Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.701.2020.3.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-02
Teza: 1. Opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości. 2. Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 15 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 15 lutego 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: (…)

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) (dalej: Sprzedający) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym w Polsce.

Działalność gospodarcza Sprzedającego polega między innymi na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz przygotowaniem terenu pod budowę.

(…) \[w trakcie zmiany firmy na (…)\] (dalej: Kupujący) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT. Kupujący jest spółką celową należącą do (…) - spółki luksemburskiej - zajmującej się m.in. inwestowaniem w domy studenckie w różnych krajach poprzez spółki celowe. W związku z powyższym, celem działalności gospodarczej Kupującego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz przygotowaniem terenu pod budowę domów studenckich, inwestowanie w domy studenckie, zwiększanie ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami oraz wynajem ich powierzchni w głównej mierze studentom.

Sprzedający oraz Kupujący dalej łącznie będą określani jako „Zainteresowani”, „Strony” lub „Wnioskodawcy”.

Zainteresowani nie są i nie będą na dzień Transakcji (termin zdefiniowany poniżej) podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (…):

1.  przy ul. (…), składającej się z działek ewidencyjnych 1/1 (dalej: Działka 1) i nr 1/2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) przez Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, oraz
2.  przy ul. (…), składającej się z działki ewidencyjnej nr 1/3, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) przez Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych.

W dniu 18 grudnia 2020 r. Sprzedający uzyskał decyzję podziałową, na podstawie której doszło do podziału geodezyjnego niektórych z wymienionych powyżej działek ewidencyjnych. Po dokonanym podziale - z działki nr 1/2 zostały wydzielone, między innymi, działki nr 1/4 (dalej: Działka 2) oraz nr 1/5 (dalej: Działka 3). Natomiast z działki nr 1/3 została wydzielona, między innymi, działka nr 1/6 (dalej: Działka 4).

Działka 1 jest działką zabudowaną. Działka 2 oraz Działka 3 są również działkami zabudowanymi. Na gruntach wchodzących w skład tych działek znajdują się budowle w postaci podziemnej studni wodomierzowej oraz infrastruktury podziemnej. Jednakże Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania jak właściciel budowlami znajdującymi się na tych gruntach.

Natomiast na Działce 4 znajduje się budowla, obiekty małej architektury i instalacje będące własnością Sprzedającego, obejmujące mur biegnący wzdłuż zachodniej granicy Działki 4 (dalej: Budowla). Na gruntach, które wchodzą w skład Działki 4 zlokalizowana jest również stacja transformatorowa należąca do przedsiębiorstwa energetycznego oraz infrastruktura podziemna, jednakże Sprzedający nie ma prawa do rozporządzani tym obiektami jak właściciel.

Grunty składające się na Działkę 1, Działkę 2 oraz Działkę 3 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego grunty te przeznaczone są pod zabudowę. Grunt, na który składa się Działka 4, również objęty jest planem zagospodarowania przestrzennego, według którego grunt ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Działka 1, Działka 2, Działka 3, Działka 4 oraz Budowla będą łącznie zwane dalej Nieruchomością.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu, na który składa się Działka 4, wraz ze znajdującą się na niej Budowlą zostało nabyte przez Sprzedającego w dniu 9 stycznia 2014 r. w drodze umowy sprzedaży. Przedmiotowa transakcja nabycia przez Sprzedającego gruntu wraz z Budowlą, zgodnie z postawieniami umowy sprzedaży, była zwolniona z VAT. Sprzedający po nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu rozpoczął użytkowanie na potrzeby własne Budowli znajdującej się na tym gruncie, tzn. mur służył Sprzedającemu do wydzielenia granicy działki jak również ochrony przed wstępem na teren gruntu nieuprawnionych osób trzecich. Działalność Sprzedającego po nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu, na który składa się Działka 4, na której znajduje się Budowla, obejmowała w szczególności (i) przygotowanie planistyczne do realizacji inwestycji oraz (ii) partycypacji w realizacji remontu i przebudowy ul. (…).

Na moment składania niniejszego wniosku Budowla nie była ulepszana. Jeżeli ulepszenia takie będą dokonywane przed dniem Transakcji, ich wartość na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej Budowli.

Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem najmu ani żadnej innej umowy uprawniającej podmiot trzeci do korzystania z niej za wynagrodzeniem. Dla uniknięcia wątpliwości wskazać należy, że na części Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji ustanowiono służebność przesyłu dla przedsiębiorstwa energetycznego. Jednakże z tytułu ustanowienia służebności Sprzedający nie pobiera żadnych opłat. Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego (dalej: Transakcja) w celu przeprowadzenia na niej inwestycji budowlanej, obejmującej budowę budynków hoteli studenckich. Po wybudowaniu nowych budynków Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni lokalowej w nowych budynkach na rzecz w głównej mierze studentów, które to usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Po złożeniu niniejszego wniosku Strony zawrą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, a zawarcie umowy sprzedaży pod warunkiem oraz przyrzeczonej umowy przeniesienia Nieruchomości uzależnione będzie od spełnienia szeregu warunków zawieszających. W ramach planowanej Transakcji dojdzie zatem do przeniesienia Nieruchomości.

W związku z okolicznością, że Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania jak właściciel budowlami znajdującymi się na gruntach wchodzących w skład Działki 1, Działki 2 oraz Działki 3, budowle te nie będą przedmiotem planowanej Transakcji. Również przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie stacja transformatorowa należąca do przedsiębiorstwa energetycznego oraz infrastruktura podziemna, znajdująca się na gruncie, na który składa się Działka 4, z uwagi na okoliczność, że Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Dla uniknięcia wątpliwości, Sprzedający oraz Kupujący w umowie przedwstępnej wskazali, że w szczególności żadne z poniższych elementów nie będzie podlegało zbyciu w ramach Transakcji na podstawie umowy przyrzeczonej:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów do Nieruchomości, a także innych umów o świadczenie usług zawartych przez Sprzedającego;
2.  umowy o zarządzanie aktywami i nieruchomościami (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);
3.  finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych;
4.  indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (tj. jego firma w rozumieniu Kodeksu cywilnego);
5.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
6.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych Sprzedającego;
7.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego;
8.  księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
9.  pracownicy Sprzedającego.

Ponadto, Wnioskodawcy zauważają że dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przejęte przez Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego oraz prawnego Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że cena za nabycie Nieruchomości przez Kupującego zostanie określona w oparciu o ustaloną między Sprzedającym i Kupującym wartość składników wchodzących w skład Nieruchomości, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Kupującego.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą również:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie nieruchomości,
2.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
3.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracowników.

Biorąc pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji oraz składniki majątkowe niewchodzące w zakres Transakcji, do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego, konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomości.

W szczególności, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący dokona we własnym zakresie inwestycji budowlanej na Nieruchomości, obejmującej budowę budynków hoteli studenckich.

Na chwilę obecną właściciele Sprzedającego nie podjęli decyzji, co do zakresu działalności Sprzedającego po dacie Transakcji. Decyzja taka zostanie podjęta przez udziałowca Sprzedającego po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Sprzedającego w Polsce.

Jednocześnie należy podkreślić, że Nieruchomość nie była, nie jest i nie zostanie wyodrębniona organizacyjnie jako dział / oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego), żadne prawne wyodrębnienie Nieruchomości w ramach struktury Sprzedającego nie miało miejsca.

Również po Transakcji Nieruchomość nie stanie się wyodrębnioną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Kupującego.

W zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT.

Strony planują dokonać Transakcji w pierwszej połowie 2021 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że na działkach nr 1/1, 1/4, 1/5 znajdują się jedynie budowle będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych, a na działce nr 1/6 znajduje się budowla w postaci muru biegnącego wzdłuż zachodniej granicy działki będąca własnością Sprzedającego oraz stacja transformatorowa i infrastruktura będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję podlegającą podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Kupującemu będzie przysługiwało prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży) będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości, która nie jest przedmiotem umowy najmu ani innej umowy umożliwiającej podmiotom trzecim korzystanie z niej za wynagrodzeniem.

Poza zakresem Transakcji pozostanie cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi takich elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego jak:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów do Nieruchomości, a także innych umów o świadczenie usług zawartych przez Sprzedającego;
2.  umowy o zarządzanie aktywami i nieruchomościami (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);
3.  finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych;
4.  indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (tj. jego firma w rozumieniu Kodeksu cywilnego);
5.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
6.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych Sprzedającego;
7.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego;
8.  księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
9.  pracownicy Sprzedającego;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie nieruchomości;
11.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego;
12.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że przejęcie przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabywaną Nieruchomość wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak przede wszystkim dokonanie inwestycji budowlanej na Nieruchomości, a także zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości i zwiększeniu jej wartości poprzez aktywne nią zarządzanie.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania przedmiotu Transakcji, tj. Nieruchomości, za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość, nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość, nie jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot Transakcji, czyli Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kupującego.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione powyżej (w części uzasadnienia dotyczącej braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo), w świetle których przedmiot Transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu przedmiotu Transakcji, szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Zainteresowanych stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 1 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że ustawa o VAT przewiduje odrębne zasady opodatkowania w zależności od tego, czy zbywany grunt jest niezabudowany, czy też zabudowany. Skutki podatkowe zbycia gruntów zabudowanych określono w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Innymi słowy, to budowla/budynek lub ich części wzniesiony na gruncie determinuje sposób opodatkowania takiej transakcji podatkiem VAT, a o sposobie opodatkowania takiej transakcji decydować będą regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, określające skutki podatkowe w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z kolei w przypadku gruntów niezabudowanych zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z uwagi na powyższe, dla potrzeb ustalenia zasad opodatkowania Transakcji zbycia Działek wchodzących w skład Nieruchomości podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy ocenić czy przedmiotowa Transakcja dotyczy gruntów zabudowanych, czy też niezabudowanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w jej przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Działka 1, Działka 2 oraz Działka 3 objęte Transakcją, opisane w niniejszym wniosku, są działkami zabudowanymi oraz są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Na Działkach tych znajdują się obiekty budowlane, stanowiące własność odrębnych podmiotów. W związku z powyższym Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania jak właściciel obiektami budowlanymi znajdującymi się na tych Działkach.

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż zbycie opisanych w stanie faktycznym Działek zabudowanych obiektami niestanowiącymi własności Sprzedającego, które nie będą objęte przedmiotem Transakcji, powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako zbycie terenów niezabudowanych, a w konsekwencji z uwagi na objęcie przedmiotowych Działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dostawa przedmiotowych Działek będzie opodatkowana na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W ramach Transakcji nie dojdzie do dostawy obiektów znajdujących się na Działkach 1, 2 oraz 3. Należy zatem uznać, że w przypadku tych Działek, na których jedynymi naniesieniami są właśnie przedmiotowe obiekty, ekonomicznym sensem Transakcji będzie dostawa terenów (gruntów) niezabudowanych. Okoliczność faktycznego istnienia na tych gruntach obiektów budowlanych należących do innych podmiotów, nie będzie miała przełożenia na skutki Transakcji na gruncie podatku VAT. Tym samym, Transakcja w zakresie Działki 1, Działki 2 oraz Działki 3, na których jedynymi naniesieniami są obiekty niestanowiące własności Sprzedającego, powinna być ujmowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Działki 1, 2 oraz 3 objęte Transakcją, opisane w niniejszym wniosku, są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa tych Działek będzie stanowić dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa przedmiotowych Działek w ramach Transakcji, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.

Sytuacja, w której przedmiotem sprzedaży była nieruchomość, na której znajdował się budynek/budowla niebędąca własnością sprzedającego była przedmiotem kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 4 marca 2015 r. (sygn. I FSK 740/14) NSA uznał, że sprzedaż działki, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na sąsiedniej nieruchomości, będzie dostawą niezabudowanej działki gruntu. Analogiczne stanowisko NSA zajął w orzeczeniu z 13 grudnia 2017 r. o sygn. I FSK 17/16.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy Działki 4 konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdującej się na niej Budowli. Podobnie jak w przypadku Działki 1, 2 oraz 3, znajdujące się na Działce 4 obiekty w postaci stacji transformatorowej należącej do przedsiębiorstwa energetycznego oraz infrastruktury podziemnej nie będą wchodziły w zakres Transakcji, a więc obiekty te nie będą miały znaczenia dla oceny skutków sprzedaży Działki 4 na gruncie ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) Kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Budowli zlokalizowanej na Działce 4 doszło najpóźniej w momencie dokonania nabycia tej Budowli przez Sprzedającego, tj. w dniu 9 stycznia 2014 r., albowiem wtedy Sprzedający rozpoczął użytkowanie na potrzeby własne tej Budowli.

W związku z powyższym w stosunku do dostawy Budowli oraz Działki 4 w ramach Transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego obiektu w ramach Transakcji upłynie okres dwóch lat.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej Transakcji w powyższym zakresie dotyczącym dostawy Działki 4 wraz ze znajdującą się na niej Budowlą, Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania Transakcji w tym zakresie na zasadach ogólnych, gdyż przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Wnioskodawca i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej dostawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż Nieruchomości powinna zostać opodatkowana VAT w całkowitym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 2 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący dokona inwestycji budowlanej na Nieruchomości, w oparciu o którą, po jej ukończeniu, będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, która powinna być opodatkowana VAT. Powierzchnie w budynkach, które zostaną wybudowane na Nieruchomości przez Kupującego, będą przez niego wynajmowane. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Kupującego w oparciu o nabytą Nieruchomość.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 3 powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż (również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że (…) (dalej: Sprzedający) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym w Polsce.

(…) \[w trakcie zmiany firmy na (…)\] (dalej: Kupujący) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce oraz czynnym podatnikiem VAT.

Zainteresowani nie są i nie będą na dzień Transakcji (termin zdefiniowany poniżej) podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (…)

1.  przy ul. (…), składającej się z działek ewidencyjnych 1/1 (dalej: Działka 1) i nr 1/2 oraz
2.  przy ul. (…), składającej się z działki ewidencyjnej nr 1/3.

W dniu 18 grudnia 2020 r. Sprzedający uzyskał decyzję podziałową, na podstawie której doszło do podziału geodezyjnego niektórych z wymienionych powyżej działek ewidencyjnych. Po dokonanym podziale - z działki nr 1/2 zostały wydzielone, między innymi, działki nr 1/4 (dalej: Działka 2) oraz nr 1/5 (dalej: Działka 3). Natomiast z działki nr 1/3 została wydzielona, między innymi, działka nr 1/6 (dalej: Działka 4).

Działka 1 jest działką zabudowaną. Działka 2 oraz Działka 3 są również działkami zabudowanymi. Na gruntach wchodzących w skład tych działek znajdują się budowle w postaci podziemnej studni wodomierzowej oraz infrastruktury podziemnej. Jednakże Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania jak właściciel budowlami znajdującymi się na tych gruntach.

Natomiast na Działce 4 znajduje się budowla, obiekty małej architektury i instalacje będące własnością Sprzedającego, obejmujące mur biegnący wzdłuż zachodniej granicy Działki 4 (dalej: Budowla). Na gruntach, które wchodzą w skład Działki 4 zlokalizowana jest również stacja transformatorowa należąca do przedsiębiorstwa energetycznego oraz infrastruktura podziemna, jednakże Sprzedający nie ma prawa do rozporządzani tym obiektami jak właściciel.

Grunty składające się na Działkę 1, Działkę 2 oraz Działkę 3 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego grunty te przeznaczone są pod zabudowę. Grunt, na który składa się Działka 4, również objęty jest planem zagospodarowania przestrzennego, według którego grunt ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu, na który składa się Działka 4, wraz ze znajdującą się na niej Budowlą zostało nabyte przez Sprzedającego w dniu 9 stycznia 2014 r. w drodze umowy sprzedaży. Przedmiotowa transakcja nabycia przez Sprzedającego gruntu wraz z Budowlą zgodnie z postawieniami umowy sprzedaży, była zwolniona z VAT. Sprzedający po nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu, rozpoczął użytkowanie na potrzeby własne Budowli znajdującej się na tym gruncie, tzn. mur służył Sprzedającemu do wydzielenia granicy działki jak również ochrony przed wstępem na teren gruntu nieuprawnionych osób trzecich.

Na moment składania niniejszego wniosku Budowla nie była ulepszana. Jeżeli ulepszenia takie będą dokonywane przed dniem Transakcji, ich wartość na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej Budowli.

Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem najmu ani żadnej innej umowy uprawniającej podmiot trzeci do korzystania z niej za wynagrodzeniem. Dla uniknięcia wątpliwości wskazać należy, że na części Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji ustanowiono służebność przesyłu dla przedsiębiorstwa energetycznego. Jednakże z tytułu ustanowienia służebności Sprzedający nie pobiera żadnych opłat. Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego (dalej: Transakcja) w celu przeprowadzenia na niej inwestycji budowlanej, obejmującej budowę budynków hoteli studenckich. Po wybudowaniu nowych budynków Kupujący będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni lokalowej w nowych budynkach na rzecz w głównej mierze studentów, które to usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Po złożeniu niniejszego wniosku Strony zawrą przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, a zawarcie umowy sprzedaży pod warunkiem oraz przyrzeczonej umowy przeniesienia Nieruchomości uzależnione będzie od spełnienia szeregu warunków zawieszających. W ramach planowanej Transakcji dojdzie zatem do przeniesienia Nieruchomości.

W związku z okolicznością, że Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania jak właściciel budowlami znajdującymi się na gruntach wchodzących w skład Działki 1, Działki 2 oraz Działki 3, budowle te nie będą przedmiotem planowanej Transakcji. Również przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie stacja transformatorowa należąca do przedsiębiorstwa energetycznego oraz infrastruktura podziemna, znajdująca się na gruncie, na który składa się Działka 4, z uwagi na okoliczność, że Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Dla uniknięcia wątpliwości, Sprzedający oraz Kupujący w umowie przedwstępnej wskazali, że w szczególności żadne z poniższych elementów nie będzie podlegało zbyciu w ramach Transakcji na podstawie umowy przyrzeczonej:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów do Nieruchomości, a także innych umów o świadczenie usług zawartych przez Sprzedającego;
2.  umowy o zarządzanie aktywami i nieruchomościami (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);
3.  finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych;
4.  indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (tj. jego firma w rozumieniu Kodeksu cywilnego);
5.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;
6.  prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych Sprzedającego;
7.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego;
8.  księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;
9.  pracownicy Sprzedającego.

Ponadto, Wnioskodawcy zauważają że dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przejęte przez Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego oraz prawnego Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że cena za nabycie Nieruchomości przez Kupującego zostanie określona w oparciu o ustaloną między Sprzedającym i Kupującym wartość składników wchodzących w skład Nieruchomości, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Kupującego.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą również:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie nieruchomości,
2.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
3.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracowników.

Biorąc pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji oraz składniki majątkowe niewchodzące w zakres Transakcji, do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego, konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomości.

W szczególności, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący dokona we własnym zakresie inwestycji budowlanej na Nieruchomości, obejmującej budowę budynków hoteli studenckich.

Jednocześnie należy podkreślić, że Nieruchomość nie była, nie jest i nie zostanie wyodrębniona organizacyjnie jako dział / oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego), żadne prawne wyodrębnienie Nieruchomości w ramach struktury Sprzedającego nie miało miejsca.

Również po Transakcji Nieruchomość nie stanie się wyodrębnioną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Kupującego.

W zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT.

Na działkach nr 1/1, 1/4, 1/5 znajdują się jedynie budowle będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych, a na działce nr 1/6 znajduje się budowla w postaci muru biegnącego wzdłuż zachodniej granicy działki będąca własnością Sprzedającego oraz stacja transformatorowa i infrastruktura będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję podlegającą podatkowi od towarów i usług.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności Sprzedaży Nieruchomości, jako aktywów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak: tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie nieruchomości, nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego, umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Przedmiot sprzedaży nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy na moment sprzedaży Nieruchomości nie będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie.

Z treści wniosku wynika, że Nieruchomość nie była, nie jest i nie zostanie wyodrębniona organizacyjnie jako dział / oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego), żadne prawne wyodrębnienie Nieruchomości w ramach struktury Sprzedającego nie miało miejsca.

Natomiast o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi takich elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego jak prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, dokumenty handlowe i korporacyjne Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego, finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych

Ponadto, Nieruchomości nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego, konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomości.

Również zbyciu w ramach Transakcji nie będą podlegały prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów do Nieruchomości, a także innych umów o świadczenie usług zawartych przez Sprzedającego, umowy o zarządzanie aktywami i nieruchomościami (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego), indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (tj. jego firma w rozumieniu Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych Sprzedającego oraz pracownicy Sprzedającego.

W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwość, czy dostawa Nieruchomości dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku dla nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części zostało natomiast określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. W takim przypadku należy również mieć na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Ponadto zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów (tj. gruntów niezabudowanych, jak i zabudowanych) jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie najpierw należy ustalić, czy Nieruchomość będzie terenem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem dostawy są działki nr 1, 2, 3 i 4. Działka nr 1 jest zabudowana podziemną studnią wodomierzową i infrastrukturą podziemną, które są własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Działki nr 2 i 3 są zabudowane infrastrukturą podziemną, która jest własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Działka nr 4 jest zabudowana budowlą w postaci muru biegnącego wzdłuż zachodniej granicy działki oraz stacją transformatorową i infrastrukturą będącymi własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Kupującego prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że naniesienia znajdujące się na działkach nr 1, 2, 3 i 4, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie stanowią części składowych tych działek. Tym samym ich istnienie nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji. Zatem działki nr 1, 2 i 3 są nieruchomościami niezabudowanymi.

W odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, zwolnienie uregulowane jest w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będą m.in. niezabudowane działki nr 1, 2 i 3. Działki położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego grunty te przeznaczone są pod zabudowę.

Co za tym idzie, przedmiotowe działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ww. działki nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego. Zatem jeden z warunków wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 nie został spełniony, gdyż w analizowanej sprawie ww. działki od momentu nabycia nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

Zatem, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 w ramach planowanej transakcji sprzedaży nie spełni przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W kontekście niniejszej sprawy należy odrębnie rozpatrzyć kwestię opodatkowania dostawy działki nr 4, na której znajduje się mur należący do Sprzedającego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak wynika z wniosku, na działce nr 4 znajduje się mur, który stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Tym samym działkę tę, należy uznać za nieruchomość zabudowaną.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, zaś dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci muru zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, na który składa się Działka 4, wraz ze znajdującą się na niej Budowlą zostało nabyte przez Sprzedającego w dniu 9 stycznia 2014 r. w drodze umowy sprzedaży. Przedmiotowa transakcja nabycia przez Sprzedającego gruntu wraz z Budowlą zgodnie z postawieniami umowy sprzedaży, była zwolniona z VAT. Sprzedający po nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu, rozpoczął użytkowanie na potrzeby własne Budowli znajdującej się na tym gruncie, tzn. mur służył Sprzedającemu do wydzielenia granicy działki jak również ochrony przed wstępem na teren gruntu nieuprawnionych osób trzecich. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że doszło już do pierwszego zasiedlenia budowli w postaci muru, oraz że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą minie okres zdecydowanie dłuższy niż dwa lata. Ponadto Sprzedający nie ponosił nakładów stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli, a jeśli będzie ponosił takie nakłady, nie przekroczą one 30% wartości początkowej budowli. Tym samym dostawa budowli będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jako dokonana w okresie przekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Skoro sprzedaż budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, to bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT. Ponadto Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

W tej sytuacji, jeśli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 4 wraz z posadowioną na niej budowlą w postaci muru będzie mogła być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej, niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Skoro jak wyżej wskazano to Wnioskodawca z tytułu całej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to po stronie Wnioskodawcy będzie występował obowiązek ewentualnego opodatkowania dostawy ww. nieruchomości oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy - podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Ponieważ jak wskazano powyżej planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powinna być udokumentowana fakturą.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Sprzedający i Kupujący są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i pozostaną podatnikami na moment przeniesienia własności Nieruchomości. Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość w celu przeprowadzenia na niej inwestycji budowlanej, obejmującej budowę budynków hoteli studenckich. Po wybudowaniu nowych budynków Kupujący będzie prowadź działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni lokalowej w nowych budynkach na rzecz w głównej mierze studentów, które to usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Nieruchomość będzie więc wykorzystywana do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych nr 1, 2 i 3 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a zatem zostaną spełnione przesłanki uprawniające Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego ww. działek.

Natomiast dostawa działki nr 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co za tym idzie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, faktura dokumentująca transakcję dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 4 nie będzie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Innymi słowy, w związku z nabyciem Działki nr 4 Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości wystawionej przez Sprzedającego, ponieważ będzie to transakcja zwolniona od podatku VAT.

Jednakże, gdy Wnioskodawcy – na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – zrezygnują ze zwolnienia od podatku dla dostawy Działki nr 4, wówczas czynność ta – jak wskazano powyżej - będzie podlegała opodatkowaniu i w konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Tym samym Kupującemu będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości. Tym samym Kupującemu będzie przysługiwał zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Natomiast niniejsza interpretacja nie dotyczy innych kwestii, tj. takich które nie zostały poruszone w rozpatrywanym wniosku i nie zostały objęte pytaniem.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).s

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.