Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-741/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-29
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług nauki i doskonalenia pływania
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług nauki i doskonalenia pływania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi nauki i doskonalenia pływania.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 6 października 2014 r. nr IBPP1/443-741/14/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą od 28 września 2009 r. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim naukę pływania. Uczestnikami zajęć są dzieci przedszkolne oraz młodzież szkół podstawowych, gimnazjum.

Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe. Wnioskodawca ukończył akademię wychowania fizycznego. Od czerwca 2014 r. Wnioskodawca jest również zatrudniony w prywatnej szkole podstawowej o uprawnieniach szkoły publicznej na podstawie umowy o pracę na stanowisku nauczyciel wychowania fizycznego. Do dnia dzisiejszego usługi związane z nauką pływania, które Wnioskodawca świadczył w ramach jego działalności gospodarczej były opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca jestem czynnym zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług w związku z przekroczeniem obrotu uprawniającego do zwolnienia w dniu 10 sierpnia 2013 r.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie świadczy usług wymienionych we wniosku jako taka jednostka.

Stroną – zleceniodawcą, z którym Wnioskodawca będzie zawierać umowę zasadniczo będzie bezpośrednio rodzic dziecka biorącego udział w zajęciach nauki i doskonalenia pływania. W jednym wypadku zleceniodawcą jest Miejski Zespół Placówek Oświatowych. Zajęcia prowadzone będą w oparciu o program autorski niezwiązany ze szkolnym programem nauki pływania.

Faktury dokumentujące świadczone usługi będą wystawiane na rzecz rodzica ucznia biorącego udział w zajęciach zgodnie z zawartą umową . W jednym konkretnym wypadu faktura wystawiana będzie na rzecz MZPO, który zlecił świadczenie usługi na rzecz dzieci objętych programem realizowanym na terenie Gminy.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu czy usługi, o których mowa we wniosku będą świadczone przez Wnioskodawcę osobiście czy też przez zatrudnianych przez Wnioskodawcę innych nauczycieli Wnioskodawca wskazał, że usługi nauki i doskonalenia pływania będą wykonywane przez Wnioskodawcę, który jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę nauczycielem WF w Szkole Podstawowej oraz przez 2 zleceniobiorców, którzy tak jak Wnioskodawca są zatrudnieni w Szkołach Podstawowych jako nauczyciele WF na podstawie umów o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w obecnym stanie prawnym tj. po 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, jako nauczyciela w-f zatrudnionego w ramach umowy o pracę , wykonywane w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie nauki pływania podlegają zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 27 stanowi: „zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli”. W związku z powyższym zapisem, Wnioskodawca jako zawodowo czynny nauczyciel posiadający niezbędne uprawnienia pozwalające mu pracować w prywatnej szkole podstawowej o uprawnieniach szkoły publicznej na stanowisku nauczyciel Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według regulacji art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei z analizy ust. 1 pkt 27 ww. artykułu wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52). Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która obejmuje przede wszystkim naukę pływania. Uczestnikami zajęć są dzieci przedszkolne oraz młodzież szkół podstawowych, gimnazjum.

Wnioskodawca ukończył akademię wychowania fizycznego. Jest również zatrudniony w prywatnej szkole podstawowej o uprawnieniach szkoły publicznej na podstawie umowy o pracę na stanowisku nauczyciel wychowania fizycznego.

Stroną – zleceniodawcą, z którym Wnioskodawca będzie zawierać umowę zasadniczo będzie bezpośrednio rodzic dziecka biorącego udział w zajęciach nauki i doskonalenia pływania. W jednym wypadku zleceniodawcą jest Miejski Zespół Placówek Oświatowych. Zajęcia prowadzone będą w oparciu o program autorski niezwiązany ze szkolnym programem nauki pływania.

Faktury dokumentujące świadczone usługi będą wystawiane na rzecz rodzica ucznia biorącego udział w zajęciach zgodnie z zawartą umową. W jednym konkretnym wypadu faktura wystawiana będzie na rzecz MZPO, który zlecił świadczenie usługi na rzecz dzieci objętych programem realizowanym na terenie Gminy.

Usługi nauki i doskonalenia pływania będą wykonywane przez Wnioskodawcę, oraz przez 2 zleceniobiorców, którzy tak jak Wnioskodawca są zatrudnieni w Szkołach Podstawowych jako nauczyciele WF na podstawie umów o pracę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, jako nauczyciela w-f zatrudnionego w ramach umowy o pracę , wykonywane w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie nauki pływania podlegają zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, jak również nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że świadczone przez niego usługi nauki i doskonalenia pływania prowadzone będą w oparciu o program autorski niezwiązany ze szkolnym programem nauki pływania.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie zawierał umowy bezpośrednio rodzicami uczniów biorących udział w zajęciach nauki i doskonalenia pływania. Faktury dokumentujące świadczone usługi będą wystawiane na rzecz rodzica ucznia biorącego udział w zajęciach zgodnie z zawartą umową.

Zatem przedmiotowe usługi nauki i doskonalenia pływania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, świadczone osobiście przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż będą usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Wnioskodawcę na własny rachunek.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w wypadku gdy zleceniodawcą usług nauki i doskonalenia pływania będzie Miejski Zespół Placówek Oświatowych, a faktura wystawiana będzie na rzecz MZPO, który zlecił świadczenie usługi, Wnioskodawcę nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem usługi nauki i doskonalenia pływania Wnioskodawca będzie świadczył na zlecenie MZPO. Tak więc przedmiotowych usług Wnioskodawca nie będzie świadczył na własny rachunek. Tym samym ww. usługi w zakresie nauki i doskonalenia pływania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W związku z tym ww. usługi nie podlegają zwolnieniu jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, zatem będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT stawką 23% dotyczy również usługi nauki pływania, świadczonej przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli (zleceniobiorców), gdyż będą oni świadczyli usługi na rachunek Wnioskodawcy. W przypadku gdy przedmiotowe usługi nauczania w ww. zakresie nie będą wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, to nie stanowią one usług prywatnego nauczania. Czynności te nie mogą więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie będą świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (firmę Wnioskodawcy) zatrudniającą nauczycieli.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT będą objęte tylko te usługi nauczania, które będą świadczone przez Wnioskodawcę osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z rodzicami (opiekunami) uczniów, gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.

Natomiast ze zwolnienia tego nie mogą korzystać usługi świadczone na rzecz MZPO, nawet jeśli świadczyłby je osobiście Wnioskodawca. W takim przypadku są to bowiem usługi świadczone pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi i tracą tym samym charakter usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.

Tak samo zwolnieniem nie mogą być objęte usługi świadczone na rzecz uczniów nie osobiście przez Wnioskodawcę, lecz przez zatrudnionych przez niego innych nauczycieli, tracą one bowiem wymiar prywatnego nauczania przez nauczyciela jakim jest Wnioskodawca.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.