Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.362.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: czy w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, rozumiany jako suma opłat z tytułu umowy leasingu poniesionych przez Wnioskodawcę do dnia aportu do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu uprzednio rozpoznane jako przychód należny i niespłacone na dzień dokonania aportu
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa leasingu; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, rozumiany jako suma opłat z tytułu umowy leasingu poniesionych przez Wnioskodawcę do dnia aportu do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu uprzednio rozpoznane jako przychód należny i niespłacone na dzień dokonania aportu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, rozumiany jako suma opłat z tytułu umowy leasingu poniesionych przez Wnioskodawcę do dnia aportu do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu uprzednio rozpoznane jako przychód należny i niespłacone na dzień dokonania aportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji pianek lekkich, pianek standardowych, pianek wysokoelastycznych, pianek standardowych niepalnych oraz pianek wysokoelastycznych niepalnych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca w dniu 23 grudnia 2014 r. zawarł umowy leasingu maszyn i urządzeń, z których czerpie korzyści poprzez dalsze oddanie ich (tj. maszyn i urządzeń) w najem. Wnioskodawca zaciągnął zobowiązanie w postaci umowy pożyczki, aby móc się wywiązywać z obowiązku uiszczania rat leasingowych.

W dniu 4 lipca 2016 r. Wnioskodawca dokonał wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo zawiązanej spółki osobowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą w Polsce. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe w postaci praw i obowiązków z tytułu zawartych umów leasingu (w tym przyszłe roszczenia i wierzytelności z tytułu umów leasingu), a także zobowiązania wynikające ze wskazanej wyżej umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania) z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu.

Przedmiot wkładu nie był organizacyjnie, funkcjonalnie lub finansowo wyodrębniony w ramach majątku Wnioskodawcy, w szczególności nie stanowił on oddziału samobilansującego. W ramach zespołu przenoszonych składników majątkowych nie doszło do przeniesienia żadnych umów o pracę ani umów zlecenia. W szczególności nie doszło do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 Kodeksu pracy. Przenoszone składniki majątkowe stanowiły jedynie część majątku Wnioskodawcy.

Podstawą ustalenia wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę była wycena opisanych powyżej składników majątkowych w zakresie wartości rynkowej.

Z dniem 1 grudnia 2017 r. Spółka została przekształcona ze spółki osobowej w spółkę kapitałową. Następnie w dniu 30 października 2018 r. Wnioskodawca sprzedał wszystkie swoje udziały w Spółce na rzecz powiązanej spółki kapitałowej tj. C S.A.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedmiot dokonanego wcześniej aportu - ogół praw i obowiązków z umów leasingu, umów najmu a także zobowiązania z tytułu zawartej umowy pożyczki, u Wnioskodawcy jako byłego wspólnika Spółki, powstała wątpliwość w kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych z związku z objęciem udziałów w spółce osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, rozumiany jako suma opłat z tytułu umowy leasingu poniesionych przez Wnioskodawcę do dnia aportu do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu, uprzednio rozpoznane jako przychód należny i niespłacone na dzień dokonania aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, powinien być koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, a więc suma opłat poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy leasingu do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu, uprzednio rozpoznane jako przychód należny, niespłacone na dzień dokonania aportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe” określa art. 7b ustawy o CIT. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść przepisu art. 15 ust. 1 daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - w szczególności z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Stosownie do art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, czyli wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Zastosowanie ww. regulacji nie budzi wątpliwości interpretacyjnych w sytuacji, w której podatnik w zamian za wkład niepieniężny obejmuje bądź nabywa udziały w spółce kapitałowej. Natomiast, przepisy te nie precyzują sposobu ustalenia wysokości kosztów w przypadku sprzedaży udziałów, gdy Wnioskodawca w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stał się wspólnikiem w spółce osobowej, która to spółka została następnie przekształcona w spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień sprzedaży udziałów w Spółce, tj. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., brak było przepisów wprost odnoszących się do analizowanego stanu faktycznego, w szczególności mając na uwadze przedmiot aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki (osobowej), tj. zestaw praw i obowiązków z tytułu zawartych umów leasingu (w tym przyszłe roszczenia i wierzytelności z tytułu umów leasingu), a także zobowiązania wynikające z umowy pożyczki oraz prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania) z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu.

W związku z powyższym, kluczowym elementem analizowanego problemu jest, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie charakteru prawnego przekształcenia Spółki ze spółki osobowej w spółkę kapitałową i zidentyfikowanie wpływu jaki na stosowanie regulacji art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, wywiera takie przekształcenie.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”).

Stosownie do art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) mogą zostać przekształcone w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą) Zgodnie z art. 552 k.s.h., określającym skutki takiego przekształcenia, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru spółki przekształconej (tj. w tzw. dniu przekształcenia). Jednocześnie dochodzi wówczas do wykreślenia spółki przekształcanej z rejestru z urzędu przez sąd.

Natomiast, na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (przede wszystkim, zgodnie z art. 553 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji czy ulgi stanowi inaczej). Oznacza to, że z chwilą wpisu przekształcenia do rejestru nie dochodzi do powstania nowego podmiotu prawa, lecz jedynie do zmiany formy prawnej istniejącego podmiotu (spółki przekształcanej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h ).

Podkreśla się, że w wyniku przekształcenia istnieje nadal ta sama spółka, zmienia się jedynie jej forma prawna. Tak wskazał m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z 23 marca 2017 r. o sygn. 1462-IPPB2.4511.802.2016.1.MG: przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy wiec do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inna forma prawna.

Ciągłość podmiotu prawa w związku z przekształceniem przesądza o tym, że w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej, co oznacza tym samym, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z sukcesją (tak jak to ma miejsce np. w razie łączenia czy podziału spółek). Wskazuje na to także wykładnia językowa art. 553 § 1 i 2 k.s.h., które stanowią, że spółce przekształconej „przysługują” prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz, że spółka ta „pozostaje” podmiotem praw przyznanych spółce przed przekształceniem (podczas gdy w przypadku łączenia, czy podziałów spółek stanowi się wyraźnie o tym, że prawa i obowiązki poprzednika prawnego „przechodzą” np. na spółkę powstałą w wyniku łączenia się spółek).

Opierając się na brzmieniu przywołanego wyżej art. 553 § 3 k.s.h. należy stwierdzić, że przekształcenie spółki wiąże się z przekształceniem stosunku członkostwa w tej spółce. Innymi słowy, tak jak spółka przekształcana zachowuje swoją podmiotowość prawną i istnieje nadal, lecz po przekształceniu funkcjonuje w obrocie prawnym w innej formie prawnej, tak stosunek członkostwa wspólnika spółki przekształcanej nie wygasa, lecz trwa po przekształceniu i pozostaje tym samym stosunkiem członkostwa, choć może zmienić swoją formę (tak np. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, kiedy to dochodzi do transformacji ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na udziały, czy akcje spółki kapitałowej).

Akt przekształcenia nie wiąże się z nabyciem żadnego nowego prawa majątkowego przez dotychczasowego wspólnika spółki osobowej. Z dniem przekształcenia Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, stał się więc wspólnikiem spółki kapitałowej. Proces przekształcenia Spółki nie wiązał się z nabyciem ani objęciem udziałów przez Wnioskodawcę - jest to ten sam stosunek członkostwa w tej samej spółce, tyle że początkowo był on wykonywany przez Wnioskodawcę w formie ogółu praw i obowiązków, a w wyniku przekształcenia uległ transformacji w udziały w spółce kapitałowej.

Również przepisy Ordynacji podatkowej regulują problematykę następstwa prawnego związaną z przekształceniami podmiotów. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie powyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że „powstała” w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa, wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie jest więc traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu, a prowadzi jedynie do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że przekształcenie jest procesem neutralnym podatkowo.

Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o CIT konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów można doliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jak przedstawiono powyżej jest natomiast neutralne podatkowo. Należy więc przyjąć, ze przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” czyli wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie zbywanych teraz udziałów. Wydatki te stanowią w przedmiotowej sprawie rzeczywiste i realne uszczuplenie. Posiadanie wkładu w spółce przekształcanej, zostało zastąpione posiadaniem udziałów w spółce przekształconej, jednakże jest to nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce kapitałowej, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu nabycia/wytworzenia przedmiotu wkładu do spółki osobowej, co w przedmiotowej sprawie oznacza, że wydatkiem będzie suma opłat poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy leasingu, aż do momentu dokonania aportu do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu niespłacone na dzień dokonania aportu.

Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W tym miejscu Wnioskodawca przywołuje w pierwszej kolejności uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2019.1.JKT, w której organ podatkowy stwierdził, że: Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej - jest to nadal jednak to samo posiadanie.

W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych powyżej przepisach należy uznać, że dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów przez spółkę z o.o. nie jest dopuszczalne ustalenie tych wydatków w wartości wkładu określonego w umowie spółki przed przekształceniem. W przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę komandytową, wydatkiem na ich nabycie będzie „koszt historyczny” czyli koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia/wytworzenia przedmiotu wkładu.

Poza tym, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone także m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPB3.4510.965.2016.1.DP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r. o sygn. ITPB3/4510-427/16-1/MJ, w której stwierdzono m.in.: Reasumując, wydatek jaki Spółka poniosła na „objęcie” udziałów w spółce z o.o. (które będą przedmiotem sprzedaży) może być uznany jedynie wydatek na nabycie udziałów w spółce komandytowej, a więc kwota odpowiadająca wydatkom poniesionym na ich nabycie. Innymi słowy koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów w spółce z o.o. powinien być odnoszony do historycznych wydatków na nabycie przedmiotu udziału w spółce komandytowej.

Na takie rozumienie przepisów wskazują także zmiany wprowadzone w ustawach o podatkach dochodowych od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z uchwaloną w dniu 23 października ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, od 2019 r. w art. 16 ustawy o CIT, został dodany ustęp 1c, który adresuje analizowaną kwestię w następujący sposób: W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędącą osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, powinna być wartość wydatków poniesiona przez Wnioskodawcę na nabycie zbywanych udziałów, a więc suma opłat poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy leasingu do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu, uprzednio rozpoznane jako przychód należny, niespłacone na dzień dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (tu spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (tu spółce osobowej).

Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,
*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa (tu spółka z o.o.) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, rozumiany jako suma opłat z tytułu umowy leasingu poniesionych przez Wnioskodawcę do dnia aportu do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu, uprzednio rozpoznane jako przychód należny i niespłacone na dzień dokonania aportu.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie.

W przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę osobową, wydatkiem na ich nabycie będzie „koszt historyczny” czyli koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia/wytworzenia przedmiotu wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, powinien być koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, a więc suma opłat poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy leasingu do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu, uprzednio rozpoznane jako przychód należny, niespłacone na dzień dokonania aportu.

Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że Organ podziela część stanowiska Wnioskodawcy, z której wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, powinien być koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Niemniej jednak kosztem nie mogą być wydatki, które wcześniej podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot wnoszący wkład do spółki osobowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opłat dot. umów leasingu, jako niezwiązane z konkretnym przychodem, stanowią koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tak więc, opłaty leasingowe powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia tj. przed wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. Zatem, w momencie zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sumy opłat z tytułu umowy leasingu poniesionych do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Kosztem tym będzie natomiast wartość wierzytelności z tyt. umowy najmu, rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, powinien być koszt poniesiony na nabycie lub wytworzenie składników będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, a więc suma opłat poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy leasingu do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz należności z tytułu umowy najmu przedmiotów leasingu, uprzednio rozpoznane jako przychód należny, niespłacone na dzień dokonania aportu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.