Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-343/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-05
Teza: stawka podatku VAT dla całego przedmiotu zamówienia może być zróżnicowana. Dostawa, montaż i uruchomienie wyrobów medycznych, które są przedmiotem zamówienia publicznego korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast pozostałe roboty budowlane związane z dobudową bloku operacyjnego z uwagi na fakt, iż przeprowadzane są w budynku innym niż obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem umowy jest dostawa, montaż i uruchomienie wyrobów medycznych właściwą stawką podatku VAT jest stawka podatku właściwa dla dostawy towaru.
Słowa kluczowe: montaż; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; szpital; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2009r. (data wpływu 23.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla robót budowlanych związanych z dobudową bloku operacyjnego oraz dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru w związku z przetargiem nieograniczonym zorganizowanym przez Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla robót budowlanych związanych z dobudową bloku operacyjnego oraz dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru w związku z przetargiem nieograniczonym zorganizowanym przez Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca złożył ofertę w przetargu nieograniczonym na dobudowę bloku operacyjnego oraz dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego zorganizowanym przez Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny. Przedmiotem zamówienia publicznego są roboty budowlane związane z dobudową bloku operacyjnego oraz dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru. Cały zakres robót został objęty jedną ceną. Umowa nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących robót budowlach odrębnych dotyczących dostawy wyposażenia. W ramach dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia wykonawca ma obowiązek dostarczyć również wyroby medyczne.

Roboty budowlane stanowią ok. 96 % zamówienia, a dostawa montaż i uruchomienie wyposażenia w postaci wyrobów medycznych stanowi ok. 4 % wartości całego zamówienia. Wszystkie z dostarczonych wyrobów medycznych są montowane i uruchamiane przez wykonawcę, część z tych wyrobów medycznych po ich zamontowaniu stanowić będzie części składowe budynku.

Poniżej Wnioskodawca przytacza postanowienia projektu umowy mające znaczenie dla określenia stawki podatku VAT:

Przedmiot umowy

§ 1

Zamawiający zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania zadanie pn. dobudowa bloku operacyjnego w SPSK4 w x oraz dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 6 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru.

§ 2

1.  Szczegółowy zakres robót określają: dokumentacja projektowa wraz ze specyfikacją techniczną, specyfikacja istotnych warunków zamówienia wraz z przedmiarem robót i wyjaśnieniami, oferta Wykonawcy wraz z kosztorysami ofertowymi oraz harmonogram robót — stanowiące integralną część niniejszej umowy. O przekroczeniu zakresu robót decyduje fakt czy roboty zostały określone w dokumentacji projektowej, a nie okoliczność, czy zostały ujęte w przedmiarze.
2.  Do wykonania robót budowlanych mogą być stosowane tylko wyroby dopuszczone do obrotu i stosowania w budownictwie, zgodnie z dyspozycją art. 10 Ustawy z dnia 7.07.1994r. „Prawo Budowlane” (Dz. U. Nr 69, poz. 414 z późniejszymi zmianami). Wykonawca ma obowiązek przekazać Zamawiającemu, na jego żądanie, certyfikaty na znak bezpieczeństwa, deklarację zgodności lub certyfikat zgodności z Polską Normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane lub aprobatą techniczną na materiały i wyroby.
3.  W przypadkach budzących uzasadnione wątpliwości, co do jakości dostarczonego materiału Zamawiający zastrzega sobie możliwość wykonania na koszt Wykonawcy badania wybranej partii materiałów w firmach do tego uprawnionych. W przypadkach, gdy wyniki badań potwierdzą, że materiały spełniają wymagania jakościowe, Zamawiający zwróci Wykonawcy koszt badania tych materiałów.
4.  Wszelkie rozbieżności powstałe na etapie realizacji niniejszej umowy interpretowane będą w oparciu o dokumenty wyszczególnione w § 2 ust. 1.

§ 3

1.  W przypadku wystąpienia konieczności realizacji robót zamiennych konieczne jest uzyskanie zgody Zamawiającego.
2.  W sytuacji wystąpienia konieczności realizacji robót dodatkowych Wykonawca zobowiązany jest do poinformowania o powyższym Zamawiającego i do ich realizacji w przypadku uzyskania odrębnego zamówienia od Zamawiającego w trybie ustawy Prawo zamówień Publicznych.

§ 6

1.  Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu niniejszej umowy rozliczane będzie kosztorysem zamiennym, do kwoty brutto: (wartość wg oferty) PLN, zgodnej z ceną ofertową (słownie złotych: \`(...)\`./100), w tym: kwota netto:……… zł, podatek VAT: ……….. zł.
2.  Wynagrodzenie określone w § 6 ust. 1 obejmuje wartość przedmiotu umowy, Wszelkie koszty robót przygotowawczych i inwentaryzacji powykonawczej oraz zabezpieczenia placu budowy i uprzątnięcia placu budowy po zakończeniu robót, wraz z kosztami zakupu, dostawy, montażu, uruchomienia i rozruchu wbudowanych urządzeń oraz wyposażenia centralnej sterylizacji, sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru wykonane w oparciu o wytyczne ich producentów.
3.  Rozliczenie następować będzie w oparciu o kosztorys, ustalony na podstawie faktycznie wykonanych ilości robót, potwierdzonych przez inspektora nadzoru i zatwierdzonych przez Zamawiającego z zachowaniem wartości składników cenotwórczych określonych w kosztorysie ofertowym Wykonawcy z zastrzeżeniem, iż wartość wynagrodzenia Wykonawcy nie może przekroczyć kwoty określonej w § 6 ust.1.

§ 7

1.  Należne Wykonawcy wynagrodzenie płatne będzie sukcesywnie na podstawie faktury częściowej za wykonane zgodnie z harmonogramem i odebrane elementy robót.
2.  Faktura końcowa o wartości nie mniejszej niż 5% zostanie wystawiona po protokolarnym odbiorze robót, o którym mowa w § 11.
3.  Podstawą do wystawienia faktur będzie książka obmiarów i kosztorys sprawdzony przez inspektora nadzoru oraz protokół odbioru.
4.  Inspektor nadzoru sprawdzi przedłożone przez Wykonawcę dokumenty (obmiar, kosztorys powykonawczy) w terminie 7 dni licząc od chwili złożenia, natomiast fakturę końcową w terminie nie dłuższym niż 14 dni.
5.  Termin płatności faktur wynosi: …. dni (zgodnie z terminem przedstawionym w ofercie) licząc od daty wpływu do Zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury.
6.  Za datę dokonania zapłaty przyjmuje się dzień złożenia przez Zamawiającego polecenia przelewu w banku.
7.  W przypadku powstania opóźnienia w zapłacie należności Wykonawca ma prawo naliczyć odsetki określone na podstawie odrębnych przepisów, ale zobowiązuje się do nie zbywania długu bez zgody Zamawiającego.

Odbiory robót

§ 10

Odbiór częściowy

1.  Odbiorom częściowym będą podlegały elementy robót wykonane zgodnie z harmonogramem, zgłoszone inspektorowi nadzoru nie częściej niż jeden raz w miesiącu w terminie nie dłuższym niż 14 dni od zgłoszenia.
2.  Odbiorom częściowym będą podlegały również roboty zanikające oraz ulegające zakryciu z tym, że odbiór tych robót nastąpi w terminie bezzwłocznym po zgłoszeniu przez Wykonawcę nie dłuższym niż 7 dni.
3.  Roboty podlegające odbiorom częściowym Wykonawca każdorazowo zgłosi wpisem do dziennika budowy oraz przedłoży inspektorowi nadzoru dokumenty niezbędne do dokonania odbioru, w szczególności świadectwa jakości i certyfikaty na materiały oraz świadectwa wykonanych robót, dotyczące odbieranych etapów robót.

§ 11

Odbiór końcowy:

1.  Przedmiotem odbioru końcowego jest bezusterkowe wykonanie zamówienia objętego niniejszą umową, potwierdzone protokołem odbioru końcowego.
2.  O gotowości do odbioru końcowego realizowanych robót Wykonawca zawiadomi Zamawiającego i dokona stosownego wpisu w dzienniku budowy oraz przedłoży Zamawiającemu wszystkie dokumenty pozwalające na ocenę prawidłowości wykonania przedmiotu zamówienia:
    1.  oryginał dziennika budowy,
    2.  dokumentację projektową powykonawczą,
    3.  protokoły i zaświadczenia z przeprowadzonych przez Wykonawcę sprawozdań i badań, a w szczególności protokół odbioru robót branżowych,
    4.  protokoły i zaświadczenia z przeprowadzonego przez Wykonawcę montażu i uruchomienia wyposażenia centralnej sterylizacji, sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru.
    5.  atesty, świadectwa, certyfikaty na materiały, wyroby i urządzenia.
    6.  instrukcje obsługi sprzętu i karty gwarancyjne,
    7.  oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania przedmiotu umowy z przedmiarem robót, przepisami i obowiązującymi normami,
    8.  rozliczenie kwoty wynagrodzenia.
3.  Jeżeli Zamawiający uzna, że roboty zostały zakończone i nie będzie miał zastrzeżeń do kompletności i prawidłowości dokumentacji Wykonawcy wyznaczy termin odbioru końcowego nie dłuższy niż 30 dni od daty zawiadomienia oraz powoła komisję odbioru końcowego.
4.  Zakończenie czynności odbioru winno nastąpić najpóźniej 21 dnia, licząc od dnia ich rozpoczęcia.
5.  W czynnościach odbioru końcowego uczestniczą przedstawiciele Wykonawcy oraz jednostek, których udział regulują odrębne przepisy.
6.  Z czynności odbioru końcowego sporządzony zostanie protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w toku odbioru i zalecenia dotyczące usunięcia stwierdzonych przy odbiorze wad wraz z terminami wyznaczonymi na ich usunięcie.
7.  Jeżeli w toku czynności odbioru zostanie stwierdzone, że przedmiot odbioru nie osiągnął gotowości do odbioru z powodu nie zakończenia robót lub ich wadliwego wykonania, Zamawiający odmówi odbioru z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy.
8.  Jeżeli w toku czynności odbioru końcowego robót zostaną stwierdzone wady, to Zamawiającemu przysługują następujące uprawnienia:
    1.  jeżeli wady nadają się do usunięcia — może odmówić odbioru i zażądać usunięcia wady w wyznaczonym terminie. Fakt usunięcia wad musi zostać stwierdzony protokolarnie, a terminem odbioru w takich sytuacjach będzie termin usunięcia wad określony w protokole usunięcia wad,
    2.  jeżeli wady nie nadają się do usunięcia:
        1.  jeżeli wady umożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem — Zamawiający może obniżyć wynagrodzenie odpowiednio do kosztorysowej wartości technicznej, użytkowej, estetycznej,
        2.  jeżeli wady uniemożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem — Zamawiający może zażądać wykonania przedmiotu umowy po raz drugi, zachowując prawo do naliczenia ustalonych kar umownych i odszkodowań lub odstąpić od umowy z winy Wykonawcy.
9.  Wykonawca zobowiązany jest do zawiadomienia Zamawiającego o usunięciu wad oraz do zaproponowania terminu odbioru zakwestionowanych uprzednio robót jako wadliwych. Usuniecie wad winno być stwierdzone protokolarnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy stawka VAT dla całego przedmiotu zamówienia może być zróżnicowana w zaistniałym stanie faktycznym?
2.  Czy do wyrobów medycznych jeżeli ich dostawa, montaż i uruchomienie objęta jest zakresem umowy o roboty budowlane może mieć zastosowanie 7% stawka podatku VAT wynikająca z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Jaka jest stawka podatku VAT dla całego przedmiotu zamówienia?
4.  Czy jeżeli przedmiotem umowy jest dostawa, montaż i uruchomienie wyrobów medycznych właściwa jest stawka podatku VAT dla dostawy towaru, czy stawka VAT właściwa dla usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zaistniałym stanie faktycznym stawka podatku VAT dla całego przedmiotu zamówienia nie może być zróżnicowana i wynosi 22%. W przypadku dostawy wyrobów medycznych wraz z montażem i uruchomieniem należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi tj. 22%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Roboty budowlane według ustawy Prawo zamówień publicznych i ustawy Prawo budowlane:

1.  Stosownie do treści art. 6 § 3 PZP: „Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie roboty budowlane oraz dostawy niezbędne do ich wykonania, do udzielenia takiego zamówienia stosuje się przepisy dotyczące robót budowlanych”.
2.  Stosownie do treści art. 2 pkt 8 PZP: „Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć wykonanie albo zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.2), a także realizację obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, za pomocą dowolnych środków, zgodnie z wymaganiami określonymi przez zamawiającego”.
3.  Stosownie do treści art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U.06.156.1 118 j.t.): „Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego”.
4.  Przez obiekt budowlany należy z kolei rozumieć na gruncie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego: „a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury”.
5.  Jak wynika z orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007r. I SA/Gd 598/07 „obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy jest budynek wraz z instalacjami urządzeniami technicznymi, zatem takimi urządzeniami, które nie muszą odpowiadać definicji urządzeń budowlanych, w szczególności nie muszą spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.
6.  Na gruncie art. 647 k.c. z kolei: „Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej (\`(...)\`)”.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że elementy wyposażenia centralnej sterylizacji i sal operacyjnych to urządzenia techniczne w rozumieniu ustawy prawo budowlane, a montaż i uruchomienie urządzeń technicznych w ramach wykonywania umowy o roboty budowlane należy traktować, jako robotę budowlaną zarówno na gruncie Kodeksu cywilnego, Prawa zamówień publicznych, jak i ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i sal operacyjnych należy uznać za robotę budowlaną, a tym samym usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. Dobudowa bloku operacyjnego w kontekście postanowień projektu umowy:

Przed ustosunkowaniem się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że już z nazwy przetargu określonego w SIWZ Dobudowa bloku operacyjnego w SPSK x” wynika, co jest głównym przedmiotem zamówienia publicznego. Ponadto:

1.  W § 1 projektu umowy Zamawiający dookreślił, że: „Zamawiający zleca,
    1.  Wykonawca przyjmuje do wykonania zadanie pn. dobudowa bloku operacyjnego w SPSK x oraz dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru.”
2.  W uwagach zawartych na pierwszej stronie SIWZ Zamawiający wskazał, że: nie dopuszcza składania ofert wariantowych ani częściowych.”
3.  Powyższe jest kompatybilne z § 6 projektu umowy, w którym Zamawiający określił sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia wprowadzając tzw. ryczałt obmiarowy, który odniósł do wszystkich robót wynikających z umowy.
4.  Oznacza to, że Zamawiający traktował wszystkie roboty związane z dobudową bloku operacyjnego jako jedną gospodarczą całość. W przeciwnym wypadku Zamawiający oddzieliłby prace związane z dostawą, montażem i uruchomieniem wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru i dopuścił składanie ofert częściowych w tym zakresie.
5.  Za rozumieniem przedmiotu objętego zamówieniem, jako całości elementów funkcjonalnie ze sobą powiązanych przemawia również i sposób uregulowania procedury odbiorowej w zakresie odbiorów częściowych. Z § 10 pkt 3) projektu umowy wynika, że: ,,Roboty podlegające odbiorom częściowym Wykonawca każdorazowo zgłosi wpisem do dziennika budowy oraz przedłoży inspektorowi nadzoru dokumenty niezbędne do dokonania odbioru, w szczególności świadectwa jakości i certyfikaty na materiały oraz świadectwa wykonanych robót dotyczące odbieranych etapów robót.”
6.  Z powyższego wynika, że wszystkie roboty podlegające odbiorowi muszą być zgłoszone inspektorowi nadzoru, a więc również roboty związane z montażem i uruchomieniem wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru: Uprawnienia inspektora nadzoru wynikające z art. 25 ustawy Prawo budowlane odnoszą się do sprawdzania jakości robót budowlanych, a także instalacji urządzeń technicznych nie odnoszą się natomiast do elementów będących wyłącznie przedmiotem dostaw.
7.  Zgodnie z § 10 pkt 1) projektu umowy: Odbiorom częściowym będą podlegały elementy robót wykonane zgodnie z harmonogramem, zgłoszone inspektorowi nadzoru nie częściej niż raz w miesiącu (…). Z powyższego wynika, że: Zamawiający nie ma żadnego wpływu w świetle projektu umowy na to kiedy i jakie elementy robót wykonawca będzie zgłaszał do odbioru, a odbiorom będą podlegać elementy robót wykonane zgodnie z harmonogramem”.
8.  Oznacza to, że Zamawiający nie przewidział odrębnego odbioru dla poszczególnych elementów wyposażenia, co pozwalałoby przyjąć, że traktuję tę część umowy, jako część niezależną od pozostałych prac objętych umową i wskazywałoby na konieczność zastosowania innej stawki podatku VAT niż do całości robót.
9.  Reasumując, twierdzenia Zamawiającego o tym, że dostawa wyposażenia będzie przedmiotem odrębnego odbioru nie mają podstawy prawnej w treści tej umowy. Powyższe jest aktualne nawet po uwzględnieniu odpowiedzi Zamawiającego, zgodnie z którą dopuszcza on odrębne odbiory wyposażenia. Kwestia ta na gruncie projektu umowy zależy wyłącznie od Wykonawcy i przygotowanego przez niego harmonogramu robót, na którego treść Zamawiający nie ma żadnego wpływu.
10.  Dodatkowo należy podnieść, że wartościowy udział robót związanych z dostawą i montażem wyposażenia przedstawia się w następujący sposób. Prace te zostały wycenione na kwotę 2 076 494,00 zł netto podczas, gdy całość zamówienia opiewa na kwotę 48 742 450,46 zł netto. Dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia stanowią zatem jedynie ok. 4 % wartości tego zamówienia.

3\. Roboty budowlane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług:

W dalszej kolejności należy rozważyć, jakie konsekwencje mają ustalenia poczynione w pkt 1 i 2) na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535, dalej „ustawa o VAT”). Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 211/07 utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt: I FSK 1512/07 wynika, że: Podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny — czynność stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. W sytuacji gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna”.

Jak zostało ustalone w pkt 2) roboty objęte przedmiotowym zamówieniem składają się w 96% z robót budowlanych a pozostałe 4% to jest dostawa z montażem i uruchomieniem wyposażenia.

W niniejszym przypadku nie budzi wątpliwości, że głównym przedmiotem zamówienia publicznego są roboty budowlane związane z dobudową bloku operacyjnego. W konsekwencji do całości robót objętych zamówieniem publicznym znajduje zastosowanie stawka podatku VAT, jaką są objęte roboty budowlane, czyli 22%.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie, jeśli wziąć pod uwagę orzecznictwo sądów krajowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej TSWE).

a. Dostawa z montażem w świetle orzecznictwa sądów i organów krajowych:

Z załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że stawka 7% ma zastosowanie albo do towarów, albo do usług. Wyroby medyczne zostały w tym przypadku potraktowane, jako towary, co oznacza, że tylko dostawa tych wyrobów może być objęta 7% stawką podatku. Jaką stawkę w takim razie należy stosować, gdy przedmiotem zamówienia jest dostawa z montażem i uruchomieniem wyrobów medycznych?

W dotychczasowych interpretacjach organów skarbowych utrwaliło się stanowisko, że w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest dostawa towaru własnego lub zakupionego wraz z montażem stawka podatku jest jednolita i jest to stawka podatku przewidziana dla usługi. Dla przykładu: w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie (znak: IPPP1/443-1862/08-2/PR) uznała, że: wyrób albo zakup i montaż balustrad, poręczy, krat i parapetów jest objęty jedną stawką VAT właściwą dla usługi. Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 października 2008r. (znak: ILPP2/443-710/08-7/EN) w odniesieniu do usługi dostawy i montażu bramy garażowej.

Z najnowszego orzecznictwa wynika dodatkowo, że: „Nie można dzielić przedmiotu umowy sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne tratują taki przypadek, jako jeden przedmiot sprzedaży”. Taką wykładnię przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt: IISA/Ke 445/08 uzasadniając tezę, że sprzedaż mieszkania wraz z prawem do parkingu w tym samym budynku powinna być obciążona jedną stawką VAT. Pogląd ten został wcześniej zaprezentowany m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 22 czerwca 2005r. (I FSK 103/05), WSA w Poznaniu w wyroku z 15 Lutego 2008r. (I SA/Po 1206/07) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 13 września 2007 r. (III SA/Wa 1052/07). Istotną okolicznością przemawiającą za taką wykładnią był fakt, że klient dewelopera nie może kupić mieszkania bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, gdyż nie jest ono samodzielnym lokalem użytkowym.

Biorąc za podstawę powyższe nasuwają się dwa wnioski:

Po pierwsze, w przypadku gdy przedmiotem umowy jest dostawa wraz z usługą, do których, gdy są przedmiotem odrębnych zamówień stosuje się różne stawki podatku, właściwą stawką podatku VAT dla całego przedmiotu zamówienia jest stawka właściwa dla usługi.

Po drugie w ramach umowy o roboty budowlane Wykonawca jest zobowiązany do dostawy i montażu urządzeń technicznych w tym wyrobów medycznych i niewypełnienie tego obowiązku będzie traktowane, jako nienależyte wykonanie całej umowy o roboty budowlane, a nie - nienależyte wykonanie jakiejś umowy dostawy wyodrębnionej w ramach umowy o roboty budowlane. Powyższe odnosi się także do kwestii podatkowych, dlatego wykładnię zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach należy zastosować także do umowy o roboty budowlane. Oznacza to, że nie można dzielić umowy na poszczególne składniki tylko dla celów podatkowych. W konsekwencji do całości przedmiotu zamówienia będzie mieć zastosowanie jedna 22% stawka podatku VAT.

b. VAT w orzecznictwie TSWE:

Wymaga podkreślenia fakt, że przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska „Zasada pośredniej skuteczności”, Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004r.).

Wykładnia taka powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Choć i ona posiada swoje ograniczenia wynikające z niemożności interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożności nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (B. Kurcz „Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego” Zakamycze 2004 s. 197 i nast.).

Mając na względzie powyższe należy zwrócić uwagę na stanowisko TSWE w sprawach dotyczących ustalenia właściwej stawki podatku VAT.

Działanie podatnika należy traktować do celów podatkowych jako całość, bez stosowania sztucznych podziałów. Przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji. Dlatego w sytuacji, gdy na czynność główną składa się kilka elementów, będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem (por. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. l-3833, pkt 45, wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891 wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. l-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57).

Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa, świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. l-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. l-3833, pkt 45).

Dodatkowo należy podnieść, że zaniżenie stawki podatku VAT do 7% na wyroby medyczne, w niniejszym stanie faktycznym stanowi czyn nieuczciwej konkurencji w rozumieniu art. 3 § 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji w myśl, którego: „Czynem nieuczciwej konkurencji jest działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub klienta”.

Reasumując, stawka podatku VAT dla robót objętych przedmiotowym zamówieniem w świetle przytoczonych wyżej argumentów wynosi 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

*   który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia” należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem obejmuje dostawę, montaż oraz uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia (jako wyrobów medycznych) 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta obejmuje swoim zakresem części wyposażenia tych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne dostawa ich podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną w wys. 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, jako wyrób medyczny.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według zapisu ust. 12b wskazanego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z treścią obowiązującego od 1 grudnia 2008 roku § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

*   w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

*   szpitale kliniczne,

*   szpitale więzienne i wojskowe,

*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje:

Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od sanatoriów, szpitali czy przychodni grupę budynków. Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Zaznaczyć należy, iż w myśl pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1 poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z ww. przepisów wynika, że stawka podatku w wys. 7% może być stosowana dla robót budowlano – montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca złożył ofertę w przetargu nieograniczonym na dobudowę bloku operacyjnego oraz dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego zorganizowanym przez Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny . Przedmiotem zamówienia publicznego są roboty budowlane związane z dobudową bloku operacyjnego oraz dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru. Cały zakres robót został objęty jedną ceną. Umowa nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących robót budowlach odrębnych dotyczących dostawy wyposażenia. W ramach dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia wykonawca ma obowiązek dostarczyć również wyroby medyczne. Roboty budowlane stanowią ok. 96 % zamówienia, a dostawa montaż i uruchomienie wyposażenia w postaci wyrobów medycznych stanowi ok. 4 % wartości całego zamówienia. Wszystkie z dostarczonych wyrobów medycznych są montowane i uruchamiane przez wykonawcę, część z tych wyrobów medycznych po ich zamontowaniu stanowić będzie części składowe budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania jednolita stawka podatku VAT w wysokości 22%, bowiem dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru, jako że uznane są za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast pozostałe roboty budowlane związane z dobudową bloku operacyjnego z uwagi na fakt, iż przeprowadzane są w budynku innym niż obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że mimo, iż wykonanie robót budowlanych związanych z dobudową bloku operacyjnego wiąże się z dostawą, montażem i uruchomieniem wyrobów medycznych, nie można uznać, że usługa ta, na która składa się całość zamówienia publicznego stanowi element jednolitego świadczenia, którą można opodatkować jedną stawką podatku VAT. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie wykonania zadania polegającego na dobudowie bloku operacyjnego oraz dostawa, montaż i uruchomienie wyrobów medycznych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia centralnej sterylizacji i części wyposażenia 8 sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru mimo, iż stanowią element jednej umowy na wykonanie zamówienia publicznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą wyrobów medycznych, a wykonaniem pozostałych robót budowlanych związanych z dobudową bloku operacyjnego nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedne świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej usługi, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej umowy na realizację zamówienia publicznego, która z jednej strony obejmuje usługę główną (usługę robót budowlanych związanych z dobudową bloku operacyjnego stanowiącą ok. 96% zamówienia) objętą podstawową stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi podlegające preferencyjnej stawce podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki właściwej dla wykonywanych usług.

Reasumując dywagacje tut. organ podatkowy stoi na stanowisku, że stawka podatku VAT dla całego przedmiotu zamówienia może być zróżnicowana. Dostawa, montaż i uruchomienie wyrobów medycznych, które są przedmiotem zamówienia publicznego korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast pozostałe roboty budowlane związane z dobudową bloku operacyjnego z uwagi na fakt, iż przeprowadzane są w budynku innym niż obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem umowy jest dostawa, montaż i uruchomienie wyrobów medycznych właściwą stawką podatku VAT jest stawka podatku właściwa dla dostawy towaru.

Ponadto tut. organ podatkowy pragnie podkreślić, że 7% stawka podatku VAT dla dostawy, montażu oraz uruchomienia wyrobów medycznych w pomieszczeniach sal operacyjnych i sal intensywnego nadzoru zależna jest od klasyfikacji statystycznej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poszczególnego wyposażenia tych pomieszczeń. Zatem jeżeli poszczególne składniki wyposażenia tych pomieszczeń mieszczą w grupowaniach statystycznych wskazanych w zał. nr 3 do ustawy o VAT, bądź jeżeli są wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów w/w ustawy o wyrobach medycznych, wówczas dla dostawy tych towarów znajdzie zastosowanie preferencyjna stawka w wysokości 7%.

W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest wyłącznie Podatnik.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów nie mają zatem charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.