Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.153.2023.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-05
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: barter; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 9 maja 2023 r. (wpływ 9 maja 2023 r. oraz z 15 maja 2023 r (wpływ 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.). W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: także jako „Infrastruktura”).

Gmina realizuje i planuje zrealizować w latach 2023-2024 szereg inwestycji polegających na budowie i przebudowie Infrastruktury wod-kan, w tym, m.in. (dalej: Inwestycje):

1\. (\`(...)\`) – budowa kanalizacji sanitarnej w systemie zaprojektuj i wybuduj.

2\. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

3\. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`).

4\. Budowa kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`).

5\. Przebudowa sieci wodociągowej na ul. (\`(...)\`).

6\. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na ul. (\`(...)\`).

7\. Budowa stacji uzdatniania wody na terenie ujęcia wody „(\`(...)\`)” wraz z rozbudową sieci wodociągowej w m. (\`(...)\`).

8\. Przebudowa sieci wodociągowej na ul. (\`(...)\`).

9\. Budowa sieci wodociągowej na osiedlu (\`(...)\`).

10\. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na osiedlu (\`(...)\`).

11\. Zakup wozu asenizacyjnego dla (\`(...)\`).

12\. Modernizacja oczyszczalni ścieków.

13\. Przebudowa kolektora w ul. (\`(...)\`) doprowadzającego ścieki do oczyszczalni w (\`(...)\`).

14\. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w (\`(...)\`).

15\. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w (\`(...)\`).

16\. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`).

17\. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`).

18\. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`).

19\. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`).

20\. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`).

21\. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`).

22\. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`).

23\. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. (\`(...)\`).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (\`(...)\`) (dalej: „Spółka” lub „(\`(...)\`)”).

W związku z powyższym, Gmina planuje zawarcie z Zakładem umowy o administrowanie Infrastrukturą.

Zgodnie z umową, Gmina udostępniałaby Spółce infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i pobierania z niej pożytków. Do zadań Spółki należałoby w szczególności administrowanie, bieżące utrzymanie i eksploatacja Infrastruktury będącej własnością Gminy.

Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem pracownikami i zapleczem technicznym, realizowałaby powierzone zadania, w tym zawierała z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie szeroko rozumianych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz pobierała z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Gmina zauważyła, że skorzysta ona ekonomicznie na tym, iż Infrastruktura stanowiąca własność Gminy będzie eksploatowana przez Spółkę, która we własnym zakresie świadczy usługi wymienione powyżej, będzie ponosić koszty jej utrzymania i obsługi, zatrudnienia pracowników, obsługi księgowej oraz nabycia i utrzymania sprzętu, a które w przeciwnym razie, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Koszty, jakie ponosiłaby Gmina w takim scenariuszu, stanowią wartość świadczenia, jakie Gmina będzie uzyskiwać od Spółki.

Natomiast Spółka uzyskałaby nieodpłatnie Infrastrukturę wybudowaną przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków. Przychody z usług dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków trafią do Spółki. Zatem świadczenie, jakie uzyska Spółka będzie wynikało z uzyskania dostępu do nowej Infrastruktury oraz przychodów, jakie będzie ona generować (z tytułu sprzedaży wody i odprowadzania ścieków).

Z tytułu powyższych usług wzajemnych ustalone zostanie wzajemne wynagrodzenie. Z przeprowadzonych kalkulacji wynika, że wzajemne świadczenia pomiędzy Gminą, a Spółką zostaną wycenione jako równowartościowe. Obecnie, Gmina szacuje, że wartość wzajemnych świadczeń w perspektywie rocznej wynosić będzie ok. 200 tys. PLN. Do kwoty wynagrodzenia zostanie doliczona kwota podatku od towarów i usług.

Ze względu na powyższe, w przekonaniu Gminy, pomiędzy nią a Spółką dojdzie do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. będzie można wyodrębnić dwa równoważące się świadczenia (udostępnienie Infrastruktury do eksploatacji w zamian za przejęcie szeregu obowiązków z zakresu obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci kanalizacyjnej) dokonywane pomiędzy Spółką a Gminą.

Tym samym, zdaniem Gminy, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki zgodnie z obowiązującą w Gminie praktyką, w zamian za wymienione wyżej świadczenia, będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Gmina ma wątpliwości, czy w ww. zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy nią a Spółką, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

1\. Gmina zamierza podpisać umowę przewidującą wzajemne świadczenia pomiędzy Spółką i Gminą na czas nieokreślony.

2\. Szacunkowa wartość inwestycji, o których mowa we wniosku wyniesie ok. (\`(...)\`) mln zł brutto.

3\. Gmina nie zna ostatecznej wartości nakładów, jakie poniesie na przedmiotowe Inwestycje oraz wartości usług, jakie będzie świadczyć na jej rzecz Spółka, jednak zakłada, że udział procentowy miesięcznego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Gminy w relacji do poniesionych przez Gminę nakładów na inwestycję wyniesie ok. 2%.

4\. Faktury będą wystawiane za okresy miesięczne.

5\. Wzajemne świadczenia pomiędzy Gminą a Spółką są wyceniane jako równowartościowe. Do kwoty wynagrodzenia jest doliczana kwota podatku od towarów i usług. Gmina nie jest na ten moment w stanie wskazać dokładnej wartości świadczeń, jaka będzie wykazywana na fakturach, jednak szacuje się, iż wartość ta wyniesie ok. (\`(...)\`) tys. zł brutto w perspektywie rocznej.

6\. Na ten moment wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy użyczenia została oszacowana w oparciu o założenie, że wartość świadczonych wzajemnie usług powinna odpowiadać rocznej wartości kosztów, z których Spółka, wykonując na rzecz Gminy usługi związane z utrzymaniem i eksploatacją infrastruktury, zwalnia Gminę.

7\. Wzajemne świadczenie świadczone przez Spółkę zostało oszacowane na podstawie kosztów, jakie Gmina ponosiłaby w sytuacji, gdyby sama prowadziła działalność w zakresie wod.-kan. tj. m.in. kosztów utrzymania i obsługi infrastruktury, remontów, zatrudnienia pracowników, obsługi księgowej oraz nabycia i utrzymania sprzętu.

8\. Korzyść uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego wykonywanego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury w okresie ok. 50 lat. Ten okres odpowiada założonej trwałości inwestycji wybudowanej przez Gminę.

9\. Wartość świadczeń jest/będzie kalkulowana na poziomie wartości rynkowych, na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów. Spółka nie świadczy podobnych usług w odniesieniu do podmiotów trzecich.

W piśmie z 15 maja 2023 r. sprostowali Państwo opis sprawy o informację, że Gmina nie zna ostatecznej wartości nakładów, jakie poniesie na przedmiotowe Inwestycje oraz wartości usług, jakie będzie świadczyć na jej rzecz Spółka, jednak zakłada, że udział procentowy rocznego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Gminy w relacji do poniesionych przez Gminę nakładów na inwestycję wyniesie ok. 2%.

### Pytanie

Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycje?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycje.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Opodatkowanie świadczeń wzajemnych

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpłatność ma miejsce, gdy:

1\. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

2\. Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

3\. Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie (polegające na wymianie towar za towar – przyp. Wnioskodawcy) nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej”. We wskazanym wyroku Trybunał podkreślił również „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego, do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży .

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż inny podmiot przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania i konserwacji sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp., zaś Spółka korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką.

Zapłatą dla Spółki z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość korzystania z Infrastruktury i pobierania wpływów z opłat od mieszkańców, zaś zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody i odbioru ścieków.

Ponadto, z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych, zgodnie z zawartą umową, stronom będzie przysługiwało wynagrodzenie płatne na podstawie równowartościowych faktur VAT. Do kwoty wynagrodzenia zostanie doliczona kwota podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że stosunki pomiędzy Gminą a Spółką mają charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności udostępniania Infrastruktury, będzie działała ona w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie dokonywać sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczyć usługi) i działać w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-710/15-2/AT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: „w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, skoro Gmina „zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Spółce", zaś spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków a także ponoszenia kosztów, a jednocześnie z tytułu przedmiotu umowy spółka pobiera pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz", podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Tak samo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ITPP1/4512-885/15/DM.

Powyższe stanowisko zdają się potwierdzać również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, i tak:

· z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-238/14/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: „dokonywane przez Gminę udostępnienie Spółce oczyszczalni ścieków i udostępnianie w celu ich eksploatacji i czerpania zysków, stanowi i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpłatnością dla Gminy jest/będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu tej infrastruktury. W konsekwencji należy potwierdzić stanowisko Gminy, że czynność powyższa podlega/podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku”;

· z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Gminy, że „udostępnienie Infrastruktury wodociągowej na rzecz Przedsiębiorców w zamian za przedstawione świadczenia stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia”;

· z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, iż: „udostępnienie przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków”;

· z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do planowanej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy, uznał, iż ustanowione na rzecz MPWiK w Zduńskiej Woli prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz”;

· z dnia (\`(...)\`) listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”;

· z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu”;

· z dnia 14 października 2009 r. sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłata dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji”;

· z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.792.2018.2.AS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której Organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „(…) w analizowanej sprawie dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach inwestycji w infrastrukturę w oparciu o umowę barteru, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ efekty tej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą ze Związkiem. W związku z tym, w odniesieniu do infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Związku w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez Związek w ramach umowy barteru, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, udostępnienie przez nią Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

2\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych niezależnie od tego, w jakiej formie i w jaki sposób została ona zawarta. Przykładem takiej sytuacji jest świadczenie przez Gminę usług w zakresie udostępnienia przez nią Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, co stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami na Inwestycje, a usługami udostępniania powstałej w ich ramach Infrastruktury. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem majątku, który będzie wykorzystywany przez nią do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako że Gmina będzie wykorzystywać powstałą Infrastrukturę jedynie do działalności opodatkowanej VAT w związku z wymianą barterową usług, należy stwierdzić, że wydatki inwestycyjne będą służyć wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycje.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: także jako „Infrastruktura”). Gmina realizuje i planuje zrealizować w latach 2023-2024 szereg inwestycji polegających na budowie i przebudowie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (Inwestycje). Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami, na których to Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, Gmina planuje zawarcie z ww. podmiotem umowy o administrowanie Infrastrukturą. Zgodnie z umową, Gmina udostępniałaby Spółce infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i pobierania z niej pożytków. Do zadań Spółki należałoby w szczególności administrowanie, bieżące utrzymanie i eksploatacja Infrastruktury będącej własnością Gminy. Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem pracownikami i zapleczem technicznym, realizowałaby powierzone zadania, w tym zawierała z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie szeroko rozumianych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz pobierała z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. Gmina zauważyła, że skorzysta ona ekonomicznie na tym, iż Infrastruktura stanowiąca własność Gminy będzie eksploatowana przez Spółkę, która we własnym zakresie świadczy usługi wymienione powyżej, będzie ponosić koszty jej utrzymania i obsługi, zatrudnienia pracowników, obsługi księgowej oraz nabycia i utrzymania sprzętu, a które w przeciwnym razie, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Koszty, jakie ponosiłaby Gmina w takim scenariuszu, stanowią wartość świadczenia, jakie Gmina będzie uzyskiwać od Spółki. Spółka uzyskałaby nieodpłatnie Infrastrukturę wybudowaną przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków. Przychody z usług dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków trafią do Spółki. Zatem świadczenie, jakie uzyska Spółka będzie wynikało z uzyskania dostępu do nowej Infrastruktury oraz przychodów, jakie będzie ona generować (z tytułu sprzedaży wody i odprowadzania ścieków). Z tytułu powyższych usług wzajemnych ustalone zostanie wzajemne wynagrodzenie. Z przeprowadzonych kalkulacji wynika, że wzajemne świadczenia pomiędzy Gminą, a Spółką zostaną wycenione jako równowartościowe. Obecnie, Do kwoty wynagrodzenia zostanie doliczona kwota podatku od towarów i usług. Ze względu na powyższe, w przekonaniu Gminy, pomiędzy nią a Spółką dojdzie do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. będzie można wyodrębnić dwa równoważące się świadczenia (udostępnienie Infrastruktury do eksploatacji w zamian za przejęcie szeregu obowiązków z zakresu obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci kanalizacyjnej) dokonywane pomiędzy Spółką a Gminą. Gmina zamierza podpisać umowę przewidującą wzajemne świadczenia pomiędzy Spółką i Gminą na czas nieokreślony. Szacunkowa wartość inwestycji, o których mowa we wniosku wyniesie ok. (\`(...)\`) mln zł brutto. Gmina nie zna ostatecznej wartości nakładów, jakie poniesie na przedmiotowe Inwestycje oraz wartości usług, jakie będzie świadczyć na jej rzecz Spółka, jednak zakłada, że udział procentowy rocznego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Gminy w relacji do poniesionych przez Gminę nakładów na inwestycję wyniesie ok. 2%. Faktury będą wystawiane za okresy miesięczne. Wzajemne świadczenia pomiędzy Gminą a Spółką są wyceniane jako równowartościowe. Do kwoty wynagrodzenia jest doliczana kwota podatku od towarów i usług. Gmina nie jest na ten moment w stanie wskazać dokładnej wartości świadczeń, jaka będzie wykazywana na fakturach, jednak szacuje się, iż wartość ta wyniesie ok. (\`(...)\`) tys. zł brutto w perspektywie rocznej. Na ten moment wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę Inwestycji na podstawie umowy użyczenia została oszacowana w oparciu o założenie, że wartość świadczonych wzajemnie usług powinna odpowiadać rocznej wartości kosztów, z których Spółka, wykonując na rzecz Gminy usługi związane z utrzymaniem i eksploatacją infrastruktury, zwalnia Gminę. Wzajemne świadczenie świadczone przez Spółkę zostało oszacowane na podstawie kosztów, jakie Gmina ponosiłaby w sytuacji, gdyby sama prowadziła działalność w zakresie wod.-kan., tj. m.in. kosztów utrzymania i obsługi infrastruktury, remontów, zatrudnienia pracowników, obsługi księgowej oraz nabycia i utrzymania sprzętu. Korzyść uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego wykonywanego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury w okresie ok. 50 lat. Ten okres odpowiada założonej trwałości inwestycji wybudowanej przez Gminę. Wartość świadczeń jest/będzie kalkulowana na poziomie wartości rynkowych, na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów. Spółka nie świadczy podobnych usług w odniesieniu do podmiotów trzecich.

Państwa wątpliwości dotyczą pełnego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, jeżeli Gmina zawrze ze Spółką transakcję wymiany barterowej.

Aby wskazać, czy w analizowanej sprawie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy przeanalizować, czy udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zgodnie z art. 604 ustawy Kodeks cywilny:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku transakcji barterowych, gdyż występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem, skoro jak wskazali Państwo – umowa zawarta ze Spółką – ma charakter barteru usług, czyli na jej podstawie obie strony świadczą sobie wzajemne usługi – uznać należy, że w sprawie dochodzi/dojdzie do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, udostępnienie przez Państwa Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za świadczenie Spółki, stanowi/będzie stanowiło pod stronie Państwa Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług dla udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za świadczenie Spółki, w związku czym usługa ta będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na Infrastrukturę będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do Infrastruktury w związku z jej udostępnieniem Spółce na podstawie umowy dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego opodatkowaniu i niekorzystającego ze zwolnienia od podatku). Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w związku z udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycje, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odbiegało od realiów rynkowych, czy też nie będzie umożliwiało zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowane na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), a także świadczenia w ramach zawartej umowy nie będą ekwiwalentne interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).