Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-756/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-05
Teza: Czy środki otrzymane przez Spółkę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów gazu ziemnego (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. kwoty dodatniej korekty rocznej) będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu CIT z chwilą otrzymania (tj. na zasadzie kasowej)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: energia; energia-energia elektryczna; gaz; korekta; reguła; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu środków otrzymanych:

*   na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym,
*   w drodze decyzji administracyjnej Prezesa URE w przypadku dodatniej korekty rocznej,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu środków otrzymanych:

*   na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym,
*   w drodze decyzji administracyjnej Prezesa URE w przypadku dodatniej korekty rocznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rozwiązanie KDT

1.  Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody według cen wynikających z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT - kontrakty długoterminowe). Jednocześnie, ci wytwórcy, którzy posiadali zakłady opalane gazem ziemnym, nabywali gaz potrzebny do wytworzenia energii elektrycznej na podstawie długoterminowych umów na dostawę gazu ziemnego. Umowy te przewidywały przy tym obowiązek zapłaty za określoną, roczną minimalną ilość gazu (niezależnie od ilości gazu faktycznie pobranego w danym roku). W rezultacie, zarówno przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jak i koszty nabycia paliwa potrzebnego do wytworzenia tej energii, wynikały z zawartych umów długoterminowych. Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa o rozwiązaniu KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 3-6 ustawy o rozwiązaniu KDT, istnieje możliwość rozwiązania długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych cen wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Zgodnie natomiast z art. 45 ustawy o rozwiązaniu KDT, w przypadku rozwiązania długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej, wytwórcy posiadający elektrownie opalane gazem ziemnym, którzy uprzednio zawarli długoterminowe umowy na dostawę gazu ziemnego, są uprawnieni do otrzymania rekompensat kosztów zużycia odebranego gazu ziemnego oraz kosztów nieodebranego gazu ziemnego, powstałych w związku z obowiązkiem odbioru gazu ziemnego na poziomie wynikającym z zakontraktowanej ilości tego paliwa (tzw. rekompensat gazowych). Innymi słowy, w art. 45 ustawy o rozwiązaniu KDT ustawodawca zobowiązał się do pokrycia u wytwórców energii elektrycznej, którzy korzystając z paliwa gazowego rozwiązali KDT, dodatkowych kosztów wynikających z obowiązku zapłaty, na podstawie umów długoterminowych, za określoną, minimalną ilość gazu (niezależnie od ilości faktycznie zużytego gazu).
2.  Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej: Zarządca Rozliczeń). Zgodnie z art. 22 w związku z art. 45 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcom środki na pokrycie kosztów gazu ziemnego w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłacane są w czterech równych ratach w danym roku (kwartalnie), w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacona. Wypłacone na poczet kosztów gazu ziemnego zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty rocznej. Wysokość korekty za rok poprzedni ustala Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (URE) do dnia 31 lipca każdego roku (art. 46 ustawy o rozwiązaniu KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 w związku z art. 46 ust. 6 pkt 2 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcom kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty. W przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórcy są zobowiązani do zwrotu kwoty korekty rocznej kosztów gazu ziemnego na rzecz Zarządcy Rozliczeń.
3.  Niektóre zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców rekompensat gazowych dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) reguluje przepis art. 45 ustawy o rozwiązaniu KDT. Przepisy ustawy o rozwiązaniu KDT nie wskazują jednak, w jaki sposób wytwórcy powinni ujmować rekompensaty gazowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT).

Działalność Spółki

1.  Elektrociepłownia Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest wytwórcą energii elektrycznej, który w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystuje nowoczesne rozwiązania techniczne. Eksploatowana przez Spółkę elektrociepłownia - jako pierwsza tego typu inwestycja w Polsce - stanowi układ kombinowany gazowo-parowy, opalany gazem ziemnym wysokometanowym. Produkcja energii elektrycznej jest przeprowadzana w skojarzeniu z produkcją energii cieplnej, przy zastosowaniu kogeneracji, tj. technologii pozwalającej na równoczesne wytwarzanie energii elektrycznej poprzez spalanie gazu oraz energii cieplnej poprzez odzyskiwanie i wykorzystanie ciepła ze spalin (produktu ubocznego spalania gazu).
2.  Spółka pragnie podkreślić, że jej działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej. Nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Spółka - jako producent energii elektrycznej - w dniu 28 grudnia 2007 r. zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej z PGE S.A. Jednocześnie, Spółka jest stroną umowy długoterminowej na dostawę gazu ziemnego, zawartej z Polskim Górnictwem Naftowym i Gazownictwem S.A. (dalej: PGNiG) w dniu 20 marca 1998 r. W związku z rozwiązaniem umowy z PGE umowa z PGNiG nie podlegała modyfikacji, jak również na obecnym etapie nie jest planowane jej rozwiązanie, tak więc nadal będzie stanowiła podstawę dokonywanych przez Spółkę zakupów gazu ziemnego. W związku z powyższym, Spółka będzie otrzymywać rekompensaty na pokrycie kosztów gazu ziemnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki otrzymane przez Spółkę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów gazu ziemnego (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. kwoty dodatniej korekty rocznej) będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu CIT z chwilą otrzymania (tj. na zasadzie kasowej)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki:

1.  Ustawa o rozwiązaniu KDT, a przede wszystkim rozdział 6 tej ustawy (określający zasady pokrywania i korygowania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym), nie zawierają regulacji dotyczących traktowania otrzymanych rekompensat gazowych dla potrzeb opodatkowania CIT. W związku z powyższym, konieczne jest odwołanie się do ogólnych zasad w zakresie powstawania przychodów podatkowych, określonych w ustawie o CIT (wskazuje na to również treść uzasadnienia do projektu ustawy o rozwiązaniu KDT, w którym stwierdza się, iż oprócz rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, „w pozostałych przypadkach do Zarządcy Rozliczeń S.A. i wytwórców zastosowanie mają ogólne przepisy podatkowe"). Nie ulega wątpliwości, iż otrzymywane przez Spółkę na podstawie ustawy o rozwiązaniu KDT rekompensaty gazowe (i rozliczenia z tego tytułu, tj. kwoty dodatniej korekty rocznej) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Rozstrzygnięcia wymaga jednak kwestia momentu rozpoznania tego przychodu.
2.  Z powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przychody podatkowe mogą być w szczególności rozpoznawane na zasadzie kasowej. Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (zgodnie z zasadą memoriału). Należy zauważyć, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja energii elektrycznej oraz cieplnej. Otrzymywane od Zarządcy Rozliczeń zaliczki na pokrycie kosztów gazu ziemnego i kwoty korekty rocznej nie stanowią jednak efektu prowadzonej przez Spółkę działalności, gdyż nie wynikają z podstawowego źródła przychodów Spółki, tj. działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej oraz cieplnej. Wypłata rekompensat gazowych i korekt rocznych następuje z mocy prawa i jest prostą konsekwencją spełnienia warunków określonych w ustawie o rozwiązaniu KDT (tj. rekompensaty wiążą się wyłącznie z rozwiązaniem przez Spółkę KDT). W rezultacie, należy uznać, iż rekompensaty gazowe oraz korekty roczne nie mają bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą Spółki i nie stanowią przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Związek z działalnością gospodarczą, określony w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, mają bowiem przykładowo przychody z tytułu dostaw energii elektrycznej lub energii cieplnej. Przepis ten nie może mieć jednak zastosowania w przypadku otrzymania przez Społkę zaliczek i korekt na pokrycie powstałych w Spółce kosztów zużycia odebranego gazu ziemnego oraz kosztów nieodebranego gazu ziemnego zgodnie z ustawą o rozwiązaniu KDT. Prawidłowość powyższego stanowiska Spółki potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2005 r. sygn. II FSK 699/05, w którym sąd stwierdził, iż „uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na zasadzie kasowej". Przychód z tytułu rekompensat gazowych i korekt rocznych otrzymanych przez Spółkę na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym, w wyniku przedterminowego rozwiązania KDT, powinien być więc rozpoznany, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, na zasadzie kasowej, tj. z chwila faktycznego otrzymania przez Spółkę tych środków. Należy podkreślić, iż stanowisko to jest również akceptowane przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2007, sygn. ILPP1/443-192/07-2/MT).
3.  Nawet jeżeli uznać jednak, że rekompensaty gazowe i korekty roczne stanowią przychód należny, związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, to moment rozpoznania tego przychodu powinien zostać ustalony zgodnie z art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż mówi on o przychodach z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Natomiast Spółka otrzymuje rekompensaty gazowe z mocy prawa (tj. na podstawie ustawy o rozwiązaniu KDT) i nie jest zobowiązana w związku z ich otrzymaniem do wykonania którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Podobnie, zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, które mówią o usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych, gdyż Spółka - w związku otrzymaniem rekompensat gazowych i korekt rocznych - nie jest zobowiązana do wykonania jakichkolwiek usług. W rezultacie, nawet jeśli przyjąć, że rekompensaty gazowe stanowią przychody z działalności gospodarczej Spółki, to zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, który stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d tego artykułu, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, dstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.