Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-863/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-18
Teza: rozpoznanie właściwego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura elektroniczna; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2013 r. (data wpływu 19.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania właściwego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania właściwego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej VAT) jako podatnik VAT czynny. Spółka składa w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne.

Celem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury, w zawieranych z dostawcami lub usługodawcami umowach Spółka wprowadziła między innymi wymóg zamieszczania w każdej fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia (taki numer jest generowany po zawarciu umowy i dostarczany dostawy lub usługodawcy) oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub wykonawcy w standardzie IBAN. Umowa zawiera zapis, że dniem otrzymania faktury przez Spółkę jest dzień otrzymania przez Spółkę faktury zawierającej między innymi numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN.

W przypadku, gdy faktura nie zawiera danych dotyczących numeru zamówienia lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN faktura taka, zgodnie z umową, będzie zwracana dostawcy/usługodawcy celem jej uzupełnienia o brakujące dane. Usługodawca powinien przesłać fakturę zawierającą prawidłowe dane na adres Spółki. W powyższych sytuacjach sprzedawca przesyła Spółce fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, w przypadku faktur dotyczących czynności opodatkowanych innych niż wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Zgodnie z § 2 pkt 7 i 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług (dalej Rozporządzenie) poprzez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury, a poprzez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Zgodnie z § 20a Rozporządzenia podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Jednocześnie zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ministerstwo Finansów w opublikowanej na swojej stronie internetowej, w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2013 roku przepisów w zakresie fakturowania, broszurze „Zmiany w zakresie fakturowania” wskazało, iż: „(…) kontrola biznesowa spełnia wymogi omawianych przepisów, jeśli daje pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą/usługą. Można tego dokonać w ramach odpowiednio ugruntowanej wiedzy z zakresu rachunkowości, ale np. także poprzez ręczne porównanie faktury z istniejącymi dokumentami handlowymi (np. kopią zamówienia, zleceniem, umową kupna, świadectwem dostawy, potwierdzeniem przelewu lub realizacji płatności) (…). W przypadku nabywcy lub usługobiorcy fakturę można zestawić z zatwierdzonym zamówieniem (potwierdzeniem zakupu), potwierdzeniem dostawy, poleceniem i potwierdzeniem przelewu. (\`(...)\`) Ścieżkę audytu można opisać jako wiarygodną w przypadku, gdy związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce (…). Dla celów podatku VAT ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, tak aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać związek pomiędzy fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług, pozostawia się uznaniu podatnika. Przykładem mógłby być zestaw różnych dokumentów, takich jak zamówienie, dokumenty transportowe i sama faktura, ze wskazaniem dopasowania tych dokumentów, lub nawet sam fakt, że te trzy dokumenty faktycznie do siebie pasują”.

Obowiązek umieszczenia na fakturze numeru zamówienia oraz numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN umożliwi łatwe prześledzenie związku pomiędzy daną transakcją, fakturą i dodatkowymi dokumentami (zamówieniem i potwierdzeniem zapłaty), a tym samym zapewniona zostanie – za pomocą odpowiedniej kontroli biznesowej, gwarantującej wiarygodną ścieżkę audytu pomiędzy fakturą, a dostawą towaru lub świadczeniem usługi – autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Umieszczenie na fakturze numeru zamówienia umożliwi bowiem powiązanie faktury z zamówieniem. Podobnie umieszczenie na fakturze numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN umożliwi powiązanie faktury z potwierdzeniem płatności.

Mając na względzie powyższe, a także fakt, iż strony w zawartych umowach postanowiły, iż dniem otrzymania faktury przez Spółkę jest dzień otrzymania przez Spółkę faktury zawierającej między innymi numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze, w przypadku faktur dotyczących czynności opodatkowanych innych niż wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT powstanie w dniu otrzymania przez Spółkę faktury uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, tj. w dniu otrzymania faktury, w odniesieniu do której zapewniona zostanie autentyczność pochodzenia i integralność treści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Jednocześnie stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury. Zaś w myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia przez integralność treści faktury rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Natomiast § 20a ust. 1 i 2 rozporządzenia stanowi, iż podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zauważyć należy, iż dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie kontrole biznesowe użyte w § 20a rozporządzenia, należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą.

Z kolei, pojęcie wiarygodna ścieżka audytu, również użyte w ww. przepisie, oznacza, iż związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka celem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury, w zawieranych z dostawcami lub usługodawcami umowach wprowadziła między innymi wymóg zamieszczania w każdej fakturze wystawionej w związku z wykonaniem umowy numeru zamówienia oraz numeru rachunku bankowego dostawcy lub wykonawcy w standardzie IBAN. Umowa zawiera zapis, że dniem otrzymania faktury przez Spółkę jest dzień otrzymania przez Spółkę faktury zawierającej między innymi numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN. W przypadku, gdy faktura nie zawiera danych dotyczących numeru zamówienia lub numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN faktura taka, zgodnie z umową, będzie zwracana dostawcy/usługodawcy celem jej uzupełnienia o brakujące dane. Usługodawca powinien przesłać fakturę zawierającą prawidłowe dane na adres Spółki. W powyższych sytuacjach sprzedawca przesyła Spółce fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze uzupełnionej o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN, w przypadku faktur dotyczących czynności opodatkowanych innych niż wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy.

Zatem odnosząc się do chwili powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych w opisany sposób faktur należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – poprzez umieszczenie na fakturze numeru zamówienia oraz numeru rachunku bankowego w standardzie IBAN zapewniona zostaje autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę uzupełnioną o numer zamówienia SAP i numer rachunku bankowego w standardzie IBAN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.