Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.220.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum (…) (dalej: „Muzeum”) jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. 2020.194) przez założycieli, którymi są:

*   (…)A,

*   (…)B,

*   (…)C.

Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Muzeum działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U.2020.194), w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
2.  ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r. poz. 972), zwanej dalej „ustawą o muzeach”, w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
3.  umowy z dnia 25 stycznia 2005 roku o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą …………

Przedmiotem działania Muzeum jest ……………….

Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków …….;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
5.  użyczanie i przyjmowanie w depozyt zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami;
6.  udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej, edukacyjnej i wystawienniczej;
7.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, w tym m. in. organizowanie koncertów, przedstawień, dyskusji publicznych oraz pokazów filmowych i multimedialnych;
8.  opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu swojej działalności;
9.  prowadzenie biblioteki fachowej i mediateki do celów edukacyjnych;
10.  inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej (…), a także jej związkom z historią i kulturą polską oraz europejską;
11.  prowadzenie badań naukowych.

Muzeum może prowadzić działalność przez współpracę z polskimi i zagranicznymi instytucjami kultury, edukacyjnymi i naukowymi, organami administracji państwowej i samorządowej, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami i jednostkami organizacyjnymi, w tym nieposiadającymi osobowości prawnej.

Muzeum gromadzi w szczególności:

*   dzieła sztuki

*   pamiątki historyczne, w szczególności: dokumenty osobiste, fotografie, listy, albumy pamiątkowe, druki ulotne, pocztówki i pamiątki stanowiące elementy życia kulturalnego;

*   (…);

*   teksty historiograficzne, w szczególności teksty powstałe w ramach prac nad wystawą stałą i wystawami czasowymi, teksty publikacji wydanych przez Muzeum albo przy współpracy z Muzeum;

*   wyniki kwerend źródłowych, prowadzonych dla Muzeum w ramach prac związanych z działalnością Muzeum;

*   muzealne bazy danych dostarczające informacji naukowej, w szczególności bibliografie, bazy adresów archiwalnych, listy adresowe i listy osobowe;

*   zdigitalizowaną ikonografię oraz filmy odnoszące się do przeszłości jak i współczesności, w szczególności zeskanowane fotografie, ryciny, plany, projekty, mapy, dokumentujące dany temat, miejsce lub osobę;

*   zasoby historii mówionej, w szczególności nagrania audio i wideo, materiały filmowe będące pochodnymi realizowanych nagrań i ich transkrypcje.

Realizując swoją działalność Muzeum podejmuje m.in. następujące działania:

*   działalność wystawiennicza - Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury,

*   organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (seminaria, konferencje, wernisaże, spotkania tematyczne, koncerty, gale, debaty, spektakle, festiwal),

*   prowadzenie biblioteki i czytelni,

*   organizacja warsztatów edukacyjnych, wykładów, organizacja zabaw i półkolonii dla dzieci i młodzieży, warsztatów rodzinnych.

W celu finansowania działalności Muzeum prowadzi działalność gospodarczą odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności w następującym w zakresie:

1.  odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań;
2.  obsługi ruchu turystycznego;
3.  sprzedaży publikacji i pamiątek;
4.  wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych;
5.  wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych;
6.  usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych;
7.  wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń;
8.  publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.

Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie.

W związku z tym, budynek Muzeum jest wykorzystywany jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej.

Budynek Muzeum ma 12,8 tys. m2 powierzchni użytkowej, z których jedną trzecią zajmuje wystawa stała, zaś w pozostałej części znajdują się m.in. biura i różnorodne przestrzenie programowe:

*   wystawy czasowe,

*   wielofunkcyjna sala audytoryjna i koncertowa mieszcząca 450 osób,

*   sale projekcyjne,

*   sale warsztatowe Centrum Edukacyjnego,

*   Centrum Informacyjne,

*   miejsce edukacji rodzinnej "….",

*   klubokawiarnia oraz restauracja i sklep muzealny.

Muzeum ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury.

Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum to:

*   energia elektryczna, energia cieplna, woda;

*   usługi odprowadzania ścieków;

*   usługi związane z utrzymaniem czystości;

*   usługi konserwacyjne i remontowe;

*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, itp.

*   usługi informatyczne;

*   usługi pocztowe;

*   usługi sprzątania, prania, deratyzacji;

*   usługi ochrony mienia i osób, zabezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego;

*   usługi związane z obsługą techniczną;

*   usługi wynajmu sprzętu technicznego;

*   usługi wydawnicze i poligraficzne;

*   usługi tłumaczeń;

*   usługi promocyjne, artystyczne;

*   usługi reklamowe;

*   koszty projektów przestrzeni ekspozycyjnych, nabywania praw do utworów, licencji;

*   usługi cateringowe, restauracyjne;

*   usługi edukacyjne;

*   usługi zarządzania budynkiem;

*   usługi związane z zabezpieczeniem i digitalizacją muzealiów;

*   usługi doradcze;

*   artykuły spożywcze;

*   usługi ubezpieczeniowe;

*   wyposażenie;

*   materiały do warsztatów.

Muzeum ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Muzeum, przykładowo:

*   modernizacja systemu gaszenia i sygnalizacji pożarowej

*   modernizacja związana z wyjściem cargo

*   rozbudowa infrastruktury szkieletowej WiFi

*   wyposażenie i uruchomienie pracowni digitalizacyjnej.

Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1.  dotacje przekazywane przez Organizatorów, w tym:
    1.  dotacje podmiotowe na finansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
    2.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
    3.  dotacje celowe na realizację wskazanych zadań i programów;
2.  środki otrzymywane od Stowarzyszenia;
3.  przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
4.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
5.  dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego;
6.  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum.

Kalkulacja prewspółczynnika

Muzeum dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na 2020 r. na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2019 r. Muzeum w rozliczeniach podatku naliczonego w 2020 r. stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności Muzeum, wyliczono także, prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza).

Prewspółczynnik alternatywny

Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię.

Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).

Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Muzeum na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2019 r. wyniósł 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową Muzeum, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Muzeum nabrało wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Muzeum działalności odpłatnej i nieodpłatnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Muzeum, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

Cel przepisów o prewspółczynniku

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-l10/98 do C-l47/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis ten umożliwia swobodny wybór metody przez podmioty, którym nie przyporządkowano szczególnej metody w Rozporządzeniu.

Jednocześnie na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowe instytucje kultury,
*   państwowe instytucje kultury,
*   uczelnie publiczne,
*   instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury (stosowany per analogiam w sytuacji Muzeum) jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermó gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen:

(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny.).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Muzeum w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w Rozporządzeniu. Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Muzeum z wykorzystaniem budynku Muzeum w całości działalności Muzeum wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Na wstępie należy podkreślić, że wzory wskazane w przepisach Rozporządzenia dotyczą odpowiednio państwowych instytucji kultury i samorządowych instytucji kultury. Muzeum nie mieści się w żadnej ze wskazanych kategorii. Ma status innej instytucji kultury, która ma charakter mieszany. Wzory wskazane w Rozporządzeniu mogą być stosowane do Muzeum jedynie przez analogię. Oznacza to, że Muzeum na podstawie art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT ma dowolność w wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika, o ile:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Innymi słowy już art. 86 ust. 2c przyznaje Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane wyżej przesłanki. Jako że, formalnie Muzeum nie jest, ani państwową, ani samorządową instytucją kultury, może więc zastosować zaproponowaną przez siebie metodę, gdyż najlepiej odzwierciedla ona część wydatków przypadającej działalności odpłatnej Muzeum w całokształcie jego działalności.

W przedmiotowej sytuacji, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany we wniosku sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum określający udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Muzeum z wykorzystaniem budynku Muzeum, w całości działalności Muzeum wykonywanej z użyciem tego budynku, wyniósłby ok. 64%.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji, remontów i ulepszenia budynku Muzeum, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Muzeum czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Muzeum przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Muzeum działalności. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym ( wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla samorządowych instytucji kultury metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. samorządowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Oznacza to także, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego, że właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Muzeum w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum prewspółczynnika ustalonego dla Muzeum jako, udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach odpłatnej i nieodpłatnej. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie budynku Muzeum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w budynku Muzeum.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Muzeum, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez Muzeum nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Takie stanowisko przedstawiane jest również w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) ”.

Stanowisko to zostało wielokrotnie cytowane i prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym, w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Najwyższego m.in. w orzeczeniach z: 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r. I FSK 509/18.

W orzeczeniu z 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił: „W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności (\`(...)\`)”.

„ (\`(...)\`) Ponadto we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu”.

Z kolei w wyroku z 12 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wypowiedział się pozytywnie w sprawie możliwości korzystania z prewspółczynnika alternatywnego przez instytucję kultury:

„Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny ”.

„Przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE”.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.

„ Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”- a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować ”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w zakresie alternatywnego prewspółczynnika stosowanego przez gminę: „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy. ” (wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 199/18).

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących wyrokach dotyczących alternatywnych prewspółczynników w jednostkach samorządu terytorialnego: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2020 r. sygn. I SA/Łd 810/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 857/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 776/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. sygn. I SA/Rz 920/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 lipca 2018 r. sygn. I SA/Op 158/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 79/18.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności odpłatnej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury i określił dla tych podmiotów sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej czy państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Muzeum jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez założycieli, którymi są: (…)A, (…)B, a także (…)C.

Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Przedmiotem działania Muzeum jest …………..Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie. W związku z tym, budynek Muzeum jest wykorzystywany jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej.

Muzeum ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Muzeum ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Muzeum. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabrał wątpliwości dotyczące sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum, wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej i w celach nieodpłatnej działalności statutowej.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Intencją ustawodawcy było zatem wprowadzenie takich regulacji prawnych, które nie będą ograniczały prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie ograniczenie byłoby sprzeczne z jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadą neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru finansowego podatku.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter prowadzonej działalności, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej z wykorzystaniem budynku Muzeum, w całości działalności Muzeum wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię. Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).

Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Muzeum na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2019 r. wyniósł 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową Muzeum, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Wnioskodawca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Muzeum. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową czy państwową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194) przez założycieli, tj. (…)A, (…)B, a także (…)C.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami. Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. W analizowanej sprawie źródłami finansowania działalności Muzeum są m.in.: dotacje przekazywane przez Organizatorów, środki otrzymywane od Stowarzyszenia, dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych i z innych źródeł.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia faktu, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda (iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik) nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Muzeum podejmuje m.in. następujące działania:

*   działalność wystawiennicza - Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury,

*   organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (seminaria, konferencje, wernisaże, spotkania tematyczne, koncerty, gale, debaty, spektakle, festiwal),

*   prowadzenie biblioteki i czytelni,

*   organizacja warsztatów edukacyjnych, wykładów, organizacja zabaw i półkolonii dla dzieci i młodzieży, warsztatów rodzinnych.

W celu finansowania działalności Muzeum prowadzi działalność gospodarczą odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności w następującym w zakresie:

1.  odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań;
2.  obsługi ruchu turystycznego;
3.  sprzedaży publikacji i pamiątek;
4.  wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych;
5.  wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych;
6.  usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych;
7.  wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń;
8.  publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej (mianownik) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób do wykonywanych przez Muzeum usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, czy np. usług wynajmu pomieszczeń Muzeum. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Przesłanką zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Wnioskodawcę, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wejść do Muzeum zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy poza stwierdzeniem, że „nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć” nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej przyjęto współczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem, w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż w przypadku samorządowej czy państwowej instytucji kultury sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum. Nadmienić przy tym należy, że wzory wskazane w ww. § 4 oraz § 5 rozporządzenia właściwe dla samorządowej i państwowej instytucji kultury nie różnią się. Co więcej, jak wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury. Oznacza to, że wskazana ustawa na równi traktuje instytucje kultury, niezależnie od ich organizatorów. Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku Wnioskodawcy, będącego instytucją publiczno-prywatną, utworzoną przez rząd, samorząd lokalny oraz organizację pozarządową, również przepisy ww. rozporządzenia znajdują zastosowanie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że – nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością Gmin w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, przy zastosowaniu współczynnika określenia proporcji opartego na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, bądź na skali obrotu w ww. działalności, kalkulowanego na podstawie wskazań liczników. Nie można zatem rozstrzygnięć zawartych w wymienionych orzeczeniach sądowych odnosić do sprawy Wnioskodawcy, bowiem dotyczą one konkretnych opisanych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną prowadzoną przez Gminy, a więc działalnością odmienną od działalności Muzeum.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.