Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.202.2021.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismami z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) i 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, który został uzupełniony 9 i 22 czerwca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pracach badawczo-rozwojowych od 1 września 2017 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług programistycznych, w szczególności tworzenie i współtworzenie oprogramowania, bieżąca obsługa oraz testowanie oprogramowania. Usługi świadczone są na podstawie umowy o świadczenie usług z podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Polski oraz poza granicami kraju (B2B). Kluczowymi projektami Wnioskodawcy są:

*   zaawansowany system ankietowania pracowników korporacji. System rozprowadza ankiety po użytkownikach, następnie pobiera dane z ich odpowiedzi i prezentuje je kierownikom w formie czytelnych analiz,
*   platforma do przeprowadzania kursów online w zakresie BHP. System pozwala na przeprowadzanie szkoleń internetowych oraz wystawianie zaświadczeń z ukończonych szkoleń. Obie usługi polegają na rozwoju i modyfikacji istniejącego oprogramowania, z czego projekt BHP Wnioskodawca tworzy od początku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne klienta (zwane dalej: „Oprogramowaniem”). Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Wskazać należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które stanowi po implementacji rozwijanych funkcjonalności osobny program komputerowy chroniony nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 pr. aut. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy). Wnioskodawca realizuje opisane powyżej prace o charakterze badawczo-rozwojowym, polegające na tworzeniu Oprogramowania osobiście przez Wnioskodawcę. Jego działania powodują, że prawa autorskie są każdorazowo przenoszone na rzecz jego Zleceniodawcy, o czym stanowi umowa o świadczenie usług zawarta ze Zleceniodawcą.

Wnioskodawca jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego Oprogramowania. Wnioskodawca podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac jak również samodzielnie organizuje prace projektowe. Tym samym to Wnioskodawca jest podmiotem faktycznie realizującym działalność badawczo-rozwojową. Na zakończenie uznać należy, iż projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy, a niektóre z nich nie występowały dotychczas w praktyce gospodarczej.

Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy. Dochód z kwalifikowanych praw autorskich jest częścią usługi.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wyróżnia innowacyjne podejście oraz wysoka jakość. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że Oprogramowanie jest autorskim dziełem Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje standardowe języki programowania, takie jak …, … oraz szerokie spektrum dostępnych technologii w zakresie wykonywanej usługi.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił szereg kosztów związanych z działalnością programistyczną, w szczególności koszty (koszty związane z IP Box) przeznaczone na: zakup akcesoriów komputerowych - myszy komputerowej, słuchawek komputerowych, kamery internetowej; literatury fachowej, kursów i szkoleń online, certyfikatów, koszty samochodowe, leasing samochodu, koszty telekomunikacyjne, Internet, koszty składek na ubezpieczenie społeczne oraz usług księgowych. W zakresie kosztów ponoszonych na akcesoria komputerowe, są one potrzebne do bezpośredniego tworzenia Oprogramowania oraz przystosowania stanowiska pracy do wykonywanych usług; koszty telekomunikacyjne - służą do bezpośredniego kontaktowania się z klientami; Internet, jako medium do kontaktowania się z klientami, stanowi także narzędzie do bezpośredniego tworzenia Oprogramowania; leasing samochodu i koszty samochodowe - ponoszone są w związku z przemieszczaniem się Wnioskodawcy do biura Zleceniodawcy oraz nowych kontrahentów celem zawarcia umów o świadczenie usług programistycznych - pozyskiwania nowych projektów; literatura fachowa, kursy i szkolenia online, oraz uzyskiwane certyfikaty stanowią koszt stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy o nowe technologie i narzędzia programistyczne, a koszty usług księgowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne ZUS stanowią podstawowe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Są to koszty rzeczywiście ponoszone na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT, począwszy od 2019 r.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania. Programy komputerowe objęte wyodrębnionymi Prawami IP Box są wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne zmierzają do wyodrębnienia przychodów (Przychody IP Box) osiąganych z Praw IP Box, do których Wnioskodawca zamierza zaliczyć całość przychodów z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów. Z punktu widzenia prawnego umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami, w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do Oprogramowania (Umowy) kwalifikowane są jako umowy o świadczenie usług. Dziełem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na podstawie zawieranych Umów, jest dedykowane Oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania Wnioskodawca przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że ponosi on również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. KC. W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem i w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań oraz ram czasowych, w których zobowiązany jest on skończyć dany projekt.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box). Z uwagi na fakt, iż programy komputerowe będące przedmiotem Praw IP Box, z których osiągany jest Dochód IP Box, będą w całości wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ocenie Wnioskodawcy kwota Dochodu IP Box będzie zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawcy będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką PIT w wysokości 5%.

Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT-liniowy.

Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji pozarachunkowej Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT (przedmiotowe wyodrębnienie nie będzie polegało na rozpoznaniu Praw IP Box jako WNiP, jednakże w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe będzie każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Wnioskodawcy). Prowadzona ewidencja zawiera wszelkie elementy wskazane ustawowo w art. 30cb ustawy o PIT i dzięki niej możliwe jest wyodrębnienie wszystkich kategorii tam wskazanych.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie polega na działaniach obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

Utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przez modyfikowanie utworów przez Wnioskodawcę należy rozumieć ich twórczy rozwój, działania podejmowane w celu poprawienia funkcjonalności oprogramowania, dodawanie nowych, innowacyjnych funkcjonalności. W związku z twórczą zmianą (opracowaniem) istniejącego programu komputerowego powstają utwory zależne, w rozumieniu art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza opodatkować dochód z przeniesienia praw do utworów zależnych preferencyjną stawką podatkową. Jest to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić całość przychodu z realizacji usług polegających na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania. Wnioskodawca zamierza do podstawy obliczenia kwalifikowanego dochodu uwzględnić wyłącznie przychód z przeniesienia praw własności intelektualnych do programu komputerowego. Reszta przychodu spoza umów - udział w spotkaniach, konferencjach będzie pozostałym przychodem, który w efekcie będzie stanowił wskazany w wniosku pozostały dochód opodatkowany na zasadach ogólnych. Wskazując na „pozostały dochód” Wnioskodawca ma na myśli dochód osiągany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności poza umowami ze Zleceniodawcami, np. udział w spotkaniach, konferencjach.

Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2019 r. (od dnia wejścia w życie ulgi) prowadzi na bieżąco ewidencję pozaksięgową w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

Pod pojęciem „prawa autorskie do twórczej zmiany powstałe w wyniku rozwijania programu komputerowego” należy rozumieć autorskie prawa do programów komputerowych powstałe w wyniku rozwijania przez Wnioskodawcę Oprogramowania już istniejącego. Prawa te są chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę realizowane w całości w ramach umowy ze Zleceniodawcami polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?
2.  Czy Prawa IP Box wskazane w niniejszym wniosku, rozumiane jako autorskie prawa do programów komputerowych oraz prawa autorskie do ich twórczej zmiany powstałe w wyniku rozwijania programu komputerowego już istniejącego, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3.  Czy Dochód IP Box, rozumiany jako dochód osiągany z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego i jego twórczej zmiany będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?
4.  Czy ustalając wskaźnik Nexus Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Kosztów IP Box opisanych w niniejszym wniosku?
5.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług z kontrahentami Wnioskodawcy w 2019 i 2020 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko w zakresie przedstawionych pytań powinno być pozytywne, co potwierdza następująca subsumcja stanu faktycznego z przepisami prawa.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę realizowane w całości w ramach umowy ze Zleceniodawcami, polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT. Stosownie do treści art. 5a ust. 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe oraz modyfikuje procesy i usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Prace te (polegające na tworzeniu i rozwijaniu programu komputerowego) Wnioskodawca wykonuje w całości w ramach umowy łączącej go ze zleceniodawcami. Ustawodawca definiując w art. 5a ust. 39 ustawy o PIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 1668 z późn. zm., dalej: UPSWN). Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 w zw. z art. 4 ust. 2 UPSWN rozumie się: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 w zw. z art. 4 ust. 3 UPSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dostawcą usług polegających na wytwarzaniu rozwiązań w postaci kodu źródłowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace badawczo-rozwojowe zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi stawiany jest Wnioskodawca wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Prawa IP BOX, tj. autorskie prawa do programów komputerowych oraz prawa autorskie do ich twórczej zmiany powstałe w wyniku rozwijania programu komputerowego już istniejącego, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany nie mają charakteru ulepszeń. W związku tworzeniem oraz rozwijaniem/ulepszaniem/modyfikowaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko, tj. zarówno program komputerowy, jak również jego część podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ulepszenie czy rozwój oprogramowania zawsze zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza lub modyfikuje/rozwija program komputerowy. Wnioskodawca rozwijając oprogramowanie jest użytkownikiem takiego Oprogramowania na mocy umowy o świadczenie usług zawartej ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca nie ma prawa do przekazywania kodu źródłowego podmiotom trzecim, natomiast w trakcie rozwijania tworzy nowy kod źródłowy stosując języki programistyczne. Wnioskodawca nie zawarł osobnej umowy licencyjnej. Rozwinięcie/ulepszenie oprogramowania następuje na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania, na podstawie zawartej z nim umowy. W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W wyniku rozwijania oprogramowania już istniejącego (jego twórczej zmiany) również powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co do którego Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na przenoszeniu praw autorskich z tworzonego i rozwijanego oprogramowania stawką 5% korzystając z ulgi wskazanej w art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 2, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazać należy, że ochronie prawnej przewidzianej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlegają nie tylko całe utwory jakimi są programy komputerowe, ale również ich części. Podkreślenia wymaga również fakt, że ochrona prawna całości lub części utworów wynikająca z art. 74 ustawy o PAPP powstaje już w momencie ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych formalności. Kolejną, istotną okolicznością wykładni przedmiotowego przepisu jest przepis art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PAPP, która prowadzi do uznania, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci (m.in. program komputerowy). Uwzględniając przy tym orzecznictwo, np. wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09 za utwór uznać należy również poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli one same spełniać będą wymogi określone w art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP. W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach - tu podatkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych (podatkowych) w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonywać stosownych zapisów w księgach. Opisaną ewidencję Wnioskodawca prowadzi na bieżąco, począwszy od 1 stycznia 2019 r. Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł zaliczyć wskazane koszty do wskaźnika Nexus, obliczanego oddzielnie dla każdego z tworzonych i rozwijanych Praw IP BOX. Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźników są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej. Głównymi kosztami wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym, tj.:

1.  akcesoria komputerowe: mysz komputerowa, słuchawki komputerowe, kamera internetowa,
2.  literatura fachowa,
3.  kursy i szkolenia online,
4.  certyfikaty,
5.  koszty samochodowe,
6.  leasing samochodu,
7.  koszty telekomunikacyjne,
8.  Internet,
9.  usługi księgowe,
10.  składki na ubezpieczenie społeczne ZUS.

Wydatki poniesione na wymienione akcesoria komputerowe są bezpośrednio związane z wyposażeniem środowiska programistycznego jako wyposażenie uzupełniające sprzętu komputerowego w pracach badawczo-rozwojowych. Literatura fachowa, kursy i szkolenia online, certyfikaty związane są z koniecznością podnoszenia kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy i zdobywaniem wiedzy w zakresie nowych narzędzi programistycznych, które wykorzystywane są następnie w pracy i tworzeniu oprogramowania. Koszty samochodowe i leasing samochodu to koszty związane z utrzymaniem pojazdu (koszty naprawy, eksploatacji samochodu, paliwa, ubezpieczenia OC/AC/GAP), natomiast leasing samochodu jest leasingiem operacyjnym oraz wydatkiem, który Wnioskodawca ponosi w związku z koniecznością przemieszczania się do siedziby klienta (podobnie jak zakup paliwa, bez którego uruchomienie pojazdu i przemieszczanie się nie byłoby możliwe). Koszty telekomunikacyjne to koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z komunikowaniem się ze Zleceniodawcą w ramach świadczonych usług programistycznych, w celu nadzorowania prac badawczo-rozwojowych. Koszty usług księgowych to koszty związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. Księgowość wskazuje jakie koszty są kosztami poniesionymi w danym okresie, wskazuje prawidłowość przyporządkowania ze strony księgowej danych kosztów do IP oraz umożliwia rozdział faktury za usługi, ponadto wskazuje pod którą pozycją dany koszt znajduje się w KPiR. Składki na ubezpieczenie społeczne ZUS Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Pod pojęciem kosztów poniesionych na Internet należy rozumieć sieć połączeń między komputerami i innymi urządzeniami. Dostęp do Internetu jest niezbędny do łączenia się z serwerami wysyłającymi dane do programu przez Internet, dostępu do wiedzy i narzędzi programistycznych, komunikacji elektronicznej i kontrolowania procesu tworzenia i modyfikowania/rozwijania oprogramowania oraz jego testowania, pisania kodu i pracy programistycznej. Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus. Wskazać przy tym należy, że Wnioskodawca będzie ustalał odrębne wskaźniki Nexus dla poszczególnych Praw IP BOX.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie z prowadzonych ksiąg podatkowych Wnioskodawcy szczegółowej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT oraz prowadzenie prawidłowych księgowań w księgach podatkowych podmiotu zgodnie ze wskazanym przepisem umożliwiają Wnioskodawcy zastosowanie 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług z kontrahentami Wnioskodawcy w 2019 i 2020 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia – mają twórczy charakter, są podejmowane w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, obejmują prace rozwojowe. Tworzone w ramach działalności gospodarczej oprogramowanie komputerowe – w zakresie w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy – jest kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% w zeznaniu rocznym za rok 2019 i 2020. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów nexus należy zaliczyć koszty, które są bezpośrednio związane w wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego. Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do kosztów tych nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), niezwiązanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej. Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać aby istniał związek pomiędzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien również ustalać odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Wobec tego, do kosztów prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć wskazane we wniosku wydatki pod lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu, związane z wytworzeniem Oprogramowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.