Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.97.2023.7.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe) - (…) dieta (…) wraz z dostawą do klienta.
Słowa kluczowe: dieta; dostawa; posiłki; transport; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu (…) z dnia 1 marca 2023 r. (data wpływu 3 marca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.), 17 lipca 2023 r. (data wpływu 17 lipca 2023 r.) oraz 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu 28 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – (…) dieta (…) wraz z dostawą do klienta.

**Opis świadczenia**: Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą gotowych posiłków, składających się ze zróżnicowanych składników. Wnioskodawca oferuje sprzedaż m.in. kompleksowych diet zapewniających pełne całodzienne wyżywienie dla zamawiającego klienta. Przedmiotowa dieta (…) liczy (…) kalorii. Klient ma możliwość wyboru innej kaloryczności diety, np. (…) kalorii, (…) kalorii, (…) kalorii, (…) kalorii czy (…) kalorii, w zależności od potrzeb i preferencji. Czas trwania ww. diety co do zasady zależy od potrzeb i preferencji klienta. W przyjętym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym to klient decyduje, przez ile dni będzie korzystał z usług Wnioskodawcy – klient może więc zamówić dietę na dowolny, wybrany przez siebie okres czasu. Dieta (…) o kaloryczności (…) kalorii stanowi dietę redukcyjną przeznaczoną dla osób, których zapotrzebowanie kaloryczne wynosi od około (…) do (…) kalorii w ciągu dnia. Dieta jest przeznaczona dla osób lubiących klasyczne smaki i formy potraw. Oferuje ona zarówno dania kuchni polskiej, jak i klasyczne potrawy kuchni świata. Dieta przeznaczona jest dla osób, które chcą odżywiać się smacznie i zdrowo na co dzień. W diecie brak jest ograniczeń oraz wyłączeń określonych produktów. Dieta (…) składa się z pięciu zbilansowanych posiłków wchodzących w skład diety, tj. śniadania, drugiego śniadania, obiadu, podwieczorka oraz kolacji. Klient nie ma możliwości modyfikacji posiłków przygotowywanych w ramach przedmiotowej diety, w szczególności klient nie może ingerować w skład zamówionego posiłku (np. wymienić ziemniaków na ryż, bądź dobierać dodatków do posiłku według własnych preferencji). Jednocześnie jednak klient ma możliwość wyboru poszczególnych posiłków w ramach programu dietetycznego oferowanego przez Wnioskodawcę, tzn. klient może wybrać konkretne danie, które zostanie mu dostarczone w ramach śniadania, drugiego śniadania, obiadu, podwieczorka i kolacji, z puli posiłków oferowanych w danym dniu przez Wnioskodawcę. Ponadto, klient ma również możliwość wymiany uprzednio zamówionego posiłku na inny posiłek z puli trzech posiłków oferowanych przez Wnioskodawcę, aż do wyczerpania tej puli, pod warunkiem, że żądanie wymiany posiłku zostanie zgłoszone przez klienta w odpowiednim terminie wskazanym w aplikacji. Poszczególne posiłki wchodzące w skład diety będącej przedmiotem wniosku mogą powtarzać się w czasie jej trwania. Każdy posiłek wchodzący w skład diety (…) nadaje się do bezpośredniego spożycia i nie wymaga od klienta dalszej obróbki. Jednocześnie etykiety dołączone do posiłków zawierają dodatkowe rekomendacje w zakresie możliwej dalszej obróbki posiłku (np. podgrzanie, wymieszanie składników), które sprawią, że posiłek będzie smakował lepiej. Na każdym z posiłków naklejona jest etykieta z nazwą diety oraz posiłku. Dietę można zamówić przy użyciu aplikacji mobilnej, portalu internetowego lub telefonicznie. Wnioskodawca zapewnia także dostawę pod adres wskazany przez klienta. Zamawiane posiłki pakowane są w szczelnie zamknięte (zgrzewane) opakowania plastikowe. Dostawa jest wliczona w cenę zamówienia. Wnioskodawca podkreśla, iż w przyjętym modelu, koszt pomocniczej usługi transportowej nie stanowi więcej niż 10% ceny świadczenia złożonego.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 6 czerwca 2023 r., 17 lipca 2023 r. oraz 28 sierpnia 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, potwierdzenie przedmiotu wniosku, dokumenty oraz brakującą opłatę.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Model biznesowy Spółki.

(…) (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą gotowych posiłków, składających się ze zróżnicowanych składników.

Spółka oferuje sprzedaż m.in. kompleksowych diet zapewniających pełne całodzienne wyżywienie dla zamawiającego klienta (dalej: „Dieta”, „Diety”). Diety składają się z 3, 4 lub 5 gotowych posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu, wegetariańskie, wegańskie). Przed dostawą klient jest informowany o sposobie w jaki Dieta zostanie mu dostarczona (informacja ta jest dostępna w dedykowanej aplikacji mobilnej lub portalu internetowym).

Zamówienia Diety i zarządzanie aktywną Dietą (przykładowo: wybór Diety/wybór posiłków/ zamiana posiłków) można co do zasady wykonywać przy użyciu aplikacji mobilnej, portalu internetowego lub telefonicznie.

W aplikacji mobilnej klienci (użytkownicy aplikacji) mogą zarządzać swoją Dietą wybierając kaloryczność Diety, okres jej trwania i czas rozpoczęcia. Mają podgląd menu na nadchodzące dni i posiadają możliwość oceny poszczególnych posiłków. Aplikacja ta umożliwia zmianę terminów, pory i adresu dostaw. Spółka zapewnia także dostawę pod adres wskazany przez klienta.

Diety sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, aplikację mobilną lub rozmowy telefoniczne.

Przeważającą część klientów Spółki stanowią konsumenci nabywający posiłek dla siebie lub bliskich. Niewielki odsetek klientów stanowią przedsiębiorcy nabywający posiłek dla swoich pracowników.

Szczegółowy opis dostawy towarów.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest występujący w Diecie gotowy posiłek – (…) wraz z usługą transportu (dalej: „Posiłek”/„Produkt”) o następującym składzie:

(…).

Informacje dodatkowe.

Posiłek jest zamawiany przez klienta zgodnie z dostępnymi sposobami nabycia wynikającymi z modelu działalności biznesowej opisanej powyżej.

Posiłek pakowany jest w szczelnie zamknięte (zgrzewane) opakowania plastikowe. Dostarczany Posiłek jest serwowany jako gotowy produkt w postaci schłodzonej, pakowany próżniowo i etykietowany. Wskazania dotyczące podgrzewania są zapisane na etykietach.

Posiłek sprzedawany przez Spółkę jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. Przed spożyciem wymaga obróbki termicznej. Termin przydatności do spożycia jest umieszczony na opakowaniu i wskazany jest na dzień dostawy danego, gotowego Posiłku. Posiłek dostarczany jest z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego.

Jak wskazano powyżej, Spółka zapewnia także dostawę pod adres wskazany przez klienta. Dostawa jest wliczona w cenę zamówienia. Z punktu widzenia nabywcy towar oraz usługa stanowią całość. Dostarczaniu Posiłku nie towarzyszy żadna inna usługa wspomagająca.

Aby przygotować ww. Posiłek w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy. Po nabyciu każdy z produktów podlega odpowiedniemu sprawdzeniu pod kątem jakości, a następnie oczyszczeniu i połączeniu.

Produkując posiłki dostarczane swoim klientom (w tym Posiłek) Spółka wykorzystuje towary spożywcze wymienione w poz. 1-16 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT z uwzględnieniem wskazanych tam wyłączeń, oznaczone zgodnie z pozycjami Nomenklatury Scalonej (dalej: „CN”):

1\. CN 04 – Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;

2\. CN 07 – Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne;

3\. CN 08 – Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów;

4\. CN 10 – Zboża;

5\. CN 11 – Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny;

6\. CN ex 15 – Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego – jadalne

7\. CN 19 – Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze

8\. CN ex 20 – Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin – z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%

9\. CN ex 2106 – Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Klienci Spółki nie mają możliwości nabycia Posiłku bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Zamówiony Posiłek objęty jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

Dodatkowo w ramach innych nurtów sprzedażowych istnieje możliwość zakupu Posiłku we współpracujących punktach sprzedaży (co nie jest objęte zakresem niniejszego wniosku).

Wnioskodawca dodaje, że z punktu widzenia konsumenta zamawiającego Dietę dominujący charakter ma dostawa gotowych posiłków i dań (w tym Posiłku) a usługa ich transportu ma wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego. Nabywca nie ma możliwości nabycia wyłącznie samej Diety lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej (bez nabycia Diety). W tym zakresie (tj. celem określenia charakteru świadczenia pod kątem kompleksowości z perspektywy ustawy o VAT) Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (wniosek oczekuje na rozpatrzenie przez właściwy organ podatkowy).

Uzasadnienie dla traktowania świadczenia dostawy Posiłku w ramach Diety jako kompleksowej dostawy towarów.

Jak wskazano powyżej, w kwestii uznania przedstawionego świadczenia dostawy Posiłku (jako elementu całodniowej Diety) jako kompleksowej dostawy towarów, Wnioskodawca złożył stosowny wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Dla celu pełnej przejrzystości oraz kompletności opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca poniżej przedstawia argumentację, która została przez niego ujęta we wspomnianym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

Jedynie w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. _A contrario_, gdy taka sytuacja nie zachodzi – kilka realizowanych przez podatnika świadczeń nie jest ze sobą tak ściśle związanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter – to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią odrębne i niezależne świadczenia dla celów ich opodatkowania VAT.

Stanowisko to potwierdza liczne orzecznictwo organów podatkowych, krajowych sądów administracyjnych, jak również orzecznictwo Trybunału, w tym m.in. wyrok w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) (CPP), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV. OV Bank NV), czy też wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN).

Z przytoczonych powyżej wyroków Trybunału wynika, że dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

· elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

· czynności te nie są od siebie niezależne, możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

· niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Jak wskazano w opisie wniosku, z perspektywy klienta Wnioskodawcy, głównym i dominującym elementem świadczenia jest nabycie gotowego Posiłku. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest dostarczenie sporządzonego i zamówionego przez klienta Posiłku.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co miałoby miejsce w przypadku odrębnego traktowania w takiej sytuacji dla celów VAT poszczególnych świadczeń. Taka kwalifikacja podatkowa byłaby nie uzasadniona z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia.

Kwestia traktowania tego typu świadczeń jest przedmiotem analizy również w zakresie wiążących informacji stawkowych, przykładowo:

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-1.440.199.2022.3.NC z dnia 5 stycznia 2023 r. – „W oparciu o wyrok TSUE z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: »ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru«. Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.(\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis produktu, w tym jego skład surowcowy, należy uznać, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 20”.

Ponadto, historycznie wiążące informacje stawkowe także rozstrzygały w zakresie analogicznych stanów faktycznych, np.:

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w WIS sygn. 0112-KDSL1-1.440.75.2021.6.AK z dnia 25 stycznia 2022 r. – „Przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jaki i usługa, z których składa się przedmiotowe świadczenie, tj. produkt żywnościowy – oraz usługa transportu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy towar i usługa transportowa tworzą jedną całość, a realizowane świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji celu w postaci pozyskania o odpowiedniej porze dnia zamówionego produktu żywnościowego”.

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w WIS sygn. 0112-KDSL2-1.440.84.2021.6.AP z dnia 28 stycznia 2022 r. – „W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składajacego się ze sprzedaży towaru jako elementu dominującego oraz czynności pomocniczej dowozu towaru do klienta, należy ustalić, charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej klasyfikacji statystycznej towaru, stosownie do art. 5a ustawy”.

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w WIS sygn. 0112-KDSL2-2.440.84.2021.6.AS z dnia 28 stycznia 2022 r. – „Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę gotowego posiłku (obiadu) wraz z jego transportem, należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa towaru stanowi główny element tego świadczenia. Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego – z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym regulaminem czasie”.

Nadmienić należy, że wskazane powyżej historyczne wiążące informacje stawkowe zostały wygaszone dnia 1 lutego 2022 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196). Wnioskodawca zauważa, że zmiany w zakresie stawki VAT nie wpływają _per se_ na klasyfikację towarów będących przedmiotem wiążącej informacji stawkowej (w przypadku towarów klasyfikowanych według Nomenklatury scalonej). Oznacza to, że klasyfikacja CN dla towarów objętych WIS, które wygasły dnia 1 lutego 2022 r., pozostanie aktualna, pod warunkiem że opis, skład, charakter, zastosowanie tych towarów się nie zmienią.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę Posiłku wraz z usługą jego transportu do klienta należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa Posiłku stanowi główny element tego świadczenia.

Usługa transportu nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż Posiłku, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach do wskazanego przez klienta miejsca.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu i spożycia Posiłku na miejscu. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego Posiłku jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno Posiłek oraz usługa transportu do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.

Nabycie Posiłku bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta.

Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, Posiłek i usługa transportowa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionego Posiłku. Przy czym, elementem dominującym świadczenia spełniającym główny cel nabywcy (otrzymanie zamówionego Posiłku) jest Posiłek, natomiast jego dostarczenie do klienta (transport) ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

Oznacza to, iż czynność dostawy Posiłku wraz z usługą jego transportu jest świadczeniem kompleksowym, w którym realizacja poszczególnych jego elementów prowadzi do osiągnięcia nadrzędnego z perspektywy konsumenta celu jakim jest nabycie Posiłku. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towaru (Posiłku).

Uzasadnienie dla zastosowania obniżonej stawki VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiocie ustalenia właściwej klasyfikacji według CN dla Posiłku pragniemy przedstawić argumentację za zaproponowaną we wniosku klasyfikacją Produktu, tj. zaliczeniem go do pozycji 19 CN.

Nomenklatura Scalona stanowi zunifikowaną klasyfikację wyrobów stosowaną w Unii Europejskiej (załącznik do Rozporządzenia Wykonawczego Komisji Unii Europejskiej nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r., Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z dnia 31 października 2019 r. poz. L 280/). Klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacyjnym Nomenklatury Scalonej (dalej: „ORINS”) zapewniającym jednolitą ich interpretację. Powyższe oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji oraz podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z Ogólną Regułą Interpretacji Nomenklatury Scalonej 2b) klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3a), 3b) i 3c):

· Zgodnie z regułą 3a, w przypadku mieszaniny substancji, klasyfikację takiego produktu należy ustalać według pozycji określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy. Ten sposób klasyfikacji ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, jeśli dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów. nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

· Natomiast, zgodnie z regułą 3b), jeżeli klasyfikacja mieszaniny substancji w oparciu o pierwszą zasadę (reguła 3a) nie daje rezultatu w postaci ustalenia właściwego kodu CN, wówczas należy wyrób taki klasyfikować tak, jak gdyby składał się z materiału lub składnika, który nadaje im zasadniczy charakter, o ile to kryterium jest możliwe do zastosowania;

· Ostatnia z reguł interpretacji dotycząca mieszanin substancji (reguła 3c) wskazuje, że jeżeli powyższe reguły nie mogą zostać zastosowane, wówczas produkt należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Ponadto, należy wskazać, iż dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

· jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

· jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

· jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Mając na uwadze przedstawione informacje oraz dokonaną analizę, w ocenie Wnioskodawcy:

\- w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, której nie towarzyszą usługi wspomagające tę dostawę, przygotowujące towar do bezpośredniej konsumpcji. Co za tym idzie należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż produktu żywnościowego, będącego przedmiotem wniosku, należy uznać za dostawę towaru spożywczego podlegającego klasyfikacji wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN);

\- Posiłek składa się z wielu składników w tym takich o charakterze warzywnym jak i różnorodnych przypraw. Produkty te klasyfikują się do wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT pozycji produktowych CN. Równocześnie dominujący charakter mają w nim składniki jak (…). Produkty te stanowią zdecydowanie przetwory ze zbóż (…) oraz mleka (…). Są to produkty o największym udziale w składzie produktu. Udział tych produktów w Posiłku to (biorąc pod uwagę skład procentowy składników) ok. 62% posiłku. W rezultacie należy przyjąć, że produkty z pozycji 19 CN mają zdecydowanie dominujący charakter w Posiłku.

Zgodnie więc z opisanymi powyżej regułami ORINS, zasadnym wydaje się przyjęcie, że Posiłek zaliczony powinien być do produktów wymienionych w pozycji 19 CN, wskazanym w załączniku nr 10 do ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje także fakt, że pozycja 19 CN posiada specyficzne kategorie o wyższym podziale szczegółowości, do których mógłby zostać przyporządkowany Posiłek – jednakże z perspektywy ustalania stawki VAT (ze względu na brzmienie treści ustawy o VAT) zdaniem Wnioskodawcy nie jest istotne że ustawodawca zawęził prawo do stosowanie stawki obniżonej 5% do pozycji należących do CN 19.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 1 stycznia 2023 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, na mocy którego sprzedaż krajowa towarów klasyfikowanych do kodu CN 19 podlega tymczasowo opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie wyżej przytoczonego stanowiska za prawidłowe i wydanie wiążącej informacji stawkowej (decyzji na potrzeby opodatkowania VAT dostawy towarów) obejmującej jego uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki dla Produktu będącego przedmiotem zapytania mając jednak na uwadze, że decydująca będzie to klasyfikacja produktu, a sam produkt w okresie obowiązywania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług będzie objęty stawką 0% (zaś stawka 5% znajdzie zastosowanie dla tego produktu dopiero po wygaśnięciu wspomnianego rozporządzenia i tylko pod warunkiem, że nie zmieni się w żaden sposób jego opis, skład, charakter i zastosowanie).

W dniu 6 czerwca 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży diet/posiłków klient może nabyć Posiłek w dwóch wariantach:

1) jako samodzielny towar, a także

2) jako jeden z elementów całodniowej diety.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, ze przedmiotem wskazanego we wniosku zapytania jest przedstawiony we wniosku posiłek o wskazanej specyfikacji, tj. (…) wraz z usługą transportu.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył regulamin (…) oraz aplikacji mobilnej, na podstawie którego Wnioskodawca oferuje sprzedaż diet/posiłków.

Z ww. regulaminu wynikają m.in. następujące definicje i postanowienia:

„(…)”.

W uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2023 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1\. Przedmiotem wskazanego we wniosku zapytania jest świadczenie złożone, polegające na sprzedaży posiłku o wskazanej specyfikacji, tj. (…) oraz usługa transportu. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest dostarczenie sporządzonego i zamówionego przez klienta posiłku. Jednocześnie, jak zostało to podkreślone we wniosku, głównym i dominującym elementem wskazanego świadczenia złożonego jest nabycie gotowego posiłku, natomiast usługa transportowa ma wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego.

2\. Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest producentem (…), w związku z czym nie posiada on szczegółowych danych w zakresie składu surowcowego wskazanego towaru, jednakże na potrzeby rozstrzygnięcia złożonego wniosku, Wnioskodawca wnosi o przyjęcie następującego składu:

· (…).

3\. Wnioskodawca wskazuje, że w celu wykonania świadczenia złożonego, będącego przedmiotem wniosku, polegającego na dostawie (…), wykonuje następujące czynności:

· (…).

4\. Wynagrodzenie za realizację świadczenia złożonego, będącego przedmiotem wniosku, kalkulowane jest w oparciu o powszechnie obowiązujące praktyki rynkowe. W przyjętym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym, posiłek będący częścią przedmiotowego świadczenia złożonego stanowi jeden z wielu rodzajów posiłków będących przedmiotem dostawy do klienta docelowego w danym dniu. W świetle powszechnej praktyki biznesowej, przedmiotowy posiłek stanowić będzie zatem jedynie część składową dziennej diety dostarczanej do klienta docelowego. Wnioskodawca (z zastrzeżeniem różnych zestawów diety oferowanych klientom) stosuje stałą cenę dla dostarczanych zestawów diety dziennej, niezależnie od tego, jakie posiłki wchodzą w jej skład. W związku z faktem, iż koszt wytworzenia poszczególnych posiłków wchodzących w skład zestawu diety dziennej nie jest identyczny, nie stanowi on dla Wnioskodawcy wyłącznego punktu odniesienia dla potrzeb skalkulowania jego finalnej ceny. Cena konkretnego posiłku, w tym będącego przedmiotem niniejszego wniosku, ustalana jest przez Wnioskodawcę w oparciu o szereg różnych czynników, w tym także ceny, jakie dla zbliżonego rodzaju świadczeń stosują podmioty konkurencyjne. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż w przyjętym modelu, koszt pomocniczej usługi transportowej nie stanowi więcej niż 10% ceny świadczenia złożonego.

Natomiast pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. W ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży diet/posiłków klient może nabyć danie będące przedmiotem wniosku (dalej: „Posiłek”) w dwóch wariantach:

1) jako samodzielny towar (konkretny posiłek), a także

2) jako jeden z elementów całodniowej diety (posiłek w ramach diety pudełkowej).

W związku z powyższym, w zależności od wybranego przez klienta wariantu, nabywcą posiłku może być osoba, która aktualnie nie korzysta z diety pudełkowej, bądź przeciwnie, z takiego rozwiązania korzysta.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wskazanego we wniosku zapytania jest Posiłek o wskazanej specyfikacji, tj. (…) wraz z usługą transportu, który klient Wnioskodawcy może nabyć jako jeden z elementów całodziennej diety pudełkowej. A zatem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabywcą Posiłku co do zasady będzie osoba korzystająca aktualnie z diety pudełkowej.

2\. Przedmiotem opisanego we wniosku zapytania jest Posiłek o podanej specyfikacji, tj. (…) wraz z usługą transportu, tj. świadczenie złożone stanowiące jeden z elementów diety pudełkowej, w którym głównym i dominującym elementem jest nabycie gotowego posiłku, natomiast usługa transportowa pełni wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego.

Podsumowując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Posiłek zostanie dostarczony do klienta jako jeden z elementów całodziennej diety pudełkowej. Przykładem diety, w ramach której wskazany wyżej Posiłek może wystąpić jako posiłek w ramach diety pudełkowej, jest dieta (…).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zaznacza, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży diet/posiłków mogą wystąpić sytuacje, w których klienci zamówią wskazany wyżej Posiłek jako odrębny, niezależny od diety pudełkowej posiłek.

3\. Przykładowa dieta (…) liczy (…) kalorii. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że klient ma możliwość wyboru innej kaloryczności diety, np. (…) kalorii, (…) kalorii, (…) kalorii, (…) kalorii czy (…) kalorii, w zależności od potrzeb i preferencji.

4\. Czas trwania diety (…) co do zasady zależy od potrzeb i preferencji klienta. W przyjętym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym to klient decyduje, przez ile dni będzie korzystał z usług Wnioskodawcy – klient może więc zamówić dietę na dowolny, wybrany przez siebie okres czasu.

5\. Dieta (…) o kaloryczności (…) kalorii stanowi dietę redukcyjną przeznaczoną dla osób, których zapotrzebowanie kaloryczne wynosi od około (…) do (…) kalorii w ciągu dnia. Dieta jest przeznaczona dla osób lubiących klasyczne smaki i formy potraw. Oferuje ona zarówno dania kuchni polskiej, jak i klasyczne potrawy kuchni świata. Dieta przeznaczona jest dla osób, które chcą odżywiać się smacznie i zdrowo na co dzień. W diecie brak jest ograniczeń oraz wyłączeń określonych produktów.

6\. Dieta (…) składa się z pięciu zbilansowanych posiłków wchodzących w skład diety, tj. śniadania, drugiego śniadania, obiadu, podwieczorka oraz kolacji.

7\. Wnioskodawca wskazuje następujący skład surowcowy każdego z przykładowych posiłków wchodzących w skład diety (…) o kaloryczności (…) kalorii:

1) śniadanie – (…)

2) drugie śniadanie – (…)

3) obiad – (…)

4) podwieczorek – (…)

5) kolacja – (…).

8\. W celu wykonania każdego z posiłków wykonuje następujące czynności:

· (…).

9\. Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady klient nie ma możliwości modyfikacji posiłków przygotowywanych w ramach diety (…), w szczególności klient nie może ingerować w skład zamówionego posiłku (np. wymienić ziemniaków na ryż, bądź dobierać dodatków do posiłku według własnych preferencji). Jednocześnie jednak klient ma możliwość wyboru poszczególnych posiłków w ramach programu dietetycznego oferowanego przez Spółkę, tzn. klient może wybrać konkretne danie, które zostanie mu dostarczone w ramach śniadania, drugiego śniadania, obiadu, podwieczorka i kolacji, z puli posiłków oferowanych w danym dniu przez Spółkę. Ponadto, klient ma również możliwość wymiany uprzednio zamówionego posiłku na inny posiłek z puli trzech posiłków oferowanych przez Spółkę, aż do wyczerpania tej puli, pod warunkiem, że żądanie wymiany posiłku zostanie zgłoszone przez klienta w odpowiednim terminie wskazanym w aplikacji.

10\. Poszczególne posiłki wchodzące w skład diety (…) mogą powtarzać się w czasie jej trwania.

11\. Każdy posiłek wchodzący w skład diety (…) nadaje się do bezpośredniego spożycia i nie wymaga od klienta dalszej obróbki. Jednocześnie etykiety dołączone do posiłków zawierają dodatkowe rekomendacje w zakresie możliwej dalszej obróbki posiłku (np. podgrzanie, wymieszanie składników), które sprawią, że posiłek będzie smakował lepiej.

12\. Na każdym z posiłków naklejona jest etykieta z nazwą diety oraz posiłku.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

\- (…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 3 marca 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W ramach uzupełnień Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest Posiłek o podanej specyfikacji, tj. (…) wraz z usługą transportu, tj. świadczenie złożone stanowiące jeden z elementów diety pudełkowej, w którym głównym i dominującym elementem jest nabycie gotowego posiłku, natomiast usługa transportowa pełni wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego. Posiłek zostanie dostarczony do klienta jako jeden z elementów całodziennej diety pudełkowej o nazwie (…), która składa się z pięciu zbilansowanych posiłków dziennie i liczy (…) kalorii.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, w którym nie można wyodrębnić jednego towaru (…), który będzie nadawał zasadniczy charakter całości. Przedmiotem wniosku będzie bowiem cała (…) dieta (…), w skład której wchodzi określona ilość posiłków.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić przy tym, że omawiane świadczenie składa się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie, które jest przedmiotem klasyfikacji, nie dotyczy jednego, konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach diety (…).

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. Posiłki w ramach diety (…) oraz usługa transportu do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia Posiłków bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym.

2\. Zamówione Posiłki objęte są dostawą pod adres wskazany przez klienta. Nabywca nie ma możliwości nabycia wyłącznie samej Diety lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej (bez nabycia Diety). Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego Posiłku jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę. Bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu i spożycia Posiłku na miejscu. Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

3\. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest dostarczenie sporządzonych i zamówionych przez klienta posiłków.

4\. Dostawa posiłków stanowi główny element świadczenia. Natomiast usługa transportu nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta nie tylko za sprzedaż posiłków, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach do wskazanego przez klienta miejsca.

Podsumowując powyższe, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane, a w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta.

Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa posiłków w ramach diety (…), a elementem pomocniczym jest dowóz do klienta.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru (… dieta \`(...)\`) oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków w ramach diety pudełkowej, aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Należy więc rozpatrzyć, czy świadczenie polegające na dostarczeniu posiłków w ramach tzw. diety pudełkowej wpisuje się w definicję usługi cateringowej, czy też stanowi dostawę towaru spożywczego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poza przygotowaniem i zapakowaniem gotowych posiłków nie wykonuje żadnych innych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej. Jak wskazano w opisie, posiłki pakowane są w szczelnie zamknięte (zgrzewane) opakowania plastikowe. Dostarczane posiłki serwowane są jako gotowy produkt w postaci schłodzonej, pakowane próżniowo i etykietowane. Etykiety dołączone do posiłków zawierają dodatkowe rekomendacje w zakresie możliwej dalszej obróbki posiłku (np. podgrzanie, wymieszanie składników), które sprawią, że posiłek będzie smakował lepiej.

Posiłki dostarczane są z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego.

Zatem Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłki, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że posiłki stanowią przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych posiłków w ramach zakupionej diety.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz opis przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług będące przedmiotem wniosku świadczenie należy uznać za **dostawę towaru**. Czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być natomiast postrzegane jako elementy pomocnicze.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z

2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

· usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

· usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu.

Należy podkreślić, że diety są przygotowywane przez świadczącego na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, a więc są dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Dieta jest w pełni spersonalizowana, klient może wybrać kaloryczność diety oraz ilość dni, na jaką ją zamówi. Zgodnie z pkt IV. ust. 7. Regulaminu, „(…)”. Zatem, diety są dostosowane do różnych potrzeb zdrowotnych i żywieniowych docelowego konsumenta.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru (… diety …) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – (…) diety (…) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu dań wchodzących w skład jednodniowej diety (…) oraz ich składu wskazuje, ze przedmiotowa dieta nie zawiera napojów, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – przygotowanie przez kucharzy poszczególnych posiłków składających się na dietę spełnia warunek przetworzenia. Ponadto, w składzie diety (poszczególnych dań) nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – (…) diety (…), jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).