Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461.ITPP3.4512.808.2016.1.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne, momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zwolnienia od podatku zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2351) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (Km\`(...)\`) z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), uzupełniony pismem w dniu 21 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne, momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zwolnienia od podatku zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Komornik Sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko Pani X o sygn. akt Km …, Km …, Km …, Km …, Km … . W toku tych postępowań egzekucyjnych skutecznie przeprowadzono egzekucję z nieruchomości położonej: X , dla której Sąd Rejonowy w X IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW X stanowiącej własność dłużniczki. Nieruchomość ta sprzedana została bowiem w dniu 16 grudnia 2015 r. podczas licytacji przeprowadzonej w budynku Sądu Rejonowego w X. Nabywcą nieruchomości za kwotę 295.000,00 zł został Pan X zam. X.

Wskutek spełnienia warunków licytacji (a w tym uiszczenia przez nabywcę nieruchomości ceny nabycia), Komornik Sądowy zgodnie z treścią art. 1035 k.p.c, w dniu 25 lipca 2016 r. sporządził projekt planu podziału sumy uzyskanej z niniejszej egzekucji i przedłożył go sądowi. Dla potrzeb tego projektu, komornik wydał także w dniu 17 marca 2016 r. postanowienie, w którym ustalił koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji w sprawie. Zarówno w przedmiotowym projekcie planu podziału, jak i postanowieniu z 17 marca 2016 r. komornik ustalił podatek VAT w wysokości 10 177,50 zł., obciążając nim dłużnika. Kwota ta stanowi 23 % należnej opłaty egzekucyjnej w wysokości 44 250,00 zł. (naliczonej zgodnie z art. 49 ust. 1 u.k.s.e.)

Jednakże postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt … Sąd Rejonowy w X I Wydział Cywilny na zasadzie art. 1035 k.p.c. w zw. z art. 1023 i następne k.p.c. zmienił plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości wynikający z postanowienia Komornika Sądowego z dnia 25 lipca 2016 r. w sprawie Km … w ten sposób, że w punkcie IV postanowienia komornika w Kategorii I uchylił koszty egzekucyjne związane z podatkiem VAT obliczonym od opłaty egzekucyjnej w kwocie 10.177,50 zł. W ten sposób wzrosła kwota podlegająca podziałowi na rzecz roszczeń korzystających z dalszej kategorii zaspokojenia o wartość 10 177,50 zł.

Ustalenie przedmiotowego podatku (w wysokości, o której mowa w art. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) przez komornika w treści projektu planu podziału, a także w postanowieniu z dnia 17 marca 2016 r nastąpiło wskutek wydania w dniu 9 czerwca 2015 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, w której uznał, że działalność prowadzona przez komorników stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Interpretacja ta stanowi odejście od dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w interpretacji z dnia 30 lipca 2004 r., w którym wyrażony został pogląd, iż działalność komorników zasadniczo nie podlega podatkowi od towarów i usług z uwagi na fakt, że komornicy powinni być uznawani za organy władzy publicznej w zakresie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek naliczania przez komorników podatku VAT obowiązuje od 1 października 2015 r.

Z uwagi jednak na fakt, że ani przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, ani przepis ustawy o VAT nie regulują, czy opłaty egzekucyjne zostały określone w wartościach netto (bez uwzględnienia kwoty VAT) czy też brutto (z uwzględnieniem VAT), przy rozstrzyganiu niniejszego zagadnienia komornik odniósł się do fundamentalnych zasad prawa podatkowego (a w tym zasady neutralności i opodatkowania konsumpcji), wykładni systemowej (wykładni systemowej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji- art. 34, art. 35, art. 63 ustawy).

Mając powyższe na uwadze (a w szczególności wobec uchylenia przez Sąd Rejonowy kosztów egzekucyjnych związanych z podatkiem VAT obliczonym od opłaty egzekucyjnej w kwocie 10.177,50 zł ) Komornik powziął uzasadnioną wątpliwość czy komornik sądowy na tle obowiązujących przepisów prawa jest podatnikiem podatku VAT, a jeżeli tak, to czy podatek ten winien zostać obliczany od odpłaty egzekucyjnej, czy też podatek VAT zawiera się w opłacie egzekucyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej?
2.  Czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, powstanie:
    1.  z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 u.k.s.e.?
    2.  z chwilą dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.k.s.e.?
    3.  z chwilą wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi?
    4.  z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika w przypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.k.s.e.?
3.  Czy zaliczki na wydatki i koszty celowe określone w art. 8 ust. 11 i art. 39 - art. 42 u.k.s.e., są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 listopada 2016 r (data wpływu), podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna przed przekazaniem jej wierzycielowi zostać pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z podatkiem VAT.

Przy rozstrzyganiu tego zagadnienia należy przede wszystkim powołać się na podstawową zasady systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności i opodatkowania konsumpcji. Źródło tej zasady znajduje się w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Z niniejszych zasad wynika, że podatek VAT w ramach Unii Europejskiej ma być podatkiem, którego ciężar ekonomiczny obciążać będzie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (dłużnika). Producenci i usługodawcy dokonujący czynności opodatkowanych są podatnikami w sensie formalnym - mają zostać obciążeni jedynie obowiązkiem pobierania podatku od konsumentów i rozliczania go z właściwymi organami podatkowymi. Tym samym, podatek ten ma być dla tych przedsiębiorców, neutralny finansowo (tak prof. dr hab. Witold Modzelewski, Opinia prawna w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych przez komorników jako podatnika (\`(...)\`), s. 4). Pogląd ten przemawia za koncepcją podatku VAT jako podatku konsumpcyjnego, który powinien obciążać usługobiorcę, a nie zaś „usługodawcę” (komornika).

Wniosek, iż podatek od towarów i usług nie jest objęty kwotą opłat egzekucyjnych można uzasadnić również poprzez wykładnię systemową ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Z przepisu art. 35 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika, że z opłat egzekucyjnych pokrywane są koszty działalności egzekucyjnej. Natomiast zgodnie z art. 34 tej ustawy, koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują:

1.  koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną;
2.  koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;
3.  koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego;
4.  obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy;
5.  inne koszty niezbędne do wykonywania czynności, egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w trybie określonym w art. 39.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca nie przewidział, by z opłaty egzekucyjnej miał być pokrywany podatek od towarowi i usług. To zaś może oznaczać jedynie, że faktycznie nie był on uwzględniany przez ustawodawcę jako czynnik decydujący o wysokości ustanowionych w rozdziale 7 ustawy opłat egzekucyjnych (tak: prof. dr hab. Marek Kalinowski, Opinia prawna z dnia 26 czerwca 2015 r., s. 8). Należy zaznaczyć, że powyższe wyliczenie ma charakter wyczerpujący. Nie poprzedzono go słowem „w szczególności”, czy też innym określeniem wskazującym na egzemplifikujący charakter tego wyliczenia; Przyjąć w związku z tym należy - mając na uwadze podstawowe zasady wykładni przepisów prawa - że koszty egzekucyjne to tylko i wyłącznie te wyraźnie wymienione w przepisach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Inne koszty i wydatki, które miałyby być ponoszone czy też wykładane przez komorników, także te ponoszone w związku podejmowaniem czynności egzekucyjnych, nie są formalnie rzecz biorąc kosztami egzekucji (tak: Adam Bartosiewicz, Opinia w przedmiocie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych za czynności komorników sądowych, s. 3).

Zdaniem komornika, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, powstanie:

ad. a) wraz z wykonaniem czynności w zakresie świadczeń niepieniężnych; ad. b) wraz z wykonaniem zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 u.k.s.e.; ad. c) wraz z wykonaniem czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia MS; ad. d) wraz z uprawomocnieniem się postanowienia komornika w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobranymi opłatami stosunkowymi.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39 - art. 42 u.k.s.e., jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne są zwolnione od opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przywołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy mieć na uwadze, że, co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność komorników sądowych regulują ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2016 r., poz. 1138) - dalej także u.o.k.s.i.e - oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 209).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu.

W świetle ust. 3 tego artykułu, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Według art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Wątpliwości Komornika dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania pobieranych opłat jest kwota wyliczonej opłaty, czy też kwota podatku powinna być wydzielona z kwoty opłaty egzekucyjnej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku. Zatem w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 ustawy o komornikach, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje towar, bądź usługę, za cenę znacznie niższą.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie pobierana przez Komornika opłata egzekucyjna, w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania Komornik powinien Pan od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą „w stu”.

Wątpliwości Komornika dotyczą również kwestii, czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstanie z chwilą:

1.  z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 u.k.s.e.?
2.  z chwilą dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.k.s.e.?
3.  z chwilą wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi?
4.  z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika w przypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.k.s.e.?

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty

W świetle art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504).

W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rozdziale 7 u.o.k.s.i.e, zatytułowanym „Opłaty egzekucyjne”, zawierającym art. 43-60, ustawodawca zawarł regulacje dotyczące opłat należnych komornikom za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie oraz wysokości tych opłat. Część z tych opłat ma charakter opłat stałych, a część stosunkowych.

Natomiast wysokość opłat za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi uregulowana jest w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi.

Mając na względzie powołane przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności treść upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19a ust. 12 ustawy stwierdzić należy, że do kwot otrzymanych przez komornika w trakcie prowadzonego przez niego postępowania będą miały zastosowanie przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy. Natomiast przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego, będzie miał zastosowanie do stanowiących wynagrodzenie za czynności wykonywane przez komornika sądowego kwot otrzymanych po wykonaniu przez komornika usługi.

Dokonując czynności egzekucyjnych w zakresie świadczeń niepieniężnych określonych w art. 49 do art. 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, pobierana jest opłata w wysokości określonej aktem prawnym. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał od tych czynności z chwilą otrzymania opłaty (wynagrodzenia). Oznacza to, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie będzie decydowało wykonanie określonej czynności np. rozpoczęcie, czy zakończenie, lecz moment powstania obowiązku podatkowego będzie uzależniony od momentu faktycznego uzyskania opłaty.

Analogicznie należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 45 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi oraz wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej. Również w tych przypadkach za zrealizowane czynności egzekucyjne pobierane są opłaty i to właśnie, chwilę ich otrzymania należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Komornika dotyczą ponadto kwestii, czy zwolnione od podatku od towarów i usług są zaliczki na wydatki i koszty celowe pobierane na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 u.o.k.s.i.e.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują dla niektórych czynności stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Niemniej analiza zapisów ustawy i aktów wykonawczych do niej pozwala stwierdzić, że brak jest regulacji, na podstawie których czynności podjęte przez komornika, mające na celu realizację usługi egzekucyjnej, mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub byłyby opodatkowane obniżoną stawką podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 11 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w razie podejmowania przez komornika wybranego przez wierzyciela czynności poza swoim rewirem komorniczym wydatki obejmujące diety przysługujące osobom zatrudnionym w kancelarii komornika i uczestniczącym w tych czynnościach, koszty przejazdów i noclegów komornika i tych osób oraz koszty transportu specjalistycznego obciążają wierzyciela, chyba że wyrazi on zgodę na obciążenie go innymi wydatkami określonymi w art. 39 ust. 2. Wydatki te obciążają wierzyciela niezależnie od przysługującego mu zwolnienia od kosztów sądowych. Nie wlicza się ich do kosztów egzekucji obciążających dłużnika.

Natomiast art. 39-42 u.o.k.s.i.e, zawarte w rozdziale 6 „Wydatki w toku egzekucji”, regulują kwestie zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji.

W art. 39 ust. 1 ustawy wskazano, że komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji tylko w zakresie określonym ustawą. Stosownie do treści art. 39 ust. 2 wydatkami, o których mowa w ust. 1, są:

1.  należności biegłych;
2.  koszty ogłoszeń w pismach;
3.  koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;
4.  należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;
5.  koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego;
6.  koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;
7.  koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;
8.  koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.
9.  koszty dostępu do systemu teleinformatycznego obsługującego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

Według art. 40 ust. 1 ww. ustawy, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39, komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że kwoty otrzymane przez Komornika w związku z wydatkami, o których w nich mowa, stanowią kwoty odpowiadające wydatkom poniesionym w imieniu i na rzecz usługobiorcy, wobec czego – stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i powinny być ujmowane przejściowo przez Komornika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem kwoty te i zaliczki na wydatki wymienione w art. 8 ust. 11 oraz art. 39-43 u.o.k.s.i.e., nie będąc odpłatnością za usługę egzekucyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, że wprawdzie prawidłowo Komornik wskazał, że zaliczki na wydatki i koszty celowe nie stanowią wynagrodzenie komornika, jednak z uwagi na wywiedzenie z powyższego, iż ww. zaliczki i koszty celowe są zwolnione od podatku od towarów i usług, oceniając stanowisko w tym zakresie całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Reasumując wszystkie dotychczasowe rozważania, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku i powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, co następuje:

*   podstawą opodatkowania czynności wykonywanych przez Komornika jako podatnika podatku od towarów i usług jest pobierana przez Komornika opłata egzekucyjna pomniejszona o ten podatek,
*   momentem powstania obowiązku podatkowego, we wszystkich opisanych we wniosku przypadkach jest moment uzyskania przez Komornika opłaty (całości lub części),
*   zaliczki na wydatki i koszty celowe pobierane na podstawie art. 8 ust. 11 i art. 39-42 u.o.k.s.i.e. – wbrew przedstawionemu stanowisku – nie będą zwolnione od podatku, ale nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Należy wyjaśnić, że pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwalnia się od podatku” nie są tożsame – pomimo, że prowadzą do identycznego skutku podatkowego (brak obowiązku wykazania podatku należnego). Z uwagi na fakt, że we wniosku stwierdzono, że zaliczki na wydatki i koszty celowe pobierane na podstawie art. 8 ust. 11 i art. 39-42 u.o.k.s.i.e. są zwolnione od podatku, a w rozpatrywanym przypadku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.