Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.180.2019.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.180.2019.1.MP, Nr 0111-KDIB3-1.4012.154.2019.4.ICz, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2019 r.). W dniu 14 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data nadania 10 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z ówczesną żoną A. N. (dalej: AN) nabył nieruchomość gruntową niezabudowaną do majątku wspólnego.

Prawo własności nieruchomości AN i Wnioskodawca nabyli pozostając w związku małżeńskim do ich majątku wspólnego (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) od Gminy …, na podstawie umowy zamiany z dnia 21 października 2015 r. (Repertorium A Nr …/2015). W akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wskazano, że nabycie następuje w związku z prowadzoną przez AN działalnością gospodarczą.

Nabycie nieruchomości udokumentowane zostało (poza aktem notarialnym) fakturą VAT wystawioną na rzecz AN, prowadzącej działalność gospodarczą (transakcja miała miejsce w 2015 r.). AN w rozliczeniu podatkowym VAT, pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. AN wykorzystywała przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2016 r. między AN i Wnioskodawcą ustanowiona została rozdzielność majątkowa (umowa majątkowa małżeńska, na podstawie której wprowadzony został ustrój rozdzielności majątkowej), a w 2017 r. małżeństwo AN i Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód, orzeczeniem sądu.

Aktualnie przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność ułamkową: 1/2 Wnioskodawcy i 1/2 AN. Aktualnie planowana jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Na moment sprzedaży przedmiotowa nieruchomość będzie wykazana w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez AN. AN w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości udokumentowała fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki – podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony.

Wnioskodawca w dniu 25 lipca 2017 r., w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości udokumentował fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki – podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2008 r., od ok. 2001 r. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzona działalność obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności. W okresie posiadania nieruchomości, nie zostały na niej poczynione żadne prace.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza wydatkować na własne cele mieszkaniowe.

We wniosku wskazano, że w zakresie przedmiotowego stanu faktycznego została wydana indywidualna interpretacja podatkowa Nr 0114-KDIP1-3.4012.736.2018.1.SM, gdzie potwierdzone zostało prawo do odliczenia podatku VAT przez nabywcę, wykazanego w całości przez byłą żonę Wnioskodawcy (AN).

W uzupełnieniu wniosku dodano, że stan faktyczny i przyszły dotyczą niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O. przy ul. …, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą o numerze … (prawo własności WM, AN; rodzaj gruntu - łąki),

Umowa majątkowa małżeńska, na podstawie której Wnioskodawca i Jego ówczesna małżonka wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej zawarta została w dniu 4 kwietnia 2016 r.

W dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonków nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie była zabudowana budynkiem/domem mieszkalnym, na nieruchomości nie były i nie są prowadzone żadne prace budowlane.

Małżeństwo Wnioskodawcy i Jego ówczesnej małżonki zostało rozwiązane przez rozwód orzeczeniem sądu z dnia x lipca 2017 r. Aktualnie trwa podział majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego byłej małżonki (sygnatura akt …/16).

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 prawa własności nieruchomości (jest to stan aktualny nadal od dnia rozwiązania małżeństwa).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, prowadzenia firmy budowlano-remontowej, świadczenia usług gastronomicznych, cateringu. Wnioskodawca od 2015 r. opodatkowany jest liniowo (19%), prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (indywidualna działalność gospodarcza), nie w formie spółki, dokumentacja podatkowa prowadzona jest w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego w dniu 21 lipca 2017 r. (Repertorium A Nr …/2017 r., w pierwotnym wniosku omyłkowo wskazano 25 lipca 2017 r.), pomiędzy:

*   A. M. (była małżonka, obecnie …),

*   W. M. (Wnioskodawca),

*   J.W, działającym w imieniu i na rzecz spółki … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w … (KRS…).

W przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży wskazano, że:

*   Pani A. M. jest współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 1/2 część prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O. przy ulicy …, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, KW nr …,

*   Wnioskodawca jest współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 1/2 część prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O. przy ul. …, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, KW nr ….

Prawo własności nieruchomości Wnioskodawca i Pani A. M. nabyli pozostając w związku małżeńskim do ich majątku wspólnego (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) od Gminy …, na podstawie umowy zamiany z dnia 21 października 2015 r. (Repertorium A Nr …/2015). Na dzień zawarcia przedwstępnej umowy warunkowej sprzedaży Pani A. M. i Wnioskodawca nie dokonali podziału ich wspólnego majątku.

Na podstawie zawartej umowy Pani A. M. i Wnioskodawca zgodnie oświadczyli, że zobowiązują się zawrzeć z nabywcą przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której:

*   Pani A. M. sprzeda na rzecz kupującego wolny od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, przysługujący jej udział wynoszący 1/2 część, w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. …, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, o powierzchni 4 500 m2, dla której prowadzona jest KW nr …,

*   Wnioskodawca sprzeda na rzecz kupującego wolny od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, przysługujący Jemu udział, wynoszący 1/2 część, w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. …, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, o powierzchni 4 500 m2, dla której prowadzona jest KW nr ….

Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było uzyskanie przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, umożliwiającej realizację zamierzonej przez nabywcę inwestycji budowlanej. Na podstawie zawartej warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży, sprzedawca (A. M., Wnioskodawca) udzielił nabywcy bezwarunkowego i nieodwołalnego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w szczególności, w zakresie niezbędnym do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, a także wydania warunków technicznych oraz zawarcia umowy przyłączeniowej z dostawcami mediów.

Przychód z planowanej sprzedaży przeznaczony zostanie na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego indywidualnie (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) przez Wnioskodawcę w kwocie 355 000 zł, na budowę domu. Kredyt, który Wnioskodawca zamierza spłacić za pomocą środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości zaciągnięty został w … S.A. (bank z siedzibą w Polsce), na kwotę 355 000 zł, w celu budowy domu jednorodzinnego. Kredyt ten został zaciągnięty samodzielnie przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca realizuje własne potrzeby mieszkaniowe w domu, który został wybudowany z wykorzystaniem kredytu hipotecznego, aktualnie ten dom jest zamieszkiwany przez Wnioskodawcę i wykańczany, a budowa została zakończona w pierwszej połowie 2018 r. Dom zlokalizowany jest w O. przy ul. …, numer działek: 452/204, 430/206, …, łączna powierzchnia 0,1940 ha, rodzaj gruntu łąki, grunt został nabyty na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 stycznia 2017 r. (Repertorium A …/2017).

Sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej planowana jest w najbliższej przyszłości, po otrzymaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z póżn. zm.), a Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował działań zmierzających do przygotowania nieruchomości w celu sprzedaży. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku – są to nieruchomości pochodzące ze spadku po rodzicach i prawdopodobne jest, że część z nich zostanie sprzedana, a środki z ewentualnej sprzedaży, przeznaczone zostaną na realizację własnych celów mieszkaniowych (spłata kredytu, wykończenie domu).

Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę domu, który obecnie zamieszkuje, nie były rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dom ten nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że na moment sprzedaży nieruchomość będąca przedmiotem zapytania pozostanie niezabudowana. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości, z wnioskiem takim wystąpiła natomiast spółka … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., w związku z zawartą warunkową umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Od 2016 r. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę, stanowiła wyłącznie składnik majątku (nie była wykorzystywana ani do celów osobistych, ani do celów własnych). Nieruchomość nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym, nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (taka działalność nie była prowadzona przez Podatnika w ogóle). Wnioskodawca przed sprzedażą nie poczynił jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości gruntowej (nie dokonał jej uatrakcyjnienia, tj. nie dokonał wydzielenia, czy budowy drogi, nie dokonał wyposażenia w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej ani energetycznej). Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nabywca sam zwrócił się do Wnioskodawcy i Jego byłej żony z propozycją zakupu nieruchomości. Powodem planowanej sprzedaży nieruchomości jest rozwód z Panią A. N., a środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOF, tj. „wydatki poniesione na (\`(...)\`) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1”. Środki otrzymane z zaliczki na poczet sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczone zostały na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup działki pod budowę domu. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z Jego punktu widzenia sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej, nie jest sprzedażą opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji, Wnioskodawca nieprawidłowo udokumentował otrzymaną zaliczkę poprzez wystawienie faktury VAT, a w konsekwencji, powinien skorygować wystawioną fakturę, a wykazany podatek należny może skorygować za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odebrania faktury korygującej przez nabywcę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dochód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, będzie stanowił źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, opodatkowany na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, a Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, po spełnieniu określonych w przepisach warunków, tj. w tym przypadku warunków wynikających z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF, wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w banku na budowę domu na własne cele mieszkaniowe? (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczonego nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), dochód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości będzie stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, opodatkowany zgodnie z art. 19 tej ustawy, a Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o ile wydatkuje uzyskany dochód na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej jako: ustawa o PDOF), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega odpłatne zbycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec powyższego stwierdzenia, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości, tj. aby ustalić od jakiego momentu należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ale także, aby określić możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego lokalu. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył nieruchomość w 2015 r. wraz z żoną do majątku wspólnego. Aktualnie Wnioskodawca jest po rozwodzie, a nieruchomość ta, stanowi współwłasność ułamkową z Jego byłą żoną (1/2 Wnioskodawca, 1/2 AN). Była żona Wnioskodawcy wykorzystywała nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca również prowadzi działalność gospodarczą, niemniej nie wykorzystywał i nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Aktualna sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF. Sprzedaż nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż zostanie dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W konsekwencji, dla Wnioskodawcy sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, będzie opodatkowana na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (bez znaczenia w stanie faktycznym opisanej sprawy).

W przedmiotowym stanie faktycznym, za sprzedaż nieruchomości ustalona zostanie określona cena. Przychodem Wnioskodawcy będzie cena należna za 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, tj. 1/2 ustalonej z nabywcą ceny. Innymi słowy dla Wnioskodawcy, 1/2 ustalonej ceny, będzie stanowiła Jego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten Wnioskodawca, będzie miał prawo pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia w wysokości równej 1/2 kosztów (netto), jakie poniósł wraz z ówczesną małżonką w momencie zakupu nieruchomości (były to środki pochodzące z majątku wspólnego). Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca planuje wydać dochód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu, a tym samym, spełni przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, tj. wydatkuje dochód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, co oznacza, że dochód ten będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, dochód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, będzie stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, opodatkowany zgodnie z art. 19 tej ustawy, a Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, o ile wydatkuje uzyskany dochód na własne cele mieszkaniowe, w tym przypadku, będą to cele o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOF. Wnioskodawca zamierza wydać środki ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości w celu spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego, na własne potrzeby, w którym aktualnie zamieszkuje. W konsekwencji, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF (tzw. ulga mieszkaniowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da - 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), dodano art. 10 ust. 6, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zwrócić uwagę również na fakt, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymagają jednak aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z dokonanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z byłą żoną nabył do majątku wspólnego niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę o numerze ewidencyjnym 951/2. Prawo własności nieruchomości Wnioskodawca i Jego była żona nabyli pozostając w związku małżeńskim do ich majątku wspólnego (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) od Gminy, na podstawie umowy zamiany z dnia 21 października 2015 r. W akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wskazano, że nabycie następuje w związku z prowadzoną przez byłą żonę Wnioskodawcy, działalnością gospodarczą. Nabycie nieruchomości udokumentowane zostało (poza aktem notarialnym) fakturą VAT wystawioną na byłą żony Wnioskodawcy - prowadzącą działalność gospodarczą (transakcja miała miejsce w 2015 r.). Była żona Wnioskodawcy w rozliczeniu podatkowym VAT, pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Była żona Wnioskodawcy wykorzystywała przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2008 r., w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, prowadzenia firmy budowlano-remontowej, świadczenia usług gastronomicznych, cateringu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca od 2015 r. opodatkowany jest liniowo (19%), prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (indywidualna działalność gospodarcza), nie w formie spółki, dokumentacja podatkowa prowadzona jest w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje ww. nieruchomości (niezabudowanej nieruchomości gruntowej) w prowadzonej przez siebie działalności. W okresie posiadania ww. nieruchomości, nie zostały na niej poczynione żadne prace.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. zawarta została umowa majątkowa małżeńska, na podstawie której Wnioskodawca i Jego żona wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej. W dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonków, nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie była zabudowana budynkiem/domem mieszkalnym, na nieruchomości nie były i nie są prowadzone żadne prace budowlane. Małżeństwo Wnioskodawcy zostało rozwiązane przez rozwód, orzeczeniem sądu z dnia 28 lipca 2017 r. Aktualnie trwa podział majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego byłej małżonki. Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 prawa własności ww. niezabudowanej nieruchomości (jest to stan aktualny, nadal od dnia rozwiązania małżeństwa).

W dniu 21 lipca 2017 r. w formie aktu notarialnego, zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży ww. nieruchomości, pomiędzy:

*   Wnioskodawcą - współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 1/2 część prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2,

*   byłą żoną Wnioskodawcy - współwłaścicielem, w udziale wynoszącym 1/2 część prawa własności niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2,

*   J. W. - działającym w imieniu i na rzecz spółki z o.o. sp.k.

Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było uzyskanie przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, umożliwiającej realizację zamierzonej przez nabywcę inwestycji budowlanej. Na podstawie zawartej warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży, sprzedawca udzielił nabywcy bezwarunkowego i nieodwołalnego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w szczególności, w zakresie niezbędnym do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, a także wydania warunków technicznych oraz zawarcia umowy przyłączeniowej z dostawcami mediów. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nabywca sam zwrócił się do Wnioskodawcy i Jego byłej żony, z propozycją zakupu nieruchomości. Wnioskodawca przed sprzedażą nie poczynił jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości gruntowej (nie dokonał jej uatrakcyjnienia, tj. nie dokonał wydzielenia, czy budowy drogi, nie dokonał wyposażenia w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej ani energetycznej). Wnioskodawca w dniu 25 lipca 2017 r., w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży ww. nieruchomości, udokumentował fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki – podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony. Na moment sprzedaży przedmiotowa nieruchomość będzie wykazana w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez byłą żonę Wnioskodawcy. Była żona Wnioskodawcy w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości udokumentowała fakturą zaliczkową kwotę otrzymanej zaliczki – podatek VAT wykazany w ww. fakturze został zapłacony.

Sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 951/2, planowana jest w najbliższej przyszłości. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował działań zmierzających do przygotowania nieruchomości w celu sprzedaży. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku – są to nieruchomości pochodzące ze spadku po rodzicach i prawdopodobne jest, że część z nich zostanie sprzedana, a środki z ewentualnej sprzedaży, przeznaczone zostaną na realizację własnych celów mieszkaniowych (spłata kredytu, wykończenie domu). Dochód ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza wydatkować na własne cele mieszkaniowe.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W rozpatrywanej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawcę niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o nr 951/2, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest 21 października 2015 r., czyli data nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. W świetle bowiem art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, późniejsze zdarzenia tj. umowa majątkowa małżeńska z 2016 r. wprowadzająca ustrój rozdzielności majątkowej oraz rozwód małżonków dokonany w 2017 r., nie mają wpływu na okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wobec powyższego, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę (tj. 2015 r.), w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Wobec powyższego, jeżeli planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie ww. nieruchomości (udziału), zostanie dokonane do dnia 31 grudnia 2020 r., stanowić będzie źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa.

Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisem szczególnym jest m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału), powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej prawo własności na inną osobę, tj. umowy rozporządzającej.

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Wobec powyższego, zawarta w dniu 21 lipca 2017 r., przedwstępna umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 951/2, mimo otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki z tego tytułu, nie miała skutku przenoszącego prawo własności ww. nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia tego prawa.

Jak bowiem wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie powoduje skutków podatkowych, gdyż wtedy nie można mówić o przeniesieniu tego prawa na inną osobę. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej prawo własności na nabywcę (kupującego).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro niezabudowana nieruchomość gruntowa, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać (tj. udział), została nabyta do majątku wspólnego małżonków, stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy i nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz jak podaje On we wniosku, sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że przychód, który Wnioskodawca uzyska z planowanej sprzedaży nieruchomości (udziału), nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych, nie poczynił jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości gruntowej w celu sprzedaży nieruchomości oraz nie dokonywał wcześniej innych czynności odpłatnego nabycia i zbycia nieruchomości. Wobec powyższych okoliczności, przyjęcie zaliczki z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 21 lipca 2017 r. i wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT, nie stanowi, że przychód z planowanej sprzedaży nieruchomości (udziału), powinien zostać zakwalifikowany do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości, tj. udziału (jeżeli sprzedaż zostanie dokonana do dnia 31 grudnia 2020 r.), należy ocenić w świetle regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano wcześniej w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie ma więc zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na cele określone w pkt 1, czyli m.in. (lit. d) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości). Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten, zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy przychód uzyskany z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości, zostanie w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, czyli np. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku przez Wnioskodawcę, na budowę budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia, będzie mógł korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie.

Nadmienić należy, że omawiany w niniejszej interpretacji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, w którym mowa jest o budowie budynku mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że środki ze sprzedaży nieruchomości zamierza wydatkować na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt, który Wnioskodawca zamierza spłacić za pomocą środków pochodzących ze sprzedaży, został zaciągnięty w banku (Wnioskodawca nie wskazał daty, niewątpliwie kredyt został zaciągnięty przed dokonaniem sprzedaży), w celu budowy domu jednorodzinnego. Kredyt ten został zaciągnięty samodzielnie przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca realizuje własne potrzeby mieszkaniowe w domu, który został wybudowany z wykorzystaniem kredytu hipotecznego. Aktualnie ten dom jest zamieszkiwany przez Wnioskodawcę i wykańczany, a budowa została zakończona w pierwszej połowie 2018 r. Grunt został nabyty na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 stycznia 2017 r. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę domu, który obecnie zamieszkuje, nie były rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dom ten nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wnioskodawca nie wskazał, że dom ten jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, według informacji podanych we wniosku przyjąć należy, że Wnioskodawca zaciągnął w banku kredyt na budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego, w którym mieszka i będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki o nr 951/2 udziału w nabytej do majątku wspólnego małżonków w 2015 r., jeżeli nastąpi do dnia 31 grudnia 2020 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany z ww. sprzedaży zostanie przeznaczony, w ciągu trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na budowę budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, to uzyskany dochód z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu przychodowi, będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 pkt 2 lit. a) i ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach). Zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (udziału).

Tutejszy Organ podatkowy zaznacza, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionej w pytaniu kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego w banku na budowę domu, na własne cele mieszkaniowe i nie odnosi się do środków otrzymanych tytułem zaliczki, w związku z zawartą umową przedwstępną.

Wskazać bowiem należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy. Zatem, ocenie tut. Organu dokonanej w niniejszej interpretacji, zostały poddane wyłącznie wydatki zawarte w przedstawionym przez Wnioskodawcę pytaniu (nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).

Końcowo, zauważyć należy, że Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 10 maja 2019 r. doprecyzował pytanie m.in. wskazując, że będzie miał możliwość skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej (…) po spełnieniu określonych w przepisach warunków, tj. w tym przypadku warunków wynikających cyt.: „z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF, wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w banku na budowę domu na własne cele mieszkaniowe”. Mając jednak na uwadze treść przypisaną do powołanego przepisu, Organ uznał, że Wnioskodawca powołuje się na przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdza również opis przedstawiony w części G., poz. 74 uzupełnienia wniosku, gdzie Wnioskodawca powołuje się na zwolnienie w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOF. Powyższe potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską.

Jednocześnie Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.