Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.243.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: definicja instytucji finansowej w myśl art. 7b ust. 2 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: instytucja-instytucja finansowa; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów Wnioskodawcy wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów Wnioskodawcy wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka lub Wnioskodawca).

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność holdingów finansowych.

Oprócz tego w przedmiocie działalności Spółki mieszczą się również:

*   działalność firm centralnych (head offices);

*   doradztwo związane z zarządzaniem;

*   działalność związana z obsługą rynku nieruchomości;

*   wynajem i dzierżawa;

*   pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

*   działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne;

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

*   działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne;

*   roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;

*   działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni.

Spółka posiada udziały w kilkudziesięciu spółkach zależnych, posiadających m.in. nieruchomości komercyjne bądź realizujące różnego rodzaju inwestycje deweloperskie. Spółka uzyskuje zarówno przychody z działalności operacyjnej - przede wszystkim z szeroko rozumianego zarządzania projektami deweloperskimi należącymi do/realizowanymi przez spółki zależne (administrowanie nieruchomościami zrealizowanymi, zarządzanie projektami realizowanymi przez Spółki, obsługa prawna, księgowa, kadrowo-płacowa, finansowa, obsługa marketingowa, przychody z refaktur), jak również przychody finansowe – z dywidend, odsetek od udzielanych pożyczek oraz nabytych obligacji.

Biorąc pod uwagę wynik podatkowy Spółki za okres styczeń – lipiec 2020 r., przychody finansowe Spółki z tytułu odsetek od obligacji oraz odsetek od pożyczek wynoszą około 20% wszystkich przychodów podatkowych Spółki (wg danych porównawczych za rok 2019 – 7,8%, za rok 2018 – 32% ).

Spółka planuje kwalifikować osiągane przychody jako przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 2 ustawy CIT, z wyłączeniem przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przychody Wnioskodawcy wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f, powinny być zaliczone do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przychody Wnioskodawcy wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f, powinny być zaliczone do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT przychody podatników zostały rozdzielone na przychody:

1.  z zysków kapitałowych oraz
2.  z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników CIT.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1 (a więc również przychody z odsetek od obligacji o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b), z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca nie jest ani ubezpieczycielem ani bankiem – są to podmioty działające na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność towarzystw ubezpieczeniowych oraz banków. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, bowiem regulacja ta z kolei odnosi się do spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (ust. 16 pkt 3) oraz firmy inwestycyjnej, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (ust. 16 pkt 4). Przez firmę inwestycyjną w świetle tej ustawy rozumie się dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską.

Wreszcie rozpatrzeć należy, czy Wnioskodawca może zostać uznanym za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187), do której ustawa o CIT odwołuje się w zakresie tego pojęcia. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem Prawa bankowego, przez instytucję finansową należy rozumieć instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 176, str. 1 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie).

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia, "instytucja finansowa" oznacza przedsiębiorstwo inne niż instytucja (a więc inne niż instytucja kredytowa lub firma inwestycyjna), którego podstawową działalnością jest nabywanie pakietów akcji lub wykonywanie co najmniej jednego spośród rodzajów działalności wymienionych w pkt 2–12 i pkt 15 załącznika I do dyrektywy 2013/36/UE, pojęcie to obejmuje finansowe spółki holdingowe, finansowe spółki holdingowe o działalności mieszanej, instytucje płatnicze w rozumieniu dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku i spółki zarządzania aktywami, nie obejmuje jednak ubezpieczeniowych spółek holdingowych i ubezpieczeniowych spółek holdingowych prowadzących działalność mieszaną, zdefiniowanych odpowiednio w art. 212 ust. 1 lit. f) oraz g) dyrektywy 2009/138/WE.

Załącznik nr I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającej dyrektywę 2002/87/WE i uchylająca dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 176, str. 338 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa), wymienia w pkt 2-12 oraz 15 następujące rodzaje działalności:

1.  Udzielanie kredytów, w tym między innymi: kredyt konsumencki, umowy kredytowe dotyczące nieruchomości, faktoring z regresem lub bez, finansowanie transakcji handlowych (w tym forfeiting);
2.  Leasing finansowy;
3.  Usługi płatnicze zgodnie z definicją w art. 4 pkt 3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366;
4.  Emisja innych środków płatności i administrowanie nimi (np. czeków podróżnych i czeków bankierskich), o ile działalność ta nie jest objęta pkt 4;
5.  Gwarancje i zobowiązania;
6.  Obrót na własny rachunek lub na rachunek klienta dowolną z następujących pozycji:
    1.  instrumentami rynku pieniężnego (czekami, wekslami, certyfikatami depozytowymi itp.);
    2.  dewizami;
    3.  opcjami i terminowymi umowami na instrumenty finansowe typu "futures";
    4.  instrumentami stopy procentowej i wymiany walutowej;
    5.  zbywalnymi papierami wartościowymi;
7.  Uczestniczenie w emisji papierów wartościowych i świadczenie usług związanych z taką emisją;
8.  Doradztwo dla przedsiębiorstw gospodarczych w zakresie struktury kapitałowej, strategii przemysłowej i kwestii z nimi związanych, jak również doradztwo i usługi dotyczące łączenia się oraz nabywania przedsiębiorstw gospodarczych;
9.  Pośrednictwo na rynku pieniężnym;
10.  Zarządzanie portfelem i doradztwo inwestycyjne;
11.  Przechowywanie papierów wartościowych i administrowanie nimi (…);
12.  Emisja pieniądza elektronicznego.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, definicja instytucji finansowej przewidziana w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT jest definicją złożoną, odwołującą się do innych aktów prawnych, lecz uznającą za takie instytucje podmioty, prowadzące szczególny rodzaj działalności gospodarczej – określony między innymi w ww. załączniku nr I do Dyrektywy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie wymienionym w Załączniku nr I do Dyrektywy, m.in. udzielając pożyczek spółkom zależnym.

W kontekście Wnioskodawcy zwrócić należy szczególną uwagę na rodzaj działalności określony w pkt 2 przedmiotowego załącznika, tj. udzielanie kredytów (w tym między innymi: kredyt konsumencki, umowy kredytowe dotyczące nieruchomości, faktoring z regresem lub bez, finansowanie transakcji handlowych (w tym forfeiting). Wnioskodawca wprawdzie nie udziela kredytów sensu stricte (które z założenia udzielają banki), nie mniej udziela pożyczek, które na gruncie ww. Dyrektywy w ocenie Wnioskodawcy powinny być zrównane z kredytami. Zwrócić należy uwagę, iż Dyrektywa przyjmuje szerokie pojęcie kredytu, na co wskazuje sformułowanie, iż przez udzielanie kredytów należy rozumieć między innymi: kredyt konsumencki, umowy kredytowe dotyczące nieruchomości, faktoring z regresem lub bez, finansowanie transakcji handlowych (w tym forfeiting). A zatem pojęcie kredytu na gruncie Rozporządzenia jest pojęciem szerokim i powinno obejmować wszelkie czynności na podstawie których jeden podmiot udostępnia środki pieniężne drugiemu podmiotowi za wynagrodzeniem.

Zresztą zwrócić należy uwagę, iż samo Rozporządzenie wskazuje, że przez instytucję finansową należy rozumieć przedsiębiorstwo inne niż m.in. instytucja kredytowa (zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia jako przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów pieniężnych lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek), stąd w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli za instytucję finansową należałoby uznać wyłącznie podmioty udzielające kredytów (np. banki), prawodawca nie czyniłby odwołania w zakresie tego pojęcia również do podmiotów innych niż instytucje kredytowe.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia definicję instytucji finansowej w myśl art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, co skutkuje tym, iż przychody Spółki (w tym m.in. odsetki od obligacji) wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a (tj. dywidend) i lit. f (tj. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów), powinny być zaliczane do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z wniosku przeważającym przedmiotem Spółki jest działalność holdingów finansowych. Oprócz tego w przedmiocie działalności Spółki mieszczą się również:

*   działalność firm centralnych (head offices);

*   doradztwo związane z zarządzaniem;

*   działalność związana z obsługą rynku nieruchomości;

*   wynajem i dzierżawa;

*   pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

*   działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne;

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

*   działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne;

*   roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;

*   działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni.

Spółka posiada udziały w kilkudziesięciu spółkach zależnych, posiadających m.in. nieruchomości komercyjne bądź realizujące różnego rodzaju inwestycje deweloperskie. Spółka uzyskuje zarówno przychody z działalności operacyjnej - przede wszystkim z szeroko rozumianego zarządzania projektami deweloperskimi należącymi do/realizowanymi przez spółki zależne (administrowanie nieruchomościami zrealizowanymi, zarządzanie projektami realizowanymi przez Spółki, obsługa prawna, księgowa, kadrowo-płacowa, finansowa, obsługa marketingowa, przychody z refaktur), jak również przychody finansowe – z dywidend, odsetek od udzielanych pożyczek oraz nabytych obligacji.

Biorąc pod uwagę wynik podatkowy Spółki za okres styczeń – lipiec 2020 r., przychody finansowe Spółki z tytułu odsetek od obligacji oraz odsetek od pożyczek wynoszą około 20% wszystkich przychodów podatkowych Spółki (wg danych porównawczych za rok 2019 – 7,8%, za rok 2018 – 32% ).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji osiąganych przychodów.

Wnioskodawca, stosownie do sformułowanego pytania uznał, że spełnia definicję instytucji finansowej w myśl art. 7b ust. 2 updop, a w konsekwencji uzyskiwane przychody (w tym m.in. odsetki od obligacji), z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a (tj. dywidend) oraz lit. f (tj. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów) powinien zaliczyć do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich było wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm. dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Stosownie do treści tego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
    14.  przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 2 updop w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1 (a więc również przychody z odsetek od obligacji o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b), z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Bezspornym jest fakt, że Wnioskodawca nie jest ani ubezpieczycielem ani bankiem, nie jest również podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4 updop. Przepisy te odnoszą się bowiem do spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (ust. 16 pkt 3) oraz firmy inwestycyjnej, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (ust. 16 pkt 4).

Zbadać należy zatem czy Wnioskodawca może zostać uznany za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1896).

Powyższy przepis Prawa bankowego odsyła w tym zakresie do art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych.

Zgodnie z jego brzmieniem „instytucja finansowa” oznacza przedsiębiorstwo inne niż instytucja, którego podstawową działalnością jest nabywanie pakietów akcji lub wykonywanie co najmniej jednego spośród rodzajów działalności wymienionych w pkt 2-12 i pkt 15 załącznika I do dyrektywy 2013/36/UE, pojęcie to obejmuje finansowe spółki holdingowe, finansowe spółki holdingowe o działalności mieszanej, instytucje płatnicze w rozumieniu dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku i spółki zarządzania aktywami, nie obejmuje jednak ubezpieczeniowych spółek holdingowych i ubezpieczeniowych spółek holdingowych prowadzących działalność mieszaną.

Załącznik I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniająca dyrektywę 2002/87/WE i uchylająca dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE zawiera Wykaz rodzajów działalności podlegających wzajemnemu uznawaniu, w którym wymieniono m.in.: „Udzielanie kredytów, w tym między innymi: kredyt konsumencki, umowy kredytowe dotyczące nieruchomości, faktoring z regresem lub bez, finansowanie transakcji handlowych (w tym forfeiting)” (pkt 2).

Uzasadnienie Wnioskodawcy sprowadza się do wykazania, że poprzez udzielanie pożyczek spółkom zależnym, Wnioskodawca prowadzi działalność wymienioną w pkt 2 załącznika I do dyrektywy 2013/36/UE, a mianowicie udziela pożyczek i tym samym spełnia definicję instytucji finansowej.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielanie pożyczek podmiotom zależnym wypełnia znamiona pkt 2 Załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r., a tym samym Wnioskodawca jest instytucją finansową w myśl powołanego przepisu.

Z takim wnioskowaniem nie sposób się zgodzić. Punkt 2 załącznika do dyrektywy wskazuje wprost na rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo, jakim jest udzielanie kredytów m.in. kredytu konsumenckiego, umów kredytowych dotyczących nieruchomości, faktoringu z regresem lub bez, finansowanie transakcji handlowych (w tym forfeiting). W przypadku Wnioskodawcy, udzielanie pożyczek podmiotom zależnym, nie może być uznane za taki rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że udzielane pożyczki to pożyczki wewnątrz grupy kapitałowej. Jest to jedna z najbardziej elastycznych i efektywnych form przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie można ich zrównać z wymienionymi w Załączniku kredytami i to nie tylko ze względu na nazewnictwo (kredyt, pożyczka). Należy zauważyć, że wymieniona w Załączniku działalność kredytowa ma charakter powszechny (kredyt konsumencki, faktoring), co oznacza, że z usług przedsiębiorcy może co do zasady skorzystać każdy chętny indywidualny klient – inny przedsiębiorca lub osoba fizyczna. Nie może być ona ograniczona tylko do zamkniętego kręgu podmiotów, tak jak w przedmiotowej sprawie, podmiotów zależnych z grupy kapitałowej.

Wskazówki, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „instytucji finansowych” użyte w art. 7b ust. 2 ustawy o pdop zawiera treść uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), która to wprowadziła w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych: Dodatkowo celem uwzględnia specyfiki prowadzenia działalności w wybranych branżach, w tym branży finansowej, gdzie operacje finansowe nie stanowią co do zasady działalności dodatkowej i okazjonalnej, ale jeden ze standardowych elementów działalności operacyjnej. Konieczności wyodrębniana źródeł przychód nie będą podlegać banki i inne instytucje finansowe, dla których przychody wymienione w art. 7b stanowią przedmiot podstawowej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż są to podmioty, w przypadku których prowadzenie określonej działalności wymaga między innymi uzyskania stosownego zezwolenia, stosowania szczególnych norm, i która to działalność podlega szczególnej kontroli, np. w odniesieniu do banków istnieje ściśle określony katalog czynności bankowych obejmujących kategorie przychodów wymienione w tym przepisie. Dla instytucji finansowych zbywanie wierzytelności, obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi itd. stanowi normalną część typowej działalności. Równocześnie w przypadku podmiotów działających na rynku finansowym udział przychodów niefinansowych jest marginalny i w praktyce stanowiłby tylko dodatkowe utrudnienie pod względem operacyjnym.

Skoro więc udzielanie pożyczek podmiotom zależnym nie może być uznane za jeden z rodzajów działalności gospodarczej wymienionych w załączniku I do dyrektywy 2013/36/UE, a w szczególności za udzielanie kredytów, to Wnioskodawcy nie można uznać za instytucję finansową w myśl art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. Tym samym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę wymienione w art. 7b ust. 1 winny być kwalifikowane do źródła przychodów zyski kapitałowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka spełnia definicję instytucji finansowej w myśl art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, co skutkuje tym, iż przychody Spółki (w tym m.in. odsetki od obligacji) wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a (tj. dywidend) i lit. f (tj. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów), powinny być zaliczane do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.