Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-24/14/17-S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 lutego 2017 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-24/14-2/MR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Uczelni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2014 r. nr ILPP2/443-24/14-2/MR wniósł pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 maja 2014 r. nr ILPP2/443/W-19/14-3/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2014 r. nr ILPP2/443-24/14-2/MR złożył skargę z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2014 r. nr ILPP2/443-24/14-2/MR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 22 stycznia 2015 r. nr ILRP-46-17/15-3/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Politechnika (zwana dalej: zamiennie Uczelnią lub Wnioskodawcą) przystąpiła do konkursu na dofinansowanie nowego projektu w ramach Działania 1.3. Poddziałanie 1.3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG) w 2012 r. – konkurs dnia 5 września 2012 r., który miał na celu wyłonienie Projektów, które w największym stopniu przyczyniają się do osiągnięcia celów POIG oraz celów Działania 1.3. Poddziałanie 1.3.1., który w szczególności udzielany jest na realizację projektów z przeznaczeniem na badania przemysłowe lub prace rozwojowe.

Regulamin przeprowadzania konkursu wskazuje, że dofinansowanie w ramach konkursu może otrzymać projekt, który przewiduje rozwiązanie wpisujące się w katalog branż (działalności wytwórczej lub usługowej) zaliczanych do wysokich i średnio-wysokich technologii (zdefiniowanych przez EUROSTAT w oparciu o stopień nasycenia wiedzą). Beneficjentem (Wnioskodawcą) w ramach niniejszego konkursu może być publiczna organizacja badawcza, działająca na rzecz i w imieniu Konsorcjanta biznesowego, będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność oraz mającym siedzibę (a w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi miejsce zamieszkania) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Konsorcjant zobowiązany jest wnieść wkład finansowy do Projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych, a kwotą udzielonej pomocy publicznej. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Konkursu przedmiotowe wsparcie w ramach Konkursu może być udzielone pod warunkiem zobowiązania się Konsorcjanta biznesowego do wdrożenia wyników danego Projektu, tj. wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu do własnej działalności gospodarczej Konsorcjanta biznesowego, rozumianej jako rozpoczęcie produkcji, świadczenie usług lub udzielenie licencji na wykorzystanie wyników Projektu w działalności gospodarczej.

Zgodnie z Warunkami uczestnictwa w Konkursie za wdrożenie wyników badań nie uznaje się sprzedaży tych wyników w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy.

Wnioskodawca jako beneficjent środków na realizację projektu zobowiązuje się do zapewnienia, że Konsorcjant biznesowy realizuje Projekt zgodnie z Umową i umową konsorcjum, w szczególności:

1.  wniesie zadeklarowany wkład do Projektu;
2.  przekazuje Beneficjentowi niezbędne do realizacji Umowy informacje, w szczególności informacje niezbędne do przygotowania wniosków o płatność, informacji z realizacji Projektu, sprawozdania z wdrożenia;
3.  wdroży wyniki Projektu w formie i zakresie określonym we wniosku o dofinansowanie w terminie do 3 lat od zakończenia realizacji Projektu;
4.  utrzyma wyniki Projektu w okresie jego trwałości.

Konsorcjant biznesowy nie otrzymuje dofinansowania, natomiast w zamian za 100% praw majątkowych do wyników uzyskanych w wyniku przeprowadzenia badań przemysłowych i prac rozwojowych zobowiązany jest zapewnić (z własnych środków) wkład finansowy w Projekcie, adekwatny do poziomu intensywności wsparcia wyliczonego zgodnie z dopuszczalną intensywnością pomocy publicznej dla danego typu przedsiębiorcy na poszczególne rodzaje prac. Co ważne, Konsorcjant biznesowy nie może realizować zadań w Projekcie w charakterze podwykonawcy, zaś Wnioskodawca nie może być podwykonawcą w zadaniach realizowanych przez Konsorcjanta biznesowego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Umowy o dofinansowanie Projektu, środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację Projektu w ramach konsorcjum stanowią w całości pomoc publiczną dla Konsorcjanta biznesowego z uwagi na fakt, że prawa majątkowe do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, uzyskanych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji Projektu, będą przekazywane w całości Konsorcjantowi biznesowemu, a udział Wnioskodawcy w realizacji Projektu ma charakter niezależnej działalności badawczo -rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości (100%) na Konsorcjanta wyłącznie w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej. Wnioskodawcy pozostanie jedynie prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego badań z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy.

Wnioskodawca zachowa także prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jego niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, w tym działalności prowadzonej we współpracy oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy.

Należy tu podkreślić, że z umowy konsorcjum zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjantem biznesowym jednoznacznie wynika zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego przez strony. Celem tym jest spełnienie warunków uczestnictwa w Programie POIG, które każdemu z konsorcjantów umożliwia realizację jego własnych interesów gospodarczych. Dla Wnioskodawcy podstawowa korzyść polega na możliwości zrealizowania programu badawczego o znacznie szerszym zakresie niż byłoby to możliwe, gdyby projekt nie był współfinansowany ze środków POIG. Zdobyta w ten sposób wiedza będzie mogła zostać wykorzystana w niezależnej działalności badawczo-rozwojowej Uczelni. Natomiast Konsorcjant biznesowy osiąga korzyść polegającą na możliwości nabycia praw majątkowych do wyników badań przeprowadzonych w ramach Projektu, przy czym rynkowa wartość nabywanych praw – dzięki dofinansowaniu ze środków POIG – znacznie przekraczać będzie wartość wkładu finansowego, do wniesienia którego Konsorcjant biznesowy jest w ramach Projektu zobowiązany.

W związku z realizacją przedmiotowego Projektu Wnioskodawca poniesie m.in. koszty na pokrycie podatku od towarów i usług, które mogą zastać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli podatek ten nie podlega zwrotowi lub odliczeniu przez Wnioskodawcę zgodnie z właściwymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Uczelni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu.

Należy tu bowiem mieć na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Uczelnia jest natomiast zdania, że towary i usługi nabywane przez nią na cele Projektu nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, co wyłącza prawo do odliczenia na podstawie ww. przepisu.

Uzasadnieniem powyższego poglądu jest zdaniem Uczelni okoliczność, że wykonywane przez nią w ramach Projektu czynności nie mogą być zakwalifikowane jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, aby na gruncie VAT można było mówić o odpłatnym świadczeniu usługi w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu konieczne jest, by poza samym świadczeniem istniał również jego odbiorca – usługobiorca. W przedmiotowym przypadku można co prawda mówić o świadczeniu ze strony Uczelni – polega ono na wykonaniu prac badawczych a następnie przekazaniu praw majątkowych do ich wyników na rzecz Konsorcjanta biznesowego. Jednakże należy uwzględnić, że Uczelnię i Konsorcjanta biznesowego łączy w tym przypadku szczególny stosunek prawny, tj. umowa konsorcjum, który wyłącza możliwość traktowania Konsorcjanta biznesowego w kategoriach usługobiorcy.

Zaznaczenia wymaga, że w prawie polskim brak jest ustawowej definicji konsorcjum. W praktyce przyjmuje się, że konsorcjum to nieformalna organizacja zrzeszająca minimum dwa podmioty dla realizacji wspólnego celu. Konsorcjum powstaje w drodze umowy cywilnoprawnej. Podstawą dla zawarcia takiej umowy jest ogólna zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony zawierające umowę konsorcjum mogą więc w zasadzie dowolnie ukształtować łączący je stosunek prawny, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wychodząc zatem od specyfiki funkcjonowania konsorcjów – rozumianych jako umowy gospodarcze co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawierane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka – w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy dojść do wniosku, iż stosunek między Uczelnią a Konsorcjantem biznesowym nie może być utożsamiony z relacją, jako zachodzi między usługodawcą a usługobiorcą. Wynika to właśnie ze wspólnoty interesów konsorcjantów, stanowiącej podstawę powołania konsorcjum. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych znanych Uczelni wyrokach sądów administracyjnych:

1.  Przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., I SA/Po 148/13, wskazano, że wkład pieniężny przekazany podatnikowi przez inny podmiot gospodarczy na sfinansowanie wspólnego przedsięwzięcia nie ma charakteru zapłaty za wykonane świadczenie. Powinien więc zostać udokumentowany notą obciążeniową. Sąd wyraził przy tym pogląd, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo przychylające się do takiego stanowiska, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11. Dodatkowo Sąd wskazał, że w sytuacji gdy w porozumieniu strony dały jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz partnera wspólnego przedsięwzięcia usługę. Skoro zaś w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym.
2.  Zbliżony pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2151/09. Sąd wskazał w nim m.in.: „Zasadnie zatem stwierdza Spółka, iż fakt, że działania stron zostały ze sobą powiązane i skoordynowane, nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty wyznaczać będą koszty ponoszone przez jedną, czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta”.
3.  Warto też odnotować pogląd przedstawiony przez NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów w sprawie opodatkowania VAT wspólnego przedsięwzięcia. Sąd uznał, że w działalności wydawniczej, prowadzonej przez skarżącą uczelnię wspólnie z pozostałym uczelniami na podstawie zawartego porozumienia o charakterze umowy konsorcjalnej nie można dostrzec elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. W wyroku czytamy: „(\`(...)\`) współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa (\`(...)\`), polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`).
4.  Należy też wskazać, że powyższy sposób rozpoznawania dla celów podatku VAT czynności dokonywanych w ramach konsorcjum został zaakceptowany także w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w sprawie C-77/01 EDM2. TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym działania wykonywane przez członków konsorcjum zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią „odpłatnej dostawy towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu dyrektywy.

W kontekście powołanych wyżej orzeczeń za najistotniejszą dla oceny kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku okoliczność uznać należy, zdaniem Uczelni, cel zawarcia przez strony umowy konsorcjum, jakim jest możliwość uzyskania dofinansowania na realizację projektu w ramach POIG.

Należy podkreślić, że uczestnicząc w Projekcie, każdy z konsorcjantów realizuje własny konkretny cel ekonomiczny, którym jest, w przypadku Uczelni, możliwość przeprowadzenia badań w ramach Projektu, których zakres, dzięki dofinansowaniu ze środków POIG, znacznie przekracza zakres czynności badawczych, jakie Uczelnia byłaby w stanie zrealizować, gdyby mogła na ten cel wydatkować wyłącznie środki własne oraz uzyskany od Konsorcjanta biznesowego wkład finansowy.

Należy tu podkreślić, że dzięki uczestnictwu w Projekcie Uczelnia uzyska prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań, a także prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów. Jeśli chodzi natomiast o Konsorcjanta biznesowego, uzyska on 100% praw majątkowych pochodzących z uzyskanych wyników badań będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu – w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej.

Należy zatem zaznaczyć, że biorąc pod uwagę, że dofinansowanie Projektu ze środków publicznych w ramach Poddziałania 1.3.1. POIG dotyczy znacznej części wydatków kwalifikowanych to należy stwierdzić, że dofinansowanie to de facto umożliwia realizację badań przez Uczelnię (które mają być później wykorzystane przez Konsorcjanta biznesowego w jego działalności gospodarczej) w zakresie znacznie szerszym niż byłoby to możliwe, gdyby, jak w standardowym stosunku pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, Konsorcjant biznesowy po prostu zlecił Uczelni wykonanie badań za wynagrodzeniem. Dlatego też, w ocenie Uczelni, słusznym jest przyjęcie, że skoro zasadniczym celem Uczelni oraz Konsorcjanta biznesowego jest nie tyle skorzystanie ze wzajemnych świadczeń, ale możliwość zrealizowania Projektu w ramach POIG, to czynności Uczelni (w tym przekazania Konsorcjantowi biznesowemu praw majątkowych do wyników badań) w ramach tego programu nie należy traktować jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Słuszność tego poglądu potwierdza okoliczność, że z umowy konsorcjum jednoznacznie wynika zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego przez strony. Dlatego też Uczelnia jest zdania, że nie wykonuje ona czynności opodatkowanych na rzecz Konsorcjanta biznesowego. Jednocześnie Uczelni nie przysługuje prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z realizacją projektu. Skoro bowiem czynności wykonywane przez Uczelnię w ramach Projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to ponoszone przez Uczelnię wydatki nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie jest spełniony warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/14 (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Politechnika przystąpiła do konkursu na dofinansowanie nowego projektu w ramach Działania 1.3. Poddziałanie 1.3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG) w 2012 r. – konkurs dnia 5 września 2012 r., który miał na celu wyłonienie Projektów, które w największym stopniu przyczyniają się do osiągnięcia celów POIG oraz celów Działania 1.3. Poddziałanie 1.3.1., który w szczególności udzielany jest na realizację projektów z przeznaczeniem na badania przemysłowe lub prace rozwojowe. Regulamin przeprowadzania konkursu wskazuje, że dofinansowanie w ramach konkursu może otrzymać projekt, który przewiduje rozwiązanie wpisujące się w katalog branż (działalności wytwórczej lub usługowej) zaliczanych do wysokich i średnio-wysokich technologii (zdefiniowanych przez EUROSTAT w oparciu o stopień nasycenia wiedzą). Beneficjentem (Wnioskodawcą) w ramach niniejszego konkursu może być publiczna organizacja badawcza, działająca na rzecz i w imieniu Konsorcjanta biznesowego, będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność oraz mającym siedzibę (a w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi miejsce zamieszkania) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Konsorcjant zobowiązany jest wnieść wkład finansowy do Projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych, a kwotą udzielonej pomocy publicznej. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Konkursu przedmiotowe wsparcie w ramach Konkursu może być udzielone pod warunkiem zobowiązania się Konsorcjanta biznesowego do wdrożenia wyników danego Projektu, tj. wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu do własnej działalności gospodarczej Konsorcjanta biznesowego, rozumianej jako rozpoczęcie produkcji, świadczenie usług lub udzielenie licencji na wykorzystanie wyników Projektu w działalności gospodarczej. Zgodnie z Warunkami uczestnictwa w Konkursie za wdrożenie wyników badań nie uznaje się sprzedaży tych wyników w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy. Wnioskodawca jako beneficjent środków na realizację projektu zobowiązuje się do zapewnienia, że Konsorcjant biznesowy realizuje Projekt zgodnie z Umową i umową konsorcjum, w szczególności: wniesie zadeklarowany wkład do Projektu; przekazuje Beneficjentowi niezbędne do realizacji Umowy informacje, w szczególności informacje niezbędne do przygotowania wniosków o płatność, informacji z realizacji Projektu, sprawozdania z wdrożenia; wdroży wyniki Projektu w formie i zakresie określonym we wniosku o dofinansowanie w terminie do 3 lat od zakończenia realizacji Projektu; utrzyma wyniki Projektu w okresie jego trwałości. Konsorcjant biznesowy nie otrzymuje dofinansowania, natomiast w zamian za 100% praw majątkowych do wyników uzyskanych w wyniku przeprowadzenia badań przemysłowych i prac rozwojowych zobowiązany jest zapewnić (z własnych środków) wkład finansowy w Projekcie, adekwatny do poziomu intensywności wsparcia wyliczonego zgodnie z dopuszczalną intensywnością pomocy publicznej dla danego typu przedsiębiorcy na poszczególne rodzaje prac. Co ważne, Konsorcjant biznesowy nie może realizować zadań w Projekcie w charakterze podwykonawcy, zaś Wnioskodawca nie może być podwykonawcą w zadaniach realizowanych przez Konsorcjanta biznesowego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Umowy o dofinansowanie Projektu, środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację Projektu w ramach konsorcjum stanowią w całości pomoc publiczną dla Konsorcjanta biznesowego z uwagi na fakt, że prawa majątkowe do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, uzyskanych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji Projektu, będą przekazywane w całości Konsorcjantowi biznesowemu, a udział Wnioskodawcy w realizacji Projektu ma charakter niezależnej działalności badawczo -rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości (100%) na Konsorcjanta wyłącznie w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej. Wnioskodawcy pozostanie jedynie prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego badań z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy.

Wnioskodawca zachowa także prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jego niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, w tym działalności prowadzonej we współpracy oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy. Z umowy konsorcjum zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Konsorcjantem biznesowym jednoznacznie wynika zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego przez strony. Celem tym jest spełnienie warunków uczestnictwa w Programie POIG, które każdemu z konsorcjantów umożliwia realizację jego własnych interesów gospodarczych. Dla Wnioskodawcy podstawowa korzyść polega na możliwości zrealizowania programu badawczego o znacznie szerszym zakresie niż byłoby to możliwe, gdyby projekt nie był współfinansowany ze środków POIG. Zdobyta w ten sposób wiedza będzie mogła zostać wykorzystana w niezależnej działalności badawczo -rozwojowej Uczelni. Natomiast Konsorcjant biznesowy osiąga korzyść polegającą na możliwości nabycia praw majątkowych do wyników badań przeprowadzonych w ramach Projektu, przy czym rynkowa wartość nabywanych praw – dzięki dofinansowaniu ze środków POIG – znacznie przekraczać będzie wartość wkładu finansowego, do wniesienia którego Konsorcjant biznesowy jest w ramach Projektu zobowiązany.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w obowiązującym na terytorium Polski prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: „(…) nie można przyjąć, jak to przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Politechnika wykonuje na rzecz Konsorcjanta biznesowego w ramach umowy Konsorcjum usługi o charakterze odpłatnym, polegające na przeniesieniu na Konsorcjanta biznesowego 100% praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych w zamian za wynagrodzenie, jakim jest wkład wniesionych przez Konsorcjanta biznesowego na finansowanie prac badawczych lub rozwojowych. Wniesiony przez Konsorcjanta biznesowego wkład nie pokrywa bowiem nawet kosztów przeprowadzenia badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Badania te (prace rozwojowe) finansowane są bowiem nie tylko ze środków pochodzących od Konsorcjanta biznesowego, ale także ze środków publicznych pozyskanych dzięki zawarciu umowy Konsorcjum, m.in. w celu pozyskania tych środków zawarto umowę Konsorcjum. Na cenę usługi składają się zaś zarówno koszty poniesione na jej wykonanie, jak i zysk podmiotu wykonującego usługę. Trudno tym samym odnaleźć bezpośredni związek pomiędzy wynikami prac, do których prawa zostaną przeniesione na Konsorcjanta biznesowego, a otrzymanymi od tego podmiotu środkami finansowymi na prowadzenie badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Łącząca Politechnikę i Konsorcjanta biznesowego umowa konsorcjum, jakkolwiek określa wzajemne zobowiązania stron, to nie wynika z niej obowiązek wykonania badań przemysłowych (prac rozwojowych) i przeniesienie praw do ich wyników za określonej wysokości wynagrodzenie, a jedynie obowiązek ponoszenia części ciężaru finansowego tych prac.

Umowa Konsorcjum, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, została zawarta (1) w celu uzyskania finansowania prac badawczo-rozwojowych ze środków publicznych oraz ze środków pochodzących od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; (2) celu realizacji tych prac, finansowanych zarówno ze środków publicznych, jak i ze środków Konsorcjanta biznesowego, (3) wreszcie w celu zapewnienia wdrożenia wyników tych prac przez Konsorcjanta biznesowego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa ta realizuje zatem wspólne przedsięwzięcie korzystne dla obu stron umowy. Politechnika zyskuje bowiem środki zarówno publiczne jak i pochodzące od Konsorcjanta biznesowego na realizację działalności jaką jest prowadzenie badań przemysłowych i prac rozwojowych ukierunkowanych na potrzeby przemysłu, prawo publikacji wyników przeprowadzonych badań i prac, prawo do wykorzystania wyników tych prac i badań w dalszej pracy naukowo-badawczej i dydaktycznej. Konsorcjant biznesowy otrzymuje prawa majątkowe do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, które to badania i prace po części finansował, w celu wdrożenia wyników tych prac do prowadzonej działalności gospodarczej (…)”.

Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w niniejszej sprawie zauważyć należy, że: „(…) z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wynika aby sama czynność przekazania praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac badawczych miało charakter odpłatny. Fakt częściowego finansowania badań przemysłowych lub prac badawczych podczas ich realizacji nie może być postrzegany jako cena za prawa majątkowych do wyników tych badań lub prac. Wzajemne rozliczenia między stronami umowy Konsorcjum nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Celem wspólnego przedsięwzięcie podmiotów, które zawarły umowę Konsorcjum (Politechnika i Konsorcjant biznesowy) było przeprowadzenie badań przemysłowych lub prac badawczych i wdrożenie ich wyników do działalności gospodarczej wykonywanej przez Konsorcjanta biznesowego, a także możliwość wykorzystania wyników tych badań i prac w dalszej działalności badawczej i dydaktycznej Politechniki Wrocławskiej. Osiągniecie tego celu możliwe było tyko poprzez przeniesienie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych na Konsorcjanta biznesowego z zachowaniem prawa do publikacji i wykorzystania wyników badań i prac w dalszej pracy badawczej i dydaktycznej (…)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy konsorcjum, nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to Uczelnia nie wykonuje na rzecz Konsorcjanta biznesowego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem umowy konsorcjum nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Uczelnia w związku z przekazaniem Konsorcjantowi biznesowemu całości praw majątkowych, która to czynność nie stanowi odpłatnego świadczenie usług opodatkowanego podatkiem VAT nie ma prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do wykonania badań przemysłowych lub prac badawczych w ramach umowy Konsorcjum.

Tym samym – mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/14 oraz wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15 – Uczelni nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji nr ILPP2/443-24/14-2/MR, tj. w dniu 27 marca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.