Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-53/11-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Czy z tytułu wynagrodzenia uiszczanego na rzecz podmiotu z siedzibą na Słowacji, Spółka obowiązana jest pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Słowacja; transport-środek transportu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe; wagon
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 21.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych podmiotowi słowackiemu z tytułu wynajmu wagonów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych podmiotowi słowackiemu z tytułu wynajmu wagonów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest częścią holdingu X, światowego lidera w branży produktów drewnopochodnych.

Na podstawie umowy z osobą prawną z siedzibą na Słowacji, Spółce oddane zostały do odpłatnego używania wagony. Spółka wykorzystuje wagony do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności do transportu towarów, produktów, materiałów etc.). Z tytułu korzystania z przedmiotowych wagonów Spółka jest zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia (czynszu najmu) na rzecz podmiotu z siedzibą na Słowacji.

Spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe organy podatkowe na rzecz podmiotu z siedzibą na Słowacji.

Podmiot z siedzibą na Słowacji nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wynagrodzenia uiszczanego na rzecz podmiotu z siedzibą na Słowacji, Spółka obowiązana jest pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu z siedzibą na Słowacji nie stanowi należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, a w konsekwencji - stosownie do art. 12 ust. 1 - 3 w zw. z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją - nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

1\. Należności licencyjne w rozumieniu przepisów prawa wewnętrznego.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (\`(...)\`) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) (\`(...)\`) ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Spółka wskazuje, iż posłużenie się przez ustawodawcę określeniem „urządzenia przemysłowe, w tym także środki transportu” oznacza, iż środki transportu stanowią kategorię odrębną od urządzeń przemysłowych (środki transportu zostały jedynie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem u źródła włączone w zakres pojęcia „urządzenia przemysłowe”). Inne rozumienie przedmiotowej normy prawnej prowadziłoby do wniosku, że dodanie przez ustawodawcę określenia „w tym również środki transportu” było zbędne.

Wniosek taki byłby jednakże w sposób oczywisty sprzeczny z regułami wykładni językowej, które nakazują uznać, że każde słowo zostało użyte w tekście prawnym potrzebnie i w określonym celu. Gdyby zatem środki transportu mieściły się w zakresie pojęcia „urządzenie przemysłowe” ustawodawca nie wprowadziłby rozróżnienia na środki transportu i urządzenia przemysłowe. Rozłączność kategorii urządzenia przemysłowe i środki transportu potwierdza również posłużenie się przez ustawodawcę przecinkiem - „urządzenia przemysłowe (przecinek) w tym także środki transportu”. Istotą przecinka jako znaku interpunkcyjnego jest rozdzielenie dwóch równoważnych członów (np. dwóch równoważnych określeń).

Zastosowanie przez ustawodawcę przecinka w przedmiotowej normie prawnej ma zatem na celu oddzielenie określenia „urządzenie przemysłowe” i określenia „środki transportu”.

Stanowisko Spółki znajduje również pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2334/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż „ustawodawca wprowadzając do powyższego przepisu relewantne prawnie znaki w postaci przede wszystkim przecinków między poszczególnymi grupami źródeł przychodów przyjął zasadę określenia oddzielnej możliwości ich opodatkowania (\`(...)\`) zgodnie z wykładnią gramatyczną oraz logiczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. należy uznać, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przychodów za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego oraz po przecinku odrębnie - za prawo do środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego (\`(...)\`) ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`) grupa źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana jako grupa nie powiązana z kategorią urządzeń przemysłowych.

Warto także wskazać, iż po wyodrębnionej redakcyjnie grupy środków transportu wprowadzono do przepisu także odrębną grupę źródeł uzyskiwanego przychodu z praw do urządzeń handlowych lub naukowych. Zaznaczyć w tym miejscu, że wymieniając kolejne rodzaje urządzeń - handlowych lub naukowych użyto do tego tożsamego z grupą środków transportu rodzaju przypadku. W ocenie Sądu, analiza logiczna wskazanego przepisu nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej grupy źródeł przychodów „prawa do środka transportu” jest ściśle związane z kategorią „urządzenia przemysłowego”. W świetle przyjętych technik legislacyjnych za niepoprawną uznać należy wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż kategoria środków transportu zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych. Za taką wykładnią, zdaniem Sądu, nie może przemawiać wpisanie do tej części normy prawnej wyrazu „w tym”. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, w której ustawodawca chciałby zrównać te dwie grupy źródeł przychodów nie używałby przecinka, który niewątpliwie jest znakiem oddzielającym niezależne jednorodne określenia (vide artykuł prof. dr hab. Hanny Jadackiej pt. „Czy przecinek coś znaczy o interpunkcji w tekstach aktów prawnych” Przegląd legislacyjny nr 1/1997 s. 160 - 166). Ustawodawca chcąc zaliczyć grupę „środków transportu” do grupy „urządzeń przemysłowych” mógł zredagować przepis ustawy w ten sposób: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek) - za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego w tym środka transportu. Na uwagę zasługuje także to, iż racjonalny ustawodawca tworząc przepis ustawowy do grupy źródeł przychodów – „środków transportu” dodał partykułę „także”. W ocenie Sądu, działanie takie także potwierdza na zamiar rozdzielenia grup źródeł przychodów”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również wykładnia historyczna przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1995 r. art. 21 stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają m.in. „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 1995 r. nie ulegało wątpliwości, iż środki transportu stanowią kategorię odrębną od urządzeń przemysłowych. Przykładowo Spółka wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 1998 r. (sygn. l SA/Po 1207/97), w którym wskazano, iż „językowe znaczenie użytego przez ustawodawcę w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminu „urządzenie przemysłowe” zostało dodatkowo potwierdzone postanowieniami ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) (\`(...)\`) Rację ma zatem skarżący, iż (\`(...)\`) w pojęciu «urządzenie przemysłowe» nie zawiera się pojęcie „środek transportu (samochód)”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż środek transportu jest kategorią odrębną od urządzenia przemysłowego, niemniej jednak zarówno należności z tytułu używania środka transportu, jak i należności z tytułu używania urządzenia przemysłowego - stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 22a powołanej ustawy, „przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1, „zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Jak wynika z powołanych norm prawnych, ustalenie zakresu przedmiotowego i podmiotowego opodatkowania powinno być dokonane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem posiadania stosownego certyfikatu rezydencji). Jedynie w przypadku, gdy umowa nie stanowi inaczej (czyli np. nie określa w sposób odmienny przedmiotu opodatkowania) zastosowanie znajdą zasady opodatkowania wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, należność z tytułu używania środka transportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła wyłącznie w sytuacji, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje prawo do nałożenia podatku u źródła na należności z tytułu używania środka transportu.

2\. Należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należności licencyjne, powstające w Polsce, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Słowacji, mogą być opodatkowane tylko na Słowacji.

Niemniej jednak, art. 12 ust. 2 tej umowy stanowi, iż „należności licencyjne (\`(...)\`) mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. umowy, określenie „należność licencyjna” oznacza „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, iż umowa polsko - słowacka zawiera autonomiczną definicję należności licencyjnych (tzn. określa expressis verbis, które kategorie dochodów mogą być uznane za należności licencyjne). Tym samym, jeżeli określone kategorie płatności nie mieszczą się w zakresie pojęcia „należności licencyjne” w rozumieniu tej umowy, brak jest prawnej podstawy do pobrania podatku u źródła (stosownie do postanowień art. 7 umowy).

Zgodnie z powołanymi przepisami umowy polsko - słowackiej, zakresem pojęcia „należności licencyjne” objęte zostały m.in. należności „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. W odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa polsko - słowacka - przy określaniu zakresu pojęcia „należności licencyjne” - nie uwzględnia środków transportu.

Wskazać również należy, iż brak jest prawnych podstaw dla ewentualnego uznania środków transportu za urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej.

W myśl art. 3 ust. 2 tej umowy, „przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa”.

Zgodnie z powołaną regulacją prawną, określenia niezdefiniowane w umowie polsko - słowackiej mają, co do zasady, takie znaczenie, jakie przyznaje im wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe państwa stosującego umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie zawiera definicji legalnej środków transportu i urządzeń przemysłowych, niemniej jednak określeniu „urządzenie przemysłowe” nadaje takie znaczenie, iż nie obejmuje ono środków transportu - tzn. stosownie do art. 21 ww. ustawy, w zakresie pojęcia „urządzenie przemysłowe” nie mieści się pojęcie „środek transportu”. Jak wskazano powyżej, stanowisko takie potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Mając na względzie, iż - stosownie do polskiego wewnętrznego prawa podatkowego - poza zakresem znaczeniowym określenia „urządzenie przemysłowe” pozostają środki transportu, określenie „urządzenie przemysłowe” w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej również nie może obejmować środków transportu.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest podstaw dla przyjęcia, iż zakres znaczeniowy określenia „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. umowy, obejmuje należności z tytułu używania środka transportu.

3\. Wagon jako urządzenie przemysłowe.

Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej określenia „urządzenie przemysłowe”. Konieczne jest zatem odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (PWN, http://usjp.pwn.pl), urządzenie to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę; przyrząd, maszyna”. Przez określenie „przemysłowy” należy rozumieć „związany z przemysłem, dotyczący przemysłu”. Przemysł - zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego - oznacza „produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych” (PWN, http://usjp.pwn.pl). W konsekwencji, urządzenie przemysłowe to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Wagon może być wprawdzie uznany za „urządzenie” - jest bowiem „zespołem mechanizmów służącym do wykonywania określonych czynności”, jednak nie mieści się w zakresie pojęcia „urządzenie przemysłowe” - wagon jest przeznaczony do transportu, w żaden sposób nie służy natomiast do wydobywania z ziemi bogactw naturalnych lub wytwarzania produktów w sposób masowy, seryjny.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2334/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż „wagon jest urządzeniem transportowym - środkiem lokomocji. Transportowy to wykorzystywany w transporcie, związany z transportem. Transport to, zgodnie z definicją słownikową, przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji. Analizując powyższe definicje można zdefiniować wagon jako urządzenie związane z transportem, który to transport nie mieści się w definicji produkcji / przemysłu tym samym wagon nie powinien być definiowany jako urządzenie przemysłowe”.

4\. Wagon jako środek transportu.

Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej określenia „środek transportu”. Odwołać się zatem należy - analogicznie, jak w przypadku określenia „urządzenie przemysłowe” - do dyrektyw wykładni językowej.

Według słownika terminologii logistycznej, „środki transportu to maszyny transportowe lub istoty żywe, dzięki którym możliwe jest przemieszczanie ludzi lub ładunków, czyli transport. Podział środków transportu jest zbliżony do podziału transportu. Najprostszy obejmuje środki transportu wewnętrznego zwanego też transportem bliskim (wewnątrz danego obiektu, np. magazynu) oraz środki transportu zewnętrznego (Fertsch M. (red.), Janiak T. (red.): Słownik terminologii logistycznej. Poznań, 2006, s. 198, seria: Biblioteka Logistyka). Określenie „wagon” - zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego - oznacza „pojazd poruszający się po szynach; też: pojazd kolejki linowej” (http://sjp.pwn.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - wagon należy uznać za maszynę, która służy do przemieszczania i transportu ładunku, a co za tym idzie za środek transportu.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają również klasyfikacje statystyczne:

*   zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 162) grupa 7 (środki transportu) rodzaj 700 (tabor kolejowy naziemny) obejmuje m.in. wagony towarowe,
*   zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dział 30 (produkcja pozostałego sprzętu transportowego) obejmuje m.in. wagony kolejowe lub tramwajowe, towarowe, bez własnego napędu (PKWiU 30.20.40.0).

Konieczność odwołania się do klasyfikacji statystycznych w przypadku ustalania zakresu znaczeniowego pojęcia niezdefiniowanego w przepisach podatkowych w oparciu o klasyfikacje statystyczne potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 871/05) („skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (\`(...)\`) nie definiuje pojęcia „targowiska pod dachem” oraz „hali używanej do targów aukcji i wystaw”, a klasyfikacja środków trwałych oraz polska klasyfikacja obiektów budowlanych posługują się pojęciami tożsamymi, to w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w ww. klasyfikacjach”).

Kwalifikację wagonów jako środków transportu potwierdza również Rozporządzenie Rady WE 1777/2005 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazując, iż „przyczepy i naczepy, a także wagony kolejowe uważa się za formy środków transportu”.

5\. Podsumowanie.

*   Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie podatkiem u źródła dwóch odrębnych kategorii dochodów - należności z tytułu używania urządzenia przemysłowego i należności z tytułu używania środka transportu.
*   Umowa polsko - słowacka zezwala na opodatkowanie podatkiem u źródła wyłącznie płatności z tytułu używania urządzenia przemysłowego (płatności z tytułu używania środka transportu nie mieszczą się bowiem w zakresie pojęcia „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej umowy).
*   Wagony stanowią środki transportu, wobec czego czynsz najmu uiszczany na rzecz osoby prawnej z siedzibą na Słowacji stanowi należność z tytułu używania środka transportu w rozumieniu umowy polsko – słowackiej.
*   Czynsz najmu - jako należność z tytułu używania środka transportu - nie podlega, stosownie do art. 12 ust. 1 - 3 w zw. z art. 7 umowy polsko - słowackiej, opodatkowaniu u źródła (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwą administrację podatkową). Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2334/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż „organy podatkowe błędnie przyjęły, że kategoria środków transportowych zalicza się bezwzględnie do grupy urządzeń przemysłowych (\`(...)\`) wskazać należy, że Spółka dokonując wypłaty ww. należności z tytułu użytkowania wagonów nie miała obowiązku pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest zatem obowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tytułu uiszczania czynszu najmu wagonów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 3 ust. 2 ww. ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie umowy z osobą prawną z siedzibą na Słowacji, Spółce oddane zostały do odpłatnego używania wagony, które wykorzystywane są do celów związanych z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą (w szczególności do transportu towarów, produktów, materiałów etc.). Z tytułu korzystania z przedmiotowych wagonów Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia wynagrodzenia (czynszu najmu) na rzecz podmiotu z siedzibą na Słowacji. Ponadto, Spółka wskazała, iż jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe organy podatkowe na rzecz podmiotu z siedzibą na Słowacji.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: umowa polsko - słowacka), sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 2 umowy).

Z kolei art. 12 ust. 3 tej umowy zawiera definicję określenia „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Stosownie natomiast do art. 7 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko - słowackiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W tym miejscu wskazać należy, iż polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego.

Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie, można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że wagon jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności w działalności przemysłowej, w szczególności jest urządzeniem transportowym, a także ułatwia pracę, bowiem umożliwia jednoczesne przemieszczanie większej partii wyrobów, tym samym, należy traktować go jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko – słowackiej, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej umowy.

Stanowiska tego nie podważa nowelizacja art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw z dnia 2 grudnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), która weszła w życie dnia 1 stycznia 1995 r., gdyż miała ona charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” miała na celu eliminację ewentualnych sporów, co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego (str. 10 uzasadnienia do projektu nowelizacji ww. ustawy).

Dodatkowo należy zauważyć, iż okoliczność, że środek transportu (tutaj: wagon) w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie znajduje miejsca w podsekcji „Urządzenia przemysłowe” nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych ani Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, a brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

Ponadto wskazać należy, iż w ocenie tut. Organu przyjęcie przez Spółkę „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego”, jakie przedstawiła w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w związku z tym, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu czynszu najmu przedmiotowych wagonów na rzecz podmiotu z siedzibą na Słowacji stanowi niewątpliwie należności licencyjne w świetle polsko – słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 umowy) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, wynikającej z ww. umowy dwustronnej, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.