Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.42.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: W zakresie zasad zaliczenia do kosztów wierzytelności nieściągalnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; postępowanie-postępowanie upadłościowe; przychód-przychody należne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 luty 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia do kosztów wierzytelności nieściągalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia do kosztów wierzytelności nieściągalnych. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 31 marca 2017 r. nr 0461-ITPB3.4510.42.2017.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 14 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. (dalej: SPÓŁKA) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmowaniem lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących zasoby Spółki.

W roku 1997 część lokali SPÓŁKI była wynajmowana przez pracowników pobliskiej Spółki Akcyjna (dalej: ZAKŁADY). W dniu 1 sierpnia 1997 r. SPÓŁKA zawarła z podmiotem ZAKŁADY umowę, mocą której ZAKŁADY zobowiązały się do comiesięcznego pobierania za zgodą pracowników – najemców lokali SPÓŁKI, z ich wynagrodzeń – należnego SPÓŁCE od tych pracowników czynszu najmu zajmowanych lokali. Tak pobrany z wynagrodzeń pracowniczych wymagalny, bieżący czynsz najmu ZAKŁADY zobowiązały się przelewać co miesiąc na rachunek SPÓŁKI.

Umowa między stronami obowiązywała od 1 sierpnia 1997 r. do dnia 1 stycznia 2009 r. i została rozwiązana w trybie porozumienia stron z dniem 1 stycznia 2009 r. W tym okresie czynsz był potrącany przez ZAKŁADY z wynagrodzenia pracowników – najemców.

SPÓŁKA na podstawie informacji podmiotu ZAKŁADY dokumentowała pobrane w tym trybie należności czynszowe i zarachowywała je jako przychody SPÓŁKI. Pomimo istnienia zobowiązania umownego do przekazania na rzecz SPÓŁKI pobranych czynszów podmiot ZAKŁADY nie wykonał tego obowiązku w całości. Powstała zaległość w wysokości (…) zł tytułem czynszu mieszkaniowego pobranego przez ZAKŁADY za okres od września do grudnia 2008 r.

ZAKŁADY ogłosiły upadłość na skutek czego SPÓŁKA pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. zgłosiła wierzytelność do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych. Wierzytelności należne SPÓŁCE zostały uznane, przez syndyka, ale SPÓŁKA nie otrzymała w postępowaniu upadłościowym żadnych należności z tego tytułu.

W dniu 7 marca 2016 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego sygn. akt (…). Postanowienie to uprawomocniło się.

Natomiast w dniu 6 lipca 2016 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o wykreśleniu z KRS podmiotu ZAKŁADY.

Z uwagi na niepełny opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, organ interpretacyjny skierował do Wnioskodawcy w piśmie z dnia 31 marca 2017 r. następujące pytania:

1.  Wskazanie czy umowa zawarta przez Wnioskodawcę z ZAKŁADAMI była umową przekazu, tj. wypełniała postanowienia art. 9211 kodeksu cywilnego?
2.  Jeżeli tak to proszę o opisanie postanowień tej umowy i wskazanie jej stron?
3.  Biorąc pod uwagę konstrukcję prawną przekazu polegającą na uproszczeniu stosunków między trzema podmiotami pozwalającą na ominięcie jednego z nich i spełnienia świadczenia do rąk trzeciego ze zwolnieniem pozostałych, proszę o wskazanie:

1.  kto był wierzycielem kogo i z jakiego tytułu?
2.  w jaki sposób przy wykonaniu takiego rodzaju umowy powstała wierzytelność z tytułu należności za najem biorąc pod uwagę fakt, że w stanie faktycznym nie wskazano, że ZAKŁADY łączyła z Wnioskodawcą umowa najmu?
3.  co było źródłem powstania wierzytelności nieściągalnej, której dotyczy wniosek?

5.  Wskazanie czy umowa zawarta przez Wnioskodawcę z ZAKŁADAMI była umową pośrednictwa i dotyczyła poboru należności z tytułu najmu od jej pracowników?
6.  Jeżeli była to umowa pośrednictwa, to w jaki sposób zgodnie z postanowieniami zawartej umowy uregulowano kwestię odpowiedzialności za niewykonanie postanowień tej umowy przez ZAKŁADY?
7.  Wskazanie, biorąc pod uwagę postanowienia zawartej umowy, czy zapłata przez najemcę w drodze potrącenia z wynagrodzenia najemcy przez jego pracodawcę (ZAKŁADY) należności za najem, skutkowała wygaśnięciem wierzytelności z tytułu tych należności wobec najemcy?
8.  Jeżeli nie to, dlaczego nie egzekwowano wierzytelności od najemcy?

W uzupełnieniu wniosku, z dnia 10 kwietnia 2017 r. na wskazane pytania organu interpretacyjnego Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1) pozostawia kwalifikację prawną umowy zawartej przez SPÓŁKĘ z ZAKŁADAMI organowi podatkowemu, nie potrafiąc dokonać kwalifikacji prawnej umowy do umów nazwanych lub nie nazwanych. Umowa uprawniała ZAKŁADY do pobrania należności z tytułu najmu od pracowników i zobowiązywała do ich zapłaty Wnioskodawcy,

Ad. 2) w dniu 1 sierpnia 1997 r. SPÓŁKA zawarła z ZAKŁADAMI umowę o następującej treści:

§ 1

ZAKŁADY zobowiązują się do comiesięcznego przelewania na konto SPÓŁKI czynszu mieszkaniowego uiszczanego przez pracowników zatrudnionych w ZAKŁADACH i zamieszkałych w zasobach mieszkaniowych zarządzanych i administrowanych przez SPÓŁKĘ.

§ 2

Należności czynszowe ZAKŁADY będą przekazywać na konto BANK (…)

§ 3

Niniejszą umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach po jednym dla każdej ze stron.

Ad. 3)

1.  Wierzycielem była SPÓŁKA zaś dłużnikiem ZAKŁADY z tytułu umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 1997 r. (wskazanej w pkt 2 powyżej), tj. zobowiązania do zapłaty na rzecz wierzyciela należności czynszowych pobranych od swoich pracowników (najemców Wnioskodawcy);
2.  Ponieważ ZAKŁADY nie były najemcą Wnioskodawcy – Wierzytelności nieściągalne nie były wierzytelnościami czynszowymi lecz nie zrealizowanymi wierzytelnościami wynikającymi z umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 1997 r. (wskazanej w pkt 2 powyżej);
3.  Źródłem powstania wierzytelności nieściągalnej była umowa zawarta w dniu 1 sierpnia 1997 r. (wskazana w pkt 2 powyżej).

Ad. 4) Wnioskodawca pozostawia kwalifikację prawną umowy zawartej przez SPÓŁKĘ z ZAKŁADAMI organowi podatkowemu, nie potrafiąc dokonać kwalifikacji prawnej umowy do umów nazwanych lub nie nazwanych. Zgodnie z zawartą umową z dnia 1 sierpnia 1997 r. (wskazaną w pkt 2 powyżej) i informacją skierowaną do najemców Wnioskodawcy (pracowników ZAKŁADÓW) – pracownicy ZAKŁADÓW byli uprawnieni do uiszczania czynszu najmu pracodawcy a ten zobowiązany do ich zapłaty Wnioskodawcy.

Ad. 5) Zawarta umowa nie zawierała postanowień dotyczących kwestii odpowiedzialności za niewykonanie postanowień tej umowy przez ZAKŁADY. Co oczywiste ZAKŁADY te odpowiadały wobec Wnioskodawcy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego – zatem Wnioskodawcy przysługiwały co najmniej roszczenia o: wykonanie świadczenia pieniężnego z umowy i zapłatę wierzytelności pobranych przez ZAKŁADY od najemców (wierzytelność nieściągalna) oraz odszkodowanie. Wnioskodawca nie dochodził odszkodowania a jedynie zapłaty wierzytelności o zapłatę sumy głównej i odsetek ustawowych.

Uprawnienie Wnioskodawcy jako wierzyciela nie budziło żadnych wątpliwości w postępowaniu upadłościowym – wierzytelności wnioskodawcy wobec ZAKŁADÓW, objęte niniejszym wnioskiem o interpretację podatkową, zostały w całości uwzględnione w liście wierzytelności upadłego (podmiotu ZAKŁADY).

Ad. 6) Zapłata przez najemców, w trybie zaakceptowanych przez nich potrąceń z ich wynagrodzeń przez pracodawcę (ZAKŁADY), należności z tytułu najmu powodowała wypełnienie ich zobowiązań czynszowych wobec SPÓŁKI. W myśl umowy z dnia 1 sierpnia 1997 r. (wskazanej w pkt 2 powyżej) i informacji skierowanych do najemców –Wnioskodawca nie był uprawniony dochodzić od tych najemców kolejnej zapłaty tak zrealizowanego czynszu. Pobranie czynszu od pracowników rodziło zobowiązania ZAKŁADÓW do zapłaty tych kwot na rzecz SPÓŁKI.

Ad. 7) Należności nie egzekwowano od najemców, ponieważ zobowiązanym do przekazania uzyskanego czynszu wynajmującemu były ZAKŁADY. To tą wierzytelność Wnioskodawca egzekwował bezskutecznie w trybie postępowania upadłościowego. To ta wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny i okazała się nieściągalna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwości wpisania w koszty uzyskania przychodów, jako wierzytelność nieściągalną należności, która uprzednio była zarachowana jako przychód należny SPÓŁCE w wysokości (…) zł, stanowiącej kwotę czynszów pobranych w imieniu i na rzecz SPÓŁKI od najemców przez upadłego (ZAKŁADY), z tytułu czynszu mieszkalnego za okres od września do grudnia 2008 r. w zasobach SPÓŁKI, lecz nie przekazanych SPÓŁCE?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota (…) zł stanowiąca kwotę potrąceń czynszowych, pobranych od wynagrodzeń przez upadłego (ZAKŁADY) swoim pracownikom z tytułu zamieszkiwania w zasobach SPÓŁKI, a następnie nieprzekazanych SPÓŁCE, która uprzednio była zarachowana jako przychód należny SPÓŁCE, może zostać wpisania w koszty uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalna na podstawie art. 16 ust. 2 pkt c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. postanowienia o sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Na mocy art. 9211 kodeksu cywilnego, kto przekazuję drugiemu świadczenie osoby trzeciej, upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. W niniejszej sprawie podmiot ZAKŁADY na drodze wzajemnych porozumień zobowiązał się potrącać należności z tytułu czynszu mieszkaniowego z wynagrodzenia swoich pracowników i przelewać je bezpośrednio na rachunek bankowy SPÓŁKI, która była właścicielem i administratorem zamieszkiwanych przez pracowników lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W tym miejscu wskazuję, że z dostarczonych dokumentów wynika że wynajem i administrowanie nieruchomościami przez SPÓŁKĘ było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez SPÓŁKĘ, tym bardziej, że przedmiot działalności PKD określony w KRS wskazuje jako przedmiot działalności:

1.  8, 20, z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
2.  68,32, z – zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
3.  68,10, z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
4.  41,10, z – realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
5.  41,20, z – roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
6.  43,12, z – przygotowanie terenu pod budowę,
7.  43,31, z – tynkowanie,
8.  43,33, z – posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian,
9.  43,34, z – malowanie i szklenie,
10.  9 43,39, z – wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,

W pierwszej kolejności należy wskazać, że generalną zasadą opisaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w/w ustawy jest wyłączenie z możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2.

W związku z powyższym uznanie wierzytelności nieściągalnej za koszt uzyskania przychodów może nastąpić tylko w powyższych, ściśle określonych przypadkach.

Odnosząc w/w przepis na grunt przedmiotowej sprawy, należy w szczególności przeanalizować jeden w/w wyjątek, tj. pkt a) w/w przepisu.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) stanowi, że koszt uzyskania przychodu można również uznać wierzytelność odpisaną jako nieściągalną, jeśli zostanie uznana uprzednio jako przychód należny, a jej nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób opisany w art. 16 ust. 2 w/w ustawy czyli postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 września 2011 r. (ILPB3/423 258/11 2/MM) wskazał, że „(…) dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1754/07) udokumentowanie nieściągalności nie w każdej sytuacji wypełnia postanowienia z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do jej wyegzekwowania. W przypadku nieudokumentowana braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności, zachodzi domniemanie, że dochodzenie wierzytelności w mniejszym lub większym stopniu jest nadal możliwe i będzie prowadzone. Po podjęciu wszelkich prób prowadzących do wyegzekwowania wierzytelności można stwierdzić nieściągalność wierzytelności poprzez odpowiednią dokumentację. Jest ona katalogiem zamkniętym a ustawodawca nie przewiduje innych sposobów dokumentacji stwierdzających nieściągalność wierzytelności. Ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w jeden spośród trzech podanych sposobów:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości w koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

W niniejszej sprawie postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się, zaś wierzytelności należne SPÓŁCE zostały uznane przez syndyka, ale SPÓŁKA, nie otrzymała w postępowaniu upadłościowym żadnych należności z tego tytułu, co będzie uprawniało do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych.

Zatem w przypadku wierzytelności należnych i nieściągalnych z tytułu kwot potrąceń czynszowych, pobranych od wynagrodzeń przez upadłego ZAKŁADU swoim pracownikom z tytułu zamieszkiwania w zasobach SPÓŁKI a następnie nieprzekazanych SPÓŁCE w roku 2009, w tym wypadku można uznać te wierzytelności jako nieściągalne, uznane uprzednio jako przychód należny SPÓŁCE, mając na uwadze, że w/w należności jako czynsze za najem przysługują SPÓŁCE w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (PKD - 8, 20, z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

W tej sytuacji ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Nadmienić przy tym należy, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne,
2.  nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmowaniem lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących jego zasoby. W dniu 1 sierpnia 1997 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem ZAKŁADY umowę, na mocy, której ZAKŁADY zobowiązały się do comiesięcznego pobierania za zgodą pracowników – najemców lokali, z ich wynagrodzeń – należnego SPÓŁCE od tych pracowników czynszu najmu od zajmowanych przez nich lokali. Tak pobrany z wynagrodzeń pracowniczych wymagalny, bieżący czynsz najmu ZAKŁADY zobowiązały się przelewać, co miesiąc na rachunek Wnioskodawcy. Jak z powyższego wynika zgodnie z postanowieniami zawartej umowy ZAKŁADY zobowiązały się do poboru należności od swoich pracowników, którym Wnioskodawca świadczył usługi najmu.

Zgodnie z art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459; dalej: Kodeks cywilny), kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

Przekaz to konstrukcja prawna, polegająca na uproszczeniu stosunków między trzema podmiotami pozwalająca na ominięcie jednego z nich i spełnienia świadczenia do rąk trzeciego ze zwolnieniem pozostałych

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny Wnioskodawca zawarł umowę mocą której zobligował zakład pracy najemcy do pośredniczenia w poborze należności za najem.

Wnioskodawca na podstawie informacji od podmiotu, który mocą umowy zobowiązał się do poboru czynszu najmu dokumentował pobrane w tym trybie należności czynszowe i zarachowywał je jako przychody należne. Jak podnosi Wnioskodawca, pomimo istnienia zobowiązania umownego do przekazania na rzecz Wnioskodawcy pobranych czynszów, podmiot ZAKŁADY nie wykonał tego obowiązku w całości. Powstała zaległość w wysokości (…) zł tytułem czynszu mieszkaniowego pobranego przez ZAKŁADY za okres od września do grudnia 2008 r. W dniu 7 marca 2016 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego podmiotu ZAKŁADY.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej powstałej w związku z wykonaniem umowy pośrednictwa z podmiotem ZAKŁADY, w stosunku do którego zakończyło się postępowanie upadłościowe.

Analizując treść wskazanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwestii spełnienia warunku dotyczącego uprzedniego zarachowania jako przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 należności z tytułu wierzytelności nieściągalnej, podnieść należy, że zobowiązani, czyli najemcy uiścili należność z tytułu usług najmu na rzecz Wnioskodawcy, w sposób przez niego wskazany. A co z tego wynika należności za usługi z tytułu najmu, które stanowią przychody należne Wnioskodawcy nie są źródłem powstania opisanej we wniosku wierzytelności nieściągalnej. Bowiem Wnioskodawcę z Zakładem nie łączyła umowa najmu, której źródłem był wskazany przychód należny.

Jak wynika z przedstawionego opisu, źródłem powstania przedmiotowej wierzytelności nieściągalnej było niewłaściwe wykonanie umowy pośrednictwa w poborze należności czynszowych zawarta przez Wnioskodawcę z podmiotem ZAKŁADY, czyli jej źródłem nie jest przychód należny z tytułu usług najmu uprzednio zarachowany na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasadą generalną jest brak możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Od tej zasady został jednak przewidziany wyjątek, który pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio były zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została udokumentowana w określony sposób.

Należy podkreślić, że w celu zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została co prawda uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Oznacza to, że jedynie kumulatywne spełnienie wszystkich warunków będzie miało taki skutek, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem, jak przedstawił w opisie stanu faktycznego sprawy, przedmiotowa wierzytelność nie została zarachowana jako przychód należny, bowiem źródłem jej powstania jest niewłaściwie wykonana umowa pośrednictwa, a nie brak uiszczenia przez najemców należności z tytułu usług najmu.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego w opisanym stanie faktycznym konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego jak i to, że uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 wierzytelność ta zostały zarachowana jako przychód należny.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższe przesłanki warunkujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności nieściągalnej nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.