Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.43.2018.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 15 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.43.2018.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji zbycia nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 15 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.43.2018.1.RR (skutecznie doręczone w dniu 15 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zamierza sprzedać należące do niej nieruchomości, a ściślej prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej: „Działki”) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Działki wraz z ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami zostały przez Spółkę nabyte jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesionej do Spółki jako wkład niepieniężny w 2006 r. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę stanowiło transakcję, do której nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), a więc transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W odniesieniu do budynków / budowli lub ich części, o których mowa powyżej, Spółka nie ponosiła też wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków / budowli, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedaż Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami lub budowlami nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Strona wskazała, że:

Przedmiotem zapytania Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2017 r. jest sprzedaż prawa wieczystego użytkowania trzech działek ewidencyjnych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowli (dalej: „Działki”).

Poprzedni właściciel, będący spółką akcyjną (dalej: „Spółka A”), nabył Działki wraz ze znajdującymi na nich budynkami i budowlami w wyniku połączenia przez przejęcie innej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka B”). Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2005 r.

Spółka B uzyskała prawo wieczystego użytkowania gruntów (jednej działki ewidencyjnej, z której następnie wydzielono Działki) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami na podstawie decyzji administracyjnych Wojewody wydanych w latach 1992-1996.

W październiku 2003 r. Spółka B przeniosła udział ułamkowy w prawie wieczystego użytkowania gruntów wraz z udziałem w prawie własności budynków i i budowli znajdujących się na tych gruntach tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka C”). W wyniku powyższego Spółka B oraz Spółka C stały się współużytkownikami wieczystymi gruntów oraz współwłaścicielami znajdujących się na nich budynków i budowli w częściach ułamkowych.

Następnie dokonano podziału przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego na cztery działki ewidencyjne (w tym omawiane Działki).

W styczniu 2004 r. Spółka B i Spółka C zawarły umowę w przedmiocie zniesienia prawa współużytkowania wieczystego czterech działek ewidencyjnych (w tym Działek) oraz prawa współwłasności znajdujących się na nich budynków i budowli, w taki sposób, że prawo wieczystego użytkowania Działek - będących przedmiotem wniosku o interpretację (wraz ze znajdującymi się na nich budynkami oraz budowlami) przypadło Spółce B, natomiast prawo wieczystego użytkowania jednej pozostałej działki (wraz ze znajdującymi się na nich budynkami oraz budowlami) przypadło Spółce C.

W związku z nabyciem Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami w wyniku przejęcia Spółki B, Spółce A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z uzyskaniem prawa wieczystego użytkowania gruntów (jednej działki ewidencyjnej, z której następnie wydzielono Działki) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami na podstawie decyzji administracyjnych Wojewody wydanych w latach 1992-1996, Spółce B nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, poprzedni właściciele nieruchomości (Spółka A i Spółka B) nie ponosili nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do poszczególnych budynków lub budowli przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, poprzedni właściciele nieruchomości (Spółka A i Spółka B) nie ponosili nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do poszczególnych budynków lub budowli przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów i w odniesieniu, od których przysługiwałoby im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja sprzedaży budynków / budowli (wraz z częścią przypadających na nie Działek):

*   które zostały nabyte przez Spółkę jako część zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki tytułem wkładu pieniężnego, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem oraz

*   w odniesieniu do których Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków / budowli, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- jeżeli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie stanowiła transakcję zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży budynków / budowli (wraz z częścią przypadających na nie Działek):

*   które zostały nabyte przez Spółkę jako część zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki tytułem wkładu pieniężnego, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem oraz

*   w odniesieniu do których Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków / budowli, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- jeżeli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie stanowiła transakcję zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 st. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnione od podatku VAT są dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego wynika, że:

*   zwolnieniem z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT objęte są dostawy budynków i budowli dokonywane po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia,

*   zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT objęte są dostawy budynków i budowli dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata (przy zachowaniu dodatkowych warunków wymienionych w tym przepisie).

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - co w praktyce oznacza, że na gruncie ustawy o VAT grunt dzieli zawsze los prawny budynku / budowli, na którym się znajduje.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji, w której sprzedaży budynków / budowli (wraz z częścią przypadających na nie Działek) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, ocena czy transakcja ta powinna być opodatkowana czy zwolniona z VAT powinna zostać dokonana w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki w takim przypadku spełnione będą wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że:

*   w stosunku do omawianych budynków / budowli Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - Działki wraz z budynkami / budowlami zostały bowiem rzez Spółkę nabyte / otrzymane jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesionej do Spółki tytułem wkład niepieniężnego, a więc transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

*   Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków / budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków / budowli.

W konsekwencji uznać należy, że transakcja sprzedaży budynków / budowli (wraz z częścią przypadających na nie Działek):

*   które zostały nabyte przez Spółkę jako część zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki tytułem wkładu pieniężnego, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem oraz

*   w odniesieniu do których Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków / budowli, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- jeżeli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie stanowiła transakcję zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka zamierza sprzedać prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Działki wraz z ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami zostały przez Spółkę nabyte jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesionej do Spółki jako wkład niepieniężny w 2006 r. W odniesieniu do budynków / budowli lub ich części, o których mowa powyżej, Spółka nie ponosiła też wydatków na ich ulepszenie, w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków / budowli, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami lub budowlami nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto Strona wskazała, że poprzedni właściciel, będący spółką akcyjną (Spółka A), nabył Działki wraz ze znajdującymi na nich budynkami i budowlami w wyniku połączenia przez przejęcie innej spółki akcyjnej („Spółka B”). Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2005 r.

Spółka B uzyskała prawo wieczystego użytkowania gruntów (jednej działki ewidencyjnej, z której następnie wydzielono Działki) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami na podstawie decyzji administracyjnych Wojewody wydanych w latach 1992-1996. W październiku 2003 r. Spółka B przeniosła udział ułamkowy w prawie wieczystego użytkowania gruntów wraz z udziałem w prawie własności budynków i i budowli znajdujących się na tych gruntach tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka C”). W wyniku powyższego Spółka B oraz Spółka C stały się współużytkownikami wieczystymi gruntów oraz współwłaścicielami znajdujących się na nich budynków i budowli w częściach ułamkowych.

Następnie dokonano podziału przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego na cztery działki ewidencyjne (w tym omawiane Działki).

W styczniu 2004 r. Spółka B i Spółka C zawarły umowę w przedmiocie zniesienia prawa współużytkowania wieczystego czterech działek ewidencyjnych (w tym Działek) oraz prawa współwłasności znajdujących się na nich budynków i budowli, w taki sposób, że prawo wieczystego użytkowania Działek - będących przedmiotem wniosku o interpretację (wraz ze znajdującymi się na nich budynkami oraz budowlami) przypadło Spółce B, natomiast prawo wieczystego użytkowania jednej pozostałej działki (wraz ze znajdującymi się na niej budynkami oraz budowlami) przypadło Spółce C.

W związku z nabyciem Działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami w wyniku przejęcia Spółki B, Spółce A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z uzyskaniem prawa wieczystego użytkowania gruntów (jednej działki ewidencyjnej, z której następnie wydzielono Działki) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami na podstawie decyzji administracyjnych Wojewody wydanych w latach 1992-1996, Spółce B nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, poprzedni właściciele nieruchomości (Spółka A i Spółka B) nie ponosili nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do poszczególnych budynków lub budowli przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów, jednocześnie nie ponosili nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do poszczególnych budynków lub budowli przekroczyłyby 30 % wartości początkowej poszczególnych obiektów i w odniesieniu, od których przysługiwałoby im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania, czy transakcja sprzedaży budynków / budowli (wraz z częścią przypadających na nie Działek), które zostały nabyte przez Spółkę jako część zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki tytułem wkładu pieniężnego, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem oraz w odniesieniu do których Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków / budowli, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy założeniu, że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie stanowiła transakcję zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię sukcesji, następstwa prawnego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

W analizowanym przypadku sukcesja podatkowa miała miejsce w związku z dokonanym przez Wnioskodawcę nabyciem omawianych nieruchomości jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa od innego podmiotu gospodarczego.

Jak wynika z cytowanego art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednak, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanej sprawie w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki, które przysługiwały poprzedniemu zbywcy (tu Spółce B).

Zatem, skoro Spółce B, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego uzyskanego na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody prawa wieczystego użytkowania gruntów, to przyjąć należy, że takie prawo także nie przysługiwało Wnioskodawcy – na zasadzie przejścia praw i obowiązków.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – transakcja sprzedaży budynków / budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w związku z tym dla sprzedaży omawianej nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W okolicznościach omawianej sprawy brak jest bowiem spełnienia przesłanek warunkujących to zwolnienie, gdyż zapis ten stanowi o możliwości zwolnienia dostawy budynków / budowli dokonywanej po pierwszym zasiedleniu i w odniesieniu, do sytuacji w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli minął okres dwóch lat.

W związku z tym w omawianej sprawie należy zbadać, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy omawianej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Z wniosku wynika, że Spółce B, a w konsekwencji i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku uzyskaniem na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednocześnie ani Spółka ani Spółka A i Spółka B nie ponosiły wydatków na ulepszenie budynków / budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku CIT, w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektówi, w stosunku do których miałyby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym w omawianej sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

W konsekwencji w omawianej sprawie w odniesieniu do zadanego przez Stronę pytania uznać należy, że skoro transakcja sprzedaży budynków / budowli (wraz z częścią przypadających na nie Działek) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to wówczas zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, który umożliwia korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do omawianej dostawy nieruchomości.

Ze wskazanego zwolnienia z podatku VAT korzystać będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (Działki), na którym posadowione są budynki / budowle, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni prounijnej, tj. w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie przedmiotowych budynków/budowli przez poprzedniego właściciela, to ta dostawa, bez względu na jej termin, będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1,z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził,że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie,że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.