Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-119/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów produkcji Filmu na tzw. potrzeby własne i możliwość rozpoznawania tych kosztów od momentu wystąpienia pierwszego przychodu z Filmu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; film; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów produkcji Filmu na tzw. potrzeby własne i możliwości rozpoznawania tych kosztów od momentu wystąpienia pierwszego przychodu z Filmu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów produkcji Filmu na tzw. potrzeby własne i możliwości rozpoznawania tych kosztów od momentu wystąpienia pierwszego przychodu z Filmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji utworów audiowizualnych, w szczególności filmów fabularnych i seriali telewizyjnych („Film)”.

Spółka wytwarza Filmy:

*   na zlecenie innych podmiotów (np. na zlecenie stacji telewizyjnych) - w takim przypadku Spółka wykonuje odpłatną usługę produkcji Filmu, natomiast odbiorca usługi może dysponować prawami do wytworzonego Filmu;

*   na tzw. potrzeby własne - wytworzony Film i prawa do niego stanowią aktywa Spółki. Spółka może dysponować prawami w celu uzyskania przychodów z jego gospodarczego wykorzystania.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie dla celów podatku dochodowego do osób prawnych kosztów produkcji Filmów na tzw. potrzeby własne w przyszłości.

W związku z produkcją Filmu, Spółka ponosi szereg kosztów, w szczególności:

*   koszty nabytych praw niezbędnych do wytworzenia Filmu - np. prawa do scenariusza Filmu, licencje dotyczące utworów muzycznych wykorzystywanych w Filmie itp. Prawa i licencje te nie są wykorzystywane samodzielnie przez Spółkę, ale są elementem całości, którą jest Film;

*   koszty wynagrodzeń reżysera, aktorów, ekip pomocniczych zatrudnionych przy filmie;

*   pozostałe koszty realizacji - koszty wynajmu pomieszczeń na potrzeby Filmu, scenografii do Filmu, sprzętu, transportu, wyżywienia na planie filmowym itp.

Spółka podkreśla, że koszty dotyczące konkretnych Filmów są ewidencjonowane na oddzielnych kontach, zatem jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie wydatków dotyczących danego projektu.

Celem wytworzenia Filmu na własne potrzeby jest uzyskanie przez Spółkę przychodów z gospodarczego wykorzystania Filmu.

Spółka może otrzymać w szczególności następujące przychody z Filmu:

1.  przychody osiągane w trakcie procesu produkcyjnego:
    *   przychody z umów koprodukcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy koprodukcyjne, których przedmiotem, jest wspólna produkcja audycji telewizyjnych i filmów. W realizacji wymienionych projektów oprócz Spółki uczestniczy co najmniej jeden podmiot. Na podstawie umowy koprodukcyjnej kontrahent, czyli tzw. koproducent współfinansuje Film, ponosząc część kosztów wytworzenia. Zgodnie z zapisami umów koproducenckich Spółka otrzymuje środki (wkład finansowy lub rzeczowy), które stanowią cześć zakładanego budżetu na produkcję Filmu. Otrzymane środki od koproducenta Spółka rozpoznaje jako przychody. Wiodący koproducent zawiera umowy z twórcami, artystami, wykonawcami i realizatorami filmu, których przedmiotem jest wykonanie usługi oraz przeniesienie przez nich wszelkich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykorzystanie autorskich praw, niezbędnych do realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z umową koprodukcyjną film, audycja telewizyjna staje się wspólną własnością koproducentów a autorskie prawa majątkowe przysługują koproducentom w częściach odpowiadających ich wkładowi w produkcję dzieła audiowizualnego;
    *   przychody z dotacji dofinansowującej produkcję Filmu. Spółka może zawrzeć umowę dofinansowania produkcji Filmu z Instytutem, który udziela spółce dotacji na prowadzenie produkcji filmowej. Umowa dofinansowania określa kwoty dofinansowania stanowiące określoną część budżetu Filmu. Dotacje mogą być zwrócone do Instytutu w przypadku, gdy film wygeneruje zysk. Dofinansowaniem objęte są z założenia produkcje o charakterze niekomercyjnym, niemniej Instytut oczekuje zwrotu dotacji w przypadku osiągnięcia zysku z produkcji Filmu w określonym czasie (najczęściej jest to okres trzech lat). Spółka może otrzymać dotację w trakcie procesu produkcyjnego lub po jego zakończeniu;
    *   przychody otrzymane od stowarzyszeń, fundacji, innych instytucji, przeznaczone na produkcję filmu. Spółka może otrzymać na realizację niekomercyjnych filmów (filmy dokumentalne, fabularne), produkowanych na „potrzeby własne”, środki przeznaczone na dofinansowanie produkcji Filmu;
2.  przychody osiągane po zakończeniu procesu produkcyjnego (eksploatacja filmu):
    *   przychody z eksploatacji telewizyjnej Filmu. Spółka może zawrzeć umowę ze stacją telewizyjną, na mocy której Spółka ustala zazwyczaj stałe wynagrodzenie oraz prawo do uzyskania dodatkowych przychodów w przypadku osiągnięcia określonego w umowie przychodu z dystrybucji telewizyjnej Filmu. Na podstawie umowy stacja telewizyjna uzyskuje prawo do eksploatacji telewizyjnej Filmu z ewentualnym prawem do dalszej odsprzedaży Filmu innym stacjom telewizyjnym;
    *   przychody z dystrybucji kinowej Filmu. Spółka może zawrzeć umowę z dystrybutorem kinowym. Co do zasady, na mocy takiej umowy, Spółka uzyskuje przychody z wyświetlania Filmu w kinach dopiero w przypadku, gdy dystrybutor kinowy uzyska minimalny określony w umowne poziom przychodów z dystrybucji kinowej. Umowy dystrybucji kinowej zazwyczaj określają okres, w którym zabroniona jest emisja Filmu poza kinami (np. w telewizji, na nośnikach multimedialnych);
    *   przychody z dystrybucji Filmu na nośnikach multimedialnych. Spółka może zawrzeć umowę z dystrybutorem nośników multimedialnych (np. płyty DVD), na mocy której Spółka uzyskuje stalą kwotę wynagrodzenia oraz prawo do uzyskania dodatkowych przychodów w przypadku osiągnięcia określonego w umowie przychodu z dystrybucji Filmu na nośnikach multimedialnych;
    *   przychody z dystrybucji internetowej filmu. Spółka może zawrzeć umowę z dystrybutorem internetowym Filmu, na mocy której uzyska przychody dopiero w momencie wygenerowania minimalnego określonego w umowie poziomu przychodu z wyświetlania lub wykupienia Filmu w Internecie;
    *   przychody z reemisji Filmu. Spółce jako producentowi Filmu przysługuje zgodnie z przepisami o prawie autorskim wynagrodzenie w przypadku każdorazowej remisji Filmu. Wynagrodzenie z tzw. tantiem wypłacane jest spółce przez Stowarzyszenie;
    *   przychody ze sprzedaży praw do pojedynczych motywów w Filmie. Spółka może sprzedawać pojedyncze motywy Filmu, np. prawa do scenariusza, prawa do muzyki, prawa do wizerunku wykreowanej postaci Filmu. Spółka może uzyskać stale wynagrodzenie za sprzedaż określonego prawa oraz ewentualne prawo do dodatkowych przychodów z zysku lub przedstawienia, na cele których został zakupiony przedmiotowy motyw;
    *   przychody ze sprzedaży gadżetów i pamiątek związanych z Filmem. Spółka może uzyskać przychody ze sprzedaży praw do wytwarzania i dystrybucji gadżetów i pamiątek związanych z postaciami lub miejscami z Filmu.

Powyżej przedstawione rodzaje przychodów są przykładowe i nie stanowią zamkniętego katalogu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest uznanie kosztów produkcji Filmu jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Jeśli koszty produkcji filmu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to czy Spółka ma prawo rozpoznawać je jako koszty uzyskania przychodu od momentu wystąpienia pierwszego przychodu z Filmu?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, koszty związane z produkcją filmu „na potrzeby własne” stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawa CIT) dzieli koszty na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednie to takie, które można powiązać z konkretnym przychodem podatkowym. Zasadniczo powinny one zostać ujęte dla celów podatkowych w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu. Z kolei koszty pośrednie nie dotyczą konkretnego przychodu, jednak ich poniesienie zmierza do zabezpieczenia lub zachowania źródła uzyskania przychodu. Zasadą jest, że pośrednie koszty powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera precyzyjnych wytycznych, które koszty uzyskania przychodów należy traktować jako koszty bezpośrednie, a które jako pośrednie. Podstawowym kryterium przy klasyfikacji kosztów jako bezpośrednich jest możliwość identyfikacji bezpośredniego związku konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami.

Ewidencja księgowa w Spółce jest prowadzona w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne przypisanie konkretnych kosztów do realizowanych projektów (Filmów).

Spółka jest w stanie w sposób jednoznaczny przyporządkować koszty do danych projektów. Koszty te ze względu na specyfikę wytwarzanego produktu (Film) są charakterystyczne tylko dla danego Filmu.

Do kosztów takich należy zaliczyć między innymi:

*   koszty scenariuszy,

*   licencje dotyczące utworów muzycznych wykorzystywanych w Filmie,

*   koszty wynagrodzeń reżysera,

*   koszty wynagrodzeń scenografów, charakteryzatorów oraz pozostałych osób pracujących na planie filmowym,

*   koszty wynagrodzeń aktorów,

*   pozostałe koszty realizacji Filmu - kostiumy, rekwizyty, materiały charakteryzatorskie wynajem pomieszczeń na potrzeby Filmu, scenografii, transportu, wyżywienie oraz zakwaterowanie ekipy filmowej na planie,

*   koszty post produkcji - montaż filmu, udźwiękowienie, koszty efektów specjalnych itd.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości podczas trwania produkcji Filmu, powyżej wykazane koszty stanowią produkcję w toku, po jej zakończeniu wytworzone aktywa przyjmowane są na majątek Spółki (wartości niematerialne i prawne).

Mając na uwadze powyżej opisany związek konkretnych kosztów (kosztów konkretnego Filmu) z konkretnymi przychodami dotyczącymi tego Filmu, Spółka uważa, że koszty produkcji Filmu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt: IPPB/423-1224/08-4/DG – tu przyp. organu: pomyłka pisarska w sygnaturze, prawidłowa sygn. IPPB3/423-496/10-2/EB). Zgodnie z przywołaną interpretacją „(\`(...)\`) koszty produkcji Filmu są bezpośrednio związane z przychodami (\`(...)\`). Analogia do kosztów produkcji każdego innego dobra materialnego \[które to koszty są powszechnie uznawane za koszty bezpośrednie - przyp. Spółki\] jest tutaj oczywista”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że do rozliczenia kosztów produkcji Filmu należy stosować zasady przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych dla kosztów bezpośrednich.

Ad. 2)

Jeśli przyjmiemy, że koszty produkcji Filmu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to zdaniem Spółki, moment uzyskania pierwszego przychodu dotyczącego Filmu (niezależnie czy wystąpi on w trakcie produkcji filmu - czy po jego zakończeniu) jest momentem, od którego wszystkie nakłady związane z produkcją filmu będą rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów.

Przyjmując, że koszty produkcji Filmu stanowią koszty bezpośrednie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, koszty te powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT „amortyzacji podlegają (..) nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania wt dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe”. Ze względu na fakt, iż prawa majątkowe (Film) nie zostały nabyte lecz wytworzone we własnym zakresie - nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji tego Spółka nie może naliczać amortyzacji podatkowej od tych składników. Koszty bezpośrednio związane z produkcją Filmu należy zatem ująć jako koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym powstanie odpowiadający im przychód.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się przychody należne, czyli wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności Spółka nie jest w stanie przewidzieć kiedy przychody związane z produkcją filmu „na potrzeby własne” zostaną osiągnięte, oraz w jakiej będą wysokości. Wysokość przychodów oraz ich rozłożenie w czasie uwarunkowana jest od czynników niezależnych od Spółki (np. oglądalność Filmu, ilość reemisji, ilość widzów w kinie). Spółka może jedynie określić spodziewane przychody oraz wskazać jakie mogą być ich typy (rodzaje spodziewanych przychodów zostały przedstawione w Opisie stanu faktycznego zamieszczonego we wstępnej części wniosku).

W sytuacji zatem, gdy nie ma możliwości określenia, kiedy Spółka uzyska przychody związane z produkcją danego Filmu oraz w jakiej wysokości, jedynym uzasadnionym podejściem, zdaniem Spółki, jest ujęcie kosztów bezpośrednich dotyczących danej produkcji w momencie uzyskania pierwszego przychodu związanego bezpośrednio z danym Filmem. Spółka podkreśla, iż pierwszy przychód związany z danym Filmem może być osiągnięty zarówno po zrealizowaniu filmu jak i w trakcie jego produkcji.

Według Spółki takie podejście do powyższego zagadnienia pozwala na zachowanie wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związku momentu rozpoznania kosztu bezpośredniego z przychodami (tj, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy).

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu odnoszącym się do momentu, w którym należy rozpoznać koszty produkcji filmowych, orzeczenie z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 224/07). Zgodnie z orzeczeniem WSA „sporny wydatek \[związany z zakupem praw do emisji filmów oraz nakładów na realizację filmu - przyp. Spółki\] niewątpliwie nie sposób zaliczyć do tzw. kosztów pośrednich (\`(...)\`) skoro wydatki te da się powiązać z określonym przychodem. (\`(...)\`) A zatem mając na uwadze przepis art. 15 ust.4 w rozumieniu jak wyżej powołanym należy uznać, iż wydatki na zakup praw do emisji filmów oraz nakładów na realizacje w kooperacji wskazanych tytułów filmowych należy przypisać do roku podatkowego, w którym nastąpi po raz pierwszy przychód z tymi wydatkami związany”. Przywołane orzeczenie zostało wydane w odniesieniu do wcześniejszego stanu prawnego - jest jednak w pełni aktualne.

Dodatkowo Spółka przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt: IPPB3/423-1224/08-4/DG), w której wyrażono pogląd, iż Spółka powinna rozpoznać koszty bezpośrednie dotyczące filmu w okresie, w którym spodziewa się osiągnąć przeważającą część przychodów z danego Filmu.

W przypadku Wnioskodawcy nie jest jednak znany okres, w którym zostanie osiągnięta przeważająca część przychodów z Filmu. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, jedynym uzasadnionym momentem ujęcia całości kosztów bezpośrednich danego Filmu w wyniku podatkowym, jest moment wystąpienia pierwszego jakiegokolwiek przychodu podatkowego związanego z Filmem.

Potwierdza taki sposób postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powyższej interpretacji, w której stwierdził, że gdy „jest brak możliwości określenia czy, w jakiej wysokości i kiedy będą uzyskane kolejne przychody z dystrybucji Filmu, koszty produkcji Filmu powinny być w całości potrącone w 2010 roku zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy. Nie można bowiem określić, w jakiej części koszty produkcji Filmu miałyby odpowiadać następnym okresom i kiedy miałyby być potrącone przez Wnioskodawcę”.

Podsumowując: zdaniem Spółki, koszty produkcji Filmu wyprodukowanego na własne potrzeby powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami z Filmu.

Spółka ma prawo zaliczać koszty bezpośrednie dotyczące danej produkcji do kosztów uzyskania przychodu od momentu uzyskania pierwszego przychodu związanego bezpośrednio z danym Filmem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.