Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.654.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dotyczących umarzanych udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dotyczących umarzanych udziałów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dotyczących umarzanych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni nabyła w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały. Nabycie to nastąpiło w dwóch odrębnych trybach: najpierw udziały Wnioskodawczyni nabyła za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie po trzech latach kolejne udziały, tym razem za wkład pieniężny. Ze względu na to, że nie posiadała w drugim z przypadków (udziały za wkład pieniężny) wystarczających środków, spółka z o.o., której kapitału zakładowego przedmiotowe udziały dotyczą, przejęła dług Wnioskodawczyni wobec osoby trzeciej – byłego udziałowca, którego udziały nabyła Wnioskodawczyni. W efekcie tych zdarzeń: osoba trzecia uzyskała zapłatę za sprzedane Wnioskodawczyni udziały, Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z o.o., z czego część za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a część za wkład pieniężny, i jednocześnie Wnioskodawczyni posiada dług wobec tejże spółki z o.o. z tytułu przejęcia długu związanego ze spłatą osoby trzeciej za udziały nabyte od tej osoby za środki pieniężne. Zaznaczyć trzeba, że przy objęciu przez Wnioskodawczynię udziałów za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała różnica między wartością księgową (według wyceny rynkowej) a wartością podatkową składników majątkowych stanowiących ten aport, w efekcie czego część amortyzacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla spółki, która te składniki nabyła za udziały przyznane Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni planowała pierwotnie, że dokona darowizny części udziałów na rzecz swojego małżonka (…), co będzie wiązało się z automatycznym umorzeniem tych udziałów, wówczas przychód powstałby po stronie obdarowanego, który jednocześnie mógłby rozliczyć koszty uzyskania takiego przychodu na zasadach przysługujących darczyńcy. Wnioskodawczyni doszła jednak do wniosku, że nie przeprowadzi planowanej darowizny. Co istotne dla przedmiotu wniosku – w przypadku poprzednio planowanej transakcji potencjalny obdarowany, którym miał być Jej małżonek, otrzymał interpretację indywidualną w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które mógłby rozliczyć na zasadach przysługujących darczyńcy. Była to interpretacja indywidualna wydana przez tutejszy organ z dnia 1 lutego 2016 r., znak: IPTPB3/4511-167/15-6/JZ, doręczona Wnioskodawcy, którym był małżonek Wnioskodawczyni w dniu 4 lutego 2016 r. Ważne dla przedmiotu wniosku są z ww. interpretacji dwie tezy: 1 teza to brak ustalenia przez ustawodawcę kolejności rozliczenia dla kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia umarzanych udziałów w zależności od czasu nabycia w sytuacjach, gdy nabycie udziałów następowało w różnych trybach (za różne aktywa), chociaż w przypadku powołanej interpretacji odnosiła się ona „jedynie” do sytuacji automatycznego umorzenia udziałów (na skutek darowizny), 2 teza to potwierdzenie założenia Wnioskodawcy, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by ustalanie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kapitałów pieniężnych wiązało się z tym, że dany koszt musi zostać fizycznie poniesiony, co ma znaczenie w sytuacji, gdy do objęcia udziałów przez Wnioskodawczynię za wkład pieniężny (zapłata środkami pieniężnymi za udziały osobie trzeciej, tj. byłemu wspólnikowi) doszło w sytuacji, gdy dług przejęła i zapłaciła za Nią spółka z o.o.

Wnioskodawczyni planuje zwrócenie się do spółki o umorzenie takiej liczby udziałów, która nie przekroczy liczby udziałów nabytych za wkład pieniężny, i jednoczesne wynagrodzenie w wysokości nominalnej umarzanych udziałów. Wynagrodzenie to mogłaby skompensować z roszczeniem spółki wynikającym z powołanego przejęcia długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni uzyskując przychód w postaci wynagrodzenia z umorzenia udziałów w spółce z o.o. ma prawo rozliczyć jako koszt uzyskania tego przychodu wartość nabycia udziałów objętych za wkład pieniężny, o ile tylko liczba umarzanych udziałów nie przekroczy liczby udziałów objętych w tym trybie (za wkład pieniężny), co przy wynagrodzeniu w wysokości nominalnej umarzanych udziałów powodowałoby brak dochodu do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód, jaki osiągnie Wnioskodawczyni w postaci wynagrodzenia, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), i zarazem podlega opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jednocześnie, według art. 30a ust. 6 przedmiotowej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e tej ustawy. Oznacza to, że w określonych przypadkach, podatnik ma jednak prawo pomniejszyć przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne. Takim przypadkiem jest przychód z umorzenia udziałów, gdyż zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, z doprecyzowaniem, że jeżeli chodzi o umorzenie udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, to kosztami uzyskania przychodu są wydatki na nabycie udziałów poniesione przez darczyńcę lub spadkodawcę (część przepisu po średniku). Z przepisów tych wynika w bezsporny sposób prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy przychód dotyczy umorzenia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawczyni ma Ona prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z umarzanych udziałów w sposób wskazany w zadanym pytaniu, to jest według kosztów nabycia udziałów objętych za wkład pieniężny.

Nawiązując do powołanej już interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2016 r. wydanej dla małżonka Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni zauważa, że interpretacja ta odnosi się co prawda do takiego planowanego zdarzenia gospodarczego, gdzie przychód podatnika ma miejsce wskutek automatycznego umorzenia udziałów, ale powołane wyżej przepisy art. 24, a zwłaszcza art. 24 ust. 5d nie ograniczają się do automatycznego umorzenia udziałów (wskutek darowizny), lecz stanowią ogólnie o sposobie ustalania kosztów przy umorzeniu udziałów, a więc literalnie przy każdym sposobie umorzenia udziałów. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek kryteriów, np chronologicznych, w przypadku, gdy dochodzi do umorzenia jedynie części udziałów, w sytuacji gdy obejmowanie tych udziałów następowało za różne wkłady, np. część za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a część za wkłady pieniężne.

Wnioskodawczyni podkreśla, że udziały obejmowane w spółkach z o.o., a więc takie, które objęła również Ona, nie są skonkretyzowane, jak np. akcje w spółkach akcyjnych posiadające nadane im serie i numery. Nie da się więc skonkretyzować objętych udziałów, a więc w konsekwencji określić w sytuacji gdy objęcie nie ograniczało się do jednej czynności, a wniesione wkłady miały różny charakter, jakie umarzane udziały odpowiadają konkretnym wkładom.

Jednocześnie ustawodawca nie ustalił, ani w powołanym już przepisie art. 24 ust. 5d ustawy (przepisy art. 24 ust. 5a i 5e są bezprzedmiotowe dla sprawy objętej wnioskiem) ani w jakimkolwiek innym przepisie zasad ustalania kolejności rozliczania kosztów uzyskania przychodu przy umarzaniu udziałów, jeżeli koszty te wiązały się z wkładami różnego typu (np. aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wkład pieniężny), a liczba umarzanych udziałów mieści się w liczbie udziałów objętych za każdy (z osobna) rodzaj wkładu. Inaczej mówiąc, nie wynika z przepisów ustawy, by ustawodawca nakazywał podatnikowi, że ma przedmiotowe koszty rozliczać w kolejności chronologicznej (według zasady FIFO – „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”), to jest w kolejności obejmowania udziałów, czy jakiejkolwiek innej. Uprawnione jest więc twierdzenie, że w przypadku umorzenia takiej liczby udziałów, która mieści się w liczbie udziałów objętych za każdy z rodzajów wkładów, podatnik ma prawo wyboru kosztów poniesionych jako dany rodzaj wkładu, czyli np. kosztów wkładu pieniężnego zamiast kosztów aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe uwagi ponownie do powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej wydanej dla małżonka Wnioskodawczyni, to uważa Ona, że interpretacja ta potwierdza Jej stanowisko odnośnie prawa wyboru kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z umorzenia udziałów w sytuacji gdy koszty te dotyczące każdego rodzaju wkładu obejmują liczbę udziałów nie większą niż liczbę udziałów umarzanych. Np. umarzane jest 1000 udziałów, a podatnik objął po 1200 udziałów tak za wkład aportowy (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), jak i za wkład pieniężny, to w świetle powołanych przepisów może jako koszt uzyskania przychodu rozliczyć zarówno koszt nabycia aportu (art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f), jak i koszt nabycia wkładu pieniężnego (art. 24 ust. 5d w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38) – według swojego wyboru, gdyż zarówno przepis art. 24 ust. 5d, jak i jakikolwiek inny przepis ww. ustawy, nie rozstrzyga o kolejności rozliczenia kosztów w zależności czy to od czasu, czy od rodzaju wkładów, za które nabyto umarzane udziały w spółce z o.o. Interpretacja z dnia 1 lutego 2016 r. wydana dla małżonka Wnioskodawczyni odnosi się co prawda do umorzenia automatycznego udziałów na skutek darowizny, ale zapewne było to związane z przedmiotem wniosku, w którym pytano o taką sytuację, a interpretacja ta powołująca się na przepis art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f albo w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 może jak najbardziej zostać przytoczona na prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni wyrażonego powyżej – stan prawny obejmujący darowiznę udziałów, które automatycznie się umarzają stanowi szczególny przypadek ogólnego stanu prawnego umorzenia udziałów – jest to część tego samego przepisu art. 24 ust. 5d, zawarta po średniku. Zatem, interpretacja wydana dla małżonka Wnioskodawczyni dla tego szczególnego przypadku potwierdza prawidłość stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego ogólnego stanu prawnego polegającego na umorzeniu udziałów.

Na przedstawionym sposobie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, to jest gdy Wnioskodawczyni rozliczy koszty uzyskania przychodu umarzanych udziałów według art. 23 ust. pkt 38 ustawy a nie według art. 22 ust. 1f ustawy, gdzie liczba umarzanych udziałów będzie mieścić się w liczbie udziałów objętych za wkład pieniężny (mieściłaby się także w liczbie udziałów objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa), nie będzie stratny budżet. Co prawda bezpośrednio u Wnioskodawczyni dochód do opodatkowania wyniesie – 0 –, gdyż wynagrodzenie z umorzonych udziałów zostanie przyznane po wartości nominalnej tychże udziałów ( przychody będą równe kosztom uzyskania przychodu), ale po stronie spółki z o.o. nadal pozostanie amortyzacja nie będąca kosztem uzyskania przychodu, gdyż udziały, które nie zostaną umorzone, odpowiadać będą m.in. całemu wkładowi aportowemu, gdzie wytworzyła się różnica między wartością księgową (rynkową) a podatkową składników majątkowych stanowiących aport.

Nie jest także według Wnioskodawczyni problemem w przedstawionym sposobie przyjęcia kosztów uzyskania przychodu dla przychodu z umarzanych udziałów okoliczność, że fizycznie nie zapłaciła za udziały objęte za wkład pieniężny, gdyż dług z tego tytułu przejęła za Nią i zapłaciła dotychczasowemu innemu udziałowcowi spółka. Powoływane przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu dla przychodu z umarzanych udziałów nie wymagają fizycznej zapłaty. Powtwierdza to stanowisko tutejszego Organu zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej dla małżonka Wnioskodawczyni, gdzie Organ stwierdził: „Prawidłowo Wnioskodawca wskazał, że z przepisów ustawy nie wynika, by ustalanie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kapitałów pieniężnych wiązało się z tym, że dany koszt musi zostać fizycznie poniesiony”.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo koszty uzyskania przychodu umarzanych udziałów rozliczyć jak w zadanym pytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 24 ust. 10 stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636).

Stosownie do przepisu art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie są papierami wartościowymi.

Organ podatkowy zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej – niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez analogię. A zatem, przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być umarzane udziały, gdyż pojęcie papierów wartościowych nie jest tożsame z pojęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje zwrócić się do spółki o umorzenie takiej liczby udziałów, która nie przekroczy liczby udziałów nabytych za wkład pieniężny i jednoczesne wynagrodzenie w wysokości nominalnej umarzanych udziałów. Będzie to zatem umorzenie dobrowolne, tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabywanych w różny sposób ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowił w jakiej kolejności mają być umarzane udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w takiej spółce mające być przedmiotem umorzenia.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego części posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały nabyte za wkład pieniężny i niepieniężny, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca (wnioskodawcy) posiadającego udziały w takiej spółce mające być przedmiotem umorzenia.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że ma Ona prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z umarzanych udziałów w sposób wskazany w zadanym we wniosku pytaniu, to jest według kosztów nabycia udziałów objętych za wkład pieniężny.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji podatkowej wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.