Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.320.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: zwolnienie od podatku opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
Słowa kluczowe: opodatkowanie; oprogramowanie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 4 czerwca 2020 r. znak. 0111-KDIB3-2.4012.320.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Dodatkowo, Wnioskodawca prowadzi również szkolenia (specjalistyczne warsztaty) w zakresie aktualizacji wiedzy na temat wdrożonego wcześniej oprogramowania informatycznego i jego nowych funkcjonalności. Szkolenia te są prowadzone każdorazowo według potrzeb zamawiającego – na podstawie odrębnych jego zleceń. Są one kierowane do pracowników jednostek samorządu terytorialnego, będących użytkownikami tego oprogramowania oraz są finansowane w całości ze środków publicznych, wynagrodzenie bowiem jest Spółce wypłacane przez jednostkę samorządu terytorialnego z jej środków. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie jest też jednostką badawczą.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących informacji.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego stanowią inne usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, niż te, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

Skoro faktura wystawiana będzie na jednostkę samorządu terytorialnego i płatność będzie dokonywana przez tę jednostkę, to Wnioskodawca uznaje, że płatność ta będzie dokonywana ze środków publicznych. Zdarzają się też przypadki, w których pracownicy sami finansują sobie szkolenia, te jednak sytuacje nie wchodzą w zakres stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, ustawa o pracownikach samorządowych stanowi, że pracownikiem samorządowym może być osoba, która posiada kwalifikacje zawodowe wymagane do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Zasadnym jest uznać, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym występuje bezpośredni związek między szkoleniem a zawodem osób, w tym szkoleniu uczestniczących, gdyż:

*   oprogramowanie, którego dotyczą świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia, użytkowane jest przez jednostkę samorządu terytorialnego celem realizacji jej ustawowych zadań,
*   celem szkolenia jest nabycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do użytkowania ww. oprogramowania, a także ich aktualizowanie oraz doskonalenie,
*   szkolenie jest skierowane do zatrudnionych w powyższej jednostce pracowników samorządowych po to, aby byli oni w stanie wykonywać swoje obowiązki służbowe, szkolenie to jest więc im niezbędne do wykonywania przez nich zawodu – ma więc na celu uzyskanie jak też uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca nie dokonuje dostawy sprzętu komputerowego do jednostek samorządu terytorialnego, w których prowadzi szkolenia indywidualne. W takim przypadku szkolenia są wykonywane z wykorzystaniem sprzętu używanego przez pracownika tej jednostki, z zainstalowanym systemem autorstwa Wnioskodawcy. Spółka dostarcza oprogramowanie swojego autorstwa do ww. jednostek w ramach zakupionych licencji i na tym oprogramowaniu pracownik jednostki szkoli się z jego obsługi. W przypadku szkoleń grupowych, tzw. warsztatów, gdzie większa grupa osób szkoli się z nowych funkcji systemów autorstwa Wnioskodawcy, Wnioskodawca zapewnia sprzęt oraz preinstalowane oprogramowanie w celu praktycznego ćwiczenia obsługi systemów, nie jest to jednak dostawa (sprzedaż) sprzętu.

Dostawa sprzętu komputerowego i oprogramowania nie jest integralną częścią zamówienia publicznego.

Dostawy sprzętu komputerowego są dokonywane przez inne podmioty. Wnioskodawca nie posiada w swojej ofercie sprzedaży i dostawy sprzętu komputerowego. Dokonuje natomiast dostaw oprogramowania do sprzętu komputerowego.

Przedmioty zleceń są różne - może to być:

*   instalacja oprogramowania i szkolenie,
*   dostawa sprzętu komputerowego przez inny podmiot, dostawa oprogramowania i szkolenie,
*   wyłącznie szkolenie.

Wnioskodawca jednak traktuje usługę szkoleniową w każdej z trzech powyższych sytuacji, jako odrębne świadczenie. W konsekwencji wniosek o wydanie interpretacji również dotyczy zwolnienia od podatku wyłącznie usługi szkoleniowej.

Czynności wykonywane w ramach zlecenia na realizację szkolenia to:

*   nauka konfiguracji i ustawień systemu autorstwa Wnioskodawcy umożliwiająca bieżącą pracę,
*   nauka obsługi poszczególnych funkcji systemu wpierających urzędników w codziennych obowiązkach,
*   wsparcie przy użyciu funkcji systemu autorstwa Wnioskodawcy w ustaleniu danych do sprawozdań, raportów itd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego, należy zakwalifikować do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, a co za tym idzie, czy usługi te są z tego tytułu zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenie przez Wnioskodawcę opisanych w stanie faktycznym usług szkoleniowych dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego, należy zakwalifikować do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, a co za tym idzie, usługi te są z tego tytułu zwolnione od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie do stanowiska

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701 z zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Cytowany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, stanowi implementację zwolnienia podatkowego przewidzianego przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 44 tego rozporządzenia jest mowa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nie ma przy tym znaczenia czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód (interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.798.2018.2.MSU).

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Aby rozstrzygnąć, czy określona usługa szkoleniowa objęta jest zwolnieniem podatkowym, konieczne jest ustalenie, czy przedmiot szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem osób, do których to szkolenie jest kierowane.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia są skierowane do pracowników jednostek samorządu terytorialnego, które to jednostki są użytkownikami tego oprogramowania.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227) w grupie 4 tej klasyfikacji wymienia: „Pracowników biurowych”. Kategoria ta obejmuje zawody wymagające posiadania wiedzy, umiejętności i doświadczenia niezbędnych do zapisywania, organizowania, przechowywania i wyszukiwania informacji, obliczania danych liczbowych, finansowych i statystycznych oraz spełniania obowiązków wobec klientów, szczególnie związanych z operacjami pieniężnymi, organizowaniem podróży, informacjami i spotkaniami w zakresie biznesu. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1282), w art. 6 ust. 1 pkt 3 stanowi, że pracownikiem samorządowym może być osoba, która posiada kwalifikacje zawodowe wymagane do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Z kolei art. 24 ust. 2 pkt 7 przewiduje, że do obowiązków pracownika samorządowego należy w szczególności stałe podnoszenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że aby uzyskać status pracownika samorządowego konieczne jest posiadanie odpowiednich kompetencji zawodowych. Natomiast osoba, która ten status posiada, zobowiązana jest te kompetencje podnosić.

Zasadnym jest uznać, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym występuje bezpośredni związek między szkoleniem, a zawodem osób w tym szkoleniu uczestniczących, gdyż:

*   oprogramowanie, którego dotyczą świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia, użytkowane jest przez jednostkę samorządu terytorialnego celem realizacji jej ustawowych zadań,
*   celem szkolenia jest nabycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do użytkowania ww. oprogramowania, a także ich aktualizowanie oraz doskonalenie,
*   szkolenie jest skierowane do zatrudnionych w powyższej jednostce pracowników samorządowych po to, aby byli oni w stanie wykonywać swoje obowiązki służbowe, szkolenie to jest więc im niezbędne do wykonywania przez nich zawodu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne. Dochodami publicznymi są daniny publiczne, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostek samorządu terytorialnego publicznych wynika z odrębnych ustaw, a także inne dochody jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu prowadzonych szkoleń wypłacane jest w całości przez jednostkę samorządu terytorialnego z jej środków, będących środkami publicznymi.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, o których była mowa wyżej, są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy VAT, zwolnione od podatku, gdyż:

*   są to usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (tj. inne niż świadczone m.in. przez jednostki objęte systemem oświaty),
*   są finansowane w całości ze środków publicznych tj. ze środków jednostek samorządu terytorialnego,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy szkoleniem, a zawodem szkolonych pracowników samorządowych,
*   szkolenie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy koniecznej do wywiązywania się z obowiązków zawodowych, ciążących na pracownikach samorządowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę/dostawę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być szkolenia inne niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy, ponadto szkolenia te muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z wniosku wynika, że przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem. Dodatkowo, Wnioskodawca prowadzi również szkolenia (specjalistyczne warsztaty) w zakresie aktualizacji wiedzy na temat wdrożonego wcześniej oprogramowania informatycznego i jego nowych funkcjonalności. Szkolenia te są prowadzone każdorazowo według potrzeb zamawiającego – na podstawie odrębnych jego zleceń. Są one kierowane do pracowników jednostek samorządu terytorialnego, będących użytkownikami tego oprogramowania oraz są finansowane w całości ze środków publicznych, wynagrodzenie bowiem jest Spółce wypłacane przez jednostkę samorządu terytorialnego z jej środków. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie jest też jednostką badawczą. Szkolenia są wykonywane z wykorzystaniem sprzętu używanego przez pracownika tej jednostki, z zainstalowanym systemem autorstwa Wnioskodawcy. Spółka dostarcza oprogramowanie swojego autorstwa do ww. jednostek w ramach zakupionych licencji i na tym oprogramowaniu pracownik jednostki szkoli się z jego obsługi. W przypadku szkoleń grupowych, tzw. warsztatów, gdzie większa grupa osób szkoli się z nowych funkcji systemów autorstwa Wnioskodawcy, Wnioskodawca zapewnia sprzęt oraz preinstalowane oprogramowanie w celu praktycznego ćwiczenia obsługi systemów, nie jest to jednak dostawa (sprzedaż) sprzętu. Wnioskodawca dokonuje dostaw oprogramowania do sprzętu komputerowego.

Przedmioty zleceń są różne - może to być:

*   instalacja oprogramowania i szkolenie,
*   dostawa sprzętu komputerowego przez inny podmiot, dostawa oprogramowania i szkolenie, wyłącznie szkolenie.

Czynności wykonywane w ramach zlecenia na realizację szkolenia to:

*   nauka konfiguracji i ustawień systemu autorstwa Wnioskodawcy umożliwiająca bieżącą pracę,
*   nauka obsługi poszczególnych funkcji systemu wpierających urzędników w codziennych obowiązkach,
*   wsparcie przy użyciu funkcji systemu autorstwa Wnioskodawcy w ustaleniu danych do sprawozdań, raportów itd.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług, należy zauważyć, że jak już wcześniej wskazano, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z wniosku wynika, że Spółka dostarcza oprogramowanie swojego autorstwa do ww. jednostek w ramach zakupionych licencji i na tym oprogramowaniu pracownik jednostki szkoli się z jego obsługi. Wnioskodawca prowadzi szkolenia (specjalistyczne warsztaty) w zakresie aktualizacji wiedzy na temat wdrożonego wcześniej oprogramowania informatycznego i jego nowych funkcjonalności. Szkolenia te są prowadzone każdorazowo według potrzeb zamawiającego – na podstawie odrębnych jego zleceń. W zakresie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie zleceń może być instalacja oprogramowania i szkolenie, dostawa oprogramowania i szkolenie lub wyłącznie szkolenie.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie dostawa/instalacja oprogramowania autorstwa Spółki do ww. jednostek w ramach zakupionych licencji łącznie z przeprowadzeniem szkoleń jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie sprzedaż oprogramowania wraz z licencją i przyporządkowane do tej sprzedaży m.in. usługi szkoleniowe.

Dlatego też po uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dostawa/instalacja oprogramowania autorstwa Spółki do ww. jednostek w ramach zakupionych licencji przez Wnioskodawcę łącznie z przeprowadzeniem szkoleń będą stanowiły w istocie element usługi kompleksowej polegającej na dostarczeniu specjalistycznego oprogramowania komputerowego.

Zatem w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że skoro dostawa/instalacja oprogramowania autorstwa Spółki do ww. jednostek w ramach zakupionych licencji oraz oferowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie jego obsługi stanowią element kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, to zrealizowanie usługi szkoleniowej w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego, jako elementu kompleksowej usługi związanej z dostawą/instalacją oprogramowania komputerowego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1pkt 29 lit. c ustawy, gdyż świadczenie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego, nie można zakwalifikować do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W omawianej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem zlecenia może być również wyłącznie przeprowadzenie szkolenia. W takiej sytuacji wskazać należy, że realizowane szkolenia stanowią także element usługi kompleksowej, związanej z dostawą/instalacją oprogramowania komputerowego, które powinny być opodatkowane na tych samych zasadach co usługa główna. To z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi szkolenia (specjalistyczne warsztaty) w zakresie aktualizacji wiedzy na temat wdrożonego wcześniej oprogramowania informatycznego i jego nowych funkcjonalności. Z uwagi na opis stanu faktycznego należy wskazać, że omawiane usługi szkoleniowe stanowią element kompleksowej usługi związanej z wdrożeniem oprogramowania. Ich zakres jest ściśle związany z funkcjonalnością konkretnego, specjalistycznego oprogramowania. Dla takiej kwalifikacji usług szkoleniowych nie ma znaczenia fakt przeprowadzenia szkolenia każdorazowo na podstawie odrębnego zlecenia, jak również traktowania przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowej w każdej z opisanych sytuacji jako odrębnego świadczenia.

Należy podkreślić, że sprzedaż samego oprogramowania bez przeszkolenia pracowników jednostek samorządu terytorialnego nie byłaby w praktyce możliwa. Jednostka samorządu terytorialnego (pracownicy) nie mogłaby korzystać z nabytego produktu do celów prowadzonej działalności. Dostarczany i wdrażany przez Spółkę produkt nie jest standardowym oprogramowaniem, z którego obsługą użytkownik może się zapoznać we własnym zakresie lub skorzystać ze szkolenia ogólnego prowadzonego przez inny podmiot. Oprogramowanie, którego dotyczą świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia, użytkowane jest przez jednostkę samorządu terytorialnego celem realizacji jej ustawowych zadań, a celem szkolenia jest nabycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do użytkowania ww. oprogramowania, a także ich aktualizowanie oraz doskonalenie. Dlatego też należy uznać, że usługi wdrożenia oprogramowania wraz z usługami szkoleniowymi wykonywanymi nawet na podstawie odrębnego zlecenia, skoro jak wynika z treści wniosku prowadzone są one w zakresie aktualizacji wiedzy na temat wdrożonego wcześniej oprogramowania informatycznego autorstwa Spółki, stanowią jedno świadczenie złożone, którego jednym z elementów jest szkolenie dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem zleceń realizowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, jest dostawa/instalacja (oraz jego aktualizacja) oprogramowania na zlecenie jednostek samorządu terytorialnego przygotowanego pod kątem realizacji zadań ustawowych tej jednostki przez jej pracowników. Szkolenie z obsługi dostarczanego przez Spółkę oprogramowania stanowi integralny element kompleksowych usług związanych z dostawą/instalacją oprogramowania komputerowego, gdyż bez niego użytkowanie oprogramowania przez pracowników nie byłoby możliwe.

Szkolenia dotyczące wdrażanego oprogramowania nie mają charakteru samoistnego, a tym samym ich odrębne potraktowanie dla celów podatkowych byłoby zabiegiem sztucznym, oderwanym od rzeczywistości gospodarczej. W każdym przypadku stanowią one świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, którym jest usługa informatyczna związana z dostawą oprogramowania. Przeprowadzenie szkoleń jest elementem niezbędnym dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego w celu efektywnego wykorzystania oprogramowania. Z drugiej strony bez istnienia świadczenia podstawowego, organizowanie szkoleń nie miałoby racji bytu.

Charakter świadczonej usługi szkoleniowej przemawia, za potraktowaniem jej na gruncie podatku VAT, jako jednego świadczenia złożonego, które powinno być w całości opodatkowane według takich samych zasad. Zasady te wyznacza świadczenie główne – tj. usługa dostawy/instalacji oprogramowania komputerowego, niekorzystająca ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.