Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-687/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-17
Teza: Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć odsetki naliczone od zobowiązań przejętych przez Spółkę w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Matką (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zapłaty/kapitalizacji?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; połączenie; przejęcie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 14 marca 2011 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych/skapitalizowanych odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 14 marca 2011 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych/skapitalizowanych odsetek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przeprowadzenie połączenia ze swoim akcjonariuszem („Spółką Matką”) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przy czym Spółka będzie spółką przejmującą a Spółka Matka będzie spółką przejmowaną.

W wyniku połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek Spółki Matki a także Spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Matki, w tym z tytułu zaciągniętych zobowiązań (w szczególności pożyczki finansującej nabycie akcji w Spółce). W konsekwencji, od dnia połączenia Spółka może ponosić koszty odsetek od zobowiązań zaciągniętych przez Spółkę Matkę, przy czym klasyfikacja tych zobowiązań na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uznanie, że naliczone od nich odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Matki w momencie zapłaty/kapitalizacji.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć odsetki naliczone od zobowiązań przejętych przez Spółkę w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Matką (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zapłaty/kapitalizacji?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż Spółka będzie miała prawo zaliczyć odsetki naliczone od zobowiązań przejętych przez Spółkę w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Matką (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zapłaty/kapitalizacji.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 15 ust. 1).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10);

*   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11).

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro w wyniku połączenia, na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki Matki, w tym te wynikające ze zobowiązań zaciągniętych przez Spółkę Matkę (sukcesja generalna), to Spółka wstąpi także we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Matki (sukcesja podatkowa), w tym również te związane z zobowiązaniami zaciągniętymi przez Spółkę Matkę (obejmującymi m.in. pożyczkę finansującą nabycie akcji w Spółce).

W konsekwencji, mając na uwadze, że:

(i) klasyfikacja zobowiązań zaciągniętych przez Spółkę Matkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uznanie odsetek naliczonych od tych zobowiązań jako kosztów uzyskania przychodów Spółki Matki w momencie zapłaty/kapitalizacji,

(ii) Spółka jako sukcesor prawny będzie zobowiązana do ponoszenia kosztu odsetek naliczonych od tych zobowiązań do dnia ich spłaty,

połączenie Spółki ze Spółką Matką nie zmieni charakteru przedmiotowych odsetek na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a Spółka będzie miała prawo zaliczyć przedmiotowe odsetki do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zapłaty/kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, powyższe prawo dotyczy również odsetek naliczonych za okres przed dniem połączenia ale zapłaconych przez Spółkę/skapitalizowanych po (w) dniu połączenia.

Powyższe stanowisko Spółki jest tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   „Spółka staje się następcą prawnym przejętej spółki (XSA) i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jako następca prawny. Spółka będzie ponosić wydatki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez X SA (spółkę przejmowaną). Pożyczka ta została zaciągnięta w celu nabycia udziałów Spółki. (\`(...)\`) Reasumując, odsetki od pożyczki, stanowić będą, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji" - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-156/10/AP);
*   „odsetki od pożyczki na nabycie udziałów będą traktowane jako koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zostały zapłacone czy skapitalizowane. W chwili zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop), również jeżeli po nabyciu akcji nastąpi połączenie Spółki ze Spółką zależną.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK);
*   „Wnioskodawca będzie miał prawo, na zasadach wyżej wskazanych, potrącania odsetek od kredytu udzielonego przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2008 r. (sygn. ITPB3/423-370/08/MK);
*   „W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone lub skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki, zarówno przed jak i po przejęciu ww. spółek. Bez znaczenia jest tu fakt, że spłata pożyczki wraz z odsetkami lub jej kapitalizacja następuje zarówno przed, jak i po przejęciu przez Spółkę podmiotów, których udziały zostały nabyte za środki pochodzące z tej pożyczki.” - postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-274/07/MF);
*   „Fakt połączenia spółek nie wpływa na możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek lub różnic kursowych, stosownie bowiem do art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia (przejęcia) innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej (przejętej) osoby prawnej.” - postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2006 r. (sygn. 1471 /DPD2/423-131 /06/AB).

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie tut. organu do uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) Spółka wskazała, iż Spółka Matka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Ze względu na rozważane przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień połączenia Spółka może być spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów kredytobiorcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów kredytobiorcy w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie kredytowej nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od kredytu mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy), oraz
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Reasumując należy stwierdzić, iż co do zasady odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup udziałów innej spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkami wskazanymi powyżej.

Z kolei skutki połączenia przez przejęcie należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Jednym ze sposobów dokonania tej operacji jest łączenie przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę, zwaną przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 ksh). W efekcie tak dokonanej fuzji:

1.  spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej;
2.  na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej;
3.  z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 ksh).

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zasadę sukcesji podatkowej spółki przejmującej, potwierdza regulacja zawarta w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stanowi on, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych.

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), a także osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Reasumując należy stwierdzić, iż o ile w przedmiotowej sprawie połączenie, o którym mowa we wniosku nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wówczas będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której Spółka przejmująca zachowa ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstąpi z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miął prawo, na zasadach wyżej wskazanych, potrącania odsetek od kredytu udzielonego przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty lub skapitalizowania, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w razie, gdyby w sprawie miał zastosowanie ww. przepisy cyt. ustawy to do kosztów uzyskania przychodu zaliczeniu podlegać będą odsetki w wysokości określonej tymi przepisami).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.