Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-459/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-31
Teza: 1. Czy ponoszone przez V. w trakcie budowy koszty promocji i reklamy sprzedawanych przez Spółkę produktów będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( j. t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami)? 2. Czy koszty finansowania procesu developerskiego pochodzącego ze źródeł zewnętrznych ponoszone przez V. będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami)?
Słowa kluczowe: budowa; finansowanie; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na promocję i reklamę sprzedawanych - w ramach prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej - produktów, tj. wybudowanych nowych mieszkań oraz przebudowanych, istniejących zabytkowych obiektów – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z częściowym finansowaniem prowadzonego przez nią procesu deweloperskiego ze źródeł zewnętrznych, tj. kosztów odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych: wydatków poniesionych przez Spółkę na promocję i reklamę sprzedawanych - w ramach prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej - produktów, tj. wybudowanych nowych mieszkań oraz przebudowanych, istniejących zabytkowych obiektów oraz wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z częściowym finansowaniem prowadzonego przez nią procesu deweloperskiego ze źródeł zewnętrznych, tj. kosztów odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka V. jest celową spółką deweloperską. W latach 2007 - 2011 V. przygotowywała inwestycję do budowy. Działania te polegały na nabywaniu kolejnych nieruchomości stanowiących niezabudowane lub zabudowane działki gruntu w W. oraz na przygotowywaniu projektu i wyjaśnianiu zawiłych spraw w celu możliwości uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji. W celu zmniejszenia strat w latach 2007 - 2011 Spółka wynajmowała część pomieszczeń znajdujących się w zakupionych budynkach. Zawarte umowy najmu wygasają w 2012 roku. Z tego też powodu w tym okresie Spółka prowadziła działalność inwestycyjną polegającą na udzielaniu odpłatnych pożyczek.

Obecnie realizuje cel, dla którego została ustanowiona to jest buduje nowe mieszkania i przebudowywuje istniejące, zabytkowe obiekty w celu ich odsprzedaży.

Jedyną osobą zatrudnioną w Spółce jest jej Prezes Zarządu. Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji są kupowane od podmiotów zewnętrznych. Realizowana przez Spółkę inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zm.) i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka traktuje zarówno budowę nowej jak i przebudowę starej nieruchomości jak produkcję w toku, która po zakończeniu i rozpoczęciu sprzedaży poszczególnych pomieszczeń i obiektów będzie generowała przychody. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wybudowanych i przebudowanych lokali będzie ściśle ograniczony zbyciem pierwszego i ostatniego z nich.

Spółka nie planuje prowadzenia innej działalności niż deweloperska.

W związku z realizacją projektu budowlanego V. ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ściśle z nim związanych. Są to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntów, na których prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy. Przez cały okres budowy Spółka ponosi również koszty promocji i reklamy sprzedaży swoich produktów.

Prowadzona przez Spółkę inwestycja finansowana jest w części z kapitałów własnych V., a w części ze źródeł zewnętrznych. Spółka ponosi więc również koszty takiego zewnętrznego finansowania w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez V. w trakcie budowy koszty promocji i reklamy sprzedawanych przez Spółkę produktów będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( j. t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami)?
2.  Czy koszty finansowania procesu developerskiego pochodzącego ze źródeł zewnętrznych ponoszone przez V. będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl art. 16 tej ustawy, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podniesiono, iż ustawa dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych. Potrącalność kosztów podatkowych określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, zaś kosztów innych niż bezpośrednie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e.

Podniesiono także, iż mimo dokonania podziału kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tych kategorii kosztów. Dlatego też definiując koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie należy, zdaniem Wnioskodawcy, odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „bezpośredni”.

Według definicji Słownika Języka Polskiego „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Zgodnie z powyższą definicją koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe uzyskanie danych przychodów, koszt zapewniający również odpowiednią wysokość przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podział ponoszonych kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celi, w jakim koszty te są ponoszone.

Według Wnioskodawcy w przypadku spółki prowadzącej działalność developerską, a taką prowadzi V., ponoszone koszty reklamy i promocji wytwarzanych przez nią produktów (pomieszczeń i obiektów na sprzedaż) są wydatkami bez poniesienia, których do sprzedaży tych produktów mogłoby nie dojść lub dojść w znacznie mniejszym stopniu z uwagi na brak na rynku odpowiedniej informacji o możliwych do kupienia produktach Spółki, co bezpośrednio przekłada się na wielkość uzyskanego przez Spółkę przychodu. Dlatego też koszty reklamy i promocji winny być w Spółce odnoszone w ciężar kosztów w momentach ustawowo przewidzianych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla kosztów bezpośrednich.

Zdaniem Spółki kryteria podziału kosztów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednie mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kosztów, o których mowa w art. 16 tej ustawy. Przepisy zawarte w tym artykule określają jedynie jakie koszty lub w jakich przypadkach dane koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie określają jednak oddzielnych zasad potrącalności ich w czasie.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`.) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów)”. A contrario wynika z tego, że kosztami uzyskania przychodu są zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek, oczywiście o ile spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego nie wynika, zaś kiedy zapłacone odsetki są kosztem podatkowym. Czy w momentach wskazanych w ustawie dla kosztów bezpośrednich czy dla kosztów innych niż bezpośrednie.

Zdaniem Wnioskodawcy moment odliczenia kosztów zależał będzie więc od tego, czy zapłacone odsetki stanowią w konkretnym przypadku koszt bezpośredni czy inny niż bezpośredni.

Według Spółki koszty związane z finansowaniem projektu inwestycyjnego ze źródeł zewnętrznych będą stanowiły dla niej koszty bezpośrednie ponieważ finansowanie to jest finansowaniem celowym, przeznaczonym wyłącznie na realizację inwestycji ze sprzedaży produktów, z której Spółka spodziewa się uzyskać przychody. Spółka nie korzystałaby z tych źródeł finansowania, gdyby nie podjęła się realizacji przedmiotowej inwestycji. Tak więc koszty te również winny być odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w momentach ustawowo przewidzianych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla kosztów bezpośrednich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy mieć także na względzie, iż datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest celową spółką deweloperską. W latach 2007 - 2011 Wnioskodawca przygotowywał inwestycję do budowy. Działania te polegały na nabywaniu kolejnych nieruchomości stanowiących niezabudowane lub zabudowane działki gruntu oraz na przygotowywaniu projektu i wyjaśnianiu zawiłych spraw w celu możliwości uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji. W celu zmniejszenia strat w latach 2007 - 2011 Spółka wynajmowała część pomieszczeń znajdujących się w zakupionych budynkach. Zawarte umowy najmu wygasają w 2012 roku. Obecnie Wnioskodawca realizuje cel dla którego został ustanowiony, to jest buduje nowe mieszkania i przebudowywuje istniejące, zabytkowe obiekty w celu ich odsprzedaży. Wszystkie świadczenia konieczne do realizacji inwestycji są kupowane od podmiotów zewnętrznych. Realizowana przez Spółkę inwestycja nigdy nie będzie spełniała wymogów środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka traktuje zarówno budowę nowej jak i przebudowę starej nieruchomości jak produkcję w toku, która po zakończeniu i rozpoczęciu sprzedaży poszczególnych pomieszczeń i obiektów będzie generowała przychody. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wybudowanych i przebudowanych lokali będzie ściśle ograniczony zbyciem pierwszego i ostatniego z nich. Spółka nie planuje prowadzenia innej działalności niż deweloperska. W związku z realizacją projektu budowlanego Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ściśle z nim związanych. Są to zarówno koszty nabycia i utrzymania gruntów, na których prowadzona jest inwestycja jak i koszty realizacji samej budowy. Przez cały okres budowy Spółka ponosi również koszty promocji i reklamy sprzedaży swoich produktów. Prowadzona przez Spółkę inwestycja finansowana jest w części z kapitałów własnych a w części ze źródeł zewnętrznych. Spółka ponosi więc również koszty takiego zewnętrznego finansowania w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczania kosztów promocji i reklamy sprzedawanych przez Spółkę produktów oraz kosztów finansowania procesu deweloperskiego ze źródeł zewnętrznych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym z odpłatnego zbycia przedmiotowych produktów, tj. wybudowanych mieszkań oraz przebudowanych, zabytkowych obiektów.

Ustosunkowując się do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów promocji i reklamy sprzedawanych produktów należy stwierdzić iż, biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić ww. koszty, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzone inwestycje zmierzające do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych produktów (tj. wybudowanych mieszkań oraz przebudowanych, zabytkowych obiektów). Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Sp. z o. o., t. j. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych produktów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki ponoszone przez Spółkę na promocję i reklamę sprzedawanych produktów są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy wskazać, iż koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanych inwestycji. Umożliwia to więc bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu przedmiotowe wydatki mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami o których w mowa art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z finansowaniem ww. procesu deweloperskiego ze źródeł zewnętrznych, tj. do kosztów w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów należy wskazać, iż niewątpliwie są one ponoszone w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z późniejszej sprzedaży wybudowanych mieszkań i przebudowanych zabytkowych obiektów. Przedmiotowe wydatki przyczyniają się także niewątpliwie do zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż utrata płynności finansowej mogłaby przyczynić się do opóźnień w realizowanych inwestycjach a nawet do likwidacji Spółki.

Tym samym koszty odsetek i prowizji od pożyczek i kredytów zaciągniętych na finansowanie realizowanych przez Spółkę ww. inwestycji deweloperskich niewątpliwie spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o ile zostaną właściwie udokumentowane można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi ona koszty finansowania zewnętrznego w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów oraz fakt, że zaciągnięte przez Spółkę zobowiązania są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanych, należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzone inwestycje zmierzające do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i obiektów. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki Spółka może zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Przedmiotowe odsetki powinny wówczas zostać zaliczone do kosztów po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11, tj. stosownie do art. 15 ust. 4d, czyli w dacie poniesienia.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty finansowania projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów, finansujących konkretne zadania inwestycyjne, mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży wybudowanych mieszkań i przebudowanych zabytkowych obiektów - o których mowa w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i być uznane za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży ww. produktów, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów przy założeniu, że zostaną właściwie udokumentowane oraz że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie także należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie wskazać wypada, iż w działalności deweloperskiej, przy identyfikacji jako kosztu uzyskania przychodów odsetek od kredytów (pożyczek), należy uwzględnić cel kredytu (pożyczki) na jaki zostaje on zaciągnięty. Jeżeli cel ten jest skonkretyzowany i dotyczy pozyskania środków finansowych na wybudowanie/przebudowanie budynków mieszkalnych/zabytkowych obiektów przeznaczonych na wynajem to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, stanowiącego iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, odsetki od tych kredytów (pożyczek) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie zwiększają koszty wytworzenia środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej odsetki od kredytów (pożyczek) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 16a-16m ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że zarówno nowo wybudowane mieszkania oraz przebudowane obiekty zabytkowe nie stanowią w Spółce środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami – o których mowa w cyt. art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ww. ustawy - może zaliczyć, proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży ww. produktów (mieszkań i obiektów):

*   koszt promocji i reklamy przedmiotowych produktów;

*   koszty finansowania procesu deweloperskiego - mającego na celu budowę ww. mieszkań i przebudowę ww. obiektów - pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów, o ile przedmiotowe odsetki zostały zapłacone albo skapitalizowane (o ile podlegają kapitalizacji) oraz o ile nie mają miejsca wyłączenia zawarte w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy, przy założeniu, że zostaną właściwie udokumentowane.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż mając na uwadze cyt. wyżej wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to pełna weryfikacja prawidłowości kwalifikacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Ponadto informuje się, iż tut. Organ nie ustosunkował się do pozostałych kosztów wymienionych przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym, w tym do kosztów ogólnoadministracyjnych stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.