Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-962/08/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-25
Teza: odliczenie podatku VAT naliczone w związku z realizacją zadań nieodpłatnych oraz odpłatnych w tym zwolnionych oraz opodatkowanych
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2008r. (data wpływu 7 lipca 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2008r. (data wpływu 21 sierpnia 2008r.) oraz pismem z dnia 17 września 2008r. (data wpływu 22 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia będącym odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 7 sierpnia 2008r. znak IBPP1/443-962/08/PK oraz pismem z dnia 17 września 2008r. (data wpływu 22 września 2008r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, utworzoną na podstawie uchwały nr X Rady Miasta O., z dnia 16 grudnia 1999r.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) Wnioskodawca jako jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego - Urzędu Miasta O.

Wysokość środków finansowych na pokrycie kosztów działalności jest zatwierdzana w planie finansowym danego roku i przekazywana Wnioskodawcy przez UM O. Nie ma ona żadnego związku z wysokością uzyskanych dochodów i nie jest dotacją, subwencją ani inną dopłatą o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem działania Wnioskodawcy (zgodnie ze statutem) jako jednostki budżetowej jest:

1.  współuczestnictwo w krajowych i międzynarodowych programach ochrony przyrody i środowiska,
2.  współdziałanie z ogrodami zoologicznymi na terenie kraju i za granicą oraz innymi instytucjami i organizacjami powołanymi do ochrony zwierząt i środowiska naturalnego,
3.  hodowla oraz utrzymywanie rzadkich i ginących gatunków zwierząt,
4.  realizacja krajowego i międzynarodowego porozumienia w zakresie: - wymiany materiału naukowego i informacyjno-sprawozdawczego, - wymiany i zakupu zwierząt, - szkoleniowej wymiany pracowników między ogrodami zoologicznymi, - udziału w sympozjach naukowych, - prowadzenia badań terenowych.
5.  praca naukowo-badawcza nad fauną krajową i egzotyczną oraz prowadzenie obserwacji naukowej i ewidencji badawczej,
6.  edukacja przyrodnicza i ekologiczna
7.  świadczenie usług niematerialnych na rzecz ludności poprzez: - ekspozycję zwierząt i dydaktykę, - różnorodne działania oświatowe i popularyzatorskie, - współudział w organizacji zbiorowej rekreacji i wypoczynku ludności na obszarze i w obiektach Ogrodu.

Ogród prowadzi działalność dodatkową poprzez prowadzenie Miejskiego Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt w O. w zakresie:

1.  przyjmowania oraz przetrzymywania psów i kotów zagubionych, zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych i sprawowania opieki nad nimi,
2.  zapewnienia przebywającym w Schronisku zwierzętom właściwych warunków utrzymania oraz opieki weterynaryjnej,
3.  przekazywania zwierząt właścicielom lub nowym opiekunom,
4.  prowadzenia adopcji zwierząt oraz usług hotelowych dla psów i kotów w ramach posiadanych możliwości lokalowych.

Mocą uchwały Nr X. Rady Miasta O, z dnia 17 marca 2005r. w sprawie tworzenia i gospodarowania dochodami własnymi w jednostkach budżetowych miasta O. oraz uchwały Nr X Rady Miasta O. z dnia 12 października 2006r. zmieniającej uchwałę w sprawie tworzenia i gospodarowania dochodami własnymi w jednostkach budżetowych miasta O., Wnioskodawca może gromadzić na wyodrębnionych rachunkach dochody własne i wydatkować je według zatwierdzonego rocznego planu na finansowanie lub dofinansowanie wydatków związanych z uzyskiwaniem dochodów własnych, wydatków bieżących oraz wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne.

Źródłem dochodów własnych Wnioskodawcy są:

1.  Wpływy z najmu lokali, pomieszczeń i terenu pozostających w dyspozycji jednostki,
2.  Opłaty za korzystanie z urządzeń i sprzętu stanowiącego mienie ruchome jednostki,
3.  Opłat za reklamy, najem środków transportu, opłat za karmę do karmienia zwierząt przez odwiedzających,
4.  Wpływy ze sprzedaży zwierząt z nadwyżek hodowlanych,
5.  Opłat za szczepienia, hotelowanie, adopcję i przyjęcie psa lub kota od właściciela do Schroniska.

Działalność Ogrodu Zoologicznego została sklasyfikowana do kodu PKWiU 92.53.11-00.00 pod nazwą: „usługi związane z ogrodami botanicznymi i zoologicznymi” natomiast działalność schroniska dla bezdomnych zwierząt do kodu 85.20 - „usługi weterynaryjne”.

W ramach swojej działalności Ogród uzyskuje przychody z następujących źródeł:

1.  Dochody budżetowe: a) Sprzedaż biletów wstępu - opodatkowanych 7% stawką VAT, b) Sprzedaż złomu, makulatury oraz odpadów opałowych - opodatkowaną 22% VAT.
2.  Zmniejszanie wydatków budżetowych: a) Odsprzedaż energii elektrycznej najemcom lokali gastronomicznych, będących własnością Zoo - opodatkowaną 22% VAT. b) Odsprzedaż usług poboru wody i odprowadzania ścieków ww. najemcom - opodatkowaną 7% VAT, c) Odsprzedaż usług telekomunikacji komórkowej dla pracowników Zoo - opodatkowanej stawką 22% VAT.
3.  Dochody własne: a) Sprzedaż zwierząt z nadwyżek hodowlanych - zwolnionych z podatku VAT, b) Sprzedaż usług najmu pomieszczeń, terenu oraz sprzętu - opodatkowaną 22% VAT, c) Sprzedaż karmy dla zwiedzających do dokarmiania zwierząt - opodatkowana 22% VAT.

W ramach działalności dodatkowej (prowadzenie Miejskiego Schroniska) Ogród uzyskuje przychody z następujących źródeł (w ramach dochodów własnych):

1.  Oddania do adopcji psa lub kota oraz za przyjęcie psa lub kota do schroniska od ich właściciela - opodatkowanych 7% VAT,
2.  Szczepienia zwierząt - opodatkowanych 7% VAT
3.  Usług hotelowania zwierząt - opodatkowanych 22% VAT.

Wartość netto sprzedaży w złotych w 2007 roku, zgodnie z deklaracjami, przedstawiała się następująco:

1.  Sprzedaż zwolniona od podatku 12.025,
2.  Sprzedaż opodatkowana stawką 0% 593,
3.  Sprzedaż opodatkowana stawką 7% 1.006.624,
4.  Sprzedaż opodatkowana stawką 22% 105.379

Łączna sprzedaż w 2007r. 1.124.621

W chwili obecnej Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego od należnego w ogóle, zgodnie z pisemną interpretacją Naczelnika Pierwszego US w O. nr PP/433-50-1/04 z dnia 09.07.2004r., w której zdaniem ww. urzędu: „jednostce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakupów karmy, materiałów i usług remontowych związanych z działalnością statutową Ogrodu Zoologicznego”.

Interpretacja została wydana na podstawie stanu prawnego dotyczącego ustawy o VAT obowiązującego w 2004r. W związku ze zmianą od 1 czerwca 2005r. ustawy o VAT (m. in. uchylono treść art. 90 ust. 7 cyt. ustawy, który mówił, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust.1) zmianie uległ stan faktyczny sprawy.

Wnioskodawca zgodnie z Uchwałą Nr X. Rady Miasta O., z dnia 1 lipca 2004r., w sprawie wysokości opłat za wstęp do Ogrodu Zoologicznego w O. świadczy usługi nieodpłatne, w postaci bezpłatnego wstępu do Zoo dla:

1.  dzieci do lat 3,
2.  nauczycieli grup uczniowskich złożonych z conajmniej 10 osób,
3.  inwalidów z I grupą inwalidzką,
4.  zorganizowanych grup podopiecznych Domów Dziecka i Domów Opieki Społecznej wraz z opiekunami.

Natomiast zgodnie z Uchwałą nr XRady Miasta O., z dnia 31 sierpnia 2006r., w sprawie ustalenia stawek opłat za usługi świadczone przez Miejskie Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt w O., Ogród Zoologiczny w ramach prowadzenia Schroniska świadczy nieodpłatne usługi, w postaci zwolnienia z opłaty za adopcję:

1.  zwierząt wymagających specjalnej opieki, chorych, po wypadkach,
2.  zwierząt przekazanych do Domów Dziecka i Domów Opieki Społecznej

W ramach prowadzonej polityki zapobiegania bezdomności zwierząt, kierownik Schroniska może w uzasadnionych przypadkach, wynikających z udokumentowanej trudnej sytuacji, odstąpić od pobrania opłat.

Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością zarówno odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną) jak i nieodpłatną, których w sposób bezpośredni nie da się zaliczyć do związanych z konkretną działalnością (odpłatną opodatkowaną i zwolnioną oraz nieodpłatną).

Nabywane towary i usługi zarówno na potrzeby Zoo jak i Schroniska są wykorzystywane zarówno do działalności odpłatnej jak również do działalności nieodpłatnej. Ponieważ Zoo nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej kosztów działalności odpłatnej i nieodpłatnej, tylko koszty łącznie, to udział procentowy wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności nieodpłatnej można ustalić następująco:

Ilość bezpłatnych wejść do Zoo za 2007 rok wynosiła 17.592 osób. Wartość bezpłatnego wstępu można wycenić następująco: 17.592 x 5,75 zł (średnia cena biletu brutto) = 101.154 złotych brutto

Udział procentowy wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności nieodpłatnej Zoo wynosi:

101.154 / 6.603.156,13 (środki na utrzymanie Zoo z inwestycjami wydane w 2007r.) = 1,53%.

101.154 / 1,07 = 94.536 zł wartość netto.

Wartość płatnego wstępu do Zoo za 2007r. wynosi: 986.540 złotych netto. Udział procentowy działalności nieodpłatnej do działalności ogółem w Zoo wynosi:

\[94.536/(94.536 + 986.540)\] x 100 = 8,74 % w zaokrągleniu do liczby całkowitej 9%

W Schronisku dla Bezdomnych Zwierząt w O.:

1.  oddano nieodpłatnie do adopcji 11 bezdomnych psów. Wartość nieodpłatnych adopcji można wycenić następująco: 11 psów x 26 zł (średnia cena adopcji psa brutto) = 286 zł + 330 (11 psów x 30 zł za szczepienie) = 616 złotych brutto (w tym 7% VAT). 616 : 1,07 = 576 złotych netto
2.  przyjęto nieodpłatnie bezdomne: - 443 psy, - 259 kotów.

Wartość nieodpłatnych przyjęć można wycenić następująco: 443 psy x 100 zł (cena przyjęcia odpłatnego wg cennika brutto) = 44.300 zł brutto. 259 kotów x 50 zł (cena przyjęcia odpłatnego kota wg cennika brutto) = 12.950 zł brutto. Razem brutto: 57.250 : 1,07 = 53.505 złotych netto

Ogółem wartość nieodpłatnych świadczeń w Schronisku za 2007 wynosi: 54.081 złotych netto (576 + 53.505).

Wartość odpłatnej sprzedaży w Schronisku w 2007r. netto wynosi: 19.580 zł

Udział procentowy działalności nieodpłatnej do działalności ogółem w Schronisku wynosi:

\[54.081/(54.081 + 19.580)\] x 100 = 73,42 %, w zaokrągleniu do liczby całkowitej 74 %

Biorąc pod uwagę fakt, iż Miejskie Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt w O. nie jest odrębną jednostką organizacyjną, tylko podlega pod Ogród Zoologiczny, udział procentowy nabywanych towarów wykorzystywanych do działalności nieodpłatnej można ustalić łącznie:

\[94.536 + 54.081/(94.536+986.540+54.081+19.580)\]x 100 = 12,87 w zaokrągleniu do liczby całkowitej 13%

1.  Razem usługi nieodpłatne za 2007r. netto: 148.617 w tym: a) Zoo 94.536 b) Schronisko 54.081
2.  Wartość netto sprzedaży odpłatnej za 2007r.: 1.124.621 w tym: a) Zoo 1.105.041 b) Schronisko 19.580
3.  Wartość sprzedaży odpłatnej zwolnionej za 2007r.: 12.025 w tym: a) Zoo 12.025 b) Schronisko 0

Udział procentowy wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności nieodpłatnej Schroniska wynosi:

616 / 457.693,47 (środki na utrzymanie Schroniska z inwestycjami wydane w 2007.) = 0,13%.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Miejskie Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt w O. nie jest odrębną jednostką organizacyjną, tylko podlega pod Ogród Zoologiczny, udział procentowy nabywanych towarów wykorzystywanych do działalności nieodpłatnej można ustalić łącznie:

\[(101.154 + 616)/(6.603.156,13 + 457.693,47)\] x 100 = 1,53%, w zaokrągleniu do liczby całkowitej 2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może pomniejszać sobie podatek naliczony od podatku należnego w 100%, na podstawie proporcji wyliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie, wyliczone z obrotu osiągniętego w roku 2007, w następujący sposób: sp. opod. / sp. zw + sp. opod. 1.112.596 : (12.025 + 1.112.596) = 0,9893 Wyrażony w procentach i zaokrąglony = 99 %?,
2.  Czy Wnioskodawca musi do obliczania wyżej wymienionej proporcji brać pod uwagę otrzymane środki finansowe na utrzymanie Ogrodu Zoologicznego i Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt (bez środków na zakupy i wydatki inwestycyjne), traktując je jako dotację i subwencję?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT: „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczania całości podatku naliczonego od podatku należnego, na podstawie wyliczonej proporcji. W związku z prowadzoną działalnością zwolnioną i opodatkowaną nie jest bowiem on w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wobec tego stosuje proporcję, która wynosi u niego 99%, co oznacza że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Nabywane towary Wnioskodawca wykorzystuje do realizacji czynności opodatkowanych, bowiem usługi związane z ogrodami zoologicznymi pomimo, iż są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, to udostępnianie ogrodu zoologicznego zwiedzającym - bilet wstępu - jest opodatkowany stawką w wysokości 7%. Zatem sprzedaż biletów wstępu generuje podatek należny.

Odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT. Każdy przypadek ograniczenia tego prawa musi wprost wynikać z przepisów wydanych zgodnie z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Z tego powodu, w nauce o podatkach, VAT zalicza się do grupy podatków od wydatków lub od konsumpcji. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, niestanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Konieczność przestrzegania tej zasady w systemach podatkowych państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT, wynikającymi z VI Dyrektywy. Podkreślić należy również, że orzecznictwo ETS wskazuje jako zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa, i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego.

Ad 2.

Do wyliczenia proporcji Wnioskodawca nie powinien brać pod uwagę środków na utrzymanie zoo i schroniska, gdyż nie mają one żadnego związku z wysokością uzyskanych dochodów i nie są dla niego dotacją, subwencją ani inną dopłatą o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Zoo. Warto wskazać, że istnieje ukształtowana linia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-333/91, C-306/94), zgodnie z którą ustalając proporcję sprzedaży, w jej mianowniku nie uwzględnia się obrotów z tytułu działalności nieopodatkowanej. Zatem zdecydowanie błędne byłoby rozliczanie podatku naliczonego od zakupów kosztowych, obliczając proporcję, w której w mianowniku oprócz obrotów z działalności gospodarczej ujęto by np. otrzymane środki finansowe na pokrycie kosztów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1.

Stosownie do art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów bądź inwestycji, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni. Natomiast czynnościami opodatkowanymi są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Należy zauważyć, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła pochodzenia środków które są przeznaczone na zakup towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. A zatem podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności niopodatkowanej w tym również nieodpłatnej niepodlega odliczeniu.

Jak podaje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje świadczeń nieodpłatnych (wstęp do zoo, usługi weterynaryjne, oddawanie zwierząt w adopcje, przyjmowanie zwierząt). Wartość świadczeń nieodpłatnych za rok 2007 wyniosła 11,56% ogólnej wartości świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Jak już wcześniej wspomniano prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w sytuacji gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, natomiast opodatkowaniu nie podlegają usługi świadczone nieodpłatnie. Z ww. względów należy stwierdzić, iż zakup towarów i usług które będą wykorzystywane do działalności nieodpłatnej należy uznać za zakup niezwiązany z działalnością opodatkowaną, a tym samym naliczony podatek VAT związany z ww. zakupami nie będzie podlegał odliczeniu.

Ponadto Wnioskodawca dokonuje świadczeń odpłatnych, opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT. Za rok 2007 wartość sprzedaży wyniosła 1.124.621 zł w tym 12.025 zł wyniosła wartość sprzedaży zwolnionej czyli 0,99% ogólnej wartości sprzedaży.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wcześniej wskazano w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Na podstawie ww. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT tzw. struktura sprzedaży.

Wnioskodawca w celu obliczenia ww. proporcji zaproponował przyjęcie następujących wartości: sp. opod. / sp. zw + sp. opod. 1.112.596 : (12.025 + 1.112.596) = 0,9893 Wyrażony w procentach i zaokrąglony = 99%,

Jednakże należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje również świadczeń nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu). Zatem aby dokonać prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego należy dokonać tego w dwu etapach:

1.  najpierw z faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną) należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu);
2.  następnie dla tak otrzymanej wartości należy zastosować podział zgodny z proporcją sprzedaży, ustaloną według zasad określonych w art. 90 ust. 3.

Jeżeli zatem u Wnioskodawcy wartość sprzedaży zwolnionej wyniosła mniej niż 2% wartości sprzedaży ogółem należy stwierdzić, że przysługuje mu prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego, lecz nie jak uważa Wnioskodawca od całości naliczonego podatku tylko od kwoty pomniejszonej o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu).

Należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na wyliczeniach i danych wskazanych przez Wnioskodawcę, jednakże prawidłowość rachunkowa tych wyliczeń nie była przedmiotem oceny tut. organu.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r., do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniającej niniejsze ustawę z dniem 1 czerwca 2005r., uchylono ww. przepis art. 90 ust. 7.

Tym samym należy stwierdzić, iż od dnia 1 czerwca 2005r. do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 czyli dotacji niepływających bezpośrednio na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem otrzymane dotacje niemające bezpośrednio wpływu na ceny świadczonych czynności nie będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. A więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do wyliczenia proporcji nie powinien on brać pod uwagę środków na utrzymanie zoo i schroniska należy uznać za **prawidłowe**.

Jednakże w świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należy za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, 45-372 Opole, ul. Kośnego 70.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.