Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.729.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: Podleganie opodatkowaniu darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej oraz określenie podstawy opodatkowania dla ww. czynności.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; darowizna; dostawa-dostawa towarów; drogi; nakaz; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot mieszkaniowych oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot mieszkaniowych oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 3, przedstawienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 3 oraz adres elektroniczny ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Sp. z o.o.” lub „Wnioskodawca”) planowała zrealizowanie inwestycji budowlanych polegających na wybudowaniu budynków wielomieszkaniowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania osiedla.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), jak również roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z).

W dniu 9 grudnia 2010 r. spółka A Sp. z o.o. sprzedała B Sp. z o.o. (dalej: „B”) działki oznaczone w ewidencji gruntów pod symbolem R (grunty orne): 619/1, 619/2, 619/3, 619/4, 619/5, 619/6, 619/7, 492/1, 493/2, 494/2, 496/1 (dalej: „Nieruchomości”). Dla terenów tych nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Transakcja ta podlegała zwolnieniu od VAT, co znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA wydanym w sprawie A Sp. z o.o.

W toku prowadzonych przygotowań inwestycyjnych, działki 619/1 – 619/5 podlegały sukcesywnym podziałom geodezyjnym. I tak:

1.  działka 619/1 podzieliła się na działki 619/10 i 619/11;
2.  działka 619/2 podzieliła się na działki 619/12 i 619/13;
3.  działka 619/3 podzieliła się na działki 619/14 i 619/15;
4.  działka 619/4 podzieliła się na działki 619/16 i 619/17;
5.  działka 619/5 podzieliła się na działki 619/8 i 619/9.

W dniu 22 listopada 2013 r. B sprzedała działkę 619/9 spółce SA Sp. z o.o. Transakcja ta, jako że dotyczyła gruntów niezabudowanych zaklasyfikowanych jako tereny budowlane, podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

W dniu 20 lutego 2014 r. B sprzedała działki 619/1 i 619/2 do Sp. z o.o. Transakcja ta, jako że dotyczyła gruntów niezabudowanych zaklasyfikowanych jako tereny budowlane, podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

W dniu 27 października 2015 r. Sp. z o.o. wniosła działkę 619/11 jako aport do spółki celowej C Sp. z o.o. Transakcja ta, jako że dotyczyła gruntów niezabudowanych zaklasyfikowanych jako tereny budowlane, podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Działka ta została w całości przeznaczona na cele realizacji inwestycji budowlanej przez spółkę celową C Sp. z o.o.

W dniu 11 sierpnia 2016 r. Sp. z o.o. wniosła aportem działkę 619/13 do spółki celowej D Sp. z o.o. Transakcja ta, jako że dotyczyła gruntów niezabudowanych zaklasyfikowanych jako tereny budowlane podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Działka została w całości przeznaczona na cele realizacji inwestycji budowlanej przez spółkę celową D Sp. z o.o.

W dniu 31 października 2017 r. B sprzedała na rzecz spółki celowej F Sp. z o.o. działkę 619/15. Transakcja ta, jako że dotyczyła gruntów niezabudowanych zaklasyfikowanych jako tereny budowlane podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Działka została w całości przeznaczona na cele realizacji inwestycji budowlanej przez spółkę celową F Sp. z o.o.

W dniu 23 maja 2018 r. B sprzedała na rzecz spółki celowej G Sp. z o.o. działkę 619/17. Transakcja ta, jako że dotyczyła gruntów niezabudowanych zaklasyfikowanych jako tereny budowlane podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Działka została w całości przeznaczona na cele realizacji inwestycji budowlanej przez spółkę celową G Sp. z o.o.

W dniu 3 października 2016 r. B sprzedała działki 619/6 i 619/7 do S.A. pod budowę stacji trafo. Transakcja ta, jako, że dotyczyła gruntów niezabudowanych zaklasyfikowanych jako tereny budowlane podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

W dniu 14 listopada 2011 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta o wywłaszczeniu pod drogę publiczną działek 492/1, 493/2, 494/2, 496/1 (decyzja wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Decyzja ta została częściowo utrzymana w mocy decyzją Wojewody z dnia 8 listopada 2011 r. Powyższe oznacza, że gdy decyzja Wojewody stała się ostateczna ww. działki przeszły z mocy prawa na własność Gminy Miejskiej, a ustanowione na nich ograniczone prawa rzeczowe wygasły (art. 12 ust. 4 i ust. 4c ww. ustawy). B, jak również podmiotom którym przysługiwały do nieruchomości ograniczone prawa rzeczowe przysługiwało odszkodowanie ustalone zgodnie z zasadami ustawy o gospodarce nieruchomościami, będące przedmiotem odrębnego postępowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Ponieważ wywłaszczenie dotyczyło gruntów niezabudowanych zaklasyfikowanych jako tereny budowlane B wystawiła z tego tytułu faktury z 23% stawką VAT.

W efekcie powyższych transakcji i przekształceń, Nieruchomości zakupione w roku 2010 przez B od A Sp. z o.o., zostały sprzedane lub wniesione aportem do innych podmiotów z 23% VAT. Sprzedażą nie były objęte działki nr 619/8, 619/14 i 619/16, które pozostały własnością B oraz działki nr 619/10, 619/12, które pozostały własnością Sp. z o.o.

Działki te (619/8, 619/14 i 619/16 należące do B oraz 619/10, 619/12 należące do Sp. z o.o.) zostały wydzielone i wyłączone od sprzedaży w celu utworzenia osiedlowej drogi wewnętrznej biegnącej przez osiedle budynków mieszkaniowych realizowanych m.in. przez specjalnie do tego powołane spółki celowe – C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. (dalej: „spółki celowe”). W dalszej części opisu stanu faktycznego działki te wspólnie określane są jako Droga Wewnętrzna.

W dniu 14 października 2015 r. doszło do zamiany części udziałów w działkach składających się na Drogę Wewnętrzną pomiędzy B a Sp. z o.o., będącą drugim współwłaścicielem Drogi Wewnętrznej. Transakcja zamiany podlegała opodatkowaniu VAT. Z tego tytułu Sp. z o.o. odliczyła VAT naliczony. W konsekwencji obydwie spółki są współwłaścicielami całej Drogi Wewnętrznej (każdej z ww. działek), w skład której wchodzą działki 619/8, 619/10, 619/12, 619/14 i 619/16 objęte jedną księga wieczystą.

Jak wspomniano przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), jak również roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Pierwotnie Sp. z o.o. planowała realizację inwestycji budowlanych samodzielnie. Ponieważ jednak wymogiem banków kredytujących inwestycję było jej prowadzenie przez osobne spółki celowe, Sp. z o.o. dokonała (jak opisano wyżej) aportu działek do C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

Jak wyjaśniono wyżej Sp. z o.o. zbyła wszystkie Nieruchomości (w drodze aportu do spółek C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.) z 23% podatkiem VAT za wyjątkiem działek 619/10 i 619/12, które współtworzą Drogę Wewnętrzną.

Wyodrębnienie z Nieruchomości Drogi Wewnętrznej było niezbędne w pierwszej kolejności na etapie realizacji inwestycji dla zapewnienia dostępu do każdej inwestycji realizowanej przez spółki celowe dla sprzętu budowlanego oraz wybudowania infrastruktury i mediów, a w dalszej kolejności, po wybudowaniu obiektów mieszkaniowych, dla mieszkańców poszczególnych budynków którzy korzystają z niej, aby wydostać się z osiedla i skomunikować z drogą publiczną.

Działki tworzące Drogę Wewnętrzną zostały utwardzone i wyłożone kostką brukową. Wybudowano na nich m.in. odwodnienia i studzienki kanalizacyjne, zamontowano również oświetlenie. Pod drogą zlokalizowano sieci zaopatrujące osiedle m.in. w ciepło i wodę. Z punktu widzenia Prawa budowlanego Droga Wewnętrzna stanowi budowlę. Oficjalnie została ona przyjęta do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w październiku 2017 r.

Sp. z o.o. planuje obecnie dokonać darowizny swoich udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz poszczególnych wspólnot mieszkaniowych, które ukonstytuowały się w budynkach wybudowanych przez spółki celowe. Celem tej transakcji jest przede wszystkim umożliwienie każdemu z mieszkańców partycypowania we własności i kosztach utrzymania Drogi Wewnętrznej.

Również B jako drugi współwłaściciel Drogi Wewnętrznej planuje dokonać darowizny swoich udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz poszczególnych wspólnot mieszkaniowych. W efekcie wspólnoty mieszkaniowe będą wyłącznymi współwłaścicielami Drogi Wewnętrznej.

Jak wspomniano wyżej, konieczność wyodrębnienia Drogi Wewnętrznej i pozostawienia jej własności przy B oraz Sp. z o.o. była wymuszona okolicznościami w jakich doszło do realizacji inwestycji. Po pierwsze wymogiem banków było, aby każdą inwestycję (budowę każdego samodzielnego etapu) realizowała odrębna spółka celowa (a nie tak jak pierwotnie planowano –Sp. z o.o. samodzielnie), po drugie z uwagi na to, że inwestycje były realizowane etapami, zaś działki budowlane ciągnęły się wzdłuż Drogi Wewnętrznej, aby zapewnić do nich dostęp dla sprzętu budowlanego, łatwiejszym rozwiązaniem było pozostawienie własności Drogi Wewnętrznej po stronie B oraz Sp. z o.o., niż zbywanie udziałów w niej na rzecz poszczególnych spółek celowych. Po zakończeniu danego etapu inwestycji dochodziło bowiem do sprzedaży mieszkań zlokalizowanych w wybudowanym budynku. Wraz z mieszkaniem kupujący nabywał określony udział w działce, na której posadowiony był budynek. Prowadziłoby to do sytuacji, gdy jeszcze na etapie realizacji następnych inwestycji (budynki były budowane przez spółki celowe wzdłuż Drogi Wewnętrznej niejednocześnie, ale sukcesywnie), część Drogi Wewnętrznej wykorzystywanej dla potrzeb nie tylko mieszkańców, ale również firm budowlanych realizujących prace budowlane na dalej położonych Działkach Budowlanych, stanowiłaby współwłasność kilkuset lokatorów. Powodowałoby to znaczące utrudnienia przy uzyskiwaniu zezwoleń, przyłączy itp.

Wycena obecnej wartości Drogi Wewnętrznej została zlecona biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu. Droga Wewnętrzna wyceniona została w lipcu 2016 r. na wartość stanowiącą jej aktualną wartość rynkową.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Tak, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Tak, budowla w postaci Drogi Wewnętrznej jest w sposób trwały związana z gruntem.
3.  Tak, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku związanego z nabyciem działek 619/10 i 619/12.
4.  Budowla w postaci Drogi Wewnętrznej powstawała etapami i finansowały ją poszczególne spółki celowe realizujące inwestycje budowlane po obydwu stronach Drogi Wewnętrznej. TABELA ZAŁĄCZNIK PDF

Sam Wnioskodawca nie ponosił wydatków na wybudowanie Drogi Wewnętrznej, choć w sensie cywilnoprawnym jest jej współwłaścicielem zgodnie z zasadą superficies solo cedit.

Ponieważ Spółka nie była jak dotychczas obciążana kosztami wybudowania Drogi Wewnętrznej, tym samym nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego. Poszczególne spółki realizujące Drogę Wewnętrzną odliczały cały podatek naliczony poniesiony w związku z zakupem usług i towarów związanych z realizacją budowy Drogi Wewnętrznej, gdyż przedmiotem ich działalności jest sprzedaż nowo wybudowanych mieszkań w budynkach powstałych wzdłuż Drogi Wewnętrznej. Realizacja Drogi Wewnętrznej była niezbędna do umożliwienia przyszłym mieszkańcom dostępu z drogi publicznej wewnątrz osiedla.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 3 ostatecznie sformułowano w piśmie z dnia 13 stycznia 2019 r.).

1.  Czy dokonanie darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to w odniesieniu do jakiej części?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania w przypadku darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej będzie cena ich nabycia skorygowana na dzień darowizny, tj. w cena jaką nabywca byłby zobowiązany zapłacić za udziały w Drodze Wewnętrznej, gdyby zamierzał je nabyć w dniu dokonania darowizny, a nie wartość historyczna po jakiej doszło do ich nabycia przez Wnioskodawcę?
3.  Co stanowić będzie podstawę opodatkowania w przypadku darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3 ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 13 stycznia 2019 r.):

Ad 1

Dokonanie przez Spółkę darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wyjaśniono wyżej nabyte przez Sp. z o.o. działki gruntowe przeznaczone były do realizacji inwestycji budowlanych, w następstwie których miało dochodzić do sprzedaży mieszkań (czynność opodatkowana 8% stawką VAT). Pierwotnie inwestycje te planowała zrealizować Sp. z o.o. samodzielnie, jednak z uwagi na wymogi banków kredytujących budowę, okazało się konieczne utworzenie dla poszczególnych jej etapów osobnych spółek celowych (C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.).

Wyodrębnienie z działek Drogi Wewnętrznej było związane z koniecznością zapewnienia dostępu do poszczególnych działek budowlanych. Działki Budowlane zostały zbyte na rzecz spółek celowych (czynność opodatkowana VAT), które wybudowały na nich budynki wielomieszkaniowe, dokonując sprzedaży znajdujących się w nich mieszkań (czynność opodatkowana VAT). Chociaż do dzisiaj nie doszło do zbycia udziałów przysługujących Sp. z o.o. w Drodze Wewnętrznej, jej wyodrębnienie było funkcjonalnie związane z transakcją zbycia działek budowlanych, a następnie realizacją procesu budowlanego w konsekwencji sprzedażą opodatkowaną znajdujących się w nich mieszkań. Co więcej, pierwotnie Sp. z o.o. planowała realizację poszczególnych inwestycji samodzielnie, jednak wymogi bankowe zmusiły ją do założenia dwóch spółek celowych, z których każda realizowała oddzielną budowę.

Tym samym – zdaniem Sp. z o.o. – przysługiwało jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w działkach składających się na Drogę Wewnętrzną. W konsekwencji na zasadzie art. 7 ust. 2 Ustawy VAT czynność darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot mieszkaniowych będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad 2

Podstawą opodatkowania przy darowiźnie udziałów w Drodze Wewnętrznej będzie bieżąca, skorygowana na dzień darowizny wartość tych udziałów, nie zaś cena historyczna po jakiej zostały one nabyte.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania 2:

Zgodnie z art. 29a ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o koszt historyczny nabycia udziałów w Drodze Wewnętrznej, ale o skorygowaną na dzień darowizny wartość udziałów w Drodze Wewnętrznej, po jakiej nabywca mógłby nabyć te udziały w dniu darowizny. Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 lipca 2018 r., znak nr 0114-KDIP4.4012.293.2018.2. KR) stwierdzając, że:

„podstawą opodatkowania dla czynności nieodpłatnego przekazania samochodów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy – cena nabycia towaru rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabyty samochód w dniu jego nieodpłatnego przekazania”.

Podobne stanowisko zajmują również sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1316/10.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – podstawę opodatkowania stanowić będzie w przypadku darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej cena po jakiej wspólnoty mieszkaniowe mogłyby dokonać zakupu tych udziałów w dniu dokonania darowizny.

Ad 3

W tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jak wyjaśniono nabyte przez Sp. z o.o. działki gruntowe przeznaczone były do realizacji inwestycji budowlanych, w następstwie których miało dochodzić do sprzedaży mieszkań (czynność opodatkowana 8% stawką VAT). Pierwotnie inwestycje te planowała zrealizować Sp. z o.o. samodzielnie, jednak z uwagi na wymogi banków kredytujących budowę okazało się konieczne utworzenie dla poszczególnych jej etapów osobnych spółek celowych (C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.).

Wyodrębnienie z działek Drogi Wewnętrznej było związane z koniecznością zapewnienia dostępu do poszczególnych działek budowlanych. Działki Budowlane zostały zbyte na rzecz spółek celowych (czynność opodatkowana VAT), które wybudowały na nich budynki wielomieszkaniowe dokonując sprzedaży znajdujących się w nich mieszkań (czynność opodatkowana VAT). Chociaż do dzisiaj nie doszło do zbycia udziałów przysługujących Sp. z o.o. w Drodze Wewnętrznej, jej wyodrębnienie było funkcjonalnie związane z transakcją zbycia działek budowlanych, a następnie realizacją procesu budowlanego i w konsekwencji sprzedażą opodatkowaną znajdujących się w nich mieszkań. Co więcej, pierwotnie Sp. z o.o. planowała realizację poszczególnych inwestycji samodzielnie, jednak wymogi bankowe zmusiły ją do założenia dwóch spółek celowych, z których każda realizowała oddzielną budowę.

Tym samym – zdaniem Sp. z o.o. – przysługiwało jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu Działek Budowlanych. W konsekwencji na zasadzie art. 7 ust. 2 Ustawy VAT czynność darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot mieszkaniowych będzie podlegała opodatkowaniu.

Przepisy Ustawy VAT wyraźnie wskazują, że w takim wypadku podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Odwołanie się przez ustawodawcę do momentu dostawy towarów (w przypadku Spółki będzie on równoznaczny z datą darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot) – zdaniem Spółki – oznacza, że podstawą opodatkowania będzie de facto wartość rynkowa Drogi Wewnętrznej na ten dzień (dzień dokonania darowizny) pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym, za dostawę towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Sp. z o.o. celem realizacji inwestycji budowlanych nabyła od B działkę nr 619/1 (składającą się z działek nr 619/10 i nr 619/11) oraz działkę nr 619/2 (składającą się z działek nr 619/12 i nr 619/13).

Ponadto B był właścicielem działek nr: 619/8, 619/14 i 619/16.

Z działek tych (619/8, 619/14 i 619/16 należących do B oraz 619/10, 619/12 należących do Sp. z o.o.) utworzono osiedlową Drogę Wewnętrzną.

W dniu 14 października 2015 r. doszło do zamiany części udziałów w działkach składających się na Drogę Wewnętrzną pomiędzy B a Sp. z o.o. Z tego tytułu Sp. z o.o. odliczyła VAT naliczony. Również z tytułu nabycia ww. działek nr 619/10 i nr 619/12 Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku związanego z ich nabyciem.

Droga Wewnętrzna stanowi budowlę trwale związaną z gruntem. Powstawała ona etapami i finansowały ją poszczególne spółki celowe realizujące inwestycje budowlane. Zatem Sp. z o.o. nie ponosiła wydatków na wybudowanie Drogi Wewnętrznej i nie została obciążona kosztami jej wybudowania, tym samym nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego. Sp. z o.o. planuje obecnie dokonać darowizny swoich udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz poszczególnych wspólnot mieszkaniowych.

Wycena obecnej wartości Drogi Wewnętrznej została zlecona biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu. Droga Wewnętrzna wyceniona została w lipcu 2016 r. na wartość stanowiącą jej aktualną wartość rynkową.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – w pierwszej kolejności – powziął wątpliwości w kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT darowizny udziałów w drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot mieszkaniowych.

Na potrzeby niniejszej sprawy należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami, budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Jak wyżej wskazano, aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, przedmiotem nieodpłatnego przekazania musi być towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że darowizna przez czynnego podatnika podatku VAT na rzecz wspólnot mieszkaniowych udziałów w Drodze Wewnętrzne, tj. udziałów w działkach nr: 619/10 i 619/12 (nabytych w ramach transakcji zakupu) oraz udziałów w działkach nr: 619/8, 619/14 i 619/16 (nabytych w drodze umowy zamiany udziałów) będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem darowizn będą towary należące do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przy nabyciu których przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie wszystkich udziałów w Drodze Wewnętrznej na rzecz wspólnot mieszkaniowych będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ze względu na treść pytań nr 2 i nr 3 i wynikający z nich zakres dotyczący ustalenia opodatkowania dla czynności darowizny udziałów w Drodze Wewnętrznej, tut. organ odpowiedzi na ww. pytania udzielił łącznie.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów (darowizny).

W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że czynność darowizny wszystkich udziałów w działkach będzie objęta zakresem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, to podstawę opodatkowania należy ustalić w odniesieniu do każdej transakcji darowizny.

W tej sytuacji podstawa opodatkowania będzie ustalana na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy, tzn. podstawą opodatkowania będzie cena nabycia tych towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką nabywca (wspólnoty mieszkaniowe) zapłaciłyby za nabyty towar (udział w nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci Drogi Wewnętrznej) w dniu jego nieodpłatnego przekazania.

W konsekwencji w przypadku darowizn udziałów w Drodze Wewnętrznej w postaci udziałów we wszystkich działkach, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy – za podstawę opodatkowania Wnioskodawca powinien przyjąć cenę, za jaką nabywca nabyłby towar stanowiący przedmiot darowizn, ustaloną w momencie wydania (przekazania) darowanego towaru na rzecz wspólnot mieszkaniowych, niezawierającą kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.