Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.848.2016.1.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-29
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

1.  Strony transakcji.

V. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu.

Pan Mieszko P. (dalej: Sprzedawca) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego. Niezależnie, poza zakresem działalności gospodarczej, Sprzedawca, jako osoba prywatna, jest właścicielem obiektów użytkowych, w których prowadzona jest przez podmioty trzecie działalność hotelarsko-restauracyjna (realizowana w innej miejscowości niż miejsce położenia przedmiotu opisywanej transakcji).

1.  Przedmiot transakcji.

Sprzedawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o powierzchni ok. 9,716 m2, wyodrębnionej aktualnie w ramach dwóch ksiąg wieczystych i podzieloną na dwie działki gruntu o numerach 28/14 i 28/16 (dalej: Nieruchomość Obecna).

Wnioskodawca oraz Sprzedawca planują zawrzeć transakcję (dalej: Transakcja) sprzedaży Nieruchomości Obecnej.

Nieruchomość Obecna nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego (plan znajduje się w fazie przygotowań) aczkolwiek jest założeniem, że w dacie Transakcji plan zostanie uchwalony i będzie on przewidywał przeznaczenie Nieruchomości Obecnej pod zabudowę.

Na poszczególnych działkach gruntu wchodzących w skład Nieruchomości Obecnej znajdują się następujące obiekty:

*   na działce nr 28/14 - budynek o pierwotnym przeznaczeniu hotelowym, obecnie nie spełniający tej funkcji,

*   na działce nr 28/16 - obiekt parkingu.

Obiekt stojący na działce 28/14 (dalej: Budynek) jest samodzielnie stojącym wielokondygnacyjnym budynkiem w przeszłości funkcjonującym jako hotel, obecnie pustostan o powierzchni około 11,261 m2.

Obiekt parkingu (dalej: Budowla) stanowi plac utwardzony płytami chodnikowymi i asfaltem z wyznaczonymi miejscami parkingowymi.

Założeniem Transakcji jest, że Nieruchomość Obecna zostanie sprzedana w stanie wolnym od obciążeń za wyjątkiem opisanych w dalszej części wniosku umów najmu/dzierżawy.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Sprzedawcy.

W ramach Transakcji - poza Nieruchomością Obecną - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,

*   własność innych nieruchomości (za wyjątkiem niematerialnej, przyległej do Nieruchomości Obecnej działki gruntu, która według planów Stron ma być przedmiotem Transakcji jako składnik poprawiający ukształtowanie Nieruchomości Obecnej) lub ruchomości,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy.

1.  Sposób nabycia Nieruchomości Obecnej przez Sprzedawcę.

Oba obiekty (Budynek i Budowla) zostały wybudowane przez Przedsiębiorstwo Państwowe S. na przełomie lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych XX wieku. Budynek był przeznaczony do działalności hotelowej (funkcjonował pod nazwą Hotel). Budowla stanowiła przyhotelowy parking naziemny. W 1990 r. S. PP (przekształcony następnie w spółkę akcyjną w ramach ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych) nabył z mocy prawa od Skarbu Państwa użytkowanie wieczyste działek gruntu, na których obiekty były posadowione, na podstawie stosownej decyzji Wojewody.

W roku 2006 S. S.A. zaprzestał prowadzenia działalności hotelowej w Budynku i w 2007 roku dokonał odpłatnego zbycia (w formie umowy zamiany) Nieruchomości Obecnej (wraz z Budynkiem i Budowlą) na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność ta była zwolniona od VAT.

Następnie nabywca w 2008 roku sprzedał je na rzecz kolejnej spółki (spółki komandytowej), również w ramach czynności zwolnionej od VAT.

Od spółki komandytowej Nieruchomość Obecna została przez Sprzedawcę nabyta w dniu 30 września 2014 r. wraz z posadowionymi na nich Budynkiem i Budowlą w drodze umowy kupna-sprzedaży. Czynność kupna również była zwolniona od podatku VAT. Sprzedawca kupił Nieruchomość Obecną (wraz z Budynkiem i Budowlą) ze środków własnych, z przeznaczeniem w całości do majątku osobistego.

1.  Stan oraz sposób użytkowania Nieruchomości Obecnej.

Budynek i Budowla zostały przez Sprzedawcę nabyte w złym stanie technicznym. Budynek de facto nie spełniał funkcji hotelowej od 2006 roku. Sprzedawca rozważał dokonanie rewitalizacji Budynku i Budowli z przeznaczeniem na uruchomienie działalności hotelowej jednakże m.in. na skutek analiz finansowych nie przystąpił do realizacji tych planów. W dniu 4 lutego 2016 r. Sprzedawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę Budynku, jednakże nie rozpoczęto żadnych prac budowlanych związanych z rozbiórką.

W dniu 2 października 2014 r. Sprzedawca - dokumentem księgowym - dokonał wpisu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, środka trwałego odpowiadającego Budynkowi określając, że przedmiotem przyszłej amortyzacji będzie jego część w postaci 1500 m2 powierzchni użytkowej o określonej na tym dokumencie wartości początkowej. Wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objął w odrębnych pozycjach Budynek oraz działki (numer inwentarzowy odpowiednio nr 016 i 017 ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sprzedawcy) ze wskazaniem ich wartości nabycia (korespondującej do całej ceny nabycia Nieruchomości Obecnej przez Sprzedawcę) oraz wartości początkowej:

*   w przypadku Budynku - dotyczącej wartości nabycia Budynku w części przypadającej proporcjonalnie na 1500 m2 jego powierzchni użytkowej) - ta część jest przez Sprzedawcę amortyzowana podatkowo;

*   w przypadku działek gruntu - dotyczącej całej wartości nabycia działek nr 28/14 i 28/16 - nie podlega u Sprzedawcy amortyzacji podatkowej.

Ograniczenie wartości początkowej Budynku do wartości odpowiadającej 1500 m2 jego powierzchni użytkowej było związane z umową najmu tej powierzchni na rzecz najemcy (umowa stanowiła czynność podlegającą podatkowi VAT) - umowa ta wygasła formalnie z dniem 30 czerwca 2016 r.

Budynek jest również użytkowany przez osobę trzecią w ramach umowy dzierżawy powierzchni reklamowej zajmującej część (mniej niż połowa) elewacji Budynku (dzierżawa została zawarta w ramach prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej i podlega podatkowi VAT).

Sprzedawca przeznaczył również część powierzchni parterowej budynku (ok. 200 m2) na prowadzenie sklepu detalicznego w ramach prowadzonej własnej działalności gospodarczej.

Budowla położona na działce 28/16 jest w całości zajmowana przez osobę trzecią w ramach umowy dzierżawy (stosowna umowa została zawarta przez Sprzedawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlega podatkowi VAT).

Budowla nie została przez Sprzedawcę ujęta w odrębnej pozycji ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz jej wartość (całość wartości nabycia) jest zgrupowana łącznie z pozycją inwentarzową tej ewidencji pod nr 017 „działki” w związku z czym nie była amortyzowana podatkowo.

1.  Uwagi końcowe.

Sprzedawca udostępnia działki gruntu składające się na Nieruchomość Obecną osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie. Dotyczy to wynajmu/dzierżawy/użyczenia niewielkich i niematerialnych powierzchni na potrzeby osób trzecich w zakresie postawienia baneru reklamowego (powierzchnia rzędu 2x1,5 m2) oraz użyczenia powierzchni gruntu na potrzeby sprzedaży książek (w ramach mobilnego stoiska) etc.

Sprzedawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych nakładów na Nieruchomość Obecną w szczególności takich, które podnosiłyby wartość początkową Budynku lub Budowli w stopniu przekraczającym 30%.

Przedmiotowa Transakcja odbędzie się nie wcześniej niż po upływie 2 lat od momentu nabycia przez Sprzedawcę Nieruchomości Obecnej.

Wnioskodawca i Sprzedawca nie rozważają możliwości dokonania rezygnacji ze zwolnienia od VAT dla planowanej Transakcji w zakresie w jakim takie zwolnienie (i prawo do rezygnacji ze zwolnienia) miałoby zastosowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja kupna Nieruchomości Obecnej będzie kwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT)?
2.  Czy planowana Transakcja kupna Nieruchomości Obecnej będzie podlegała zwolnieniu od VAT, w szczególności czy zwolnienie to w równym stopniu będzie dotyczyło:
    1.  części Budynku,zakwalifikowanej do środków trwałych Sprzedawcy podlegających amortyzacji podatkowej (tj. odpowiadającej opisanej we wniosku powierzchni ok. 1500 m2),
    2.  pozostałej części Budynku oraz Budowli, niepodlegających amortyzacji podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to będzie dotyczyć całości Nieruchomości Obecnej tzn. zarówno:

1.  części Budynku zakwalifikowanej do środków trwałych Sprzedawcy podlegających amortyzacji podatkowej (tj. odpowiadającej opisanej we wniosku powierzchni ok. 1500 m2) oraz
2.  pozostałej części Budynku oraz Budowli, niepodlegających amortyzacji podatkowej,

\- wraz z przypadającymi na nie działkami gruntu.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji kupna Nieruchomości Obecnej nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska z uwagi na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ustawie o VAT. Od tego, czy planowana transakcja podlega ustawie o VAT zależy bowiem m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości Obecnej.

Nieruchomość Obecna jako przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, przedmiotem nabycia będzie jedynie wyizolowany składnik majątkowy, tj. Nieruchomość Obecna.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość Obecna nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MIC), z dnia 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPPl/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-441/13/DIC).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość Obecna w stanie, w jakim się znajduje nie stanowi zorganizowanego zespołu. Ponadto, wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy np. nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości, know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty etc. nie są objęte transakcją kupna.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem kupna w ramach planowanej transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość Obecna jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można również uznać za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443- 1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość Obecna będąca przedmiotem niniejszego wniosku ewidentnie nie spełnia kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki. Nabywana Nieruchomość Obecna nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych.

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/Al, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MP, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość Obecna nie będzie w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym nabywanej Nieruchomości Obecnej.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością, rozumianej jako działalność odrębna od całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Sprzedawcy odpowiedniego przyporządkowania i odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Nieruchomości Obecnej. Sprzedawca nie prowadzi żadnej odrębnej księgowości dla Nieruchomości Obecnej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd i 097/96).

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość Obecna nie będzie spełniała przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż ewidentnie nie stanowi samodzielnej jednostki zdolnej do działania na rynku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na uznanie Nieruchomości Obecnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2 a) i b)

Ścisły związek, jaki zachodzi pomiędzy pytaniami nr 2 a) i b), stanowiącymi zapytanie o sposób opodatkowania Transakcji, pozwala na wspólne zaprezentowanie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do obu pytań.

Pojęcie działalności gospodarczej.

Na wstępie należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma miejsce wówczas, kiedy spełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz przesłanka o charakterze podmiotowym, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów usług będzie dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Aby dostawę towarów (w tym przypadku dostawę Nieruchomości Obecnej) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowuje się jak podatnik, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wykorzystane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W omawianym przypadku, Sprzedawca nabył Nieruchomość Obecną początkowo (na krótki okres) do swojego majątku osobistego, lecz następnie dokonał przesunięcia tego składnika majątku do majątku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Świadczy o tym zarówno fakt rzeczywistego wykorzystywania Nieruchomości Obecnej do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (tzn. wynajem sporej powierzchni Budynku oraz całej Budowli osobom trzecim jako czynność opodatkowana VAT, najem części elewacji Budynku osobie trzeciej dla celów reklamowych oraz wykorzystywanie części Budynku dla potrzeb własnej działalności gospodarczej - sklepu) jak i fakt zaewidencjonowania całej wartości nabycia (kupna) Nieruchomości Obecnej jako środka trwałego oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane do prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy wyraźnie o intencji Sprzedawcy wykorzystywania Nieruchomości Obecnej w całej rozciągłości do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Sposób i zakres wykorzystywania Nieruchomości Obecnej dowodzi zamiaru Sprzedawcy używania Nieruchomości Obecnej - jako elementu majątku trwałego - do działalności polegającej na „wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to zresztą udokumentowane opisaną we wniosku dokumentacją księgową Sprzedawcy, która stanowi formalne potwierdzenie decyzji Sprzedawcy o traktowaniu Nieruchomości Obecnej jako majątku włączonego w sferę działalności gospodarczej. Wykorzystywanie składników majątku, które zostały formalnie (księgowo) włączone do majątku związanego z działalnością gospodarczą i które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania oraz które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W tym kontekście, nie ma znaczenia np. ograniczony zakres wynajmu Budynku, gdyż było to spowodowane okolicznościami biznesowymi tzn. bez wątpienia Sprzedawca wynająłby większą powierzchnię, gdyby znalazł się najemca skłonny do wynajmu - tak zresztą traktuje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w części, z której stwierdza, że podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy wniosek jest uprawniony niezależnie od tego, że przedmiotem amortyzacji podatkowej u Sprzedawcy - dla celów podatku dochodowego - była tylko część Budynku (w części odpowiadającej powierzchni użytkowej oddanej w najem podmiotowi trzeciemu tzn. ok. 1500 m2) a pozostałe elementy Nieruchomości Obecnej (pozostała powierzchnia Budynku, Budowla oraz grunt w użytkowaniu wieczystym) nie były i nie są amortyzowane. Kwestia amortyzacji dla podatku dochodowego - jako kategoria należąca do innej ustawy podatkowej - pozostaje bowiem w tym zakresie bez znaczenia z punktu widzenia definicji działalności gospodarczej (a w konsekwencji statusu podatnika) dla celów VAT. Nieruchomość Obecna stanowi majątek związany z działalnością gospodarczą Sprzedawcy z uwagi na okoliczności faktyczne zaś kwalifikacja kosztów związanych (lub wynikających) z Nieruchomością Obecną do kosztów uzyskania przychodów Sprzedawcy nie ma na gruncie VAT znaczenia.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedawca będzie działał w charakterze podatnika VAT w zakresie planowanej dostawy całej Nieruchomości Obecnej tzn:

1.  w części Budynku, zakwalifikowanej do środków trwałych Sprzedawcy podlegających amortyzacji podatkowej (tj. odpowiadającej opisanej we wniosku powierzchni ok. 1500 m2) oraz
2.  w pozostałej części Budynku oraz Budowli, niepodlegających amortyzacji podatkowej

\- wraz z przypadającymi na nie działkami gruntu.

Przedmiot Transakcji.

Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną w przypadku transakcji odpłatnego zbycia/nabycia nieruchomości podzielonej na działki gruntu (w ramach podziału geodezyjnego), przedmiotem obrotu na gruncie podatku VAT jest poszczególna działka gruntu. Zatem określanie zasad opodatkowania planowanej transakcji kupna Nieruchomości Obecnej musi odbywać się w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego każdej działki osobno.

Zgodnie z art. 29a ust 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku transakcji dotyczących gruntów zabudowanych budynkiem lub budowlą przedmiotem obrotu jest budynek lub budowla a wartość gruntu jest dodawana do podstawy opodatkowania odpowiednio budynku lub budowli.

Nieruchomość Obecna podzielona jest na 2 działki. W tym kontekście kluczowe jest ustalenie statusu obiektów posadowionych na poszczególnych działkach jako budynków i budowli w rozumieniu ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji "budynków" i "budowli". Z tego względu należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zgodnie z tą ustawą na pojęcie obiekt budowlany składają się trzy kategorie:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez „budynek” Prawo budowlane nakazuje rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może ulegać wątpliwości, że Budynek, jako samodzielnie stojący wielokondygnacyjny budynek, w przeszłości funkcjonujący jako Hotel (obecnie pustostan), stanowi budynek w rozumieniu przepisów o VAT. Posiada on bowiem wszelkie definicyjne cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Fakt uzyskania przez Sprzedawcę decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę Budynku nie zmienia tego faktu, tak długo jak nie rozpoczęto prac budowlanych związanych z rozbiórką (tak jak to ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym).

Zdaniem Wnioskodawcy, Budowla, jako obiekt parkingu utwardzonego stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Zawarta w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja legalna budowli skonstruowana została jako połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z powołanym przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Bez wątpienia obiekt parkingu utwardzonego nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury. Natomiast z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wypływa domniemanie, że jeżeli nie możemy zaliczyć określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub obiektów małej architektury, to stanowią one budowle.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny (II SA/Ka 174/01) potwierdził, że „budowlę stanowi wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużłową związaną betonem parking”. Zdaniem NSA parking nie stanowiłby budowli tylko gdyby polegał na „samym wyłożeniu terenu przeznaczonego na miejsce postoju samochodów żużlem”. W wyroku z dnia 25 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (IV SA 3522/02) stwierdził, że „do robót budowlanych polegających na budowie obiektu budowlanego (tj. budowli) można zaliczyć położenie płyt chodnikowych w celu urządzenia miejsc postojowych dla samochodów”. Uznanie parkingu utwardzonego za budowlę znajduje wyraz również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Z najnowszych interpretacji dotyczącej tego zagadnienia w kontekście opodatkowania VAT, można przykładowo wymienić interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r. (IPPP2/443-1396/13-3/JW/KOM), interpretację tejże Izby z dnia 30 lipca 2014 r. (IPPP1/443-724/14-2/IGo) oraz interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2014 r.(ITPP2/443-398/14/EIC).

Pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie obiekty budowlane wzniesione na Nieruchomości Obecnej zostały nabyte przez Sprzedawcę w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (przez co należy rozumieć również czynność podlegającą zwolnieniu od VAT). Należy zatem uznać, że najpóźniej w tej dacie (tzn. w dacie nabycia) nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na odległy czas - nie można stwierdzić czy i jakie nakłady były dokonywane przez poprzednich właścicieli. Nawet jednak zakładając, że bezpośredni poprzednik Sprzedawcy dokonywał nakładów powyżej 30% wartości początkowej, to najpóźniej w dniu 30 września 2014 r. (data nabycia Nieruchomości Obecnej przez Sprzedawcę) musiało mieć miejsce tzw. „ponowne pierwsze zasiedlenie” (w kontekście i rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) zarówno Budynku jak i Budowli.

Zwolnienie od VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W opinii Wnioskodawcy transakcja kupna dotycząca Budynku (oraz działki nr 28/14, na której jest posadowiony) będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budynek na tej działce spełnia bowiem definicję budynku z Prawa budowlanego oraz nie był przez Sprzedawcę ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w stopniu prowadzącym do wzrostu jego wartości początkowej o 30%. Ponieważ od daty pierwszego zasiedlenia (tj. od daty nabycia) do daty planowanej Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zwolnienie od podatku VAT ma pełne zastosowanie. Rozważanie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie znajduje podstawy, gdyż zgodnie z tym przepisem stosuje się go wyłącznie w zakresie nieobjętym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Budowla (oraz działka nr 28/16, na której jest posadowiona) - stanowiący budowlę w rozumieniu VAT - również będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budowla nie była przez Sprzedawcę ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w stopniu prowadzącym do wzrostu wartości początkowej o 30% a od daty pierwszego zasiedlenia (tj. od daty nabycia obiektu parkingu przez Sprzedawcę) do daty planowanej Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Rozważanie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie znajduje podstawy, gdyż zgodnie z tym przepisem stosuje się go wyłącznie w zakresie nieobjętym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.