Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.233.2017.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Koszty uzyskania przychodu i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zachowek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 października 2017 r. oraz w dniu 15 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu i możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu i możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 października 2017 r. oraz w dniu 15 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest testamentową spadkobierczynią po swoich rodzicach. Wnioskodawczyni posiada siostrę oraz dwóch braci, którzy nie zostali powołani do dziedziczenia na podstawie testamentu. Ojciec zmarł dnia 25 stycznia 2003 r., przed śmiercią sporządził testament notarialny, w którym do całości spadku po sobie powołał Wnioskodawczynię. Matka zmarła dnia 1 marca 2015 r., przed śmiercią sporządziła testament notarialny, w którym do całości spadku powołała Wnioskodawczynię. W dniu 25 listopada 2015 roku postanowieniem, wydanym w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po rodzicach, Sąd stwierdził, iż na podstawie testamentów spadek nabyła Wnioskodawczyni.

W skład spadku po rodzicach wchodziło prawo własności nieruchomości (nieruchomość nr 1). Na skutek dziedziczenia testamentowego, zaktualizowała się konieczność wypłaty zachowku siostrze Wnioskodawczyni, którego wysokość, z uwagi na bycie osobą trwale niezdolną do pracy, miała wynieść 2/3 udziału spadkowego, który przypadałby jej na podstawie dziedziczenia ustawowego. W celu realizacji roszczenia o zachowek, w dniu 7 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła prawo własności ww. nieruchomości nr 1 na rzecz osób fizycznych, za cenę sprzedaży 1.400.000 zł.

Na skutek zawartej ugody w dniu 2 sierpnia 2016 r., Wnioskodawczyni tytułem zachowku wypłaciła siostrze kwotę 233.000 zł (z uwagi na bycie osobą trwale niezdolną do pracy zachowek wynosił 2/3 udziału spadkowego, który przypadałby jej na podstawie dziedziczenia ustawowego) oraz dodatkowo 100.000 zł tytułem darowizny, łącznie 333.000 zł.

Wnioskodawczyni w dniu 14 lipca 2017 r. nabyła prawo własności nieruchomości (nieruchomość nr 2), które nie posiada urządzonej księgi wieczystej za cenę 320.000 zł.

Z uwagi na darowiznę uczynioną przez rodziców Wnioskodawczyni przed śmiercią na rzecz ich syna, która została zaliczona na należny mu zachowek, Wnioskodawczyni nie wydała bratu żadnych środków tytułem zachowku.

Pomiędzy drugim bratem a Wnioskodawczynią toczy się postępowanie o zapłatę zachowku, którego zasadność jest sporna z uwagi na poczynione przed śmiercią przez rodziców darowizny.

Z pozostałej sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni zamierza kupić jeszcze jedno mieszkanie. Wnioskodawczyni zakupi nieruchomość na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni z zawodu jest rzeźbiarką, w zależności od pory roku przebywa bądź w mieszkaniu bądź poza miastem.

Zakupiona w dniu 14 lipca 2017 roku nieruchomość nr 2 to mieszkanie o pow. 37,7 m2, bez urządzonej księgi wieczystej (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Nieruchomość nr 2 została nabyta w całości ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nr 1. W nieruchomości nr 2 tymczasowo zamieszkuje córka Wnioskodawczyni z rodziną, natomiast Wnioskodawczyni tymczasowo przebywa w mieszkaniu córki. Z uwagi na mały metraż, nieruchomość nr 2 jest docelowym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni i będzie wykorzystywana w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni nie posiada obecnie innych nieruchomości mieszkalnych.

Kolejne mieszkanie, które Wnioskodawczyni planuje zakupić, będzie wykorzystywane w sposób wynikający z bieżących potrzeb, mający na celu zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do mieszkania zakupionego w dniu 14 lipca 2017 r. do końca 2018 r. Wnioskodawczyni planuje w kolejnym zakupionym mieszkaniu realizować potrzeby mieszkaniowe w następujący sposób, według potrzeby: nocowanie, przygotowywanie posiłków, spędzanie czasu wolnego oraz planowanie kolejnych projektów artystycznych (rzeźb). Wnioskodawczyni nie planuje wynajmować mieszkania, które planuje zakupić oraz nie planuje, iż mają w nim zamieszkiwać inne osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec faktu, iż ojciec Wnioskodawczyni zmarł w 2003 roku, matka w 2015 r., a zbycie nieruchomości nr 1 nastąpiło w 2016 r., podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi jedynie 1/2 wartości prawa własności nieruchomości nr 1, tj. kwota 700.000 zł, pomniejszona o 1/2 kosztów odpłatnego zbycia oraz ewentualnie o 1/2 kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż od momentu nabycia 1/2 udziału po ojcu do momentu zbycia nieruchomości nr 1 upłynęło 13 lat, licząc od śmierci ojca?
2.  Czy nabycie więcej niż jednego mieszkania przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości nr 1 spełnia warunek nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy?
3.  Czy wartość wypłaconego zachowku i darowizny w łącznej kwocie 330.000 zł na rzecz siostry stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, przez co można odliczyć ww. kwotę od przychodu uzyskanego ze zbycia 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości nr 1 obliczonego zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2, stanowiącego podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż ojciec zmarł w 2003 roku, matka w 2015 r., natomiast odpłatne zbycie nieruchomości nr 1 nastąpiło po upływie 5 lal licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł ojciec Wnioskodawczyni, a przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarła matka Wnioskodawczyni, to podstawą obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest jedynie wartość 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości odziedziczonego po matce, tj. kwota 700.000 zł pomniejszona o 1/2 kosztów odpłatnego zbycia oraz ewentualnie o 1/2 kosztów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, a w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 6 lat, odpłatne zbycie tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie także w odniesieniu do odziedziczenia udziału w nieruchomości.

Należy bowiem wskazać, iż w przedmiotowym słanie faktycznym datą nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine jest data otwarcia spadku, tj. data śmierci spadkodawcy. Tożsame stanowisko wyrażone jest m. in. w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt IBPB2-2/4511-17/15/ŁCz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Z tego wynika, iż w przypadku odziedziczenia udziału po ojcu, nabycie 1/2 własności nieruchomości nastąpiło w dniu jego śmierci, natomiast 5 letni okres o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 1 u.o.p.d.o.f. upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r.

W przypadku odziedziczenia udziału po matce, przedmiotowy okres jeszcze nie upłynął, zatem podstawę obliczania podatku stanowiłaby wartość 1/2 udziału w prawa własności nieruchomości, tj. 700.000 zł, pomniejszona o 1/2 kosztów odpłatnego zbycia oraz ewentualnie o 1/2 kosztów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Nabycie przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe więcej niż jednego mieszkania przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości nr 1, tj. przed upływem 31 grudnia 2018 r., za 1/2 dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nr 1 skutkować będzie zwolnieniem od uiszczenia podatku dochodowego z mocy prawa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o f.

Przepis art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są (\`(...)\`) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o f., jeżeli wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy i dokona tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dokonując analizy i wykładni ww. przepisów należy uznać, iż w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto enumeratywne wyliczenie sytuacji, w których wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na wskazane w przepisie cele należy uznać za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy.

Jak wynika z orzecznictwa, w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Gd 448/16).

Ustawodawca nie zastrzegł także w przytoczonych wyżej przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia było wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy.

Przedmiotowe stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, gdzie wskazuje, iż niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć.

Środki pieniężne wypłacone na rzecz siostry tytułem zachowku oraz darowizny stanowią koszt w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Kosztem również będzie wypłacona kwota zachowku na podstawie wyroku sądu, o ile sąd uzna, iż drugiemu z braci Wnioskodawczyni należy się zachowek w określonej w wyroku wysokości.

W niniejszym stanie faktycznym okoliczności sprawy wskazują na konieczność zbycia nieruchomości w celu uzyskania niezbędnych środków pieniężnych na wypłatę należnego zachowku, a tym samym realizację ustawowego obowiązku Wnioskodawczyni.

Należy wskazać, iż WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt: I SA/Lu 675/08 wyraził pogląd, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę racjonalności. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu podatnik może w sposób racjonalny uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Aby wydatki mogły być uznane za koszt podatkowy, działania podatnika powinny mleć cechę starannego działania. Wnioskodawczyni była zmuszona do podjęcia stosownej decyzji o sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, a podjęta decyzja jest w pełni uzasadniona i racjonalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią udziałów we własności nieruchomości nr 1 nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 2003 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po ojcu,
2.  w 2015 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po matce.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w drodze spadku po ojcu nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż w tej części nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swojej matce nabyła udział 1/2 w prawie do nieruchomości w dacie śmierci matki, czyli w 2015 r., to przychód ze sprzedaży udziału 1/2 nabytego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tego artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Określony w zacytowanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawczynię koszty zapłaty zachowku stanowią koszt uzyskania przychodu, o który można pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 991 § 1 ustawy Kodeks cywilny zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).

Należy wskazać, że Wnioskodawczyni jest obowiązana do zapłaty zachowku z tego powodu, że nabyła w spadku nieruchomość, a zapłata zachowku wynika z ustawy Kodeks cywilny. Zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie. Zauważyć przy tym należy, że w świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy. Zatem konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi jej osobiste zobowiązanie względem osoby pominiętej w testamencie.

Zapłata zachowku nie ma jednak żadnego wpływu na wymiar uzyskania przychodu ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia. Wnioskodawczyni musiałaby ww. zachowek zapłacić bez względu na to, czy sprzedałaby nieruchomość, czy zdecydowałaby się ją zachować. To, że Wnioskodawczyni zdecydowała się zapłacić zachowek przy okazji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że należy się Jej przywilej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę zapłaconego zachowku.

Umowa darowizny uregulowana została natomiast w art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Z przepisu tego wynika, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku o kwotę zapłaconego zachowku ani darowizny. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawczyni przeznaczyła na wypłatę zachowku i darowizny nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych, czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu mieszkania, Wnioskodawca będzie w nim faktycznie mieszkał.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

We wniosku nie zostały podane okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na etapie wydawania interpretacji organ nie może zakwestionować prawa Wnioskodawczyni do omawianego zwolnienia. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku, które będą wskazywały, że nieruchomość tak naprawdę nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni powinna polegać na tym, że Wnioskodawczyni będzie w każdym nowo nabytym mieszkaniu mieszkała.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni wynika z tego, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni w sformułowanym własnym stanowisku dowodzi natomiast, że wystarczającym jest wydatkowanie 1/2 dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nr 1.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie, tutejszy organ zaznacza, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Interpretacja nie potwierdza więc prawidłowości ustalonej kwoty przychodu, gdyż przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.