Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-201/10-4/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-25
Teza: należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie spełnia definicji importu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Miejscem opodatkowania dostawy jest Egipt, a zatem w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie wykazuje kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy z tytułu tej transakcji Wnioskodawca nie dokonuje rejestracji w państwie trzecim (Egipcie) wówczas dokumentuje transakcję sprzedaży poprzez wystawienie faktury zgodnie z § 25 rozporządzenia i wykazuje jednocześnie transakcję w poz. 21 deklaracji VAT-7, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w art. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa towarów; import-import towarów; kraj-kraj trzeci; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2010 r. (data wpływu 26.02.2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 30.03.2010 r. (data wpływu 06.04.2010 r.) na wezwanie Nr IPPP3/443-201/10-2/LK z dnia 24.03.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zakupu towarów od Spółki z siedzibą w Egipcie i ich dostawy dla Spółki z siedzibą na Ukrainie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zakupu towarów od Spółki z siedzibą w Egipcie i ich dostawy dla Spółki z siedzibą na Ukrainie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Spółka”) planuje nawiązać współpracę handlową z kontrahentem mającym siedzibę na Ukrainie (dalej: „Klient”). Przedmiotem owej współpracy będzie sprzedaż przez Spółkę towarów będących jej własnością na rzecz Klienta. Towary, będące przedmiotem takich transakcji, Spółka nabywać będzie od podmiotu, mającego swoją siedzibę w Egipcie (dalej: „L…”). W przypadku dostawy na rzecz kontrahenta z Ukrainy, dostawa będzie jednak każdorazowo dokonywana w ten sposób, że towar transportowany będzie bezpośrednio z terytorium Egiptu na terytorium Ukrainy, gdzie ma swoją siedzibę Klient. W sensie cywilistycznym zaś prawo własności przedmiotu dostawy zostanie przeniesione z dostawcy (tj. Spółki z siedzibą w Egipcie) na rzecz Spółki, a następnie dopiero ze Spółki na rzecz Klienta. Następstwem powyższego będzie zapłata ceny według następującego schematu, tj.

1.  Spółka płaci cenę za towar na rzecz L…,
2.  Klient płaci cenę za towar na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku, wskazano ponadto iż:

1.  Transport towarów odbywa się na zasadzie FOB Aleksandria. Oznacza to, że wszelkie koszty związane z transportem i załadunkiem towarów na statek w porcie w Aleksandrii ponosi sprzedający (L…). Pozostałe koszty związane z transportem towarów począwszy od portu w Aleksandrii a kończąc na dostarczeniu ich do miejsca przeznaczenia na Ukrainie ponosi Klient (tzn. ostateczny ich nabywca mający siedzibę na Ukrainie). Wnioskodawca — Spółka - kupuje jedynie te towary od L… a następnie bezpośrednio odsprzedaje je Klientowi, nie ponosząc tym samym żadnych kosztów transportu.
2.  Wwiezienia towarów na terytorium Ukrainy dokonuje Klient, który czyni to, jak wspomniano powyżej, na własny koszt. Klient jest już na tym etapie dostawy właścicielem towarów, które uprzednio zakupił od Wnioskodawcy tj. Spółki. Wnioskodawca nie jest zatem ich importerem, tym może być ale tylko w świetle prawa ukraińskiego Klient.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka z tytułu zakupu towarów od L…, pomimo braku ich faktycznego otrzymania, zobowiązana jest obciążyć się należnym podatkiem od towarów usług, jako import towarów?
2.  Czy z tytułu dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Klienta, Spółka zobowiązana jest opodatkować transakcję w kraju podatkiem od towarów i usług; jeśli tak to jaką stawką podatku?
3.  Jakim dokumentem Spółka zobowiązana jest udokumentować transakcję dostawy towarów na rzecz Klienta oraz w jaki sposób uwzględnić kwotę otrzymaną od Klienta w deklaracji podatkowej VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Nabycie towarów od L…w sytuacji, gdy towar jest wydawany bezpośrednio na rzecz Klienta i tym samym na etapie całej transakcji nie zostanie faktycznie wwieziony na terytorium kraju nie stanowi importu towarów, a w konsekwencji nie podlega w Polsce opodatkowaniu należnym podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 Ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Celem tego przepisu jest wprowadzenie fikcji prawnej polegającej na uznaniu, że każdy podmiot uczestniczący w omawianym typie transakcji dokonuje dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu, mimo iż faktyczne wydanie towaru następuje między pierwszym a ostatnim podmiotem. Przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy każdy z kolejnych uczestników transakcji nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i prawo to przenosi na następny podmiot. Wówczas każdy z uczestników transakcji ma obowiązek rozpoznania dostawy towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy dokonanej na jego rzecz. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w odniesieniu do sytuacji objętej niniejszym wnioskiem (tj. transakcji łańcuchowych pomiędzy podmiotami z państw trzecich). Warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest bowiem wwiezienie towaru na terytorium UE. Jak wynika z treści art. 2 ust. 7 Ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, co w tej sprawie nie występuje. Do podobnej konstatacji prowadzi wykładnia systemowa Ustawy. Skoro bowiem na gruncie obowiązujących przepisów z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz Klienta nie można po stronie tego pierwszego rozpoznać eksportu towarów (o czym będzie mowa w pkt 2 poniżej), to tym samym sprzedaż towarów przez L. na rzecz Spółki nie może stanowić dla niej importu towarów. Odmienne wnioskowanie prowadzi, do sprzecznego z istotą VAT wniosku, że czynność ta, mimo braku faktycznej „konsumpcji” na terytorium kraju, podlega właśnie w Polsce opodatkowaniu należnym podatkiem od towarów i usług (z tytułu wystawionej faktury wewnętrznej).

Ad. 2) Dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Klienta nie podlega w kraju opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 i 3 Ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. W takim przypadku dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W żadnym przypadku nie jest to zatem Polska.

W przedmiotowej sprawie nie występuje także eksport towarów. Przez niego rozumie się bowiem potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”;

Reasumując, dostawa towarów na rzecz Klienta, ma dla Spółki charakter niepodatkowy.

Ad. 3) W ocenie Spółki dostawa towarów na rzecz Klienta powinna być udokumentowana fakturą VAT, o której mowa w § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. powinna zawierać wszystkie dane właściwe dla „transakcji krajowej” z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem przepisy § 5, 7-21 i 24 (dotyczą danych zawartych w fakturze) stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Kwoty wynikające z takich faktur uwzględnić należy w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez import towarów zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług uregulowano w sposób szczególny zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego towaru, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki, ustalanie miejsca świadczenia odbywa w zależności od tego czy transakcje te są transakcjami poprzedzającymi czy następującymi po transakcji ruchomej. Należy jednak zaznaczyć, iż w przypadku transakcji opisanej we wniosku mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami trzecimi, a zatem z eksportem w świetle przepisów kraju wysyłki tj. Egiptu oraz importem w świetle przepisów kraju odbioru tj. Ukrainy. Przedmiotowa transakcja nie spełnia definicji importu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy ponieważ towar nie zostaje przywieziony na terytorium Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywać będzie towary od podmiotu, mającego swoją siedzibę w Egipcie, następnie towary te będą sprzedawane na rzecz Klienta z Ukrainy. W przypadku dostawy na rzecz Klienta z Ukrainy, dostawa będzie jednak każdorazowo dokonywana w ten sposób, że towar transportowany będzie bezpośrednio z terytorium Egiptu na terytorium Ukrainy, gdzie ma swoją siedzibę Klient. Wnioskodawca kupuje jedynie te towary, a następnie bezpośrednio odsprzedaje je Klientowi, nie ponosząc tym samym żadnych kosztów transportu. Wwiezienia towarów na terytorium Ukrainy dokonuje Klient, który czyni to, na własny koszt. Klient jest już na tym etapie dostawy właścicielem towarów, które uprzednio zakupił od Wnioskodawcy. On też dokonuje importu tych towarów na terenie Ukrainy.

Biorąc pod uwagę powyższe w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz w państwie trzecim tj. rozpoczęcia wysyłki (Egipt). A zatem Wnioskodawca nie jest zobligowany do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu tej czynności.

Zasady opodatkowania oraz udokumentowania przedmiotowej transakcji winny odbyć się zgodnie z przepisami kraju rozpoczęcia wysyłki towarów tj. Egiptu.

Zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazuje iż przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Z powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług na terytorium Egiptu wówczas ma obowiązek wystawić fakturę zgodnie z powyżej cytowanym przepisem § 25 rozporządzenia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. 2008 nr 211 poz. 1333 ze zm.) w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w sytuacji gdy z tytułu tej transakcji Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w państwie rozpoczęcia wysyłki tj. w Egipcie dla celów podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług wówczas winien wykazać tę transakcję w poz. 21 jeżeli przysługuje mu zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupów towarów i usług nabytych od podatników polskiego podatku VAT lub z tytułu importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju oraz transakcji stanowiących dla Wnioskodawcy import usług.

Reasumując w świetle powołanych przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie spełnia definicji importu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Miejscem opodatkowania dostawy jest Egipt, a zatem w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie wykazuje kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy z tytułu tej transakcji Wnioskodawca nie dokonuje rejestracji w państwie trzecim (Egipcie) wówczas dokumentuje transakcję sprzedaży poprzez wystawienie faktury zgodnie z § 25 rozporządzenia i wykazuje jednocześnie transakcję w poz. 21 deklaracji VAT-7, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w art. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.