Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.850.2024.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-30
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
ustawy usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz
pacjentów; wynajem sali operacyjnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza
zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący ustalenia, czy świadczenie usług w związku z zawarciem Umów z
    Kontrahentami, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    18 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 marca 2025 r. (wpływ 7 marca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    nieograniczony obowiązek podatkowy.
    Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru
    Sądowego podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest praktyka lekarska (...).
    Spółka należy do (...). (...).
    Spółka prowadzi działalność leczniczą polegającą w szczególności na udzielaniu
    stacjonarnych i całodobowych szpitalnych świadczeń zdrowotnych w ramach
    prowadzonego przez siebie szpitala. Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do
    Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (dalej: RPWDL) pod numerem
    (...).
    Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawierać umowy
    z kontrahentami, których przedmiotem będzie wspólne udzielanie świadczeń
    zdrowotnych (w zakresie i na warunkach określonych w umowie). Świadczenia te mają
    służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Umowy
    zawierane będą z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą, m.in. polegającą na
    udzielaniu zabiegów operacyjnych.
    W ramach planowanej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do następujących
    czynności na rzecz kontrahenta i jego pacjentów:
    - Zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu
      wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.
    - Zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
      anestezjologicznej oraz instrumentariuszki.
    - Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.
    - W razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie
      miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza
      dyżurnego.
    - Objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych.
    Kontrahent w ramach planowanej umowy zobowiązuje się do następujących czynności:
    1. Zgłoszenia Spółce zapotrzebowania na salę operacyjną z co najmniej 14-dniowym
      wyprzedzeniem.
    2. Zapewnienia udziału w zabiegu operacyjnym wyszkolonego oraz wykwalifikowanego
      personelu medycznego, który będzie przeprowadzał zabieg oraz asystował w nim.
    3. Jeśli strony tak postanowią – zapewnienie udziału przy zabiegu instrumentariuszki.

    4. Przeprowadzenia ze Spółką szczegółowych ustaleń (przy zachowaniu odpowiedniego
      wyprzedzenia) dot. zapotrzebowania na narzędzia, środki, leki i materiały medyczne
      potrzebne do zrealizowania zabiegu operacyjnego.
    5. Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      potrzebnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, które nie stanowią
      zobowiązania Spółki.
    6. Zapewnienia swojemu pacjentowi specjalistycznej opieki lekarskiej na sali
      pooperacyjnej aż do momentu opuszczenia przez pacjenta szpitala Spółki.
    7. Sporządzenia niezbędnej dokumentacji medycznej zarówno wewnętrznej, jak i
      zewnętrznej zgodnej z wymaganiami zapisanymi w umowie.
    8. Uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia za świadczone usługi, które zostało
      określone przez strony w umowie.
    9. Obowiązkowego posiadania ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przez cały okres
      trwania umowy.
    10. Współpracy i respektowania zaleceń oraz kontroli realizowanych przez dedykowane
      zespoły szpitalne.
    11. Stosowania się do regulacji wewnętrznych dot. spraw porządkowych, organizacyjnych
      oraz innych regulaminów obowiązujących w szpitalu Spółki.
    Spółka oświadczy, iż wszelkie pomieszczenia, narzędzia, sprzęt i aparatura spełniają
    wszystkie wymogi przewidziane przepisami prawa powszechnie obowiązującego.
    Mając na uwadze, iż w jednej chwili będą czynności wykonywać zarówno pracownicy
    Spółki, jak i przyszłego kontrahenta, obie strony zobowiązują się do ścisłej współpracy
    mającej na celu zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy. Zastrzega się, iż każda ze
    stron osobno jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom bezpieczeństwa i
    higieny pracy.
    Wynagrodzenie z tytułu usług Wnioskodawcy nie będzie miało stałego charakteru.
    Każdorazowo wynagrodzenie będzie ustalane w jednej kwocie, na które składać będą się
    następujące składniki – elementy kalkulacyjne:
    1. Koszty przygotowania i zapewnienia Sali operacyjnej do zabiegu.
    2. Pobyt pacjenta w szpitalu.
    3. Użyte do zabiegu szwy, implanty, siatki, protezy, leki itp. materiały medyczne, jak
      również dodatkowe koszty zabiegu i pobytu pacjenta w szpitalu takie jak np. krew,
      sterylizacja narzędzi dostarczonych przez kontrahenta, badania analityczne i
      diagnostyczne, ewentualne konsultacje specjalistów, leki i materiały medyczne zużyte
      do zabiegu i podczas pobytu pacjenta w szpitalu, w tym także zlecone przez personel
      dyżurny Spółki – według rzeczywistego zużycia.
    Wartość poszczególnych elementów określona zostanie w cenniku dołączonym do
    umowy. W przypadku wystąpienia pozycji nie ujętych w cenniku uwzględnione zostaną ich
    rzeczywiste koszty.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    Na poniższe pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:
    1. Co rozumieją Państwo pod stwierdzeniem, że przedmiotem umów zawartych z
      kontrahentami będzie wspólne udzielanie świadczeń zdrowotnych?
    W rozumieniu Wnioskodawcy wspólne udzielanie świadczeń zdrowotnych polegać będzie
    na tym, iż w proces udzielania tego świadczenia zdrowotnego zaangażowany będzie
    bezpośrednio zarówno personel kontrahentów, jak i profesjonalny personel
    Wnioskodawcy, w efekcie świadczenie będzie udzielane we współpracy personelu

    kontrahenta i Wnioskodawcy. Udział personelu Wnioskodawcy rozpoczynać będzie się od
    przygotowania pacjenta do zabiegu, kończąc opieką nad pacjentem do momentu wypisu.
    Dodatkowo, po stronie Wnioskodawcy będzie zapewnienie środków i infrastruktury
    niezbędnych do wykonania świadczenia zdrowotnego, co zostało wskazane we wniosku:
    1) Zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością spółki w celu
      wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.
    2) Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.
    3) W razie potrzebny (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) –
      udostępnienie miejsca na sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i
      lekarską lekarza dyżurnego.
    4) Objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych.
    Udzielenie świadczenia zdrowotnego wymagać będzie zaangażowania zarówno po stronie
    kontrahenta jak i Wnioskodawcy. Natomiast zaangażowanie tylko jednej ze stron (tylko
    kontrahenta albo tylko Wnioskodawcy) nie byłoby wystarczające do wykonania
    świadczenia zdrowotnego. Takie rozumienie wspólnego udzielania świadczeń
    zdrowotnych wynika z faktu, iż tego rodzaju świadczenie zawsze ma charakter
    kompleksowy, gdyż składa się z szeregu czynności, z których każde jest niezbędne do jego
    wykonania.
    Proszę w szczególności o wskazanie:
    1) kto dokładnie będzie zawierał umowy z pacjentami, na rzecz których będą
      wykonywane świadczenia zdrowotne? Czy stroną tych umów będą kontrahenci, czy
      Państwo?
    Umowy z pacjentami będą zawierane przez kontrahentów; zatem to kontrahenci będą
    stronami tych umów, a nie Wnioskodawca.
    2) jakie konkretnie świadczenia zdrowotne wykonywane będą na rzecz pacjentów i kto
      dokładnie będzie je wykonywał?
    Na rzecz pacjentów będą wykonywane świadczenia zdrowotne z zakresu (...), takie jak:
    1) Świadczenia z zakresu (...)
    2) Świadczenia z zakresu (...)
    Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, gdyż Wnioskodawca nie ma, na chwilę
    obecną, możliwości wyczerpującego wskazania wszystkich świadczeń zdrowotnych jakie
    potencjalnie będą mogły być wykonywane, jednakże na potrzeby rozpatrywanego wniosku
    wskazują Państwo, że każdorazowo będą one spełniać kryteria do uznania ich za
    świadczenia zdrowotne w rozumieniu odpowiednich przepisów.
    Ze względu na niezbędny udział w realizacji świadczeń zdrowotnych zarówno
    Wnioskodawcy, jak i kontrahentów, jak już wskazano wyżej, świadczenia te będą
    wykonywane wspólnie Wnioskodawcę i jego kontrahentów.
    3) czy świadczenia te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym
      przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia
      świadczonych usług?
    Tak, świadczenia te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług realizowana będzie
    poprzez wykonywanie świadczeń, których celem jest usunięcie zmienionych chorobowo
    tkanek i/lub narządów bądź zniesienie objawów i dolegliwości pacjenta.

    4) w jaki sposób umowy na udzielanie świadczenie zdrowotnych zawarte z pacjentami
      regulują Państwa udział w ich świadczeniu?
    Umowy z pacjentami zawierane będą przez kontrahentów i Wnioskodawca nie będzie miał
    dostępu do ich treści. Dlatego Wnioskodawca nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na
    to pytanie. Wnioskodawca może udzielać jedynie informacji na temat umów, których
    będzie stroną i w tym zakresie udziela odpowiedzi w rozpatrywanym piśmie.
    Wnioskodawca jedynie domyśla się, że przedmiotem tych umów będzie udzielenie
    skonkretyzowanego świadczenia zdrowotnego jako usługi kompleksowej, a zatem
    obejmującej zarówno elementy/świadczenia wykonywane docelowo przez kontrahenta jak
    również takie, które stanowią świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę. Przy czym
    powyższe nie oznacza, że umowa z pacjentem musi precyzować jaki podmiot będzie
    określony zakres świadczeń wykonywał. W praktyce gospodarczej nie jest powszechnie
    przyjęte, aby w przypadku korzystania z podwykonawców każdorazowo szczegółowo
    określone było, które czynności są realizowane samodzielnie, a które przez
    podwykonawców.
    2. Czy Państwa kontrahenci będą podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1
      ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799
      ze zm.)? Jeśli tak, to czy udzielane świadczenia zdrowotne będą wykonywane przez
      Państwa kontrahentów jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej?
      Proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej niniejszego przepisu, wskazującej
      ten podmiot.
    Tak, kontrahenci będą podmiotami leczniczymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1
    wskazanego przepisu: „przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca
    2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach
    przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi
    inaczej”. Świadczenia będą wykonywane przez kontrahentów w ramach ich działalności
    leczniczej.
    3. We wniosku wskazali Państwo, że: „W ramach planowanej umowy Wnioskodawca
      zobowiązuje się do następujących czynności na rzecz kontrahenta i jego pacjentów:
    1. Zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu
      wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.
    2. Zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
      anestezjologicznej oraz instrumentariuszki.
    3. Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.
    4. W razie potrzebny (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) –
      udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i
      lekarską lekarza dyżurnego.
    5. Objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych”;
    W związku z powyższym, należy wskazać:
    a) na czym konkretnie będzie polegała każda z w. usług świadczonych przez Państwa w
      ramach umowy? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej usługi świadczonej
      przez Państwa.
    Na wstępie odpowiedzi w zakresie punktu 3 wezwania Wnioskodawca wyjaśnia, iż jego
    zdaniem wykonywane przez niego czynności składają się na jedno kompleksowe
    świadczenie. Wynika to z faktu, iż podmiot, z którym nabywca zawrze umowę (kontrahent)
    oczekiwać będzie wykonania wszelkich czynności, aby możliwe było wykonanie
    świadczenia zdrowotnego. Ze względu na specyfikę realizacji świadczeń zdrowotnych,
    które składają się na pewien zespół czynności, z których każde pełni istotną rolę i każde z

    nich jest niezbędne, kontrahenci zainteresowani są nabyciem jednej usługi jaka
    sprowadza się do udziału we wspólnym wykonaniu takiego świadczenia zdrowotnego.
    Oznacza to również, iż żadna ze stron nie jest zainteresowana wykonaniem
    poszczególnych czynności w oderwaniu od siebie, bez powiązania ich ze sobą poprzez
    związek funkcjonalny wynikający z realizacji konkretnego świadczenia zdrowotnego.
    Kompleksowość świadczenia Wnioskodawcy można również rozpatrywać z perspektywy
    ostatecznego beneficjenta świadczenia zdrowotnego, tj. pacjenta. Będzie on
    zainteresowany uzyskaniem określonego efektu terapeutycznego, czego warunkiem jest
    realizacja wszystkich niezbędnych czynności (realizowanych przez kontrahenta, jak i
    Wnioskodawcę), na które składać będzie się dany zabieg. Pacjent będzie identyfikować
    usługę, z której skorzysta jako jedno świadczenie sprowadzające się do realizacji
    świadczenia zdrowotnego, i którego niezbędnym elementem będą wszystkie czynności
    wykonywane zarówno przez kontrahenta, jak i Wnioskodawcę. W efekcie, również z
    perspektywy ostatecznego beneficjenta świadczenia medycznego, realizowane przez
    Wnioskodawcę czynności składać będą się na jedną całość.
    Wnioskodawca poniżej precyzuje opis poszczególnych czynności, jednakże udzielenie tych
    informacji ma na celu czynić zadość treści wezwania w zakresie przedstawienia szerszego
    opisu przedmiotowych czynności, natomiast nie oznacza to potwierdzenia, że zdaniem
    Wnioskodawcy są to odrębne usługi.
    1. Zapewnienie Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu
      wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.
    Przygotowanie i udostępnienie sali operacyjnej, czyli pomieszczenia, które powinno być
    zgodne z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2019 r. w
    sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia
    podmiotu wykonującego działalność leczniczą.
    2. Zapewnienie udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
      anestezjologicznej oraz instrumentariuszki.
    Zapewnienie udziału i realizacji zabiegu operacyjnego przez wskazane wyżej osoby. Jest to
    niezbędne dla wykonania zabiegu, ponieważ musi on być realizowany jest przez
    interdyscyplinarny zespół posiadający odpowiednie kompetencje, w skład którego
    wchodzą oprócz lekarza operatora, lekarz anestezjolog, pielęgniarka anestezjologiczna
    (czyli personel odpowiedzialny za procedury znieczulenia pacjenta a także sprawujący
    opiekę nad pacjentem podczas zabiegu operacyjnego), oraz instrumentariuszki, w
    zakresie których jest przygotowanie oraz nadzór na materiałami medycznymi oraz
    narzędziami, które są niezbędne do pracy lekarza operatora. Udział personelu
    Wnioskodawcy obejmuje wszelkie etapy przeprowadzania zabiegu, włącznie z
    przygotowaniem do niego, do momentu wypisu pacjenta.
    3. Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.
    Zapewnienie narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych, które są niezbędne do
    wykonania danego świadczenia zdrowotnego (ich brak uniemożliwia wykonanie
    świadczenia), a które w tym celu będą wykorzystywane przez personel kontrahenta oraz
    personel Wnioskodawcy.
    4. W razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) –
      udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i
      lekarską lekarza dyżurnego.
    Wykonywanie tych czynności będzie uzależnione od potrzeb danego pacjenta i będzie
    wynikało z charakteru danego zabiegu. W przypadkach gdy będzie to konieczne w celu
    prawidłowej realizacji świadczenia zdrowotnego Wnioskodawca zapewniać będzie
    właściwą opiekę nad pacjentem po zabiegu wraz z miejscem (spełniającym wymagania w
    tym zakresie), w którym będzie ona sprawowana, i w którym będzie przebywać pacjent. W

    tym zakresie głównym zadaniem personelu Wnioskodawcy będzie zapewnienie
    kompleksowej opieki nad pacjentem po zabiegu. Planowanie niezbędnych czynności
    medycznych dostosowane jest do indywidualnych potrzeb każdego pacjenta zależnie od
    jego stanu ogólnego. Opieka nad pacjentem po operacji polega na monitorowaniu jego
    stanu ogólnego po zastosowanym znieczuleniu, monitorowanie podstawowych
    parametrów życiowych a w przypadku wystąpienie powikłań np. po znieczuleniu podanie
    leków i płynów na zlecenie lekarza dyżurnego.
    5. Objęcie wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych.
    Kontrola i opieka nad pacjentem uwzględnia zapobieganie i zwalczenie zakażeń
    szpitalnych w ramach, którego zaangażowany jest cały zespół uczestniczący w procesie
    leczenia od momentu wejścia pacjenta do szpitala aż do jego wypisu. Polega ona na:
    zapewnieniu czystości pola operacyjnego oraz otoczenia pacjenta podczas zabiegu, ocenie
    ryzyka zakażenia rany pooperacyjnej, utrzymaniu czystości i odpowiedniej wilgotności
    opatrunku, edukacji pacjenta w zakresie pielęgnacji rany.
    b) jakie konkretnie czynności będą Państwo wykonywali na rzecz pacjentów w związku z
      zawartą umową i wykonywaniem ww. 5 czynności, a jakie na rzecz kontrahenta?
      Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z ww. 5 czynności.
    Ze względu na to, iż świadczenie zdrowotne będzie realizowane wspólnie ze
    kontrahentem, a w ramach realizacji tego świadczenia Wnioskodawca będzie wykonywać
    wskazane czynności i ostatecznym odbiorcą tego świadczenia będzie pacjent, to każda z
    czynności będzie realizowana na rzecz pacjenta. Jednocześnie ze względu na to, że w
    części świadczenie zdrowotne będzie realizowane przez kontrahenta i to z nim zawarta
    została umowa będąca podstawią wykonywania przez Wnioskodawcę wskazanych
    czynności (Wnioskodawca działa de facto w charakterze podwykonawcy kontrahenta), to
    również on korzystać będzie z czynności Wnioskodawcy, zatem będą one wykonywane
    również na rzecz kontrahenta. W efekcie nie jest możliwe rozgraniczenie, które
    świadczenie realizowane jest tylko na rzecz danej osoby/podmiotu.
    Powyższa odpowiedź odnosi się do każdej z czynności.
    c) czy i które dokładnie z ww. czynności świadczone przez Państwa będą wykonywane
      przez Państwa jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej? Proszę o
      wskazanie dokładnej podstawy prawnej niniejszego przepisu, wskazującej ten
      podmiot. Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z ww. 5 czynności oraz
      odrębnie dla czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta i pacjenta.
    Wszystkie czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w
    ramach działalności leczniczej. Podstawa prawna: art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności
    leczniczej: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo
    przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla
    wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
    Powyższa odpowiedź odnosi się do każdej z czynności, zarówno uwzględniając ich
    realizację na rzecz kontrahenta jak i pacjenta.
    d) czy i które dokładnie z ww. czynności świadczone przez Państwa, stanowią usługi w
      zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
      poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie,
      ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? Informacji proszę
      udzielić odrębnie dla każdej z ww. 5 czynności oraz odrębnie dla czynności
      wykonywanych na rzecz kontrahenta i pacjenta.
    Ze względu na fakt, iż wszystkie czynności Wnioskodawcy będą mieścić się w zakresie
    zespołu czynności niezbędnych do wykonania danego świadczenia zdrowotnego i jak
    wynika z wcześniejszych wyjaśnień należy je oceniać całościowo, łącznie jako jedną usługę,
    to w odniesieniu do każdej czynności należy wskazać, iż będą stanowić usługi w zakresie

    opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia. Wskazany cel terapeutyczny przejawiać się będzie się w tym, iż celem świadczeń
    zdrowotnych (których elementem będą wszystkie czynności Wnioskodawcy) będzie
    usunięcie zmienionych chorobowo tkanek i/lub narządów bądź zniesienie objawów i
    dolegliwości pacjenta.
    Powyższa odpowiedź odnosi się do każdej z czynności, a ze względu na to, iż jak wskazano
    powyżej, nie jest możliwe rozgraniczenie, która czynność realizowana będzie na rzecz
    pacjenta oraz kontrahenta, odpowiedź ta odnosi się zarówno do czynności wykonywanych
    na rzecz zarówno pacjenta jak i kontrahenta.
    a) czy w. usługi będą przeprowadzone wyłącznie dlatego, że ich przeprowadzenie zlecane
      jest w ramach współpracy z kontrahentem? Informacji proszę udzielić odrębnie dla
      każdej z ww. 5 czynności.
    W odniesieniu do każdej z czynności Wnioskodawca wyjaśnia, iż ich realizacja wynika ze
    współpracy z kontrahentem, gdyż jest realizowana w ramach świadczenia usług na
    podstawie zawartej z nim umowy.

## Pytanie

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi będą podlegać zwolnieniu od
    podatku od towarów i usług?
    Jako przepis, który ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazali Państwo art.
    43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi będą
    zwolnione od podatku od towarów i usług.
    Uzasadnienie Wnioskodawcy
    W pierwszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnia, iż jego usługę należy uznać, za jedno
    kompleksowe świadczenie, a nie odrębną sprzedaż świadczeń wymienionych w umowie.
    Wynika to z faktu, iż nabywca oczekuje udziału Wnioskodawcy we wspólnej realizacji
    świadczenia zdrowotnego, zatem jego celem jest jego pomyślna realizacja. Na każde
    świadczenie zdrowotne składa się szereg czynności (udział wskazanych w umowie osób
    oraz zapewnienia warunków, w tym odpowiedniego miejsca, oraz narzędzi i materiałów
    niezbędnych do wykonania tego świadczenia). Każdorazowo zakres usługi uzależniony
    będzie od charakteru danego świadczenia zdrowotnego, jak i jego przebiegu, w tym
    ewentualnych komplikacji. Zatem ostateczny zakres udziału Wnioskodawcy wynikać
    będzie nie od z góry określonych parametrów takich jak czas pracy lekarza anestezjologa,
    pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, czasu udostępnienia sali, ilość
    narzędzi i materiałów, itp. lecz warunkowany będzie celem jakim jest pomyślne i
    prawidłowe przeprowadzenie zabiegu i zapewnienie opieki pacjentowi.
    Zdaniem Wnioskodawcy, oceniając możliwość zastosowania zwolnienia z podatku należy
    rozważyć art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku:
    „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej poprzez podmioty
    lecznicze”.
    Dodatkowo w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT doprecyzowano, iż powyższe zwolnienie nie ma
    zastosowania do: „dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi, jeżeli:
    1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (...),

    2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia”.
    Wskazane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, zatem ocena możliwości
    jego zastosowania musi obejmować zarówno kryterium przedmiotowe, jak i podmiotowe.
    Kryterium przedmiotowe
    Warunkiem przedmiotowym jest to aby świadczenie stanowiło usługę w zakresie opieki
    medycznej. Jednocześnie celem świadczenia ma być cel terapeutyczny, tj. ma służyć
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Analizowany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), który stanowi,
    iż: „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna
    oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego
    lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do
    instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
    odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”.
    Efektem współpracy Wnioskodawcy z kontrahentami będzie realizacja świadczeń
    zdrowotnych – zabiegów operacyjnych mających służyć profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż
    świadczenie będące efektem współpracy Wnioskodawcy i danego kontrahenta, z którego
    korzystać będzie jego ostateczny odbiorca czyli pacjent spełniać będzie warunek co do
    przedmiotu i celu świadczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem w
    dalszej kolejności należy ocenić, czy warunek ten spełniać będą usługi realizowane przez
    Wnioskodawcę, które stanowić będą element świadczenia jakie ostatecznie otrzymywać
    będzie pacjent.
    Zdaniem Wnioskodawcy, oceniając przedmiot jego usług, należy uwzględnić szczególny
    charakter opieki medycznej. Obejmuje ona bowiem nie pojedyncze czynności (np.
    czynności wykonywane przez chirurga w trakcie zabiegu operacyjnego), a cały zespół
    czynności mających cel terapeutyczny. Składa się na niego szereg działań, którymi objęty
    jest pacjent, a zatem m.in. przyjęcie do szpitala, przygotowanie do zabiegu, jego
    przeprowadzenie wraz ze stosowną asystą, a następnie wszelkie działania dokonywane po
    zabiegu, kończące się w momencie opuszczenia szpitala. W efekcie czego należy uznać, iż
    świadczenie zdrowotne (w tym przypadku świadczenie szpitalne) ma złożony charakter, w
    ramach którego wykonywane są poszczególne działania. Te z nich, które będą niezbędne
    do realizacji świadczenia zdrowotnego będą mogły zostać uznane samodzielnie za
    świadczenie z zakresu opieki medycznej, a zatem spełniające analizowany warunek
    przedmiotowy.
    Takie podejście zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów, które zostało wyrażone w
    interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2017 r., PT1.8101.5.2017.PSG.622 (dalej: Interpretacja
    ogólna): „W kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki
    szpitalnej i medycznej, zauważyć należy, że opieka taka stanowi pewien proces (na który
    składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki)
    rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się
    w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki”.
    Odnoszenie się do usług medycznych jako procesu składającego się z ciągu czynności ma
    również swoje podstawy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Przykładowo w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-394/04 Trybunał zwrócił uwagę na
    identyfikację: „usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki
    szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny,
    aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą (...)”.

    Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia
    2018 r., sygn. I FSK 2118/16, w którym to sąd wskazał, że: „analiza zakresu świadczenia
    szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność
    poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki”.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. I FSK 980/19.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również aprobuje powyższe stanowisko, o czym
    świadczy interpretacja m.in. interpretacja z 21 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-
    3.4012.605.2023.2.JM dotycząca uwzględnienia w procesie opieki zdrowotnej wystawianie
    recept farmaceutycznych. W interpretacji tej wskazano, iż: „Opieka medyczna jest to
    zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego
    stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie
    dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i
    badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu”.
    Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy, jego zdaniem, nie powinno budzić
    wątpliwości, że wykonuje on czynności niezbędne z punktu widzenia możliwości
    wykonania świadczenia medycznego, tj. zapewnia on warunki, narzędzie oraz materiały
    wymagane do przeprowadzenia zabiegu, jak również zapewnia personel, wykonujący
    część czynności niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu. W szczególności należy
    wskazać, iż jedynie połączenie czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i jego
    kontrahentów pozwoli na uzyskanie zamierzonego efektu, tj. przeprowadzenia
    stosownego zabiegu. Natomiast działania wykonywane przez Spółkę są równie istotne,
    gdyż niemożliwe byłoby wykonanie zabiegu bez udziału lekarza anestezjologa, pielęgniarki
    anestezjologicznej czy też instrumentariuszki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w
    procesie świadczenia medycznego równie istotne jest zapewnienie stosownych narzędzi,
    środków, leków i materiałów medycznych czy też w ogóle miejsca do przeprowadzenia
    zabiegu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca zobowiązany jest
    zapewnić odpowiednie warunki dla przeprowadzenia zabiegów (m.in. dotyczące
    przygotowania sali operacyjnej), co jest również niezbędne z punktu widzenia jego
    przeprowadzenia.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione usługi stanowić będą
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Kryterium podmiotowe
    Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnione są usługi
    wykonywane w ramach działalności leczniczej poprzez podmioty lecznicze.
    Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten będzie spełniony, gdyż Wnioskodawca jako
    podmiot leczniczy (podmiot wpisany do RPWDL) wykonywać będzie świadczenia
    medyczne. Nie ma budzi również wątpliwości, że usługi będą realizowane w ramach
    prowadzonej działalności leczniczej Wnioskodawcy, gdyż ich istotnym elementem będzie
    współuczestniczenie w udzielaniu pacjentom świadczeń zdrowotnych.
    Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż spełniać będzie warunki określone
    wart. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zatem wykonywane przez niego usługi będą mogły
    korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:
    1) świadczenia usług w zakresie zapewnienia udziału w zabiegu operacyjnym lekarza
      anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, udostępnienie

      miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza
      dyżurnego oraz objęcia szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych – jest prawidłowe;
    2) świadczenia usług w zakresie zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala
      będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz
      pacjentów kontrahenta oraz zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i
      materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego –
      jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
    mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z
    powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności.

    Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych
    do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki
    medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez
    ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych
    zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o
    których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej).
    Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia
    od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych,
    określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

    I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347,
    str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:
    § opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez
      podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do
      stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki
      medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym
      charakterze;
    § świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że
    zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie
    podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do
    opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa
    towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe
    zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie
    oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112)
    powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych
    przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).
    Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w
    zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu
    oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną
    usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez
    określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).
    Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w
    krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać
    wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa
    linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał
    stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą
    się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub
    zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d ́Ambrumenil (C-
    307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można
    interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu
    niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to
    możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 18a ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

    Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane
    za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i
    usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer
    vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Jak wynika z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienie dotyczy jedynie
    czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym –
    jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie
    pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić
    się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu
    terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności
    pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby
    bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego
    związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny –
    wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v
    French Republic, C-76/99.
    Powyższe zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu
    diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze
    wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski
    Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09.
    Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności
    polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na
    analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu
    ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że
    jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie
    dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on
    niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i
    medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem
    pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej
    Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu
    umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...).
    Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż:
      „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)
      jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze
      względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko
      wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i
      stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele

      terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty
      opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części
      składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną
      jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
      leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
      prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
      pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
      poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
      zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania
      medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
      konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
      zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
      Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i
      medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one
      rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej
      pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny
      sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże
      opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie
      takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna
      w drodze zwolnienia od podatku”.
    Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18,
    pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki
    medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem
    przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą
    korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać
    analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć
    bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta
    mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku,
    gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą
    realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Ponadto, usługi można uznać za
    ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie
    wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej
    świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na
    rzecz odbiorców.
    W tym miejscu należy wskazać, że cel usługi medycznej określa, czy powinna ona
    korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest
    ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady
    wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas
    zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy
    działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem.
    Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i
    badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe,
    zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać
    zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie
    charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są
    diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie
    podlega zwolnieniu z VAT.

    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.):
      Przez podmiot wykonujący działalność leczniczą – rozumie się podmiot leczniczy, o
      którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach
      działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy:
      Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
      procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo
      przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla
      wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
      nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
      wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
      Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
      ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
      pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
      zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
      podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
      instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
      zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
      leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
      stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
      Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności
      sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowane zawarcie umów z kontrahentami,
    których przedmiotem będą usługi wspólnego udzielania świadczeń zdrowotnych będą
    korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy:
    · Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i
      usług.
    · Spółka prowadzi działalność leczniczą polegającą w szczególności na udzielaniu
      stacjonarnych i całodobowych szpitalnych świadczeń zdrowotnych w ramach
      prowadzonego przez siebie szpitala.
    · Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących
      Działalność Leczniczą.

    · Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawierać
      umowy z kontrahentami, których przedmiotem będzie wspólne udzielanie świadczeń
      zdrowotnych (w zakresie i na warunkach określonych w umowie).
    · Świadczenia te mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
      poprawie zdrowia. Umowy zawierane będą z podmiotami prowadzącymi działalność
      leczniczą, m.in. polegającą na udzielaniu zabiegów operacyjnych.
    · W ramach planowanej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do następujących
      czynności na rzecz kontrahenta i jego pacjentów:
    - Zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu
      wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.
    - Zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
      anestezjologicznej oraz instrumentariuszki.
    - Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.
    - W razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie
      miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza
      dyżurnego.
    - Objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych.
    · Kontrahent w ramach planowanej umowy zobowiązuje się do następujących czynności:
    a) Zgłoszenia Spółce zapotrzebowania na salę operacyjną z co najmniej 14-dniowym
      wyprzedzeniem.
    b) Zapewnienia udziału w zabiegu operacyjnym wyszkolonego oraz wykwalifikowanego
      personelu medycznego, który będzie przeprowadzał zabieg oraz asystował w nim.
    c) Jeśli strony tak postanowią – zapewnienie udziału przy zabiegu instrumentariuszki.
    d) Przeprowadzenia ze Spółką szczegółowych ustaleń (przy zachowaniu odpowiedniego
      wyprzedzenia) dot. zapotrzebowania na narzędzia, środki, leki i materiały medyczne
      potrzebne do zrealizowania zabiegu operacyjnego.
    e) Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      potrzebnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, które nie stanowią
      zobowiązania Spółki.
    f) Zapewnienia swojemu pacjentowi specjalistycznej opieki lekarskiej na sali
      pooperacyjnej, aż do momentu opuszczenia przez pacjenta szpitala Spółki.
    g) Sporządzenia niezbędnej dokumentacji medycznej zarówno wewnętrznej, jak i
      zewnętrznej zgodnej z wymaganiami zapisanymi w umowie.
    h) Uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia za świadczone usługi, które zostało
      określone przez strony w umowie.
    i) Obowiązkowego posiadania ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przez cały okres
      trwania umowy.
    j) Współpracy i respektowania zaleceń oraz kontroli realizowanych przez dedykowane
      zespoły szpitalne.
    k) Stosowania się do regulacji wewnętrznych dot. spraw porządkowych, organizacyjnych
      oraz innych regulaminów obowiązujących w szpitalu Spółki.
    · Wynagrodzenie z tytułu usług Wnioskodawcy nie będzie miało stałego charakteru.
      Każdorazowo wynagrodzenie będzie ustalane w jednej kwocie, na które składać będą
      się następujące składniki – elementy kalkulacyjne:

    a) Koszty przygotowania i zapewnienia Sali operacyjnej do zabiegu,
    b) Pobyt pacjenta w szpitalu,
    c) Użyte do zabiegu szwy, implanty, siatki, protezy, leki itp. materiały medyczne, jak
      również dodatkowe koszty zabiegu i pobytu pacjenta w szpitalu takie jak np. krew,
      sterylizacja narzędzi dostarczonych przez kontrahenta, badania analityczne i
      diagnostyczne, ewentualne konsultacje specjalistów, leki i materiały medyczne zużyte
      do zabiegu i podczas pobytu pacjenta w szpitalu, w tym także zlecone przez personel
      dyżurny Spółki – według rzeczywistego zużycia.
    · Wspólne udzielanie świadczeń zdrowotnych polegać będzie na tym, iż w proces
      udzielania tego świadczenia zdrowotnego zaangażowany będzie bezpośrednio
      zarówno personel kontrahentów, jak i profesjonalny personel Wnioskodawcy, w
      efekcie świadczenie będzie udzielane we współpracy personelu kontrahenta i
      Wnioskodawcy. Udział personelu Wnioskodawcy rozpoczynać będzie się od
      przygotowania pacjenta do zabiegu, kończąc opieką nad pacjentem do momentu
      wypisu. Dodatkowo, po stronie Wnioskodawcy będzie zapewnienie środków i
      infrastruktury niezbędnych do wykonania świadczenia zdrowotnego, co zostało
      wskazane we wniosku:
    1) zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością spółki w celu
      wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta,
    2) zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego,
    3) w razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) –
      udostępnienie miejsca na sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i
      lekarską lekarza dyżurnego,
    4) objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakaz en
      szpitalnych.
    · Udzielenie świadczenia zdrowotnego wymagać będzie zaangażowania zarówno po
      stronie kontrahenta jak i Wnioskodawcy. Natomiast zaangażowanie tylko jednej ze
      stron (tylko kontrahenta albo tylko Wnioskodawcy) nie byłoby wystarczające do
      wykonania świadczenia zdrowotnego.
    · Umowy z pacjentami będą zawierane przez kontrahentów, zatem to kontrahenci będą
      stronami tych umów, a nie Wnioskodawca.
    · Na rzecz pacjentów będą wykonywane świadczenia zdrowotne z zakresu (...).
    · Zdaniem Państwa, wszystkie świadczenia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej
      służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
      Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych
      usług realizowana będzie poprzez wykonywanie świadczeń, których celem jest
      usunięcie zmienionych chorobowo tkanek i/lub narządów bądź zniesienie objawów i
      dolegliwości pacjenta.
    · Kontrahenci będą podmiotami leczniczymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1
      wskazanego przepisu: „przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca
      2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach
      przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi
      inaczej”. Świadczenia będą wykonywane przez kontrahentów w ramach ich
      działalności leczniczej.
    · Ze względu na to, iż świadczenie zdrowotne będzie realizowane wspólnie ze
      kontrahentem, a w ramach realizacji tego świadczenia Wnioskodawca będzie
      wykonywać wskazane czynności i ostatecznym odbiorcą tego świadczenia będzie
      pacjent, to każda z czynności będzie realizowana na rzecz pacjenta.

    · Wszystkie czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w
      ramach działalności leczniczej. Podstawa prawna: art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o
      działalności leczniczej: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca
      2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach
      przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi
      inaczej.
    · Państwa zadaniem, wszystkie czynności Wnioskodawcy będą mieścić się w zakresie
      zespołu czynności niezbędnych do wykonania danego świadczenia zdrowotnego i jak
      wynika z wcześniejszych wyjaśnień należy je oceniać całościowo, łącznie jako jedną
      usługę, to w odniesieniu do każdej czynności należy wskazać, iż będą stanowić usługi
      w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazany cel terapeutyczny przejawiać się będzie
      się w tym, iż celem świadczeń zdrowotnych (których elementem będą wszystkie
      czynności Wnioskodawcy) będzie usunięcie zmienionych chorobowo tkanek i/lub
      narządów bądź zniesienie objawów i dolegliwości pacjenta.
    Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu
    widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów
    podatkowych.
    Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
    części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Jednak aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym
    (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja
    prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja
    różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania
    świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast
    czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez
    czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez
    czynności pomocniczej.
    W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być
    dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone
    (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład
    wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie
    wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny,
    to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego
    (kompleksowego).
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v.
    Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że:
      „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
      składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
      traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
      opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą
      w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w
      sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, wskazać również
    należy, że:
    - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen
      BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał
      wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja
      powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z
      jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana,
      by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy
      mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać
      elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy
      podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
      świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej)
      świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
      rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
      obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v.
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE
      wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego
      najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia
      stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
      charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego
      pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    - w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r w sprawie C-18/12 Město Žamberk v. Finanční
      ředitelství v Hradci Králové, ECLI:EU:C:2013:95, TSUE wskazał, że „w odniesieniu do
      istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy
      przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w
      taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden
      rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego
      kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie
      używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności
      biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego
      świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).
    Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla
    celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako
    odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego
    punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
    podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone
    dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową,
    obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi
    wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
    Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    pacjenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną
    całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub
    czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą
    czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą
    mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu czynności kompleksowej.

    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla
    celów podatku od wartości dodanej.
    W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany
    z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz –
    jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym
    klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.
    Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne
    świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb
    klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia
    kompleksowego (złożonego).
    W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług
    złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść
    do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda
    czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia),
    jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego
    świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
    zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).
    W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE –
    przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
    czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako
    przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W
    orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE wskazał na konieczność
    dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w
    omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego
    świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania
    przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania
    standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało
    dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była
    podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie
    wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez klienta samego
    standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.
    W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć
    charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter
    działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać
    świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które
    nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a
    traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość
    świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane
    za świadczenie złożone.
    Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE
    Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi
    wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku
    mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie
    złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że:

      „(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych
      zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury
      obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego
      zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się
      przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.
    A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w
    sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego
    świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i
    sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu
    świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla
    każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że
    stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.
    Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95
    Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field
    Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22
    października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:
      „(...) każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT.
      Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje
      określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu(9). (...) Cechą
      charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego
      poszczególnych elementów(18). W przypadku jednego świadczenia złożonego
      poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne
      świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno
      pojedyncze świadczenie. (...) Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego
      świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że
      świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa
      Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT
      (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu
      świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym(24). (...)
      Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity
      cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie
      na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia
      złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje
      wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu
      (27)”.
    Rzecznik Generalna zauważyła także, że:
      jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa
      Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia
      złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne
      elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem
      kilku niezależnych świadczeń (31). Takie samo traktowanie świadczenia
      pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres
      świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny (40). Z tego powodu Trybunał
      wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie
      pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone
      jedynie do marginalnej części (41).
    Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r.
    wyroku C-581/19.
    W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej
    (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest

    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli
    może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według
    zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.
    Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą
    wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter
    samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności
    kompleksowej.
    Analiza wskazanych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej
    sprawie usługi świadczone przez Państwa w ramach Umowy, składające się z elementów,
    tj.:
    · zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu
      wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta;
    · zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
      anestezjologicznej oraz instrumentariuszki;
    · zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
      niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego;
    · udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i
      lekarską lekarza dyżurnego;
    · objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych;
    będą miały charakter samoistny, gdyż poszczególne jej elementy mogą być wykonywane
    niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było
    możliwe ich wyodrębnienie.
    Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że wynagrodzenie z tytułu usług Wnioskodawcy nie
    będzie miało stałego charakteru. Każdorazowo wynagrodzenie będzie ustalane w jednej
    kwocie, na które składać będą się następujące składniki – elementy kalkulacyjne:
    1. Koszty przygotowania i zapewnienia Sali operacyjnej do zabiegu.
    2. Pobyt pacjenta w szpitalu.
    3. Użyte do zabiegu szwy, implanty, siatki, protezy, leki itp. materiały medyczne, jak
      również dodatkowe koszty zabiegu i pobytu pacjenta w szpitalu takie jak np. krew,
      sterylizacja narzędzi dostarczonych przez kontrahenta, badania analityczne i
      diagnostyczne, ewentualne konsultacje specjalistów, leki i materiały medyczne zużyte
      do zabiegu i podczas pobytu pacjenta w szpitalu, w tym także zlecone przez personel
      dyżurny Spółki – według rzeczywistego zużycia.
    Wartość poszczególnych elementów określona zostanie w cenniku dołączonym do
    umowy. Natomiast w przypadku wystąpienia pozycji nie ujętych w cenniku uwzględnione
    zostaną ich rzeczywiste koszty.
    Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest
    nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o
    istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji.
    Jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są
    niezbędne dla osiągnięcia jego celu.
    W rozpatrywanej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której
    każdorazowo zapewnienie Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością
    Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta;
    zapewnianie udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
    anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, zapewnienie potrzebnych narzędzi, środków,
    leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego;

    udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską
    lekarza dyżurnego; objęcie wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i
    zwalczania zakażeń szpitalnych, składa się na jedną kompleksową usługę świadczoną
    przez Państwa, gdyż jak sami wskazali Państwo, wynagrodzenie z tytułu usług
    Wnioskodawcy nie będzie miało stałego charakteru.
    Nie sposób zgodzić się z Państwem, że żadna ze stron nie jest zainteresowana
    wykonaniem poszczególnych czynności w oderwaniu od siebie, bez powiązania ich ze
    sobą poprzez związek funkcjonalny wynikający z realizacji konkretnego świadczenia
    zdrowotnego, ponieważ jak Państwo sami wskazali w ramach planowanej umowy
    Wnioskodawca zobowiązuje się w razie potrzeby (ze względu na charakter
    przeprowadzonego zabiegu) do udostępnienia miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną
    opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego.
    Zatem z powyższego wynika, że Kontrahent nie przy każdej operacji będzie korzystał ze
    wszystkich świadczeń oferowanych przez Państwa w ramach Umowy, jak również nie za
    każdym razem w takiej samej postaci. W związku z powyższym, świadczenia składające się
    na Usługę w ramach Umowy nie będą tak nierozerwalnie ze sobą związane, że nie będą
    mogły być świadczone oddzielnie.
    Jednocześnie, uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne świadczone przez Państwa
    czynności również jest przesłanką przemawiającą za istnieniem niezależnych świadczeń.
    Ponadto wskazują Państwo, iż Państwa zdaniem wykonywane przez Spółkę czynności
    składają się na jedno kompleksowe świadczenie. Wynika to z faktu, iż podmiot, z którym
    nabywca zawrze umowę (kontrahent) oczekiwać będzie wykonania wszelkich czynności,
    aby możliwe było wykonanie świadczenia zdrowotnego. Ze względu na specyfikę realizacji
    świadczeń zdrowotnych, które składają się na pewien zespół czynności, z których każde
    pełni istotną rolę i każde z nich jest niezbędne, kontrahenci zainteresowani są nabyciem
    jednej usługi jaka sprowadza się do udziału we wspólnym wykonaniu takiego świadczenia
    zdrowotnego. Oznacza to również, iż żadna ze stron nie jest zainteresowana wykonaniem
    poszczególnych czynności w oderwaniu od siebie, bez powiązania ich ze sobą poprzez
    związek funkcjonalny wynikający z realizacji konkretnego świadczenia zdrowotnego.
    Kompleksowość świadczenia Wnioskodawcy można również rozpatrywać z perspektywy
    ostatecznego beneficjenta świadczenia zdrowotnego, tj. pacjenta. Będzie on
    zainteresowany uzyskaniem określonego efektu terapeutycznego, czego warunkiem jest
    realizacja wszystkich niezbędnych czynności (realizowanych przez kontrahenta, jak i
    Wnioskodawcę), na które składać będzie się dany zabieg. Pacjent będzie identyfikować
    usługę, z której skorzysta jako jedno świadczenie sprowadzające się do realizacji
    świadczenia zdrowotnego, i którego niezbędnym elementem będą wszystkie czynności
    wykonywane zarówno przez kontrahenta, jak i Wnioskodawcę. W efekcie, również z
    perspektywy ostatecznego beneficjenta świadczenia medycznego, realizowane przez
    Wnioskodawcę czynności składać będą się na jedną całość.
    Natomiast zaznaczenia wymaga, że to Państwa kontrahent będzie zawierał umowy z
    pacjentami; kontrahenci będą stronami tych umów, a nie Wnioskodawca. Tak więc
    świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach zawartych umów z pacjentami i na ich
    rzecz będzie wykonywał Państwa kontrahent, a nie Państwo.
    W konsekwencji połączenie czynności świadczonych przez Państwa w ramach Umowy, tj.
    zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu
    wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta, zapewniania udziału
    w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz
    instrumentariuszki, zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów
    medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, w razie potrzebny
    udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską
    lekarza dyżurnego, objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i
    zwalczania zakażeń szpitalnych, miałoby charakter działania sztucznego.

    Podsumowując, wskazać należy, że skoro możliwe będzie nabycie przez Kontrahenta
    poszczególnych świadczeń w ramach Umowy oddzielnie oraz ceny dla poszczególnych
    świadczeń składających się na usługę świadczoną na rzecz Pacjenta są ustalone odrębnie,
    to w analizowanym przypadku będą zachodziły przesłanki do wskazania, że będziemy
    mieć do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny zostać
    opodatkowane na zasadach przewidzianych odrębnie dla każdego z tych świadczeń
    wykonywanych w ramach Umowy z Kontrahentem.
    W przedmiotowej sprawie kluczową rolę stanowi określenie, czy świadczone przez
    Państwa usługi opisane we wniosku, stanowią działalność ściśle związaną z opieką
    szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Wówczas bowiem
    przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystałyby ze zwolnienia od
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi
    wykonywane przez podmioty lecznicze w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i
    świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Z treści wniosku wynika, iż wypełnili Państwo przesłankę o charakterze podmiotowym
    uprawniającą do zastosowania zwolnienia – są Państwo podmiotem leczniczym
    wskazanym w ustawie o działalności leczniczej. Również w stosunku do części
    świadczonych usług wypełniona została także przesłanka o charakterze przedmiotowym –
    świadczone przez Państwa usługi:
    · zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
      anestezjologicznej oraz instrumentariuszki,
    · udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i
      lekarską lekarza dyżurnego,
    · objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych polegające na zapewnieniu czystości pola operacyjnego oraz otoczenia
      pacjenta podczas zabiegu, ocenie ryzyka zakażenia rany pooperacyjnej, utrzymaniu
      czystości i odpowiedniej wilgotności opatrunku, edukacji pacjenta w zakresie
      pielęgnacji rany;
    spełniają przesłankę przedmiotową zwolnienia, tzn. stanowią usługi opieki medycznej oraz
    usługi ściśle z tymi usługami związane.
    Biorąc bowiem pod uwagę powołane orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że zwolnieniem
    od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w
    zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem,
    ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia Pacjentów. Usługi, które tych celów nie
    realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.
    Wobec powyższego, należy wskazać, że usługi zapewnienia sali operacyjnej nie mogą być
    uznane za usługi ściśle związane z opieką medyczną, gdyż bezpośrednim
    świadczeniobiorcą tych usług są Kontrahenci, z którymi zamierzają Państwo podpisać
    Umowy, a nie Pacjenci. Również dostawy materiałów niezbędnych do wykonania operacji
    bądź zabiegu (tj. zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów
    medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego) nie można uznać za
    dostawę towarów ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż dostawa
    ta jest dokonywana w ramach Umów zawartych z Kontrahentami, a nie w ramach usług w
    zakresie opieki medycznej świadczonych przez Państwa.
    Bezsprzecznie usługi zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego
    własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjentów
    Kontrahenta oraz dostawę materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegu
    (tj. zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
    niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego), nie można uznać za dostawę

    towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opieką medyczną wykonywaną przez
    Państwa. Jak wynika z treści wniosku, to po stronie Wnioskodawcy będzie zapewnienie
    środków i infrastruktury niezbędnych do wykonania świadczenia zdrowotnego, tj.: z
    apewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu
    wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta; zapewnienia
    potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do
    przeprowadzenia zabiegu operacyjnego. Również, jak sami Państwo wskazali, co prawda
    każdorazowo wynagrodzenie będzie ustalane w jednej kwocie, jednakże wynagrodzenie to
    składać będą się następujące składniki – elementy kalkulacyjne: koszty przygotowania i
    zapewnienia Sali operacyjnej do zabiegu, czy koszty użytych do zabiegu szwów,
    implantów, siatek, protez, leków itp. materiałów medycznych, jak również dodatkowych
    kosztów zabiegu i pobytu pacjenta w szpitalu takie jak np. krew, sterylizacja narzędzi
    dostarczonych przez kontrahenta, badania analityczne i diagnostyczne, leki i materiały
    medyczne zużyte do zabiegu i podczas pobytu pacjenta w szpitalu, w tym także zlecone
    przez personel dyżurny Spółki – według rzeczywistego zużycia. Niewątpliwie ww. usługi są
    ściśle związane z opieką medyczną, jednak to Państwa kontrahenci będą świadczyć usługi
    opieki medycznej na rzecz Pacjenta.
    Wnioskodawca nie świadczy ww. usługi zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala
    będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjenta w
    ramach usługi opieki medycznej. Wnioskodawca będzie świadczył tą usługę na rzecz
    Kontrahentów, z którymi zamierza podpisać Umowy, którzy są zainteresowani leczeniem
    Pacjentów z wykorzystaniem sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością
    Spółki, tym samym działań Wnioskodawcy w tym zakresie nie można uznać za usługi
    opieki medycznej.
    Jednocześnie – jak wskazano powyżej, nie będą świadczyć Państwo kompleksowej usługi
    opieki medycznej na rzecz Pacjenta. Kompleksową usługę na rzecz Pacjenta w opisanej
    sytuacji świadczą Kontrahenci, z którymi zamierzają Państwo zawrzeć Umowy.
    Wobec powyższego, należy wskazać, że usługi zapewnienia sali operacyjnej nie mogą być
    uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż świadczeniobiorcą tych usług będą
    Kontrahenci, z którymi zamierzają Państwo podpisać Umowy, a nie Pacjenci. Dodatkowo
    dostawy materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegu (tj. zapewnienia
    potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do
    przeprowadzenia zabiegu, bądź operacyjnego) nie można uznać za dostawę towarów
    ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż dostawy te będą
    realizowane na rzecz Kontrahentów, a nie w ramach usług w zakresie opieki medycznej
    świadczonej przez Państwa na rzecz Pacjenta.
    W związku z powyższym, usługi:
    - zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
      anestezjologicznej oraz instrumentariuszki,
    - w razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie
      miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza
      dyżurnego,
    - objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń
      szpitalnych,
    będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Usługi te bowiem będą spełniały wymogi umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. będą
    one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej,
    służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą
    wykonywane przez podmiot leczniczy.
    Natomiast, usługi zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością
    Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjentów Kontrahentów, jak

    również dostawy potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych
    niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, nie będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te nie będą
    spełniały wymogów umożliwiających zastosowanie zwolnienia, tj. nie będą one usługami w
    zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, a dostawy te nie będą ściśle związane z usługami w zakresie opieki
    medycznej.
    Podsumowanie
    Usługi zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki
    anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z
    niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego oraz objęcia szpitalnym
    systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych, będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Natomiast, usługi zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością
    Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjentów Kontrahenta oraz
    dostawy potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do
    przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym
    stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji należy wskazać, że zarówno
    wyroki, jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie
    wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i
    odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw
    podlegających rozstrzygnięciu.
    Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie
    mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych
    orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa
    podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować

    indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę
    prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.