Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1106/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-19
Teza: Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego płacące w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny, zwolnioną z podatku VAT czyli podatek nienależny, płaci podatek o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, w art. 203 dyrektywy 112 i w celu odzyskania tego podatku stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej może kwestionować zasadność pobrania przez płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej pobranie podatku nienależnego i żądać stwierdzenia zapłacenia podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej? Czy też podatek wykazywany w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny, zwolnioną z podatku VAT, jest podatkiem VAT naliczonym w związku z fundamentalną zasadą podatku VAT jaką jest opodatkowanie na każdym stopniu obrotu, co oznacza, że jest to podatek VAT, a tym samym przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego powinno składać deklarację VAT wykazując w nich podatek VAT do zwrotu?
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania przez Wnioskodawcę podatku zapłaconego w cenie nabycia usług –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania przez Wnioskodawcę podatku zapłaconego w cenie nabycia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, na wykonywanie działalności leczniczej powoła przedsiębiorstwo pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 24 ustawy o działalności leczniczej wyposaża w aktywa i pasywa oraz zdolność prawną jako w tym przypadku samodzielną, odrębną od osobowości prawnej, cechą normatywną przedsiębiorstwa. Będzie to „przedsiębiorstwo” w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym. Istotą pierwszego jest wyodrębnienie pewnej masy majątkowej. W znaczeniu funkcjonalnym pojęcie to oznacza pewną określoną działalność gospodarczą, zarobkową, celową o charakterze zawodowym. W ujęciu przedmiotowym jest to kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 55¹. W takim znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego, czyli jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego będzie kierował Dyrektor, który będzie miał pełną swobodę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo będzie prowadziło działalność gospodarczą - działalność leczniczą we własnym imieniu, co oznacza, że przedsiębiorstwo samo organizuje swoją działalność, dokonuje w swoim imieniu czynności prawnych wiążących się z nią jako uczestnik obrotu gospodarczego w szerokim znaczeniu tego pojęcia zawiera wszelkie umowy i ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania oraz popełnione czyny - nie tylko własne, ale również osób działających w jego imieniu i na jego rzecz.

Tak rozumiane przedsiębiorstwo jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 42 ustawy o statystyce publicznej, a więc uzyska REGON 9 -dziesięciocyfrowy odrębny od regonu Wnioskodawcy, a tym samym będzie jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedsiębiorstwo świadczyć będzie opiekę szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywy 112), zwolnioną z podatku VAT w interesie publicznym, a tym samym celem zwolnienia jest zmniejszenie kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Przepis ten zwalnia z podatku VAT czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny. Uzasadnienia wyroków ETS wskazują, że ścisła wykładnia pojęć zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE powinna być równocześnie zgodna z celami, którym służą te zwolnienia (interes publiczny), a także pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na którą zasadza się wspólny system podatku VAT. Już z tych wstępnych uwag można wywnioskować, że interpretacja ścisła nie ma tu większej wagi od wykładni celowościowej (interes publiczny) oraz wykładni gwarantującej zgodność z zasadą neutralności podatkowej. Zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako podstawowe prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (por. sprawę 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financiln-Holandia). Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Znane Wnioskodawcy interpretacje indywidualne Ministra Finansów wymagają by czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną zwolnione z podatku VAT były opodatkowane podatkiem VAT, mimo, że są to czynności zwolnione z podatku VAT, a tym samym jest to podatek niebędący zobowiązaniem podatkowym, jest to podatek nienależny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego płacące w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny, zwolnioną z podatku VAT czyli podatek nienależny, płaci podatek o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, w art. 203 dyrektywy 112 (lex specjalios) i w celu odzyskania tego podatku stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej może kwestionować zasadność pobrania przez płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej pobranie podatku nienależnego i żądać stwierdzenia zapłacenia podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej?

Czy też podatek wykazywany w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny, zwolnioną z podatku VAT, jest podatkiem VAT naliczonym w związku z fundamentalną zasadą podatku VAT jaką jest opodatkowanie na każdym stopniu obrotu, co oznacza, że jest to podatek VAT, a tym samym przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego powinno składać deklarację VAT wykazując w nich podatek VAT do zwrotu (regulacja lex genmeralis)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 112 stanowią, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2011 r. I SA/Bk 278/2011 Lex Polonica nr 3867839, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2009 r. I SA/Sz 303/2009 Lex Polonica nr 2099319 http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a dla wystawcy faktury jest to podatek należny.

Niezależnie od uznania podatku VAT w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny za podatek VAT, czy za podatek o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112), podmiot świadczący opiekę szpitalną i medyczną ma prawo do zwrotu tego podatku, bo jest to podatek nienależny.

W uzasadnieniu podkreślić należy brak właściwego wdrożenia regulacji TYTUŁU IX dyrektywy 112 do systemu podatku VAT, bowiem ustawa o VAT nie zawiera zwolnienia w interesie publicznym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;

Natomiast Rozdział 2 Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym zawiera art. 132 stwierdzający:

1\. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Proste zestawienie tych regulacji wskazuje na niewłaściwą implementację art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 do polskiej ustawy o VAT.

Podstawowe znaczenie dla zwrotu podatku VAT dla czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 (interes publiczny zwolnienia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną) ma kolizyjność regulacji tytułu IX dyrektywy 112 stanowiącego lex specialis, w stosunku do pozostałych tytułów dyrektywy stanowiących lex generalis.

Prawo powszechne (lex generalis) - to prawo regulujące sytuacje typowe np. każda czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo szczególne (lex specialis) - odnosi się do sytuacji, w których występują jakieś istotne z prawnego punktu widzenia okoliczności dodatkowe w porównaniu z sytuacjami typowymi. W tym przypadku jest to zwolnienie w interesie publicznym, którego celem jest zmniejszenie kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności, poprzez nieobciążanie podatkiem VAT w żadnej postaci pacjenta, przedsiębiorstwo świadczące opiekę szpitalną i medyczną, ma prawo do żądania zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z tą opieką, a zwolnionych z podatku VAT. Zwolnienie dotyczy bowiem czynności, a nie podmiotu świadczącego. Tytuł ten zachowuje fundamentalne zasady podatku VAT, takie jak opodatkowanie na każdym szczeblu obrotu oraz neutralność podatku VAT. Tytuł ten w przypadku art. 132 jednoznacznie wskazuje kiedy podatek VAT nie podlega zwrotowi, bowiem czynność ściśle związana nie jest zwolniona z podatku VAT, np. lit. c art. 132 ust. 1 dyrektywy 112. Celem Tytułu IX „ZWOLNIENIA” jest zwolnienie wynikające z interesu publicznego, a tym samym nieobciążanie podatkiem VAT pacjenta w przypadku art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 podatkiem od czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny. W tytule IX „ZWOLNIENIA” dyrektywy 2006/112/WE, nie ma przepisu, który zabrania zwrotu podatku VAT, jaki istnienie w lex generalis. Jest jednak art. 136 stanowiący, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, a tym samym zasadnym jest stanowisko, że Tytuł IX dyrektyw 112 daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną. Brak zwolnienia czynności ściśle związanych ze świadczeniem opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych - art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 112, to sytuacja, w której podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z tą opieką. Zasadność stanowiska o zwrocie podatku naliczonego w cenie nabycia czynności zwolnionych z tego podatku potwierdza K. Sachsa VI Dyrektywa VAT Podatkowe Komentarze Becka omawiając zwolnienia z podatku VAT „Przepisy dotyczące zwolnień z VAT, przedstawione w Tytule X mogą zostać podzielone na kilka grup w oparciu o szereg kryteriów. Podstawowym kryterium jest ich rozróżnienie na zwolnienia bez prawa odliczenia podatku naliczonego oraz zwolnienia, pomimo których podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z transakcją zwolnioną. Warto podkreślić, że w legislacjach narodowych niektórych państw zwolnienie z prawem do odliczenia jest zdefiniowane jako stawka 0%.”.

Podnieść należy, że zasada opodatkowania podatkiem VAT każdej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nakazuje opodatkowanie podatkiem nienależnym, który stanowi tzw. nadpłatę konstrukcyjną umożliwiającą realizację celu zwolnienia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny, nadpłata konstrukcyjna jest zrealizowana w ramach stosunku prawnopodatkowego, czyli przez jeden z podmiotów tego stosunku, tj. przez płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, Ordynacja\`(...)\`, str. 419), narzuconego płatnikowi interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów nakazującej naliczanie podatku VAT dla czynności zwolnionej. Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r. P. 45/20091 stanowi, że „Powstanie nadpłaty może być również związane z samą konstrukcją danego podatku przewidzianą w prawie podatkowym (tzw. nadpłata konstrukcyjna).” Wskazuje się, że nadpłata tego rodzaju może stanowić rezultat istnienia ulg lub zwolnień podatkowych, czy też obowiązku płacenia zaliczek w ciągu roku podatkowego i powstania różnicy między kwotą wpłaconych zaliczek a należnością podatkową, która wynika z ustalenia rocznego podatku (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata\`(...)\`, str. 26).

Instytucja nadpłaty podatkowej została szczegółowo uregulowana w przepisach rozdziału 9 działu III ordynacji podatkowej, które określają zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej wysokości, tryb i zasady jej zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Należy stwierdzić, że regulacja nadpłaty w ordynacji podatkowej ma charakter zupełny, bez odwoływania się do pojęć i konstrukcji prawa cywilnego. Poszczególne przepisy zawarte w ramach regulacji nadpłaty mają charakter prawnopodatkowy; dotyczą relacji podatnik-państwo o charakterze wertykalnym. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty przewidzianym wyraźnie w treści art. 72 § 1 o.p. jest dokonanie nienależnej lub nadmiernej zapłaty. Konieczne jest zatem wystąpienie przesunięcia majątkowego. Nadpłata konstrukcyjna to typowy przypadek realizacji celu zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112, przy konieczności zachowania fundamentalnych zasad podatku VAT (opodatkowanie na każdym szczeblu obrotu, neutralność), to bezspornie podatek nienależny, który powinien być zwrócony nabywcy czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny.

NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 uznał, że a priori, iż podatek zapłacony przez podmiot, na którym nie ciążył ustawowy obowiązek podatkowy, jest podatkiem nienależnym. Przy takim zaś założeniu zwrot podatku jest oczywisty i wynika z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 i 4, art. 76 § 1, art. 77). Wystąpienie podatku nienależnego powoduje, że doszło do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników, a to oznacza, że pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś Skarb Państwa dłużnikiem i jest to wierzytelność o charakterze cywilnym. Nienależne zapłacenie podatku, niewymienione w art. 72 Ordynacji podatkowej, powoduje po stronie świadczącego roszczenie o zwrot świadczenia według zasad określonych w art. 405 k.c. i n. Jest również bezspornym ruszenie art. 217 Konstytucji, a tym samym mamy bezprawność, która stanowi przesłankę odpowiedzialności Skarbu Państwa z art. 417 § 1 k.c. Tej sytuacji nie zmienia fakt, że ustawodawca żąda w pierwszej kolejność kwestionowania zasadności pobrania przez płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej podatku i daje możliwość złożenia wniosku stwierdzającego nadpłatę. Fakt, że dla sprzedawcy czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną zwolnioną z podatku VAT, podatek VAT jest neutralny, powoduje, że nie jest to dla niego podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzez Skarbu Państwa. Z ustawy o podatku VAT na sprzedawcę nałożony jest obowiązek pobrania od nabywcy podatku VAT w cenie nabycia i przekazanie do Skarbu Państwa po pomniejszeniu o podatek nazywany „naliczonym”. Tak więc sprzedawca przekazuje do Skarbu Państwa cudze pieniądze. Podnieść należy Wyrok Sądu Rejonowego w Łodzi - Śródmieście z roku 2009 I C 613/2008 Lex Polonica nr 2056935 Rzeczpospolita 2009/172 str. C1. W zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranego podatku droga sądowa jest dopuszczalna, a podstawę zapłaty stanowią przepisy o zwrocie nienależnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Wskazać należy, iż wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zaznaczyć należy, że w ocenie tut. organu, przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE został prawidłowo zaimplementowany do polskiej ustawy o VAT i również na gruncie polskich przepisów zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, na wykonywanie działalności leczniczej powoła przedsiębiorstwo pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne. Przedsiębiorstwo świadczyć będzie opiekę szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 206/112/WE (dyrektywy 112).

W związku z powyższym Wnioskodawca wywodzi, że usługi które nabywa do prowadzenia swojej działalności powinny być zwolnione z podatku VAT. Zwolnienie powinno wynikać wyłącznie z faktu, że Wnioskodawca prowadzi działalność określoną w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Jak wskazano powyżej zwolnienie dotyczy usług ściśle wskazanych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT i może być zastosowane po spełnieniu warunków opisanych w tych przepisach. Ustawodawca nie wprowadził generalnego zwolnienia do wszystkich usług nabywanych przez tzw. podmioty lecznicze tylko dlatego, że to te podmioty korzystają ze zwolnienia.

Wnioskodawca w dalszej kolejności twierdzi, iż przedsiębiorstwo świadczące opiekę szpitalną i medyczną, ma prawo do żądania zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z tą opieką.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że sam fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą (ortopedyczną i rehabilitacyjną) nie może przesądzać o tym, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabycia czynności związanych z tą działalnością leczniczą.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegających opodatkowaniu. Istota podatku od towarów i usług polega zatem na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego od towarów lub usług dostarczonych nabywcy, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tym związanego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego tudzież zasad odliczenia i zwrotu podatku. Z tych też względów, samo wykazanie na fakturze i uiszczenie podatku na podstawie art. 108 ustawy, nie powoduje po stronie nabywcy tej faktury uprawnienia do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Jak wynika z konstrukcji powołanych wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na względzie powyższe rozważania należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności zakupionych do świadczenia usług leczniczych ze względu na nie spełnienie jednej z podstawowych zasad – bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał we wniosku – przedsiębiorstwo świadczyć będzie opiekę szpitalną i medyczną zwolnioną z podatku VAT, a więc zakupione towary lub usługi nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności pobrania przez płatnika podatku nienależnego i żądania przez Wnioskodawcę stwierdzenia zapłacenia podatku nienależnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT nie mamy do czynienia, jak to wskazał Wnioskodawca z płatnikiem podatku. Nie dochodzi bowiem do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go do organu podatkowego. Na gruncie ustawy o VAT podatnik sam wylicza należny od wykonywanych przez niego czynności podatek i wpłaca go do organu podatkowego. Wnioskodawca nie może zatem twierdzić, że kontrahent Wnioskodawcy dostarczający mu towary i usługi dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności leczniczej wpłacił za Wnioskodawcę podatek nienależny. Wnioskodawca nie może również żądać od organu podatkowego zwrotu tego podatku. Inaczej jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie rzeczywiście płatnik pobiera za pracownika podatek i wpłaca go do organu podatkowego, a jeżeli w rozliczeniu rocznym okaże się, że podatek został pobrany w wysokości wyższej od należnej, podatnikowi przysługuje zwrot tego nadpłaconego podatku. Natomiast na gruncie ustawy o VAT, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, nie mamy do czynienia z płatnikiem podatku VAT.

Odnośnie kwestii zwrotu Wnioskodawcy, jak twierdzi Wnioskodawca, nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
6.  (uchylony)

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Analizując powyższe przepisy Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że kwestie te nie dotyczą Wnioskodawcy, ponieważ to sprzedawca zobowiązany jest do prawidłowego rozliczenia podatku i wykazania go na fakturze. To sprzedawca sam określa i zgłasza organowi podatkowemu, poprzez złożenie deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem o ewentualny zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku może zwrócić się jedynie sprzedawca, a nie nabywca (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca).

Mając zatem na uwadze powyższe argumenty stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości opodatkowania świadczonych na rzecz Wnioskodawcy czynności i wykazania przez podmioty dokonujące tych czynności podatku nienależnego. Informacja ta została potraktowana jako element przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.