Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.795.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Czy koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów poniesione przez Wnioskodawcę po dniu wygaśnięcia Zezwolenia 2, a jednocześnie do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja rachunkowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów poniesione przez Wnioskodawcę po dniu wygaśnięcia Zezwolenia 2, a jednocześnie do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4 (pytanie oznaczone nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów poniesione przez Wnioskodawcę po dniu wygaśnięcia Zezwolenia 2, a jednocześnie do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Przedmiotem czterech udzielonych Wnioskodawcy zezwoleń jest między innymi prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów samochodowych. W tym zakresie (tj. w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów samochodowych), przedmiot każdego z tych czterech udzielonych Wnioskodawcy zezwoleń jest identyczny.

Pierwsze z tych zezwoleń zostało wydane w 1996 r. i zgodnie z jego treścią zostało udzielone na okres do 25 lipca 2016 r. (dalej zwane: „Zezwoleniem 1”).

Drugie z tych zezwoleń zostało wydane w 1997 r. i zgodnie z jego treścią zostało udzielone na okres do 8 sierpnia 2016 r. (dalej zwane: „Zezwoleniem 2”).

Trzecie oraz czwarte z tych zezwoleń zostało wydane w 2012 r., a w ich treści nie został wskazany okres na jaki zostały udzielone (dalej zwane odpowiednio: „Zezwoleniem 3” oraz „Zezwoleniem 4”). W związku z tym, Zezwolenie 3 oraz Zezwolenie 4 wygasną z upływem okresu, na jaki została ustanowiona specjalna strefa ekonomiczna, której terenu dotyczy Zezwolenie 3 oraz Zezwolenie 4.

Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahentów faktury z tytułu sprzedaży wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów samochodowych. Faktury te wystawiane są przez Wnioskodawcę co do zasady:

1.  w dniu, w którym wyprodukowane pojazdy samochodowe oraz części do tych pojazdów samochodowych opuszczają fabrykę Wnioskodawcy w wyniku ich wysyłki do kontrahentów, którzy dokonali ich zakupu, albo
2.  po dniu, o którym mowa w punkcie 1.

Wskazane w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach ceny sprzedanych pojazdów samochodowych są ustalane przez Wnioskodawcę w oparciu o wysokość kosztów produkcji poniesionych przez Wnioskodawcę, dostępnych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym wystawiane są te faktury, a zatem na bazie kosztów historycznych. Następnie, z datą ostatniego dnia miesiąca, w którym Wnioskodawca wystawił faktury z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych, po podliczeniu całości kosztów, Wnioskodawca wystawia faktury korygujące do tych wcześniej wystawionych faktur (faktur pierwotnych). Powodem wystawienia faktur korygujących jest zmiana cen wskazanych na fakturach pierwotnych, która to zmiana spowodowana jest ponownym ustaleniem tych cen w oparciu o wysokość kosztów produkcji poniesionych przez Wnioskodawcę w miesiącu, w którym wystawione zostały faktury pierwotne (tj. rzeczywistych kosztów produkcji sprzedanych pojazdów samochodowych). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca - po zakończeniu swojego roku podatkowego (obrotowego) - wystawia faktury korygujące do wystawionych przez Wnioskodawcę w tym zakończonym roku podatkowym faktur z tytułu sprzedaży wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów samochodowych. Powodem wystawienia tych faktur korygujących jest zmiana cen wskazanych na fakturach pierwotnych, dokonywana przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia zakładanego poziomu zysków w przedmiotowym roku podatkowym (obrotowym).

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów samochodowych (tj. koszty ich produkcji, w tym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty związane ze sprzedażą), Wnioskodawca ujmuje jako koszt w prowadzonych księgach rachunkowych w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego dokonania sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, których te koszty dotyczą.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest pytanie o możliwość uznania wymienionych wyżej kosztów (tj. kosztów produkcji, w tym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztów związanych ze sprzedażą) dotyczących sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów samochodowych za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”). Dla potrzeb odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy należy założyć, że spełnione są wszystkie warunki dla uznania tych kosztów za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Pojazdy samochodowe oraz części do pojazdów samochodowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zwane są łącznie w dalszej części niniejszego wniosku „Produktami”. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2015 r. (znak: IBPBI/1/423-55/14/KB; dalej: „Interpretacja”) wydaną na jego rzecz, jest uprawniony w pierwszej kolejności do wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie później. Interpretacja ta również potwierdza, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego CIT (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie Zezwoleń, Spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez Spółkę Zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów poniesione przez Wnioskodawcę po dniu wygaśnięcia Zezwolenia 2, a jednocześnie do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4? (pytanie oznaczone nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów poniesione przez Wnioskodawcę po dniu wygaśnięcia Zezwolenia 2, a jednocześnie do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4.

Ustawa CIT nie zawiera odmiennych uregulowań w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy w tym zakresie stosować ogólne przepisy Ustawy CIT, dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami prawa bilansowego. Jednocześnie nie chodzi tutaj, w ocenie Wnioskodawcy, o jakiekolwiek ujęcie wydatku w tych księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie tego wydatku przez Wnioskodawcę za taki koszt przy zachowaniu zasad wynikających z prawa bilansowego, tj. współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności.

Kluczowe znaczenie ma, zdaniem Wnioskodawcy, zasada współmierności, zgodnie z którą, w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), ani moment faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, że moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów (koszt podatkowy) jest uzależniony od ujęcia tego wydatku jako kosztu w ujęciu rachunkowym. Przepisy prawa bilansowego określają, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zgodnie z nimi, prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy, który rozpoznaje koszty zbiorczo dla całego miesiąca na jego koniec.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca ujmuje wydatki związane ze sprzedażą Produktów jako koszty w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego dokonania sprzedaży Produktów, których te koszty dotyczą, to dzień ten (tj. ostatni dzień miesiąca kalendarzowego) będzie również dniem zakwalifikowania tych kosztów dla celów CIT jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (tj. dniem ich poniesienia przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT).

W Ustawie CIT brak jest przepisu, który nakazywałby podatnikowi prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzenie ewidencji w celu przyporządkowania poniesionych na tej działalności kosztów uzyskania tych przychodów do każdego z zezwoleń udzielonych na rzecz tego podatnika. Obowiązek taki istnieje bowiem jedynie co do prowadzenia ewidencji umożliwiającej wyodrębnienie dochodów z działalności zwolnionej z CIT (w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT) oraz dochodów podlegających opodatkowaniu CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca określać będzie jeden wynik podatkowy (dochód) osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na postawie wszystkich udzielonych Wnioskodawcy Zezwoleń. Potwierdza to również Interpretacja wydana na rzecz Wnioskodawcy, do której się stosuje.

Biorąc powyższe pod uwagę należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać, że koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów poniesione przez Wnioskodawcę (tj. ujęte jako koszty w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami rachunkowości) po dniu wygaśnięcia Zezwolenia 2 (tj. po 8 sierpnia 2016 r.), a jednocześnie do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4. Dotyczyć to będzie również kosztów związanych z tymi przychodami Wnioskodawcy, które to przychody uwzględnione zostaną w ramach ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 2.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Wobec tego, w okresach obowiązywania Zezwolenia 1 i 2, Wnioskodawca powinien ująć również otrzymane korekty kosztów, które nie były spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Dokonując analizy zagadnienia objętego zakresem pytania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla posiadanych przez Wnioskodawcę Zezwoleń oraz ustalania limitów dostępnej pomocy publicznej w ramach tych Zezwoleń.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Nadmienić również należy, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej, bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie, bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy.

Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych Zezwoleń. Wnioskodawca powinien również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskał stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Odnosząc się do otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji odmiennie rozstrzygającej ww. kwestie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla posiadanych zezwoleń oraz ustalania limitów dostępnej pomocy publicznej w ramach tych zezwoleń, tut. Organ wyjaśnia, że zmiana interpretacji indywidualnej została przewidziana przez ustawodawcę w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy jednak podkreślić, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony m.in. od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie czterech zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Przedmiotem tych zezwoleń jest między innymi prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do tych pojazdów. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części do tych pojazdów samochodowych (tj. koszty ich produkcji, w tym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty związane ze sprzedażą), Wnioskodawca ujmuje jako koszt w prowadzonych księgach rachunkowych w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego dokonania sprzedaży pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, których te koszty dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, art. 15 ust. 4e updop, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Wskazać zatem należy, że z brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Co istotne, reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c updop.

Wnioskodawca przyjął, że poniesione koszty dla celów rachunkowych będą rozliczane w ostatnim dniu miesiąca dokonania sprzedaży Produktów.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych powyżej przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro, Wnioskodawca zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w prowadzonych księgach rachunkowych w ostatnim dniu miesiąca dokonania sprzedaży Produktów, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e updop. Tym samym, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia wydatków związanych ze sprzedażą Produktów do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenia nakłada zatem na Wnioskodawcę obowiązek wydzielenia i przyporządkowania dochodów (a zatem również kosztów uzyskania przychodów) związanych ze sprzedażą Produktów odpowiednio do każdego z posiadanych Zezwoleń.

Zatem, w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów dotyczą działalności objętej zakresem wydanego Wnioskodawcy Zezwolenia 2, wówczas będą mogły być uwzględnione do ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia 2 (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 2). Analogicznie, jeżeli koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów dotyczą działalności objętej zakresem wydanego Zezwolenia 3, wówczas będą mogły być uwzględnione do ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia 3 (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie tego Zezwolenia). Nie istnieje zatem możliwość, aby koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów poniesione po dniu wygaśnięcia Zezwolenia nr 2 a do dnia wygaśnięcia Zezwoleń nr 3 i 4 dot. działalności objętych zakresem zezwoleń innych niż Zezwolenia nr 3 i 4, uwzględniać do ustalenia dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach limitów przysługujących Spółce odrębnie dla Zezwoleń nr 3 i 4.

Tym samym, ustalając dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych w ramach limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia nr 3, Wnioskodawca może uwzględnić wyłącznie koszty dot. działalności prowadzonej na podstawie tego Zezwolenia, analogicznie należy postąpić ustalając dochód korzystający ze zwolnienia w ramach limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia nr 4.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy również zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, zgodnie ze wskazanymi we wniosku ORD-IN przepisami prawa podatkowego oraz z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, dotyczy wyłącznie kwestii ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów poniesione przez Wnioskodawcę po dniu wygaśnięcia Zezwolenia 2, a jednocześnie do dnia wygaśnięcia Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4, będą mogły być uwzględniane do ustalenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, który będzie podlegać zwolnieniu z CIT do wysokości wielkości pomocy publicznej udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Zezwolenia 3 albo Zezwolenia 4. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się w niej do kwestii korekty ww. kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 i 5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.