Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-187/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-24
Teza: Zastosowanie prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów” oraz obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 21 lutego 2012 r. i w dniu 22 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów” oraz obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 21 lutego i 22 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów” oraz obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność, polegającą między innymi na wynajmowaniu powierzchni lokali użytkowych i mieszkalnych, jak też wykonuje czynności na rzecz członków i niebędących członkami, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub prawo odrębnej własności.

W tym celu Spółdzielnia zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz, jak też opłaty uiszczane poza czynszem dotyczące mediów. W przypadku lokali użytkowych w najmie, wyposażonych w urządzenia pomiarowe, umowa przewiduje odrębny od czynszu sposób rozliczania mediów (wg rzeczywistego zużycia).

Spółdzielnia zawiera umowy z usługodawcami na dostawę mediów, w tym również na dostawę wody i w związku z tym, otrzymuje faktury, zgodnie z którymi świadczenie to opodatkowane jest stawką 8%. Opłata czynszu za usługi najmu oraz opłata eksploatacyjna za użytkowanie lokali posiadających wodomierze określana jest odrębnie od opłaty za dostawę wody, czyli koszty związane z dostawą wody nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu i opłaty eksploatacyjnej, lecz są ustalane na podstawie zużycia licznikowego.

W przypadku lokali użytkowych Spółdzielnia wystawia odrębne faktury za usługę najmu lub opłatę eksploatacyjną stosując dla niej stawkę podstawową 23% oraz faktury za zużycie wody stosując stawkę 8%. Czynsz najmu oraz opłata eksploatacyjna są płacone z góry za każdy miesiąc kalendarzowy, natomiast refakturowania usług komunalnych Spółdzielnia dokonuje po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup.

Zużycie wody w pralniach przez osoby zamieszkujące w danym budynku, którym przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo odrębnej własności lub najem lokalu mieszkalnego Spółdzielnia dokumentuje fakturami VAT z zastosowaniem 8% stawki.

Zużycie wody przez firmy zewnętrzne w celu wykonywania prac remontowych budynku Spółdzielnia dokumentuje fakturami VAT z zastosowaniem 8% stawki.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. Spółdzielnia wskazała, iż na koniec miesiąca (po otrzymaniu faktury VAT od dostawcy mediów) obciąża najemców lokali użytkowych oraz osoby, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub prawo odrębnej własności wystawiając faktury dokumentujące faktyczne zużycie mediów. Faktury zawierają określony termin płatności ww. usług. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w umowach najmu czynsz płatny jest do 15 każdego miesiąca po otrzymaniu faktury VAT. Fakturowanie czynszu oraz rozliczanie i fakturowanie kosztów mediów odbywa się za pomocą odrębnych niezależnych od siebie modułów informatycznych. Spółdzielnia rozlicza VAT należny za dostarczone użytkownikom lokali użytkowych media zgodnie z terminem płatności.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 maja 2012 r. Spółdzielnia wskazała, iż opłata za zużycie wody w pralniach przez osoby zamieszkujące w danym budynku nie stanowi elementu kalkulacyjnego opłaty eksploatacyjnej pobieranej zgodnie z ar. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Z mieszkańcami nie są zawierane odrębne umowy pisemne, chęć korzystania z pralni zgłaszana jest każdorazowo w Spółdzielni. Zużycie wody w tych pomieszczeniach Spółdzielnia dokumentuje fakturami VAT obciążając osoby faktycznie korzystające z pralni według rzeczywistego zużycia określanego na podstawie wskazań wodomierzy.

Ponadto Spółdzielnia oświadczyła, iż nie zawarła osobnej umowy pisemnej na dostawę wody z wykonawcą robót budowlanych. W przypadku korzystania z wody w pralni przy wykonywaniu prac remontowych Spółdzielnia obciąża kosztami wody wykonawcę robót według rzeczywistego zużycia określanego na podstawie wskazań wodomierzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku VAT zastosować dla usług odsprzedaży wody (rozliczanych na podstawie wskazań z liczników) związanych z najmem lokali użytkowych a jaką stawkę podatku VAT zastosować w przypadku usług odsprzedaży wody (rozliczanych na podstawie wskazań z liczników) związanych ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego i prawem odrębnej własności lokalu użytkowego?
2.  Jaką stawkę podatku VAT zastosować dla usług odsprzedaży wody (rozliczanych na podstawie wskazań z liczników) mieszkańcom budynku korzystającym z pralni ?
3.  Jaką stawkę podatku VAT zastosować dla usług odsprzedaży wody (nie związanych z usługą najmu) firmom zewnętrznym, korzystającym z wody przy wykonywaniu prac remontowych budynku?
4.  Czy obowiązek podatkowy VAT powstaje z datą wystawienia faktury, czy zgodnie z terminem określonym na fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów, wystawionej odrębnie od czynszu i opłaty eksploatacyjnej na koniec miesiąca wg faktycznie poniesionych kosztów?

Zdaniem Spółdzielni, pojęcie „refakturowanie” funkcjonowało na gruncie orzecznictwa sądowego jeszcze przed wejściem w życie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Spółdzielni z orzeczeń wynikało, że refakturowanie jest możliwe w przypadku, gdy przedmiotem są usługi, podatnik zakupuje je we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, sprzedaż następuje po cenie zakupu, odsprzedający wystawia na rzecz nabywcy fakturę z taką samą stawką VAT, jaka widnieje na fakturze pierwotnej oraz w umowie między kontrahentami zawarto zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu danego rodzaju czynności. Na gruncie obowiązujących przepisów możliwość refakturowania usług przewidziano wprost. Wynika to bezpośrednio z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wymienionych przepisów wynika, że jeśli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Identyczne brzmienie przyjął od 1 stycznia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub refakturowania usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usługi oraz jej późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane, jako dwie odrębne transakcje usługowe opodatkowane stawką VAT właściwą dla tych czynności. Przepisy o VAT wskazują bowiem dość precyzyjnie, iż należy opodatkowywać każde świadczenie w sposób odrębny.

Spółdzielnia, w przypadku lokali użytkowych wyposażonych w wodomierze, odrębnie fakturuje czynsz oraz opłatę eksploatacyjną i odrębnie refakturuje koszty zużycia wody. TSUE w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07 jako jedną z przesłanek uzasadniających uznanie świadczeń za odrębne (a nie kompleksowe) wskazał właśnie odrębne ich fakturowanie przez podatnika. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenie usługi, polegającej na udostępnieniu wody nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu oraz wykonywanie czynności na rzecz osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub prawo odrębnej własności. Zatem należny czynsz lub opłata eksploatacyjna stanowi odrębną należność od należności za wodę. Płatności te nie są bowiem związane ze sobą w sposób ścisły i mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie, mogą być też wykonane przez dowolny inny podmiot. Podobne wnioski można wywieść z orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, w którym TSUE uznał, że świadczenie może być wykonywane przez różne podmioty (jeden podmiot wykonuje świadczenie główne, drugi zaś pomocnicze). Skoro poszczególne usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, to nie można uznać ich za świadczenie kompleksowe.

Należy podkreślić, że jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów, zgodnie z którą to strony decydują o sposobie wzajemnych rozliczeń. Przykładowo w interpretacji z 1 czerwca 2010 r. nr IPPP3-443-231/10-2JF Minister Finansów podkreślił, że sposób rozliczenia dodatkowych opłat i kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury za te usługi. Podobnie uznał w interpretacji z 7 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-273a/10/MN - odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne podatnik winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu.

Kwestię refakturowania mediów rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, w którym stwierdził, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energię, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości) nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, jeżeli z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu.

Na koniec należy dodać, iż najemca lub osoba, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub prawo odrębnej własności poniesie wyższe koszty z tytułu użytkowania lokalu. Nie będzie to dla niego problemem, jeśli jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wówczas odliczy podwyższony podatek w całości. Inaczej sytuacja wygląda, gdy jest on podatnikiem zwolnionym z VAT, nie jest podatnikiem w ogóle lub prowadzi działalność zwolnioną z VAT i dany lokal wykorzystuje dla potrzeb tej działalności. Wówczas poniesie ekonomiczny ciężar podatku.

Spółdzielnia odsprzedając nabytą uprzednio usługę w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków najemcom lokali użytkowych oraz osobom, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego oraz prawo odrębnej własności winna czynności te opodatkować według stawek VAT właściwych dla tych świadczeń tj. 8%.

Zużycie wody w pralniach przez osoby zamieszkujące w danym budynku Spółdzielnia winna dokumentować fakturami VAT z zastosowaniem stawki 8%.

Spółdzielnia odsprzedając nabytą uprzednio usługę w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków (nie związaną z usługą najmu) firmom zewnętrznym wykonującym prace remontowe budynku winna czynności te opodatkować stawką 8%.

Ponadto Spółdzielni uważa, że powinna rozliczyć VAT należny za dostarczone użytkownikom lokali „media”, zgodnie z terminem płatności określonym na fakturze dokumentującej odsprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z treści art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy wynika natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności - z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1-2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z 2004 r. Nr 19, poz. 177 i Nr 63, poz. 591 oraz z 2005r. Nr 72, poz. 643).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika w grupowaniu 36.00.20.0 PKWiU ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, natomiast w poz. 141 tego załącznika w grupowaniu 36.00.30.0 PKWiU mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

1.  członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
2.  członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
3.  właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
4.  członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie ze ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1\. w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:

*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
*   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów.

2\. w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:

*   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
*   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
*   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
*   fundusz remontowy.

3\. w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:

*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
*   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność, polegającą między innymi na wynajmowaniu powierzchni lokali użytkowych i mieszkalnych, jak też wykonuje czynności na rzecz członków i nie będących członkami, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub prawo odrębnej własności.

W tym celu Spółdzielnia zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz, jak też opłaty uiszczane poza czynszem dotyczące mediów, w tym dostawy i zużycia wody. Za zużycie wody Spółdzielnia wystawia fakturę VAT ze stawką 8%, ze wskazaniem terminu płatności.

Ponadto Spółdzielnia udostępnia pralnię osobom zamieszkującym w danym budynku, którym przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo odrębnej własności lub najem lokalu mieszkalnego Spółdzielnia dokumentuje fakturami VAT z zastosowaniem 8% stawki.

Zużycie wody przez firmy zewnętrzne w celu wykonywania prac remontowych budynku Spółdzielnia dokumentuje fakturami VAT z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzanie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów”, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące niewydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji własnościowych lokali użytkowych.

Zauważyć należy, że w zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy, a ponadto dotyczące działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię

Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. „czynszowe”.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że czynności, za które pobierane są przez Spółdzielnię opłaty wnoszone przez najemców, podmioty użytkujące lokale na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, prawa odrębnej własności należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu 23% stawki podatku obowiązującej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną, w tym koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz użytkownika lokalu i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej. W takim przypadku podmioty wykorzystujące lokale spółdzielcze obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy prawo o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty zużycia wody, czy też odprowadzania ścieków - tylko jako składnik tej opłaty.

A zatem, jeżeli z zawartej umowy wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca lub podmiot użytkujący lokal na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, właściciel prawa odrębnej własności ponosi również opłaty za „media”, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu (tj. koszty „mediów”). Skoro bowiem Spółdzielnia świadczy usługę o charakterze zasadniczym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas dzielenie tej usługi na części jest prawnie nieuzasadnione.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem świadczenia jest usługa najmu lub eksploatacja lokalu użytkowego, to Spółdzielnia winna wystawiać najemcy, użytkownikowi fakturę z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tejże czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem lub eksploatacją opłaty i koszty. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą wody, wydatki za zużycie wody wraz z czynszem stanowią obrót z tytułu świadczenia usługi najmu lub eksploatacji i tym samym, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie powołane przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy nie mają zastosowania.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Wskazać należy w tym miejscu, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją opisaną w niniejszej interpretacji w zakresie odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Spółdzielnię od najemców, jak również od członków, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu użytkowego, bądź prawo odrębnej własności opłaty za dostawę wody, zużycie wody odnoszące się do lokali użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji – z uwagi na to, że zarówno czynsz najmu, jak i należność z tytułu opłat za wodę, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Spółdzielnię kompleksowej usługi najmu lokali użytkowych – odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy wody, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu.

Natomiast w przypadku czynności wykonywanych na rzecz członków i niebędących członkami, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy.

W sytuacji natomiast pobierania przez Spółdzielnię opłat za zużycie wody w pralniach od osób zamieszkujących w danym budynku mieszkalnym, którym przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo odrębnej własności lub najem lokalu mieszkalnego, to wskazać należy że mamy do czynienia – jak wskazano we wniosku - ze świadczeniem nie stanowiącym elementu kalkulacyjnego opłaty eksploatacyjnej, pobieranej zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz z samodzielnym i odrębnym świadczeniem w przypadku usługi najmu. Mimo, że czynności te towarzyszą korzystaniu z lokalu mieszkalnego, to nie są one niezbędne do korzystania z niego. A zatem, o ile czynności te zaliczają się do usług wymienionych w poz. 140-141 załącznika nr 3 do ustawy, to podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8%.

Podobnie w przypadku zużycia wody przez firmę zewnętrzną w celu wykonywania prac remontowych budynku, Spółdzielnia jest uprawniona do wystawienia faktury na rzecz firmy remontowej ze stawką właściwą dla tego świadczenia usługi, bowiem dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, czyli wystawia „refakturę” z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej.

W świetle powyższego uzasadnienia powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 nie może wpłynąć na zmianę przedmiotowego rozstrzygnięcia. Natomiast powołane we wniosku interpretacje indywidualne stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych - indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Przywołane interpretacje nie mogą zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.