Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.483.2019.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: Opodatkowanie czynności udzielenia pożyczki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata; pożyczka; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 10 stycznia 2020 r. poprzez przedłożenie dokumentów urzędowych z klauzulą apostille, z których wynika sposób reprezentacji Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz pełnomocnictwo.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **B Spółka z o.o.,**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **A,**

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Pożyczkodawca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pożyczkodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Pożyczkodawca jest spółką, której przedmiotem działalności ujawnionym w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców („KRS”) jest przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z) oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Przedmiotem działalności Pożyczkodawcy ujawnionym w KRS jest również pozostała finansowa działalność usług (PKD 64.99.Z), jednak ma ona dla Pożyczkodawcy charakter poboczny. W przeszłości, w ramach swojej działalności, Pożyczkodawca udzielał pożyczek do spółek celowych.

A („Pożyczkobiorca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Luksemburga, utworzoną i działającą zgodnie z prawem luksemburskim. Przedmiotem działalności Pożyczkobiorcy jest nabywanie, zarządzanie i obrót udziałami w innych luksemburskich i zagranicznych podmiotach. Pożyczkobiorca jest jedynym wspólnikiem Pożyczkodawcy.

Pożyczkodawca ma zamiar udzielać Pożyczkobiorcy pożyczek pieniężnych w celu zapewnienia mu finansowania na prowadzenie bieżącej działalności. Umowy pożyczki zostaną zawarte w formie pisemnej w Luksemburgu. W dacie zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne, będące przedmiotem umowy, znajdować się będą poza Polską. Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki będą wykonywane w kraju siedziby Pożyczkobiorcy, tj. w Luksemburgu. Strony zdecydowały, że prawem właściwym dla wykonywania praw z umów pożyczki będzie prawo polskie.

Źródłem pochodzenia środków pieniężnych wykorzystanych do udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę będą każdorazowo nadwyżki finansowe wypracowane w ramach działalności Pożyczkodawcy i stanowiące majątek Pożyczkodawcy. Z tytułu pożyczki, Pożyczkodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek. Pożyczki udzielane będą w formie bezgotówkowej przy wykorzystaniu rachunków bankowych posiadanych przez Pożyczkodawcę i Pożyczkobiorcę. Pożyczki będą mogły zostać spłacone przez Pożyczkobiorcę poprzez dokonanie potrącenia z wierzytelnościami przysługującymi Pożyczkobiorcy względem Pożyczkodawcy.

Pożyczkodawca i Pożyczkobiorcą poprzez złożenie niniejszego wniosku dążą do potwierdzenia skutków zawarcia umów pożyczki na gruncie podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”).

Z uwagi na okoliczność, że zdarzenie przyszłe dotyczy zarówno Pożyczkodawcy, jak i Pożyczkobiorcy (ze względu na potencjalne skutki zaciągnięcia pożyczki zarówno w VAT, jak i w PCC), występują oni z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując jednocześnie Pożyczkodawcę jako stronę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dalszej części wniosku, Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca są łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i będzie jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, udzielanie pożyczek przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i będzie jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

1.  Zakres przedmiotowy Ustawy o VAT: Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Obowiązująca na gruncie przepisów Ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający wobec definicji dostawy towarów. W konsekwencji, co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega każda czynność niebędąca dostawą towarów, która polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. Uznaje się, że aby dana czynność stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:
    
    1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 27 lipca 2017 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.234.2017.1.EW oraz z dnia 14 lipca 2017 r., znak 0114-KDIP4.4012.257.2017.1.MK).
    
    Przy wykładni pojęcia świadczenia usług dokonywanej na gruncie przepisów Ustawy o VAT pomocne jest również odwołanie się do kryteriów sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT występuje w sytuacji, gdy:
    1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
    2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
    4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.Tak wskazał TSUE np. w wyrokach o sygn. C-498/99 (publ. LEX nr 83900) oraz o sygn. C-16/93 (publ. LEX nr 83886). Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2019, poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z powyższej definicji wynika zatem, że udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy w postaci przeniesienia na jego własność określonej sumy pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku w zamian za co pożyczkodawca zwyczajowo otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że udzielanie pożyczek stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
2.  Zakres podmiotowy Ustawy o VAT: Aby świadczenie usług stanowiło czynność opodatkowaną VAT, musi być ponadto objęte zakresem podmiotowym Ustawy o VAT, tj. aby było dokonane przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze, w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z ust 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca przewidział otwarty katalog czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej wskazując, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W opinii Wnioskodawców, jeżeli podmiot udziela pożyczek i wykorzystuje w tym celu posiadane przez siebie środki finansowe wykorzystywane do prowadzenia działalności, należy przyjąć, że udzielenie pożyczki następuje w związku z prowadzeniem przez ten podmiot działalności objętej zakresem podatku VAT. Tym samym Wnioskodawcy uważają, że czynności udzielania pożyczek przez podmiot gospodarczy powinno się przypisywać do zawodowej sfery tego podmiotu nawet w sytuacji, w której czynności polegające na udzielaniu pożyczek stanowią jedynie działalność uboczną (pomocniczą) w stosunku do podstawowej działalności. Zdaniem Wnioskodawców, udzielanie przez podatnika podatku VAT pożyczki powinno być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od częstotliwości oraz celu udzielania pożyczek, czy też statusu nabywcy (pożyczkobiorcy). Powyższe wnioski potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-39/13/TS wskazał, że: „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.177.2018.3.AB stwierdził natomiast, że „(\`(...)\`) każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez Spółkę, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczek, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK wskazał, że „(\`(...)\`) udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT (\`(...)\`). Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. W konsekwencji, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy uważają, że udzielanie przez Pożyczkodawcę pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ:
    1.  pomiędzy Pożyczkodawcą (usługodawcą), a Pożyczkobiorcą (usługobiorcą) będzie istnieć związek prawny, w ramach którego wystąpi świadczenie wzajemne – podmioty będą stronami umów pożyczek,
    2.  Pożyczkodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za udzielenie pożyczki w postaci odsetek,
    3.  otrzymane przez Pożyczkodawcę wynagrodzenie pozostawać będzie w bezpośrednim związku z czynnością polegającą na udzieleniu pożyczki,
    4.  wartość świadczenia wzajemnego będzie wyrażona w pieniądzu,
    5.  Pożyczkodawca planuje udzielać pożyczek ze środków wchodzących w skład jego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności Pożyczkodawcy,
    6.  w umowie spółki Pożyczkodawcy przewidziano, że przedmiotem działalności Pożyczkodawcy jest m.in. usługowa działalność finansowa,
    7.  Pożyczkodawca w przeszłości udzielał pożyczek innym podmiotom powiązanym i planuje w przyszłości udzielać pożyczek, w szczególności na rzecz Pożyczkobiorcy.Te okoliczności wskazują zatem na ciągły, zorganizowany i zaplanowany charakter działalności prowadzonej przez Pożyczkodawcę.
3.  Zwolnienie z VAT: Wnioskodawcy uważają jednocześnie, że wykonywana usługa polegająca na udzieleniu przez Pożyczkodawcę pożyczki będzie zwolniona od opodatkowania VAT. Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Stanowisko Wnioskodawców odnośnie podlegania pod VAT działalności Pożyczkodawcy w zakresie udzielania pożyczek przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach organów podatkowych wydanych na gruncie analogicznego opisu stanów faktycznych do przedstawionego w niniejszym wniosku. Takie stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:
    
    *   z dnia 6 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.504.2019.2.ASY,
    *   z dnia 30 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.489.2019.1.WN,
    *   z dnia 8 sierpnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.351.2019.2.RH,
    *   z dnia 18 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.291.2019.1.IG,
    *   z dnia 11 czerwca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.165.2019.2.TKU.
    
    Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że udzielanie pożyczek przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy:
    *   będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT;
    *   będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania nr 2, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Pożyczkodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pożyczkodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pożyczkodawca jest spółką, której przedmiotem działalności ujawnionym w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców jest przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z) oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Przedmiotem działalności Pożyczkodawcy ujawnionym w KRS jest również pozostała finansowa działalność usług (PKD 64.99.Z), jednak ma ona dla Pożyczkodawcy charakter poboczny. W przeszłości, w ramach swojej działalności, Pożyczkodawca udzielał pożyczek do spółek celowych. Pożyczkobiorca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Luksemburga, utworzoną i działającą zgodnie z prawem luksemburskim. Przedmiotem działalności Pożyczkobiorcy jest nabywanie, zarządzanie i obrót udziałami w innych luksemburskich i zagranicznych podmiotach. Pożyczkobiorca jest jedynym wspólnikiem Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca ma zamiar udzielać Pożyczkobiorcy pożyczek pieniężnych w celu zapewnienia mu finansowania na prowadzenie bieżącej działalności. Umowy pożyczki zostaną zawarte w formie pisemnej w Luksemburgu. W dacie zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne, będące przedmiotem umowy, znajdować się będą poza Polską. Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki będą wykonywane w kraju siedziby Pożyczkobiorcy, tj. w Luksemburgu. Strony zdecydowały, że prawem właściwym dla wykonywania praw z umów pożyczki będzie prawo polskie. Źródłem pochodzenia środków pieniężnych wykorzystanych do udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę będą każdorazowo nadwyżki finansowe wypracowane w ramach działalności Pożyczkodawcy i stanowiące majątek Pożyczkodawcy. Z tytułu pożyczki, Pożyczkodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek. Pożyczki udzielane będą w formie bezgotówkowej przy wykorzystaniu rachunków bankowych posiadanych przez Pożyczkodawcę i Pożyczkobiorcę. Pożyczki będą mogły zostać spłacone przez Pożyczkobiorcę poprzez dokonanie potrącenia z wierzytelnościami przysługującymi Pożyczkobiorcy względem Pożyczkodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii ustalenia, czy udzielenie pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, należy stwierdzić, że na podstawie zaprezentowanych powyżej przepisów ustawy, czynność udzielenia przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania pożyczki w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że cytowany na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia od podatku – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Ponieważ w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa wykonywana przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Podkreślić bowiem należy, że tylko usługa, której miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. zasady należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy ust. 3 i 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W analizowanej sprawie Zainteresowany będący stroną postępowania ma zamiar świadczyć usługi polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych w celu zapewnienia finansowania na prowadzenie bieżącej działalności na rzecz Pożyczkobiorcy, będącego osobą prawną, z siedzibą w Luksemburgu, który wypełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Natomiast wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, nie mają/nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia (opodatkowania) tej usługi jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Luksemburga. Tym samym, usługa ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podsumowując, udzielenie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże w sytuacji, jak przedstawiona w niniejszej sprawie, gdy pożyczka udzielona zostanie dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i miejscem świadczenia usługi udzielenia pożyczki będzie terytorium innego kraju niż terytorium Polski, wówczas usługa udzielenia oprocentowanej pożyczki nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) udzielanie pożyczek przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i będzie jednocześnie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.