Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.238.2021.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: 1. Czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek uzyskiwanych na terenie Polski przez zagraniczny fundusz inwestycyjny założony według prawa ukraińskiego będzie ten fundusz, nieposiadający zdolności do czynności prawnych czy podatnikiem będzie spółka założona według prawa ukraińskiego zarządzająca funduszem, posiadająca zdolność do czynności prawnych? 2. Jaką stawką są opodatkowane spłaty odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez jedynego wspólnika? Czy wszystkie spłaty odsetek mogą być opodatkowane stawką 10% ze względu na fakt iż fundusz ukraiński posiada 100% udziałów w spółce Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; odsetki; podatnik; podmiot-podmiot zarządzający; pożyczka; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym 3 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   kto będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe**,
*   stawki podatku od odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   kto będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy,
*   stawki podatku od odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 sierpnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.238.2021.2.AK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 września 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną według prawa polskiego, w której od dnia 24 marca 2021 r. jedynym wspólnikiem jest zagraniczny fundusz inwestycyjny (fundusz wspólnego inwestowania) założony według prawa ukraińskiego - Udziałowy Fundusz Inwestycyjny X Zamkniętego Niezdywersyfikowanego Typu. Fundusz inwestycyjny nie posiada zdolności do czynności prawnych i na rzecz Funduszu w imieniu własnym wszelkich czynności dokonuje spółka założona według prawa ukraińskiego zarządzająca funduszem, posiadająca zdolność do czynności prawnych - Prywatna Spółka Akcyjna Spółka Zarządzania Aktywami Y. Zasada działania funduszy inwestycyjnych założonych według prawa ukraińskiego jest zatem analogiczna do działania funduszy inwestycyjnych założonych według prawa polskiego - zob. w szczególności art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Jedyny wspólnik Wnioskodawcy działający przez spółkę zarządzającą zamierza udzielić Wnioskodawcy pożyczki oprocentowanej wg stawek rynkowych. Wnioskodawca zobowiąże się w umowie pożyczki do spłaty odsetek od kapitału pożyczki w określonym umowie terminie lub terminach, nie później jednak niż przy spłacie ostatniej transzy kapitału.

W uzupełnieniu wniosku z 3 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Udziałowy Fundusz Inwestycyjny X Zamkniętego Niezdywersyfikowanego Typu (dalej: „Fundusz”) nie jest osobą prawną w rozumieniu prawa ukraińskiego, natomiast jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, która podlega opodatkowaniu zbliżonemu do opodatkowania osób prawnych.
*   Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Ukrainie, przy czym wszelkie płatności podatku realizuje we własnym imieniu na rzecz Funduszu Prywatna Spółka Akcyjna Spółka Zarządzania Aktywami Y (dalej: „Zarządzający”).
*   Fundusz jako taki nie posiada struktury organizacyjnej ani organu.
*   Dochody Funduszu podlegają opodatkowaniu na Ukrainie bez względu na miejsce ich osiągania.
*   Rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę odsetek jest Fundusz.
*   Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji Funduszu, natomiast posiada certyfikat rezydencji Zarządzającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek uzyskiwanych na terenie Polski przez zagraniczny fundusz inwestycyjny założony według prawa ukraińskiego będzie ten fundusz, nieposiadający zdolności do czynności prawnych czy podatnikiem będzie spółka założona według prawa ukraińskiego zarządzająca funduszem, posiadająca zdolność do czynności prawnych?
2.  Jaką stawką są opodatkowane spłaty odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez jedynego wspólnika? Czy wszystkie spłaty odsetek mogą być opodatkowane stawką 10% ze względu na fakt iż fundusz ukraiński posiada 100% udziałów w spółce Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

pytanie ad. 1)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), jeżeli podatnik nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terenie Polski. W analizowanym przypadku status taki posiada zarówno fundusz będący jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy oraz podmiot zarządzający tym funduszem, tj. Prywatna Spółka Akcyjna Spółka Zarządzania Aktywami Y, ponieważ oba podmioty nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani zarządu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku podatnikiem podatku CIT z tytułu odsetek uzyskiwanych z pożyczki udzielonej Wnioskodawcy będzie Udziałowy Fundusz Inwestycyjny X Zamkniętego Niezdywersyfikowanego Typu, ponieważ posiada on zdolność prawną i może nabywać majątek, w tym prawa na swoją rzecz, poprzez podmiot zarządzający, który posiada zdolność do czynności prawnych. Co prawda podmiot zarządzający reprezentując fundusz działa we własnym imieniu, to jednak na rzecz funduszu. To fundusz wykłada kapitał pożyczki i to fundusz będzie beneficjentem przychodu podatkowego w postaci odsetek, zatem to fundusz musi zostać uznany za podatnika w rozumieniu ustawy o CIT.

Status funduszu wspólnego inwestowania, jako podatnika potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych - por. fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 sierpnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 2150/16: „Podmiot zarządzający na podstawie przepisów niemieckiego prawa podatkowego działać będzie bowiem w swoim imieniu, ale na rachunek Funduszu, Fundusz zaś jest podatnikiem podatku, stanowiącego odpowiednik polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów. Pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Jest on zresztą zgodny z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13, z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1455/13, z 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2153/15, z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK2361/13".

pytanie ad. 2)

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (w tym przypadku wnioskodawca) są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W analizowanym przypadku tytułem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT będą przychody z odsetek od pożyczki udzielonej wnioskodawcy przez jedynego wspólnika.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji - w analizowanym przypadku certyfikatem rezydencji legitymuje się Prywatna Spółka Akcyjna Spółka Zarządzania Aktywami Y jako podmiot zarządzający.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, przy czym ustalony w tym Państwie podatek nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, który nakazuje uwzględniać umowy międzynarodowe w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Umowy te, zgodnie z art. 91 Konstytucji mają pierwszeństwo przed ustawą o CIT, jeżeli nie da się ich pogodzić z umową międzynarodową i taka sytuacja w niniejszej sprawie występuje co do stawki podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotową kolizję przepisów należy rozstrzygnąć na korzyść postanowień konwencji, w związku z czym właściwą stawkę podatku należy ustalić w oparciu o art. 11 ust. 2 ww. konwencji i podatek obliczony według tego przepisu wnioskodawca winien pobrać jako płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 ustaw o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności. Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b – 7j ustawy o CIT. W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności. Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2021 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1096). Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia. Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, dalej: „UPO”). W myśl art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest uprawniona do ich otrzymania. Zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO, jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale - jeżeli odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do ich otrzymania - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 UPO, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionych zapłat nie będą uważane w rozumieniu tego artykułu jako odsetki. Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną według prawa polskiego, w której od dnia 24 marca 2021 r. jedynym wspólnikiem jest zagraniczny fundusz inwestycyjny (fundusz wspólnego inwestowania) założony według prawa ukraińskiego. Fundusz inwestycyjny nie posiada zdolności do czynności prawnych i na rzecz Funduszu w imieniu własnym wszelkich czynności dokonuje spółka założona według prawa ukraińskiego zarządzająca funduszem, posiadająca zdolność do czynności prawnych. Zasada działania funduszy inwestycyjnych założonych według prawa ukraińskiego jest analogiczna do działania funduszy inwestycyjnych założonych według prawa polskiego. Fundusz nie jest osobą prawną w rozumieniu prawa ukraińskiego, natomiast jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, która podlega opodatkowaniu zbliżonemu do opodatkowania osób prawnych. Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Ukrainie, przy czym wszelkie płatności podatku realizuje we własnym imieniu na rzecz Funduszu Prywatna Spółka Akcyjna Spółka Zarządzania Aktywami. Fundusz jako taki nie posiada struktury organizacyjnej ani organu. Dochody Funduszu podlegają opodatkowaniu na Ukrainie bez względu na miejsce ich osiągania. Rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę odsetek jest Fundusz. Jedyny wspólnik Wnioskodawcy działający przez spółkę zarządzającą zamierza udzielić Wnioskodawcy pożyczki oprocentowanej wg stawek rynkowych. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy będzie Spółka Zarządzająca Funduszem. Jak wskazano w opisie sprawy Fundusz inwestycyjny nie posiada zdolności do czynności prawnych i na rzecz Funduszu w imieniu własnym wszelkich czynności dokonuje spółka założona według prawa ukraińskiego zarządzająca funduszem, posiadająca zdolność do czynności prawnych. Podkreślić należy, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku oznaczonym sygn. K24/08 „jednym z obowiązków ciążących z mocy Konstytucji na „każdym” (a więc na osobie fizycznej - zarówno obywatelu, jak i cudzoziemcu - oraz na osobie prawnej) jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84), natomiast nakładanie danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Wyrażenie „ciężary i świadczenia publiczne” ma najszerszy zakres znaczeniowy, z kolei „daniny publiczne” są kategorią „świadczeń publicznych”. Daniny te to świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych, a zaliczają się do nich podatki, rozmaite opłaty administracyjne (np. adiacenckie) oraz cła (patrz definicja podatku w orzeczeniu z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21), a także abonament RTV (patrz: pkt VI.1.4. uzasadnienia). Z art. 217 Konstytucji wynika tzw. władztwo daninowe (zwane też podatkowym) państwa, a więc prawo stanowienia i egzekwowania danin publicznych, w czym państwo dysponuje znacznym stopniem swobody. Zasada powszechności ponoszenia danin publicznych oznacza, że wszyscy, na równych zasadach, przyczyniają się do pokrywania wspólnych potrzeb, przy czym przedmiotem obowiązku daninowego mogą być rozmaite stany faktyczne i prawne.” Z powyższych przyczyn w opinii tut. Organu najlepiej godzi specyfikę ukraińskich funduszy kontraktualnych z polskim prawem podatkowym (w tym zasadą powszechności opodatkowania) przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą za zobowiązany do opodatkowania dochodów powiększających aktywa konstytuujące Fundusz należy uznać Podmiot Zarządzający (w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy o CIT, podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

Natomiast, w myśl art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 1a. spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
    
    1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach, podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 191 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), lub
    2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników
    
    *   do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  podatkowe grupy kapitałowe,
3.  spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
4.  spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne,
5.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie,

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432 ze zm., dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z kolei, na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych” - por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. II FSK 638/10).

Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można automatycznie ukraińskiego podatnika podatku dochodowego uznać za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie Funduszu nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 – 1a ustawy o CIT, nie jest osobą prawną ani spółką niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami tego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nie jest on także ani spółką komandytowo-akcyjną, ani grupą kapitałową\`(...)\`).

Podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów generowanych przez aktywa stanowiące Fundusz będzie Podmiot Zarządzający w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu.

Podsumowując wskazać należy, że to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający będzie uznany za podatnika w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek od pożyczki.

Z opisu sprawy wynika również, że jedyny wspólnik Wnioskodawcy działający przez spółkę zarządzającą zamierza udzielić Wnioskodawcy pożyczki oprocentowanej wg stawek rynkowych. Wnioskodawca zobowiąże się w umowie pożyczki do spłaty odsetek od kapitału pożyczki w określonym umowie terminie lub terminach, nie później jednak niż przy spłacie ostatniej transzy kapitału. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji Funduszu, natomiast posiada certyfikat rezydencji Zarządzającego.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego oraz fakt, że Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji Zarządzającego, w momencie wypłaty odsetek od pożyczki Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w myśl art. 11 ust. 2 UPO w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek.

Resumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   kto będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe,
*   stawki podatku od odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.