Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.432.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Opodatkowanie 23% stawką podatku zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę.
Słowa kluczowe: grunty; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 września 2018 r. do Urzędu Gminy wpłynął wniosek o sprzedaż działki 155/32 obręb .., od dzierżawcy ww. działki. Na nieruchomości gruntowej w 1980 r. zakończono budowę budynku mieszkalnego, który został wybudowany za własne środki finansowe dzierżawcy. Gmina nie jest zatem właścicielem budynku posadowionego na gruncie, który jest jej własnością.

Dnia 20 grudnia 2018 r. Rada Gminy w Uchwale Nr …wyraziła zgodę na przeniesienie prawa własności nieruchomości zgodnie z art. 231 par. 1 ustawy Kodeks cywilny na dzierżawcę (posiadacz samoistny ma prawo wystąpić z roszczeniem do właściciela gruntu o przeniesienie prawa własności działki, na której postawił budynek).

Po wycenie nieruchomości gruntowej oraz budynku mieszkalnego w dniu 18 czerwca 2019 r. Gmina podpisała akt notarialny przenoszący prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Gmina wystawiła fakturę za zbycie ww. nieruchomości naliczając podatek VAT, traktując to jako zbycie samego gruntu, tak jakby nie był zabudowany, zakwalifikowano tą działkę jako budowalną, bowiem w planie zagospodarowania przestrzennego znajduje się ona na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Jednak Gmina ma wątpliwość, czy nie należało potraktować tej nieruchomości jako działki zabudowanej, ponieważ w chwili zbycia była zabudowana budynkiem mieszkalnym i wtedy Gmina skorzystałaby w odniesieniu do tej sprzedaży ze zwolnienia od podatku zgodnie z „ art. 43 ust. 10” w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina ma problem jak prawidłowo zakwalifikować zbycie działki, która jest zabudowana budynkiem, przy czym zbycie dotyczy samej działki bez budynku. Czy potraktować ją jako działkę budowalną, czy działkę zabudowaną?

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może zastosować zwolnienie od podatku do przeniesienia prawa własności opisanej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Gmina powinna naliczyć podatek w wysokości 23% wobec przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w punkcie 74 wniosku, nalicza podatek VAT. Gmina wskazała, że wystawiła fakturę za zbycie ww. nieruchomości naliczając podatek VAT, traktując tą sprzedaż jako zbycie samego gruntu, tak jakby nie był zabudowany, zakwalifikowała tą działkę jako budowalną, bowiem w planie zagospodarowania przestrzennego znajduje się ona na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Jednak Gmina powzięła w wątpliwość czy nie należało potraktować tej nieruchomości jako działki zabudowanej, ponieważ była zabudowana w chwili zbycia budynkiem mieszkalnym i wtedy Gmina skorzystałaby w odniesieniu do tej sprzedaży ze zwolnienia od podatku, zgodnie z „ art. 43 ust. 10” w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina ma problem jak prawidłowo zakwalifikować zbycie działki, która jest zabudowana budynkiem, przy czym zbycie dotyczy samej działki bez budynku. Czy powinna potraktować ją jako działkę budowalną czy działkę zabudowaną?

Według Gminy jest to sprzedaż działki budowlanej, bowiem Gmina nie zbyła budynku a sam grunt. Gmina wystawiła więc fakturę z naliczonym podatkiem VAT 23%, stosując ogólne zasady opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, czyli dostawa terenu budowlanego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 889/16, w którym stwierdził: »Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie „stoją ściany trzech budynków” jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków.« Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wskazano, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy w istocie był sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę w dniu sprzedaży formalnie przeszło prawo własności budynku mieszkalnego ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpiła dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. budynku, gdyż już wcześniej dzierżawca dysponował nim jak właściciel (nakłady na budowę budynku poniósł wyłącznie dzierżawca). Z treści wniosku wynika, że Gmina w fakturze ujęła wartość samego gruntu, co oznacza, że w związku z tą sprzedażą na poczet ceny nieruchomości została zaliczona wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Tym samym nie można przyjąć w przedmiotowej sytuacji, że w związku z rzeczoną transakcją sprzedaży doszło do przeniesienia prawa do dysponowania budynkiem jak właściciel dopiero w momencie sprzedaży gruntu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia władztwo budynku dzierżawca objął wcześniej, z chwilą jego wybudowania z własnych środków. Wobec tego przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, natomiast przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż tego gruntu nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowił terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane oraz ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż był przedmiotem dzierżawy, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, jego dostawa była – jak słusznie wskazała Gmina – opodatkowana stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.