Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.258.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; miasto; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływa 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” w budynkach Ośrodka Kultury oraz Przedszkola A – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” w budynkach Szkoły Podstawowej C oraz Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem projektu „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” jest termomodernizacja czterech budynków użyteczności publicznej, tj. Przedszkola Publicznego B i Szkoły Podstawowej C, Szkoły Podstawowej D wraz z Gimnazjum D oraz oddziału Ośrodka Kultury. W ramach projektu zaplanowano prace związane z dociepleniem budynków i modernizacją instalacji c.o., a w przypadku Przedszkola B i Szkoły Podstawowej C związane również z montażem paneli słonecznych na potrzeby przygotowania c.w.u.

Inwestycja wynika z Planu gospodarki niskoemisyjnej dla Miasta a w wyniku jej realizacji poprawie ulegnie efektywność energetyczna budynków oraz zmniejszy się emisja zanieczyszczeń do atmosfery (CO2, PM10). Rzeczowa realizacja projektu została rozpoczęta. Planowany termin zakończenia – XII 2018 r. Urząd Miasta otrzymał informację o dofinansowaniu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT. W chwili obecnej Urząd Miasta przygotowuje dokumenty do podpisania umowy o dofinansowanie.

Budżet projektu:

Suma ogółem 6 708 138,33 zł.

Środki wspólnotowe (dofinansowanie UE) 4 141 883,09 zł.

Krajowe środki publiczne: 2 566 255,24 zł, w tym kwota wydatków kwalifikowalnych 730 920,62 zł.

Ponadto w dwóch wymienionych obiektach należących do Urzędu Miasta jednostki wykazują dochód tytułem najmów.

Przedszkole B:

Spośród placówek objętych projektem Przedszkole B nie prowadzi żadnej działalności.

Pozostałe placówki prowadzą działalność w następującym zakresie:

Szkoła Podstawowa C:

Rodzaj prowadzonej działalności: wynajem sali gimnastycznej i sali lekcyjnej.

Powierzchnia przeznaczona na prowadzenie działalności: 549,36 m2 (sala gimnastyczna) + 49,28m2 (sala lekcyjna). Procent powierzchni przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności: 35,8%.

Wartość przychodów z tytułu prowadzonej działalności za rok 2016: 6867 zł (tj. 6255 zł za wynajem sali gimnastycznej + 612 zł za wynajem sali lekcyjnej).

Koszty funkcjonowania za rok 2016: 937 142,68 zł.

Udział przychodów (w procentach) osiągniętych w roku 2016 w budżecie placówki (w kosztach): 0,07%.

Szkoła Podstawowa D i Gimnazjum D:

Rodzaj prowadzonej działalności: Wynajem sali gimnastycznej, powierzchni na automaty z napojami oraz sali lekcyjnej na dodatkowe zajęcia dla dzieci z nauki języka angielskiego. Powierzchnia przeznaczona na prowadzenie działalności: 272,82 m2.

Procent powierzchni przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności: 9,6%.

Wartość przychodów z tytułu prowadzonej działalności za rok 2016: 3190,00 zł.

Koszty funkcjonowania za rok 2016: 1 790 066,00 zł.

Udział przychodów (w procentach) osiągniętych w roku 2016 w budżecie placówki (w kosztach): 0,17%.

Podsumowanie i wnioski z analizy. Wnioski:

*   Powierzchnia przeznaczona na prowadzenie działalności stanowi od kilku do kilkudziesięciu % powierzchni użytkowej poszczególnych placówek.
*   Infrastruktura wynajmowana o największej powierzchni (sale gimnastyczne) wynajmowana jest okazjonalnie od kilku do kilkudziesięciu godzin w skali roku, co stanowi nie więcej niż 1-2% jej potencjału czasowego (możliwego czasu użytkowania).
*   Przychody z tytułu prowadzonej działalności pokrywają koszty funkcjonowania placówek w znikomej części.
*   Podmioty korzystające z wynajmu to w zdecydowanej większości osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania i siedzibę w bezpośrednim sąsiedztwie danej placówki – co za tym idzie działalność ta ma charakter lokalny.
*   Realizacja projektu nie ma żadnego wpływu na wysokość stawek czynszu za wynajem sal i pomieszczeń w obiektach objętych projektem.

Ponadto w piśmie z dnia 16 lipca 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związane z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” wystawiane będą na Miasto.
3.  Miasto przystąpiło do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania budynków użyteczności publicznej objętych projektem wyłącznie do celów statutowych Wnioskodawcy.
4.  Efekty realizacji projektu nie miały z założenia od początku służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  Wydatki w związku z realizacją projektu ponoszone są przez Miasto od 4 grudnia 2017 r.
6.  Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu, ponieważ do roku 2017 wykazywał tylko w deklaracjach podatek należny.
7.  Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym od stycznia 2017 r.
8.  Miasto nie dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).
9.  Ośrodek Kultury jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku VAT.
10.  Budynek Ośrodka Kultury jest własnością Miasta.
11.  Budynek Ośrodka Kultury jest użytkowany na podstawie umowy użyczenia.
12.  Efekty planowanego projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” w odniesieniu do budynku Ośrodka Kultury nie będą służyć Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu.
13.  Budynek Przedszkola B nie będzie służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
14.  Miasto realizowałoby projekt pn. „Ograniczenie niskiej emisji w budynkach użyteczności publicznej”, gdyby budynki objęte przedmiotowym projektem miały służyć wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy.
15.  Obecnie miesięczny obrót z tytułu najmu sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej nr 5 wynosi 20,00zł + VAT.
16.  W przypadku Szkoły Podstawowej C umowa najmu sali została zawarta na czas określony od lipca do października 2018 r.
17.  Sala gimnastyczna w Szkole Podstawowej C obecnie jest wynajmowana jeden raz w miesiącu.
18.  Szkoła Podstawowa D i Gimnazjum D są jedną jednostką, której nazwa brzmi: Szkoła Podstawowa D.
19.  Obecnie miesięczny obrót z tytułu wynajmu pomieszczeń szkolnych w Szkole Podstawowej D wynosi: 984,00 zł brutto. Planowany miesięczny obrót brutto od września br. ok. 700,00 zł.
20.  Umowy na wynajem pomieszczeń w Szkole Podstawowej D są zawierane na czas określony od 1 stycznia 2018 r. do 22 czerwca 2018 r. (w innych latach do zakończenia roku szkolnego), oraz od 1września do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.
21.  Pomieszczenia szkolne są i będą wynajmowane w Szkole Podstawowej D kilka razy w tygodniu. Pomieszczenia te mogą nie być wynajęte odpłatnie tylko wówczas gdy dzień na który przypada określony wynajem przypada w przerwie świątecznej, ferie zimowe czy letnie.
22.  Obecnie miesięczny obrót w Szkole Podstawowej D z tytułu odpłatnego najmu powierzchni pod automaty z napojami wynosi 246,00 zł brutto. Będzie wynosił również 246,00 zł brutto.
23.  Umowy najmu powierzchni w Szkole Podstawowej D pod automaty zostały zawarte na czas określony, tj. od 1 stycznia 2018 r. do 22 czerwca 2018 r. (w innych latach do zakończenia roku szkolnego), oraz będą zawarte od 1 września do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że w związku z realizacją projektu „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie Szkoły Podstawowej C i Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D, które prowadzą najem, natomiast nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie Przedszkola B (nie osiąga dochodów z działalności) i Ośrodka Kultury (Instytucja Kultury)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina Miasto jest podatnikiem VAT tylko w zakresie czynności cywilno-prawnych. Realizując powyższy projekt beneficjent może odliczyć podatek VAT odnośnie Szkoły Podstawowej C, Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D, natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku Przedszkola B i OK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” w budynkach Ośrodka Kultury oraz Przedszkola B – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” w budynkach Szkoły Podstawowej C oraz Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D – **jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. v

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje projekt pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”, którego przedmiotem jest termomodernizacja czterech budynków użyteczności publicznej, tj. Przedszkola Publicznego B i Szkoły Podstawowej C, Szkoły Podstawowej D wraz z Gimnazjum D oraz oddziału Ośrodka Kultury. W ramach projektu zaplanowano prace związane z dociepleniem budynków i modernizacją instalacji c.o. a w przypadku Przedszkola B i Szkoły Podstawowej C związane również z montażem paneli słonecznych na potrzeby przygotowania c.w.u.

Inwestycja wynika z Planu gospodarki niskoemisyjnej dla Miasta, a w wyniku jej realizacji poprawie ulegnie efektywność energetyczna budynków oraz zmniejszy się emisja zanieczyszczeń do atmosfery (CO2, PM10). Rzeczowa realizacja projektu została rozpoczęta. Planowany termin zakończenia – XII 2018 r. Urząd Miasta otrzymał informację o dofinansowaniu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - ZIT.

Budżet projektu – suma ogółem 6 708 138,33 zł, środki wspólnotowe (dofinansowanie UE) 4 141 883,09 zł, krajowe środki publiczne: 2 566 255,24 zł, w tym kwota wydatków kwalifikowalnych 730 920,62 zł.

Ponadto w dwóch wymienionych obiektach należących do Urzędu Miasta jednostki wykazują dochód z tytułu najmów.

Spośród placówek objętych projektem Przedszkole B nie prowadzi żadnej działalności. Budynek Przedszkola nr 1 nie będzie służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ośrodek Kultury jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku VAT. Budynek Ośrodka Kultury jest własnością Miasta i jest użytkowany na podstawie umowy użyczenia. Efekty planowanego projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” w odniesieniu do budynku Ośrodka Kultury nie będą służyć Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu.

Szkoła Podstawowa C – rodzaj prowadzonej działalności: wynajem sali gimnastycznej i sali lekcyjnej. Powierzchnia przeznaczona na prowadzenie działalności: 549,36 m2 (sala gimnastyczna) + 49,28 m2 (sala lekcyjna). Procent powierzchni przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności: 35.8%. Wartość przychodów z tytułu prowadzonej działalności za rok 2016: 6867 zł (tj. 6255 zł za wynajem sali gimnastycznej + 612 zł za wynajem sali lekcyjnej).

Koszty funkcjonowania za rok 2016: 937142,68 zł. Udział przychodów (w procentach) osiągniętych w roku 2016 w budżecie placówki (w kosztach): 0,07%.

Obecnie miesięczny obrót z tytułu najmu sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej C wynosi 20,00zł + VAT. W przypadku Szkoły Podstawowej C umowa najmu sali została zawarta na czas określony od lipca do października 2018 r. Sala gimnastyczna w Szkole Podstawowej C obecnie jest wynajmowana jeden raz w miesiącu.

Szkoła Podstawowa D i Gimnazjum D są jedną jednostką, której nazwa brzmi: Szkoła Podstawowa D.

Rodzaj prowadzonej działalności: wynajem sali gimnastycznej, powierzchni na automaty z napojami oraz sali lekcyjnej na dodatkowe zajęcia dla dzieci z nauki języka angielskiego. Powierzchnia przeznaczona na prowadzenie działalności: 272,82 m2. Procent powierzchni przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności: 9,6%. Wartość przychodów z tytułu prowadzonej działalności za rok 2016: 3190,00 zł. Koszty funkcjonowania za rok 2016: 1 790 066,00 zł. Udział przychodów (w procentach) osiągniętych w roku 2016 w budżecie placówki (w kosztach): 0,17%.

Obecnie miesięczny obrót z tytułu wynajmu pomieszczeń szkolnych w Szkole Podstawowej D wynosi: 984,00 zł brutto. Planowany miesięczny obrót brutto od września br. ok. 700,00 zł.

Umowy na wynajem pomieszczeń w Szkole Podstawowej D są zawierane na czas określony od 1 stycznia 2018 r. do 22 czerwca 2018 r. (w innych latach do zakończenia roku szkolnego), oraz od 1 września do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Pomieszczenia szkolne są i będą wynajmowane w Szkole Podstawowej D kilka razy w tygodniu. Pomieszczenia te mogą nie być wynajęte odpłatnie tylko wówczas, gdy dzień na który przypada określony wynajem przypada w przerwie świątecznej, ferie zimowe czy letnie.

Obecnie miesięczny obrót w Szkole Podstawowej D z tytułu odpłatnego najmu powierzchni pod automaty z napojami wynosi 246,00 zł brutto. Będzie wynosił również 246,00 zł brutto.

Umowy najmu powierzchni w Szkole Podstawowej D pod automaty zostały zawarte na czas określony, tj. od 1 stycznia 2018 r. do 22 czerwca 2018 r. (w innych latach do zakończenia roku szkolnego), oraz będą zawarte od 1 września do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Powierzchnia przeznaczona na prowadzenie działalności stanowi od kilku do kilkudziesięciu % powierzchni użytkowej poszczególnych placówek.

Infrastruktura wynajmowana o największej powierzchni (sale gimnastyczne) wynajmowana jest okazjonalnie od kilku do kilkudziesięciu godzin w skali roku, co stanowi nie więcej niż 1-2% jej potencjału czasowego (możliwego czasu użytkowania).

Przychody z tytułu prowadzonej działalności pokrywają koszty funkcjonowania placówek w znikomej części.

Podmioty korzystające z wynajmu to w zdecydowanej większości osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania i siedzibę w bezpośrednim sąsiedztwie danej placówki – co za tym idzie działalność ta ma charakter lokalny.

Realizacja projektu nie ma żadnego wpływu na wysokość stawek czynszu za wynajem sal i pomieszczeń w obiektach objętych projektem.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związane z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” wystawiane będą na Miasto.

Miasto przystąpiło do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania budynków użyteczności publicznej objętych projektem wyłącznie do celów statutowych Wnioskodawcy.

Efekty realizacji projektu nie miały z założenia od początku służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wydatki w związku z realizacją projektu ponoszone są przez Miasto od 4 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu, ponieważ do roku 2017 wykazywał tylko w deklaracjach podatek należny.

Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym od stycznia 2017 r.

Miasto nie dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Miasto realizowałoby projekt pn. „Ograniczenie niskiej emisji w budynkach użyteczności publicznej”, gdyby budynki objęte przedmiotowym projektem miały służyć wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Miasto w związku z realizacją projektu „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych odnośnie Szkoły Podstawowej C i Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D, które prowadzą najem, natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych odnośnie Przedszkola B i Ośrodka Kultury (Instytucja Kultury).

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją projektu „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” w budynkach użyteczności publicznej tut. Organ wskazuje co następuje.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy spośród placówek objętych projektem Przedszkole B nie prowadzi żadnej działalności. Ponadto budynek Przedszkola B nie będzie służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do budynku Ośrodka Kultury, który jest własnością Miasta i jest użytkowany na podstawie umowy użyczenia, Wnioskodawca wskazał, że efekty planowanego projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” nie będą służyć Miastu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w budynkach Ośrodka Kultury oraz Przedszkola B, które nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej”.

Wobec powyższego, w związku z realizacją projektu „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” Miastu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie Przedszkola B i Ośrodka Kultury (Instytucja Kultury).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku Przedszkola B i Ośrodka Kultury należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do budynków Szkoły Podstawowej C oraz Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D (Szkoły Podstawowej D), należy mieć na uwadze, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Szkoła Podstawowa D i Gimnazjum D są jedną jednostką, której nazwa brzmi: Szkoła Podstawowa D i prowadzi działalność polegającą na wynajmie sali gimnastycznej, powierzchni na automaty z napojami oraz sali lekcyjnej na dodatkowe zajęcia dla dzieci z nauki języka angielskiego. W roku 2016 wartość przychodów z tytułu prowadzonej działalności wynosiła 3190,00 zł, natomiast kosztu funkcjonowania za rok 2016 wynosiły 1 790 066,00 zł. Udział przychodów (w procentach) osiągniętych w roku 2016 w budżecie placówki (w kosztach): 0,17%. Obecnie miesięczny obrót z tytułu wynajmu pomieszczeń szkolnych w ww. jednostce wynosi 984,00 zł brutto. Planowany miesięczny obrót brutto od września br. ok. 700,00 zł. Umowy na wynajem pomieszczeń w Szkole Podstawowej D są zawierane na czas określony od 1 stycznia 2018 r. do 22 czerwca 2018 r. (w innych latach do zakończenia roku szkolnego), oraz od 1 września do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego. Pomieszczenia szkolne są i będą wynajmowane w Szkole Podstawowej D kilka razy w tygodniu. Pomieszczenia te mogą nie być wynajęte odpłatnie tylko wówczas, gdy dzień na który przypada określony wynajem przypada w przerwie świątecznej, ferie zimowe czy letnie. Obecnie miesięczny obrót w Szkole Podstawowej D z tytułu odpłatnego najmu powierzchni pod automaty z napojami wynosi 246,00 zł brutto. Będzie wynosił również 246,00 zł brutto. Umowy najmu powierzchni w Szkole Podstawowej D pod automaty zostały zawarte na czas określony, tj. od 1 stycznia 2018 r. do 22 czerwca 2018 r. (w innych latach do zakończenia roku szkolnego), oraz będą zawarte od 1 września do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Ponadto w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowa C, w którym prowadzona jest działalność polegająca na wynajmie sali gimnastycznej i sali lekcyjnej wskazano, że wartość przychodów z tytułu prowadzonej działalności za rok 2016 wynosiła 6867 zł (tj. 6255 zł za wynajem sali gimnastycznej + 612 zł za wynajem sali lekcyjnej), natomiast koszty funkcjonowania za rok 2016 wynosiły 93 7142,68 zł. Udział przychodów (w procentach) osiągniętych w roku 2016 w budżecie placówki (w kosztach): 0,07%. Obecnie miesięczny obrót z tytułu najmu sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej C wynosi 20,00 zł + VAT. W przypadku Szkoły Podstawowej C umowa najmu sali została zawarta na czas określony od lipca do października 2018 r. Sala gimnastyczna w Szkole Podstawowej C obecnie jest wynajmowana jeden raz w miesiącu.

Co istotne Wnioskodawca poinformował również, że Miasto realizowałoby projekt pn. „Ograniczenie niskiej emisji w budynkach użyteczności publicznej”, gdyby budynki objęte przedmiotowym projektem miały służyć wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Miasto przystąpiło do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania budynków użyteczności publicznej objętych projektem wyłącznie do celów statutowych Wnioskodawcy. Efekty realizacji projektu nie miały z założenia od początku służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak również wynika z opisu sprawy Infrastruktura wynajmowana o największej powierzchni (sale gimnastyczne) wynajmowana jest okazjonalnie od kilku do kilkudziesięciu godzin w skali roku, co stanowi nie więcej niż 1-2% jej potencjału czasowego (możliwego czasu użytkowania). Przychody z tytułu prowadzonej działalności pokrywają koszty funkcjonowania placówek w znikomej części. Realizacja projektu nie ma żadnego wpływu na wysokość stawek czynszu za wynajem sal i pomieszczeń w obiektach objętych projektem.

Wobec powyższego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, która zostanie przeprowadzona w budynku Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D oraz w budynku Szkoły Podstawowa C, które to budynki są wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu temu podatkowi), należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Miasto czynności polegające na odpłatnym wynajmie sal lekcyjnych, sal gimnastycznych, czy powierzchni na automaty z napojami, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Miasto występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że Miasto realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – Miasto przystąpiło do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania budynków użyteczności publicznej objętych projektem wyłącznie do celów statutowych Wnioskodawcy. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wynika z opisu sprawy, są one sporadyczne, w związku z czym stwierdzić należy, że nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tut. Organu w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu w budynku Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D oraz w budynku Szkoły Podstawowa C, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń, a inwestycją polegającą na dociepleniu ww. budynków i modernizacją instalacji c.o., a w przypadku Szkoły Podstawowej C również z montażem paneli słonecznych na potrzeby przygotowania c.w.u.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny – jak bowiem wskazał Wnioskodawca – realizacja projektu nie ma żadnego wpływu na wysokość stawek czynszu za wynajem sal i pomieszczeń w obiektach objętych projektem. Natomiast tylko bezsporny związek towarów i usług związanych z realizacją projektu na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT miałby wpływ na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Najem sklepiku, sali gimnastycznej, sal lekcyjnych – jak wynika z treści wniosku – w zakresie incydentalnym w porównaniu z pozostałą formą wykorzystywania obiektu, nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Miasta. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w odniesieniu do budynków Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D oraz Szkoły Podstawowa C, Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji poprzez poprawę efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej” Miasto nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie Szkoły Podstawowej C oraz Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D, które prowadzą najem.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizując powyższy projekt Miasto może odliczyć podatek VAT odnośnie Szkoły Podstawowej C, Szkoły Podstawowej D i Gimnazjum D należało uznać je za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.