Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.639.2022.1.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca na mocy umowy spółki komandytowej, jako wspólnik-komplementariusz, wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prowadzonego wcześniej przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa), w skład którego weszły m.in.:

\- środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie;

\- należności;

\- zapasy i towary handlowe;

\- środki pieniężne;

\- zobowiązania.

Przedmiotowe zdarzenie nastąpiło przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych.

Aktem notarialnym z 9 września 2021 r. wspólnicy spółki komandytowej na podstawie art. 551 § 1, 562, 563 i 571 ustawy Kodeks spółek handlowych podjęli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: ,,sp. z. o.o.”). Dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej stali się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. Udziały w Spółce z o.o. pokryte zostały z majątku spółki komandytowej przy uwzględnieniu wartości bilansowej majątku spółki komandytowej na dzień 1 lipca 2021 r. oraz mając na uwadze podjęcie uchwały nr 1 i nr 2 Wspólników z 1 sierpnia 2021 r. o podziale zysku za 2020 r. oraz o wypłacie zaliczki za 2021 r. Pozostała kwota została przekazana na kapitał zapasowy spółki przekształconej tzw. agio. Do dnia sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę w spółce z o.o. nie dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawca 4 listopada 2021 r. dokonał sprzedaży udziałów w spółce z o.o. stanowiących 58% kapitału zakładowego tej spółki. Sprzedane udziały stanowiły natomiast 69,88% w całych posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., przypadającej na Niego proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, tj. 69,88%?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, Wnioskodawca może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., przypadającej na Niego proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, tj. 69,88%.

Zgodnie z art. 553 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej także jako: ,,KSH”), spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 §2 KSH).

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 §3 KSH).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej także jako: ,,ustawa o PIT”), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Natomiast, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem ze zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak wynika z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Wedle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Treść powyższego przepisu, co do zasady uznaje wydatki na nabycie udziałów (akcji) za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Przepisy ustawy o PIT bezpośrednio nie wskazują w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu, w przypadku sprzedaży udziałów, które zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu, czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego).

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie wiąże wydatków na nabycie udziałów (akcji) z okresem historycznym. Przepis ten odnosi się bowiem do momentu, w którym zbywane udziały (akcje) zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształcanej (w przypadku Wnioskodawcy - spółce komandytowej).

Należy wskazać, iż w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (spółkę z o.o.), podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki. Zatem, w takim przypadku o nabyciu własności udziałów przesądza moment dokonania przekształcenia.

Spółka komandytowa, z której przekształcenia powstała sp. z o.o. (której udziały były przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę), nie istniała w momencie sprzedaży udziałów. Tym samym, kwota wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, nie są wartością, którą należałoby brać pod uwagę określając koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Wartością istotną dla określenia wartości kosztów zbycia udziałów jest bowiem wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o.

Na powyższe stanowisko wskazuje także utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.:

§ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21, który stanowi, że: „Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez podatnika), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów. Tym samym, wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Istotna jest bowiem wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia. Wycena ta będzie odzwierciedlała wartość rynkową majątku spółki jawnej, która to wartość zostanie w umowie spółki z o.o. przyjęta jako wysokość jej kapitału zakładowego”;

§ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1678/18, który mówi, że: „A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu”;

§ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18, który mówi, że: „W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.”;

§ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17, w myśl którego: „Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

W konsekwencji, w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może On zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., przypadającej na Niego proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, tj. 69,88%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że 4 listopada 2021 r. dokonał Pan zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, zastosowanie w Pana sprawie znajdą przepisy obowiązujące w 2021 r.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

W myśl art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jednocześnie, art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość wyrażona w cenie. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży na rzecz kupującego tych udziałów. Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

§ kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f) ;

§ wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38) ;

§ wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

– i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pochodną rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce– co do zasady – przez nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny. W tych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodów na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel – „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, regulacja ta jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 tej ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca – normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Jak wynika z zaprezentowanych we wniosku okoliczności, jest Pan wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której był Pan wspólnikiem. Do spółki komandytowej wniósł Pan wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prowadzonego wcześniej przez Pana części przedsiębiorstwa). Przedmiotowe zdarzenie nastąpiło przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pokryte zostały z majątku spółki komandytowej przy uwzględnieniu wartości bilansowej majątku spółki komandytowej na dzień 1 lipca 2021 r. oraz mając na uwadze podjęcie uchwały nr 1 i nr 2 Wspólników z dnia 1 sierpnia 2021 r. o podziale zysku za 2020 r. oraz o wypłacie zaliczki za 2021 r. a do dnia sprzedaży udziałów przez Pana w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego, tym samym nie wniósł Pan dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sprawie posiada Pan Udziały Spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej. Dlatego też stwierdzamy, że w 2021 r. zbył Pan Udziały powstałe z przekształcenia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

Moment przystąpienia do Spółki komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej. Zaistniała zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka komandytowa, spowodowała zmianę „formy prawnej” uprawnień z ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na Udziały w Spółce z o.o. Przy czym, została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania Udziałów w Spółce z o.o. nie był objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na Spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała Spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, był majątkiem Spółki Komandytowej i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem Spółki z o.o. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Tym samym, w Pana sytuacji, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w Spółce z o.o., musi się Pan cofnąć do momentu objęcia przez Pana ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej. W przypadku opisanej we wniosku sprzedaży przez Pana Udziałów Spółki z o.o. zastosowanie znajdzie zatem art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na moment sprzedaży tych udziałów.

Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów podatkowych, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Podsumowując, koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce z o.o. powinien Pan określić na podstawie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów będzie zatem wartość podatkowa składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca ksiąg i ewidencji. Obliczając wartość podatkową wnoszonego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), należy uwzględnić wartość zobowiązań i należności wnoszonego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które nie są z mocy prawa ujęte w prowadzonych urządzeniach księgowych. Należy przy tym wskazać, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jak ta wartość powinna być ustalona.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów Spółki z o.o., objętych przez Pana w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. w przypadku objęcia przez Pana ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników wnoszonego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia przez Pana ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).