Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.5.2022.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-08
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii braku prawa do odliczenia podatku przed zmianą przeznaczenia, zastosowanie prewspółczynnika oraz dokonanie korekty przy realizacji Projektu badawczego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· Prawa do odliczenia podatku naliczonego względem wszystkich dokonywanych w ramach przedmiotowego Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r. (do dnia pojęcia decyzji o zmianie przeznaczenia we wrześniu 2019 r.)

· Prawa do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem względem wszystkich dokonywanych w ramach przedmiotowego Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od września 2019 r. (od dnia pojęcia decyzji o zmianie przeznaczenia we wrześniu 2019 r.)

· Prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, za wrzesień 2019 r.

· Prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r., nabytych towarów i usług w Projekcie (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.)

· Prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie we wrześniu 2019 r. (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), zgodnie z regułą określoną w art. 91 7b ustawy o VAT, czyli za styczeń 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią akademicką posiadającą osobowość prawną, której zasady funkcjonowania określają w szczególności ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, akty wykonawcze wydane na jej podstawie oraz statut.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę określa m.in. art. 11 ust. 1 pkt 1–6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którymi są:

1) prowadzenie kształcenia na studiach;

2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4) prowadzenie kształcenia doktorantów;

5) kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu oraz

c) prowadzeniu działalności naukowej.

Ww. czynności Wnioskodawca wykonuje jako nieodpłatne działania własne będące poza zakresem ustawy o VAT (tzw. nieodpłatna działalność badawcza, tj. badania własne np. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych, nieodpłatne formy kształcenia), jako działalność odpłatną zwolnioną z podatku od towarów i usług (np. odpłatne usługi kształcenia, odpłatne noclegi studentów czy doktorantów Wnioskodawcy), jak też jako działalność opodatkowaną tym podatkiem (np. odpłatne zlecone badania, odpłatny najem powierzchni, odpłatne noclegi dla osób nieposiadających statusu studenta czy doktoranta Wnioskodawcy, odpłatne udzielanie licencji, czy inne pokrewne zbywanie praw do chronionej prawem własności intelektualnej jakie powstały w toku prac badawczych realizowanych przez Wnioskodawcę – tzw. komercjalizacja wyników badań).

W zakresie odliczania podatku naliczonego względem wszelkiego rodzaju wydatków udokumentowanych fakturami związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy stosuje się następujący sposób postępowania:

1\. Jeżeli Wnioskodawca nabywa towar/usługę, które jest w stanie przyporządkować bezpośrednio jednej z przywołanych powyżej działalności, wówczas:

a) gdy wydatek służy jedynie działalności niegospodarczej ؘ nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego,

b) gdy wydatek służy działalności gospodarczej (sprzedaży), ale zwolnionej z podatku od towarów i usług (zw) – nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego,

c) gdy wydatek służy działalności gospodarczej (sprzedaży), ale opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (stawką 0 %, 5 %, 8 % czy 23 %) – Wnioskodawca odlicza pełną kwotę podatku naliczonego.

2\. Jeżeli Wnioskodawca nabywa towar/usługę, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio jednej z przywołanych powyżej działalności, wówczas:

a) gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – wówczas Wnioskodawca odlicza podatek naliczony tzw. prewspółczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT),

b) gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT (czynnościom nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) zwolnionej z podatku od towarów i usług – wówczas Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego,

c) gdy wydatek służy tylko działalności gospodarczej, ale zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak również zwolnionej z podatku od towarów i usług – wówczas Wnioskodawca odlicza podatek naliczony tzw. współczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie art. 90 ust. 4 i dalszych ustawy o VAT),

d) gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT (czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (stawką 0 %, 5 %, 8 %, 23 %) oraz zwolnionej z podatku od towarów i usług (zw) – wówczas Wnioskodawca jest zobligowany, w pierwszej kolejności, zastosować prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego. Następnie, względem pozostałej kwoty, winien zastosować tzw. współczynnik odliczenia podatku naliczonego.

Powyższy sposób postępowania wynika z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 – ust. 3 ustawy o VAT.

W ww. aspekcie (tj. przy określaniu zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego) Wnioskodawca stosuje definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca każdorazowo – w chwili dokonywania nabyć towarów i usług – dokonuje ich bezpośredniej alokacji względem wykorzystania w prowadzonej obecnie (lub planowanej w przyszłości) działalności. Jeżeli nie jest to możliwe, stosuje jeden ze sposobów odliczeń „pośrednich”. Pierwotnie dokonany zakres odliczenia podatku naliczonego jest przez Wnioskodawcę monitorowany poprzez system tzw. korekt (rocznej oraz wieloletniej) oraz badanie czy nie wystąpiła tzw. zmiana przeznaczenia pierwotnie zalokowanego sposobu odliczenia.

Jak już wskazano, w ramach prowadzonej działalności naukowej (art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) Wnioskodawca wykonuje m.in. różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych Wnioskodawcy, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych. Wiele instytucji międzynarodowych oraz krajowych, w tym państwowych agencji rządowych, ogłasza konkursy na finansowanie działalności badawczej (m.in. realizowanej przez uczelnie publiczne czy też instytuty naukowe lub badawcze). Instytucje te ogłaszają konkurs (z określonej dziedziny), zainteresowane jednostki aplikują w konkursie i po spełnieniu warunków konkursowych otrzymują grant/dofinansowanie/dotację etc. Dofinansowanie jest otrzymane na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, czy też umowy na realizację projektu dofinansowanego z danego źródła finansowego.

W 2018 r. Wnioskodawca aplikował w konkursie realizowanym w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Fundusz ten utworzył Program Operacyjny (…) 2014 – 2020 (PO(…)). W ramach Osi IV: (…).

W ramach programu ogłaszane były konkursy na konkretne projekty. Instytucją wdrażającą program w Polsce jest Fundacja.

Ogólnym celem programu PO(…) jest rozwój kadr sektora badawczo-rozwojowego (tzw. sektora B+R) poprzez finansowanie przełomowych projektów o charakterze staży podoktorskich realizowanych przez młodych doktorów z całego świata (niezależnie od ich narodowości), ze szczególnym uwzględnieniem powrotów do kraju wybitnych naukowców polskiego pochodzenia, w jednostkach naukowych lub przedsiębiorstwach w Polsce, pracujących w najbardziej innowacyjnych obszarach, z udziałem partnera naukowego.

Podmiot zainteresowany dofinansowaniem składał wniosek o przyznanie środków finansowych w ramach konkursu i po otrzymaniu pozytywnej decyzji o finansowaniu projektu podpisywał umowę grantową. Zakresem konkursu były objęte tzw. nowe zadania badawcze, których celem powinno być zastosowanie wyników projektu w praktyce (zarówno poprzez wdrożenie, komercjalizację, usługi czy nowe metody badawcze). Zagadnienia badawcze mogły wpisywać się w dowolną dziedzinę naukową lub mieć charakter interdyscyplinarny. Wnioskodawca złożył wniosek o przyznanie środków finansowych w ramach wskazanego konkursu i otrzymał pozytywną decyzję o dofinansowaniu. Tytułu projektu jaki był przedmiotem wniosku to: „(…)” (zwanego dalej Projektem). Jak już wskazano, instytucją wdrażającą program w Polsce jest Fundacja . W dniu 6 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca podpisał z Fundacją umowę na finansowanie Projektu . W chwili obecnej w ramach programu nie są już rozpisywane nowe konkursy. Natomiast realizowane są wszystkie rozpoczęte (aż do ich zakończenia i rozliczenia).

Jak wskazywano we wniosku, głównym celem Projektu realizowanego przez Wnioskodawcę jest wytworzenie (…).

We wniosku aplikacyjnym jaki był przedmiotem oceny Fundacji i następnie decyzji o dofinansowaniu Wnioskodawca wskazał, że założonymi wskaźnikami Projektu są:

• liczba przedsiębiorstw współpracujących z ośrodkami badawczymi – 0 szt.,

• liczba osób objętych wsparciem w zakresie rozwoju kadr badawczo – rozwojowych – 6 szt.,

• liczba naukowców z zagranicy we wspieranych projektach – 4 szt.,

• liczba międzynarodowych publikacji – 9 szt.,

• liczba uzyskanych stopni naukowych – 4 szt.,

• liczba dokonanych zgłoszeń patentowych – 1 szt.

Zgodnie z definicjami obowiązującymi w programie PO(…) „działalność badawcza (research) i prace rozwojowe (development)” obejmują pracę twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, oraz wykorzystanie tych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawcza i prace rozwojowe to termin obejmujący trzy rodzaje działalności:

a) badania podstawowe,

b) badania stosowane oraz

c) prace rozwojowe.

Badania podstawowe (basic/fundamental research) to działalność eksperymentalna lub teoretyczna podejmowana przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy na temat podłoża zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na konkretne zastosowanie lub wykorzystanie. Badania stosowane (applied research) to także oryginalna praca badawcza podejmowana w celu zdobycia nowej wiedzy. Jest ona jednak zorientowana przede wszystkim na konkretny cel praktyczny. Prace rozwojowe (experimental development) to systematyczna praca opierająca się na istniejącej wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych lub znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Fundacja (jako instytucja wdrażają i redystrybuująca środki) dofinansowuje tylko tzw. koszty kwalifikowane projektu. Czyli koszty jakie Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (twórca Programu PO(…)) uznał, że mogą sfinansowane z tych środków.

W ramach ww. Projektu finansowanie mogło objąć (zasadniczo) jedynie następujące kategorie kosztów:

• koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę przy prowadzeniu badań (np. wynagrodzenie kierownika Projektu czy innych pracowników zatrudnionych przy prowadzeniu badań),

• koszty podwykonawstwa rozumiane jako zlecanie stronie trzeciej części merytorycznych prac projektu, które nie są wykonywane na terenie i pod bezpośrednim nadzorem beneficjenta oraz koszty zasobów udostępnionych przez strony trzecie (np. koszty wynajmu laboratorium wraz z aparaturą badawczą) oraz umowy o dzieło,

• cross – financing (stypendia doktorantów, studentów, staże i szkolenia),

• pozostałe koszty bezpośrednie (niskokosztowa aparatura naukowo – badawcza, koszty budynków i gruntów, odpisy amortyzacyjne, koszty promocji projektu (materiały informacyjno – promocyjne), koszty materiałów, odczynników, sprzętu laboratoryjnego, opłaty konferencyjne oraz wszelkie inne pozostałe koszty bezpośrednie),

• koszty pośrednie – obejmujące koszty obsługi administracyjnej, koszty ogólnego zarządu, materiałów biurowych oraz koszty delegacji osób zaangażowanych w realizację projektu. Koszty pośrednie ponoszone w związku z realizacją projektu objętego pomocą są rozliczane metodą ryczałtową, jako procent od kosztów bezpośrednich z wyłączeniem kosztów podwykonawstwa.

W przypadku Wnioskodawcy w Projekcie nie powstały tzw. koszty podwykonawstwa. Nie nabyto także budynków ani gruntów. Dofinansowaniem zostały objęte wynagrodzenia osób wytypowanych w Projekcie (kierownika Projektu, dodatkowego personelu technicznego), stypendia (osób realizujących wraz z kierownikiem Projekt), koszty pośrednie oraz tzw. pozostałe koszty bezpośrednie – tj. materiały, odczynniki, sprzęt laboratoryjny, probówki, pipety, zlewki, strzykawki, koszty promocji Projektu, koszty wyjazdów służbowych, etc.

Nabyto także niskokosztową aparaturę naukowo – badawczą.

W ramach wskazanego powyżej wniosku oraz umowy podpisanej w 2018 r. Wnioskodawca wnioskował o dofinansowanie w kwocie (…) zł. Znaczna część kosztów Projektu to wynagrodzenia i stypendia. Nie istnieje w tym zakresie podatek naliczony jaki mógłby podlegać odliczeniu.

Powyższe dotyczy także tzw. kosztów pośrednich, na które składają się wynagrodzenia osób niezaangażowanych bezpośrednio w Projekt (np. osób pracujących w dziale administracji i dziale księgowym Wnioskodawcy), media zużywane przez Wnioskodawcę, czy też materiały biurowe nabywane w ramach planów zakupowych Wnioskodawcy. Są to koszty określone we wniosku o dofinansowanie Projektu jako pewien ryczałt finansowy. W tym zakresie nie przedkłada się dokumentów związanych z nabyciem towarów i usług. Są to kwoty rozliczane metodą ryczałtową, jako procent od kosztów bezpośrednich.

Pozostałe koszty bezpośrednie to nabycia np. materiałów, odczynników, sprzętu laboratoryjnego, mebli pod ten sprzęt czy opłat konferencyjnych. Są to nabycia towarów i usług, które bądź bezpośrednio zostały zużyte tylko w tym Projekcie (tzw. zakupy dedykowane tylko do Projektu, które uległy skonsumowaniu/zużyciu w Projekcie) bądź sprzętu laboratoryjnego (np. soczewki, filtry), który również pierwotnie bądź miały zostać bezpośrednio wykorzystane tylko w tym Projekcie (zużyte) lub w Projekcie i w dalszych działaniach Wnioskodawcy, które nie stanowiły (ani nie miały stanowić w przyszłości) sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Nabyta aparatura stanowi własność Wnioskodawcy.

Nabycia towarów i usług w Projekcie stanowią tzw. nabycia krajowe, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz tzw. import towarów. Zakupy są dokumentowane fakturami (w przypadku importu towarów również stosownymi dokumentami celnymi).

Na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie Projektu obowiązkiem Wnioskodawcy było wskazanie czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w Projekcie (Wnioskodawca złożył oświadczenie na stosownym wzorze). W kolejnych latach, a także obecnie przy finalnym zakończeniu i rozliczaniu Projektu, Wnioskodawca miał (oraz ma) obowiązek monitorować, czy zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego pierwotnie był prawidłowo ustalony, a kolejno czy nie uległ zmianie.

Jak już wskazano, przedmiotem realizacji projektu w ramach programu mogły być badania, które miały (z zasady) przyczynić się do rozwiązywania bieżących lub zmieniających się problemów naukowych mających znaczenie dla rozwijającego się rynku globalnego lub miały wnieść znaczący wkład do rozwiązania istotnych wyzwań stojących przed społeczeństwem. Zadanie badawcze realizowane w ramach projektu miało być związane z zastosowaniem wyników projektu w praktyce (zarówno poprzez wdrożenie, komercjalizację, usługi czy nowe metody badawcze). Zagadnienia badawcze miały wpisywać się w dowolną dziedzinę naukową lub mieć charakter interdyscyplinarny.

W myśl § 3 ust. 3 umowy z zawartej z Fundacją (kolejno aneksowanej we wrześniu 2019 r.), realizacja Projektu związana jest wyłącznie z działalnością własną Wnioskodawcy, w zakresie w którym Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jak podano w § 3 ust. 8 tej umowy, w trakcie realizacji Projektu oraz w okresie jego trwałości Wnioskodawca zobowiązuje się:

1\. nie wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu;

2\. rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub, w przypadku braku zasadności komercyjnego wykorzystania, nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej.

Program PO(…) posiada własną definicję i rozumienie pojęcia działalności gospodarczej. Jednocześnie na potrzeby określania zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego w Projekcie – jak wskazuje przewodnik po kwalifikowalności wydatków – należy stosować wprost regulacje wynikające z ustawy o VAT.

Projekt wpisywał się w statutowy typ prac badawczych własnych Wnioskodawcy. Wprawdzie we wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca podał, że ma zamiar starać się o ochronę patentową ewentualnego wyniku badania, jednakże miał na uwadze, że badania objęte zakresem Projektu to badania podstawowe, czyli eksperymentalne/teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy na temat podłoża zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na konkretne zastosowanie lub wykorzystanie.

Wyniki tych badań mogą być już objęte ochroną praw własności intelektualnej (w tym zgłoszeniem patentowym). Jednakże w tym przypadku, najczęściej, ochrona ma na celu głównie ochronę odkrycia naukowego, pewnej udowodnionej tezy naukowej. Co istotne, w przypadku badań podstawowych, zgłoszeń patentowych dokonuje się nawet, gdy nie istnieje potencjał komercjalizacyjny wyników prac lub gdy brak jest zasadności jego komercyjnego wykorzystania. Często celem jest zabezpieczenie wyniku badania oraz pozycji osoby, która dokonała pewnego odkrycia naukowego – tak, aby wynik badania nie został potem przypisany innemu autorowi czy też zespołowi badawczemu (którzy pracowali nad tożsamą sprawą). Co także ważne, ochrony patentowej wyniku prac badawczych można dokonać tylko i wyłącznie, gdy wynik prac (dane rozwiązanie naukowe; potwierdzona teza naukowa) jest nowy w skali światowej. Czyli, gdy nie jest nigdzie publicznie ujawniona istota wyniku prac. Bardzo często sam autor wynalazku niszczy jego zdolność patentową poprzez wcześniejsze publiczne ujawnienie jego istoty (np. w postaci publikacji naukowej).

Przystępując do Projektu w 2018 r. Wnioskodawca chciał potwierdzić (lub zanegować) – w ramach badań podstawowych – pewne tezy badawcze. Badania miały oscylować wokół wytworzenia (…).

Wnioskodawca chciał wytworzyć (…). Projekt miał (i ma nadal) przede wszystkim wnieść znaczący wkład do rozwiązania istotnych wyzwań stojących przed społeczeństwem. Wyzwanie to możliwość ustalenia czy uda się wytworzyć (…). Celem Projektu było (oraz jest) uzyskanie próby odpowiedzi na to, czy w przyszłości jest szansa na stworzenie takiego materiału.

Składając wniosek w konkursie oraz podpisując w 2018 r. umowę o dofinansowanie Wnioskodawca badał potencjał komercjalizacyjny Projektu (przez potencjał komercjalizacyjny Wnioskodawca rozumie możliwość sprzedaży w przyszłości chronionych prawem praw własności intelektualnej, czy też odpłatne udzielenie licencji na korzystanie z chronionych prawem praw własności intelektualnej). Potencjał ten określono jako niski (właśnie m.in. z uwagi na podstawowy charakter badań). Wnioski patentowe (jako wskaźniki Projektu) ujęto zaś we wniosku konkursowym z uwagi opisaną powyżej ochronę ewentualnego odkrycia naukowego. Sam fakt ujęcia we wniosku – jako wskaźnika rezultatu Projektu – faktu planowanego dokonania zgłoszenia patentowego (w przypadku, gdyby prace badawcze powiodły się i potwierdziły tezy opisane powyżej) nie powoduje od razu automatycznie możliwości związanych z komercjalizacją planowanych rezultatów. Innymi słowy, z zasady (z punktu widzenia rozliczeń podatku VAT), nawet dokonanie zgłoszenia patentowego nie oznacza bezwzględnie potwierdzenia zamiaru prowadzenia działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę. Patent może służyć jako element ochronny wytworów Projektu dla Wnioskodawcy. Wprawdzie już we wniosku konkursowym wskazywano, że pomyślna realizacja projektu ma znaczący potencjał także względem ewentualnych nowych zastosowań przemysłowych (…) jednakże obiektywna ocena sytuacji nie pozwoliła uznać Wnioskodawcy, że już na tym etapie (etapie podpisywania umowy o dofinansowanie) zmaterializuje się zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej.

Złożony przez Wnioskodawcę wniosek projektowy należał do wniosków typu (…). Wnioski typu (…) to koncepcje wykraczające poza aktualny stan wiedzy. Na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie wynik Projektu nie miał, zdaniem Wnioskodawcy, zmaterializowanego potencjału komercyjnego wykorzystania.

To zaś powodowało, że Wnioskodawca nie mógł uznać (na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie), że ma obiektywne przesłanki określenia, że istnieje zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nawet w sposób pośredni. Wnioskodawca nie miał pewności – popartej obiektywnymi przesłankami – że wynik Projektu miał szansę przyczynić się do dalszych badań jakie zostaną zakończone komercjalizacją. Bo o bezpośredniej sprzedaży wyników prac Projektu nie mogło być mowy. Jednocześnie nabywając towary i usługi, które nie stanowiły wyposażenia oraz środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca miał zamiar zużyć je bezpośrednio w toku badań. Natomiast nabywając wyposażenie, środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca miał zamiar używać je bezpośrednio do realizacji Projektu oraz (w przyszłości) także do dalszych badań własnych podstawowych (które nie mają przełożenia na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) i/lub nieodpłatnego kształcenia. Wszystkie wskazane czynności stanowią tzw. czynności będące poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego względem nabywanych towarów i usług w Projekcie.

W toku realizacji Projektu (w 2019 r.) Fundacja rozpisała dodatkowy konkurs (wewnętrzny) – przeznaczony tylko i wyłącznie dla beneficjentów wytypowanych programów, m.in. programu– dzięki któremu zaistniała możliwość zwiększenia dofinansowania w Projekcie Wnioskodawcy. W połowie 2019 r. Wnioskodawca zawnioskował do Fundacji o zwiększenie wartości dofinansowania. Fundacja wyraziła zgodę. Warunkiem zwiększenia dofinansowania była jednakże konieczność dokonania wydatków (w zwiększonej puli, na którą Fundacja wyraziła zgodę) tylko i wyłącznie na zakup specjalistycznej aparatury badawczej powiększonej o koszty pośrednie rozliczane metodą ryczałtową. W lipcu 2019 r. Wnioskodawca został także poinformowany przez instytucję wdrażającą (Fundację), że: „środki przewidziane na inwestycje w aparaturę specjalistyczna mogą być przeznaczone wyłączni na zakup aparatury, która będzie udostępniana innym grupom badawczym jak i podmiotom zewnętrznym na warunkach rynkowych. W związku z tym wszystkie inwestycje w aparaturę muszą także zakładać prowadzenie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem tej aparatury” (\`(...)\`) „z chwilą podpisania aneksu zwiększającego wartość przyznanego dofinansowania z tytułu zakupu specjalistycznej aparatury Beneficjent jest zobowiązany do ewentualnej zmiany złożonego oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT w sytuacji gdy Beneficjent oświadczył, iż nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT w projekcie (\`(...)\`)”. Wnioskodawca wnioskował o dofinansowanie w kwocie (\`(...)\`) zł (przy czym jak podano, w tym przypadku dofinansowanie obejmujące wartość (\`(...)\`) zł mogło być przeznaczone już tylko i wyłącznie na nabycie aparatury naukowo – badawczej powiększonej o środki rozliczane metodą ryczałtową). Aneks do umowy został podpisany we wrześniu 2019 r. W wyniku podpisania aneksu cała łączna wartość dofinansowania została określona na kwotę (\`(...)\`) zł.

Poprzez specjalistyczną aparaturę badawczą, o której dofinansowanie – w ramach ww. aneksu – Wnioskodawca mógł wystąpić należy rozumieć zestaw urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Można było nabyć aparaturę niezbędną do znaczącego rozwoju Projektu lub/i rozwoju zespołu badawczego realizującego Projekt, pod warunkiem, że Wnioskodawca nie dysponuje aparaturą, która mogłaby zostać użyta zamiennie, a uzyskanie dostępu do takiej aparatury w innej jednostce jest niemożliwe lub nieuzasadnione ekonomicznie. Podpisanie aneksu do umowy spowodowało, że Wnioskodawca musiał zweryfikować swoje dotychczasowe plany i zamiary względem towarów oraz usług nabywanych w Projekcie.

We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca, po dokładnej analizie:

a) etapu prac w Projekcie,

b) określenia szans powodzenia Projektu – rozumianych jako powodzenie potwierdzenia tezy badawczej oraz

c) możliwości realizacji przez jednostkę prowadzącą Projekt przyszłych odpłatnych usług zadecydował, że:

1\. każda kolejna nabyta aparatura specjalistyczna będzie wykorzystywana jednocześnie do badań prowadzonych bezpośrednio w obecnym Projekcie, do przyszłych projektów komercyjnych oraz nie posiadających takiego potencjału a także do świadczenia przyszłych odpłatnych usług zleconych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług),

2\. w związku z faktem, że cała nabyta w Projekcie aparatura oraz jej wyposażenie umieszczone są w tej samej jednostce Wnioskodawcy - zmienia przeznaczenie dotychczas nabytej aparatury, jej wyposażenia, czy też mebli, na których została zainstalowana. Pierwotnie miała być to aparatura używana jedynie do Projektu i dalszych badań nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego. W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca całość nabytego sprzętu postanowił przeznaczyć do jednoczesnego wykorzystywania w przyszłości,

3\. dzięki nabyciu dodatkowej wysokospecjalistycznej aparatury (finansowanej ze zwiększonej wartości dofinansowania) zmienia się sposób wykonania badań w Projekcie, ryzyko niepowodzenia badania znacznie maleje a kamienie milowe Projektu pozwalają na postawienie tezy, że wyniki Projektu mają szansę na większe, szybsze i znacznie bardziej realne zastosowanie w przyszłości w praktyce – a tym samym materializuje się u Wnioskodawcy zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca zadecydował, że jeżeli tylko wyniki badań będą obiecujące, będzie bądź dokonywał – w przyszłości – intensywnych starań, aby dokonać ich sprzedaży, bądź będą one przedmiotem dalszych badań aplikacyjnych lub wdrożeniowych (Wnioskodawca będzie starał się startować w dalszych konkursach rozpisywanych przez agencje rządowe, celem odpłatnego wdrożenia wyników badań w praktyce). Oczywiście wyniki Projektu będą także stanowiły podstawę dalszych własnych prac badawczych Wnioskodawcy określanych mianem podstawowych (czyli nienastawionych na sprzedaż, a na poznawanie dalszych zjawisk naukowych).

Dlatego też od września 2019 r. Wnioskodawca względem wszystkich wydatków rozpoczął odliczanie podatku naliczonego tzw. prewspółczynnnikiem odliczenia. Wszystkie bowiem dokonane od września 2019 r. nabycia służą łącznie przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie potrafi określić w jakiej części i w jakim zakresie nabycia będą służyły jednemu z tych działań.

Jak się finalnie okazało, podjęte we wrześniu 2019 r. założenia i decyzje Wnioskodawcy były słuszne. Dzięki nabytej (w ramach dodatkowego dofinansowania) aparaturze specjalistycznej badania w Projekcie uzyskały znacznie szybszą możliwość przyszłej realizacji w praktyce. Potwierdzono pewne tezy badawcze w Projekcie i Wnioskodawca będzie składał (wraz ze współwynalazcą) wniosek o objęcie ochroną patentową. Dodatkowo, planowane jest podpisanie umowy, w wyniku której planowane są działania związane z przyszłą komercjalizacją (czyli m.in. sprzedażą) praw do wyników.

Wnioskodawca nie miał zamiaru od początku (nie ma też obecnie) wykorzystywać ani nabytych towarów/usług ani też wyników badań w Projekcie do czynności zwolnionych od podatku (do kształcenia odpłatnego).

Projekt realizowany był w latach 2018 (od grudnia 2018 r.) – 2021.

Obecnie następuje jego finalne rozliczenie z Fundacją.

Jednocześnie, w związku z faktem, że jako jeden ze wskaźników Projektu we wniosku został określony patent (jedno zgłoszenia patentowe), a więc – zdaniem instytucji wdrażającej – od początku Projektu zachodziła potencjalna możliwość komercjalizacji wyników badań, rozliczenie finansowe Projektu zostało uzależnione od otrzymania przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w obszarze odliczania podatku naliczonego (w szczególności w okresie między grudniem 2018 r., a wrześniem 2019 r.).

Otrzymane od Fundacji dofinansowanie jest dofinansowaniem do realizowanego przez Wnioskodawcę Projektu. Jest to dofinansowanie do kosztów prowadzonego przez Wnioskodawcę Projektu badawczego. Wnioskodawca nie realizował badania w ramach żadnego konsorcjum (ani jako lider ani jako członek konsorcjum).

Jest to dofinansowanie celowe przeznaczone na wydatki ponoszone w Projekcie. W ramach otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca nie wytwarza żadnych towarów ani nie świadczy żadnych usług – ani na rzecz Fundacji ani żadnych innych podmiotów. Są to badania własne Wnioskodawcy. Do badań (jak zostało wskazane we wniosku) zostali zaproszeni naukowcy z zagranicy (cztery osoby), jednakże były to osoby które wnosiły swój wkład naukowy (wiedzę). W przypadku, gdyby w wyniku Projektu powstały prawa majątkowe, wówczas pozostają one przy Wnioskodawcy oraz ewentualnym współwynalzacy. Na rzecz ewentualnego współwynalazcy nie są również świadczone żadne usługi.

### Pytania

1) Czy względem wszystkich dokonywanych w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r. (do dnia pojęcia decyzji o zmianie przeznaczenia we wrześniu 2019 r.) – nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego?

2) Czy względem wszystkich dokonywanych w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od września 2019 r. (od dnia pojęcia decyzji o zmianie przeznaczenia we wrześniu 2019 r.) – przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem?

3) Czy w związku z dokonaną we wrześniu 2019 r. przez Wnioskodawcę zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie (których nie można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, czyli za wrzesień 2019 r.?

4) Czy w związku z dokonaną we wrześniu 2019 r. przez Wnioskodawcę zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.), Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r.?

5) Czy w związku z dokonaną we wrześniu 2019 r. przez Wnioskodawcę zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 7b ustawy o VAT, czyli za styczeń 2020 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Ad 1**

Zdaniem Wnioskodawcy, względem wszystkich dokonywanych w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r. – nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1,2 i pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot:

a) podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

b) podatku wynikających z faktur potwierdzających dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi,

c) kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego – w przypadku importu towarów,

d) kwota podatku należnego – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest (tylko) związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku Wnioskodawcy działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to odpłatne badania wykonywane na zlecenie, tzw. komercjalizacja wyników badań (sprzedaż licencji do uzyskanych w toku prac badawczych wyników badań lub zbycie praw majątkowych do uzyskanych wyników badań) oraz ewentualnie odpłatne usługi kształcenia.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). W przypadku Wnioskodawcy to przede wszystkim badania własne naukowe oraz nieodpłatne czynności kształcenia finansowane z różnego typu dofinansowań (dotacje, tzw. dofinansowania celowe lub inne podobne – Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych).

Przystępując do konkursu w ramach Programu PO(…) (…) – wedle swojej najlepszej wiedzy i staranności – Wnioskodawca określił cele badawcze, trudności jakie mogą wystąpić w toku realizacji Projektu oraz sposoby ich rozwiązania. Jednocześnie we wniosku podano, że wynikiem Projektu może być jedno zgłoszenie patentowe. Wnioskodawca miał bowiem zamiar – jeżeli tylko Projekt da założone rezultaty – objąć wyniki badań ochroną patentową. Przy czym sama ochrona patentowa nie gwarantuje od razu możliwości komercjalizacyjnych. Jeszcze należy zmaterializować zamiar komercjalizacyjny. Na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie Projektu obowiązkiem Wnioskodawcy było wskazanie czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w Projekcie (Wnioskodawca złożył oświadczenie na stosownym wzorze). Projekt wpisywał się w statutowy typ prac badawczych własnych Wnioskodawcy.

Jak podano w stanie faktycznym Wniosku, przedmiotem realizacji projektu w ramach programu mogły być badania, które miały (z zasady) przyczynić się do rozwiązywania bieżących lub zmieniających się problemów naukowych mających znaczenie dla rozwijającego się rynku globalnego lub miały wnieść znaczący wkład do rozwiązania istotnych wyzwań stojących przed społeczeństwem. Zadanie badawcze realizowane w ramach projektu miało być związane z zastosowaniem wyników projektu w praktyce (zarówno poprzez wdrożenie, komercjalizację, usługi czy nowe metody badawcze). Zagadnienia badawcze miały wpisywać się w dowolną dziedzinę naukową lub mieć charakter interdyscyplinarny.

Projekt wpisywał się w statutowy typ prac badawczych własnych Wnioskodawcy. Wprawdzie we wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca podał, że ma zamiar starać się o ochronę patentową ewentualnego wyniku badania, jednakże miał na uwadze, że badania objęte zakresem Projektu to badania podstawowe, czyli eksperymentalne/teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy na temat podłoża zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na konkretne zastosowanie lub wykorzystanie.

Wyniki tych badań mogą być już objęte ochroną praw własności intelektualnej (w tym zgłoszeniem patentowym). Jednakże w tym przypadku, najczęściej, ochrona ma na celu głównie ochronę odkrycia naukowego, pewnej udowodnionej tezy naukowej. Co istotne, w przypadku badań podstawowych, zgłoszeń patentowych dokonuje się nawet, gdy nie istnieje potencjał komercjalizacyjny wyników prac lub gdy brak jest zasadności jego komercyjnego wykorzystania. Często celem jest zabezpieczenie wyniku badania oraz pozycji osoby, która dokonała pewnego odkrycia naukowego – tak, aby wynik badania nie został potem przypisany innemu autorowi czy też zespołowi badawczemu (którzy pracowali nad tożsamą sprawą). Co także ważne, ochrony patentowej wyniku prac badawczych można dokonać tylko i wyłącznie, gdy wynik prac (dane rozwiązanie naukowe; potwierdzona teza naukowa) jest nowy w skali światowej. Czyli, gdy nie jest nigdzie publicznie ujawniona istota wyniku prac. Bardzo często sam autor wynalazku niszczy jego zdolność patentową poprzez wcześniejsze publiczne ujawnienie jego istoty (np. w postaci publikacji naukowej).

Przystępując do Projektu w 2018 r. Wnioskodawca chciał potwierdzić (lub zanegować) – w ramach badań podstawowych – pewne tezy badawcze. Badania miały oscylować wokół wytworzenia (…).

Wnioskodawca chciał wytworzyć (…). Celem Projektu było (oraz jest) uzyskanie próby odpowiedzi na to, czy w przyszłości jest szansa na stworzenie takiego materiału.

Składając wniosek w konkursie oraz podpisując w 2018 r. umowę o dofinansowanie Wnioskodawca badał potencjał komercjalizacyjny Projektu (przez potencjał komercjalizacyjny Wnioskodawca rozumie możliwość sprzedaży w przyszłości chronionych prawem praw własności intelektualnej, czy też odpłatne udzielenie licencji na korzystanie z chronionych prawem praw własności intelektualnej). Potencjał ten określono jako niski (właśnie m.in. z uwagi na podstawowy charakter badań). Wnioski patentowe (jako wskaźniki Projektu) ujęto zaś we wniosku konkursowym z uwagi opisaną powyżej ochronę ewentualnego odkrycia naukowego. Sam fakt ujęcia we wniosku – jako wskaźnika rezultatu Projektu – faktu planowanego dokonania zgłoszenia patentowego (w przypadku, gdyby prace badawcze powiodły się i potwierdziły tezy opisane powyżej) nie powoduje od razu automatycznie możliwości związanych z komercjalizacją planowanych rezultatów. Innymi słowy, z zasady (z punktu widzenia rozliczeń podatku VAT), nawet dokonanie zgłoszenia patentowego nie oznacza bezwzględnie potwierdzenia zamiaru prowadzenia działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę. Patent może służyć jako element ochronny wytworów Projektu dla Wnioskodawcy. Wprawdzie już we wniosku konkursowym wskazywano, że pomyślna realizacja projektu ma znaczący potencjał także względem ewentualnych nowych zastosowań przemysłowych (…) jednakże obiektywna ocena sytuacji nie pozwoliła uznać Wnioskodawcy, że już na tym etapie (etapie podpisywania umowy o dofinansowanie) zmaterializuje się zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej.

Złożony przez Wnioskodawcę wniosek projektowy należał do wniosków typu (…). Wnioski typu (…) to koncepcje wykraczające poza aktualny stan wiedzy. Na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie wynik Projektu nie miał, zdaniem Wnioskodawcy, zmaterializowanego potencjału komercyjnego wykorzystania.

To zaś powodowało, że Wnioskodawca nie mógł uznać (na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie), że ma obiektywne przesłanki określenia, że istnieje zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nawet w sposób pośredni.

Wnioskodawca nie miał pewności – popartej obiektywnymi przesłankami – że wynik Projektu miał szansę przyczynić się do dalszych badań jakie zostaną zakończone komercjalizacją. Bo o bezpośredniej sprzedaży wyników prac Projektu nie mogło być mowy.

Jednocześnie nabywając towary i usługi, które nie stanowiły wyposażenia oraz środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca miał zamiar zużyć je bezpośrednio w toku badań. Natomiast nabywając wyposażenie, środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca miał zamiar używać je bezpośrednio do realizacji Projektu oraz (w przyszłości) także do dalszych badań własnych podstawowych (które nie mają przełożenia na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) i/lub nieodpłatnego kształcenia. Wszystkie wskazane czynności stanowią tzw. czynności będące poza zakresem ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego względem nabywanych towarów i usług w Projekcie.

Należy zatem uznać, że aparatura, usługi i materiały – nabyte w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r. (dokładnie do dnia podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia we wrześniu 2019 r.) wykorzystywane w Projekcie przeznaczone były do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, względem wszystkich dokonywanych w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r. (do dnia podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia we wrześniu 2019 r.) – nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

**Ad 2**

Zdaniem Wnioskodawcy, względem wszystkich dokonywanych w ramach opisanego w stanie faktycznym Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od września 2019 r. (od dnia pojęcia decyzji o zmianie przeznaczenia we wrześniu 2019 r.) – przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem.

W toku realizacji Projektu (w 2019 r.) Fundacja rozpisała dodatkowy konkurs (wewnętrzny) – przeznaczony tylko i wyłącznie dla beneficjentów wytypowanych programów, m.in. programu– dzięki któremu zaistniała możliwość zwiększenia dofinansowania w Projekcie Wnioskodawcy.

W połowie 2019 r. Wnioskodawca zawnioskował do Fundacji o zwiększenie wartości dofinansowania. Fundacja wyraziła zgodę. Warunkiem zwiększenia dofinansowania była jednakże konieczność dokonania wydatków (w zwiększonej puli, na którą Fundacja wyraziła zgodę) tylko i wyłącznie na zakup specjalistycznej aparatury badawczej powiększonej o koszty pośrednie rozliczane metodą ryczałtową. W lipcu 2019 r. Wnioskodawca został także poinformowany przez instytucję wdrażającą (Fundację), że: „środki przewidziane na inwestycje w aparaturę specjalistyczna mogą być przeznaczone wyłączni na zakup aparatury, która będzie udostępniana innym grupom badawczym jak i podmiotom zewnętrznym na warunkach rynkowych.

W związku z tym wszystkie inwestycje w aparaturę muszą także zakładać prowadzenie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem tej aparatury” (\`(...)\`) „z chwilą podpisania aneksu zwiększającego wartość przyznanego dofinansowania z tytułu zakupu specjalistycznej aparatury Beneficjent jest zobowiązany do ewentualnej zmiany złożonego oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT w sytuacji gdy Beneficjent oświadczył, iż nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT w projekcie (\`(...)\`)”. Wnioskodawca wnioskował o dofinansowanie w kwocie (\`(...)\`) zł., (przy czym jak podano, w tym przypadku dofinansowanie obejmujące wartość (\`(...)\`) zł., mogło być przeznaczone już tylko i wyłącznie na nabycie aparatury naukowo – badawczej powiększonej o środki rozliczane metodą ryczałtową). Aneks do umowy został podpisany we wrześniu 2019 r. W wyniku podpisania aneksu cała łączna wartość dofinansowania została określona na kwotę (\`(...)\`) zł.

Poprzez specjalistyczną aparaturę badawczą, o której dofinansowanie – w ramach ww. aneksu – Wnioskodawca mógł wystąpić należy rozumieć zestaw urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Można było nabyć aparaturę niezbędną do znaczącego rozwoju Projektu lub/i rozwoju zespołu badawczego realizującego Projekt, pod warunkiem, że Wnioskodawca nie dysponuje aparaturą, która mogłaby zostać użyta zamiennie, a uzyskanie dostępu do takiej aparatury w innej jednostce jest niemożliwe lub nieuzasadnione ekonomicznie.

Podpisanie aneksu do umowy spowodowało, że Wnioskodawca musiał zweryfikować swoje dotychczasowe plany i zamiary względem towarów oraz usług nabywanych w Projekcie.

We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca, po dokładnej analizie:

a) etapu prac w Projekcie,

b) określenia szans powodzenia Projektu – rozumianych jako powodzenie potwierdzenia tezy badawczej oraz

c) możliwości realizacji przez jednostkę prowadzącą Projekt przyszłych odpłatnych usług zadecydował, że:

1\. każda kolejna nabyta aparatura specjalistyczna będzie wykorzystywana jednocześnie do badań prowadzonych bezpośrednio w obecnym Projekcie, do przyszłych projektów komercyjnych oraz nie posiadających takiego potencjału a także do świadczenia przyszłych odpłatnych usług zleconych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług),

2\. w związku z faktem, że cała nabyta w Projekcie aparatura oraz jej wyposażenie umieszczone są w tej samej jednostce Wnioskodawcy – zmienia przeznaczenie dotychczas nabytej aparatury, jej wyposażenia, czy też mebli, na których została zainstalowana. Pierwotnie miała być to aparatura używana jedynie do Projektu i dalszych badań nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego. W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca całość nabytego sprzętu postanowił przeznaczyć do jednoczesnego wykorzystywania w przyszłości,

3\. dzięki nabyciu dodatkowej wysokospecjalistycznej aparatury (finansowanej ze zwiększonej wartości dofinansowania) zmienia się sposób wykonania badań w Projekcie, ryzyko niepowodzenia badania znacznie maleje a kamienie milowe Projektu pozwalają na postawienie tezy, że wyniki Projektu mają szansę na większe, szybsze i znacznie bardziej realne zastosowanie w przyszłości w praktyce – a tym samym materializuje się u Wnioskodawcy zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca zadecydował, że jeżeli tylko wyniki badań będą obiecujące, będzie bądź dokonywał – w przyszłości – intensywnych starań, aby dokonać ich sprzedaży, bądź będą one przedmiotem dalszych badań aplikacyjnych lub wdrożeniowych (Wnioskodawca będzie starał się startować w dalszych konkursach rozpisywanych przez agencje rządowe, celem odpłatnego wdrożenia wyników badań w praktyce). Oczywiście wyniki Projektu będą także stanowiły podstawę dalszych własnych prac badawczych Wnioskodawcy określanych mianem podstawowych (czyli nienastawionych na sprzedaż, a na poznawanie dalszych zjawisk naukowych).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcjiˮ. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z faktem, że od podpisania aneksu do umowy o dofinansowanie oraz podjęcia ww. decyzji (obie te czynności miały miejsce we wrześniu 2019 r.) każde nabycie towaru oraz usługi w Projekcie służy jednocześnie czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom własnym badawczym), jak i działalności gospodarczej (przyszłej sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca (od dnia podpisania aneksu do umowy) powinien odliczać podatek naliczony tzw. prewspółczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT).

Wszystkie bowiem dokonane od września 2019 r. (od dnia podpisania aneksu do umowy oraz podjęcia ww. decyzji) nabycia służą łącznie przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie potrafi określić w jakiej części i w jakim zakresie nabycia będą służyły jednemu z tych działań.

Wnioskodawca nie miał zamiaru od początku (nie ma też obecnie) wykorzystywać ani nabytych towarów/usług ani też wyników badań w Projekcie do czynności zwolnionych od podatku (do kształcenia odpłatnego).

**Ad 3**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną we wrześniu 2019 r. przez Wnioskodawcę zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie (których nie można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne lub środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.), Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, czyli za wrzesień 2019 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1–6 (czyli przepisy o korekcie odliczonego/nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego wniosku, w przypadku Wnioskodawcy, właśnie taka sytuacja miała miejsce.

Pierwotnie (tj. w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r.) Wnioskodawca nie mógł uznać (na etapie składania wniosku, podpisywania umowy o dofinansowanie oraz pierwszych 9 miesięcy realizacji Projektu), że ma obiektywne przesłanki określenia, że istnieje zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nawet w sposób pośredni. Wnioskodawca nie miał pewności – popartej obiektywnymi przesłankami – że wynik Projektu miał szansę przyczynić się do dalszych badań jakie zostaną zakończone komercjalizacją. Bo o bezpośredniej sprzedaży wyników prac Projektu nie mogło być mowy.

Jednocześnie nabywając towary i usługi, które nie stanowiły wyposażenia oraz środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca miał zamiar zużyć je bezpośrednio w toku badań. Natomiast nabywając wyposażenie, środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca miał zamiar używać je bezpośrednio do realizacji Projektu oraz (w przyszłości) także do dalszych badań własnych podstawowych (które nie mają przełożenia na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) i/lub nieodpłatnego kształcenia. Wszystkie wskazane czynności stanowią tzw. czynności będące poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego względem nabywanych towarów i usług w Projekcie.

W toku realizacji Projektu (w 2019 r.) Fundacja rozpisała dodatkowy konkurs (wewnętrzny) – przeznaczony tylko i wyłącznie dla beneficjentów wytypowanych programów, m.in. programu – dzięki któremu zaistniała możliwość zwiększenia dofinansowania w Projekcie Wnioskodawcy.

W połowie 2019 r. Wnioskodawca zawnioskował do Fundacji o zwiększenie wartości dofinansowania. Fundacja wyraziła zgodę. Warunkiem zwiększenia dofinansowania była jednakże konieczność dokonania wydatków (w zwiększonej puli, na którą Fundacja wyraziła zgodę) tylko i wyłącznie na zakup specjalistycznej aparatury badawczej powiększonej o koszty pośrednie rozliczane metodą ryczałtową.

W lipcu 2019 r. Wnioskodawca został także poinformowany przez instytucję wdrażającą (Fundację), że: „środki przewidziane na inwestycje w aparaturę specjalistyczna mogą być przeznaczone wyłącznie na zakup aparatury, która będzie udostępniana innym grupom badawczym jak i podmiotom zewnętrznym na warunkach rynkowych. W związku z tym wszystkie inwestycje w aparaturę muszą także zakładać prowadzenie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem tej aparatury” (\`(...)\`) „z chwilą podpisania aneksu zwiększającego wartość przyznanego dofinansowania z tytułu zakupu specjalistycznej aparatury Beneficjent jest zobowiązany do ewentualnej zmiany złożonego oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT w sytuacji gdy Beneficjent oświadczył, iż nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT w projekcie (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca wnioskował o dofinansowanie w kwocie (\`(...)\`)z ł., (przy czym jak podano, w tym przypadku dofinansowanie obejmujące wartość (\`(...)\`) zł., mogło być przeznaczone już tylko i wyłącznie na nabycie aparatury naukowo – badawczej powiększonej o środki rozliczane metodą ryczałtową). Aneks do umowy został podpisany we wrześniu 2019 r. W wyniku podpisania aneksu cała łączna wartość dofinansowania została określona na kwotę (\`(...)\`) zł.

Poprzez specjalistyczną aparaturę badawczą, o której dofinansowanie – w ramach ww. aneksu – Wnioskodawca mógł wystąpić należy rozumieć zestaw urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Można było nabyć aparaturę niezbędną do znaczącego rozwoju Projektu lub/i rozwoju zespołu badawczego realizującego Projekt, pod warunkiem, że Wnioskodawca nie dysponuje aparaturą, która mogłaby zostać użyta zamiennie, a uzyskanie dostępu do takiej aparatury

w innej jednostce jest niemożliwe lub nieuzasadnione ekonomicznie.

Podpisanie aneksu do umowy spowodowało, że Wnioskodawca musiał zweryfikować swoje dotychczasowe plany i zamiary względem towarów oraz usług nabywanych w Projekcie.

We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca, po dokładnej analizie:

a) etapu prac w Projekcie,

b) określenia szans powodzenia Projektu – rozumianych jako powodzenie potwierdzenia tezy badawczej oraz c) możliwości realizacji przez jednostkę prowadzącą Projekt przyszłych odpłatnych usług zadecydował, że:

1\. każda kolejna nabyta aparatura specjalistyczna będzie wykorzystywana jednocześnie do badań prowadzonych bezpośrednio w obecnym Projekcie, do przyszłych projektów komercyjnych oraz nie posiadających takiego potencjału a także do świadczenia przyszłych odpłatnych usług zleconych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług),

2\. w związku z faktem, że cała nabyta w Projekcie aparatura oraz jej wyposażenie umieszczone są w tej samej jednostce Wnioskodawcy - zmienia przeznaczenie dotychczas nabytej aparatury, jej wyposażenia, czy też mebli, na których została zainstalowana. Pierwotnie miała być to aparatura używana jedynie do Projektu i dalszych badań nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego. W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca całość nabytego sprzętu postanowił przeznaczyć do jednoczesnego wykorzystywania w przyszłości,

3\. dzięki nabyciu dodatkowej wysokospecjalistycznej aparatury (finansowanej ze zwiększonej wartości dofinansowania) zmienia się sposób wykonania badań w Projekcie, ryzyko niepowodzenia badania znacznie maleje a kamienie milowe Projektu pozwalają na postawienie tezy, że wyniki Projektu mają szansę na większe, szybsze i znacznie bardziej realne zastosowanie w przyszłości w praktyce – a tym samym materializuje się u Wnioskodawcy zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej.

Wnioskodawca zadecydował, że jeżeli tylko wyniki badań będą obiecujące, będzie bądź dokonywał – w przyszłości – intensywnych starań, aby dokonać ich sprzedaży, bądź będą one przedmiotem dalszych badań aplikacyjnych lub wdrożeniowych (Wnioskodawca będzie starał się startować w dalszych konkursach rozpisywanych przez agencje rządowe, celem odpłatnego wdrożenia wyników badań w praktyce). Oczywiście wyniki Projektu będą także stanowiły podstawę dalszych własnych prac badawczych Wnioskodawcy określanych mianem podstawowych (czyli nienastawionych na sprzedaż, a na poznawanie dalszych zjawisk naukowych).

Nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych pierwotnie towarów i usług. Pierwotnie zakładano obiektywny brak ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a kolejno finalnie zostały wykorzystane zarówno do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT jak i do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Decyzja (poparta obiektywnymi przesłankami) zapadła zaś we wrześniu 2019 r.

Jak podaje art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b (czyli innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W przypadku Wnioskodawcy nabyte towary i usługi (tzw. zwykłe) nie zostały – do dnia zmiany, tj. do września 2019 r. – wykorzystane jedynie w pierwotnym celu. Zastosowanie zatem znajduje art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną we wrześniu 2019 r. przez Wnioskodawcę zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie (których nie można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne lub środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za wrzesień 2019 r.

**Ad 4**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną we wrześniu 2019 r. przez Wnioskodawcę zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.), Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1–6 (czyli przepisy o korekcie odliczonego/nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego wniosku, w przypadku Wnioskodawcy, właśnie taka sytuacja miała miejsce.

Pierwotnie (tj. w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r.) Wnioskodawca nie mógł uznać (na etapie składania wniosku, podpisywania umowy o dofinansowanie oraz pierwszych 9 miesięcy realizacji Projektu), że ma obiektywne przesłanki określenia, że istnieje zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nawet w sposób pośredni. Wnioskodawca nie miał pewności – popartej obiektywnymi przesłankami – że wynik Projektu miał szansę przyczynić się do dalszych badań jakie zostaną zakończone komercjalizacją. Bo o bezpośredniej sprzedaży wyników prac Projektu nie mogło być mowy.

Jednocześnie nabywając towary i usługi, które nie stanowiły wyposażenia oraz środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca miał zamiar zużyć je bezpośrednio w toku badań. Natomiast nabywając wyposażenie, środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca miał zamiar używać je bezpośrednio do realizacji Projektu oraz (w przyszłości) także do dalszych badań własnych podstawowych (które nie mają przełożenia na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) i/lub nieodpłatnego kształcenia.

Wszystkie wskazane czynności stanowią tzw. czynności będące poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego względem nabywanych towarów i usług w Projekcie.

W toku realizacji Projektu (w 2019 r.) Fundacja rozpisała dodatkowy konkurs (wewnętrzny) – przeznaczony tylko i wyłącznie dla beneficjentów wytypowanych programów, m.in. programu – dzięki któremu zaistniała możliwość zwiększenia dofinansowania w Projekcie Wnioskodawcy.

W połowie 2019 r. Wnioskodawca zawnioskował do Fundacji o zwiększenie wartości dofinansowania. Fundacja wyraziła zgodę. Warunkiem zwiększenia dofinansowania była jednakże konieczność dokonania wydatków (w zwiększonej puli, na którą Fundacja wyraziła zgodę) tylko i wyłącznie na zakup specjalistycznej aparatury badawczej powiększonej o koszty pośrednie rozliczane metodą ryczałtową. W lipcu 2019 r. Wnioskodawca został także poinformowany przez instytucję wdrażającą (Fundację), że: „środki przewidziane na inwestycje w aparaturę specjalistyczna mogą być przeznaczone wyłączni na zakup aparatury, która będzie udostępniana innym grupom badawczym jak i podmiotom zewnętrznym na warunkach rynkowych. W związku z tym wszystkie inwestycje w aparaturę muszą także zakładać prowadzenie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem tej aparatury” (\`(...)\`) „z chwilą podpisania aneksu zwiększającego wartość przyznanego dofinansowania z tytułu zakupu specjalistycznej aparatury Beneficjent jest zobowiązany do ewentualnej zmiany złożonego oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT w sytuacji gdy Beneficjent oświadczył, iż nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT w projekcie (\`(...)\`)”. Wnioskodawca wnioskował o dofinansowanie w kwocie (\`(...)\`) zł., (przy czym jak podano, w tym przypadku dofinansowanie obejmujące wartość (\`(...)\`) zł., mogło być przeznaczone już tylko i wyłącznie na nabycie aparatury naukowo – badawczej powiększonej o środki rozliczane metodą ryczałtową). Aneks do umowy został podpisany we wrześniu 2019 r. W wyniku podpisania aneksu cała łączna wartość dofinansowania została określona na kwotę (\`(...)\`) zł.

Poprzez specjalistyczną aparaturę badawczą, o której dofinansowanie – w ramach ww. aneksu – Wnioskodawca mógł wystąpić należy rozumieć zestaw urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Można było nabyć aparaturę niezbędną do znaczącego rozwoju Projektu lub/i rozwoju zespołu badawczego realizującego Projekt, pod warunkiem, że Wnioskodawca nie dysponuje aparaturą, która mogłaby zostać użyta zamiennie, a uzyskanie dostępu do takiej aparatury w innej jednostce jest niemożliwe lub nieuzasadnione ekonomicznie.

Podpisanie aneksu do umowy spowodowało, że Wnioskodawca musiał zweryfikować swoje dotychczasowe plany i zamiary względem towarów oraz usług nabywanych w Projekcie. We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca, po dokładnej analizie:

a) etapu prac w Projekcie,

b) określenia szans powodzenia Projektu – rozumianych jako powodzenie potwierdzenia tezy badawczej oraz

c) możliwości realizacji przez jednostkę prowadzącą Projekt przyszłych odpłatnych usług zadecydował, że:

1\. każda kolejna nabyta aparatura specjalistyczna będzie wykorzystywana jednocześnie do badań prowadzonych bezpośrednio w obecnym Projekcie, do przyszłych projektów komercyjnych oraz nie posiadających takiego potencjału a także do świadczenia przyszłych odpłatnych usług zleconych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług),

2\. w związku z faktem, że cała nabyta w Projekcie aparatura oraz jej wyposażenie umieszczone są w tej samej jednostce Wnioskodawcy – zmienia przeznaczenie dotychczas nabytej aparatury, jej wyposażenia, czy też mebli, na których została zainstalowana. Pierwotnie miała być to aparatura używana jedynie do Projektu i dalszych badań nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca całość nabytego sprzętu postanowił przeznaczyć do jednoczesnego wykorzystywania w przyszłości,

3\. dzięki nabyciu dodatkowej wysokospecjalistycznej aparatury (finansowanej ze zwiększonej wartości dofinansowania) zmienia się sposób wykonania badań w Projekcie, ryzyko niepowodzenia badania znacznie maleje a kamienie milowe Projektu pozwalają na postawienie tezy, że wyniki Projektu mają szansę na większe, szybsze i znacznie bardziej realne zastosowanie w przyszłości w praktyce – a tym samym materializuje się u Wnioskodawcy zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej.

Wnioskodawca zadecydował, że jeżeli tylko wyniki badań będą obiecujące, będzie bądź dokonywał – w przyszłości – intensywnych starań, aby dokonać ich sprzedaży, bądź będą one przedmiotem dalszych badań aplikacyjnych lub wdrożeniowych (Wnioskodawca będzie starał się startować w dalszych konkursach rozpisywanych przez agencje rządowe, celem odpłatnego wdrożenia wyników badań w praktyce). Oczywiście wyniki Projektu będą także stanowiły podstawę dalszych własnych prac badawczych Wnioskodawcy określanych mianem podstawowych (czyli nienastawionych na sprzedaż, a na poznawanie dalszych zjawisk naukowych).

Nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych pierwotnie towarów i usług. Pierwotnie zakładano obiektywny brak ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a kolejno finalnie zostały wykorzystane zarówno do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT jak i do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Decyzja (poparta obiektywnymi przesłankami) zapadła zaś we wrześniu 2019 r.

Jak podaje art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł., korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl przywołanego zdania pierwszego i drugiego ust. 2 art. 91 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł., korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Jednocześnie jak podaje ust. 3 art. 91 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym.

W konsekwencji, względem nabytych do dnia zmiany przeznaczenia (tj. września 2019 r.) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Projekcie o wartości początkowej powyżej 15 000 zł., Wnioskodawca miał/ma uprawnienie do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem odliczenia. Korekty tej winien dokonać na zasadach tzw. korekty wieloletniej, tj. w rozliczeniu za styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r. (oddanie do użytkowania nastąpiło bowiem w 2019 r.).

Co roku Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty jednej piątej nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego.

**Ad 5**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną we wrześniu 2019 r. przez Wnioskodawcę zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.), Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, czyli za styczeń 2020 r. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (czyli przepisy o korekcie odliczonego/nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego wniosku, w przypadku Wnioskodawcy, właśnie taka sytuacja miała miejsce.

Pierwotnie (tj. w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r.) Wnioskodawca nie mógł uznać (na etapie składania wniosku, podpisywania umowy o dofinansowanie oraz pierwszych 9 miesięcy realizacji Projektu), że ma obiektywne przesłanki określenia, że istnieje zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nawet w sposób pośredni. Wnioskodawca nie miał pewności – popartej obiektywnymi przesłankami – że wynik Projektu miał szansę przyczynić się do dalszych badań jakie zostaną zakończone komercjalizacją. Bo o bezpośredniej sprzedaży wyników prac Projektu nie mogło być mowy.

Jednocześnie nabywając towary i usługi, które nie stanowiły wyposażenia oraz środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca miał zamiar zużyć je bezpośrednio w toku badań. Natomiast nabywając wyposażenie, środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca miał zamiar używać je bezpośrednio do realizacji Projektu oraz (w przyszłości) także do dalszych badań własnych podstawowych (które nie mają przełożenia na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) i/lub nieodpłatnego kształcenia. Wszystkie wskazane czynności stanowią tzw. czynności będące poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego względem nabywanych towarów i usług w Projekcie.

W toku realizacji Projektu (w 2019 r.) Fundacja rozpisała dodatkowy konkurs (wewnętrzny) – przeznaczony tylko i wyłącznie dla beneficjentów wytypowanych programów, m.in. programu – dzięki któremu zaistniała możliwość zwiększenia dofinansowania w Projekcie Wnioskodawcy.

W połowie 2019 r. Wnioskodawca zawnioskował do Fundacji o zwiększenie wartości dofinansowania. Fundacja wyraziła zgodę. Warunkiem zwiększenia dofinansowania była jednakże konieczność dokonania wydatków (w zwiększonej puli, na którą Fundacja wyraziła zgodę) tylko i wyłącznie na zakup specjalistycznej aparatury badawczej powiększonej o koszty pośrednie rozliczane metodą ryczałtową. W lipcu 2019 r. Wnioskodawca został także poinformowany przez instytucję wdrażającą (Fundację), że: „środki przewidziane na inwestycje w aparaturę specjalistyczna mogą być przeznaczone wyłączni na zakup aparatury, która będzie udostępniana innym grupom badawczym jak i podmiotom zewnętrznym na warunkach rynkowych. W związku z tym wszystkie inwestycje w aparaturę muszą także zakładać prowadzenie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem tej aparatury” (\`(...)\`) „z chwilą podpisania aneksu zwiększającego wartość przyznanego dofinansowania z tytułu zakupu specjalistycznej aparatury Beneficjent jest zobowiązany do ewentualnej zmiany złożonego oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT w sytuacji gdy Beneficjent oświadczył, iż nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT w projekcie (\`(...)\`)”. Wnioskodawca wnioskował o dofinansowanie w kwocie (\`(...)\`) zł., (przy czym jak podano, w tym przypadku dofinansowanie obejmujące wartość (\`(...)\`) zł., mogło być przeznaczone już tylko i wyłącznie na nabycie aparatury naukowo – badawczej powiększonej o środki rozliczane metodą ryczałtową). Aneks do umowy został podpisany we wrześniu 2019 r. W wyniku podpisania aneksu cała łączna wartość dofinansowania została określona na kwotę (\`(...)\`) zł.

Poprzez specjalistyczną aparaturę badawczą, o której dofinansowanie – w ramach ww. aneksu – Wnioskodawca mógł wystąpić należy rozumieć zestaw urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Można było nabyć aparaturę niezbędną do znaczącego rozwoju Projektu lub/i rozwoju zespołu badawczego realizującego Projekt, pod warunkiem, że Wnioskodawca nie dysponuje aparaturą, która mogłaby zostać użyta zamiennie, a uzyskanie dostępu do takiej aparatury w innej jednostce jest niemożliwe lub nieuzasadnione ekonomicznie. Podpisanie aneksu do umowy spowodowało, że Wnioskodawca musiał zweryfikować swoje dotychczasowe plany i zamiary względem towarów oraz usług nabywanych w Projekcie. We wrześniu 2019 r.

Wnioskodawca, po dokładnej analizie:

a) etapu prac w Projekcie,

b) określenia szans powodzenia Projektu – rozumianych jako powodzenie potwierdzenia tezy badawczej oraz

c) możliwości realizacji przez jednostkę prowadzącą Projekt przyszłych odpłatnych usług zadecydował, że:

1\. każda kolejna nabyta aparatura specjalistyczna będzie wykorzystywana jednocześnie do badań prowadzonych bezpośrednio w obecnym Projekcie, do przyszłych projektów komercyjnych oraz nie posiadających takiego potencjału a także do świadczenia przyszłych odpłatnych usług zleconych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług),

2\. w związku z faktem, że cała nabyta w Projekcie aparatura oraz jej wyposażenie umieszczone są w tej samej jednostce Wnioskodawcy – zmienia przeznaczenie dotychczas nabytej aparatury, jej wyposażenia, czy też mebli, na których została zainstalowana. Pierwotnie miała być to aparatura używana jedynie do Projektu i dalszych badań nie uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca całość nabytego sprzętu postanowił przeznaczyć do jednoczesnego wykorzystywania w przyszłości,

3\. dzięki nabyciu dodatkowej wysokospecjalistycznej aparatury (finansowanej ze zwiększonej wartości dofinansowania) zmienia się sposób wykonania badań w Projekcie, ryzyko niepowodzenia badania znacznie maleje a kamienie milowe Projektu pozwalają na postawienie tezy, że wyniki Projektu mają szansę na większe, szybsze i znacznie bardziej realne zastosowanie w przyszłości w praktyce –a tym samym materializuje się u Wnioskodawcy zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca zadecydował, że jeżeli tylko wyniki badań będą obiecujące, będzie bądź dokonywał – w przyszłości – intensywnych starań, aby dokonać ich sprzedaży, bądź będą one przedmiotem dalszych badań aplikacyjnych lub wdrożeniowych (Wnioskodawca będzie starał się startować w dalszych konkursach rozpisywanych przez agencje rządowe, celem odpłatnego wdrożenia wyników badań w praktyce).

Oczywiście wyniki Projektu będą także stanowiły podstawę dalszych własnych prac badawczych Wnioskodawcy określanych mianem podstawowych (czyli nienastawionych na sprzedaż, a na poznawanie dalszych zjawisk naukowych).

Nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych pierwotnie towarów i usług. Pierwotnie zakładano obiektywny brak ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a kolejno finalnie zostały wykorzystane zarówno do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT jak i do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Decyzja (poparta obiektywnymi przesłankami) zapadła zaś we wrześniu 2019 r.

Jak podaje art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (przepis dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.), wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl przywołanego ust. 1 art. 91 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie jak podaje zdanie trzecie ust. 2 art. 91 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł., przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl zaś ust. 3 art. 91 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym.

W konsekwencji, względem nabytych od dnia zmiany przeznaczenia (tj. września 2019 r.) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Projekcie o wartości początkowej do kwoty 15 000 zł Wnioskodawca miał uprawnienie do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem odliczenia. Korekty tej winien dokonać w rozliczeniu za styczeń 2020 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.) podstawowymi zadaniami uczelni są:

1) prowadzenie kształcenia na studiach;

2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4) prowadzenie kształcenia doktorantów;

5) kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Podstawowymi zadaniami uczelni jest prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że głównym celem Projektu jest wytworzenie (…).

Składając wniosek w konkursie oraz podpisując w 2018 r. umowę o dofinansowanie został zbadany przez Państwa potencjał komercjalizacyjny Projektu (przez potencjał komercjalizacyjny wskazali Państwo możliwość sprzedaży w przyszłości chronionych prawem praw własności intelektualnej, czy też odpłatne udzielenie licencji na korzystanie z chronionych prawem praw własności intelektualnej). Potencjał ten określono jako niski.

Wnioski patentowe ujęto we wniosku konkursowym z uwagi na ochronę ewentualnego odkrycia naukowego. Sam fakt ujęcia we wniosku planowanego dokonania zgłoszenia patentowego nie powoduje od razu automatycznie możliwości związanych z komercjalizacją planowanych rezultatów. Innymi słowy, z zasady (z punktu widzenia rozliczeń podatku VAT), nawet dokonanie zgłoszenia patentowego nie oznacza bezwzględnie potwierdzenia zamiaru prowadzenia działalności opodatkowanej.

Wprawdzie już we wniosku konkursowym wskazano, że pomyślna realizacja projektu ma znaczący potencjał także względem ewentualnych nowych zastosowań przemysłowych (…) jednakże obiektywna ocena sytuacji nie pozwoliła uznać Państwu, że już na tym etapie (etapie podpisywania umowy o dofinansowanie) zmaterializuje się zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej.

Jak wskazano w opisie sprawy na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie, nie było obiektywnych przesłanek określenia, że istnieje zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nawet w sposób pośredni. Zatem nie mieli Państwo pewności – popartej obiektywnymi przesłankami – że wynik Projektu miał szansę przyczynić się do dalszych badań jakie zostaną zakończone komercjalizacją.

Jak wynika z opisu sprawy nabyte towary i usługi, które nie stanowiły wyposażenia oraz środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych miały zostać zużyte bezpośrednio w toku badań. Natomiast nabywane wyposażenie, środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne miał być używane bezpośrednio do realizacji Projektu oraz (w przyszłości) także do dalszych badań własnych podstawowych (które nie mają przełożenia na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) i/lub nieodpłatnego kształcenia. Wszystkie wskazane czynności stanowią tzw. czynności będące poza zakresem ustawy o VAT.

Zatem od momentu wygrania konkursu i podpisania umowy o dofinansowanie badań tj. grudnia 2018 r. do momentu, w którym nastąpiło podpisanie aneksu o zwiększenie dofinansowania tj. wrzesień 2019 r. wszystkie wykonywane przez Państwa czynności nie miały skutków podatkowych w zakresie podatku VAT.

Realizacja przedmiotowego Projektu związana była z Państwa działalnością własną, w zakresie, w którym nie prowadzili Państwo działalności gospodarczej.

**W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione na realizację Projektu w okresie od grudnia 2018 r. do września 2019 r. nie były związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem względem wszystkich dokonywanych w ramach przedmiotowego Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od września 2019 r. czyli od dnia pojęcia decyzji o zmianie przeznaczenia we wrześniu 2019 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b oraz 2c ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast jak wskazano w art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz.U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww.

W przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (Ax100) / A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego metodą tzw. prewspółczynnika względem wszystkich dokonywanych w ramach przedmiotowego Projektu zakupów towarów i usług – w okresie od września 2019 r.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.),

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Art. 81 § 2 ustawy wskazuje

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę – prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji.

Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o:

deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1\. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2\. przysługuje nadal po zakończeniu:

a. kontroli podatkowej,

b. postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Nawiązując do Państwa wątpliwości, jak wskazano poprzez specjalistyczną aparaturę badawczą, o której dofinansowanie – w ramach ww. aneksu – wystąpili Państwo należy rozumieć zestaw urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Można było nabyć aparaturę niezbędną do znaczącego rozwoju Projektu lub/i rozwoju zespołu badawczego realizującego Projekt, pod warunkiem, że nie dysponują Państwo aparaturą, która mogłaby zostać użyta zamiennie, a uzyskanie dostępu do takiej aparatury w innej jednostce jest niemożliwe lub nieuzasadnione ekonomicznie. Podpisanie aneksu do umowy spowodowało, że musieli Państwo zweryfikować swoje dotychczasowe plany i zamiary względem towarów oraz usług nabywanych w Projekcie.

We wrześniu 2019 r. po dokładnej analizie:

d) etapu prac w Projekcie,

e) określenia szans powodzenia Projektu – rozumianych jako powodzenie potwierdzenia tezy badawczej oraz

f) możliwości realizacji przez jednostkę prowadzącą Projekt przyszłych odpłatnych usług zadecydował, że:

· każda kolejna nabyta aparatura specjalistyczna będzie wykorzystywana jednocześnie do badań prowadzonych bezpośrednio w obecnym Projekcie, do przyszłych projektów komercyjnych oraz nie posiadających takiego potencjału a także do świadczenia przyszłych odpłatnych usług zleconych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług),

· w związku z faktem, że cała nabyta w Projekcie aparatura oraz jej wyposażenie umieszczone są w tej samej jednostce – nastąpiła zmiana przeznaczenia dotychczas nabytej aparatury, jej wyposażenia, czy też mebli, na których została zainstalowana. Pierwotnie miała być to aparatura używana jedynie do Projektu i dalszych badań nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z opisaną sytuacją całość nabytego sprzętu postanowili Państwo przeznaczyć do jednoczesnego wykorzystywania w przyszłości,

· dzięki nabyciu dodatkowej wysokospecjalistycznej aparatury (finansowanej ze zwiększonej wartości dofinansowania) zmienia się sposób wykonania badań w Projekcie, ryzyko niepowodzenia badania znacznie maleje a kamienie milowe Projektu pozwalają na postawienie tezy, że wyniki Projektu mają szansę na większe, szybsze i znacznie bardziej realne zastosowanie w przyszłości w praktyce – a tym samym materializuje się u Państwa zamiar przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Zadecydowali Państwo, że jeżeli tylko wyniki badań będą obiecujące, będzie bądź dokonywał – w przyszłości – intensywnych starań, aby dokonać ich sprzedaży, bądź będą one przedmiotem dalszych badań aplikacyjnych lub wdrożeniowych. Oczywiście wyniki Projektu będą także stanowiły podstawę dalszych własnych prac badawczych określanych mianem podstawowych (czyli nienastawionych na sprzedaż, a na poznawanie dalszych zjawisk naukowych).

Od września 2019 r. względem wszystkich wydatków rozpoczęto odliczanie podatku naliczonego tzw. prewspółczynnnikiem odliczenia. Bowiem wszystkie dokonane od września 2019 r. nabycia służą łącznie przyszłej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności statutowej, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku zakupów towarów i usług poniesionych na realizację Projektu, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jednocześnie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych od podpisania aneksu do umowy o dofinansowanie oraz podjęcia ww. decyzji (obie czynności miały miejsce we wrześniu 2019 r.) w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (przyszłej sprzedaży opodatkowanej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynnościami własnymi badawczymi), przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane od września 2019 r. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86** **ust. 2a-2h ustawy w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem, o które Państwo pytają we wniosku jest prawo do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Art. 90c ust. 1,2 i 3 ustawy:

1\. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2\. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Artykuł 90c ustawy wprowadza obowiązek korekty kwot podatku naliczonego, którego chęć podatnik już zadeklarował. Ustawodawca przewiduje przy tym, że dokonując korekty stosuje się odpowiednio art. 91 ust. 2-9 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91. ust. 3 ustawy stanowi:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91. ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle z art. 91. ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91. ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wskazano w art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast w art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Należy również zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy w momencie realizacji projektu działali Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując nabycia nie działali w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów projektu do celów działalności gospodarczej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazano, że Uczelnia realizując projekt badawczy, w pierwotnych założeniach nie przewidywała wystąpienia żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ale również ich nie wykluczała.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że we wrześniu 2019 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytej w ramach projektu badawczego aparatury niskokosztowej wynikająca z podpisanego aneksu do umowy. Wyniki projektu i wytworzona lub zakupiona w ramach projektu infrastruktura wykorzystane od tego momentu są do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano Uniwersytet jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z wniosku wynika, że nabyli Państwo towary i usługi, które nie stanowiły wyposażenia oraz środków trwałych czy też wartości niematerialnych i zamierzali Państwo zużyć je bezpośrednio w toku badań.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że skoro na etapie realizacji Projektu, przewidzieli Państwo ewentualną możliwość (w zależności od analizy) komercyjnego wykorzystywania rezultatów badań i włączyli Państwo realizowany Projekt w regulacje objęte przepisami ustawy o podatku VAT, daje to Państwu prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego Projektu.

**Podsumowując, zmiana sposobu wykorzystania nabytych przed wrześniem 2019 r. towarów i usług (których nie można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) upoważnia Państwa do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego nieodliczonego wcześniej od nabywanych towarów i usług zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, tj. w rozliczeniu za wrzesień 2019 r.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za styczeń 2020 r., styczeń 2021 r., styczeń 2022 r., styczeń 2023 r. oraz styczeń 2024 r., nabytych towarów i usług w Projekcie (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. i zostały oddane do użytkowania w 2019 r.)

Jak również prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie we wrześniu 2019 r. (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), zgodnie z regułą określoną w art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, czyli za styczeń 2020 r.

Ustawa o VAT w art. 91 ust. 1 wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji ostatecznej ustalonej dla zakończonego roku podatkowego. W ust. 2 powołanego artykułu ustawodawca wskazuje w jaki sposób, uwzględniając powyższe zasady, dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem m.in. środków trwałych.

W odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej nie niższej niż 15.000 zł., podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta zgodnie z postanowieniami ustawowymi w każdym z pięciu lat dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu danego środka trwałego.

W praktyce oznacza to:

· odliczenie podatku naliczonego w roku nabycia środka trwałego w wysokości uzależnionej od wstępnej wartości współczynnika VAT stosowanej w roku nabycia,

· obowiązek weryfikacji współczynnika ostatecznego za rok zakupu i za każdy z kolejnych 4 lat kalendarzowych,

· obowiązek dokonania pięciu korekt podatku wstępnie odliczonego w roku nabycia w deklaracjach VAT składanych za pierwszy okres każdego z kolejnych pięciu lat kalendarzowych, przy czym każda pojedyncza korekta dotyczy jednej piątej podatku naliczonego przy nabyciu danego towaru.

Zatem odnośnie środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, zgodnie z wyżej powołanym art. 90c i stosując regulacje art. 91 ust 7a obowiązani są Państwo dokonać korekty w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych.

W związku z tym winni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego, z tytułu nabycia środków trwałych tylko w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności mieszanych (niepodlegających opodatkowaniu oraz podlegającym opodatkowaniu).

Jednakże **odliczenia** tego Państwo nie będą mogli dokonać rocznie w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupu środków trwałych, gdyż kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

**Tym samym dokonując we wrześniu 2019 r. zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług w Projekcie (które można uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały oddane do użytku w 2019 r.), jesteście Państwo uprawnieni do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego zgodnie z regułą zawartą w art. 91 ust. 7a ustawy. Zatem w stosunku do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł zakupionych i oddanych do użytkowania w 2019 r. korekta przysługuje w deklaracjach za okresy: za styczeń 2020 r., 2021 r., 2022 r., 2023 r. i 2024 r.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 4, zgodnie z którym w tej sytuacji ma zastosowanie art. 91 ust. 7a ustawy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również korekty podatku naliczonego od wydatków na zakup środków trwałych poniżej 15.000 zł poniesionych po zmianie przeznaczenia tj. od września 2019 r. od których dokonują Państwo odliczenia tzw. „prewspółczynnikiem”.

W przypadku środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15.000 zł zastosowanie znajdzie przepis art. 90c ustawy w zawiązku z art. 91 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym korekta dokonywana jest jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

**Oznacza to, że od zakupionych po wrześniu 2019 r. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości poniżej 15.000 zł dokonają Państwo korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy tj. w deklaracji za styczeń 2020 r.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 5 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).