certyfikat rezydencji podatkowej w Szwajcarii.

Spółka Przejmująca – B. sp. z o.o. – jako płatnik podatku dochodowego od przychodów opisanych we wniosku dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce na podstawie postanowień Konwencji.

Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia wniosku oraz na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi wycena majątku, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą nie została jeszcze sfinalizowana. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę skalę działalności przypisanej do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że jego przychody w związku z planowanym podziałem przekroczą próg 2 mln zł w ciągu roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, jeżeli przychody A. w związku z planowanym podziałem przekroczą kwotę 2 mln zł w ciągu roku podatkowego, B. sp. z o.o., albo pobierze podatek od kwoty przychodu przekraczającej próg 2 mln zł według stawki 19% bez zastosowania zwolnienia z Konwencji, albo nie pobierze podatku na podstawie art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. na skutek uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, albo nie pobierze podatku w związku z wykonaniem obowiązków, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, własne stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nie uległo zmianie. Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że okoliczność nabycia przez A. akcji Spółki Dzielonej – D. S.A. - w drodze tzw. wymiany udziałów nie powinno mieć wpływu na prawo A. do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła przewidzianym w art. 10 ust. 2a Konwencji.

**Pytania**

1\. Jeżeli majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Dzieloną \[winno być Spółkę Przejmującą\] spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy przychody Wnioskodawcy 1 uzyskane w następstwie planowanego Podziału będą mieściły się w zakresie pojęcia „dywidendy” w rozumieniu art. 10 Konwencji?

2\. Czy – gdyby stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 1 uznane zostało za prawidłowe – Spółka Przejmująca, działając jako płatnik, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji do ewentualnego przychodu powstałego po stronie A. w związku z Podziałem?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 1

Zdaniem Wnioskodawców ewentualne przychody Wnioskodawcy 1 uzyskane w następstwie planowanego Podziału będą mieściły się w zakresie pojęcia „dywidendy” w rozumieniu art. 10 Konwencji – zarówno jeżeli majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Dzieloną \[winno być Spółkę Przejmującą\] będą spełniały definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak również jeżeli majątek pozostający w Spółce Dzielonej lub majątek przejmowany przez Spółkę Dzieloną (winno być Spółkę Przejmującą) nie spełnią definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 2

Zdaniem Wnioskodawców, gdyby stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 1 uznane zostało za prawidłowe, to Spółka Przejmująca, działając jako płatnik, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji do ewentualnego przychodu powstałego po stronie A. w związku z Podziałem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania 1

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych udziałowca spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale - jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

Zgodnie z art. 10 ust. 2a Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest:

a) spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty; lub

b) fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja, w której mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalnych, o ile taki fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja zostały uznane dla celów podatkowych, utworzone i są nadzorowane zgodnie z ustawodawstwem tego drugiego Państwa.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku należy ocenić, czy przychody Wnioskodawcy znajdują się w zakresie pojęcia „dywidendy” w rozumieniu art. 10 Konwencji.

Konwencja nie definiuje pojęcia „dochód z akcji”. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Konwencji: „\[przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.” W związku z powyższym, w celu ustalenia zakresu pojęcia „dochód z akcji” lub „dochód z innych praw spółki zrównane z wpływami z akcji”, należy zwrócić się do polskiej ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wprost nie używa określeń „dochód z akcji” lub „dochód z innych praw spółki zrównane z wpływami z akcji”. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, że pojęcie „przychodu z udziału w osobie prawnej” użyte w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest znaczeniowo zbliżone do pojęć „dochód z akcji” lub „dochód z innych praw spółki zrównane z wpływami z akcji” w rozumieniu Konwencji. Wynika to z charakteru prawnego akcji jako papieru wartościowego inkorporującego prawo udziału w spółce (akcyjnej lub spółce komandytowo-akcyjnej), czyli osobie prawnej.

W świetle powyższego można przyjąć, że kategorie przychodów wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będą mieściły się w zakresie pojęć „dochód z akcji” lub „dochód z innych praw spółki zrównane z wpływami z akcji”, a co za tym idzie – również pojęcia „dywidenda” w rozumieniu Konwencji. To oznacza, że w celu ustalenia, czy przychód Wnioskodawcy z tytułu planowanego Podziału należy zaliczyć do kategorii „dywidendy”, należy najpierw ustalić, czy przychód Wnioskodawcy jest przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, do przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT) należy zaliczyć przychody wspólnika spółki podlegającej podziałowi uzyskane w następstwie podziału, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, do przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT) należy zaliczyć przychody uzyskane w następstwie m.in. podziału podmiotów. Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, do przychodów z zysków kapitałowych (niebędących przychodami z udziału w zyskach osoby prawnej) zaliczają się przychody uzyskane w następstwie m.in. podziału podmiotów. Zakresy tych przepisów są zbieżne, z tym jednak, że zakres art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m jest węższy od zakresu art. 7b ust. 1 pkt 1a, natomiast zakres art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h jest węższy od zakresów art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a. Mianowicie, wszystkie przychody w następstwie podziału można podzielić na:

1) przychody wspólnika spółki podlegającej podziałowi uzyskane w następstwie podziału, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2) przychody uzyskane z udziału w zyskach osoby prawnej przez podmioty wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m – z wyjątkiem przychodów wspólnika spółki podlegającej podziałowi uzyskane w następstwie podziału, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz na

3) pozostałe przychody uzyskane w następstwie podziału (przychody uzyskane albo z innego tytułu, albo przez podmioty inne niż wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m).

Wszystkie trzy wyżej wymienione kategorie przychodów będą mieściły się w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 1a, pierwsze dwie podgrupy będą również mieściły się w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, i tylko pierwsza podgrupa będzie mieściła się w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT. Pozwala to na skonkludowanie, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m jest regulacją szczególną, dookreślającą względem regulacji ogólnej zawartej w art. 7b ust. 1 pkt 1a, natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h jest regulacją szczególną zarówno względem art. 7b ust. 1 pkt 1a, jaki i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m. W świetle przyjętych w doktrynie prawa polskiego reguł kolizyjnych lex specialis derogat legi generali oraz lex posterior generali non derogat legi priori speciali, postanowieniom art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m należy przyznać pierwszeństwo względem postanowień art. 7b ust. 1 pkt 1a, a postanowieniom art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h należy przyznać pierwszeństwo względem postanowień art. 7b ust. 1 pkt 1a oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m.

Nie budzi wątpliwości, że przychód podatkowy Wnioskodawcy 1 powstały w następstwie opisanego zdarzenia przyszłego – planowanego Podziału – będzie mieścił się w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT. Należy natomiast ustalić, czy przychód Wnioskodawcy 1 będzie również mieścił się w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Przesłankami zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT są następujące okoliczności:

1) osiągnięcie przychodu przez podmiot należący do jednej z kategorii podmiotów wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m (przesłanka podmiotowa), oraz

2) osiągnięcie przychodu w związku z udziałem w zyskach osoby prawnej (przesłanka przedmiotowa).

Wnioskodawca 1 jest akcjonariuszem Spółki Dzielonej, czyli przynależy do jednej z kategorii podmiotów wymienionej w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W następstwie planowanego Podziału Wnioskodawca 1 osiągnie przychód jako akcjonariusz Spółki Dzielonej, któremu zostaną przydzielone udziały w spółce przejmującej, tj. przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Ustawa nie definiuje pojęcia „przychody z udziału w zyskach osoby prawnej” i nie wskazuje wprost, czy przychody wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT są przychodami z udziału. Sądy administracyjne (przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. II FSK 643/18) przyjmują, że dochód \[przychód\] z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody \[przychody\], jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT jest przychodem uzyskiwanym w następstwie posiadania udziału w spółce dzielonej, bowiem brak posiadania udziału w spółce dzielonej uniemożliwia osiągnięcie przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Oznacza to, że w przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie spełniał przesłankę przedmiotową zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, co zdaniem Wnioskodawcy będzie miało miejsce w opisanym stanie przyszłym.

Z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, to jeżeli majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Dzieloną będą spełniały definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przychód Wnioskodawcy 1 jako akcjonariusza Spółki Dzielonej, który powstanie z tytułu Podziału, należy zakwalifikować do grupy przychodów, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, tj. do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawcy są świadomi obecnej linii interpretacyjnej organów skarbowych, polegającej na uznaniu, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT stosuje się w przypadkach, kiedy wspólnik spółki dzielonej na moment przed podziałem również posiadał udział w spółce przejmującej (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2.JF). Wnioskodawcy podnoszą, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca 1 będzie posiadał oprócz akcji w Spółce Dzielonej również udział w Spółce Przejmującej, w związku z czym również w świetle obecnej linii interpretacyjnej organów skarbowych przychody Wnioskodawcy w następstwie planowanego Podziału należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Ponieważ przychody Wnioskodawcy 1 uzyskane w następstwie planowanego Podziału będą mieściły się w kategorii przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy również uznać, że przychody Wnioskodawcy uzyskane w następstwie planowanego Podziału będą mieściły się w zakresie pojęcia „dywidendy” w rozumieniu art. 10 Konwencji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności m.in. z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innej niż określona art. 22 ust. 1 \[czyli 19%\], zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania płatnika z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h, spółka przejmująca jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 1, w ocenie Wnioskodawców, przychody Wnioskodawcy 1 które zostaną uzyskane w następstwie planowanego Podziału będą mieściły się w zakresie przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że:

1) Wnioskodawca 1 podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie przychodów z planowanego Podziału – zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt. 5 oraz ust. 5 ustawy o CIT – chyba że na mocy przepisów szczególnych ustawy lub postanowień Konwencji przychody Wnioskodawcy 1 zostaną zwolnione z opodatkowania w Polsce, oraz

2) Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku podlegającej procedurze poboru u źródła – chyba że na mocy przepisów szczególnych Spółka Przejmująca zostanie zwolniona z tego obowiązku.

W myśl postanowień art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji, przychód Wnioskodawcy 1 uzyskany w następstwie planowanego Podziału nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, jeżeli:

1) na dzień osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca 1 będzie posiadał bezpośredni udział w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendy na poziomie co najmniej 10% przez nieprzerwany okres 2 lat (z tym, że warunek długości okresu może zostać spełniony po dacie osiągnięcia przychodu), oraz

2) Wnioskodawca 1 jest spółką (niebędącą spółką osobową) w rozumieniu Konwencji,

3) Wnioskodawca 1 będzie „osobą uprawnioną do dywidend” w rozumieniu Konwencji (w myśl obecnej linii interpretacyjnej, oznacza to, że Wnioskodawca 1 powinien być rzeczywistym właścicielem przychodów dywidendowych).

Postanowienia Konwencji nie precyzują, czy art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji odnosi się do udziału w kapitale Spółki Dzielonej czy Spółki Przejmującej.

Za uznaniem, że art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji odnosi się do posiadania udziału w Spółce Przejmującej przemawia okoliczność, że Spółka Przejmująca będzie podmiotem „wypłacającym” przychody Wnioskodawcy 1 (wyda Wnioskodawcy 1 udziały w związku z nabyciem części majątku będącego w posiadaniu Spółki Dzielonej). W świetle tej okoliczności i w oparciu o literalne brzmienie art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji, można uznać, że warunek posiadania bezpośredniego udziału w kapitale należy odnieść do Spółki Przejmującej. Niemniej jednak, Wnioskodawcy ostrożnościowo wskazują, że zamiarem Wnioskodawcy 1 jest posiadanie 100% w kapitale obu spółek przez nieprzerwany okres 2 lat.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit d Konwencji, określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Wnioskodawca 1 jest spółką akcyjną (fr. „société anonyme”) prawa szwajcarskiego. Zarówno na gruncie prawa szwajcarskiego, jak i prawa polskiego Wnioskodawca 1 jest traktowany jako osoba prawna w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w związku z czym Wnioskodawca 1 będzie mieścił się w zakresie pojęcia „spółka” w rozumieniu art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji.

Wnioskodawcy podnoszą, że w ich ocenie Wnioskodawca 1 będzie spełniał kryterium właściciela rzeczywistego w stosunku do przychodów uzyskanych w następstwie planowanego Podziału. Wnioskodawcy są świadomi, że ocena statusu właściciela rzeczywistego Wnioskodawcy 1 nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z czym Wnioskodawcy zaznaczają to jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 będzie spełniał wszystkie warunki zwolnienia przychodu dywidendowego z opodatkowania w państwie źródła – wskazane w art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji. Oznacza to, ze przychody Wnioskodawcy 1 wygenerowane w następstwie planowanego Podziału zostaną zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Obowiązki płatnika podatku od przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, są uregulowane w art. 26 ust. 6 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, obowiązek poboru podatku od przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h będzie ciążył na spółce przejmującej majątek spółki dzielonej, czyli na Spółce Przejmującej.

Art. 26 ust. 6 ustawy o CIT jest regulacją szczególną względem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – z uwagi na węższy zakres zastosowania. Oznacza to, że do stanów faktycznych znajdujących się w zakresie zastosowania zarówno art. 26 ust. 1 jak i art. 26 ust. 6 należy stosować postanowienia art. 26 ust. 6 z pierwszeństwem względem postanowień art. 26 ust. 1. Oznacza to, że w przypadku, kiedy przychód Wnioskodawcy 1 uzyskany w następstwie planowanego Podziału będzie należał do kategorii dochodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ale nie będzie odnosił się do kategorii dochodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h, zastosowanie znajdą tylko postanowienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (oraz pozostałe przepisy związane z obowiązkami płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce). Będzie to miało miejsce w przypadku, jeżeli zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przenoszony do Spółki Przejmującej spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, obowiązek poboru podatku od przychodów Wnioskodawcy 1 w następstwie planowanego Podziału będzie ciążył na Spółce Dzielonej - jeżeli majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Dzieloną spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego może zastosować stawkę podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową pod warunkiem:

1) udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, oraz

2) weryfikacji spełnienia warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową z dochowaniem należytej staranności.

Postanowienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem regulacji wprowadzających szczególne zasady poboru podatku u źródła w przypadku niektórych kategorii przychodów (w szczególności z zastrzeżeniem przepisów dotyczących mechanizmu pay and refund).

Art. 26 ust. 6 ustawy o CIT nie reguluje kwestii stosowania stawek podatku lub zwolnień z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze charakter art. 26 ust. 1 jako regulacji ogólnej względem art. 26 ust. 6, należy uznać, że spółka przejmująca zobowiązana do poboru podatku u źródła w związku z podziałem może zastosować stawkę podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową na warunkach określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (oraz przepisów szczególnych dotyczących zasad poboru podatku u źródła, jak np. art. 26 ust. 2e).

Reasumując, spełnienie przez Wnioskodawcę 1 przesłanek określonych w art. 10 ust. 2a lit. a Konwencji będzie skutkowało zwolnieniem przychodu Wnioskodawcy 1 uzyskanego w następstwie planowanego Podziału. Jednocześnie, jeżeli „Spółka Przejmująca udokumentuje siedzibę Wnioskodawcy 1 certyfikatem rezydencji podatkowej oraz „dokona weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo możliwość niepobrania podatku zgodnie z taką umową z dochowaniem należytej staranności – z zastrzeżeniem przepisów o pay and refund – to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od przychodu Wnioskodawcy 1 uzyskanego w następstwie planowanego Podziału.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w **art. 21** ust. 1 i **art. 22** ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18).

W myśl art. 528 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu Spółek Handlowych jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej.

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy jeżeli majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Dzieloną (winno być Spółkę Przejmującą) spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to czy przychody Wnioskodawcy 1 uzyskane w następstwie planowanego Podziału będą mieściły się w zakresie pojęcia „dywidendy” w rozumieniu art. 10 Konwencji.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., zwaną „ustawa o CIT”).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazuje art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

W rozumieniu art. 7b ust. 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, ponieważ pośrednio posiada udział w Spółce Przejmującej.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Ponadto należy wskazać, że tutejszy Organ przyjął za Zainteresowanymi, że w przedmiotowej sprawie zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, do przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej należy zaliczyć przychody wspólnika spółki podlegającej podziałowi uzyskane w następstwie podziału, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w omawianej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, który odnosi się do przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołany powyżej przepis art. 7b nie stanowi podstawy powstania przychodu podatkowego. Jest on jedynie wskazówką, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaliczone. Natomiast art. 12 ustawy o CIT reguluje samo powstanie ewentualnego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

wartością emisyjną udziałów (akcji) jest cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT należy analizować łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Organ podatkowy nie może ograniczać się tylko do interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT ustawy o CIT należy rozpatrywać łącznie.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ww. artykuł należy stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Ustalenie przychodu tylko na podstawie jednego z ww. artykułów doprowadziłoby do ustalenia błędnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skutki podatkowe dla udziałowca określone są w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. W związku z tym tutejszy Organ dokonał interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wskazać należy, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno w powyżej powołanym art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”, przez które – stosownie do art. 4a pkt 16a ww. ustawy rozumie się:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że:

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy CIT powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że A. jest spółką akcyjną prawa szwajcarskiego. A. jest 100% akcjonariuszem D. – spółki akcyjnej prawa polskiego. D. jako jedyna spółka z Grupy C. zajmuje się dystrybucją produktów marek obcych (tj. nieprodukowanych przez Grupę A.). W zakresie globalnej działalności Grupy C. polegającej na produkcji i dystrybucji marki własnej N., obecna funkcja D. sprowadza się do roli lokalnego dystrybutora ograniczonego ryzyka. Ponadto, D. świadczy usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne (\`(...)\`) dla innych podmiotów z Grupy C., również o zasięgu globalnym, a także w ramach zespołów (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Działalność D. jest obecnie podzielona na cztery działy zarządzane przez odrębnych managerów: E., T., N. i Dział Wsparcia A. W celu realizacji swojej strategii biznesowej, A. planuje przeprowadzić podział D. poprzez wydzielenie majątku, zobowiązań i pracowników działu N. i Działu Wsparcia A. do odrębnego polskiego podmiotu – Spółki Przejmującej. Wynikiem podziału będzie objęcie przez Spółkę Przejmującą roli lokalnego dystrybutora produktów marki N. w Polsce. Ponadto, Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność w zakresie Działu Wsparcia A. (usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych). Po podziale D. będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność krajowego dystrybutora urządzeń marek obcych (czyli działalność działów E. i T.), przy czym w celu wykluczenia konkurencji rynkowej w ramach Grupy C., D. tymczasowo będzie świadczyło usługę wsparcia sprzedaży rozszerzoną o outsourcing działań handlowych dla urządzeń N. (w tym Y.). Podział i przeniesienie majątku, zobowiązań i pracowników działu N. i Działu Wsparcia A., zostaną przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. w drodze podziału przez wydzielenie. Zarówno D., jak i Spółka Przejmująca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ani D., ani Spółka Przejmująca nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. A. jest rezydentem podatkowym Szwajcarii i jest uprawniona do korzystania z postanowień Konwencji. A. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji. Zarówno Dział N. przenoszony w ramach Podziału, jak i działy E., C. oraz T. pozostające w D., będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, A. będzie spełniał definicję właściciela rzeczywistego w rozumieniu Konwencji oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT – w stosunku do przychodów objętych niniejszym wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali że zarówno przed planowanym podziałem, jak i po przeprowadzeniu podziału, spółka A. będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki B. sp. z o.o. W wyniku podziału nastąpi obniżenie kapitału Spółki Dzielonej – D. S.A. – oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej – B. sp. z o.o. A. będzie spełniał definicję właściciela rzeczywistego w rozumieniu Konwencji oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do przychodów opisanych we wniosku. Dla celów podatkowych Wnioskodawca przypisze udziałom przydzielonym w wyniku planowanego podziału przez B. sp. z o.o. wartość równą wartości, jaką miałyby akcje w D. S.A. gdyby do planowanego podziału nie doszło. Akcje D. S.A. zostały nabyte przez A. w drodze wymiany udziałów.

Ponadto na dzień osiągnięcia w wyniku planowanego podziału przychodu przez A., A. będzie posiadała bezpośredni udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, czyli B. sp. z o.o., przez okres krótszy niż 24 miesiące. Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2a Konwencji, A. może skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie tego przepisu, jeżeli warunek posiadania co najmniej 10% udziałów przez nieprzerwany okres 2 lat zostanie spełniony po uzyskaniu przychodu, o którym mowa w tym przepisie. A. planuje trzymać udziały w Spółce Przejmującej przez okres minimum 24 miesięcy. Spółka Przejmująca – B. sp. z o.o. – jako płatnik podatku dochodowego od przychodów opisanych we wniosku dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce na podstawie postanowień Konwencji. Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia wniosku oraz na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi wycena majątku, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą nie została jeszcze sfinalizowana. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę skalę działalności przypisanej do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że jego przychody w związku z planowanym podziałem przekroczą próg 2 mln zł w ciągu roku podatkowego. B. sp. z o.o., albo pobierze podatek od kwoty przychodu przekraczającej próg 2 mln zł według stawki 19% bez zastosowania zwolnienia z Konwencji, albo nie pobierze podatku na podstawie art. 26 ust. 2g ustawy o CIT na skutek uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, albo nie pobierze podatku w związku z wykonaniem obowiązków, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a.

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika wprost, że akcje D. S.A. zostały nabyte przez A. w drodze wymiany udziałów.

Tym samym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT pomimo spełnienia przesłanki z lit. b ww. artykułu.

Zatem Wnioskodawca 1 uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Wnioskodawcy (100 % wspólnika Spółki Przejmowanej) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

W związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Państwa - wspólnika Spółki Przejmowanej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a, a także art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h to konsekwentnie zastosowanie znajdzie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W związku z osiągnięciem przez Państwa dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że Wnioskodawca 1 jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia po stronie Państwa jako wspólnika, należy dokonywać z uwzględnieniem uregulowań znajdujących się w Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Berlinie dnia 2 września 1991 r. (t. j. Dz. U. z 1993 r. poz. 92 ze zm., dalej: „umowa polsko-szwajcarska”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (dalej: „Protokół zmieniający”).

Zgodnie z art. 10 umowy polsko-szwajcarskiej:

1\. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale - jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

2a. Bez względu na postanowienia ustępu 2, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest:

a) spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty; lub

b) fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja, w której mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalnych, o ile taki fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja zostały uznane dla celów podatkowych, utworzone i są nadzorowane zgodnie z ustawodawstwem tego drugiego Państwa.

2b. Właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania ograniczeń określonych w ustępach 2 i 2a.

Postanowienia niniejszych ustępów nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których są wypłacane dywidendy.

3\. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

4\. Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

5\. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym Państwie.

Z przytoczonych powyżej regulacji umowy polsko-szwajcarskiej wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz szwajcarskiej spółki kapitałowej podlegają co do zasady w Polsce opodatkowaniu. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale - jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto. Ponadto dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty. Tym samym w związku z uzyskaniem w Polsce dochodu podlegają Państwo opodatkowaniu na podstawie art. 10 umowy polsko-szwajcarskiej.

W myśl wyżej powołanego art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej:

Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego można pomocniczo sięgnąć także do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w Uwagach wstępnych wskazano, że określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne z kapitałem akcyjnym.

Wskazano tam również, że ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia „dywidendy” w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. (…)

W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia „dywidendy”, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia „dywidendy” innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę 1 w następstwie podziału będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i stanowi on dywidendę w rozumieniu artykułu 10 umowy polsko-szwajcarskiej.

Podsumowując, należy zgodzić się ze stwierdzeniem Zainteresowanych, że przychody Wnioskodawcy 1 uzyskane w następstwie planowanego podziału będą mieściły się w zakresie pojęcia dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-szwajcarskiej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia czy Spółka Przejmująca, działając jako płatnik, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2a lit. a umowy polsko-szwajcarskiej do ewentualnego przychodu powstałego po stronie A. w związku z Podziałem.

Zgodnie z art. 10 ust. 2a lit. a umowy polsko-szwajcarskiej:

2a. Bez względu na postanowienia ustępu 2, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest:

a) spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a- 1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W przypadku wypłat dokonanych na rzecz jednego podatnika przekraczających 2.000.000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e cyt. ustawy, zgodnie z którym:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nadmienić należy, że ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

*   płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
*   podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

W myśl art. 28b ustawy o CIT:

1\. Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

2\. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – zwany dalej "wnioskodawcą".

3\. Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji.

4\. Do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1) certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;

2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

7) dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;

8) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

4a. Przepisy ust. 4 pkt 5 i 6 stosuje się w przypadku, gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach.

5\. W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10.

6\. Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast w myśl art. 26 ust. 6 ustawy o CIT:

W przypadku dochodu, o którym mowa w **art. 7b** ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka przejmująca albo spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w **art. 22** ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w **art. 3** ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w **art. 4a** pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Powyższy art. 26 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka przejmująca albo spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Podkreślić należy, że skoro przyjęto za Wnioskodawcami, że zarówno majątek pozostający jak też wydzielany stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa, to nie powstanie przychód w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą tylko postanowienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Ponadto zgodnie z powyżej powołanym art. 10 ust. 2a lit. a umowy polski-szwajcarskiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Jak wskazują Państwo w opisie sprawy oraz uzupełnieniu wniosku zarówno przed planowanym podziałem, jak i po przeprowadzeniu podziału, spółka A. będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki B. sp. z o.o. Na dzień osiągnięcia w wyniku planowanego podziału przychodu przez A., A. będzie posiadała bezpośredni udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, czyli B. sp. z o.o., przez okres krótszy niż 24 miesiące. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2a Konwencji, A. może skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie tego przepisu, jeżeli warunek posiadania co najmniej 10% udziałów przez nieprzerwany okres 2 lat zostanie spełniony po uzyskaniu przychodu, o którym mowa w tym przepisie. A. planuje trzymać udziały w Spółce Przejmującej przez okres minimum 24 miesięcy.

Tym samym Wnioskodawca 1 będzie spełniał wszystkie warunki zwolnienia przychodu dywidendowego z opodatkowania w państwie źródła – wskazane w art. 10 ust. 2a lit. a umowy polsko-szwajcarskiej.

Ponadto w sytuacji gdy wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę 1 przekroczy 2 mln zł w ciągu roku podatkowego, to B. sp. z o.o., albo pobierze podatek od kwoty przychodu przekraczającej próg 2 mln zł według stawki 19% bez zastosowania zwolnienia z umowy polsko-szwajcarskiej, albo nie pobierze podatku na podstawie art. 26 ust. 2g ustawy o CIT na skutek uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, albo nie pobierze podatku w związku z wykonaniem obowiązków, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Oznacza to, że przychody Wnioskodawcy 1 wygenerowane w następstwie planowanego Podziału nie będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2a lit. a umowy polsko-szwajcarskiej.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz opis sprawy, należy zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że spełnienie przez Wnioskodawcę 1 przesłanek określonych w art. 10 ust. 2a lit. a umowy polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało opodatkowaniem przychodu Wnioskodawcy 1 uzyskanego w następstwie planowanego Podziału w Szwajcarii. Jednocześnie, jeżeli Spółka Przejmująca udokumentuje siedzibę Wnioskodawcy 1 certyfikatem rezydencji podatkowej oraz dokona weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo możliwości niepobrania podatku zgodnie z taką umową z dochowaniem należytej staranności, to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od przychodu Wnioskodawcy 1 uzyskanego w następstwie planowanego Podziału.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).