Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-407/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Czy spłata przez Spółkę na rzecz Pożyczkodawcy 2 odsetek od pożyczki, udzielonej pierwotnie przez Pożyczkodawcę 1, niebędącego w momencie udzielenia pożyczki tzw. pożyczkodawcą kwalifikowanym, będzie podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?
Słowa kluczowe: banki; kapitalizacja; odsetki; pożyczka; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt . 60 i 61 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt . 60 i 61.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) z siedzibą w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest inny niż kalendarzowy i trwa od 1 kwietnia do 31 marca każdego roku. Przed 31 grudnia 2014 r. Spółka otrzymała pożyczki od zagranicznych podmiotów (dalej nazywani łącznie: Pożyczkodawcą 1). Kwota pożyczki została Spółce faktycznie przekazana przed 31 grudnia 2014 r. Na gruncie przepisów UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., w szczególności na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, Pożyczkodawca 1 nie miał charakteru tzw. Pożyczkodawcy kwalifikowanego, a zatem w stosunku do odsetek zapłaconych na rzecz Pożyczkodawcy 1 nie znajdowały zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

W celu uproszczenia istniejącej struktury finansowania wewnątrzgrupowego, grupa kapitałowa, której częścią jest Spółka postanowiła przenieść wierzytelności wynikające z udzielonych Wnioskodawcy pożyczek. Przeniesienie wierzytelności nastąpiło w drodze umowy zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą 1 a wspólnikiem Spółki (dalej: Pożyczkodawca 2). Umowa pomiędzy Pożyczkodawcą 1 a Pożyczkodawcą 2 została zawarta w trakcie trwania roku podatkowego Spółki kończącego się 31 marca 2015 r. Poprzez zawarcie umowy pomiędzy Pożyczkodawcą 1 i Pożyczkodawcą 2 przenoszącej wierzytelność pożyczkową nie doszło do zmiany samej umowy pożyczki w żadnym innym zakresie poza zmianą wierzyciela, w szczególności przeniesienie wierzytelności nie spowodowało z punktu widzenia Spółki uregulowania dotychczasowej pożyczki ani zawarcia nowej umowy pożyczki z Pożyczkodawcą 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata przez Spółkę na rzecz Pożyczkodawcy 2 odsetek od pożyczki, udzielonej pierwotnie przez Pożyczkodawcę 1, niebędącego w momencie udzielenia pożyczki tzw. pożyczkodawcą kwalifikowanym, będzie podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy 2, nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Stan prawny znajdujący zastosowanie do pożyczki

Poprzez zawarcie umowy pomiędzy Pożyczkodawcą 1 i Pożyczkodawcą przenoszącej wierzytelność pożyczkową wobec Spółki nie doszło do zmiany samej umowy, za wyjątkiem zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela. Skoro pożyczka została udzielona i wypłacona Spółce przed 31 grudnia 2014 r., znajdują do niej zastosowanie przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. 2014 poz. 1328; dalej: Ustawa Nowelizująca) wprowadziła zmiany w zakresie przesłanek zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 7 Ustawy Nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 UPDOP w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie, w świetle art. 12 Ustawy Nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Sformułowanie Ustawy Nowelizującej wskazuje więc wyraźnie, iż ocena umowy pożyczki z perspektywy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP powinna być dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w momencie, w którym dana pożyczka została udzielona i faktycznie wypłacona. Wprowadzona nowelizacją zmiana zasad ustalania podmiotów kwalifikowanych lub poziomu zadłużeni a z punktu widzenia niedostatecznej kapitalizacji nie powinna więc odnosić się do pożyczek udzielonych i wypłaconych w momencie gdy podatnik obowiązywały przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę 1 należy stosować przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r.

Przeniesienie wierzytelności wynikającej z pożyczki

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki, co potwierdza zawarte w przepisie sformułowanie: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP prowadzi do wniosku, że unormowane w nim ograniczenie z tytułu niedostatecznej kapitalizacji ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „kwalifikowanymi pożyczkodawcami", czyli:
    *   wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki.
    *   co najmniej dwaj wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
    *   w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrę - spółka siostra jest uważana za „kwalifikowanego pożyczkodawcę” wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.
2.  gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej artykułu wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

(1) status wspólnika udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego. Status ten zgodnie z brzmieniem przepisu: „nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (\`(...)\`) „określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu.

(2) wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2), powoduje, iż ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.

Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który otrzymał pożyczkę od Pożyczkodawcy 1, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji dokona spłaty pożyczki wraz z odsetkami do Pożyczkodawcy 2. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki (1) - Pożyczkodawca 2 nie posiadał statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy” z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP - a Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w pełnej wysokości.

Ugruntowana linia interpretacyjna potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, dotychczas wydanych przez właściwe organy w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Przykładowo, w interpretacjach indywidualnych z 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-461/14-2/KK), z 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-762/13-2/KK) oraz z 10 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-761/13-2/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskujących podatników, zgodnie z którym przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez pożyczkobiorcę do pożyczkodawcy, który stał się stroną umowy pożyczki na skutek cesji/subrogacji, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki, co potwierdzają zawarte w ww. przepisach sformułowania.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie ponownie podkreślić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy 2 nie znajdą zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.