Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-235/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-04
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w kolejnej fakturze korygującej wystawianej po fakturze korygującej dotyczącej rabatu kwotowego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w kolejnej fakturze korygującej wystawianej po fakturze korygującej dotyczącej rabatu kwotowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w kolejnej fakturze korygującej wystawianej po fakturze korygującej dotyczącej rabatu kwotowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. S.A (dalej jako „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym obszarem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja puzzli i gier planszowych (PKWiU 32.40.32.0). Spółka prowadzi także dystrybucję kart do gry (PKWiU 32.40.41.0) i jest wyłącznym dystrybutorem modeli samochodzików S. (PKWiU 32.40.39.0) oraz elektronicznych zabawek edukacyjnych marki V. w Polsce (PKWiU 32.40.39.0).

Produkty i towary sprzedawane przez Spółkę nabywane są przez kontrahentów zajmujących się detaliczną lub hurtową sprzedażą towarów, z którymi Spółka związana jest umowami handlowymi regulującymi łączące strony stosunki gospodarcze. Spółka prowadzi szereg działań w związku z prowadzoną działalnością w celu zwiększenia sprzedaży i przyciągnięcia potencjalnych klientów, bądź utrwaleniem stosunków handlowych z klientami, udzielając kontrahentom m.in. różnego rodzaju upustów, rabatów, bonusów, skont. Umowy handlowe często zawierają postanowienia stanowiące, że w przypadku nabycia odpowiedniej ilości towaru, czyli osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu w określonym przedziale czasu, Spółka zobowiązana jest przyznać nabywcom rabaty w stosownej wysokości. Rabaty potransakcyjne są różnie definiowane w umowach handlowych z klientami. Poniżej cytaty z zawartych umów (stosowane w umowach określenie Dostawca oznacza Spółkę):

*   „bonus warunkowy z tytułu nabycia produktu: rozliczany na koniec roku kalendarzowego – od obrotu netto stosownie do osiąganych progów. Podstawa obliczenia wynagrodzenia I/LUB bonusu: strony jednocześnie postanawiają, iż bonus o którym mowa powyżej, zostanie obliczony w oparciu o stosowne dane posiadane przez Odbiorcę w zakresie wystawianych przez Odbiorcę dokumentów rozliczeniowych”;

*   „rabat retrospektywny – upust w stosunku do ceny zakupu netto zależny od osiągniętego obrotu towarami dostarczanymi przez Dostawcę, rozliczany miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub rocznie, licząc od daty niniejszej umowy. Podstawę rozliczania rabatu retrospektywnego stanowi obrót wyliczany na podstawie ceny zakupu netto”;

*   „rabat potransakcyjny – udzielany przez Dostawcę rabat kwotowy od obrotu za dany okres”;

*   „bonus od obrotu – oznacza bonus liczony od całkowitej wielkości sprzedaży wygenerowanej między stronami umowy w danym roku kalendarzowym lub innym uzgodnionym okresie rozliczeniowym wg cen zakupu minus rabat podstawowy”;

*   „bonus progowy – oznacza bonus uzależniony odpowiednio od wielkości ustalonych obrotów wygenerowanych przez Strony umowy w danym roku kalendarzowym lub innym uzgodnionym okresie. Rozliczenie następuje poprzez wystawienie przez Dostawcę faktury korekty, korygującej wartość dostaw z danego okresu”;

*   „rabat retrospektywny za osiągnięcie obrotu zostanie rozliczony przez Dostawcę w styczniu roku następującego po roku rozliczeniowym i rozliczony na podstawie zbiorczej faktury korygującej wystawionej przez Dostawcę. Podstawą wyliczenia jest wartość faktur Dostawcy zaksięgowanych przez Zamawiającego w roku rozliczeniowym. Zamawiający prześle Dostawcy informację o wartości zaksięgowanych faktur”.

Spółka dokumentuje rabat potransakcyjny, udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, zbiorczą fakturą korygującą, ze wskazaniem okresu, do którego odnosi się udzielony rabat. Faktura korygująca dokumentująca rabat wystawiana jest z treścią „rabat potransakcyjny do wszystkich faktur wystawianych dla nabywcy w danym okresie” i obniża cenę jednostkową towarów ze wszystkich faktur sprzedaży, których dotyczy rabat. W umowach handlowych Spółka daje nabywcom również prawo zwrotu części niesprzedanych towarów (brak zapisów w umowach odnośnie cen jednostkowych zwróconych towarów). W przypadku zaistnienia okoliczności przyjęcia zwróconego towaru, na który już wcześniej udzielono rabatu, Spółka wystawia kolejną fakturę korygującą do skorygowanej faktury pierwotnej. Wystawiając fakturę korygującą dokumentującą zwrot towaru Spółka powołuje się w treści na pierwotną fakturę sprzedaży, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez uprzednio wystawioną korektę, doprowadzając fakturę pierwotną do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Przykład:

*   wartość sprzedaży (wartość dostaw za dany okres): netto 2000 (200 szt. x 10 zł); VAT 460;

*   faktura korygująca I: rabat (10% od wartości dostaw za dany okres): netto -200; VAT -46,00 \[200 szt. x (- 1) zł\];

*   faktura korygująca II: zwrot towaru, wartość uwzględniająca rabat (zwrot połowy sprzedanego towaru): netto -900 ( -100 szt. x 9); VAT -207.

Niektórzy odbiorcy oczekują, aby korekta dokumentująca zwrot towaru, uwzględniała wartość towaru z faktury pierwotnej, tj. wartość nieuwzględniającą korekty z tytułu rabatu potransakcyjnego.

Przykład:

*   wartość sprzedaży (wartość dostaw za dany okres): netto 2000; VAT 460 (200 szt. x 10 zł);

*   faktura korygująca I: rabat (10% od wartości dostaw za dany okres): netto -200,00; VAT 46; \[200 szt. x (-1) zł\];

*   faktura korygująca II: zwrot towaru, wartość nieuwzględniająca rabatu (zwrot połowy sprzedanego towaru ): netto -1000; VAT -230; (-100 szt. x 10 zł).

W związku z powyższym powstaje rozbieżność w ocenie powyższego zdarzenia pomiędzy Spółką a odbiorcami do jakiej wartości towaru ma być wystawiana korekta z tytułu częściowego jego zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korekty z tytułu zwrotów towarów wystawione po zbiorczej korekcie mają być wystawione do wartości pierwotnej towarów wynikającej z faktur sprzedaży bez rabatu czy też do ich wartości zmniejszonej po uwzględnieniu rabatu wynikającego ze zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Spółki, przy wystawieniu faktury korygującej na podlegające zwrotowi towary należy uwzględnić udzielony uprzednio, zbiorczą fakturą korygującą rabat, zatem ich wartość w dacie wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu powinna być przyjęta w cenie pomniejszonej o rabat.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a. ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Spółka stoi na stanowisku, że sporządzona i wystawiona faktura korygująca powinna być uznana za ostateczną i końcową, a zatem winna uwzględniać wszystkie informacje objęte przepisami ustawy o VAT oraz wcześniejszymi fakturami korygującymi.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur korygujących uregulowane są w art. 106j ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT:

*   W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

*   Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

*   W przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zdaniem Spółki, w oparciu o art. 29a ustawy o VAT, pierwszą okolicznością uzasadniającą zmniejszenie podstawy opodatkowania jest udzielenie rabatu potransakcyjnego wynikającego ze zbiorczej faktury korygującej. Następną okolicznością powodującą zmniejszenie podstawy opodatkowania jest zwrot towarów. Zatem po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej, Spółka powinna wystawić kolejną fakturę korygującą do faktury dokumentującej sprzedaż.

Spółka jest zdania, w oparciu o przepis 106j ustawy o VAT, że przy wystawieniu kolejnej faktury korygującej, należy odnieść się do faktury pierwotnej, ale z uwzględnieniem wszystkich zmian spowodowanych poprzednimi fakturami korygującymi. Zatem w przypadku wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot towarów dokonany po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu, Spółka powinna uwzględnić wartość z faktury pierwotnej pomniejszoną o udzielony rabat.

Zgodnie z definicją zawartą w zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r.), przez pojęcie rabatu należy rozumieć zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Posiłkując się definicją rabatu Spółka uważa, że udzielenie rabatu potransakcyjnego skutkuje obniżeniem cen sprzedanych towarów. W konsekwencji wystawiając korektę dokumentującą zwrot towaru do faktury już wcześniej skorygowanej z tytułu udzielonego rabatu potransakcyjnego Wnioskodawca powinien odnieść się do aktualnej ceny na dzień wystawienia korekty, czyli tej po poprzedniej zmianie. Ostatecznie wartość zwróconych towarów powinna być przyjęta w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat. Stanowisko Spółki potwierdza – jej zdaniem – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2012 r. nr IPTPP4/443-467/12-5/ALN, w której stwierdzono, że „Gdy kolejna faktura korygująca zmienia tę samą pozycję faktury VAT jak poprzednia to należy uwzględnić skorygowane już wcześniej dane, gdyż ostatnia faktura korygująca odzwierciedla aktualny stan i cenę towaru. Należy wskazać, iż jeśli faktura korygowana jest wielokrotnie, na kolejnych fakturach powinien być wskazany numer i data faktury pierwotnej. W świetle powyższego w przypadku wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot towarów dokonany po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej Wnioskodawca powinien wystawić kolejną fakturę korygującą odnosząc się do pierwotnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż, uwzględniając wystawione wcześniej faktury korygujące. Kolejna faktura korygująca winna uwzględniać wartości rabatów wynikające z wystawionej wcześniej zbiorczej faktury korygującej.” W uzasadnieniu interpretacji organ zgodził się z podatnikiem, że „nieuwzględnienie wyniku zbiorczej faktury prowadziłoby do niekorzystnych podatkowo rezultatów, poprzez błędne rozliczenie tej części podatku, która została objęta rabatem”.

Zważywszy na powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że jeżeli faktura sprzedaży korygowana jest z tytułu udzielenia rabatu potransakcyjnego udokumentowanego zbiorczą fakturą korygującą w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonywanych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, a następnie faktura korygowana jest z tytułu zwrotu towaru, faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru musi uwzględniać skorygowane już wcześniej dane (udzielony rabat), gdyż ostatnia faktura korygująca odzwierciedla aktualny stan i cenę towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.