Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.286.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Obiektu oraz opodatkowanie sprzedaży wyodrębnionych lokali tj. pokoi hotelowych, pokoi łóżkowych oraz lokali użytkowych, dla których założone zostaną księgi wieczyste i świadczonych usług najmu krótko i długoterminowego pokoi oraz usług dzierżawy lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: lokal; najem; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z 18 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.286.2021.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Obiektu oraz opodatkowania sprzedaży wyodrębnionych lokali tj. pokoi hotelowych, pokoi łóżkowych oraz lokali użytkowych, dla których założone zostaną księgi wieczyste i świadczonych usług najmu krótko i długoterminowego pokoi oraz usług dzierżawy lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Obiektu oraz opodatkowania sprzedaży wyodrębnionych lokali tj. pokoi hotelowych, pokoi łóżkowych oraz lokali użytkowych, dla których założone zostaną księgi wieczyste i świadczonych usług najmu krótko i długoterminowego pokoi oraz usług dzierżawy lokali użytkowych. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z 18 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.286.2021.1.RR (skutecznie doręczone 21 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca jest deweloperem. Spółka zamierza wybudować w (…), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) oraz pozwoleniem na budowę, obiekt sanatoryjny z pokojami hotelowymi (dalej: „Sanatorium” lub „Obiekt”).

Po oddaniu Obiektu do użytkowania Spółka nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie Obiektu przekraczających 30% jego wartości początkowej.

W Sanatorium przewidziano 48 pokoi hotelowych oraz 200 pokoi łóżkowych (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 2 kwietnia 2012 r. w sprawie określenia wymagań, jakim powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego, pokoje łóżkowe wyposażone są co najmniej w umywalkę z zimną i ciepłą wodą oraz pojemniki na odpadki; wymaganie dotyczące umywalki uważa się za spełnione w przypadku, gdy przy pokoju zlokalizowane jest pomieszczenie higieniczno-sanitarne).

Dodatkowo w Sanatorium będą wydzielone lokale użytkowe o przeznaczeniu do działalności usługowej (handlowej lub gastronomicznej).

Zgodnie z PKOB Obiekt będzie klasyfikowany w Dziale 12 jako budynek niemieszkalny.

Głównym celem budowy Obiektu jest późniejsza sprzedaż pokoi w Obiekcie oraz lokali użytkowych do inwestorów prywatnych (dalej: „Inwestorzy”), jako lokali z wyodrębnioną księgą wieczystą.

Inwestorzy w większości są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Inwestorami mogą jednak być również osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Inwestorzy zamierzają świadczyć usługi najmu długoterminowego i/lub krótkoterminowego lub prowadzić działalność komercyjną w lokalach użytkowych.

Jeżeli po oddaniu Obiektu do użytkowania pozostaną niesprzedane pokoje lub lokale użytkowe, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi najmu/dzierżawy tych lokali do momentu znalezienia nabywcy.

Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego i nie zamierza się o ten status ubiegać.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  Usługi najmu/dzierżawy pokoi świadczone przez Wnioskodawcę będą mieściły się w PKWiU 2015 w grupowaniu 68 lub 55, przy czym dodać należy, iż Wnioskodawca nie posiada w tym zakresie opinii statystycznej GUS.
2.  Sprzedaż pokoi łóżkowych/hotelowych, lokali użytkowych planowana jest niezwłocznie po oddaniu Obiektu do użytkowania. Niemniej, jeżeli po oddaniu Obiektu do użytkowania pozostaną niesprzedane pokoje lub lokale użytkowe, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi najmu/dzierżawy tych lokali do momentu znalezienia nabywcy.
3.  Sprzedaż pokoi łóżkowych/hotelowych, lokali użytkowych planowana jest niezwłocznie po oddaniu Obiektu do użytkowania. W związku z powyższym, do sprzedaży dojdzie w terminie krótszym niż 2 lata licząc od dnia oddania do użytkowania Obiektu.
4.  W Obiekcie stanowiącym budynek niemieszkalny nie będą znajdowały się wyodrębnione lokale mieszkalne, które będą przedmiotem umowy najmu. Pokoje w Obiekcie nie są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym (Obiekt jest obiektem sanatoryjnym z pokojami hotelowymi, czyli jest budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym w Dziale 12 PKOB, pokoje nie będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi).
5.  Usługi najmu mogą być zawierane zarówno na krótsze, jak i na dłuższe okresy. Założeniem Wnioskodawcy jest zawarcie umów najmu lub dzierżawy na okres możliwie jak najdłuższy (nawet do 10 lat), ale nie krótszy niż jeden rok. Przy czym, pokoje w Obiekcie nie są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym (Obiekt jest obiektem sanatoryjnym z pokojami hotelowymi czyli jest budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym w Dziale 12 PKOB, pokoje nie będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi), ani też pokoje nie będą wynajmowane na cele mieszkaniowe (będą wynajmowane na cele świadczenia usług sanatoryjnych lub krótszego lub dłuższego pobytu w celach wypoczynkowych lub leczniczych).
6.  Usługi najmu lokali mogą być świadczone zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
7.  Świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych nie będą miały na celu zaspokojenia potrzeb najemcy i nie będą wiązały się z przeniesieniem ośrodka życia tych osób do wynajmowanego lokalu.
8.  Pokoje znajdujące się w Obiekcie nie są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym, (Obiekt jest obiektem sanatoryjnym z pokojami hotelowymi czyli jest budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym w Dziale 12 PKOB, pokoje nie będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi), ani też pokoje nie będą wynajmowane na cele mieszkaniowe (będą wynajmowane na cele świadczenia usług sanatoryjnych lub krótszego lub dłuższego pobytu w celach wypoczynkowych lub leczniczych). Z tego względu, z umów najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcą nie będzie wynikało, że umowa dotyczy lokalu mieszkalnego, jak również nie będzie wynikało, że najemca zobowiązuje się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż realizowana w oparciu o Obiekt tj. sprzedaż wyodrębnionych lokali (opisanych w projekcie jako pokoje hotelowe, pokoje łóżkowe oraz lokale użytkowe), dla których założone zostaną księgi wieczyste oraz świadczenie usług najmu krótko i długoterminowego pokoi oraz usług dzierżawy lokali użytkowych będzie opodatkowana VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Sprzedaż realizowana w oparciu o Obiekt tj. sprzedaż samodzielnych lokali niemieszkalnych - wydzielonych pokoi hotelowych i łóżkowych, lokali użytkowych oraz świadczenie usług najmu krótko/długoterminowego pokoi oraz dzierżawa lokali użytkowych będzie opodatkowana VAT.

Ad 2. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Obiektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1 sprzedaży pokoi hotelowych i łóżkowych w Obiekcie jako lokali z wyodrębnioną księgą wieczystą, ii) sprzedaży lokali użytkowych w Obiekcie jako lokali z wyodrębnioną księgą wieczystą, iii) świadczenia usług najmu poszczególnych pokoi w Obiekcie, iv) świadczenia usług dzierżawy lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT (tj. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy prawa użytkowania wieczystego).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zwolnienia z VAT nie będą jednak miały zastosowania do:

1.  sprzedaży pokoi hotelowych i łóżkowych w Obiekcie jako lokali z wyodrębnioną księgą wieczystą,
2.  sprzedaży lokali użytkowych w Obiekcie jako lokali z wyodrębnioną księgą wieczystą,
3.  świadczenia usług najmu poszczególnych pokoi w Obiekcie,
4.  świadczenia usług dzierżawy lokali użytkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, "pierwsze zasiedlenie" budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż pokoi łóżkowych/hotelowych, lokali użytkowych planowana jest niezwłocznie po oddaniu Obiektu do użytkowania czyli na pewno w terminie krótszym niż 2 lata licząc oddania do użytkowania Obiektu. Oznacza to, że zwolnienie z VAT o którym mowa wyżej nie znajdzie zastosowania.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z kolei, na co Wnioskodawca szczegółowo wskazuje w odpowiedzi na pytanie nr 2, w stosunku do Obiektu, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w toku całego procesu inwestycyjnego. Z tego powodu obligatoryjne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zatem, sprzedaż pokoi w Obiekcie i sprzedaż lokali użytkowych powinna zostać opodatkowana VAT.

Opodatkowane VAT będzie również świadczenie usług najmu długo i/lub krótkoterminowego w Obiekcie pokoi jak i usług dzierżawy lokali użytkowych.

Co do zasady usługi najmu/dzierżawy podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Jednak w pewnych okolicznościach, możliwe jest zastosowanie stawki obniżonej, a nawet zwolnienie tych usług z opodatkowania VAT.

Stawka podatku wynosi 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, stanowi że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednocześnie, z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT wynika, że ww. zwolnienie nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, tj. do usług związanych z zakwaterowaniem sklasyfikowanych w grupowaniu 55 PKWiU.

Zgodnie natomiast z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293) dział 55 PKWiU obejmuje:

*   usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe (…).

Analogicznie dla celów VAT, jako działalność w zakresie hoteli, mieszcząca się zgodnie z PKWiU w grupowaniu 55 (a zatem opodatkowana VAT), powinna być zdaniem Wnioskodawcy sklasyfikowana usługa pobytu/zakwaterowania w pokojach łóżkowych Sanatorium.

Alternatywnie w przypadku najmu pokoi na dłuższe terminy właściwą klasyfikacją PKWiU będzie grupowanie 68.20 – Wynajem i obsługa nieruchomości własnych i dzierżawionych.

Usługi sanatoryjne, po spełnieniu określonych warunków, mogą być zwolnione z VAT. Ustawa o VAT wskazuje, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związana, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Zwolnieniu podlegają również m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związana, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 zwolnione z VAT są także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

*   lekarza i lekarza dentysty,

*   pielęgniarki i położnej,

*   medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.),

*   psychologa.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z ustawy o VAT wynika zatem, że zwolnione z VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione z VAT są usługi opieki medycznej, spełniające określone w ww. przepisach warunki, gdy świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej lub przez podmioty lecznicze.

Usługi sanatoryjne, realizowane w ramach pobytów leczniczych co do zasady służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niemniej, aby usługi te mogły być zwolnione z VAT powinny być świadczone np. przez podmioty lecznicze.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego i będzie świadczyć jedynie usługi najmu polegające na czasowym udostępnieniu poszczególnych pokoi. Dopiero podmioty wynajmujące pokoje mogą na tej bazie świadczyć usługi sanatoryjne (lub udostępniać je innym podmiotom świadczącym takie usługi), które po spełnieniu dodatkowych kryteriów mogą być zwolnione z VAT.

Świadczenie usług najmu pokoi zatem będzie opodatkowane VAT. Jak zaznaczono powyżej zwolnienie z VAT stosuje się do wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W omawianym stanie faktycznym żaden z dwóch warunków nie jest spełniony. Pokoje w Obiekcie nie są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym, (Obiekt jest obiektem sanatoryjnym z pokojami hotelowymi czyli jest budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym w Dziale 12 PKOB, pokoje nie będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi), ani też pokój nie będzie wynajmowany na cele mieszkaniowe (będzie wynajmowany na cele świadczenia usług sanatoryjnych lub krótszego lub dłuższego pobytu w celach wypoczynkowych lub leczniczych).

Z kolei samo wynajmowanie pokoi, w których mogą być świadczone usługi w zakresie opieki medycznej nie spełnia kryteriów do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług opieki medycznej.

Dzierżawa lokali użytkowych również będzie opodatkowana VAT, gdyż żadna z regulacji nie przewiduje zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Podatnicy są zatem zobowiązani dokonać bezpośredniej alokacji kwot dotyczących:

1.  zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT;
2.  zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, a w konsekwencji niedających prawa do odliczenia VAT;
3.  zakupów, które związane są z działalnością ogólną, które służą obu rodzajom działalności.

Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Obiektu, pod warunkiem, że Obiekt będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ramach analizowanego zdarzenia przyszłego przesłankę tę należy uznać za spełnioną, gdyż przedmiotem czynności Wnioskodawcy stanowić będą czynności opodatkowane, a w szczególności:

1.  sprzedaż pokoi hotelowych/łóżkowych oraz lokali użytkowych;
2.  dzierżawa lokali użytkowych;
3.  najem pokoi hotelowych/łóżkowych.

W konsekwencji, z uwagi na to, że jak wskazała Spółka w uzasadnieniu do pytania nr 1, Obiekt w całości będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową Obiektu.

Sytuacje, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zostały określone w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), co w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca z powodów opisanych wyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą również inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT, które uniemożliwiałyby odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Reasumując, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość w tym budynek lub jego część, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do wskazania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Obiektu oraz kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wyodrębnionych lokali (opisanych w projekcie jako pokoje hotelowe, pokoje łóżkowe oraz lokale użytkowe), dla których założone zostaną księgi wieczyste i sposobu opodatkowania świadczonych usług najmu krótko i długoterminowego pokoi oraz usług dzierżawy lokali użytkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i zamierza wybudować w (…) obiekt sanatoryjny z pokojami hotelowymi. W Sanatorium przewidziano 48 pokoi hotelowych oraz 200 pokoi łóżkowych. Dodatkowo w Sanatorium będą wydzielone lokale użytkowe o przeznaczeniu do działalności usługowej (handlowej lub gastronomicznej). Głównym celem budowy Obiektu jest późniejsza sprzedaż pokoi w Obiekcie oraz lokali użytkowych do inwestorów prywatnych. Jeżeli po oddaniu Obiektu do użytkowania pozostaną niesprzedane pokoje lub lokale użytkowe, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi najmu/dzierżawy tych lokali do momentu znalezienia nabywcy. Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego i nie zamierza się o ten status ubiegać.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy, głównym celem budowy Obiektu jest późniejsza sprzedaż pokoi w Obiekcie oraz lokali użytkowych do inwestorów prywatnych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wybudowany Obiekt będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, jakimi jest sprzedaż samodzielnych lokali niemieszkalnych - wydzielonych pokoi hotelowych i łóżkowych oraz lokali użytkowych.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z budową Obiektu będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, których następstwem będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W konsekwencji odpowiadając zatem na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Obiektu.

Podkreślenia wymaga jednak, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Ponadto Strona w opisie analizowanej sprawy wskazała, że Wnioskodawca jest deweloperem i zamierza wybudować w (…) obiekt sanatoryjny z pokojami hotelowymi. Po oddaniu Obiektu do użytkowania Spółka nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie Obiektu przekraczających 30% jego wartości początkowej. W Sanatorium przewidziano 48 pokoi hotelowych oraz 200 pokoi łóżkowych. Dodatkowo w Sanatorium będą wydzielone lokale użytkowe o przeznaczeniu do działalności usługowej (handlowej lub gastronomicznej). Zgodnie z PKOB Obiekt będzie klasyfikowany w Dziale 12 jako budynek niemieszkalny. Głównym celem budowy Obiektu jest późniejsza sprzedaż pokoi w Obiekcie oraz lokali użytkowych do inwestorów prywatnych, jako lokali z wyodrębnioną księgą wieczystą. Jeżeli po oddaniu Obiektu do użytkowania pozostaną niesprzedane pokoje lub lokale użytkowe, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi najmu/dzierżawy tych lokali do momentu znalezienia nabywcy. Sprzedaż pokoi łóżkowych/hotelowych, lokali użytkowych planowana jest niezwłocznie po oddaniu Obiektu do użytkowania, związku z powyższym, do sprzedaży dojdzie w terminie krótszym niż 2 lata licząc od dnia oddania do użytkowania Obiektu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż wyodrębnionych lokali (pokoi hotelowych, pokoi łóżkowych oraz lokali użytkowych) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca celem budowy Obiektu jest sprzedaż pokoi w Obiekcie oraz lokali użytkowych do inwestorów prywatnych, jako lokali z wyodrębnioną księgą wieczystą. Zatem w omawianej sprawie dojdzie do sprzedaży poszczególnych lokali niezwłocznie po oddaniu Obiektu do używania. Jeżeli po oddaniu Obiektu do użytkowania pozostaną niesprzedane pokoje lub lokale użytkowe, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi najmu/dzierżawy tych lokali do momentu znalezienia nabywcy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Obiekt co prawda zostanie oddany do używania, jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą wyodrębnionych lokali nie minie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż do sprzedaży dojdzie w terminie krótszym niż 2 lata licząc od dnia oddania do użytkowania Obiektu.

Zatem w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana sprzedaż wyodrębnionych lokali niemieszkalnych nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ planowana sprzedaż lokali niemieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, do rozpatrzenie pozostaje zatem kwestia czy dostawa wskazanych lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jak już wcześniej wskazano zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wyjaśniono wcześniej, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w toku całego procesu inwestycyjnego, gdyż głównym celem jest sprzedaż po wybudowaniu Obiektu wyodrębnionych lokali. Zatem warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie również spełniony.

Skoro w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to tym samym planowana sprzedaż wyodrębnionych lokali niemieszkalnych nie będzie również podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tej sytuacji należy jeszcze przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wyodrębnione lokale nie będą wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej, gdyż jak wynika z opisu sprawy głównym celem budowy Obiektu jest późniejsza sprzedaż pokoi w Obiekcie oraz lokali użytkowych do inwestorów prywatnych, które to czynności nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa wyodrębnionych lokali nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

Z uwagi zatem na to, że do sprzedaży wskazanych lokali nie można zastosować zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dostawa wyodrębnionych lokali tj. pokoi hotelowych, pokoi łóżkowych oraz lokali użytkowych będzie opodatkowana podatkiem VAT właściwą stawka podatku VAT.

Dodatkowo z opisu analizowanej sprawy wynika, że jeżeli po oddaniu Obiektu do użytkowania pozostaną niesprzedane pokoje lub lokale użytkowe, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi najmu/dzierżawy tych lokali do momentu znalezienia nabywcy. Usługi najmu/dzierżawy pokoi świadczone przez Wnioskodawcę będą mieściły się w PKWiU 2015 w grupowaniu 68 lub 55, przy czym dodać należy, iż Wnioskodawca nie posiada w tym zakresie opinii statystycznej GUS. W Obiekcie stanowiącym budynek niemieszkalny nie będą znajdowały się wyodrębnione lokale mieszkalne, które będą przedmiotem umowy najmu. Pokoje w Obiekcie nie są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym. Usługi najmu mogą być zawierane zarówno na krótsze, jak i na dłuższe okresy. Założeniem Wnioskodawcy jest zawarcie umów najmu lub dzierżawy na okres możliwie jak najdłuższy (nawet do 10 lat), ale nie krótszy niż jeden rok. Przy czym pokoje nie będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, ani też pokoje nie będą wynajmowane na cele mieszkaniowe (będą wynajmowane na cele świadczenia usług sanatoryjnych lub krótszego lub dłuższego pobytu w celach wypoczynkowych lub leczniczych). Usługi najmu lokali mogą być świadczone zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych nie będą miały na celu zaspokojenia potrzeb najemcy i nie będą wiązały się z przeniesieniem ośrodka życia tych osób do wynajmowanego lokalu. Pokoje znajdujące się w Obiekcie nie są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym. Z umów najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcą nie będzie wynikało, że umowa dotyczy lokalu mieszkalnego, jak również nie będzie wynikało, że najemca zobowiązuje się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, w których wymienione są usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu / dzierżawy nieruchomości należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanej nieruchomości powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu krótko i długoterminowego pokoi oraz usług dzierżawy lokali użytkowych, które nie są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym nie będą miały na celu zaspokojenia potrzeb najemcy i nie będą wiązały się z przeniesieniem ośrodka życia tych osób do wynajmowanego lokalu, nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W omawianej bowiem sprawie świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych nie będą miały na celu zaspokojenia potrzeb najemcy i nie będą wiązały się z przeniesieniem ośrodka życia tych osób do wynajmowanego lokalu, a pokoje znajdujące się w Obiekcie nie są nieruchomościami o charakterze mieszkalnym. Wskazać przy tym należy, że żaden przepis ustawy VAT nie przewiduje również zwolnienia z podatku VAT dla usług dzierżawy lokali użytkowych.

Dodać należy, że skoro Wnioskodawca w okolicznościach niniejszej sprawy będzie świadczył usługi najmu krótko/długoterminowego pokoi oraz dokonywał dzierżawy lokali użytkowych – nie ma konieczności analizowania zastosowania zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 -19 ustawy dla usług opieki medycznej, gdyż Strona w omawianej sprawie nie będzie świadczyć usług tego rodzaju, a ponadto nie jest podmiotem leczniczym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w pełnym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.