Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.538.2018.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: dot. ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zaliczania do wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych odsetek (w przypisanej części, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania) od środków otrzymanych w ramach cash poolingu jeżeli środki te były wykorzystywane na finansowanie wytworzenia lub zakupu środków trwałych.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 5 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zaliczania do wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych odsetek (w przypisanej części, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania) od środków otrzymanych w ramach cash poolingu jeżeli środki te były wykorzystywane na finansowanie wytworzenia lub zakupu środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zaliczania do wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych odsetek (w przypisanej części, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania) od środków otrzymanych w ramach cash poolingu jeżeli środki te były wykorzystywane na finansowanie wytworzenia lub zakupu środków trwałych. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.538.2018.1.ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 5 lutego 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność w ramach Grupy Kapitałowej.

Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegającą na budowie nowego bloku energetycznego. Po zakończeniu inwestycji, Spółka prowadzić będzie działalność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej, tj. planowane jest osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W ramach realizacji inwestycji, Spółka może nabywać lub wytwarzać środki trwałe. Inwestycja składać się będzie z licznych środków trwałych (wytworzonych lub nabytych).

Mimo że Spółka nie podjęła jeszcze działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, a inwestycja jest w trakcie realizacji, Spółka otrzymuje zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży energii elektrycznej. Inne wpływy otrzymywane przez Spółkę mają charakter marginalny.

W związku z powyższym, zasadniczą część kosztów ponoszonych przez Spółkę stanowią koszty związane z realizacją inwestycji. Pozostałe koszt to głównie koszty zarządu, w tym administracyjne.

Z uwagi na rozmiar oraz koszt inwestycji istnieje konieczność sięgania do zewnętrznych źródeł finansowania.

Wnioskodawca przystąpił do tzw. Umowy cash poolingu rzeczywistego, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (dalej: „Usługa” lub „cash pooling”).

Zgodnie z treścią Umowy, jeden z Uczestników wskazany został przez strony Umowy jako tzw. Agent (dalej: „Agent”). Wnioskodawca przystąpił do struktury cash poolingu jako Uczestnik.

Każdy z Uczestników, w tym Wnioskodawca, zawarł z Agentem Umowę rozliczeniową w systemie cash pool (dalej: „Umowa rozliczeniowa”). Przedmiotem Umowy rozliczeniowej jest w szczególności ustalanie przez Agenta dla Uczestnika wysokości limitu dziennego oraz zmiany jego wysokości oraz ustalanie oprocentowania roszczeń.

Usługa realizowana przez Agenta polega na zarządzaniu fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi (dalej: „Uczestnicy”). Usługa jest realizowana w oparciu o umowę, która została zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (będącymi polskimi rezydentami podatkowymi) (dalej: „Umowa”) oraz w oparciu o Umowę rozliczeniową.

Usługa funkcjonuje w oparciu o rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN dla Agenta (dalej: „Rachunek Główny Agenta”) oraz Uczestników (dalej: „Rachunki”).

Zgodnie z Umową, na koniec dnia roboczego, Bank przeprowadza następujące czynności:

1.  Ustala saldo Uczestników dla każdego z Uczestników z osobna,
2.  W przypadku, gdy saldo Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość:

1.  ujemną: dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego agentem,
2.  dodatnią: dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Główny Agenta, tak aby po dokonaniu tych przelewów salda Uczestników na rachunkach Uczestników niebędących Agentem były równe zeru.

Jeżeli Bank ustali, że:

1.  co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem Dodatnim (Uczestnik, którego saldo ma wartość dodatnią) i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem Ujemnym (Uczestnik, którego saldo rachunku ma wartość ujemną), to wówczas Agent z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych na jego Rachunku Głównym, spłaci zobowiązanie Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelność Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku w trybie art. 518 § 1 kodeksu cywilnego, Uczestnicy dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązanie Agenta w rachunku Głównym Agenta (o ile Agent będzie Uczestnikiem Ujemnym) względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelność Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku w trybie art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025),
2.  każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Głównym Agenta spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelność Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 kodeksu cywilnego,
3.  każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta w Rachunku Głównym i nabędą w ten sposób wierzytelność Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku w trybie art. 518 § 1 kodeksu cywilnego,
4.  każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent przejmie długi Banku względem Uczestników Dodatnich niebędących Agentem (tj. zobowiązanie Banku do wypłaty salda dodatniego Uczestnikom Dodatnim niebędącym Agentem) w trybie 519 § 1 kodeksu cywilnego. Celem przejęcia długów, Bank przeleje na Rachunek Główny Agenta kwotę w wysokości wartości nominalnej długów.

W przypadku, gdy limity dzienne nie zostaną spłacone na koniec dnia roboczego przez któregokolwiek Uczestnika innego niż Agent, Agent przejmie długi Uczestników Ujemnych względem Banku z tytułu niespłaconego przez Uczestników Ujemnych salda ujemnego.

Każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał obliczenia łącznej kwoty wzajemnych zobowiązań i wierzytelności między Agentem i każdym Uczestnikiem z osobna z tytułu wskazanych powyżej.

Bank dokonuje naliczenia odsetek należnych Uczestnikom (z wyłączeniem Agenta) z tytułu roszczeń przy zastosowaniu stawek określonych przez Agenta za każdy dzień występowania roszczenia.

Faktycznie środki uzyskane w ramach cash poolingu stanowią zasadniczą część finansowania inwestycji. W związku z tym, Spółka występuje i może wystąpić w pozycji Uczestnika Ujemnego, a w rezultacie naliczane są obciążające Spółkę odsetki od udostępnionych w ramach cash poolingu środków.

W związku z faktem, że obecnie zasadnicza część działalności Spółki ogranicza się do budowy bloku energetycznego, z Rachunku ponoszone są głównie wydatki związane z inwestycją, tj. wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych. Jednocześnie, ponoszone są również inne wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki, głównie koszty zarządu. W rezultacie można uznać, że środki udostępnione Spółce w ramach cash poolingu wykorzystywane są zarówno do pokrywania wydatków inwestycyjnych (zasadnicze przeznaczenie), jak również innych kosztów funkcjonowania Spółki związanych z bieżącą działalnością.

Ponieważ z Rachunku, w ramach środków udostępnionych z cash poolingu, ponoszone są wydatki związane z realizacją inwestycji, Spółka będzie w stanie przypisać znaczną część odsetek do przedmiotowej inwestycji. Zważywszy na wykorzystanie zadłużenia na finansowanie wydatków inwestycyjnych, odsetki będą więc mogły zostać przypisane do nabywanych/zakupionych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do zaliczania do wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych odsetek (w przypisanej części, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania) od środków otrzymanych w ramach cash poolingu jeżeli środki te były wykorzystywane na finansowanie wytworzenia lub zakupu środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczania do wartości początkowej środków trwałych stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych odsetek (naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania) od środków otrzymanych w ramach cash poolingu, jeżeli środki te były wykorzystywane na finansowanie wytworzenia lub zakupu środków trwałych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), zawiera liczne przepisy dotyczące momentu ujmowania kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak przykładowo, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzania sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego przepisami do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po powyżej wskazanym dniu, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu

w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Niezależnie jednak od wskazanego powyżej podziału na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, ustawa o CIT przewiduje również regulacje szczegółowe dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

W myśl natomiast art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W opinii Spółki, przepisy dotyczące zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą przepisy szczególne w stosunku do regulacji odnoszących się do kwalifikowania kosztów jako koszty bezpośrednie lub koszty pośrednie. W rezultacie, jeżeli poszczególne koszty będą spełniały warunki do uznania ich za element wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będą one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie zaś na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami.

Wartość, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne została zdefiniowana w ustawie o CIT. I tak, za wartość początkową, co do zasady, uznaje się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu i instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zdefiniowany został koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na uwagę zasługuje fakt, że art. 16g ust. 4 ustawy o CIT stanowi o „kosztach operacji finansowych”, które mogą stanowić element wartości początkowej środka trwałego. Do kosztów operacji finansowych „w szczególności” zaliczane są odsetki od pożyczek i kredytów naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponieważ wymienione „koszty operacji finansowych”, tj. odsetki od pożyczek i kredytów nie stanowią zamkniętego katalogu kosztów operacji finansowych, a korzystanie ze środków finansowych w ramach cash poolingu należy uznać za operację finansową, również odsetki od cash poolingu będą mogły zostać objęte dyspozycją tego przepisu.

W związku z powyższym, odsetki mogą stanowić element wartości początkowej środków trwałych, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

*   odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów (warunek konieczny do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów),
*   odsetki dotyczą środków trwałych,
*   istnieje możliwość zaliczenia odsetek do „wartości wytworzonych środków trwałych” (w przypadku wartości początkowej ustalanej w oparciu o wartość wytworzenia środków trwałych) lub „kosztów związanych z zakupem” (w przypadku ceny nabycia stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych),
*   warunek dotyczący momentu naliczenia odsetek, tj. do wartości początkowej środków trwałych zaliczone zostaną jedynie te odsetki, które zostają naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Związek kosztów (odsetek) z przychodami

Odsetki naliczone w związku z uczestnictwem w cash poolingu, będą ponoszone w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W ramach cash poolingu Spółka otrzymuje środki pieniężne wykorzystywane w przeważającej części dla celów budowy nowego bloku energetycznego. Po zakończeniu budowy i oddaniu bloku do eksploatacji jego celem będzie uzyskiwanie przychodu z tytułu produkcji i sprzedaż energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki, nie ma w tym przypadku znaczenia, że sprzedaż będzie miała miejsce w przyszłości. W momencie składania wniosku o interpretację, w związku z tym, że budowa jest obecnie w trakcie realizacji, Spółka uzyskuje głównie wpływy z zaliczek z tytułu przyszłej sprzedaży energii elektrycznej. Związek odsetek, którymi Spółka obciążana jest w związku z korzystaniem z finansowania w ramach cash poolingu, z przychodem, jest zdaniem Spółki niewątpliwy.

Związek kosztów (odsetek) ze środkami trwałymi

Na konieczność istnienia związku ze środkami trwałymi wskazuje treść zacytowanych powyżej art. 16g ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Po pierwsze w przepisach tych jest mowa o „wartości początkowej środków trwałych”. Jednocześnie przepisy te wskazują, na datę „przekazania środka trwałego” (art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT) oraz „wartość wytworzonych środków trwałych” (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

W związku z tym, jedynie odsetki od środków, które finansować mają wytworzenie lub zakupu środków trwałych będą mogły zostać uznane za element wartości początkowej środków trwałych.

W opinii Spółki, warunek ten należy uznać za spełniony. Faktyczne wykorzystanie środków przyznanych w ramach cash poolingu wskazuje, że zasadniczo (w przeważającej części) cash pooling wykorzystywany jest przez Spółkę do finansowania budowy bloku energetycznego.

W okresie realizacji inwestycji budowy bloku Spółka nie prowadzi jeszcze działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej, otrzymuje jedynie zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży energii elektrycznej. W związku z tym związek zewnętrznego finansowania, a tym samym związanych z nimi odsetek ze środkami trwałymi nie powinien budzić wątpliwości. Działalność Spółki ogranicza się obecnie głównie do budowy bloku energetycznego, a zatem zakupów i wytworzenia środków trwałych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania bloku energetycznego w przyszłości. W związku z tym prawie wszystkie ponoszone wydatki oraz inne koszty mają bezpośredni związek ze środkami trwałymi, tj. ich budową lub wytworzeniem. Spółka ponosi co prawda inne wydatki o charakterze nie inwestycyjnym, co do zasady wydatki jej mają jednak charakter inwestycyjny. Fakt, że nie wszystkie wydatki mają charakter inwestycyjny, tj. związane są z budową lub wytworzeniem środka trwałego, znajdzie odzwierciedlenie w przypisaniu części odsetek (a nie całej ich wartości) do wartości początkowej środków trwałych.

Na istnienie powiązania pomiędzy inwestycją a zobowiązaniem wskazuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1- 2.4510.841.2016.1.ANK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2015 r. Znak: ITPB4/423-57/14/15-S/AM. W pierwszej z interpretacji wskazano: „Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji.” „Oznacza to, że wszelkich odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli - co istotne - dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.”

Również w wyroku WSA w Gliwicach z 6 października 2014 r. sygn. akt I SA/GI 119/14 zajęto następujące stanowisko: „Na marginesie, za niezrozumiale uznać należy twierdzenie skargi odnośnie charakteru kredytu (obrotowy a nie hipoteczny) albowiem w toku całego postępowania strona skarżąca konsekwentnie utrzymywała, iż środki z tego kredytu zostały przeznaczone w przeważającej części na nabycie nieruchomości (tekst jedn.: środka trwałego). Zatem to sama Spółka wskazała na ścisły związek pomiędzy zaciągniętym kredytem a nabyciem nieruchomości.” Natomiast w wyroku NSA z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1350/10: „Prawidłowe jest także stanowisku Sądu pierwszej instancji akceptujące wykładnię ww. przepisów prawa wskazujące w szczególności na to, że ustawodawca w sposób szczególny przewidział sposób rozliczania odsetek dla sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego.” Warto również zacytować wyrok WSA w Szczecinie z 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 73/10: „Z przedstawionego bowiem we wniosku stanu faktycznego oraz z zadanego pytania wynikało, że w umowie pożyczki stwierdzono, iż środki z tej pożyczki zostaną przeznaczone także na nabycie nieruchomości (tj. środka trwałego). Zatem to Spółka wskazała na ścisły związek pomiędzy zaciągniętą pożyczką a nabyciem nieruchomości z tych środków - niezależnie od tego, iż pomiędzy zaciągnięciem pożyczki a nabyciem nieruchomości upłynęło kilka miesięcy.”

W związku z powyższym, z uwagi na niewątpliwy związek zarówno ekonomiczny jak i faktyczny finansowania otrzymywanego w ramach cash poolingu ze środkami trwałymi, również ten warunek zaliczenia odsetek do wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy uznać za spełniony.

Odsetki jako element wartości wytworzenia środka trwałego/kosztów związanych z zakupem.

Kolejnym warunkiem wliczenia odsetek do wartości początkowej środków trwałych jest istnienie możliwość zaliczenia odsetek do „wartości wytworzonych kosztów trwałych” (w przypadku wartości początkowej ustalanej w oparciu o koszt wytworzenia) ewentualnie „kosztów związanych z zakupem”.

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez „wartość wytworzenia środków trwałych”. Zgodnie ze Słownikiem PWN przez pojęcie „wytworzyć” rozumie się „zrobić”, „wyprodukować coś”. W związku z tym, w celu uznania, że odsetki będą stanowiły element wartości początkowej środka trwałego, który został przez Spółkę wytworzony, konieczne jest stwierdzenie, że może być on uznany za „wartość” tak wytworzonego środka trwałego. W opinii Spółki warunek ten jest spełniony. Wytworzenie środka trwałego powoduje konieczność ponoszenia licznych i różnorodnych kosztów niezbędnych do tego, aby środek trwały powstał. Jednym z takich kosztów jest właśnie koszt odsetek, które powstają w związku z koniecznością korzystania z finansowania zewnętrznego.

Analogicznie, w przypadku „kosztów związanych z zakupem”, zakup ten nie byłby możliwy gdyby Spółka nie miała możliwości skorzystania ze środków dostępnych w ramach cash poolingu. Stanowią one zatem koszt takiego zakupu. Za szerokim pojmowaniem „kosztów związanych z zakupem" przemawia również doktryna prawa podatkowego. I tak w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2018 pod red. Dmoch: „W celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej cena nabycia, czyli kwota należna zbywcy, jest następnie powiększana o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W szczególności, kwota należna zbywcy powiększana jest o następujące koszty: (\`(...)\`) odsetek, prowizji.” Również w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1350/10 zajęto analogiczne stanowisko.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.841.2016.1.ANK wskazano: Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika”.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, będące przedmiotem wniosku o interpretację odsetki będą stanowiły element wartości początkowej wytworzonych lub nabytych środków trwałych.

Moment naliczenia odsetek a sposób ich rozpoznania jako koszt dla celów CIT.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania. Tym samym, również ten warunek zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zostanie spełniony.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka wskazała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 czerwca 2014 r. Znak: IPPB5/423-343/14-2/AM, „Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3-4 u.p.d.o.p. określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. W związku z powyższym Wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia, niezależnie od tego czy zostały one faktycznie zapłacone. ”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 6 czerwca 2014 r. Znak: ITPB3/423-148/14/AW, w której Organ wskazał: „Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli - co istotne - dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji a jedynie nakazuje uwzględnić w koszcie wytworzenia „koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania”, nie rozgraniczając z jakiego tytułu te zobowiązania mają powstać.”

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do zaliczania do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, odsetek (w przypisanej części, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania) od środków otrzymanych w ramach cash poolingu, jeżeli środki te były wykorzystywane na finansowanie wytworzenia lub zakup środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, Agenta (Pool Leadera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych, albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop), z wyjątkiem m.in. odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczących inwestycji w okresie realizacji (art. 16 ust. 1 pkt 12 updop).

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawę zaś odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez podatnika w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej inwestycji i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w razie jego odpłatnego nabycia - uważa się cenę jego nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop).

Stosownie do art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczania do wartości początkowej środków trwałych odsetek (w przypisanej części, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania) od środków otrzymanych w ramach cash poolingu jeżeli środki te były wykorzystywane na finansowanie wytworzenia lub zakupu środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegającą na budowie nowego bloku energetycznego. Po zakończeniu inwestycji, Spółka prowadzić będzie działalność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej, tj. planowane jest osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W ramach realizacji inwestycji, Spółka może nabywać lub wytwarzać środki trwałe. Inwestycja składać się będzie z licznych środków trwałych (wytworzonych lub nabytych). Mimo że Spółka nie podjęła jeszcze działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, a inwestycja jest w trakcie realizacji, Spółka otrzymuje zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży energii elektrycznej. Inne wpływy otrzymywane przez Spółkę mają charakter marginalny. W związku z powyższym, zasadniczą część kosztów ponoszonych przez Spółkę stanowią koszty związane z realizacją inwestycji. Pozostałe koszt to głównie koszty zarządu, w tym administracyjne. Z uwagi na rozmiar oraz koszt inwestycji istnieje konieczność sięgania do zewnętrznych źródeł finansowania. W ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca przystąpił do tzw. Umowy cash poolingu rzeczywistego, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Zgodnie z treścią Umowy, jeden z Uczestników wskazany został przez strony Umowy jako tzw. Agent. Wnioskodawca przystąpił do struktury cash poolingu jako Uczestnik. Każdy z Uczestników, w tym Wnioskodawca, zawarł z Agentem Umowę rozliczeniową w systemie cash pool. Przedmiotem Umowy rozliczeniowej jest w szczególności ustalanie przez Agenta dla Uczestnika wysokości limitu dziennego oraz zmiany jego wysokości oraz ustalanie oprocentowania roszczeń. Usługa realizowana przez Agenta polega na zarządzaniu fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi. Usługa jest realizowana w oparciu o umowę, która została zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (będącymi polskimi rezydentami podatkowymi) oraz w oparciu o Umowę rozliczeniową. Usługa funkcjonuje w oparciu o rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN dla Agenta oraz Uczestników. Faktycznie środki uzyskane w ramach cash poolingu stanowią zasadniczą część finansowania inwestycji. W związku z tym, Spółka występuje i może wystąpić w pozycji Uczestnika Ujemnego, a w rezultacie naliczane są obciążające Spółkę odsetki od udostępnionych w ramach cash poolingu środków.

W związku z faktem, że obecnie zasadnicza część działalności Spółki ogranicza się do budowy bloku energetycznego, z Rachunku ponoszone są głównie wydatki związane z inwestycją, tj. wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych. Jednocześnie, ponoszone są również inne wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki, głównie koszty zarządu. W rezultacie można uznać, że środki udostępnione Spółce w ramach cash poolingu wykorzystywane są zarówno do pokrywania wydatków inwestycyjnych (zasadnicze przeznaczenie), jak również innych kosztów funkcjonowania Spółki związanych z bieżącą działalnością. Ponieważ z Rachunku, w ramach środków udostępnionych z cash poolingu, ponoszone są wydatki związane z realizacją inwestycji, Spółka będzie w stanie przypisać znaczną część odsetek do przedmiotowej inwestycji. Zważywszy na wykorzystanie zadłużenia na finansowanie wydatków inwestycyjnych, odsetki będą więc mogły zostać przypisane do nabywanych/zakupionych środków trwałych.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, z których w szczególności wynika, iż środki uzyskane w ramach cash poolingu były przez Spółkę wykorzystane na wytworzenie środków trwałych, to odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji (cash poolingu) mogą być alokowane do wartości początkowej środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującegow dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w odmiennych okolicznościach niż będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.