Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-213/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-07
Teza: miejsce świadczenia usług magazynowania i logistyki
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013r. (data wpływu 13 maja 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2013r (data wpływu 22 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2013r., będący odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 lipca 2013r. znak: IBPP4/443-213/13/EK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej Spółka lub Usługodawca) jest spółką zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w myśl art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i j usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 tekst jednolity, dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca należy do grupy X (dalej: Grupa), prowadzącej działalność na rynku m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży i systemów stosowanych w szeroko pojętej hydraulice, w szczególności w obszarze regulacji i równoważenia, termostatyki i oraz utrzymania ciśnienia i odgazowania.

W ramach prowadzonej w Polsce działalności, Spółka wytwarza produkty na zasadach producenta kontraktowego, które są sprzedawane na rzecz Y SA (dalej: Usługobiorca) z siedzibą w Szwajcarii. Y jest spółką zarejestrowaną w Szwajcarii dla celów podatku od wartości dodanej oraz w Polsce dla celów podatku VAT, nieposiadającą w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str.1, dalej Rozporządzenie wykonawcze VAT).

Nabywane od Spółki towary Usługobiorca następnie odsprzedaje na rzecz lokalnych dystrybutorów, usytuowanych w różnych krajach, w tym w Polsce, działających na określonych rynkach. W sytuacji produktów sprzedawanych na rynku krajowym, a także na terytorium Kazachstanu i Azerbejdżanu rolę dystrybutora pełni Usługodawca. Dystrybucją na innych obszarach zajmują się pozostałe jednostki dystrybucyjne Grupy, na rzecz których Usługobiorca również odsprzedaje i towary nabyte od Wnioskodawcy.

W okresie pomiędzy zakupem produktów przez Usługobiorcę a ich późniejszą sprzedażą - na rzecz Spółki (gdy towary są przeznaczone na rynek Polski, Kazachstanu lub Azerbejdżanu) lub do dystrybutorów w innych krajach - towary wymagają; okresowego składowania na terytorium kraju. Y nie posiada w Polsce żadnego zaplecza magazynowego, w którym mógłby przechowywać nabyte towary, podczas gdy Usługodawca dysponuje nieruchomością o odpowiedniej powierzchni magazynowej. Mając powyższe na uwadze zdecydowano, że ze względów logistycznych Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Y usługi magazynowania i logistyki (dalej: Usługi).

Na podstawie umowy o świadczenie usług magazynowych i logistycznych zawartej między stronami (dalej: Umowa) Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania usług magazynowych i składowania produktów zgodnie z wytycznymi Usługobiorcy. W ramach wyżej wymienionej Umowy Spółka świadczy na rzecz Y usługi magazynowania i logistyki, których przedmiotem jest następujący zakres czynności:

*   rozładunek produktów po ich przybyciu do magazynu,
*   składowanie produktów, zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez Y,
*   składowanie produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przed kradzieżą,
*   zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów, realizacja zamówień na produkty,
*   przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów,
*   załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, usługi magazynowania i logistyki są świadczone w magazynie zlokalizowanym w siedzibie Usługodawcy, tj. w miejscowości Z. Z uwagi na łańcuch dostaw produktów Grupy realizowany w Europie Środkowo-Wschodniej, lokalizacja magazynu Usługodawcy na terenie Polski jest optymalnym rozwiązaniem zarówno dla i Spółki, jak i Usługobiorcy (towary są dostarczane do magazynu prosto z linii produkcyjnej, bez konieczności ich transportowania).

Jak wskazano powyżej, uzasadnieniem biznesowym nabywanych usług magazynowych i logistycznych jest fakt, iż Usługobiorca nie posiada na terenie kraju żadnej nieruchomości, która mogłaby pełnić funkcję zaplecza magazynowego. Ze względów ekonomiki kosztów transportu, przedmiotowe towary są przechowywane w miejscowości Z. (w miejscu, w którym zostały wyprodukowane), skąd na kolejnych etapach dostaw podlegają dystrybucji na odpowiednich rynkach. W przypadku sprzedaży do odbiorców zlokalizowanych w Polsce, Kazachstanie oraz Azerbejdżanie rolę dystrybutora pełni Wnioskodawca, natomiast w sytuacji przeznaczenia produktów do sprzedaży w innych krajach Y odsprzedaje je do pozostałych dystrybutorów, odpowiedzialnych za określone rynki. Równocześnie, mogą się zdarzyć również sytuacje, w których Y sprzedaje towary do ich odbiorców końcowych, bez pośrednictwa jednostek dystrybuujących.

Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, iż Y pozostaje jedynym odbiorcą usług magazynowych i logistycznych świadczonych przez Spółkę. Usługodawca nie jest specjalistyczną firmą zajmującą się usługami logistyczno-spedycyjnymi, a charakter usług magazynowych i logistycznych świadczonych na rzecz Y polega zasadniczo na przechowywaniu w magazynie Usługodawcy towarów należących do Usługobiorcy (ich przyjęciu do magazynu i późniejszym wyprowadzeniu) w okresie między nabyciem oraz późniejszą dystrybucją zgodnie z łańcuchem dostaw funkcjonującym w Grupie.

Wynagrodzenie należne za świadczone przez Spółkę Usługi nie podlega rozgraniczeniu na część odnoszącą się do magazynowania (przechowywania) towarów oraz część związaną z czynnościami pomocniczymi, obejmującymi wprowadzenie i wyprowadzenie towarów z magazynu. Z tytułu świadczonych usług magazynowania i logistyki Usługodawca wystawia na rzecz Y fakturę VAT zawierającą podatek VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki. Przedmiot transakcji zostaje każdorazowo określony jednolicie jako „Usługi magazynowania i logistyki” (ang. I „Warehousing and Logistics Services”).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca, jako Dostawca Usług, zobowiązuje się - w oparciu o potrzeby i wymagania Y dotyczące jej produktów - zatrudnić wykwalifikowane osoby, zakupić lub wynająć pomieszczenia, oraz zakupić lub skonstruować wyposażenie lub urządzenia konieczne w celu wykonywania usług magazynowych. Dostawca Usług będzie wykonywać usługi magazynowe oraz składować produkty zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania przekazanymi przez Y SA. Dostawca Usług będzie składować Produkty w najbardziej właściwy sposób w celu zapewnienia ochrony produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania, oraz przed kradzieżą. Y będzie miała prawo przeprowadzać kontrole sposobu składowania jej produktów w godzinach pracy dostawcy usług na podstawie zawiadomienia wystosowanego z zasadnym wyprzedzeniem.

Dostawca Usług zobowiązuje się ponadto zapewnić Y SA odpowiednio wyszkolony personel do wykonywania następujących działań:

*   wyładunek produktów po ich przybyciu do magazynu,
*   prawidłowe składowanie produktów w pomieszczeniach magazynu,
*   zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów,
*   realizacja zamówień na produkty, ładowanie zamówionych produktów opuszczających magazyn,
*   przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów do odbiorcy usług.

Wykonując powyższe działania Dostawca Usług będzie stosować się do instrukcji Y SA.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że usługi wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są związane z konkretnie określoną nieruchomością - magazynem zlokalizowanym w jego siedzibie, tj. w miejscowości Z., która to nieruchomość do wykonywania przedmiotowych usług została odpowiednio przez Wnioskodawcę przystosowana.

Istotą świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie jest jednak przyznanie Y SA prawa do używania nieruchomości. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca w ramach Umowy będzie wykonywać usługi zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania przekazanymi przez Y SA i wykonując usługi będzie stosować się do instrukcji Y SA. Nie oznacza to jednakże, że powierzchnie magazynowe są w sposób swobodny udostępniane Y SA do celów wyłącznego dysponowania. Jednocześnie należy zauważyć, że towary będące przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę są składowane w wyodrębnionej części magazynu i oddzielone od innych towarów magazynowanych przez Wnioskodawcę.

Reasumując, usługi wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie są związane z prawem używania przez usługobiorcę danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części. Innymi słowy, usługobiorcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane usługobiorcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia usług magazynowania i logistyki dla celów podatku VAT- w myśl art. 28e ustawy o VAT - jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Polski, wobec czego Spółka prawidłowo wykazuje kwoty podatku należnego na fakturach dokumentujących przedmiotowe Usługi?

W ocenie Wnioskodawcy, usługi z zakresu magazynowania i logistyki opisane w stanie faktycznym wniosku mają charakter usług związanych z nieruchomością (magazynem położonym w miejscowości Z.) i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem ich świadczenia dla celów podatku VAT będzie terytorium Polski. W konsekwencji, Spółka prawidłowo wykazuje na fakturach kwotę podatku VAT.

Uzasadnieni stanowiska Wnioskodawcy:

Przedmiotem współpracy z Usługobiorcą są usługi magazynowania i logistyki, na które składa się przechowywanie produktów Y w magazynie Spółki oraz towarzyszące temu dodatkowe, niezbędne czynności pomocnicze. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym.

W celu wykazania, iż dana usługa ma charakter świadczenia złożonego, winna składać się ona z różnych świadczeń, których i realizacja prowadzi do jednego celu. Usługa złożona jest więc kombinacją różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego rezultatu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku i orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej (dalej: TSUE).

Tym samym w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla Usługobiorcy funkcjonalną całość, nie należy jej rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, iż dla celów podatku VAT, świadczenia pomocnicze traktowane są w sposób tożsamy do świadczenia głównego. Innymi słowy, do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Spółka świadczy usługi magazynowania i logistyki, będące świadczeniem złożonym, na które składają się świadczenie zasadnicze - polegające na przechowywaniu towarów, oraz czynności pomocnicze - takie jak rozładunek towarów w magazynie, ich ewentualne pakowanie oraz załadunek przed opuszczeniem magazynu. Z perspektywy Usługobiorcy, bez usługi głównej, jaką jest możliwość okresowego przechowania produktów w magazynie zlokalizowanym w siedzibie Usługodawcy (będącego jednocześnie dostawcą towarów), realizacja pozostałych usług pomocniczych, związanych w praktyce z wprowadzeniem i wyprowadzeniem towarów do i z magazynu, nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego.

Istotnym z punktu widzenia oceny dominującego charakteru usługi magazynowania produktów jest wskazanie na okoliczność braku na terytorium kraju jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, w którym Usługobiorca mogłaby przechowywać nabyte uprzednio towary, które na kolejnych etapach łańcucha dostaw podlegają dalszej dystrybucji. Dodatkowo, znaczenie ma również fakt, iż Spółka nie jest specjalistyczną firmą logistyczno-spedycyjną świadczącą usługi dla szerokiego grona kontrahentów. Charakter usług magazynowych i logistycznych świadczonych na rzecz Y warunkuje efektywny przebieg głównej transakcji, jaką jest nabywanie towarów od Wnioskodawcy i ich późniejsza odsprzedaż i polega zasadniczo wyłącznie na przechowywaniu w magazynie Usługodawcy towarów należących do Y w okresie między ich nabyciem oraz dalszą sprzedażą. Usługi około-magazynowe, związane w istocie z wprowadzeniem produktów do magazynu i ich późniejszym wyprowadzeniem, zdaniem Wnioskodawcy powinny być postrzegane jako usługi pomocnicze do usług związanych z konkretną nieruchomością, jaką jest magazyn Spółki, zlokalizowany w miejscowości Z.

Zgodnie z powyższym Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Y należy traktować spójnie w zakresie wszystkich atrybutów, związanych z ich opodatkowaniem dla celów VAT, tj. określenia miejsca świadczenia, właściwej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z określonymi zastrzeżeniami. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie zasadniczo powinna następować faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże, jednym z wyjątków od powołanej powyżej zasady ogólnej, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W myśl art. 28e ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji usług związanych z nieruchomościami. Oczywistym jednak jest, że usługa polegająca na magazynowaniu towaru jest związana przede wszystkim z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania towarów Wnioskodawcy.

Krajowe regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług znajdują odzwierciedlenie w ustawodawstwie unijnym. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) w art. 45 przewiduje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość w odniesieniu do m.in. następujących grup usług:

*   usługi rzeczoznawców i agentów nieruchomości,
*   usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
*   przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości,
*   usługi związane z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych (takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego).

Mając na uwadze, że powyższy katalog usług określony w ustawie o VAT oraz Dyrektywie VAT ma charakter otwarty, w ocenie Wnioskodawcy omawiane we wniosku usługi magazynowania i logistyki świadczone na rzecz Y, mimo iż nie zostały bezpośrednio wymienione w powyższych przepisach, mieszczą się w zakresie usług związanych z nieruchomością, o których mowa powyżej. Zarówno bowiem ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają i zakresu usług związanych z nieruchomością do określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę.

Ponadto, analizując powyższe zagadnienie z punktu widzenia zasady terytorialności podatku VAT, powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia tej nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy pełna konsumpcja usług magazynowania i logistyki następuje w Polsce, co potwierdza prawidłowość ustalenia miejsca świadczenia zgodnie z założeniem Dyrektywy VAT, Pogląd Spółki znajduje i potwierdzenie również w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2011r. (I FSK 220/11), w myśl którego: „Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest (nawet kompleksowa) usługa magazynowania, nie może to pozostawać bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia, zważywszy, że przechowywanie towaru klienta w magazynie (\`(...)\`) stanowi niejako sedno wykonywanej usługi”.

Wyżej przedstawiona argumentacja znajduje także potwierdzenie w wyrokach TSUE, w tym przykładowo w wyroku z dnia 7 września 2006r. w sprawie C-166/2005 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, dotyczącym przeniesienia prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń jako usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE dla potwierdzenia spełnienia przesłanki bezpośredniego związku usługi z określoną nieruchomością nie wystarcza jakikolwiek związek usługi z nieruchomością. Związek ten musi być ponadto „wystarczający”. W wyroku w sprawie Heger Rudi GmbH TSUE potwierdził zaistnienie tego rodzaju związku, ponieważ rozpatrywana nieruchomość stanowiła „konstytutywny”, „centralny i nieodzowny element” świadczenia, a także odpowiadała miejscu ostatecznej konsumpcji usługi.

W wyżej wymienionym wyroku TSUE wyraził następujący pogląd: „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które — tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym — polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Z powyższych rozważań wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi, jak świadczone przez Heger, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy”.

Określając zatem, czy usługi magazynowania i logistyki, będące przedmiotem niniejszego wniosku, powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością, a w rezultacie powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu jej położenia, należy w pierwszej kolejności ustalić czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością.

Zdaniem Spółki należy uznać, ze istotą kompleksowej usługi magazynowania i logistyki jest przechowywanie towarów w określonej nieruchomości, mianowicie w magazynie Usługodawcy w miejscowości Z. Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynowania, czyli przechowywania w tymże magazynie określonych towarów. Zespół opisanych w stanie faktycznym działań wykonywany jest w konkretnej nieruchomości, z którą Usługi nabywane przez Y są bezpośrednio związane. W związku z powyższym, usługi magazynowania i logistyki, stanowiące usługę złożoną są ściśle związane z daną, konkretnie określoną nieruchomością zlokalizowaną na terytorium Polski, która dla tej właśnie Usługi została wręcz odpowiednio przystosowana.

Argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w stanowisku wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2011r. (sygn. akt. III SA/Wa 1968/10). W powołanym wyroku Sąd wyraził następujący pogląd: „W ocenie Sądu nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu świadczonej przez Skarżącą oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością. Takiej kwalifikacji nie zmienia wykonywanie (\`(...)\`) usług związanych z magazynowaniem, jak np. ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta. Objęcie jedną fakturą, poza usługą podstawową usług towarzyszących nie wpływa na okoliczność powiązania magazynowania towaru z magazynem”.

Podobnie Minister Finansów w udzielanych interpretacjach indywidualnych, jak i sądy administracyjne w analogicznych sprawach akcentują, że skoro magazynowanie towarów, które jest podstawowym elementem świadczonej usługi na rzec; kontrahenta, jest czynnością wykonywana na nieruchomości położonej w Polsce, to zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jako miejsce świadczenia i opodatkowania całej usługi należy przyjąć terytorium Polski (przykładowo interpretacje indywidualne z dnia: 31 października 2011r. znak IPPP3/443-1062/11 -2/MPe; 4 czerwca 2012r. znak IBPP2/443-234/12/IK oraz 9 października 2012r. znak ITPP2/443-811/12/EK; oraz wyroki: WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3246/10).

Minister Finansów podzielił powyższy pogląd również przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2012 r. (znak. IPPP3/443-606/12-2/JK), w której wskazał, iż: ”W ustawie o podatku od towarowi usług nie znajduje się także definicja usług magazynowych. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne - magazyny (np. budynki) przystosowane do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów, istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn usługobiorcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą magazynowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są magazynowane”.

Reasumując mając na uwadze, że miejscem świadczenia usług magazynowania ; logistyki jest terytorium Polski, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowo wykazuje na fakturach kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi w zakresie magazynowania, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania i logistyki na rzecz podatnika zagranicznego, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Na usługi magazynowania i logistyki składa się:

*   rozładunek produktów po ich przybyciu do magazynu,
*   składowanie produktów, zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez Y,
*   składowanie produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przed kradzieżą,
*   zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów, realizacja zamówień na produkty,
*   przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów,
*   załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, usługi magazynowania i logistyki świadczone są w magazynie zlokalizowanym w siedzibie Wnioskodawcy.

Ponadto Y nie posiada w Polsce żadnego zaplecza magazynowego, w którym mógłby przechowywać nabyte towary, podczas gdy Wnioskodawca dysponuje nieruchomością o odpowiedniej powierzchni magazynowej. Towary są przechowywane w miejscowości Z. (w miejscu w którym zostały wyprodukowane), skąd w kolejnych etapach dostaw podlegają dystrybucji na odpowiednich rynkach. Y jest jedynym odbiorcą usług magazynowych i logistycznych świadczonych przez Spółkę, polegających na magazynowaniu w magazynie Wnioskodawcy towarów należnych do Usługobiorcy (ich przyjęciu na magazyn i ich późniejsze wyprowadzenie).

Wnioskodawca również wskazał, że usługi nie są związane z prawem używania przez usługobiorcę danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części. Innymi słowy, usługobiorcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane usługobiorcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stwierdzić należy, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione usługi magazynowania towarów w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze usługi logistyczne mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że akt przedstawionych Trybunałowi wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższy wyrok potwierdza w tym zakresie słuszność stanowiska Wnioskodawcy, że świadczona przez niego usługa magazynowania i logistyki (przedstawiona w stanie faktycznym), ma charakter jednolity, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów. Pogląd taki jest również zgodny ze stanowiskiem tut. organu w powyższej kwestii.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe urzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, w której jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie umowy o świadczeniu usług magazynowych i logistycznych zawartej między stronami Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania usług magazynowych i składowania produktów zgodnie z wytycznymi Usługobiorcy i których przedmiotem jest:

*   rozładunek produktów po ich przybyciu do magazynu,
*   składowanie produktów, zgodnie wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez Y,
*   składowanie produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przez kradzieżą,
*   zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowania produktów, realizacji zamówień na produkty,
*   przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów,
*   załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu

miejsce świadczenia powyższych usług winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługobiorcy nie są w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania udostępniane powierzchnie magazynowe oraz usługobiorca nie ma prawa użytkowania całości lub części określonej nieruchomości, w której Wnioskodawca świadczy na jego rzecz usługę.

Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i logistyki nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski.

Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Natomiast jeśli zgodnie natomiast z § 5 ust. 4 pkt 5 ww. rozporządzenia miejscem świadczenia będzie terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

*   numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
*   stawki podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż towarów poza terytorium kraju nie wykazuje na niej stawki podatku.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała