Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-780/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; przychód; różnica-różnice kursowe; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 23 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania i rozliczenia różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych w związku z otrzymaniem aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania i rozliczenia różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych w związku z otrzymaniem aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) planuje podwyższyć swój kapitał zakładowy. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną wydane innej spółce kapitałowej (zwanej dalej: spółka). Na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, spółka wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy odrębnych porozumień, Wnioskodawca przejmie ponadto wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, a także prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań pozaumownych. Cześć zobowiązań oraz należności wynikających z umów, które zostaną przejęte, jest wyrażona w walutach obcych.

Wnioskodawca przewiduje, że po otrzymaniu aportu mogą wpłynąć zapłaty z tytułu należności powstałych w spółce przed aportem, a także, że Wnioskodawca będzie regulował zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Należności i zobowiązania przejęte w ramach aportu zostaną wycenione (przeliczone na złote) na dzień aportu. Zapłata należności i zobowiązań po dniu aportu spowoduje powstanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną w złotych na dzień aportu oraz wyceną wpływów i wypływów na dzień realizacji przejętych należności i zapłaty przejętych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe, które powstaną w omawianej sytuacji, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ani przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani kosztu uzyskania przychodów.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że analiza zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania wymaga uwzględnienia faktu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93 - 93e ustawy). Uprawnienia te dotyczą bowiem głównie takich zdarzeń jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także do czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika.

W katalogu zdarzeń prawnych, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków podatkowych przez następców prawnych podatników. Ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę kapitałową) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje sukcesji podatkowej. Nie dochodzi zatem w tym przypadku do kontynuacji rozliczeń podatkowych – w tym odnoszących się zarówno do przychodów, jak i kosztów podatkowych - spółki wnoszącej aport przez Wnioskodawcę.

Kwestia kwalifikacji podatkowej różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych została uregulowana w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują przepisy art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedmiotowym stanie faktycznym może się zdarzyć, że o ile przychód należny / koszt poniesiony, czy też wpływ środków wystąpi u Wnioskodawcy (zbywcy przedsiębiorstwa), o tyle otrzymanie zapłaty i dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już w spółce (u nabywcy przedsiębiorstwa).

Analogicznie, może się zdarzyć, że spółka (nabywca przedsiębiorstwa) dokona spłaty kredytów (pożyczek) zaciągniętych (otrzymanych) przez Wnioskodawcę (zbywcę przedsiębiorstwa). W każdym z przypadków powyższych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania różnicy kursowej konieczne jest - u danego podatnika - po pierwsze zarachowanie przychodu należnego lub poniesienie kosztu w walucie obcej, bądź wpływ środków, a także otrzymanie kredytu (pożyczki), a następnie otrzymanie środków lub dokonanie zapłaty, wypływ środków, a także spłata kredytu (pożyczki) przez podatnika. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Brak możliwości wystąpienia takiej sytuacji – w omawianym przypadku - wynika przede wszystkim z braku sukcesji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma podstaw do zastosowania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12.02.2010 r. nr IBPBI/2/423-242/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29.12.2009 r. nr IBPBI/2/423-1142/09/SD; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 04.11.2008 r. nr IPPB3/423-1284/08-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31.10.2008 r. nr IPPB3/423-1067/08-4/MB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19.02.2008 r. nr IP-PB3/423-466/07-3/MB.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania – w odniesieniu do Spółki – przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.