Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.294.2022.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-22
Teza: W zakresie ustalenia: - czy w razie rozwiązania Spółki bez likwidacji poprzez podział majątku między Wspólników Wnioskodawcy w trybie art. 58 § 1 KSH w zw. z art. 67 § 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z planowanym wskutek rozwiązania Spółki wydaniem przez Wnioskodawcę komandytariuszowi wszystkich składników majątkowych Spółki (aktywów), o którym mowa w art. w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie ewentualnej płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru przedsiębiorców.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; rozwiązanie; spółki-majątek spółki; wydanie; zapłata-zapłata podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy w razie rozwiązania Spółki bez likwidacji poprzez podział majątku między Wspólników Wnioskodawcy w trybie art. 58 § 1 KSH w zw. z art. 67 § 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z planowanym wskutek rozwiązania Spółki wydaniem przez Wnioskodawcę komandytariuszowi Z. R. wszystkich składników majątkowych Spółki (aktywów), o którym mowa w art. w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie ewentualnej płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru przedsiębiorców

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką komandytową, polską spółką prawa handlowego, czynnym podatnikiem VAT, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Wspólnikiem Spółki - komplementariuszem - jest B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B”). B jest polską spółką prawa handlowego, czynnym podatnikiem VAT, polskim rezydentem podatkowym z udziałem procentowym w zyskach Spółki w wysokości 5%.

Wspólnikami Spółki - komandytariuszami są:

1.  Z. R., który wniósł do Spółki wkład niepieniężny w wysokości (\`(...)\`) PLN oraz wkład pieniężny w wysokości(\`(...)\`) PLN i ma udział procentowy w zyskach Spółki w wysokości 70%;
2.  M. M., która wniosła do Spółki wkład pieniężny w wysokości (\`(...)\`) PLN i ma udział procentowy w zyskach Spółki w wysokości 25%.

Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości dokonają rozwiązania Spółki bez likwidacji poprzez podział majątku między Wspólników Wnioskodawcy w trybie art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) w zw. z art. 67 § 1 KSH. W wyniku rozwiązania Spółki, po zakończeniu jej działalności, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy Wspólników Spółki. Spółka nie zakłada spieniężenia majątku Spółki, lecz jego wydanie. W związku z tym Spółka rozważa sytuację, w której komandytariusz Z. R. otrzyma wszystkie składniki majątkowe Spółki (aktywa), natomiast komandytariusz M. M. oraz komplementariusz B otrzymają wyłącznie środki pieniężne w wysokości proporcjonalnej do przysługującego tym podmiotom udziałom w zyskach Spółki.

**Pytania**

1.  Czy w razie rozwiązania Spółki bez likwidacji poprzez podział majątku między Wspólników Wnioskodawcy w trybie art. 58 § 1 KSH w zw. z art. 67 § 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z planowanym wskutek rozwiązania Spółki wydaniem przez Wnioskodawcę komandytariuszowi Z. R. (dalej: „Wspólnik”) wszystkich składników majątkowych Spółki (aktywów), o którym mowa w art. w art. 14a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Ustawa o CIT”)?
2.  Jeśli zdaniem Dyrektora, w razie rozwiązania Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę komandytariuszowi Z. R. wszystkich składników majątkowych Spółki (aktywów), kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie ewentualnej płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru przedsiębiorców?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę składników majątkowych Spółki (aktywów) Wspólnikowi Spółki w razie rozwiązania Spółki bez likwidacji poprzez podział majątku między Wspólników Wnioskodawcy w trybie art. 58 § 1 KSH w zw. z art. 67 § 1 KSH nie będzie rodziło po stronie Spółki powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne, niż wymienione we wskazanym przepisie, przysporzenia. Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazują, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). W kontekście powyższego uzasadnionym jest uznanie za przychód w rozumieniu Ustawy o CIT otrzymanych przez podatnika, a niekiedy tylko mu należnych świadczeń (przysporzeń) o charakterze definitywnym, a więc takich, które trwale zwiększają aktywa podatnika.

Co do zasady, wydanie rzeczy nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Wyjątek od tej zasady został wskazany w art. 14a Ustawy o CIT. W ścisłe określonych tym przepisem sytuacjach może dojść do opodatkowania wykonania przez podatnika jedynie świadczenia niepieniężnego, gdy podatnik ten reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, zatem zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 14a ust. 2 Ustawy o CIT przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Przepis art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei art. 14a Ustawy o CIT oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.

Nie ma wątpliwości, iż w przepisie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy chociażby użycie w analizowanym przepisie sformułowania o „wysokości zobowiązania”. Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do „wysokości zobowiązania”, to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. W stanie prawnym sprzed zmiany Ustawy o CIT obowiązującej od 1 stycznia 2021 r., która rozszerzyła katalog przykładowych świadczeń niepieniężnych dodając do niego: podział pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, nie było żadnych wątpliwości, że w przedmiotowym przepisie chodziło o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany o czym świadczy przykładowe wymienienie w tymże artykule wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Poprzez użycie w nawiasie po słowie „pożyczki” słowa „kredytu”, odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej.

Na bazie tak interpretowanego art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. uznania, że odnosił się on jedynie do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, powstały istotne i uzasadnione wątpliwości podatników dotyczące charakteru wydania majątku polikwidacyjnego spółek. Należy jednak tutaj wyraźnie wskazać, że Sądy potwierdziły ostatecznie, że tzw. „dywidenda likwidacyjna” nie powoduje powstania przychodu dla spółki wydającej majątek (tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 867/18).

W opinii Wnioskodawcy, zmiana treści art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT dodająca do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podział między wspólników majątku likwidowanej spółki, w rzeczywistości nie rozszerzyła zakresu zastosowania tego przepisu. Wnioskodawca wychodzi w tym przypadku z założenia, że jeśli podział majątku polikwidacyjnego spełnia warunki do objęcia go dyspozycją art. 14a Ustawy o CIT, to przepis ten powinien znaleźć zastosowanie bez względu na to, czy taki podział został wymieniony wprost w przykładowym katalogu czy też nie. Zatem analizowana nowelizacja niczego w tej mierze nie zmieniła. Pogląd ten wspiera analiza dotychczasowego orzecznictwa, która jak wskazano powyżej, opiera się na ustalonym założeniu, że rzeczowy majątek polikwidacyjny nie mieści się w otwartym katalogu świadczeń opodatkowanych na gruncie art. 14a Ustawy o CIT. Uzasadnionym jest również twierdzenie, że art. 14a ustawy o CIT może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy doszło do uregulowania świadczenia pieniężnego poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2439/17).

Analizowany przepis znajduje nadal, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie jedynie w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

1.  pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy,
2.  zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (o czym świadczy fragment art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT dotyczący podatnika, który „przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie”).

Należy zauważyć, że nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana (a więc tym bardziej rozwiązywana) spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom.

Podział majątku likwidowanej (rozwiązywanej) spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna, będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (tak Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016). W sytuacji przekazania majątku po rozwiązaniu spółki nie dochodzi do zwolnienia się przez spółkę rozwiązywaną z zobowiązania. W wyniku tej czynności spółka jedynie ostatecznie pozbywa się majątku i nie otrzymuje w zamian żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Poza tym w przedstawionym stanie faktycznym będzie miało miejsce wydanie Wspólnikowi majątku w naturze, a więc nie wystąpi sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione (tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 867/18). Celem rozwiązania spółki komandytowej jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Ponadto wydanie składników majątku w rezultacie podziału majątku między wspólników spółki komandytowej nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Podkreślić należy, że dokonując podziału majątku pozostałego po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli poprzez podział składników majątku, spółka nie otrzymuje od swoich wspólników żadnego ekwiwalentu. Zatem nawet, jeżeli w ogóle można by mówić o zrealizowaniu przez spółkę jej zobowiązania, co do podziału majątku, to byłoby to zobowiązanie o charakterze jednostronnym, w którym nie występuje element ekwiwalentności. W takiej sytuacji spółka nie spełnia też, ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z KSH oraz ustaleń poczynionych przez wspólników spółki komandytowej. W sytuacji rozwiązania spółki komandytowej nie sposób też określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a Ustawy o CIT, gdyż rozwiązanie spółki polega na tym, że po zakończeniu jej działalności, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, pozostałe mienie spółki może być podzielone między wspólników w oparciu o wewnętrzne ustalenia wspólników. W żadnym momencie nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie spółki względem wspólnika. W praktyce, zdaniem Wnioskodawcy, poprzez podział majątku między wspólników spółki komandytowej nastąpi wyłącznie czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Kluczowym w analizie tematu zdaje się ustalenie charakteru podziału pomiędzy wspólników majątku rozwiązywanej spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż podział miałby w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji dotyczyć majątku spółki osobowej - spółki komandytowej. Wnioskodawca zakłada rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, na co pozwala mu status spółki osobowej, a dokładniej art. 58 § 1 w zw. z art. 67 § 1 KSH. To z kolei oznacza, że wspólnicy Spółki podejmują uchwałę o sposobie podziału rzeczowego majątku Spółki pozostałego na dzień jej rozwiązania. Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie takiej uchwały oznacza, że podział majątku od samego początku jest podziałem o charakterze rzeczowym (nie pieniężnym), a w konsekwencji wydanie majątku Wspólnikom Spółki będzie spełnieniem pierwotnego - rzeczowego świadczenia. Na podstawie tego z kolei Wnioskodawca wywodzi, że nie dojdzie do spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego, którego dotyczy art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT. W przedmiotowej sytuacji bowiem świadczenie pieniężne nigdy nie powstanie. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że skoro rozwiązanie spółki komandytowej może nastąpić wprost przez podział majątku rzeczowego, świadczenie pieniężne, które mogłoby zostać uregulowane świadczeniem niepieniężnym w ogóle nie wystąpi, zatem warunki art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT nie zostaną spełnione, a przychód tam wskazany nie powstanie.

W analizowanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), w którym rozwiązanie spółki komandytowej ma nastąpić bez przeprowadzania formalnej likwidacji i na podstawie stosownej uchwały Wspólników Spółki o sposobie podziału rzeczowego majątku Spółki pozostałego na dzień jej rozwiązania, podjęcie takiej uchwały oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że podział majątku od samego początku jest podziałem o charakterze rzeczowym, a wydanie majątku Wspólnikom Spółki będzie spełnieniem pierwotnego - rzeczowego świadczenia. Nie dojdzie więc do spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego, bo świadczenie pieniężne nigdy nie powstanie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę składników majątku Wspólnikowi Spółki nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Na marginesie powyższego Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż w przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nieprzywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi (zamknięte na dzień zakończenia działalności wskazanej w stosownej uchwale Wspólników o rozwiązaniu Spółki), aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości (szczególnie art. 12 tejże ustawy). Zamknięcie ksiąg w związku z rozwiązaniem Spółki, powoduje że Spółka nie będzie prowadzić już ksiąg, nie rozpoczyna się także kolejny rok obrotowy, ani kolejny rok podatkowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”),

spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie art. 102 KSH,

spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 KSH,

komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 103 KSH,

w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych dotyczącego spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 58 § 1 KSH,

rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

W myśl art. 67 § 1 KSH,

w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH,

w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W tym miejscu zauważyć należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Stosownie do art. 14a ust. 1 updop,

w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w razie rozwiązania Spółki bez likwidacji poprzez podział majątku między Wspólników Wnioskodawcy w trybie art. 58 § 1 KSH w zw. z art. 67 § 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z planowanym wskutek rozwiązania Spółki wydaniem przez Wnioskodawcę komandytariuszowi Z. R. wszystkich składników majątkowych Spółki (aktywów), o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie wskazać należy, iż w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprost odnosi się do zdarzenia jakim jest wydanie majątku w formie rzeczowej wspólnikowi likwidowanej spółki.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem wszystkich składników majątkowych (aktywów) należących do Wnioskodawcy w drodze przeniesienia na jej wspólnika praw, powstanie po stronie Spółki przychód, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 updop, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie ewentualnej płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 updop:

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 updop. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w ust. 1 tego artykułu:

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 updop. Stosownie do jego treści:

Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów, którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 UoR:

Księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR stanowi natomiast, że:

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

W myśl art. 45 ust. 1 UoR:

Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Przepisy UoR nie definiują pojęcia „zakończenie likwidacji”. Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji powołanego wyżej KSH.

Zgodnie z art. 70 § 1 KSH:

Likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 77 § 1 KSH:

Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku.

Stosownie do art. 81 KSH:

§ 1. Likwidatorzy sporządzają bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji.

§ 2. W przypadku gdy likwidacja trwa dłużej niż rok, sprawozdanie finansowe należy sporządzić na dzień kończący każdy rok obrotowy.

Zgodnie z art. 82 KSH:

§ 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

§ 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

§ 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Zgodnie z art. 84 § 1 KSH:

Likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach.

Natomiast stosownie do art. 84 § 2 KSH:

Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

W kontekście przywołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń:

\- likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki;

\- likwidatorzy sporządzają bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji, w przypadku gdy likwidacja trwa dłużej niż rok, sprawozdanie finansowe należy sporządzić na dzień kończący każdy rok obrotowy;

\- likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników. Na powstanie ww. przychodu i związane z tym obowiązki nie mogą mieć przy tym wpływu na wskazane w stanowisku Wnioskodawcy problemy, związane z zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Podsumowując, w związku z przekazaniem wszystkich składników majątkowych (aktywów) należących do Wnioskodawcy w drodze przeniesienia na jej wspólnika praw, powstanie po stronie Spółki przychód do opodatkowania, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).