Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-827/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-19
Teza: W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez wnioskodawcę w drodze darowizny od męża w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego?
Słowa kluczowe: darowizna; małżeństwo; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 15 lipca 2011r.), uzupełnionym w dniach 22 września i 05 października 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia przymusowego udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia przymusowego udziałów.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 19 września 2011r. Znak: IBPB II/2/415-827/11/CJS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczym jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest aktualnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą P. Sp. z o.o., w której posiada 10 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy a zatem o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 5 000,00 zł, co daje jej 10 % udział w kapitale zakładowym spółki. Wnioskodawczyni uzyskała status wspólnika wskazanej wyżej spółki w związku z zawarciem umowy darowizny, na mocy której przyjęła darowiznę powyższych udziałów w spółce P. od swojego męża. Udziały darowane przez jej męża nabyte zostały przez darczyńcę w trakcie trwania związku małżeńskiego. Nabycie udziałów nastąpiło do majątku wspólnego obu stron. W trakcie trwania związku małżeńskiego strony dokonały częściowego wyłączenia ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej m. in. w przedmiocie udziałów przysługujących w kapitale zakładowym spółki P. Wraz z częściowym wyłączeniem ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej strony dokonały podziału majątku wspólnego w ten sposób, iż udziały przysługujące darczyńcy (tj. mężowi wnioskodawczyni) zostały przekazane do majątku osobistego darczyńcy.

W związku z powyższym, w momencie dokonania darowizny między małżonkami istniał ustrój częściowej rozdzielności majątkowej m. in. w zakresie obejmującym udziały w kapitale zakładowym spółki pod firmą P. Wnioskodawczyni nabyła więc udziały w następstwie darowizny do jej majątku osobistego (odrębnego). Umowa darowizny była ważna, zgodna z postanowieniami przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz była poprzedzona zgodą Zgromadzenia Wspólników spółki P. na nieodpłatne zbycie udziałów wymaganą przez postanowienia umowy spółki. W chwili obecnej wspólnicy spółki P. rozważają podjęcie uchwały w przedmiocie przymusowego umorzenia udziałów posiadanych przez wnioskodawczynię co przewidują postanowienia umowy spółki. Przesłanka przymusowego umorzenia udziałów objętych przez wnioskodawczynię przewidziana w umowie spółki istnieje, a więc Zgromadzenie Wspólników jest władne do podjęcia uchwały w tym przedmiocie. W przypadku zaistnienia powyższego zdarzenia tj. podjęcia uchwały o przymusowym umorzeniu udziałów, będzie się ono wiązało z wypłatą na rzecz wnioskodawczyni wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, które zgodnie z postanowieniami art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie może być niższe od wartości przypadających na udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W analizowanym zdarzeniu przyszłym kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów będzie prawdopodobnie równa ich wartości ustalonej w umowie darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przymusowego umorzenia udziałów nabytych przez wnioskodawczynię w drodze darowizny uzyskany przez nią przychód z tytułu wypłaconego jej wynagrodzenia za umorzone udziały może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, przychód z tytułu wypłaconego umarzanemu wspólnikowi wynagrodzenia pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Powyższe oznacza, iż przychód uzyskany z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przymusowo umorzone udziały można pomniejszyć o koszty podatkowe wskazane w art. 24 ust. 5d ww. ustawy tj. m.in. o wartość przedmiotowych udziałów z dnia otrzymania ich w drodze darowizny. W konsekwencji, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu będzie podlegała jedynie nadwyżka przychodu podatkowego nad kosztami jej uzyskania. W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że jeżeli nastąpi przymusowe umorzenie udziałów, które wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny, to dochód z tytułu otrzymania wynagrodzenia za ich umorzenie podlegający opodatkowaniu wystąpi jedynie w sytuacji, kiedy wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia udziałów przewyższy wartość jaką miała darowizna tychże udziałów. Jeżeli natomiast wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego umorzenia udziałów będzie niższe lub równe wartości uprzedniej darowizny tychże udziałów na rzecz wnioskodawczyni to zobowiązanie podatkowe z tytułu wskazanego w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie. Podsumowując stwierdzić należy, że wartość udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny, będzie stanowiła dla wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów, a ewentualny podatek należy pobrać jedynie w sytuacji wystąpienia nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z przymusowym umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości udziałów z dnia ich darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni na mocy zawartej z mężem umowy darowizny udziałów stała się wspólnikiem spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Przedmiotowe udziały zostały nabyte przez męża wnioskodawczyni w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego, jednakże w trakcie trwania małżeństwa małżonkowie dokonali częściowego wyłączenia ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej m. in. w przedmiocie ww. udziałów. Wraz z częściowym wyłączeniem ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, iż udziały przysługujące darczyńcy (tj. mężowi wnioskodawcy) zostały przekazane do majątku osobistego darczyńcy, a następnie w drodze umowy darowizny przekazane do majątku odrębnego wnioskodawczyni.

W związku z powyższym, wątpliwości wnioskodawczyni budzi kwestia związana z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny od męża.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika – na gruncie przedmiotowej sprawy będą to przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Tytuł I Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w powołanej wyżej ustawie Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej. Stosownie do art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ograniczenie wspólności ustawowej oznacza wyłączenie z majątku dorobkowego małżonków części składników majątkowych przy zachowaniu pewnej jednak wspólnoty majątkowej.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, stąd zaakcentowano ważność i skuteczność w świetle prawa zawartej między małżonkami umowy darowizny.

Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest właśnie umorzenie przymusowe.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia przymusowego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.