Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-40/14-5/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Opodatkowanie świadczonych przez Związek usług i stawka podatku oraz prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, dokumenty, z których wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do samodzielnego występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związek (dalej: „Związek”, „Wnioskodawca”) nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z § 6 Statutu Związku (Dziennik Urzędowy Województwa) zadaniem Wnioskodawcy jest prowadzenie gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku. Zainteresowany realizuje prawa i obowiązki organów gminy określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) (dalej: „Ustawa”) poprzez:

1.  tworzenie aktów prawa miejscowego,
2.  wydawanie decyzji administracyjnych,
3.  wydawanie zezwoleń,
4.  prowadzenie rejestru działalności regulowanej,
5.  organizowanie przetargów i zawieranie umów,
6.  prowadzenie ewidencji,
7.  prowadzenie sprawozdawczości,
8.  sprawowanie kontroli przestrzegania i stosowania przepisów ustawy.

Zgromadzenie Związku podjęło wymagane przepisami prawa uchwały regulujące zasady gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku, które stanowią prawo miejscowe obowiązujące na terenie Związku. W rezultacie odbiór odpadów komunalnych na terenie Związku jest realizowany:

1.  powszechnie (dalej: „Usługi podstawowe”) zarówno od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy jak i właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne. Właściciele obu typów nieruchomości zobowiązani są na podstawie art. 6m Ustawy w terminie i wysokości określonym w poniżej powołanych uchwałach Zgromadzenia Związku – do obligatoryjnego uiszczania na rzecz Związku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią daniny publicznoprawne pobierane i egzekwowane przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: ustawa Ordynacja podatkowa). Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku jest deklaracja właściciela nieruchomości bądź decyzja określająca organu. Każdy właściciel nieruchomości położonej na terenie gmin uczestników Związku, na której bądź to zamieszkuje mieszkaniec czy mieszkańcy bądź gdy nie zamieszkuje a powstają odpady komunalne – ex lege zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Związku opłaty określonej poniżej wymienionymi przepisami prawa miejscowego. Opłata ta nie ma charakteru umownego i nie wiąże się z dobrowolnością czy ekwiwalentnością bądź wzajemnością świadczenia. Nie stanowi także wynagrodzenia za faktycznie świadczone przez Związek usługi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie zmiany Uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie postanowienia o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, położonych na terenie Gmin Związku, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie sposobu obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie nieruchomości, na których części zamieszkują mieszkańcy oraz części na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENA ZWIĄZKU z dnia 1 października 2012 r. Zgromadzenia Związku w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie sposobu obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie nieruchomości, na których części zamieszkują mieszkańcy oraz części na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie postanowienia o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, położonych na terenie Gmin Związku, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zmiany Uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 25 marca 2013 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. zmienionej uchwałą Zgromadzenia Związku z dnia 12 listopada 2012 r. – w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku z dnia 25 marca 2013 r. zmienionej uchwałami Zgromadzenia Związku z dnia 1 października 2012 r. oraz z dnia 12 listopada 2012 r. – w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie zmiany uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie zmiany Uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
    *   UCHWAŁA ZGROMADZENIA ZWIĄZKU z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie zmiany Uchwały Zgromadzenia Związku w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właściciela nieruchomości.
2.  uzupełniająco, w ramach tzw. Usług dodatkowych polegających na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych w ilości wyższej niż wskazana w złożonej przez właściciela nieruchomości deklaracji (dalej: „Usługi dodatkowe”), świadczonych wyłącznie na rzecz właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne oraz którzy złożyli deklarację w ramach Usług podstawowych. Właściciele tych nieruchomości mogą skorzystać z Usługi podstawowej poprzez złożenie deklaracji, w której określają stałą ilość pojemników stosownie do regularnie wytwarzanych przez nich ilości odpadów komunalnych. Usługa dodatkowa ma na celu zaspokojenie dodatkowych (wykraczających poza Usługi podstawowe), wyjątkowo powstających potrzeb właścicieli tych nieruchomości. Zasady świadczenia przez Związek Usług dodatkowych, a w szczególności wysokość cen za te usługi określa Uchwała Zgromadzenia Związku z dnia 13 września 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi. Korzystanie z Usług dodatkowych w przeciwieństwie do Usług podstawowych nie jest obligatoryjne. Za Usługę dodatkową ani ustawodawca (art. 6r ust. 4 Ustawy) ani Związek nie przewiduje jak za Usługę podstawową – „opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi” określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Wynagrodzenie za Usługę dodatkową, zarówno ustawodawca jak i Związek określił odmiennie niż ww. „opłata” bo jako „cena” za usługi. Uiszczana cena nie stanowi daniny publicznoprawnej pobieranej i egzekwowanej przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Ani ustawodawca w przepisach powszechnie obowiązujących, ani Związek w przepisach prawa miejscowego nie przewidują składania przez zainteresowanego usługą właściciela nieruchomości – deklaracji, która mogłaby stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku. W przypadku Usług dodatkowych nie ma także podstawy prawnej do wydawania przez Zarząd Związku decyzji określającej należność z tytułu świadczonej Usługi dodatkowej. Skorzystanie z Usługi dodatkowej warunkowane jest uprzednim złożeniem przez właściciela nieruchomości zamówienia Usługi dodatkowej (w załączeniu druk formularza zamówienia), z którego wynika wprost charakter umowny zlecenia, jego dobrowolność oraz ekwiwalentność i wzajemność świadczenia. Zamawiający usługę zobowiązuje się do zapłaty ceny za tę usługę dopiero po wykonaniu tejże usługi i pisemnym potwierdzeniu na odrębnym formularzu (druk w załączeniu) – faktycznego wykonania usługi. Warunkiem więc zapłaty ceny jest realizacja wzajemnego świadczenia – wykonania Usługi dodatkowej.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe w określonym zakresie mają więc ten sam charakter przedmiotowy, tzn. polegają na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych jednakże znajdują swoją podstawę prawną w odmiennych przepisach Ustawy oraz przepisach prawa miejscowego. Usługi podstawowe świadczone są w ramach stosunków administracyjnych – w związku z wykonywaniem przez Związek zadań własnych gmin uczestników Związku, które to gminy przekazały kompetencje obejmujące gospodarkę odpadami komunalnymi w całości na rzecz Związku. Natomiast Usługi dodatkowe – świadczone są w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie stanowiących realizacji zadań własnych gmin uczestników Związku albowiem w prawie miejscowym Związek dookreślił (ograniczył) zakres swoich zadań własnych wobec właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, na których powstają odpady komunalne do ilości wyłącznie zadeklarowanej przez tych właścicieli w złożonych przez nich deklaracjach. Takie rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w Ustawie, która nakłada na gminy i związki międzygminne obowiązek podjęcia stosownych uchwał regulujących sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę.

Ustawa nie wskazuje czy w cenie za Usługi dodatkowe należy uwzględnić podatek od towarów i usług. W ww. uchwale Zgromadzenia Związku dotyczącej Usług dodatkowych – Związek określił ceny za odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych zmieszanych jako ceny brutto – zakładając, że wobec świadczenia Usług dodatkowych na podstawie umowy o świadczenie usług, którą to umowę reguluje art. 750 w zw. z art. 734 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), ceny te winny zawierać podatek VAT. Ceny te zostały zróżnicowane pod względem podmiotowym w ten sposób, że wyższe stawki cen Związek oferuje dla właścicieli nieruchomości z niezadeklarowaną zbiórką odpadów komunalnych oraz niższe stawki cen dla właścicieli z zadeklarowaną zbiórką odpadów komunalnych z rozróżnieniem na pojemność odpowiednio pojemników lub worków od 60 litrów do 10000 litrów (tak § 1 ww. uchwały ust. 2, 3 i 4).

Wpłaty mieszkańców z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ramach świadczonych Usług podstawowych nie są ewidencjonowane przez Związek dla potrzeb VAT, nie są dokumentowane fakturami ani paragonami fiskalnymi, Związek nie rejestrował się jako czynny podatnik VAT i nie rozlicza podatku VAT z tego tytułu.

Kwoty, które będą wpłacane przez mieszkańców z tytułu świadczonych Usług dodatkowych Związek planuje ewidencjonować, a na życzenie usługobiorców – wystawiać faktury. Paragony fiskalne nie będą wystawiane. Zaewidencjonowane kwoty wpłat za Usługi dodatkowe Związek będzie wykazywał w rejestrach sprzedaży VAT, będzie uwzględniał je w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczał podatek VAT należny z ich tytułu ze stawką obniżoną 8%. Faktycznego odbioru i zagospodarowania odpadów dokonują operatorzy wybrani przez Związek w drodze przetargu (dalej: „Konsorcjum”). Na podstawie zawartej ze Związkiem umowy Konsorcjum wystawia Związkowi faktury VAT za świadczenie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Związek opłaca otrzymywane faktury VAT w całości i nie odlicza wykazywanego na nich podatku VAT. Wystawiane przez Konsorcjum faktury VAT pozwalają na precyzyjne i jednoznaczne przyporządkowanie świadczonych usług do czynności, w związku z którymi Związek:

*   pobiera opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tj. do Usług podstawowych),
*   pobiera wynagrodzenie – cenę za świadczenie Usług dodatkowych (tj. do Usług dodatkowych).

W piśmie z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla Usług dodatkowych właściwe są klasyfikacje:

*   38.11.11 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,
*   38.11.21 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

Dodatkowo Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio otrzymanych faktur dotyczących wydatków ogólnozakładowych do konkretnych wykonywanych czynności – tj. niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Związkowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez Konsorcjum za Usługi dodatkowe oraz pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków ogólnozakładowych, takich jak: opłaty za media, obsługę prawną, zakup materiałów biurowych, ewentualnych kosztów remontowych siedziby Związku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika ze stanowiska tut. Organu ws. pytania nr 1:

1.  w ramach świadczonych przez Związek Usług dodatkowych, powinien być on uznawany za podatnika VAT oraz
2.  świadczone przez Związek Usługi dodatkowe stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w ocenie Związku, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Związkowi – po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT – przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez niego wydatków związanych ze świadczeniem Usług dodatkowych.

Wnioskodawca podkreślił, że w jego opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług dodatkowych jest konieczne. Związek świadczy bowiem Usługi dodatkowe nie samodzielnie, lecz za pośrednictwem Konsorcjum. Obowiązek taki wynika z art. 6f ust. 1 Ustawy śmieciowej, zgodnie z którym „Wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiera z przedsiębiorcą odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wybranym w drodze przetargu, o którym mowa w art. 6d ust. 1, umowę na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości.”. Świadczenie Usług dodatkowych bez ponoszenia przedmiotowych kosztów byłoby więc niezgodne z obowiązującym prawem.

W ocenie Związku stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Związek przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Związku, nie powinien być on traktowany inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Związek jako czynny podatnik VAT zobowiązany jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług dodatkowych, powinien mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Ponadto, w zakresie odliczania podatku naliczonego VAT od kosztów ogólnozakładowych należy powołać się na Uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 roku (I FPS 9/10), zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Związkowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych przez Konsorcjum faktur dokumentujących usługi, w związku z którymi Związek pobiera od mieszkańców opłatę za świadczenie Usług dodatkowych oraz pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur dokumentujących wydatki ogólnozakładowe, takie jak: opłaty za media, obsługę prawną, zakup materiałów biurowych, kosztów remontowych siedziby Związku i in.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki, gdyż:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne – art. 96 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zadaniem Wnioskodawcy jest prowadzenie gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku. Zainteresowany realizuje prawa i obowiązki organów gminy określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: „Ustawa”).

Zgromadzenie Związku podjęło wymagane przepisami prawa uchwały regulujące zasady gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie gmin uczestników Związku, które stanowią prawo miejscowe obowiązujące na terenie Związku. W rezultacie odbiór odpadów komunalnych na terenie Związku jest realizowany:

1.  powszechnie (dalej: „Usługi podstawowe”) zarówno od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy jak i właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne. Właściciele obu typów nieruchomości zobowiązani są na podstawie art. 6m Ustawy w terminie i wysokości określonych w uchwałach Zgromadzenia Związku – do obligatoryjnego uiszczania na rzecz Związku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią daniny publicznoprawne pobierane i egzekwowane przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku jest deklaracja właściciela nieruchomości bądź decyzja określająca organu. Każdy właściciel nieruchomości położonej na terenie gmin uczestników Związku, na której bądź to zamieszkuje mieszkaniec czy mieszkańcy bądź gdy nie zamieszkuje a powstają odpady komunalne – ex lege zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Związku opłaty określonej poniżej wymienionymi przepisami prawa miejscowego. Opłata ta nie ma charakteru umownego i nie wiąże się z dobrowolnością czy ekwiwalentnością bądź wzajemnością świadczenia. Nie stanowi także wynagrodzenia za faktycznie świadczone przez Związek usługi.
2.  uzupełniająco, w ramach tzw. Usług dodatkowych polegających na jednorazowym odbiorze i zagospodarowaniu niesegregowanych odpadów komunalnych w ilości wyższej niż wskazana w złożonej przez właściciela nieruchomości deklaracji (dalej: „Usługi dodatkowe”), świadczonych wyłącznie na rzecz właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne oraz którzy złożyli deklarację w ramach Usług podstawowych. Właściciele tych nieruchomości mogą skorzystać z Usługi podstawowej poprzez złożenie deklaracji, w której określają stałą ilość pojemników stosownie do regularnie wytwarzanych przez nich ilości odpadów komunalnych. Usługa dodatkowa ma na celu zaspokojenie dodatkowych (wykraczających poza Usługi podstawowe), wyjątkowo powstających potrzeb właścicieli tych nieruchomości. Korzystanie z Usług dodatkowych w przeciwieństwie do Usług podstawowych nie jest obligatoryjne. Za Usługę dodatkową ani ustawodawca (art. 6r ust. 4 Ustawy) ani Związek nie przewiduje jak za Usługę podstawową – „opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi” określanych na podstawie deklaracji składanych przez właścicieli nieruchomości bądź na podstawie stosownych decyzji administracyjnych określających wysokość opłaty dla danego właściciela nieruchomości – wydawanych na podstawie art. 6o Ustawy. Wynagrodzenie za Usługę dodatkową, zarówno ustawodawca jak i Związek określił odmiennie niż ww. „opłata” bo jako „cena” za usługi. Uiszczana cena nie stanowi daniny publicznoprawnej pobieranej i egzekwowanej przez Związek na podstawie art. 6q w zw. z art. 6qa Ustawy – w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Ani ustawodawca w przepisach powszechnie obowiązujących, ani Związek w przepisach prawa miejscowego nie przewidują składania przez zainteresowanego usługą właściciela nieruchomości – deklaracji, która mogłaby stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jakim jest Zarząd Związku. W przypadku Usług dodatkowych nie ma także podstawy prawnej do wydawania przez Zarząd Związku decyzji określającej należność z tytułu świadczonej Usługi dodatkowej. Skorzystanie z Usługi dodatkowej warunkowane jest uprzednim złożeniem przez właściciela nieruchomości zamówienia Usługi dodatkowej, z którego wynika wprost charakter umowny zlecenia, jego dobrowolność oraz ekwiwalentność i wzajemność świadczenia. Zamawiający usługę zobowiązuje się do zapłaty ceny za tę usługę dopiero po wykonaniu tejże usługi i pisemnym potwierdzeniu na odrębnym formularzu (druk w załączeniu) – faktycznego wykonania usługi. Warunkiem więc zapłaty ceny jest realizacja wzajemnego świadczenia – wykonania Usługi dodatkowej.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe w określonym zakresie mają więc ten sam charakter przedmiotowy, tzn. polegają na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych jednakże znajdują swoją podstawę prawną w odmiennych przepisach Ustawy oraz przepisach prawa miejscowego. Usługi podstawowe świadczone są w ramach stosunków administracyjnych – w związku z wykonywaniem przez Związek zadań własnych gmin uczestników Związku, które to gminy przekazały kompetencje obejmujące gospodarkę odpadami komunalnymi w całości na rzecz Związku. Natomiast Usługi dodatkowe – świadczone są w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie stanowiących realizacji zadań własnych gmin uczestników Związku albowiem w prawie miejscowym Związek dookreślił (ograniczył) zakres swoich zadań własnych wobec właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, na których powstają odpady komunalne do ilości wyłącznie zadeklarowanej przez tych właścicieli w złożonych przez nich deklaracjach. Takie rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w Ustawie, która nakłada na gminy i związki międzygminne obowiązek podjęcia stosownych uchwał regulujących sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę.

Wpłaty mieszkańców z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ramach świadczonych Usług podstawowych nie są ewidencjonowane przez Związek dla potrzeb VAT, nie są dokumentowane fakturami ani paragonami fiskalnymi, Związek nie rejestrował się jako czynny podatnik VAT i nie rozlicza podatku VAT z tego tytułu.

Kwoty, które będą wpłacane przez mieszkańców z tytułu świadczonych Usług dodatkowych Związek planuje ewidencjonować, a na życzenie usługobiorców – wystawiać faktury. Związek będzie wykazywał w rejestrach sprzedaży VAT, będzie uwzględniał je w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczał podatek VAT należny z ich tytułu ze stawką obniżoną 8%. Faktycznego odbioru i zagospodarowania odpadów dokonują operatorzy wybrani przez Związek w drodze przetargu (dalej: „Konsorcjum”). Na podstawie zawartej ze Związkiem umowy Konsorcjum wystawia Związkowi faktury VAT za świadczenie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Związek opłaca otrzymywane faktury VAT w całości i nie odlicza wykazywanego na nich podatku VAT. Wystawiane przez Konsorcjum faktury VAT pozwalają na precyzyjne i jednoznaczne przyporządkowanie świadczonych usług do czynności, w związku z którymi Związek:

*   pobiera opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tj. do Usług podstawowych),
*   pobiera wynagrodzenie – cenę za świadczenie Usług dodatkowych (tj. do Usług dodatkowych).

Ponadto, Zainteresowany wskazał, że zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dodatkowo Wnioskodawca oświadczył, że nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio otrzymanych faktur dotyczących wydatków ogólnozakładowych do konkretnych wykonywanych czynności – tj. niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Konsorcjum za Usługi dodatkowe oraz pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wydatków ogólnozakładowych takich jak: opłaty za media, obsługę prawną, zakup materiałów biurowych, ewentualnych kosztów remontowych siedziby Związku.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2014 r. nr ILPP5/443-40/14-4/PG, wydanej dla Wnioskodawcy, w której stwierdzono, że świadczone przez Związek Usługi dodatkowe będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem. Zatem – o ile Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT – cena za te usługi powinna zawierać podatek VAT z zastosowaniem obniżonej 8% stawki podatku VAT.

Zatem zgodnie z ww. rozstrzygnięciem opisane we wniosku Usługi dodatkowe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (z tytułu ich świadczenia wystąpi podatek należny).

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Podkreślenia wymaga, że ogólne zasady dotyczące odliczenia częściowego określone zostały w art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w oparciu o ten przepis.

Jednocześnie należy podkreślić, że również w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (Usługi podstawowe) oraz opodatkowanymi podatkiem VAT (Usługi dodatkowe) to nie znajduje zastosowanie uchwała I FPS 9/10. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku faktur wystawionych przez Konsorcjum, gdzie – jak wskazuje Zainteresowany – jest możliwe „precyzyjne i jednoznaczne” przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych).

W związku z powyższym, w odniesieniu do faktur wystawionych przez Konsorcjum, w części w której dokumentują one wydatki związane z Usługami dodatkowymi będzie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy dający Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że prawo to wystąpi dopiero po rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego i odnosić się będzie do podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi.

Reasumując, Związkowi – po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny – będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez Konsorcjum za Usługi dodatkowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ogólnozakładowe, wskazać należy, że w tym przypadku znajdą zastosowanie zasady wskazane w powołanej wyżej uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Jak już bowiem wcześniej wskazano, z powołanej wyżej uchwały wynika, że w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca nie jest on w stanie przyporządkować bezpośrednio otrzymanych faktur dotyczących wydatków ogólnozakładowych do konkretnych wykonywanych czynności – tj. niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Zainteresowany nie będzie w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni i obiektywny otrzymanych faktur dotyczących wydatków ogólnozakładowych takich jak: opłaty za media, obsługę prawną, zakup materiałów biurowych, ewentualnych kosztów remontowych siedziby Związku do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, to przysługiwać mu będzie – po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny – prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na tych fakturach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji stwierdzającej, że opisane we wniosku Usługi podstawowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (są wyłączone spod działania ustawy) oraz że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio otrzymanych faktur dotyczących wydatków ogólnozakładowych do konkretnych wykonywanych czynności (tj. niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Podkreślić należy, że informacje te zostały przyjęte jako elementy opisu sprawy w związku z tym nie były one przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W szczególności niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Związku, a nie rozstrzyga w zakresie ewentualnych wydatków związanych z budową i ulepszeniem środków trwałych.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie prawa do odliczenia. Natomiast pozostała część wniosku w zdarzeniu przyszłym dotycząca kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług dodatkowych i stawki podatku, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z 19 maja 2014 r., nr ILPP5/443-40/14-4/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.