Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.122.2018.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: W zakresie ustalenia: - czy przedmiotowa transakcja zamiany będzie traktowana z punktu widzenia prawa podatkowego jako dwie odrębne transakcje sprzedaży, - według jakiej stawki podatku będą opodatkowane transakcje w procesie zamiany nieruchomości, - czy Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku w związku z nabywaną w procesie zamiany nieruchomością.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; stawka; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z 8 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy przedmiotowa transakcja zamiany będzie traktowana z punktu widzenia prawa podatkowego jako dwie odrębne transakcje sprzedaży - **jest prawidłowe,**
*   według jakiej stawki podatku będą opodatkowane transakcje w procesie zamiany nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   czy Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku w związku z nabywaną w procesie zamiany nieruchomością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w m.in. zakresie ustalenia:

*   czy przedmiotowa transakcja zamiany będzie traktowana z punktu widzenia prawa podatkowego jako dwie odrębne transakcje sprzedaży,
*   według jakiej stawki podatku będą opodatkowane transakcje w procesie zamiany nieruchomości,
*   czy Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku w związku z nabywaną w procesie zamiany nieruchomością.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.122.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina Miejska, dalej zwana „Miastem”, „Wnioskodawcą” lub „Gminą”, ma zamiar dokonać zamiany nieruchomości, w ramach której:

1.  Gmina Miejska przeniesie na rzecz Państwa Anny i Zbigniewa J. prawo własności działki nr 35/3, której wartość oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi 2.737.745,00 zł netto (3.367.426,35 zł brutto); Nieruchomość jest niezabudowana obiektami naziemnymi, ale przechodzi przez nią podziemna magistrala ciepłownicza, dostarczająca energię cieplną dla południowych osiedli. Magistrala nie stanowi własności Gminy. Dla działki wydano:
    *   decyzję o warunkach zabudowy nr …, z dnia 30 września 2013 r. - budowa m.in. budynku mieszkalnego;
    *   decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr … z dnia 4 listopada 2015r. - budowa sieci m.in. wodociągowych, ciepłowniczych;
    *   decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr …, z dnia 23 września 2016r. - budowa słupa oświetleniowego i sieci gazowej;
    *   decyzję o pozwoleniu na budowę nr …, z dnia 29 grudnia 2016r. - budowa sieci wodociągowej.
2.  Państwo Anna i Zbigniew J. przeniosą na rzecz Gminy Miejskiej prawo własności działek nr 116/2, nr 116/11, nr 116/12, nr 116/14 i nr 116/15 zagospodarowanych pod park rzeki, których łączna wartość wraz ze znajdującymi się na nim składnikami oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi 1.200.399,00 zł netto (1.476.490,77 zł brutto), uiszczą dopłatę z tytułu różnicy wartości zamienianych nieruchomości Na zbywanych działkach umiejscowiony jest park rzeczny składający się z:
    *   zieleni urządzonej,
    *   ciągu pieszo-rowerowego,
    *   placów utwardzonych,
    *   małej architektury,
    *   infrastruktury technicznej.

Park rzeczny został wzniesiony przez małżeństwo J. Nieruchomości Państwa J. leżą na terenach nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do nieruchomości Państwa J. wydano decyzję o warunkach zabudowy. Po zrealizowaniu parku rzecznego nieruchomości Państwa J. nie były wykorzystywane w żaden sposób do czynności opodatkowanych. Po zrealizowaniu parku rzecznego, małżeństwo J. nie ponosiło wydatków na ulepszenie parku rzecznego.

Państwo J. odliczyli VAT od faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne na budowę parku rzecznego. Odliczenie było możliwe, gdyż nakłady były ponoszone z przeznaczeniem nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT - zamiany nieruchomości z Gminą, czyli de facto do sprzedaży na rzecz Gminy nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia.

Pismem z 8 marca 2018 r. uzupełniono zaistniały stan faktyczny następująco.

Ad 1) Na działkach nr 116/2, nr 116/11, nr 116/12, nr 116/14 i nr 116/15 znajduje się ciąg pieszo-rowerowy.

Ad 2) Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do ww. ścieżki rowerowej i chodnika (dalej zwanych „budowlami”), zrealizowanych w ramach inwestycji budowy parku rzecznego rzeki, przebiegających przez wszystkie wspomniane wyżej działki gruntu:

1.  Gmina Miejska wystąpiła do Pełnomocnika Państwa Anny i Zbigniewa J. o udzielenie informacji, czy Jego Mocodawcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków lub budowli. Zgodnie z wyjaśnieniem otrzymanym od P.P. J. - przy realizacji inwestycji parku rzecznego przysługiwało odliczenie podatku VAT.
2.  nie nastąpiło pierwsze zajęcie przedmiotowych budowli, w szczególności budowle nie były nigdy używane do żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Protokołem spisanym w dniu 8 sierpnia 2016r. komisja powołana przez Zarząd Zieleni Miejskiej (miejska jednostka organizacyjna GM) odebrała inwestycję parku rzecznego rzeki. W dniu 5 grudnia 2016r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał zaświadczenie, z którego wynika, że realizacja parku rzecznego i terenów rekreacyjnych: zieleni urządzonej, ciągu pieszo-rowerowego, placami utwardzonymi, małą architekturą, infrastrukturą techniczną nastąpiła w oparciu o pozwolenie na budowę parku rzecznego i terenów rekreacyjnych: zieleni urządzonej, ciągu pieszo-rowerowego, placami utwardzonymi, małą architekturą infrastrukturą techniczną wzdłuż rzeki; na działkach nr 115/2, 116/2, 116/11, 116/12, 116/14, 116/15, 116/16 (w części), 288/12, 288/13, 288/14, 288/18, 288/33, 121/22, 121/23, 121/24, 290/2 (w części), 370/1. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego nie zgłosił zastrzeżeń do wykonania inwestycji. Od tego momentu teren został ogrodzony celem zabezpieczenia przed ewentualną dewastacją. Według posiadanej wiedzy działki nr 116/2, nr 116/11, nr 116/12, nr 116/14 i nr 116/15 nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Państwa Annę i Zbigniewa J.
3.  budowle nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,
4.  w stosunku do przedmiotowych budowli Sprzedawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
5.  Jeżeli poniósł ww. wydatki to czy były one wyższe niż 30% wartości poszczególnych budynków i budowli, kiedy zakończono ich ulepszenie, proszę podać dokładne daty? nie
6.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ppkt d należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynków lub budowli po ich ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło. Należy podać dzień, miesiąc i rok oraz czynności? nie
7.  Czy w przypadku ulepszenia poszczególne budynki i budowle w stanie ulepszonym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym były wykorzystywane przez Sprzedawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat? nie
8.  budowle nie były wykorzystywane przez sprzedawcę na cele działalności zwolnionej - według posiadanej wiedzy działki nr 116/2, nr 116/11, nr 116/12, nr 116/14 i nr 116/15 nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Państwa Annę i Zbigniewa J.

Ad 3) W przypadku sprzedaży przez państwo J. działek niezabudowanych, należy wskazać osobno dla każdej działki na dzień sprzedaży:

*   czy dla poszczególnych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub lokalizacji celu publicznego?

Należy także sformułować stanowisko odnośnie niezabudowanych działek.

Nie dotyczy - działki są zajęte pod ciąg pieszo-rowerowy

Ad 4) Faktura dokumentująca nabycie działek 116/2, 116/11, 116/12, 116/14 i 116/15 wystawiona została przez czynnego zarejestrowanego podatnika od podatku od towarów i usług.

Ad 5) Nabywane przez Gminę od Państwa J. działki nr 116/2,116/11,116/12,116/14 i 116/15 nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dniu 24 stycznia 2018r. została zawarta umowa zamiany Rep. …, na podstawie której Państwo Anna i Zbigniew J. przenieśli na rzecz Gminy Miejskiej prawo własności nieruchomości zagospodarowanych pod park rzeczny rzeki na odcinku od ul. K. do ul. R. W umowie ustalono, że wydanie nieruchomości w posiadanie Gminie Miejskiej nastąpi do dnia 7 lutego br.

W dniu 31 stycznia 2018 r. dokonano czynności protokolarnego przejęcia przedmiotowych nieruchomości, w których uczestniczyli przedstawiciele Wydziału Skarbu Miasta, Zarządu Zieleni Miejskiej oraz Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu. Według posiadanej wiedzy, działki nr 116/2, nr 116/11, nr 116/12, nr 116/14 i nr 116/15 służyć mają jako ogólnie dostępny park rzeczny z ciągiem pieszo-rowerowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy przedmiotowa transakcja zamiany będzie traktowana z punktu widzenia prawa podatkowego jako dwie odrębne transakcje sprzedaży?
2.  Według jakiej stawki podatku będą opodatkowane obie transakcje w procesie zamiany nieruchomości?
3.  Czy Gminie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku w związku z nabywaną w procesie zamiany nieruchomością?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1) W opinii Miasta przedmiotowa transakcja zamiany będzie traktowana z punktu widzenia prawa podatkowego jako dwie odrębne transakcje sprzedaży. Każda z tych dostaw podlegać będzie odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim wypadku obie strony występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy, a zatem mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów.

Ad 2) Obie transakcje sprzedaży podlegać będą opodatkowaniu podatkiem według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, która na dzień sporządzenia wniosku wynosi 23%.

Jak podano w stanie faktycznym wniosku, działka zbywana przez Miasto jest niezabudowana obiektami naziemnymi, ale przechodzi przez nią podziemna magistrala ciepłownicza, dostarczająca energię cieplną dla południowych osiedli. Magistrala nie stanowi własności Gminy.

Dodatkowo dla działki wydano:

*   decyzję o warunkach zabudowy nr …, z dnia 30 września 2013 r. - budowa m.in. budynku mieszkalnego;
*   decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr …, z dnia 4 listopada 2015 r. - budowa sieci m.in. wodociągowych, ciepłowniczych;
*   decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr…, z dnia 23 września 2016 r. - budowa słupa oświetleniowego i sieci gazowej;
*   decyzję o pozwoleniu na budowę nr…, z dnia 29 grudnia 2016 r. - budowa sieci wodociągowej.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zbyciem gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany. Sytuacji nie zmienia nawet fakt, że pod działką przechodzi sieć ciepłownicza stanowiąca budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1332 ze zm.), dalej zwana „Prawem budowalnym”.

Nierozłączność gruntu i budynku (budowli), który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem czy budowlą.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.z2017, poz. 1221 ze zm., dalej zwana „Ustawą VAT”), przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy.

Jednocześnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie jest jednak budynek (budowla), ale jedynie grunt.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. l ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku czy budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. A contrario opodatkowaniu podlega dostawa gruntów niezabudowanych stanowiące tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT za tereny budowlane uważa się przez grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jako że w sensie ekonomicznym transakcja dotyczy terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o VAT (w stosunku do zbywanego gruntu wydano decyzję o warunkach zabudowy), dostawa podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Co się natomiast tyczy nieruchomości zbywanej przez Państwa J. stwierdzić należy, że podlega ona również opodatkowaniu wedle podstawowej stawki podatku wynoszącej 23%. Co prawda na działce są posadowione budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, jednakże budowle te są zbywane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż: budowle po oddaniu do użytkowanie nie zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (czynność ta nastąpi dopiero w czasie transakcji zamiany). W szczególności nie może mieć zastosowania zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o podatku VAT.

Ad 3) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (w całości ani w części) od faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w drodze zamiany. Nieruchomość ta nie będzie bowiem wykorzystywana do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu podatku VAT, w szczególności nieruchomość nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Stosownie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przeniesie na rzecz Państwa Anny i Zbigniewa J. prawo własności działki nr 35/3. Natomiast Państwo Anna i Zbigniew J. przeniosą na rzecz Gminy prawo własności działek nr 116/2, 116/11, 116/12, 116/14 i 116/15.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy opisana transakcja zamiany będzie traktowana jako dwie odrębne transakcje sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że opisana transakcja zamiany będzie traktowana jako dwie odrębne transakcje sprzedaży, ponieważ Gmina sprzeda Państwu J. działkę nr 35/3, a Państwo J. sprzedadzą Gminie działki nr 116/2, 116/11, 116/12, 116/14 i 116/15.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przeniesie na rzecz Państwa J. prawo własności działki nr 35/3. Działka jest niezabudowana obiektami naziemnymi, ale przechodzi przez nią podziemna magistrala ciepłownicza, dostarczająca energię cieplną dla południowych osiedli. Magistrala nie stanowi własności Gminy. Dla działki wydano:

*   decyzję o warunkach zabudowy nr …, z dnia 30 września 2013 r. - budowa m.in. budynku mieszkalnego;
*   decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr … z dnia 4 listopada 2015r. - budowa sieci m.in. wodociągowych, ciepłowniczych;
*   decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr …, z dnia 23 września 2016r. - budowa słupa oświetleniowego i sieci gazowej;
*   decyzję o pozwoleniu na budowę nr 3183/2016, z dnia 29 grudnia 2016r. - budowa sieci wodociągowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie tylko grunt. Zatem dostawa przez Gminę działki nr 35/3 dla której wydano ww. decyzje podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Z kolei Państwo J. będzie dokonywać dostawy gruntów zabudowanych ciągiem pieszo-rowerowym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Państwo Anna i Zbigniew J. przeniosą na rzecz Gminy prawo własności działek nr 116/2, nr 116/11, nr 116/12, nr 116/14 i nr 116/15. Na ww. działkach znajduje się ciąg pieszo-rowerowy. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do ww. ścieżki rowerowej i chodnika (budowli), zrealizowanych w ramach inwestycji budowy parku rzecznego rzeki, przebiegających przez wszystkie ww. działki gruntu:

*   Państwu J. przy realizacji inwestycji parku rzecznego przysługiwało odliczenie podatku VAT,
*   nie nastąpiło pierwsze zajęcie przedmiotowych budowli, w szczególności budowle nie były nigdy używane do żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu.
*   budowle nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,
*   w stosunku do przedmiotowych budowli Sprzedawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   budowle nie były wykorzystywane przez sprzedawcę na cele działalności zwolnionej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budowli posadowionych na działkach nr 116/2, 116/11, 116/12, 116/14 i 116/15 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa budowli nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Państwu J. przy realizacji inwestycji parku rzecznego przysługiwało odliczenie podatku VAT. Zastosowanie w niniejszej sprawie nie będzie miał także art. 43 ust. 2 ustawy, gdyż ww. budowle nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz jak wskazano wyżej Państwu J. przy realizacji inwestycji parku rzecznego przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem dostawa zabudowanych działek nr 116/2, 116/11, 116/12, 116/14 i 116/15 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego obie transakcje w ramach dokonywanej zamiany gruntów będą opodatkowane stawką podatku VAT 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z nabywaną w procesie zamiany nieruchomością.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Gminę od Państwa J. działki nr 116/2, 116/11, 116/12, 116/14 i 116/15 nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie ww. działek w drodze zamiany, ponieważ działki te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytania nr 4 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.