Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1323/08-4/PW/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-02
Teza: - prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem towarów wydawanych następnie ramach nieodpłatnego przekazania - obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; promocja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; reklama; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2008r. (data wpływu 29.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem towarów wydawanych następnie ramach nieodpłatnego przekazania – **jest prawidłowe**
*   obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2008r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem towarów wydawanych następnie ramach nieodpłatnego przekazania oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (zwana poniżej w treści wniosku „Spółką” lub „Podatnikiem”) zajmuje się dystrybucją (a w okresie do 1.01.2008 roku również produkcją) produktów spożywczych w rodzaju przekąsek (dalej łącznie jako „Produkty”). Przykłady Produktów to chipsy ziemniaczane, chrupki kukurydziane, paluszki, pieczywo cukiernicze, itp. W ramach wspomnianej dystrybucji Spółka sprzedaje Produkty lub podejmuje działania, aby w przyszłości sprzedawać Produkty innym podmiotom gospodarczym prowadzącym na terenie kraju działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi takim jak sklepy, supermarkety, itp. (dalej łącznie jako „Kontrahenci”).

W przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy Produktów stosuje się stawkę 22% (np. paluszki) lub stawkę 7% (np. chrupki kukurydziane).

Współpraca z Kontrahentami ma kluczowe znaczenie dla Spółki, gdyż to klienci Kontrahentów są docelową grupą konsumentów spożywających Produkty. Od intensywności tej współpracy zależy więc w dużym stopniu powodzenie celów biznesowych, które Spółka stawia przed sobą (takich jak osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży Produktów, jak największy udział Produktów w konsumpcji na poszczególnych rynkach, itp.).

Dlatego też Spółka podejmuje wiele działań, których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z Kontrahentami. Jednym z powszechnie stosowanych narzędzi w tym zakresie:

*   było w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i dniem złożenia niniejszego wniosku, oraz

*   będzie po dniu złożenia niniejszego wniosku

dokonywanie nieodpłatnych wydań Produktów (dalej jako „Wydania”) na rzecz Kontrahentów. Należy podkreślić, że zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydania, które mogłyby mieć charakter przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Z marketingowego punktu widzenia, celem Wydań jest zachęcenie Kontrahentów do tworzenia własnej oferty kierowanej do klientów tych Kontrahentów właśnie na bazie Produktów. Spółka wychodzi w tym przypadku z założenia opartego na swej strategii marketingowej, że na rynku, na którym działa Spółka, szczególnie ważną rolę odgrywa przywiązanie do marki. Z tej perspektywy Spółka jest przekonana, i jej niewątpliwy sukces rynkowy zdaje się to w pełni potwierdzać, że gdy Konsumenci – osoby fizyczne (lub osoby decyzyjne u Konsumentów niebędących osobami fizycznymi) preferują spożywanie Produktów względem wyrobów konkurentów Spółki, to te preferencje przekładają się na tworzenie wspomnianej oferty Produktów właśnie na bazie Produktów, a nie innych, konkurencyjnych produktów. Dlatego też jest tak ważne, aby preferencje te były utrzymywane lub pogłębiane. Oczywiście, jak w przypadku innych narzędzi marketingowych, tak i w tym przypadku nie występuje prosta i automatyczna zależność: przyczyna (Wydanie) – skutek (decyzja o zakupie Produktów celem wstawienia ich do własnej oferty handlowej). Jednakże jest ona wystarczająco znacząca, aby została zakwalifikowana do kategorii narzędzi prosprzedażowych stosowanych powszechnie przez Spółkę.

Należy ponadto podkreślić, że nie istnieje żadne bezpośrednie powiązanie pomiędzy ilością produktów przekazywanych w ramach Wydań, a ilością produktów sprzedawanych na rzecz Kontrahentów-beneficjentów tych Wydań. To od decyzji i marketingowego wyczucia lokalnych komórek sprzedaży Spółki zależy, do których Kontrahentów i w jakiej ilości będą kierowane Wydania w ramach przypadającej na te komórki puli produktów przeznaczonych do rozdysponowania w ramach Wydań. Z zarządczego punktu widzenia wystarczającym dla oceny skuteczności tych komórek jest weryfikacja przez Spółkę takich danych jak wielkość (wzrost lub spadek) sprzedaży w danej jednostce czasu, udział produktów w lokalnym rynku, itp. To od tych danych, ale także od takich czynników jak pora roku (warunki klimatyczne mają pewien wpływ na wielkość konsumpcji poszczególnych produktów), realizowane kampanie marketingowe, itp., zależy w głównej mierze ilość produktów kierowanych do poszczególnych lokalnych komórek sprzedaży Spółki z przeznaczeniem do rozdysponowania w ramach Wydań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem Produktów wydawanych następnie w ramach Wydań?
2.  Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem Produktów wydawanych następnie w ramach Wydań?
3.  Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r., a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania stanowiły dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania będą stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

W zakresie pytania 1:

Zdaniem wnioskodawcy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem produktów wydawanych następnie w ramach Wydań.

W zakresie pytania 2:

W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem produktów wydawanych następnie w ramach Wydań.

W odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2, zdaniem Spółki, analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia, że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też przedstawiamy w tym zakresie wspólną argumentację.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zatem bezpośrednio z samej ustawy o VAT wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż realizowanie przez Spółkę Wydań związane jest ewidentnie ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (tj. realizowaniem opodatkowanych 22% lub 7% podatkiem VAT odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahentów). W sytuacji, gdyby Kontrahenci nie dokonywali zakupów Produktów od Spółki, Spółka nie realizowałaby na rzecz tych podmiotów Wydań. Dokonywanie Wydań jest bowiem w istocie działalnością marketingową której celem jest motywowanie Kontrahentów w celu skłonienia ich do sprzedawania lub zużywania (np. w zakładach gastronomicznych) jak największej ilości nabywanych od Spółki Produktów.

Konsekwentnie, jakkolwiek realizowanie Wydań nie wiąże się wprost z otrzymaniem wynagrodzenia (lecz ma służyć nakłanianiu/motywowaniu Kontrahentów do dokonywania zakupów Produktów od Spółki), to koszty poniesione przez Spółkę w odniesieniu do Produktów wydawanych następnie w ramach Wydań stanowią w istocie element działań marketingowych, a więc element kosztów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną 22% lub 7% stawką VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT, a co za tym idzie naliczony w takich przypadkach podatek VAT podlega odliczeniu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie np. w orzecznictwie sądowym dotyczącym kwestii nieodpłatnego udostępniania detalistom przez producentów określonych urządzeń (np. chłodziarek do lodów, dystrybutorów do piwa, itp) służących do sprzedaży produktów tych producentów. Nie budzi zatem wątpliwości, że tym bardziej w omawianym przypadku istnieje ewidentny związek pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i/lub wytworzeniem towarów wydawanych następnie klientom Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kompetencje ETS obejmują dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego, w tym również dyrektyw dotyczących podatku VAT. Orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy przywołać wyrok ETS w sprawie C-408/98 (Abbey National). Wynika z niego, że jeśli transakcja niepodlegająca opodatkowaniu (w przypadku będącym przedmiotem wniosku – zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytań 3 i 4 realizowanie Wydań na rzecz Kontrahentów Spółki) może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika (w tym przypadku – sprzedaży Produktów opodatkowanej 22% lub 7% podatkiem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Należy też zauważyć, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności.

Zasada ta została sformułowana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „(\`(...)\`) VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

Rozwinięciem i skonkretyzowaniem tej zasady jest art. 168 Dyrektywy VAT, który stwierdza: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych, transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. W wyroku w sprawie C-268/83 (Rompelman) ETS stwierdził, że „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs) ETS bardzo trafnie scharakteryzował rolę podatnika podatku VAT w kontekście zasady neutralności. Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT.

W rzeczywistości to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest, na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami. W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, Szósta dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT (..)„.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki, jej stanowisko w kwestii pytań nr 1 i nr 2 zostało jednoznacznie uargumentowane.

W zakresie pytania 3:

W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania nie stanowiły dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania 4:

W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania nie będą stanowić dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4, zdaniem Spółki, analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia, że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też przedstawiamy w tym zakresie wspólną argumentację.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, które to pojęcie w podstawowym zakresie definiuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT także niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.”

Zatem, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1.  po pierwsze, przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
2.  po drugie, podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności.

Ad. i) związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika

Jak wskazane zostało już w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 istnieje ewidentny związek pomiędzy Wydaniami a realizowaniem odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahentów. W sytuacji, gdyby Spółka nie miała podstaw, aby przyjmować, że Kontrahenci będą dokonywali zakupów Produktów od Spółki, nie realizowałaby na rzecz tych podmiotów Wydań. Dokonywanie Wydań jest bowiem w istocie działalnością marketingową której celem jest motywowanie Kontrahentów w celu skłonienia ich do sprzedawania lub zużywania (np. w zakładach gastronomicznych) jak największej ilości nabywanych od Spółki Produktów. Jest zatem bezsprzeczne, że Wydania realizowane są na cele ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, którego istotą jest realizowanie sprzedaży Produktów na rzecz osób trzecich, w tym w szczególności na rzecz Kontrahentów. W efekcie Wydania nie mogą być objęte art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w oczywisty sposób nie są przekazaniami „,na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”.

W związku z jasnym przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie i byłaby niedopuszczalna w polskim systemie prawnym.

Potwierdzenie dla powyższego toku myślenia stanowi stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). W orzeczeniu tym NSA potwierdził, że prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania przekazania towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności NSĄ stwierdził, że: „Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem” (ust. 2), w postaci - „drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek” (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji – jak w zaskarżonym wyroku (por. str. 4) – wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne. (\`(...)\`) W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07) stwierdził, co następuje: „Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jak zrównane z odpłatną dostawą towarów”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął analogiczne stanowisko np. w wyroku z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), gdzie stwierdził „\`(...)\`przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.” Analogicznie WSA w Warszawie wypowiedział się w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1268/07).

Należy ponadto zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT są w analizowanym zakresie dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej. W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy, bez konieczności analizy treści przepisów prawa wspólnotowego. Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu 80/86 (KolpinguisNijmegen): „(\`(...)\`) władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana” \[lub została dokonana nieprawidłowo - przyp. Spółki\]. Na fakt ten dobitnie wskazał NSA w cytowanym powyżej wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07).

Ad. ii) prawo do odliczenia podatku naliczonego

Jak już wykazaliśmy w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2, w przypadku Spółki spełniony został drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie Kontrahentom Spółki. Ponieważ jednak nie jest spełniony warunek pierwszy (tj. przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), Wydania nie mogą stanowić dostawy towarów dla celów ustawy o VAT. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki, jej stanowisko w kwestii pytań nr 3 i nr 4 zostało jednoznacznie uargumentowane.

W dniu 19 listopada 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-1323/08-2/PW, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem towarów i nieprawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem lub zakupem towarów wykorzystywanych w ramach wydań związanych z działalnością marketingową, gdyż nieodpłatne przekazania (wydania) produktów przez Spółkę są elementem strategii marketingowej Spółki ukierunkowanej na osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży produktów, jak największy udział produktów w konsumpcji na poszczególnych rynkach i w efekcie zwiększenie przychodów Spółki. Ponadto Spółka zaznaczyła, że nie istnieje żadne bezpośrednie powiązanie pomiędzy ilością produktów przekazywanych w ramach wydań, a ilością produktów sprzedawanych na rzecz kontrahentów-beneficjentów tych Wydań.

Natomiast nieodpłatne wydania produktów spożywczych realizowane przez Spółkę, przekazywanych w ramach działalności marketingowej co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie towary, które spełniają definicję drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Spółka jednak wyraźnie zaznaczyła, że zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydania, które mogłyby mieć charakter przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych – w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 03 grudnia 2008r. (data wpływu 09 grudnia 2008r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-1323/08-3/PW z dnia 09 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 09 lutego 2009r. (data wpływu 11 luty 2009r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 19 listopada 2008 r., nr IPPP2/443-1323/08-2/PW.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 422/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu napisano, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

Stan prawny wskazany przez Skarżąca jako właściwy do rozpatrzenia jej wniosku ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadło już orzeczenie, w którym stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Art. 7 ust. 2 od wejścia w życie nie był zmieniany, zmienił się natomiast przepis ust.3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

„ 3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”, a po nowelizacji z 21 kwietnia 2005 r. brzmiał następująco:

„3. Przepisu ust. 2 nie stosuj e się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”.

Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Jednakże, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem ( w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego, co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust.3 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte przez sądy administracyjne, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów na rzecz kontrahentów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie podatku naliczonego sprowadzało się do stwierdzenia, iż mógł on podatek ten odliczyć i będzie mógł to robić także po dacie złożenia wniosku. Takie stanowisko zajął Organ podatkowy i w tym zakresie wydana interpretacja była prawidłowa.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 06.05.2010 r. sygn. akt I FSK 1709/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że na tle okoliczności faktycznych sprawy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego przez WSA, który trafnie uznał, że przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest szeroko i konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W dniu 25.06.2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.07.2009 r. sygn. III SA/Wa 422/09 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 422/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1709/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem towarów wydawanych następnie ramach nieodpłatnego przekazania uznaje się **za prawidłowe**
*   obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów uznaje się **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.