Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-414/16/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Czy koszt złomowania materiałów można uznać za koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ceny nabycia materiałów z którego powstał złom? Czy Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej uczestniczący z jej zyskach i stratach według udziałów, może uznać ww. transakcje za koszty uzyskania przychodów za rok 2015 r.?
Słowa kluczowe: koszt; ubytki; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezdatnych do sprzedaży materiałów do produkcji okien – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezdatnych do sprzedaży materiałów do produkcji okien.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która zajmuje się głównie produkcją elementów stalowych okien sklasyfikowaną pod symbolem PKD 25.12.Z. W ciągu ostatnich lat firma Wnioskodawcy zgromadziła znaczne ilości produkcyjnych i poprodukcyjnych materiałów wykazywanych w inwentaryzacji. Materiały przez cały ten okres były magazynowane zgodnie z przepisami wewnętrznymi, celem należytego zabezpieczenia ich przed uszkodzeniami i warunkami atmosferycznymi. Z powodu znacznej sezonowości w przemyśle okienniczym, spółka nie mogła wykorzystać już do produkcji pozostałych materiałów. Pomimo prób ich sprzedaży po znacznie obniżonej cenie, pozostała na magazynie znaczna część tych materiałów. Wspólnicy spółki podjęli decyzję o zezłomowaniu tych materiałów. Wszelkie transakcje związane ze złomowaniem zostały należycie udokumentowane zdjęciami, protokołami oraz fakturami wystawionymi przez spółkę. Niedokonanie zezłomowania tych materiałów spowodowałoby zwiększenie kosztów ich magazynowania, a w konsekwencji byłoby to niekorzystne dla ekonomicznych działań firmy. Wnioskodawca opodatkowuje uzyskane dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, wpłacając zaliczki metodą uproszczoną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy koszt złomowania materiałów można uznać za koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ceny nabycia materiałów z którego powstał złom?

Czy Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej uczestniczący z jej zyskach i stratach według udziałów, może uznać ww. transakcje za koszty uzyskania przychodów za rok 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W obecnym stanie prawnym nie istnieje w art. 23 przepis zakazujący zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat środków obrotowych przedsiębiorstwa. Innym warunkiem koniecznym do zaliczenia danej transakcji do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Jak orzekł WSA w wyroku I Sa/Bk 1619/98, w przypadku gdy: „…istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo – skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania”. W tym przypadku brak zezłomowania materiałów, który nie może być wykorzystany do dalszej produkcji, bądź nawet do odsprzedaży, spowodowałoby w ostatecznym rozrachunku znaczne straty spółki i jej wspólników, poprzez rosnące koszty utrzymania i magazynowania niezdatnych materiałów. Zdaniem Wnioskodawcy poprawne udokumentowanie za pomocą zdjęć, protokołów wewnętrznych, jak i protokołów ważenia, a także poprawne udokumentowanie za pomocą faktur wystawionych w procedurze odwrotnego obciążenia i późniejsze ich wykazanie na odpowiednich deklaracjach spełnia warunek sine qua non zaliczenia operacji gospodarczej jaką jest zezłomowanie materiałów niezdatnych do dalszej produkcji. Według Wnioskodawcy, wartość kosztu uzyskania przychodów powinna być określona jako wartość zakupu z powodu przyjęcia w polityce rachunkowości za metodę wyceny aktywów i pasywów, w tym przypadku artykułów obrotowych, materiałów i towarów. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., w której to organ stwierdza, że koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży złomu i innych odpadów poprodukcyjnych powinien zostać określony w wysokości ceny nabytych materiałów, gdy sprzedany na złom podlega zakupiony materiał.

Wnioskodawca uważa również, że skoro komandytariusz posiada 50% udziałów w spółce, to ma obowiązek do rozliczenia się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 50% uzyskanego dochodu lub poniesionej straty. Wynika to z konstrukcji spółki komandytowej, przedstawionej w art. 123 § 1 K.s.h. Skoro więc spółka w wyniku operacji złomowania materiałów o których mowa w przedmiotowym wniosku, w wyniku końcowym uzyskała stratę podatkową, komandytariusz jako uprawniony do 50% zysków i strat, wykazuje w rozliczeniu rocznym 50% przychodów spółki i 50% kosztów ich uzyskania,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z treści ogólnej definicji kosztu podatkowego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena zdarzenia w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stwierdzone ubytki (straty) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, materiałach w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika.

Reasumując, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ubytków w towarach handlowych, materiałach ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie ubytki te uznane zostaną za niezawinione i są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w tej branży i ich występowanie pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione, a ponadto fakt ten zostanie w sposób prawidłowy udokumentowany.

Ze złożonego wniosku wynika, że specyfika branży okienniczej, w której działa Wnioskodawca powoduje zmiany parametrów sprzedawanych produktów. Z tego powodu niektóre z zakupionych materiałów do produkcji okien stają się bezużyteczne i nie mogą zostać wykorzystane w procesie produkcyjnym, ani też odsprzedane. Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie magazynów Wnioskodawca dokonuje fizycznej likwidacji bezużytecznych zapasów. Następnie sporządza protokół likwidacyjny i sprzedaje powstały w wyniku likwidacji złom.

Zatem straty powstałe w związku z likwidacją środków obrotowych dotyczą zapasów materiałów do produkcji okien, które utraciły swoją wartość nie z winy podatnika, ale ze względu na postęp technologiczny w branży okienniczej. Zatem w ocenie tut. Organu opisana sytuacja nie powstała poprzez niewłaściwe działanie, zaniechanie, czy brak staranności Wnioskodawcy. Z tych też powodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strata w materiałach do produkcji okien, będąca następstwem likwidacji materiałów, których nie można sprzedać, może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem prawidłowego jej udokumentowania.

Wartość straty w środkach obrotowych powstałej w związku z likwidacją materiałów do produkcji okien, powinna zostać ustalona w wysokości rzeczywiście poniesionej, w wartości, po której materiały te zostały przyjęte na magazyn (cenie nabycia). Strata może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, wartość złomowanych materiałów winien ująć w kosztach uzyskania przychodu – z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezdatnych do sprzedaży materiałów do produkcji okien.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.