Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-191/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę na dofinansowanie inwestycji opisanej we wniosku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy Gminy?
Słowa kluczowe: drogi; drogi-drogi gminne; drogi-drogi publiczne; gmina; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; partycypacja; przebudowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z dofinansowaniem rozbudowy infrastruktury drogowej **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z dofinansowaniem rozbudowy infrastruktury drogowej stanowiącej własność gminy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. zamierza zawrzeć z Gminą umowę dotyczącą współpracy w zakresie "Rozbudowy drogi wraz z ciągiem pieszo-rowerowym (dalej jako: "inwestycja"). W ramach zawartej umowy Spółka będzie współfinansowała budowę inwestycji. Przedsięwzięcie planowane jest do realizacji w 2014 roku, w ramach Narodowego Programu Przebudowy Dróg Lokalnych 2012-2015, a Spółka przekaże środki pieniężne jednorazowo lub w ustalonych transzach z budżetu przeznaczonego na rok 2014.

Planowana rozbudowa zlokalizowana jest w województwie \`(...)\`w powiecie \`(...)\`między miejscowościami X i Y. Cały odcinek (jeden ciąg) dotyczy rozbudowy drogi gminnej i drogi powiatowej. Obecnie między miejscowościami jest wykonana droga z betonu asfaltowego. Jej szerokość wynosi 3-3,5 m. Z obu stron jezdni występują rozjeżdżone pobocza o szer. do 2 m.

Droga stwarza zagrożenie dla bezpiecznego poruszania się pojazdów, a w szczególności samochodów ciężarowych (śmieciarki, pojazdy specjalistyczne do transportu odpadów) oraz brak jest możliwości swobodnego mijania się tych pojazdów. W ramach inwestycji cała nawierzchnia istniejącej drogi zostanie rozebrana a w zamian zostanie wykonana nowa, szersza nawierzchnia z betonu asfaltowego. Po prawej stronie jezdni pomiędzy miejscowościami wykonany zostanie ciąg pieszo rowerowy, co poprawi bezpieczeństwo poruszania się pieszych i rowerzystów. W miejscowości X zaprojektowana zostanie i wykonana zatoka postojowa z kostki betonowej oraz kolejna zatoka postojowa (z betonu asfaltowego), która służyć ma pojazdom oczekującym na wjazd do składowiska odpadów. Z tego też względu mając na uwadze konieczność zapewnienia bezpieczeństwa bieżącej eksploatacji oraz przewidywany negatywny wpływ zwiększenia natężenia ruchu zaistniała konieczność przebudowy drogi, Spółka podjęła decyzję o uczestnictwie w kosztach budowy realizowanej przez organ samorządowy.

Spółka w ramach umowy zamierza przekazać środki pieniężne Gminie na dofinansowanie budowy. Środki te zostaną przeznaczone na pokrycie części kosztów związanych z budową. Spółka nie będzie dokonywała zakupu towarów i usług. Spółce nie będzie również przysługiwał żaden tytuł prawny do wybudowanej drogi. Spółka podjęła decyzję o dofinansowaniu budowy inwestycji, gdyż poprawi ona dojazd do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (składowiska) przez Spółkę. Obecny stan drogi znajdujący się w pobliżu Spółki utrudnia eksploatację składowiska i zagraża bezpieczeństwu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na dofinansowanie inwestycji opisanej we wniosku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, w dacie poniesienia wydatku (przelew na rachunek bankowy na rzecz Gminy) stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i ust 4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Do kosztów uzyskania przychodów można więc zaliczyć wszelkie wydatki, które są związane z przychodem (powodują jego osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika i jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została zwrócona w jakikolwiek sposób,
2.  pozostaje on w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
3.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów łub też może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
4.  nie może znajdować sie w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w katalogu wydatków nie uznawanych przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu nie znajdują się wydatki, które zamierza ponieść Spółka w ramach umowy. Dofinansowanie Gminy w realizacji inwestycji, jest niewątpliwie uzasadnione gospodarczo, gdyż inwestycja poprawi dojazd do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (składowiska) przez Spółkę. Ponadto obecny stan drogi znajdujący się w pobliżu Spółki utrudnia eksploatację składowiska i zagraża bezpieczeństwu. Dlatego też zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki\] w pełnej wysokości zgodnie z zawartym porozumieniem będą stanowił koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesienie tych wydatków wynika z bieżących potrzeb Spółki związanych bezpośrednio z charakterem, jak i zakresem jej działania.

Wydatki te będą stanowiły również rodzaj wydatków poniesionych w celu zabezpieczenia oraz zachowania źródła przychodów, gdyż Spółka zainteresowana jest zapewnieniem bezpieczeństwa na drodze dojazdowej jak i odpowiedniej przepustowości przejazdu do składowiska. Wydatek ten jest więc racjonalny gospodarczo i mimo, że jego związek z przychodami nie jest bezpośredni, to spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, a przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Wydatek ten nie znajduje się również w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodu uważa się za spełniony, jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych albo zachowania lub zabezpieczenia źródła tych przychodów nie ma przy tym znaczenia czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek, a istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do ust. 4e art. 15 ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a j 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, przekazane przez Spółkę środki pieniężne na dofinansowanie inwestycji będą więc potrącane (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) w dacie ich przekazania, gdyż poniesione wydatki należy kwalifikować do kosztów "pośrednich" ponieważ nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania, stosownie do zapisów art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT. Spółka będzie mogła więc zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) – dalej zwana „ustawą” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodów, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 Ustawy.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ani droga gminna, w ciągu których ma zostać dokonana Inwestycja (rozbudowa tych dróg), którą dofinansować ma Spółka, nie stanowi jej środka trwałego, gdyż nie stanowi jej własności. Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwał żaden tytuł prawny do wybudowanej drogi.

Wobec powyższego, przedmiotowych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego też wydatki poniesione na dofinansowanie Inwestycji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak wyżej wyjaśniono – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Inwestycja związana z rozbudową drogi prowadzącej do miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę poprawi dojazd do miejsca jej prowadzenia (składowiska), w tym zwiększy poziom bezpieczeństwa. W konsekwencji, planowane przez Spółkę wydatki dotyczące dofinansowania Inwestycji odpowiadają przesłankom, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy, co umożliwia ich podatkowe rozliczenie.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana z ponoszeniem kosztu powinna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

Tym samym podkreślić należy, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, tj. że w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a działania Spółki były staranne i racjonalne.

Skoro zatem wydatki związane z dofinansowaniem Inwestycji mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy i będą przyczyniać się do powstawania przychodów w sposób pośredni (w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie), wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d Ustawy. W myśl tego przepisu, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co istotne, z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych. Zatem wydatki poniesione na dofinansowanie Inwestycji powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów i potrącone w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy.

Zaznaczyć należy, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem,

jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.