Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-77/11-2/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-24
Teza: Czy dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą udziałowców zgodnie z art. 199 § 3 KSH powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku ustalenia przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia własnych udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Aktualnymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Spółka została utworzona 2010 r. poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego i docelowo ma przejąć różne przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas przez:

1.  ww. osoby fizyczne tj.: (i) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez X, (ii) X Spółka Cywilna, w której wspólnikami są X, oraz przez
2.  PPHU - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez X – dalej określane łącznie jako Przedsiębiorstwa.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty przez udziałowców. W 2010 r. Spółka zawarła również umowę najmu powierzchni w miejscu, gdzie zlokalizowana jest jej siedziba oraz umowę pożyczki (występując w roli pożyczkodawcy). Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przez dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.

Wyżej wymienione osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych planują wnieść do Spółki wkłady niepieniężne (dalej określane łącznie jako Aport) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego prowadzonych w formie: X, X oraz SC (w tym m.in. prawa do znaków towarowych).

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Spółka zamierza w przyszłości nabyć od swoich udziałowców udziały własne (w tym np. objęte za wkłady niepieniężne w postaci Przedsiębiorstw) w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) bez wypłaty wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę. W momencie umorzenia udziałowcami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne (będące aktualnie właścicielami lub wspólnikami Przedsiębiorstw), jak i osoby prawne.

Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. albo alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Jednocześnie w razie podjęcia decyzji o dokonaniu umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów w Spółce, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą udziałowców zgodnie z art. 199 § 3 KSH, powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępnie, Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się z dniem 30 listopada 2011 r.). Spółka dokonała w ustawowo wymaganym terminie zawiadomienia właściwego organu podatkowego o przyjętym przez nią roku podatkowym. Zatem mając na względzie brzmienie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zastosowanie do końca przyjętego przez Spółkę roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r. znajdą przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji przychodów. Zdaniem Spółki określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb PDOP, oraz art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Opisane powyżej zdarzenie, tzn. nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia nie jest wymienione w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust 1 ustawy o PDOP. W ocenie Spółki nie uzyskuje ona żadnego przysporzenia, nie napływają do niej bowiem zewnętrzne środki finansowe. Spółka pragnie wskazać, iż w szczególności w przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy, a wartość aktywów i kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie. Dojdzie w takim przypadku wyłącznie do przesunięcia w obrębie kapitałów własnych, polegającego de facto na powiększeniu kapitału zapasowego kosztem kapitału zakładowego. Przesunięcie to będzie miało przy tym charakter wyłącznie formalny, jako że trwałość finansowania działalności Spółki nie ulegnie zmianie w związku z brakiem możliwości wypłaty wspólnikom kapitału zapasowego powstałego w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów (w przeciwieństwie do kapitału zapasowego tworzonego z zysku). Spółka nie uzyska tym samym przychodu na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Analogicznie, w razie podjęcia decyzji o dokonaniu umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów w Spółce, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki. Tym samym, zdaniem Spółki w takiej sytuacji również nie uzyska ona żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Spółka pragnie podkreślić, iż podobne stanowisko zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników m. in.:

*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdzając w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-180/07/MK) iż „Spółka w wyniku nabycia własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu",
*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdzając w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-46/07/AK) „Jednakże zauważyć także należy, że operacja nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie została wymieniona w żadnym z w/w przepisów. W związku z powyższym tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu w Spółce.",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 31 marca 2005 r. (nr PD-1/005/2-157/03/wk/1) „Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, tut. organ, biorąc pod uwagę stanowisko zajęte w tej kwestii przez Ministerstwo Finansów zmienia prezentowany dotychczas pogląd i stwierdza, że nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej Spółce.",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 28 października 2005 r. (nr PD-1/i/4218-27/05) „Organ odwoławczy podziela stanowisko Spółki, że nabycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jest dla Niej obojętne podatkowo. Z w/w przepisów nie wynika bowiem, aby w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Należy mieć na uwadze, że w opisanej wyżej sytuacji Spółka nie otrzyma dochodu. Zatem zbycie udziałów bez wynagrodzenia wspólników w celu ich umorzenia jest dla Spółki podatkowo obojętne, gdyż nie uzyskała ona z tego tytułu przychodu.",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 marca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-8/09/AP), w której organ podatkowy uznał, iż „(\`(...)\`) umorzenie części udziałów bez wynagrodzenia, wymagające obniżenia kapitału zakładowego, połączone z przekazaniem uzyskanych w ten sposób środków na fundusz celowy Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie tego podmiotu. Omawiane zdarzenie nie wiąże się bowiem z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, z uzyskaniem czegokolwiek w sensie ekonomicznym. Istotą tej czynności jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitałów własnych.",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2009 r. (nr IPPB3/423-638/09-2/PD), w której organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia bez wynagrodzenia dla udziałowca nie skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. (nr ITPB3/423-802/09/MK) uznał, iż „W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnika Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska. Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane na gruncie ani prawa podatkowego, ani prawa cywilnego jako umorzenie zobowiązań spółki. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy stwierdzić, iż w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2010 r. (nr ILPB3/423-142/10-2/JG), w której organ podatkowy stwierdził, iż „Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie została wprost wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Ponadto, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Zatem w przedstawionej sytuacji nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia. W związku z powyższym, przeprowadzenie umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału na utworzony fundusz celowy - fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy, stanowi jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) określonej kwoty w obrębie kapitału własnego spółki."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 lutego 2004 r. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, że „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.".

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nabycie od wspólników i następujące po nim umorzenie) nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki niezależnie od tego czy zostanie ono przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki czy bez obniżenia tego kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.