Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.409.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie noty obciążeniowej z tytułu rozliczenia kosztów reklamacji
Słowa kluczowe: kara-kara pieniężna; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca; odszkodowania; reklamacje
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie noty obciążeniowej z tytułu rozliczenia kosztów reklamacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Y,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej wraz ze wspólnikiem będącym osobą fizyczną (w niniejszym wniosku: Zainteresowana niebędąca stroną postępowania).

Dochody Zainteresowanego będącego stroną postępowania z tytułu prowadzonej działalności w formie Spółki cywilnej opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Dochody Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania z tytułu prowadzonej działalności w formie Spółki cywilnej również opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Ewidencja księgowa Spółki cywilnej obecnie prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Głównym przedmiotem działalności Spółki cywilnej jest 25.62.Z - Obróbka mechaniczna elementów metalowych.

Zainteresowany będący stroną postępowania w dniu 13 marca 2019 r. przyjął od kontrahenta zlecenie i materiał w postaci kształtownika B7344 w ilości 180 szt. o długości L=6640 mm, w którym wykonano usługę polegającą na cięciu i wierceniu otworów, zgodnie z dostarczonym przez kontrahenta rysunkiem technicznym. W wyniku błędu, polegającego na złym ustawieniu maszyny przez pracownika, w 917 sztukach zostały wadliwie wywiercone otwory (niewspółosiowo), co uniemożliwiło ich prawidłowy montaż.

W dniu 18 listopada 2019 r. Zainteresowany będący stroną postępowania otrzymał oficjalne pismo reklamacyjne od kontrahenta, w którym zawarte jest roszczenie polegające na pokryciu kosztów zniszczonego materiału.

Kontrahent szczegółowo wskazał defekty (wady) dostarczonych produktów oraz koszty, jakie musiał ponieść w związku z sortowaniem dostarczonych wcześniej produktów w celu wykrycia wad. Ostatecznie po rozpatrzeniu reklamacji przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania kontrahent wystawił w dniu 4 grudnia 2019 r. na notę obciążeniową zatytułowaną: rozliczenie kosztów reklamacji nr 19 214 wadliwa obróbka profili B7344 na kwotę 29 702 zł 67 gr.

Wysokość noty obciążeniowej została określona przez kontrahenta na podstawie poniższych informacji:

*   w związku z tym, że kontrahent jest producentem profili aluminiowych (profil B7344 nie jest kupowany a produkowany przez kontrahenta) kwota roszczenia została określona w wysokości 39 805 zł 95 gr, jako suma kosztu aluminium kupowanego na giełdzie w postaci wałków aluminiowych, tj. surowiec (8,11 zł/kg x 2 129,62 kg (waga profili) i poniesionych kosztów wyprodukowania profilu B7344. Dodatkowo kontrahent obniżył kwotę roszczenia o wartość złomu wadliwych profili (5,04 zł/kg x 2 129,62 kg = 10 733 zł 28 gr), który zostanie wykorzystany przez kontrahenta jako surowiec do produkcji nowych profili.

Zainteresowany będący stroną postępowania, z uwagi na posiadaną polisę ubezpieczeniową zwrócił się do ubezpieczyciela o wypłatę odszkodowania z tytułu powstałej szkody. Ubezpieczyciel pismem z dnia 25 listopada 2019 r. zwrócił się do Zainteresowanego będącego stroną postępowania o szczegółowy opis zaistniałej szkody.

Zainteresowany będący stroną postępowania w odpowiedzi na ww. pismo udzielił informacji, że:

*   przyczyną zaistniałej szkody był błąd pracownika polegający na złym ustawieniu maszyny,

*   do powstania szkody doszło w związku z prowadzonymi przez firmę Zainteresowanego będącego stroną postępowania pracami, polegającymi na cięciu i wierceniu otworów według rysunku,

*   Zainteresowany będący stroną postępowania nie posiada umowy na ww. usługi. Obróbkę wykonuje na podstawie zleceń, w tym przypadku było to zlecenie …,

*   prace były wykonywane w siedzibie Spółki przez pracowników,

*   do powstania szkody doszło w trakcie wykonywania obróbki,

*   do powstania szkody doszło w następstwie błędu pracownika polegającego na złym ustawieniu maszyny. W okresie kiedy doszło do ww. szkody pracownik odpowiedzialny za pomiary był nieobecny, zastępował go inny pracownik pełniący również funkcję majstra. W pośpiechu źle wpisał wartości w osi Y i otwory zostały nawiercone niewspółosiowo. Gdy Zainteresowany będący stroną postępowania zorientował się, że otwory są przesunięte, zatrzymano produkcję i powiadomiono klienta o zaistniałej sytuacji. Wysłano również kilka szt., aby sprawdził, czy kasety (produkty) są montowalne. Gdy otrzymano informację, że nie da się ich zmontować, ponieważ po nałożeniu metalowej nakładki otwory się nie pokrywają, uniemożliwiając tym samym włożenie nitów, zlecono wykonanie kontroli jakości (sprawdzianów), aby za ich pomocą skontrolować wszystkie wcześniej wykonane sztuki. Po selekcji okazało się, że na 1 260 szt. 917 szt. jest wadliwych.

Po dokonanej analizie przez ubezpieczyciela, za wyrządzoną szkodę Spółce cywilnej, której Zainteresowani są wspólnikami, zostało wypłacone odszkodowanie w wysokości 20 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej wydatki na pokrycie noty obciążeniowej z tytułu rozliczenia kosztów reklamacji nr 19 214 wadliwej obróbki profili B7344 na kwotę 29 702 zł 67 gr, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie (poniesienie) ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 23 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie tym ustawodawca wymienia konkretne sytuacje, w których kary umowne i odszkodowania nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań stanowią koszty uzyskania przychodu.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przywołać należy także przepisy Kodeksu cywilnego stanowiące, że sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (art. 556 k.c.). Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (art. 5561 § 1 k.c.) i jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym - art. 577 § 3 k.c.).

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z naprawą lub wymianą wadliwego towaru nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów, świadczonych usług lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowani zajmują się obróbką mechaniczną elementów metalowych. Po wykonaniu usługi polegającą na cięciu i wierceniu otworów zgodnie z dostarczonym przez kontrahenta rysunkiem technicznym na dostarczonych profilach aluminiowych, kontrahent zgłosił reklamację jakości wykonania. Po przeanalizowaniu reklamacji stwierdzono niezgodność (wadliwość) wykonanej usługi, i tym samym kontrahent obciążył Zainteresowanych, będących wspólnikami Spółki cywilnej, kosztami reklamacji.

Zainteresowani uważają, że rozliczenie kosztów reklamacji nr 19 214 wadliwej obróbki profili B7344 na kwotę 29 702 zł 67 gr, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 23 ust. 1 tej ustawy, którymi Zainteresowani zostali obciążeni, zaliczone może być do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 cyt. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót,

*   wad wykonanych usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej wraz ze wspólnikiem będącym osobą fizyczną (w niniejszym wniosku: Zainteresowana niebędąca stroną postępowania). Głównym przedmiotem działalności Spółki cywilnej jest 25.62.Z - Obróbka mechaniczna elementów metalowych. Zainteresowany będący stroną postępowania w dniu 13 marca 2019 r. przyjął od kontrahenta zlecenie i materiał w postaci kształtownika B7344 w ilości 180 szt. o długości L=6640 mm, w którym wykonano usługę polegającą na cięciu i wierceniu otworów, zgodnie z dostarczonym przez kontrahenta rysunkiem technicznym. W wyniku błędu, polegającego na złym ustawieniu maszyny przez pracownika, w 917 sztukach zostały wadliwie wywiercone otwory (niewspółosiowo), co uniemożliwiło ich prawidłowy montaż. W dniu 18 listopada 2019 r. Zainteresowany będący stroną postępowania otrzymał oficjalne pismo reklamacyjne od kontrahenta, w którym zawarte jest roszczenie polegające na pokryciu kosztów zniszczonego materiału. Kontrahent szczegółowo wskazał defekty (wady) dostarczonych produktów oraz koszty, jakie musiał ponieść w związku z sortowaniem dostarczonych wcześniej produktów w celu wykrycia wad. Ostatecznie po rozpatrzeniu reklamacji przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania kontrahent wystawił w dniu 4 grudnia 2019 r. notę obciążeniową zatytułowaną: rozliczenie kosztów reklamacji nr 19 214 wadliwa obróbka profili B7344 na kwotę 29 702 zł 67 gr.

Wysokość noty obciążeniowej została określona przez kontrahenta na podstawie poniższych informacji:

*   w związku z tym, że kontrahent jest producentem profili aluminiowych (profil B7344 nie jest kupowany a produkowany przez kontrahenta) kwota roszczenia została określona w wysokości 39 805 zł 95 gr, jako suma kosztu aluminium kupowanego na giełdzie w postaci wałków aluminiowych, tj. surowiec (8,11 zł/kg x 2 129,62 kg (waga profili) i poniesionych kosztów wyprodukowania profilu B7344. Dodatkowo kontrahent obniżył kwotę roszczenia o wartość złomu wadliwych profili (5,04 zł/kg x 2 129,62 kg = 10 733 zł 28 gr), który zostanie wykorzystany przez kontrahenta jako surowiec do produkcji nowych profili.

Zainteresowany będący stroną postępowania, z uwagi na posiadaną polisę ubezpieczeniową zwrócił się do ubezpieczyciela o wypłatę odszkodowania z tytułu powstałej szkody. Ubezpieczyciel pismem z dnia 25 listopada 2019 r. zwrócił się do Zainteresowanego będącego stroną postępowania o szczegółowy opis zaistniałej szkody.

Zainteresowany będący stroną postępowania w odpowiedzi na ww. pismo udzielił informacji, że:

*   przyczyną zaistniałej szkody był błąd pracownika polegający na złym ustawieniu maszyny,

*   do powstania szkody doszło w związku z prowadzonymi przez firmę Zainteresowanego będącego stroną postępowania pracami, polegającymi na cięciu i wierceniu otworów według rysunku,

*   Zainteresowany będący stroną postępowania nie posiada umowy na ww. usługi. Obróbkę wykonuje na podstawie zleceń, w tym przypadku było to zlecenie …,

*   prace były wykonywane w siedzibie Spółki przez pracowników,

*   do powstania szkody doszło w trakcie wykonywania obróbki,

*   do powstania szkody doszło w następstwie błędu pracownika polegającego na złym ustawieniu maszyny. W okresie kiedy doszło do ww. szkody pracownik odpowiedzialny za pomiary był nieobecny, zastępował go inny pracownik pełniący również funkcję majstra. W pośpiechu źle wpisał wartości w osi Y i otwory zostały nawiercone niewspółosiowo. Gdy Zainteresowany będący stroną postępowania zorientował się, że otwory są przesunięte, zatrzymano produkcję i powiadomiono klienta o zaistniałej sytuacji. Wysłano również kilka szt., aby sprawdził, czy kasety (produkty) są montowalne. Gdy otrzymano informacje, że nie da się ich zmontować, ponieważ po nałożeniu metalowej nakładki otwory się nie pokrywają, uniemożliwiając tym samym włożenie nitów, zlecono wykonanie kontroli jakości (sprawdzianów), aby za ich pomocą skontrolować wszystkie wcześniej wykonane sztuki. Po selekcji okazało się, że na 1 260 szt. 917 szt. jest wadliwych.

Po dokonanej analizie przez ubezpieczyciela, za wyrządzoną szkodę Spółce cywilnej, której Zainteresowani są wspólnikami, zostało wypłacone odszkodowanie w wysokości 20 000 zł.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto), bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego – ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego – należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski\`(...)\`, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego: dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy 473 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski\`(...)\`, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego: dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas, gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za nienależycie wykonane świadczenie, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej, bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia »wadliwy«, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, każde nienależyte wykonanie świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku nienależytego wykonania świadczenia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, kary, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego) przepis art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu, stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, w ramach której Zainteresowani opisują wadliwie wykonanie zlecenia dotyczącego obróbki profili B7344, rodzące obowiązek świadczenia uszczuplającego stronę przychodową majątku z powodu wypłaty roszczenia polegającego na pokryciu kosztów zniszczonego materiału. Okoliczności te wskazują, że doszło do nieprawidłowego wykonania ciążącego na Spółce cywilnej, w której Zainteresowani są wspólnikami, zobowiązania. Tym samym, wydatki na pokrycie noty obciążeniowej z tytułu rozliczenia kosztów przedmiotowej reklamacji mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, uiszczone przez Zainteresowanych wydatki reklamacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że rozliczenie kosztów reklamacji nr 19 214 wadliwej obróbki profili B7344 na kwotę 29 702 zł 67 gr, jako spełniające definicję kosztów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 23 ust. 1 tej ustawy, którymi Zainteresowani zostali obciążeni, zaliczone może być do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.