Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.295.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania: czy Gmina będzie działała jako podatnik VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia składników majątkowych (Nieruchomości i Ruchomości) aportem do Spółki; czy aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy; czy aport Nieruchomości będzie zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; czy aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku oraz czy podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu.
Słowa kluczowe: aport; działki; gmina; grunty; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; ruchomości; sprzedaż; spółki; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania:

1.  czy Gmina będzie działała jako podatnik VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia składników majątkowych (Nieruchomości i Ruchomości) aportem do Spółki – **jest prawidłowe**;
2.  czy aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**;
3.  czy aport Nieruchomości będzie zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe**;
4.  czy aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku – **jest prawidłowe**;
5.  czy podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania: czy Gmina będzie działała jako podatnik VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia składników majątkowych (Nieruchomości i Ruchomości) aportem do Spółki, czy aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, czy aport Nieruchomości będzie zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku oraz czy podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.). Jednym z zadań realizowanych przez Gminę – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym – jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania czystości, porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach Gminy działa Międzygminny Zakład (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: Spółka), który jest spółką komunalną z całościowym udziałem Gminy (Gmina jest właścicielem 100% udziałów w Spółce). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności związanej z zagospodarowaniem odpadów, w tym: zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, gospodarka surowcami wtórnymi, prowadzenie składowiska odpadów, gospodarka odpadami wraz z selekcją, obróbką i recyklingiem.

Gmina planuje dokapitalizowanie Spółki poprzez przeniesienie na własność, w drodze aportu, następujących składników majątkowych stanowiących obecnie majątek Gminy (zwanych dalej łącznie: Składnikami majątkowymi):

1.  Nieruchomości:
    *   zabudowana nieruchomość gruntowa, położona w X, Gmina X, o pow. (\`(...)\`) m2 oznaczona w ewidencji gruntów numerem 1 (dalej także: Nieruchomość gruntowa). Nieruchomość została nabyta przez Gminę nieodpłatnie w roku 1997 na podstawie aktu notarialnego pod budowę wysypiska odpadów komunalnych i przemysłowych. Część nieruchomości została przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania od 1 sierpnia 2003 r. na podstawie umowy użyczenia i jest wykorzystywana do przetwarzania odpadów komunalnych. Pozostała część jest w zasobie Gminy, wolna pod względem prawnym i faktycznym. Nieruchomość stanowi jedną działkę geodezyjną i nie została podzielona na mniejsze działki.
    *   kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne wraz z infrastrukturą techniczną (brodzik dezynfekcyjny, niecka składowiska, zbiornik na odcieki, piezometry, drogi, place manewrowe, instalacja elektryczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, ogrodzenie, budynek portierni). Kwatera składowiska odpadów komunalnych została wybudowana przez Gminę na Nieruchomości gruntowej. Budowę zakończono w roku 1998 (pozwolenie na użytkowanie obiektu wydano 29 grudnia 1998 r.). Kwatera składowiska wraz z infrastrukturą techniczną została przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania 1 sierpnia 2003 r. na podstawie umowy użyczenia i jest wykorzystywana przez Spółkę do przetwarzania odpadów komunalnych. Kwatera składowiska odpadów komunalnych od momentu powstania (w roku 1998) do momentu użyczenia dla Spółki (w roku 2003) była zarządzana przez Zakład Budżetowy (…) w X. Od momentu wybudowania kwatery składowiska Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    *   stacja segregacji odpadów komunalnych, w skład której wchodzi:
        *   hala sortownicza surowców wtórnych (w niej: hala sortowni, pomieszczenie socjalne, zadaszenie punktu przyjęć, instalacja elektryczna zasilająca i oświetleniowa hali, instalacja wodno-kanalizacyjna, zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju, zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego, zbiorniki na odcieki z sortowni);
        *   linia technologiczna wraz z urządzeniami (w niej: przenośnik taśmowy wznoszący, przenośnik taśmowy sortowniczy, przenośnik przedsitowy frakcji drobnej, przenośnik ładujący frakcję drobną, przenośnik frakcji szklanej, kabina sortownicza, sito bębnowe, automatyka linii, waga samochodowa wraz z terminalem, detonator);
        *   drogi i place manewrowe;
        *   płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej);
        *   magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych.Stacja segregacji odpadów komunalnych została wybudowana przez Gminę na Nieruchomości gruntowej. Stacja została przyjęta do używania 30 kwietnia 2004 r. i w tym samym dniu została przekazana do eksploatacji Spółce na podstawie umowy użyczenia. Stacja jest wykorzystywana przez Spółkę do przetwarzania odpadów komunalnych. Od momentu wybudowania Stacji segregacji odpadów komunalnych Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej.
2.  Ruchomości:
    *   Samochód (\`(...)\`), nr silnika (…), nr podwozia (…), rok produkcji 2001. Samochód został zakupiony przez Gminę i przekazany Zakładowi Budżetowemu (…) w X 23 kwietnia 2002 r. W dniu 1 sierpnia 2003 r. samochód został przekazany Spółce.
    *   Samochód (\`(...)\`), nr silnika (…), nr podwozia (…), rok produkcji 2002, osprzęt do samochodu (\`(...)\`). Samochód został zakupiony przez Gminę i przekazany Zakładowi Budżetowemu (…) w X 24 kwietnia 2002 r. W dniu 1 sierpnia 2003 r. samochód został przekazany Spółce.
    *   Barakowóz. Barakowóz był w zasobie Zakładu Budżetowego (…) w X i został przekazany Gminie 31 lipca 2003 r. Gmina przekazała barakowóz Spółce do nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia 1 sierpnia 2003 r.
    *   Ładowarka kołowa (\`(...)\`). Ładowarka została zakupiona przez Gminę 1 grudnia 2003 r. W dniu 30 kwietnia 2004 r. ładowarka została przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy użyczenia.
    *   Ruchome elementy wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych, tj. prasa do makulatury, wózek widłowy wraz z osprzętem, pojemnik (…) sztuk 10, kontener typ (…) sztuk 2.

Od momentu oddania Składników majątkowych do używania na rzecz Spółki, są one wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, Gmina nie zatrudnia pracowników dedykowanych do zajmowania się Składnikami majątkowymi. Składnikami majątkowymi zajmują się wyłącznie pracownicy Spółki. Gmina nie otrzymywała i nie otrzymuje żadnych przychodów bezpośrednio związanych ze Składnikami majątkowymi (Gmina otrzymuje jedynie dywidendy z zysku wypracowanego przez Spółkę). Składniki majątkowe nie zostały wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Brak jest jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Składników majątkowych i zasady funkcjonowania uwzględniające specyfikę wykorzystania Składników majątkowych.

W piśmie z dnia 3 września 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu (opisane we wniosku Ruchomości i Nieruchomości) nie będzie stanowił na moment aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:
    
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    
    Przedmiot aportu (tj. wskazane we wniosku Ruchomości i Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych. Przedmiotem aportu nie są w ogóle żadne składniki niematerialne. Przedmiotem aportu są wyłącznie składniki materialne, tj. Nieruchomości i Ruchomości. Z przedstawionej definicji przedsiębiorstwa, przedmiot aportu wypełnia jedynie częściowo pkt 2 (własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości) – w drodze aportu przeniesiona zostanie bowiem własność Nieruchomości i Ruchomości opisanych we wniosku. Wszystkie pozostałe elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowią przedmiotu aportu.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot aportu (tj. Nieruchomości i Ruchomości) nie posiada potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przedmiot aportu nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Pomimo bowiem tego, że po dokonaniu aportu Nieruchomości i Ruchomości Spółka będzie prowadzić/kontynuować prowadzenie działalności związanej z gospodarką odpadami, prowadzenie tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nie byłoby możliwe. Przedmiotem aportu będą Nieruchomości i Ruchomości, a więc wyłącznie składniki materialne. Przedmiotem aportu nie będą natomiast, m.in. składniki niematerialne oraz zobowiązania. Ponadto, od momentu oddania Nieruchomości i Ruchomości do użytkowania są one wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina nie zatrudnia pracowników dedykowanych do zajmowania się Nieruchomościami i Ruchomościami. Dodatkowo należy zauważyć, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nie zostały formalnie wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Brak jest również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Nieruchomości i Ruchomości i zasady funkcjonowania uwzględniające specyfikę wykorzystania tych składników majątkowych. Przedmiot aportu nie jest również wyodrębniony finansowo, tj. nie jest przez Gminę prowadzona jakakolwiek ewidencja przychodów/kosztów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę w oparciu o te składniki – działalność ta nie jest bowiem prowadzona przez Gminę. Jedyne czynności dokonywane przez Gminę w związku ze składnikami będącymi przedmiotem aportu są związane z ich nieodpłatnym udostępnianiem Spółce. Wobec powyższego na dzień zbycia nie jest i nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem składniki będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie generują dla Gminy żadnych przychodów, należności czy zobowiązań. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne, to w oparciu o Nieruchomości i Ruchomości nie byłoby możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot aportu nie obejmuje bowiem żadnych składników niematerialnych, pracowników, umów, zobowiązań, które są kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem zauważyć, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.
3.  W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot aportu nie obejmuje bowiem żadnych składników niematerialnych, pracowników, umów, zobowiązań, które są kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej.
4.  Nabywca w oparciu o nabyty majątek nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak zbywca. Gmina (zbywca) nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze składnikami będącymi przedmiotem aportu. Cała działalność w tym zakresie jest prowadzona przez Spółkę. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności związanej z zagospodarowaniem odpadów, w tym: zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, gospodarka surowcami wtórnymi, prowadzenie składowiska odpadów, gospodarka odpadami wraz z selekcją, obróbką i recyklingiem. Gmina samodzielnie nie prowadzi działalności w tym zakresie, lecz udostępnia posiadane składniki (Nieruchomości i Ruchomości) Spółce.
5.  Na nabywcę w związku z aportem nie przechodzą żadne umowy. Przedmiotem aportu są wyłącznie Nieruchomości i Ruchomości, przedmiotem aportu nie są umowy/zobowiązania/należności.
6.  Przedmiotem aportu jest tylko jedna działka ewidencyjna (pełny numer: 2). Przedmiotem aportu będzie zabudowana nieruchomość gruntowa, położona w X, Gmina X, o pow. (\`(...)\`) m2 oznaczona w ewidencji gruntów numerem 1 (pełny numer: 2). Żadne inne działki ewidencyjne nie będą przedmiotem aportu.
7.  Na działce geodezyjnej numer 2 znajdują się następujące obiekty:
    *   budynki: budynek portierni i hala sortowni z pomieszczeniem sortowni;
    *   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, brodzik dezynfekcyjny, niecka składowiska, zbiornik na odcieki, drogi i plac manewrowy, waga samochodowa wraz z terminalem, zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem, zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju, zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego, zbiorniki na odcieki z sortowni, drogi i place manewrowe, płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych.
8.  Na działce geodezyjnej numer 2 znajdują się następujące urządzenia budowlane:
    *   związane z budowlą składowiska odpadów: piezometry, instalacja elektryczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, ogrodzenie;
    *   związane z budynkiem hali sortowni: instalacja elektryczna zasilająca i oświetleniowa halę, instalacja wodno-kanalizacyjna, przenośnik taśmowy wznoszący, przenośnik taśmowy sortowniczy, przenośnik przedsitowy frakcji drobnej, przenośnik ładujący frakcję drobną, przenośnik frakcji szklanej, kabina sortownicza, sito bębnowe, automatyka linii.
9.  Znajdujące się na działce budynki i budowle zostały wybudowane przez Wnioskodawcę.
    *   budynki: portiernia (budowa zakończona w roku 1998), hala sortowni z pomieszczeniem sortowni (budowa zakończona w roku 2004);
    *   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (budowa zakończona w roku 1998), brodzik dezynfekcyjny (budowa zakończona w roku 1998), niecka składowiska (budowa zakończona w roku 1998), zbiornik na odcieki (budowa zakończona w roku 1998), drogi i plac manewrowy (budowa zakończona w roku 1998), waga samochodowa wraz z terminalem (budowa zakończona w roku 2004), zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem (budowa zakończona w roku 2004), zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju (budowa zakończona w roku 2004), zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego (budowa zakończona w roku 2004), zbiorniki na odcieki z sortowni (budowa zakończona w roku 2004), drogi i place manewrowe (budowa zakończona w roku 2004), płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej; budowa zakończona w roku 2004), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych (budowa zakończona w roku 2004).
10.  Wszystkie wskazane budynki i budowle zostały/są/będą do momentu aportu nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki (Międzygminnego Zakładu (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), na podstawie umowy użyczenia.
    *   budynki: portiernia (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia); hala sortowni z pomieszczeniem sortowni (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia);
    *   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), brodzik dezynfekcyjny (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), niecka składowiska (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), zbiornik na odcieki (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), drogi i plac manewrowy (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), waga samochodowa wraz z terminalem (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), zbiorniki na odcieki z sortowni (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), drogi i place manewrowe (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia). Kwatera składowiska wraz z infrastrukturą techniczną została przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania 1 sierpnia 2003 r. na podstawie umowy użyczenia i jest wykorzystywana przez Spółkę do przetwarzania odpadów komunalnych. Kwatera składowiska odpadów komunalnych od momentu powstania (w roku 1998) do momentu użyczenia dla Spółki (w roku 2003) była zarządzana przez Zakład Budżetowy (…) w X. Od momentu wybudowania kwatery składowiska Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
11.  W odniesieniu do wskazanych budynków i budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia budynków/budowli lub ich części (oddania ich do używania). Szczegółowe informacje na ten temat w odniesieniu do każdego budynku i budowli zostały przedstawione we Wniosku.
    *   budynki: portiernia (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998); hala sortowni z pomieszczeniem sortowni (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004),
    *   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), brodzik dezynfekcyjny (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), niecka składowiska (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), zbiornik na odcieki (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), drogi i plac manewrowy (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), waga samochodowa wraz z terminalem (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), zbiorniki na odcieki z sortowni (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), drogi i place manewrowe (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej; pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004).
12.  Między pierwszym zasiedleniem, a planowanym aportem budynków/budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata w odniesieniu do wszystkich budynków/budowli.
    *   budynki: portiernia (między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata); hala sortowni z pomieszczeniem sortowni (między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata);
    *   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), brodzik dezynfekcyjny (między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), niecka składowiska (między pierwszym zasiedleniem, a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), zbiornik na odcieki (między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), drogi i plac manewrowy (między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), waga samochodowa wraz z terminalem (między pierwszym zasiedleniem, a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem (między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju (między pierwszym zasiedleniem, a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego (między pierwszym zasiedleniem, a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), zbiorniki na odcieki z sortowni (między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), drogi i place manewrowe (między pierwszym zasiedleniem, a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej; między pierwszym zasiedleniem a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych (między pierwszym zasiedleniem, a planowanym upłynie okres dłuższy niż 2 lata).
13.  Wnioskodawca nie wykorzystywał wskazanych budynków/budowli wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
    *   budynki: portiernia (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT); hala sortowni z pomieszczeniem sortowni (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT);
    *   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), brodzik dezynfekcyjny (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), niecka składowiska (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT), zbiornik na odcieki (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT), drogi i plac manewrowy (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), waga samochodowa wraz z terminalem (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), zbiorniki na odcieki z sortowni (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), drogi i place manewrowe (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej; sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej; składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych (składnik nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT).
14.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z budową wskazanych budynków i budowli Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    *   budynki: portiernia (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego); hala sortowni z pomieszczeniem sortowni (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego);
    *   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), brodzik dezynfekcyjny (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), niecka składowiska (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), zbiornik na odcieki (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), drogi i plac manewrowy (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), waga samochodowa wraz z terminalem (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), zbiorniki na odcieki z sortowni (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), drogi i place manewrowe (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej; nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych (nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego).
15.  W stosunku do wszystkich wskazanych budynków/budowli Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę danego budynku/budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.
16.  Ruchomości były wykorzystywane od dnia nabycia do dnia aportu w następujący sposób:
    *   Samochód (\`(...)\`) – samochód został zakupiony przez Gminę i przekazany Zakładowi Budżetowemu (…) w X 23 kwietnia 2002 r. W dniu 1 sierpnia 2003 r. samochód został przekazany Spółce;
    *   Samochód (\`(...)\`) – samochód został zakupiony przez Gminę i przekazany Zakładowi Budżetowemu (…) w X 24 kwietnia 2002 r. W dniu 1 sierpnia 2003 r. samochód został przekazany Spółce;
    *   Barakowóz – był w zasobie Zakładu Budżetowego (…) w X i został przekazany Gminie 31 lipca 2003 r. Gmina przekazała barakowóz Spółce do nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia 1 sierpnia 2003 r.;
    *   Ładowarka kołowa (\`(...)\`) – zakupiona przez Gminę 1 grudnia 2003 r. W dniu 30 kwietnia 2004 r. ładowarka została przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy użyczenia;
    *   Ruchome elementy wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych, tj. prasa do makulatury, wózek widłowy wraz z osprzętem, pojemnik (…) l sztuk (…), kontener typ (…) sztuk 2 – przekazane Spółce do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy użyczenia.
17.  Ruchomości nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.
    *   Samochód (\`(...)\`) – nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
    *   Samochód (\`(...)\`) – nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
    *   Barakowóz – nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
    *   Ładowarka kołowa (\`(...)\`) – nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
    *   Ruchome elementy wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych, tj. prasa do makulatury, wózek widłowy wraz z osprzętem, pojemnik 11001 sztuk 10, kontener typ KP7 sztuk 2 – nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.
18.  Ruchomości zostały nabyte:
    *   Samochód (\`(...)\`) – samochód został zakupiony w roku 2002;
    *   Samochód (\`(...)\`) – samochód został zakupiony w roku 2002;
    *   Barakowóz – znajdował się w zasobie Zakładu Budżetowego (…) w X, który został utworzony 1 stycznia 1992 r. – przekazany został przez Zakład nieodpłatnie Gminie 31 lipca 2003 r.;
    *   Ładowarka kołowa (\`(...)\`) – zakupiona przez Gminę w roku 2003;
    *   Ruchome elementy wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych, tj. prasa do makulatury, wózek widłowy wraz z osprzętem, pojemnik 1100 l sztuk 10, kontener typ KP7 sztuk 2 – zakupione przez Gminę w roku 2004.
19.  W opinii Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Ruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego:
    *   Samochód (\`(...)\`) – Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
    *   Samochód (\`(...)\`) – Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
    *   Barakowóz – Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
    *   Ładowarka kołowa (\`(...)\`) – Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
    *   Ruchome elementy wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych, tj. prasa do makulatury, wózek widłowy wraz z osprzętem, pojemnik 1100 l sztuk 10, kontener typ KP7 sztuk 2 – Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
20.  Samochód (\`(...)\`) został przekazany Spółce na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 sierpnia 2003 r. w bezpłatne używanie między innymi 3 samochodów specjalistycznych do wywozu odpadów komunalnych, w tym samochód (\`(...)\`).
21.  Samochód (\`(...)\`) został przekazany Spółce na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 sierpnia 2003 r. w bezpłatne używanie między innymi 3 samochodów specjalistycznych do wywozu odpadów komunalnych, w tym samochód (\`(...)\`).
22.  Aport Nieruchomości i Ruchomości zostanie rozliczony w ten sposób, że podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu, tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT.
23.  W zamian za aport Ruchomości i Nieruchomości Gmina otrzyma udziały w Spółce.
24.  W związku z transakcją (aportem Ruchomości i Nieruchomości) Gmina nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie działała jako podatnik VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia opisanych Składników majątkowych (Nieruchomości i Ruchomości) aportem do Spółki?
2.  Czy na gruncie ustawy o VAT aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy aport Ruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 września 2020 r.).
5.  Czy podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu, tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina będzie działała jako podatnik VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia opisanych Składników majątkowych (Nieruchomości i Ruchomości) aportem do Spółki.
2.  Na gruncie ustawy o VAT aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki nie będzie stanowił zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
3.  Aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
4.  Aport Ruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 3 września 2020 r.).
5.  Podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT.

Ad. 1

Gmina dokonując aportu Nieruchomości i Ruchomości będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT i będzie wykonywała w tym zakresie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W celu ustalenia, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać m.in. czy wykonuje on działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

W związku z powyższym należy wskazać regulację art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którą gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz regulację art. 2 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którą gmina posiada osobowość prawną. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest każda działalność prowadzona przez producenta, handlowca, usługodawcę (względnie rolnika lub osobę wykonującą wolny zawód), która obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, każdy podmiot, który w sposób profesjonalny (zawodowy) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, powinien zostać uznany za podatnika tego podatku (tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Należy przy tym zauważyć, że status podatnika VAT (tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) należy ustalać w odniesieniu do konkretnych, wykonywanych przez danego podatnika czynności. Oznacza to, że podmiot może wykonywać część czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działając w tym charakterze jako podatnik VAT) – a z drugiej strony – może wykonywać również inne czynności, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Natomiast na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje również, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT należy interpretować szeroko, uwzględniając w tym zakresie zasadę powszechności opodatkowania (zgodnie z którą opodatkowaniu VAT powinien podlegać każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie zwolnienia powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane ściśle) oraz respektując zasadę neutralności (zgodnie z którą podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla podatników niebędących ostatecznym konsumentem towaru lub usługi). Dodatkowo, wykładnia przepisów prawa nie może prowadzić do zakłócenia konkurencyjności, czyli sytuacji, w której świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, byłoby traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Podobnie, w myśl art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Z powyższej regulacji wynika, iż przeniesienie własności nieruchomości przez Gminę wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a więc umowy cywilnoprawnej. Aktem notarialnym zostanie objęty również aport Ruchomości.

Zatem, Gmina nie działa w danej sytuacji w charakterze organu władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dodatkowo, należy wskazać, że nie mają znaczenia okoliczności, w jakich Gmina weszła w posiadanie Nieruchomości i Ruchomości.

W świetle powyższego, Gmina (i) posiada osobowość prawną, (ii) wykonuje wskazane czynności samodzielne, oraz (iii) wniesienie aportu zostanie dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej. W związku z tym należy uznać, iż Gmina dokonując aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za podatnika podatku VAT.

Należy również zwrócić uwagę, iż zaprezentowane stanowisko znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z 24 kwietnia 2019 r. (nr 0112-KDIL4.4012.77.2019.2.JS) – w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że aport infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki komunalnej podlega przepisom ustawy o VAT (JST dla tej transakcji działa w charakterze podatnika VAT);
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 29 kwietnia 2013 r. (nr IPTPP1/443-101/13-5/AK);
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 25 listopada 2016 r. (nr 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB).

Ad. 2

Składniki majątkowe (Nieruchomości i Ruchomości) objęte planowanym aportem nie będą stanowiły sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w związku z czym aport nie będzie wyłączony od podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 552 Kodeksu cywilnego ustanawia domniemanie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zdaniem organów podatkowych, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, składniki majątkowe (Nieruchomości i Ruchomości) objęte planowanym aportem nie stanowią na gruncie przepisów o VAT przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pomimo bowiem tego, że na przeniesionych składnikach majątkowych Spółka będzie prowadzić / kontynuować prowadzenie działalności związanej z gospodarką odpadami, prowadzenie tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nie byłoby możliwe. Przedmiotem aportu będą Nieruchomości i Ruchomości, a więc wyłącznie składniki materialne. Przedmiotem aportu nie będą natomiast m.in. składniki niematerialne oraz zobowiązania.

Ponadto, od momentu oddania składników majątkowych do użytkowania są one wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina nie zatrudnia pracowników dedykowanych do zajmowania się Nieruchomościami i Ruchomościami. Dodatkowo należy zauważyć, że składniki majątkowe nie zostały formalnie wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Brak jest również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie składników majątkowych i zasad funkcjonowania uwzględniających specyfikę wykorzystania składników majątkowych. Dlatego też, aport Składników majątkowych nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższe stanowisko jest również podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 11 grudnia 2012 r. (nr IPTPP2/443-815/12-2/JS) organ interpretacyjny rozpatrywał kwestię opodatkowania na gruncie podatku VAT aportu składowiska odpadów komunalnych, na które składało się prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami, budowlami (linia sortownicza, czasza wysypiska, studnie odgazowujące) oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą z urządzeniami. Organ interpretacyjny stwierdził, że: „wybrane składniki majątkowe, będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowiły zespołu finansowo i organizacyjnie wyodrębnionego. (\`(...)\`) Z funkcjonalnego punktu widzenia, majątek, który ma być przedmiotem aportu nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podkreślić należy, iż w skład majątku, będącego przedmiotem aportu, nie będą wchodziły zobowiązania, które w ustawowej definicji wskazywane są wprost jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, przenoszone w ramach planowanej transakcji składniki majątkowe nie będą stanowiły zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. (\`(...)\`) Tym samym, zbywane składniki majątku, będące przedmiotem planowanej transakcji, nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2016 r. (nr 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2014 r. (nr IPPP2/443-925/14-4/MM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2014 r. (nr IPTPP2/443-252/14-4/JS). Wszystkie wskazane interpretacje zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, składniki majątkowe (Nieruchomości i Ruchomości) objęte planowanym aportem nie powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w związku z czym aport nie będzie wyłączony od podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest 23%. Jednakże ustawa o VAT przewiduje również zwolnienie od podatku VAT dla wybranych czynności. Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT zasadniczo dostawa budynków i budowli (lub ich części) korzysta ze zwolnienia od VAT. Podstawą zastosowania zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Podatnik, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Niezależnie od powyższego, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, może podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Od 1 września 2019 r. uległa zmianie definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT. Ustawodawca dostosował wskazany przepis do orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16, w którym TSUE orzekł, iż: „państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (\`(...)\`) Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawa budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Dostosowując przepisy do wskazanego powyżej orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Niemniej należy zauważyć, iż w praktyce orzeczniczej już przed zmianą definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w ustawie o VAT sądy administracyjne przyjmowały stanowisko zgodnie z którym, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku (budowli), jego używania, w tym również na potrzeby własne. W praktyce nowelizacja przepisów potwierdziła dotychczasową linię orzeczniczą dotyczącą pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli chodzi o opodatkowanie gruntów, to zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji stawka VAT lub zwolnienie z opodatkowania właściwe dla budynków i budowli determinuje sposób opodatkowania gruntu znajdującego się pod tymi obiektami. W praktyce oznacza to, że dla dostawy gruntu zabudowanego znajduje zastosowanie taka sama stawka VAT jak dla obiektów wybudowanych na tym gruncie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „grunt”, którego to wartości nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania dostawy budynków lub budowli. W ocenie Gminy, najbardziej uzasadnionym podejściem jest zdefiniowanie gruntu jako działki wyodrębnionej ewidencyjnie, gdyż działka ta jest najmniejszą jednostką powierzchni, która funkcjonując w obrocie prawnym – może posiadać nadane sobie odrębne przeznaczenie (np. jako działka pod zabudowę, działka rolna, itp.). Taka koncepcja gruntu jest również przeważająca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt FSK 362/14 i z 30 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1371/11). W konsekwencji, takie podejście zostało przyjęte przez Wnioskodawcę, jako punkt wyjścia do celów ustalenia sposobu opodatkowania VAT aportu Nieruchomości gruntowej.

W myśl art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. dalej: ustawa Prawo budowlane), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle powyższych przepisów, w celu określenia właściwego traktowania na gruncie VAT aportu Nieruchomości należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy aport Kwatery składowiska odpadów komunalnych oraz aport Stacji segregacji odpadów komunalnych może podlegać zwolnieniu od VAT dla budowli i budynków z opcją opodatkowania, które przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym względzie należy przypomnieć, iż rozpatrywanemu zwolnieniu od VAT podlega m.in. dostawa budynków, budowli (lub ich części), z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pierwsze zasiedlenie występuje natomiast w przypadku oddania budynku/budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy przeanalizować czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia kwatery składowiska odpadów komunalnych oraz stacji segregacji odpadów komunalnych.

W tym zakresie należy zauważyć, że kwatera składowiska odpadów komunalnych została wybudowana przez Gminę na Nieruchomości gruntowej w roku 1998 (pozwolenie na użytkowanie obiektu wydano 29 grudnia 1998 r.). Kwatera składowiska wraz z infrastrukturą techniczną została przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania 1 sierpnia 2003 r. na podstawie umowy użyczenia i jest wykorzystywana przez Spółkę do przetwarzania odpadów komunalnych. Kwatera składowiska odpadów komunalnych od momentu powstania (w roku 1998) do momentu użyczenia dla Spółki (w roku 2003) była zarządzana przez Zakład Budżetowy (…) w X. Od momentu wybudowania kwatery składowiska Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aport kwatery składowiska odpadów komunalnych nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą kwatery nie upłynie okres krótszy niż dwa lata. Dlatego też, aport kwatery składowiska odpadów komunalnych będzie korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast Stacja segregacji odpadów komunalnych została wybudowana przez Gminę na Nieruchomości gruntowej i przyjęta do używania 30 kwietnia 2004 r. W tym samym dniu Stacja została przekazana do eksploatacji Spółce na podstawie umowy użyczenia. Od momentu wybudowania Stacji segregacji odpadów komunalnych Gmina nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aport Stacji segregacji odpadów komunalnych nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Stacji nie upłynie okres krótszy niż dwa lata. Dlatego też, aport Stacji Segregacji Odpadów Komunalnych będzie korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, należy zauważyć, że dostawa Nieruchomości gruntowej również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, ze zwolnienia takiego będzie również korzystać dostawa gruntu (działki), na którym obiekt jest posadowiony.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, że zabudowania (Stacja segregacji odpadów komunalnych oraz Kwatera składowiska odpadów komunalnych) dotyczą jedynie części działki, natomiast pozostała część działki pozostaje niezabudowana. Nieruchomość gruntowa stanowi bowiem jedną działkę geodezyjną, a wydzielanie części działki i traktowanie jej jako odrębnej dostawy gruntu nie ma podstaw w przepisach ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, aport Nieruchomości (tj. Kwatery, Stacji oraz Nieruchomości gruntowej) będzie podlegał zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, przy czym jeżeli Gmina i Spółka złożą odpowiednie oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to przedmiotowy aport będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Ad. 4 (stanowisko ostatecznie wyrażone w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 września 2020 r.)

Co do zasady aport rzeczy ruchomych stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT. W drodze wyjątku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, jeżeli z tytułu ich nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego ruchome składniki majątku, tj.:

*   samochód (\`(...)\`), nr silnika LDW (…), nr podwozia (…), rok produkcji 2001,
*   samochód (\`(...)\`), nr silnika (…), nr podwozia (…), rok produkcji 2002, osprzęt do samochodu (\`(...)\`)SD,
*   barakowóz,
*   ładowarka kołowa (\`(...)\`),
*   ruchome elementy wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych, tj. prasa do makulatury, wózek widłowy z osprzętem, pojemnik (…) sztuk 10, kontener typ (…) sztuk 2,

nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, aport składników „ruchomych”, tj. wskazanych elementów wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych oraz samochodów, ładowarki kołowej oraz barakowozu będzie opodatkowany podstawową, 23% stawką VAT.

Ad. 5

Podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu, tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powyższych uregulowań, w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13) NSA rozstrzygnął, iż w przypadku aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podstawę opodatkowania należy określić na bazie wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Pogląd NSA potwierdzają również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 lutego 2015 r. (nr IBPP3/443-1415/14/EJ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacja z 6 maja 2015 r. (nr IPTPP1/4512-89/15-4/MW).

Ponadto, w postanowieniu z 31 marca 2014 r. NSA wskazał również na prawidłowość konkluzji wynikających z wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11), w którym Sąd rozstrzygnął, iż „suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („tzw. metodą kalkulacji w stu”).

W związku z powyższym, należy zauważyć, iż w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku aportu podstawą opodatkowania jest wszystko co wnoszący aport otrzymuje od nabywcy, pomniejszone o kwotę VAT. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wnoszący aport otrzymuje zapłatę w postaci wartości nominalnej udziałów, zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów, która zgodnie z przywołanym wyrokiem NSA stanowi kwotę brutto.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż Gmina w zamian za aport Nieruchomości i Ruchomości otrzyma udziały w Spółce, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości rynkowej netto Nieruchomości i Ruchomości. W związku z tym, w takim przypadku, w ocenie Gminy, podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu, tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT wyliczonego tzw. metodą kalkulacji „w stu”.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy w przypadku zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2014 r. nr IPPP2/443-864/14-2/MM, w której organ interpretacyjny stwierdził, iż: „Wartość aportu ustalana jest dla potrzeb VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi zatem „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy (spółki) kapitałowej, którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. „w stu”. Każdorazowo w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów i wartość ta będzie kwotą brutto”.

Tożsame stanowisko zaprezentował również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.49.2016.I.K.K. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-104/16-2/EK.

Reasumując, zdaniem Gminy podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu, tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT wyliczonego tzw. metodą kalkulacji „w stu”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania:

1.  czy Gmina będzie działała jako podatnik VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia składników majątkowych (Nieruchomości i Ruchomości) aportem do Spółki – **jest prawidłowe**;
2.  czy aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**;
3.  czy aport Nieruchomości będzie zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe**;
4.  czy aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku – **jest prawidłowe**;
5.  czy podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują, m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednym z zadań realizowanych przez Gminę – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym – jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania czystości, porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach Gminy działa Międzygminny Zakład (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który jest spółką komunalną z całościowym udziałem Gminy (Gmina jest właścicielem 100% udziałów w Spółce). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności związanej z zagospodarowaniem odpadów, w tym: zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, gospodarka surowcami wtórnymi, prowadzenie składowiska odpadów, gospodarka odpadami wraz z selekcją, obróbką i recyklingiem. Gmina planuje dokapitalizowanie Spółki poprzez przeniesienie na własność, w drodze aportu, składników majątkowych stanowiących obecnie majątek Gminy.

Od momentu oddania Składników majątkowych do używania na rzecz Spółki, są one wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, Gmina nie zatrudnia pracowników dedykowanych do zajmowania się Składnikami majątkowymi. Składnikami majątkowymi zajmują się wyłącznie pracownicy Spółki. Gmina nie otrzymywała i nie otrzymuje żadnych przychodów bezpośrednio związanych ze Składnikami majątkowymi (Gmina otrzymuje jedynie dywidendy z zysku wypracowanego przez Spółkę). Składniki majątkowe nie zostały wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Brak jest jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Składników majątkowych i zasad funkcjonowania uwzględniających specyfikę wykorzystania Składników majątkowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy Gmina w odniesieniu do transakcji wniesienia składników majątkowych (Ruchomości i Nieruchomości) aportem do Spółki będzie działała jako podatnik.

Jak wskazano powyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem przedmiotowych Nieruchomości i Ruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki opisanych we wniosku Nieruchomości i Ruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji wniesienia składników majątkowych (Nieruchomości i Ruchomości) aportem do Spółki, Gmina będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy aport Nieruchomości i Ruchomości do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwany dalej również k.c. lub Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiot aportu (Ruchomości i Nieruchomości) nie będzie stanowił na moment aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Gmina planuje dokapitalizowanie Spółki poprzez przeniesienie na własność, w drodze aportu, składników majątkowych stanowiących obecnie majątek Gminy (Nieruchomości i Ruchomości). Ruchomości i Nieruchomości nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych. Przedmiotem aportu nie są w ogóle żadne składniki niematerialne. Przedmiotem aportu są wyłącznie składniki materialne, tj. Nieruchomości i Ruchomości. Z przedstawionej definicji przedsiębiorstwa, przedmiot aportu wypełnia jedynie częściowo pkt 2 (własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości) – w drodze aportu przeniesiona zostanie bowiem własność Nieruchomości i Ruchomości opisanych we Wniosku. Wszystkie pozostałe elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowią przedmiotu aportu. Nieruchomości i Ruchomości nie posiadają potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Przedmiot aportu nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pomimo bowiem tego, że po dokonaniu aportu Nieruchomości i Ruchomości Spółka będzie prowadzić/kontynuować prowadzenie działalności związanej z gospodarką odpadami, prowadzenie tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nie byłoby możliwe. Przedmiotem aportu będą Nieruchomości i Ruchomości, a więc wyłącznie składniki materialne. Przedmiotem aportu nie będą natomiast, m.in. składniki niematerialne oraz zobowiązania. Ponadto, od momentu oddania Nieruchomości i Ruchomości do użytkowania są one wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina nie zatrudnia pracowników dedykowanych do zajmowania się Nieruchomościami i Ruchomościami. Dodatkowo należy zauważyć, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu nie zostały formalnie wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Brak jest również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Nieruchomości i Ruchomości i zasady funkcjonowania uwzględniające specyfikę wykorzystania tych składników majątkowych.

Przedmiot aportu nie jest również wyodrębniony finansowo, tj. nie jest przez Gminę prowadzona jakakolwiek ewidencja przychodów/kosztów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę w oparciu o te składniki – działalność ta nie jest bowiem prowadzona przez Gminę. Jedyne czynności dokonywane przez Gminę w związku ze składnikami będącymi przedmiotem aportu są związane z ich nieodpłatnym udostępnianiem Spółce. Wobec powyższego na dzień zbycia nie jest i nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem składniki będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie generują dla Gminy żadnych przychodów, należności czy zobowiązań.

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne, to w oparciu o Nieruchomości i Ruchomości nie byłoby możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot aportu nie obejmuje bowiem żadnych składników niematerialnych, pracowników, umów, zobowiązań, które są kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem zauważyć, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot aportu nie obejmuje bowiem żadnych składników niematerialnych, pracowników, umów, zobowiązań, które są kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Nabywca w oparciu o nabyty majątek nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak zbywca.

Przedmiotem aportu są wyłącznie Nieruchomości i Ruchomości, przedmiotem aportu nie są umowy/zobowiązania/należności.

Odnosząc się do kwestii uznania wnoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku (Ruchomości i Nieruchomości) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności należy zauważyć, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym przedstawione przez Gminę okoliczności sprawy wskazują, że zespół składników majątkowych (Ruchomości i Nieruchomości) mający być przedmiotem przeniesienia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że Gmina wniesie aportem do Spółki wyłącznie składniki materialne, tj. Nieruchomości i Ruchomości. Przedmiotem aportu nie będą natomiast m.in. składniki niematerialne oraz umowy/zobowiązania/należności. Zatem wnoszone aportem Ruchomości i Nieruchomości, mające być przedmiotem przeniesienia, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym czynność wniesienia aportem Ruchomości i Nieruchomości do Spółki nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Nieruchomości i Ruchomości będące przedmiotem aportu do Spółki, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym aport nie będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie wskazania, czy aport Nieruchomości będzie zwolnieny od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków/budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku czy budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem aportu będzie jedna zabudowana działka gruntu. Na działce geodezyjnej znajdują się następujące obiekty:

*   budynki: budynek portierni i hala sortowni z pomieszczeniem sortowni;
*   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, brodzik dezynfekcyjny, niecka składowiska, zbiornik na odcieki, drogi i plac manewrowy, waga samochodowa wraz z terminalem, zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem, zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju, zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego, zbiorniki na odcieki z sortowni, drogi i place manewrowe, płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych.

Na działce znajdują się następujące urządzenia budowlane:

*   związane z budowlą składowiska odpadów: piezometry, instalacja elektryczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, ogrodzenie;
*   związane z budynkiem hali sortowni: instalacja elektryczna zasilająca i oświetleniowa halę, instalacja wodno-kanalizacyjna, przenośnik taśmowy wznoszący, przenośnik taśmowy sortowniczy, przenośnik przedsitowy frakcji drobnej, przenośnik ładujący frakcję drobną, przenośnik frakcji szklanej, kabina sortownicza, sito bębnowe, automatyka linii.

Znajdujące się na działce budynki i budowle zostały wybudowane przez Wnioskodawcę:

*   budynki: portiernia (budowa zakończona w roku 1998); hala sortowni z pomieszczeniem sortowni (budowa zakończona w roku 2004)
*   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (budowa zakończona w roku 1998), brodzik dezynfekcyjny (budowa zakończona w roku 1998), niecka składowiska (budowa zakończona w roku 1998), zbiornik na odcieki (budowa zakończona w roku 1998), drogi i plac manewrowy (budowa zakończona w roku 1998), waga samochodowa wraz z terminalem (budowa zakończona w roku 2004), zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem (budowa zakończona w roku 2004), zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju (budowa zakończona w roku 2004), zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego (budowa zakończona w roku 2004), zbiorniki na odcieki z sortowni (budowa zakończona w roku 2004), drogi i place manewrowe (budowa zakończona w roku 2004), płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej; budowa zakończona w roku 2004), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych (budowa zakończona w roku 2004).

Wszystkie wskazane budynki i budowle zostały/są/będą do momentu aportu nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia.

W odniesieniu do wskazanych budynków i budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia budynków/budowli lub ich części (oddania ich do używania):

*   budynki: portiernia (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998); hala sortowni z pomieszczeniem sortowni (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004),
*   budowle: kwatera składowiska odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), brodzik dezynfekcyjny (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), niecka składowiska (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), zbiornik na odcieki (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), drogi i plac manewrowy (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 1998), waga samochodowa wraz z terminalem (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), zadaszenie punktu przyjęć z detonatorem (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), zbiornik bezodpływowy z łapaczem błota i oleju (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), zbiorniki bezodpływowe na ścieki sanitarne z budynku socjalnego pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), zbiorniki na odcieki z sortowni (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), drogi i place manewrowe (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), płyta kompostowni, sieć i instalacje (w niej: sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, zbiornik na odcieki płyty kompostowej; pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004), magazyny i wiaty do magazynowania surowców wtórnych (pierwsze zasiedlenie/oddanie do używania w roku 2004).

Między pierwszym zasiedleniem, a planowanym aportem budynków/budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata w odniesieniu do wszystkich budynków/budowli.

Wnioskodawca nie wykorzystywał wskazanych budynków/budowli wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z budową wskazanych budynków i budowli Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku do wszystkich wskazanych budynków/budowli Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę danego budynku/budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków oraz budowli posadowionych na działce mającej być przedmiotem aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej działce będącej przedmiotem aportu nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, względem zarówno budynków, jak i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia każdego z ww. budynków oraz budowli do dnia ich planowanego aportu minęły ponad 2 lata. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli. Z opisu sprawy nie wynika również, że Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynków i budowli mających być przedmiotem aportu.

Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, aport gruntu (działki), na którym posadowione są ww. budynki i budowle, również będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że na działce będącej przedmiotem aportu znajdują się urządzenia budowlane związane z budowlą składowiska odpadów: piezometry, instalacja elektryczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, ogrodzenie oraz związane z budynkiem hali sortowni: instalacja elektryczna zasilająca i oświetleniowa halę, instalacja wodno-kanalizacyjna, przenośnik taśmowy wznoszący, przenośnik taśmowy sortowniczy, przenośnik przedsitowy frakcji drobnej, przenośnik ładujący frakcję drobną, przenośnik frakcji szklanej, kabina sortownicza, sito bębnowe, automatyka linii.

Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W odniesieniu więc do urządzeń budowlanych wskazać należy, że urządzenia nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków i budowli oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych budynków i budowli.

Zatem z uwagi na to, że do dostawy (aportu) Nieruchomości (tj. działki zabudowanej budynkami i budowlami) zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa urządzeń budowlanych związanych z tymi budynkami i budowlami korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy dla sprzedaży opisanych nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji planowany aport Nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy aport Ruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku.

Należy ponownie zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Jak wskazano powyżej wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci Ruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W odniesieniu do wątpliwości Gminy należy ustalić, czy w przypadku aportu Ruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Zatem niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu będą następujące Ruchomości:

*   Samochód (\`(...)\`) – samochód został zakupiony przez Gminę i przekazany Zakładowi Budżetowemu (…) w X 23 kwietnia 2002 r. W dniu 1 sierpnia 2003 r. samochód został przekazany Spółce;
*   Samochód (\`(...)\`) – samochód został zakupiony przez Gminę i przekazany Zakładowi Budżetowemu (…) w X 24 kwietnia 2002 r. W dniu 1 sierpnia 2003 r. samochód został przekazany Spółce;
*   Barakowóz – był w zasobie Zakładu Budżetowego (…) w X i został przekazany Gminie 31 lipca 2003 r. Gmina przekazała barakowóz Spółce do nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia 1 sierpnia 2003 r.;
*   Ładowarka kołowa (\`(...)\`) – zakupiona przez Gminę 1 grudnia 2003 r. W dniu 30 kwietnia 2004 r. ładowarka została przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy użyczenia;
*   Ruchome elementy wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych, tj. prasa do makulatury, wózek widłowy wraz z osprzętem, pojemnik (…) l sztuk 10, kontener typ (…) sztuk 2 – przekazane Spółce do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy użyczenia.

Ruchomości nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT. Przy nabyciu ww. Ruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Samochód (\`(...)\`) został przekazany Spółce na podstawie umowy użyczenia z 1 sierpnia 2003 r. w bezpłatne używanie między innymi 3 samochodów specjalistycznych do wywozu odpadów komunalnych, w tym samochód (\`(...)\`).

Samochód (\`(...)\`) został przekazany Spółce na podstawie umowy użyczenia z 1 sierpnia 2003 r. w bezpłatne używanie między innymi 3 samochodów specjalistycznych do wywozu odpadów komunalnych, w tym samochód (\`(...)\`).

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy, należy stwierdzić, że aport Ruchomości, tj. Samochodu (\`(...)\`), Samochodu (\`(...)\`), Barakowóz, Ładowarki kołowej (\`(...)\`), ruchomych elementów wyposażenia Stacji segregacji odpadów komunalnych, tj. prasa do makulatury, wózek widłowy wraz z osprzętem, pojemnika 1100 l sztuk 10, kontenera typ (…) sztuk 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ ww. Ruchomości – jak wskazał Wnioskodawca – nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.

W konsekwencji, aport Ruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy podstawę opodatkowania z tytułu aportu Nieruchomości i Ruchomości będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu, tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę należnego VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu Nieruchomości i Ruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzymała od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości i Ruchomości wskazanych w opisie sprawy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Zatem, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę wartości otrzymanych udziałów, pomniejszoną o kwotę podatku należnego podatku.

Podsumowując, podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia Nieruchomości i Ruchomości aportem do Spółki będzie stanowiło wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina uzyska od Spółki z tytułu aportu, tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Gminę w Spółce, którą to wartość należy traktować jako kwotę brutto i pomniejszyć o kwotę podatku należnego VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na stwierdzeniu, że obecny czynsz będzie ustalony na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym terenie dla danego dobra. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy oraz ustalenia stawki podatku dla aportu Nieruchomości i Ruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.