Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-355/09-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-15
Teza: zasady rozliczania ubytków paliw ciekłych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; dopuszczalność; norma; paliwo; skład-skład podatkowy; transport; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 21; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 23; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VII-Rozdział 2-art. 160; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2009 r. (data wpływu 28.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad rozliczania ubytków paliw ciekłych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad rozliczania ubytków paliw ciekłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o wydanie wiążącej interpretacji. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

„Na składach podatkowych Spółki (w S., w M. i w B.) w czasie produkcji, magazynowania, przyjmowania i wydania produktów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstają ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W Spółce powstają także ubytki transportowe, ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w trakcie przemieszczania towarów pomiędzy składami podatkowymi. Wniosek dotyczy paliw ciekłych, w tym gazu skroplonego.

Spółka uzyskała normy dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych wyrobów i dokonywanych czynności (produkcja, przyjęcie, magazynowanie, wydanie, transport). Niniejszy wniosek dotyczy sposobu kalkulacji ubytków i weryfikacji, czy zaistniałe ubytki przekroczyły dopuszczalne normy.”

Spółka przedstawiła następujące stanowisko w zakresie rozliczania i opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych ubytków:

„Zdaniem Spółki rozliczanie ubytków z tytułu produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno odbywać się na bazie rocznej w deklaracji za grudzień danego roku podatkowego. Aby stwierdzić, czy rzeczywiste ubytki dotyczące produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przekroczyły normy określone w decyzji wydanej Spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego, należy:

1.  obliczyć różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów na ostatni dzień roku podatkowego oraz stanem rzeczywistym na ten dzień (stan rzeczywisty zostanie stwierdzony w wyniku inwentaryzacji paliw na zbiornikach) na koniec roku kalendarzowego,
2.  obliczyć wielkość poszczególnych norm dla produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania w odniesieniu do zaewidencjonowanych wielkości produkowanych, przyjętych, wydanych i magazynowanych wyrobów,
3.  porównać wielkości obliczone w pkt a) i b) - w przypadku jeśli wielkość obliczona według pkt a) jest wyższa od b), wówczas należy opodatkować się na powstałej różnicy Kwotę akcyzy należnej od ubytków należy wykazać w deklaracji za grudzień składanej do 25 stycznia i w tym terminie dokonać jej wpłaty.

Natomiast ubytki z tytułu transportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należy obliczać od każdego transportu i rozliczać przy każdej wysyłce. W szczególności zdaniem Spółki dla stwierdzenia, czy rzeczywiste ubytki dotyczące transportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przekroczyły normy określone w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, należy:

1.  w odniesieniu do każdego transportu udokumentowanego ADT sprawdzić różnicę pomiędzy ilością wyrobów zadeklarowaną przez Spółkę jako „wysłane” a ilością wyrobów zadeklarowanych przez odbiorcę jako „otrzymane”,
2.  dla każdej dostawy obliczone ubytki porównać z wielkością normy dopuszczalnych ubytków odniesioną do ilości wyrobów zadeklarowanych przez Spółkę jako „wysłane”,
3.  w przypadku jeśli wielkość ubytków przekroczy dopuszczalną normę, wówczas należy opodatkować się akcyzą na powstałej różnicy; kwotę należnej akcyzy należy uiszczać w ramach wpłat dziennych w ciągu 25 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz wykazywać w miesięcznej deklaracji AKC-3. Obowiązek podatkowy przypada na dzień stwierdzenia ubytku przez uprawniony podmiot, tj. na dzień potwierdzenia odbioru towaru na karcie 3 ADT.

Zdaniem Spółki kwestia rozliczania ubytków pod kątem podatku akcyzowego dotyczy strat (braków) rzeczywistych w odróżnieniu od strat (braków) pozornych wynikających z wpływu temperatury na zmianę objętości wyrobu. Straty pozorne pozostają bez wpływu na rozliczenia akcyzy.

Zgodnie z art. 64 ustawy o akcyzie podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W konsekwencji braki (straty) pozorne nie powinny być bronę pod uwagę przy określaniu ubytków i niedoborów podlegających opodatkowaniu akcyzą, gdyż wszelkie ilości paliw na poszczególnych stadiach produkcji i obrotu paliwami powinno określać się do temperatury referencyjnej 15°C.

Jak wynika z analizy przepisów akcyzowych rozliczanie ubytków jest uzależnione od rodzaju czynności, w czasie których występują ubytki. Dodatkowo, niektóre ubytki rozlicza się w stosunku do każdej pojedynczej czynności, inne zaś - narastająco za okresy roczne. Przepisy o podatku akcyzowym nie precyzują jednak w sposób szczegółowy sposobu rozliczania ubytków - istotne jest, aby ubytki były rozliczane prawidłowo, zgodnie z ogólnymi wytycznymi przedstawionymi w przepisach.

Ani ustawa o akcyzie ani też rozporządzenie w sprawie ubytków nie precyzuje, co należy rozumieć przez rozliczanie ubytków „narastająco za okresy roczne”. Zdaniem Spółki zapis ten należy interpretować w ten sposób, że ubytki rozlicza się za rok kalendarzowy, na zakończenie tego roku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji roku podatkowego, to należy uznać, że jeśli w przepisach akcyzowych jest mowa o roku, okresach rocznych, itp., to należy brać pod uwagę rok kalendarzowy.

Taki sposób rozliczania ubytków znajduje potwierdzenie również w sposobie dokonywania obrachunków przez organy celne - obrachunek z reguły robiony jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego i obejmuje ten właśnie rok.

Spółka pragnie wskazać, że podobne stanowisko wyraził Naczelnik Urzędu Celnego w K w interpretacji z dnia 12 października 2005 r. (sygn. 404000-PA-9101-14/05/BB). W piśmie tym Naczelnik stwierdził, że „w przypadku przekroczenia górnej granicy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych powstałych w czasie produkcji (mieszania), magazynowania i przyjęcia tych wyrobów, Podatnik winien rozliczać je narastająco za okresy roczne, a akcyzę odprowadzać do 25 dnia miesiąca następnego roku podatkowego i wykazywać w deklaracji AKC-3 za miesiąc grudzień”.

Tym samym, w opinii Spółki ubytki z tytułu produkcji, magazynowania i przyjęcia powinno się określać na zakończenie danego roku kalendarzowego, a więc w deklaracji za grudzień danego roku.

W zakresie ubytków z tytułu wydań przepisy nie precyzują, czy należy je również rozliczać narastająco za okresy roczne, czy też w jakiś inny sposób (np. na bazie miesięcznej). Zdaniem Spółki, ponieważ ubytki z tytułu wydań towarów wpływają na wielkość towarów na magazynie, to powinny one być obliczane tak samo jak ubytki z tytułu przyjęć czy też magazynowania. Powinny zatem być liczone narastająco za okresy roczne, a więc w deklaracji akcyzowej za grudzień.

Zdaniem Spółki, aby stwierdzić, czy rzeczywiste ubytki dotyczące produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przekroczyły normy określone w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, należy:

1.  obliczyć różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów na ostatni dzień roku podatkowego oraz stanem rzeczywistym na ten dzień (dokonując inwentaryzacji),
2.  obliczyć wielkość poszczególnych norm dla produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania w odniesieniu do zaewidencjonowanych wielkości produkowanych, przyjętych, wydanych i magazynowanych wyrobów,
3.  porównać wielkości obliczone w pkt a) i b) - w przypadku jeśli wielkość obliczona według pkt a) jest wyższa od b), wówczas należy opodatkować się na powstałej różnicy.

Natomiast ubytki z tytułu transportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należy obliczać od każdego transportu i rozliczać na bazie miesięcznej. W szczególności zdaniem Spółki dla stwierdzenia, czy rzeczywiste ubytki dotyczące transportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przekroczyły normy określone w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, należy:

1.  w odniesieniu do każdego transportu udokumentowanego ADT sprawdzić różnicę pomiędzy ilością wyrobów zadeklarowaną przez Spółkę jako „wysłane” a ilością wyrobów zadeklarowanych przez odbiorcę jako „otrzymane”,
2.  dla każdej dostawy obliczone ubytki porównać z wielkością normy dopuszczalnych ubytków odniesioną do ilości wyrobów zadeklarowanych przez Spółkę jako „wysłane”,
3.  w przypadku jeśli wielkość ubytków przekroczy dopuszczalną normę, wówczas należy opodatkować się akcyzą na powstałej różnicy.<

Zdaniem Spółki powyższa metodologia pozwala w prosty i pewny sposób stwierdzić powstanie ubytków ponadnormatywnych.

Ponadto Spółka pragnie zaznaczyć, że jej zdaniem ma ona prawo do rozliczenia ubytków z tytułu przyjęcia niezależnie od sposobu pomiaru dotyczącego przyjmowanego paliwa, tj. czy pomiar dokonywany jest przed wlaniem paliwa do zbiornika czy dopiero po wlaniu do zbiornika.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, w dni wolne od pracy, nie ustala się ubytków i przepisuje się dane z ostatnich pomiarów. Stany z dni wolnych od pracy uwzględnia się przy liczeniu ubytków.”

W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z 27 marca 2007 r., uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Obecnie prowadzona przez Spółkę działalność nie odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. W szczególności:

*   w czasie produkcji, magazynowania, przyjmowania i wydania paliw silnikowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstają straty/ubytki tych wyrobów;

*   straty/ubytki paliw silnikowych powstają również podczas przemieszczeń paliw silnikowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składów podatkowych Spółki;

*   na rzecz Spółki została wydana na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29 poz. 257 z późn. zm., dalej: „stara ustawa o podatku akcyzowym”), decyzja ustalająca dopuszczalne normy ubytków paliw ciekłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy interpretacja, o której mowa w stanie faktycznym wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w odniesieniu do paliw silnikowych nie wygasła, a tym samym dalej wywiera skutki, o których mowa w art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia wydania tej interpretacji do 1 lipca 2007 r.?
2.  W przypadku uznania, że przedmiotowa interpretacja wygasła i nie wywiera właściwych dla niej skutków, czy wskazany w pkt 2 stanowiska Spółki sposób obliczania i rozliczania ponadnormatywnych ubytków paliw silnikowych powstających w czasie przyjęcia, magazynowania i wyprowadzania ze składu podatkowego, jak również w czasie przemieszczeń tych wyrobów jest prawidłowy?
3.  W przypadku uznania, że przedmiotowa interpretacja nie wygasła i wywiera właściwe dla niej skutki, przy czym wygaśnie ona w dniu uchylenia decyzji ustalającej Spółce dopuszczalne normy ubytków, czy wskazany w pkt 2 stanowiska Spółki sposób obliczania i rozliczania ponadnormatywnych ubytków paliw silnikowych powstających w czasie przyjęcia, magazynowania i wyprowadzania ze składu podatkowego, jak również w czasie przemieszczeń tych wyrobów jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka wnosi, aby Minister Finansów dokonał oceny prawidłowości stanowiska Spółki oddzielnie dla każdego z przedstawionych powyżej pytań.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego

Spółka stoi na stanowisku, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nie wygasło, a tym samym w zakresie, w jakim pozostaje w mocy decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego ustalająca Spółce dopuszczalne normy ubytków na podstawie starej ustawy o podatku akcyzowym, interpretacja ta wywołuje właściwe dla niej skutki do czasu wydania nowej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590, dalej: „ustawa zmieniająca Ordynację podatkową”), w sprawie zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Zdaniem Spółki, podstawą rozstrzygnięcia czy przedmiotowa interpretacja wywołuje nadal właściwe dla niej skutki prawne jest rozstrzygnięcie czy doszło do „zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji”. Ustawa zmieniająca Ordynację podatkową nie definiuje tego pojęcia.

Podstawową kwestią, zdaniem Spółki, jest zdefiniowanie pojęcia „przepisów”, których zmiana powoduje wygaśnięcie interpretacji. Na gruncie prawoznawstwa pojęciu przepisów można nadać dwa znaczenia: jednostki redakcyjnej tekstu prawnego bądź normy prawnej zrekonstruowanej na postawie tych jednostek.

Należy wskazać, że art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową - wskazywał, że właściwy organ na wniosek m.in. podatnika udzielał „interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego”. Zdaniem Spółki, pod pojęciem „zakresu i sposobu zastosowania prawa” należy rozumieć poszczególne normy prawa.

W procesie wydawania wiążącej interpretacji należy bowiem wyróżnić przynajmniej dwa etapy rozumowania prawniczego. W pierwszym etapie organ musi z jednostek redakcyjnych tekstów prawa podatkowego zrekonstruować stosowne normy mające zastosowanie w przytoczonym przez podatnika stanie faktycznym. W drugim etapie organ dokonuje „sprawdzenia” czy stanowisko podatnika odpowiada wskazanym normom. W przypadku gdy efekt takiego porównania jest pozytywny uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe.

Tym samym, brak jest, zdaniem Spółki, podstaw do przyjęcia, że interpretacja dotyczy wprost poszczególnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, gdyż jak wskazano bez zrekonstruowania stosownych norm prawnych, organ nie byłby w stanie dokonać subsumcji i wydać wiążącej interpretacji.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na tryb jaki Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową -przewidywała dla zmiany bądź uchylenia wydanej interpretacji. Art. 14 § pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidywał, że organ jest uprawniony do zmiany bądź uchylenia interpretacji z urzędu, gdy w wyniku zmiany przepisów interpretacja taka rażąco narusza prawo. Zmiana przepisów musi więc prowadzić do kwalifikowanej niezgodności wiążącej interpretacji z obowiązującym prawem. Wskazać należy, że do niezgodności takiej, nawet niekwalifikowanej, nie dochodzi w przypadku zmiany przepisów rozumianych jako jednostki redakcyjne tekstu prawnego, jeśli normy wynikające z tych przepisów pozostają bez zmiany.

Efekty wykładni systemowej przepisów dotyczących wiążących interpretacji należy odnieść do wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu. Należy stwierdzić, że wygaśnięcie z mocy prawa wiążących interpretacji miało na celu uchronienie przed sytuacjami, w których podmioty posiadające interpretacje, do czasu jej uchylenia przez właściwy organ, mogłyby kierować się wytycznymi w niej zawartymi pomimo, że na skutek zmiany przepisów ich sytuacja prawno podatkowa uległa zmianie. Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy zmiana przepisu - jednostki redakcyjnej tekstu nie powoduje zmiany norm prawnych nie dochodzi również do zmiany sytuacji prawno podatkowej podatnika. Uznanie więc, że w przypadku samej zmiany jednostek redakcyjnych, która nie powoduje zmiany relewantnych norm prawnych dochodzi do wygaśnięcia wiążącej interpretacji sprzeczne jest z celem przedmiotowego przepisu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 4 ust 2 in fine ustawy zmieniającej Ordynację podatkową znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zmianie ulegają normy prawa podatkowego rekonstruowane na postawie poszczególnych jednostek redakcyjnych tekstów ustaw podatkowych.

Aby więc stwierdzić, czy przedmiotowa interpretacja wygasła należy ustalić, czy zmianie uległy normy prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

Stanem faktycznym wniosku objęte były powstające na terenie składów podatkowych oraz podczas przemieszczeń straty/ubytki wyrobów akcyzowych. Pytanie i przedstawione we wniosku stanowisko Spółki będące przedmiotem interpretacji organu dotyczyło natomiast sposobu obliczenia ilości ubytków przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, a więc tej ich części, która nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że normy dotyczące zwolnienia z opodatkowania ubytków mieszczących się w dopuszczalnych normach ubytków nie uległy zmianie po wejściu w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem analizy powinny więc być normy regulujące normy dopuszczalnych ubytków, w szczególności te z nich, które wpływającą na sposób obliczania ubytków przekraczających te normy.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że normy te zawarte w rozporządzeniach wykonawczych do starej ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku akcyzowym tworzą dopuszczalne granice w obrębie których właściwy naczelnik urzędu celnego jest upoważniony do uregulowania sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów w drodze decyzji. Normy tych rozporządzeń są więc normami delegacyjnymi, które nie tworzą wprost sytuacji prawno podatkowej poszczególnych podmiotów, ale które upoważniają właściwy organ do ustalenia takiej sytuacji. Charakter tych norm kompetencyjnych, a w szczególności ich konkretność i szczegółowość pozwalają, zdaniem Spółki, na skonstruowanie abstrakcyjnych norm, które są wystarczające dla udzielenia odpowiedzi dotyczącej metodologii ustalania ilości strat wyrobów akcyzowych, które przekraczają normy dopuszczalnych ubytków. Nie zmienia to jednak faktu, że z prawnego punktu widzenia skonkretyzowane, znajdujące zastosowanie do konkretnego podatnika normy dotyczące norm dopuszczalnych ubytków odnajdujemy dopiero w decyzji właściwego organu.

Zgodnie natomiast z intertemporalnym przepisem art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”) decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków, wydane na podstawie starej ustawy o podatku akcyzowym i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków również na podstawie ustawy o podatku akcyzowym pozostają w mocy do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższy przepis utrzymuje więc w mocy decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków wydane na postawie starej ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, należy dojść do wniosku, że normy będące przedmiotem wiążącej interpretacji wskazanej w stanie faktycznym nie uległy zmianie.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż na rzecz Spółki zostały ustalone normy dopuszczalnych ubytków na postawie starej ustawy o podatku akcyzowym, a więc w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydawania przedmiotowej interpretacji, Spółka stoi na stanowisku, że normy będące przedmiotem interpretacji nie uległy zmianie. Przedmiotowa interpretacja nie wygasła więc na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej i w dalszym ciągu wywołuje właściwe dla niej skutki. Wygaśnięcie interpretacji zdaniem Spółki nastąpi dopiero w momencie wydania na rzecz Spółki nowej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

a) Stanowisko Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowa interpretacja nie wygasła z mocy prawa w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki skutek ten nastąpi natomiast w momencie zmiany decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia.

Z ostrożności, Spółka mając na uwadze ewentualność, że Minister Finansów może uznać, że przedmiotowa interpretacja wygasła z momentem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym wnosi o potwierdzenie, że analogicznie jak w przedmiotowej interpretacji, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

A) Ubytki z tytułu przyjęcia, wydania i magazynowania paliw ciekłych:

*   rozliczanie ubytków z tytułu przyjęcia, wydania i magazynowania paliw ciekłych i opodatkowanie ubytków przekraczających normę wyznaczoną w decyzji wydanej na rzecz Spółki przez naczelnika urzędu celnego odbywa się na bazie rocznej, w deklaracji za grudzień danego roku podatkowego;

*   dla stwierdzenia, czy rzeczywiste ubytki dotyczące przyjęcia, wydania i magazynowania paliw ciekłych przekroczyły normy określone w decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego, należy:

a)obliczyć różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów na ostatni dzień roku podatkowego oraz stanem rzeczywistym na ten dzień; stan rzeczywisty zostanie stwierdzony w wyniku pomiarów paliw na zbiornikach, b)obliczyć wielkość poszczególnych norm dla przyjęcia, wydania i magazynowania w odniesieniu do zaewidencjonowanych w danym roku kalendarzowym wielkości wyrobów przyjętych, wydanych i magazynowanych, c)porównać wielkości obliczone w pkt a) i b) - w przypadku jeśli wielkość obliczona według pkt a) jest wyższa od b), wówczas należy opodatkować powstałą różnicę. Kwotę akcyzy należnej od ubytków należy wykazać w deklaracji za grudzień składanej do 25 stycznia i w tym terminie dokonać jej wpłaty.

B) Ubytki z tytułu transportu paliw ciekłych:

*   rozliczanie ubytków z tytułu transportu paliw silnikowych i opodatkowanie ubytków przekraczających normę wyznaczoną w decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego odbywa się przy każdej wysyłce;

*   dla stwierdzenia, czy rzeczywiste ubytki dotyczące transportu paliw ciekłych przekroczyły normy określone w decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego, należy:

1.  w odniesieniu do każdego transportu udokumentowanego ADT sprawdzić różnicę pomiędzy ilością wyrobów zadeklarowaną przez Spółkę jako „wysłane” a ilością wyrobów zadeklarowanych przez odbiorcę jako „otrzymane”,
2.  dla każdej dostawy obliczone ubytki porównać z wielkością normy dopuszczalnych ubytków odniesioną do ilości wyrobów zadeklarowanych przez Spółkę jako wysłane,
3.  w przypadku jeśli wielkość ubytków przekroczy dopuszczalną normę, wówczas należy opodatkować akcyzą powstałą różnicę. Kwotę należnej akcyzy należy uiszczać w ramach wpłat dziennych w ciągu 25 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz wykazywać w miesięcznej deklaracji akcyzowej. Obowiązek podatkowy należy określać jako dzień potwierdzenia na karcie 3 ADT istnienia ubytków przez odbierającego i nadzór celny odbierającego.

Zdaniem Spółki rozliczenie ubytków z tytułu przyjęć i wydań może następować na podstawie pomiarów ilości przyjętych i wydanych dokonywanych za pomocą legalizowanych zbiorników, w których magazynowane są paliwa ciekłe.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, w dni wolne od pracy, nie ustała się ubytków i przepisuje się dane z ostatnich pomiarów. Stany z dni wolnych od pracy uwzględnia się przy obliczaniu norm dopuszczalnych ubytków narastająco za okresy roczne.

b) Uzasadnienie stanowiska Spółki

Pojęcie ubytków i ich opodatkowanie

Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Wszelkie straty powstające podczas przyjęć, magazynowania i wydań ze składu podatkowego paliw silnikowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowią ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pojęciem ubytków objęte są również straty paliw silnikowych powstające podczas przemieszczeń paliw silnikowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym są ubytki wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku zgodnie z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o podatku akcyzowym w dniu, w którym ubytki powstają, a jeżeli tego dnia nie można określić, w dniu w którym uprawniony organ podatkowy stwierdzi, że doszło do powstania ubytków.

Zwolnienie z opodatkowania ubytków nieprzekraczających norm dopuszczalnych ubytków i normy dopuszczalnych ubytków

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków wydawane są z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 32 poz. 242, dalej: „rozporządzenie w sprawie ubytków”).

Wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków oraz sposób rozliczania ubytków akcyzowych w przypadku paliw silnikowych określa załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków.

W załączniku tym wskazano konkretne maksymalne normy dopuszczalnych ubytków z tytułu przyjęcia, magazynowania oraz wydań paliw silnikowych.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią załącznika maksymalne normy ubytków liczy się:

*   dla przyjęć - od ilości przyjętych paliw ciekłych;

*   dla magazynowania - od sumy dziennej pozostałości paliw ciekłych; podstawą do obliczenia tej sumy są dzienne stany paliw ciekłych wykazywane w ewidencji magazynowej;

*   dla wydań - od ilości wydanych paliw ciekłych.

Zgodnie z pkt 5 załącznika ubytki, o których mowa powyżej rozlicza się narastająco za okresy roczne.

W załączniku wskazano również na maksymalne normy dopuszczalnych ubytków z tytułu przewozu paliw ciekłych. Zdaniem Spółki, maksymalne normy ubytków w tej sytuacji oblicza się od ilości wysłanej na bieżąco. Ubytek mieszczący się w obliczonej normie podlega natomiast zwolnieniu z opodatkowania, a nadwyżka podlega opodatkowaniu.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że rozporządzenie w sprawie ubytków nie definiuje pojęcia „rozliczenia ubytków narastająco za okresy roczne”. Zdaniem Spółki przepis ten należy interpretować w ten sposób, że ubytki rozlicza się za rok kalendarzowy na zakończenie tego roku.

Pod pojęciem rozliczenia należy zdaniem Spółki rozumieć:

*   odniesienie norm dopuszczalnych ubytków wynikających z wydanej na rzecz Spółki decyzji do zsumowanych za okres roczny określonych w tej decyzji ilości paliwa silnikowego - ilości przyjętej, sumy dziennych pozostałości, ilości wydanej;

*   następnie porównania uzyskanej ilości ze stanem wyrobów wynikającym z wykonywanej na koniec roku inwentaryzacji,

*   otrzymana nadwyżka stanowi ubytki paliw silnikowych podlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że stanowisko wyrażone na wstępie dotyczące sposobu obliczania ubytków przekraczających dopuszczalne normy ubytków paliw silnikowych jest prawidłowe.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem intertemporalnym art. 160 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków wydane na podstawie starej ustawy o podatku akcyzowym i dotyczące dopuszczalnych norm ubytków ustalanych również na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym do czasu wydania Spółce nowej decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków decyzja wydana na rzecz Spółki na podstawie starej ustawy akcyzowej pozostaje w mocy na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie wpływa to na poprawność stanowiska Spółki odnośnie ubytków przekraczających normy dopuszczalnych ubytków wyrażonego na wstępie.

Zapłata podatku akcyzowego

Zapłata akcyzy należnej z tytułu powstających ubytków uregulowana została w art. 21 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ubytków przekraczających dopuszczalne normy ubytków podatnik jest zobowiązany do składania deklaracji akcyzowej bez wezwania organu podatkowego oraz obliczyć i wpłacić akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 23 ustawy o podatku akcyzowym podmioty prowadzące skład podatkowy są obowiązane do składania deklaracji akcyzowej bez wezwania organu oraz do obliczenia i wpłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wpłat dziennych dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do ilości wyrobu akcyzowego objętego tą procedurą, która stanowi ubytek, następuje zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, z dniem powstania ubytków bądź z dniem ich stwierdzenia przez właściwy organ.

Spółka stoi więc na stanowisku, że w przypadku Spółki będącej podmiotem prowadzącym skład podatkowy w stosunku do ubytków paliw silnikowych podczas przemieszczeń tych wyrobów w procedurze zawieszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy znajduje zastosowanie art. 23 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka jest więc zobowiązana do uiszczenia kwoty należnej akcyzy od ubytków przekraczających dopuszczalne normy ubytków w ramach wpłat dziennych w ciągu 25 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego, które powstaje w tym samym momencie co obowiązek podatkowy, oraz wykazywać te kwoty w deklaracji akcyzowej.

W przypadku ubytków powstających z tytułu przyjęcia, magazynowania oraz wydań paliw silnikowych należy zwrócić uwagę, że ustalenie czy powstały ponadnormatywne ubytki możliwe jest dopiero na koniec roku podatkowego po porównaniu stanu inwentaryzacyjnego z ustaloną narastająco normą dopuszczalnych ubytków z tytułu przyjęć, magazynowania i wydań paliw silnikowych, co wynika z konstrukcji norm dopuszczalnych ubytków dla tych sytuacji. Tym samym, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia kwoty należnej akcyzy od stwierdzonego ubytku przekraczającego dopuszczalną normę ubytków w ramach wpłat dziennych w ciągu 25 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego, które powstaje w tym samym momencie co obowiązek podatkowy, oraz wykazywać te kwoty w deklaracji akcyzowej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania, że przedmiotowa interpretacja wygaśnie w momencie wydania na rzecz Spółki decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków na podstawie ustawy o podatku akcyzowym Spółka stoi na stanowisku, że sposób obliczania i rozliczania ponadnormatywnych ubytków paliw silnikowych powstających w czasie przyjęcia, magazynowania i wyprowadzania ze składu podatkowego, jak również w czasie przemieszczeń tych wyrobów przedstawiony w pkt 2 powyżej jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.