Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.537.2020.11.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-13
Teza: Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę kapitałową i następczego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w przypadku wypłaty zysku przez spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 16; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3-pkt 11

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 23 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 828/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 806/21;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 28 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 23 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę kapitałową i następczego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w przypadku wypłaty zysku przez spółkę komandytową. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem – komandytariuszem spółki komandytowej: X (dalej także: Spółka Komandytowa).

Spółka ta powstała z przekształcenia spółki Y w trybie określonym w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki przekształcanej w przedmiocie przekształcenia została podjęta 12 marca 2020 r. Wpis przekształcenia spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców KRS miał miejsce 1 kwietnia 2020 r.

Z kolei spółka Y (dalej także: Spółka z o.o.) powstała w wyniku przekształcenia formy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – osobę fizyczną w spółkę kapitałową (art. 551 § 5 oraz 5841 i nast. Kodeksu spółek handlowych). Oświadczenie Wnioskodawcy o przekształceniu zostało sporządzone w formie aktu notarialnego 11 grudnia 2019 r. Przekształcenie zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców 2 stycznia 2020 r. (w tej dacie powstała zatem Spółka z o.o.).

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (jako osoba fizyczna) przez ponad 25 lat (przeważającą działalność wg PKD: „25.62.Z Obróbka mechaniczna elementów metalowych”). W związku z tą działalnością Wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe.

Opisana wyżej zmiana formuły organizacyjnoprawnej z przedsiębiorstwa prowadzonego na imię osoby fizycznej w Spółkę Komandytową miała związek ze znaczną skalą działalności gospodarczej nieprzystającą do formy przedsiębiorstwa jednoosobowego oraz podyktowana była względami przyszłej sukcesji rodzinnej. Dokonanie zmiany w dwóch etapach, z pośrednim etapem obejmującym przekształcenie w Spółkę z o.o., miało swoje źródło w dążeniu do zapewnienia pełnej sukcesji administracyjnoprawnej, ponieważ w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – podobnie jak obecnie w działalności Spółki Komandytowej – istotne znaczenie miały (mają) decyzje administracyjne (pozwolenia wodnoprawne, pozwolenie zintegrowane), bez posiadania których nie jest możliwe jej wykonywanie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał dochody, które podlegały „na bieżąco” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i były rozliczane w stosownych zeznaniach podatkowych z właściwym organem podatkowym. Jednocześnie zysk z działalności gospodarczej Wnioskodawca w istotnej części reinwestował (nie był on przekazywany do majątku prywatnego Wnioskodawcy, „do wypłaty”).

W związku z przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. w Spółce z o.o. ustalono wartość kapitału zakładowego w wysokości (\`(...)\`) zł. Nadwyżka wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy) ponad wartość nominalną objętych udziałów w kwocie (\`(...)\`) zł została przelana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. (_agio_). Wskazany kapitał zapasowy Spółki z o.o. utworzony z _agio_ mieści się w całości w kwocie zysku uzyskanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy – osoby fizycznej, uprzednio w całości opodatkowanego podatkiem dochodowym i zatrzymanego w tej działalności.

W czasie funkcjonowania Spółki z o.o. nie doszło do żadnych wypłat na rzecz udziałowców, w szczególności nie został uszczuplony ww. kapitał zapasowy.

W związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, w Spółce Komandytowej zachowana została taka sama struktura kapitałów, tzn. kapitał zapasowy utworzony z _agio_ w Spółce z o.o. stanowi także w całości kapitał zapasowy w Spółce Komandytowej. Precyzyjnie rzecz ujmując, w Spółce Komandytowej utworzony został kapitał zapasowy w łącznej kwocie (\`(...)\`) zł, na którą składają się kwota (\`(...)\`) zł (cały kapitał zapasowy Spółki z o.o.) oraz niepodzielony zysk Spółki z o.o. w kwocie (\`(...)\`) zł.

Wnioskodawca uzyskał interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (\`(...)\`), zgodnie z którą _agio_ odniesione na kapitał zapasowy Spółki z o.o. nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzono w przedmiotowej interpretacji, że na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy Spółki z o.o. w części utworzonej z tzw. _agio_ (tj. nadwyżki wartości majątku Wnioskodawcy na moment jego przekształcenia w Spółkę z o.o. ponad wartość wydanych Wnioskodawcy udziałów Spółki z o.o.) nie będzie stanowił dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika Spółki z o.o. będącego osobą fizyczną, który następnie zostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Możliwe jest, że w czasie funkcjonowania Spółki Komandytowej jej wspólnicy podejmą uchwałę o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym, które stanowiły uprzednio kapitał zapasowy Spółki z o.o. utworzony z _agio_ w związku z przekształceniem formy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, a które w całości stanowią środki uprzednio opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie.

Podstawą takiej uchwały wspólników będą przepisy Ksh (w tym art. 102 § 1 w zw. z art. 43) oraz postanowienie w umowie Spółki Komandytowej, w myśl którego szczegółowe zasady wykorzystania kapitału zapasowego określi uchwała wspólników. Ponadto, w związku z tym, iż Spółka Komandytowa jest następcą Spółki z o.o. i Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy, podstawy prawnej uchwały wspólników o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy z kapitału zapasowego Spółki Komandytowej środków odpowiadających uprzednio opodatkowanym zyskom z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę można, w ocenie Wnioskodawcy, upatrywać także w przepisach Ksh i umowy Spółki Komandytowej dotyczących prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki (co z mocy przepisów art. 5842 § 1 oraz art. 553 Ksh rozciągać się powinno także na zysk poprzedników prawnych Spółki Komandytowej).

### Pytanie

Czy wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym – w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (osoby fizycznej) – będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym – w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (osoby fizycznej) – nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Uzasadnienie**

Zdaniem Wnioskodawcy dla odpowiedzi na postawione pytanie istotne znaczenie ma okoliczność, że Spółka Komandytowa jest bezpośrednim następcą prawnym i podatkowym Spółki z o.o., będącej z kolei następcą prawnym i podatkowym Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wynika to z odpowiednich regulacji Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej. I tak:

W myśl art. 551 § 5 Ksh: przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art 5842 § 2 ww. ustawy: spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 5842 § 3 omawianej ustawy: osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Ksh: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 552 tej ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Jak stanowi art. 553 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Jak wynika z art. 93a § 4 tej ustawy: jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy: osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że procesy przekształceń, takich jak opisane w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem są związane z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przewidziane w Ordynacji podatkowej następstwo prawne ma zatem zasadniczo charakter sukcesji uniwersalnej.

W świetle takiego stanu rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni zasadne jest stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.292.2018.1.DS, na tle analogicznego stanu faktycznego, a wedle którego: przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w Spółkę z o.o., a następnie w Spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka komandytowa nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki z o.o., czy dalej Spółki komandytowej. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę). Ponadto uiszczenie podatku dochodowego od wypracowanego przez Wnioskodawcę dochodu do dnia przekształcenia działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., następnie przekształconej w Spółkę komandytową spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu, który został opodatkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko w pełni odpowiada obowiązującemu systemowi opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, który zakłada „pojedyncze” opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej osób fizycznych i uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niebędących osobami prawnymi oraz „podwójne” opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach osób prawnych (z uwzględnieniem specyfiki dochodów uzyskiwanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych). Zmiany formy prowadzonej działalności nie powinny prowadzić ani do dwukrotnego opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osób fizycznych i wykonywanej w ramach spółki niebędącej osobą prawną, ani do pojedynczego opodatkowania zysków osób prawnych (z zastrzeżeniem szczególnego statusu spółek komandytowo-akcyjnych). Realizacji tych założeń służą m.in. przepisy o opodatkowaniu niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe. Stąd też Wnioskodawca uważa za w pełni uprawnione stanowisko, zgodnie z którym wypłata na rzecz Wnioskodawcy środków z kapitału zapasowego Spółki Komandytowej, które odpowiadają dochodowi opodatkowanemu wcześniej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie powinna podlegać ponownemu opodatkowaniu.

Reasumując powyższe, stwierdzić zatem należy, że wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym – w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (osoby fizycznej) – nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 16 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.537.2020.1.MM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczyłem Panu 16 października 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Dnia 13 listopada 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 828/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 806/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 14 marca 2024 r. (data wpływu: 29 maja 2024 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Spółka z o.o. natomiast powstała w wyniku przekształcenia formy działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana – osobę fizyczną. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał Pan dochody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z przekształceniem Pana indywidualnej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., w Spółce z o.o. ustalono wartość kapitału zakładowego. Nadwyżka wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego (Pana) ponad wartość nominalną objętych udziałów została przelana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. (_agio_). Wskazany kapitał zapasowy Spółki z o.o. utworzony z _agio_ mieści się w całości w kwocie zysku uzyskanego przez Pana w ramach działalności gospodarczej. W czasie funkcjonowania Spółki z o.o. nie doszło do żadnych wypłat na rzecz udziałowców, w szczególności nie został uszczuplony wskazany kapitał zapasowy. W związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, w Spółce Komandytowej zachowana została taka sama struktura kapitałów, tzn. kapitał zapasowy utworzony z agio w Spółce z o.o. stanowi także w całości kapitał zapasowy w Spółce Komandytowej. Możliwe jest, że w czasie funkcjonowania Spółki Komandytowej jej wspólnicy podejmą uchwałę o wypłacie Panu środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym. Wypłata w całości będzie stanowić zyski wypracowane przez Pana w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z art. 5842 § 2 Kodeks spółek handlowych:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 5842 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Tym samym składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez Pana stały się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność spółki przekształconej, której Pan będzie jedynym udziałowcem (Spółki z o.o.).

Jednocześnie art. 5844 ustawy – Kodeks spółek handlowych stanowi, że:

Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W odniesieniu do kwestii wypłaty na rzecz Pana środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej wskazuję, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej (spółki niebędącej osobą prawną) wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do wypłaty zysku (wypracowanego przez Pana prowadzącego działalność gospodarczą, który przekształca się w Spółkę z o. o., a następnie w Spółkę Komandytową) przez Spółkę Komandytową w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zatem regulacje Kodeksu spółek handlowych nie zawierają szczegółowych rozwiązań dotyczących formy zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Stąd obniżenie udziału kapitałowego może nastąpić przez wypłatę środków pieniężnych.

W tym miejscu wskazuję na art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Podkreślam, że przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tu: Spółki Komandytowej) nie oznacza wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Skoro wskazane przepisy nie dotyczą opodatkowania otrzymanego przez wspólnika (tu: Pana) zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do takiej spółki (tu: Spółki Komandytowej), to nie mogą mieć zastosowania w opisanej przez Pana sytuacji.

Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną, brak jest podstaw do uznania, że zwrot części kapitału należy uznać za dochód do opodatkowania.

Wypłacone środki nie powodują u wspólnika (tu: Pana) przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik (tu: Pan) odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki (tu: Spółki Komandytowej) jako jego wkład. Ponadto zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika (tu: Pana) przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychodu z działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Podsumowanie: wypłata przez Spółkę Komandytową na Pana rzecz środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym – w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez Pana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej Pana (osoby fizycznej) – nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Ponadto dodaję, że błędnie wskazał Pan w opisie sprawy art. 102 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, a nie art. 103 § 1 tej ustawy. Pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).