Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/127/KDJ/11/PK-1382
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-30
Teza: skutki podatkowe związane z opłaceniem dodatkowej składki ubezpieczeniowej dla delegowanych ratowników i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; składki; straż-straż pożarna; ubezpieczenia; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/415-859/10-7/MK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 27 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opłaceniem dodatkowej składki ubezpieczeniowej dla delegowanych ratowników i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 27 września 2010 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 49b ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 68 i Nr 18, poz. 97) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 października 2005 r. w sprawie warunków i trybu delegowania strażaków Państwowej Straży Pożarnej do pełnienia służby poza granicą państwa oraz sposobu i organizacji działania grupy ratowniczej (Dz. U. Nr 212, poz. 1765) a także w związku z decyzją nr 5 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 stycznia 2010 r. została utworzona grupa ratownicza do udziału w akcji ratowniczej na terytorium Haiti.

Komendant Straży Pożarnej rozkazem z dnia 14 stycznia 2010 r. delegował do pełnienia służby na terytorium Haiti ciężką grupę poszukiwawczo-ratowniczą złożoną z 65 ratowników. Zgodnie z ww. rozkazem dla delegowanych ratowników zostało wykupione dodatkowe ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, kosztów leczenia i śmierci. Dodatkowe ubezpieczenie zostało wykupione dla 65 osób, które miały brać udział w akcji ratowniczej. Jednak ze względów technicznych (ograniczona ilość miejsc w samolocie) w akcji mogło wziąć udział 56 ratowników. Z uwagi na charakter akcji ratowniczej i wynikających z tego wielu pilnych działań nie została dokonana korekta listy imiennej ubezpieczonych. Zatem w świetle powyższej dokumentacji przychód posiada 65 strażaków, czyli również ci, którzy nie brali udziału w akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, pismem z dnia 22 października 2010 r. oraz telefonicznie w dniu 8 grudnia 2010 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie, jaki stosunek prawny łączył Wnioskodawcę z grupą ratowników, którzy mieli być oddelegowani do akcji ratowniczej, a dla których zostało wykupione dodatkowe ubezpieczenie?
*   czy uprawnionymi do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu wykupienia dodatkowego ubezpieczenia są ratownicy, którzy mieli brać udział w akcji ratowniczej?

Braki uzupełniono, w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 24 sierpnia 2010 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 88, poz. 400) „Komendant Główny jest przełożonym strażaków pełniących służbę w Państwowej Straży Pożarnej, a zgodnie z art. 49b ust. 1 strażak może zostać delegowany, za jego pisemną zgodą, do pełnienia służby poza granice państwa w grupie ratowniczej”. Delegowanie strażaka i jego odwołanie z delegowania następuje w formie rozkazu zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 października 2005 r. w sprawie warunków i trybu delegowania strażaków Państwowej Straży Pożarnej do pełnienia służby poza granicą państwa oraz sposobu i organizacji działania grupy ratowniczej (Dz. U. z 2005 r. Nr 212, poz. 1765). Zgodnie z rozkazem Komendanta Straży Pożarnej z dnia 14 stycznia 2010 r. na podstawie imiennego wykazu do udziału w tej akcji część strażaków ratowników została oddelegowana bezpośrednio z Komendy Straży Pożarnej. A część z innych jednostek organizacyjnych Straży Pożarnej z terenu całego kraju,
*   uprawnionymi do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu wykupienia dodatkowego ubezpieczenia są ratownicy, którzy mieli brać udział w akcji ratowniczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy dla osób, które nie wyjechały do akcji ratowniczej a zostały ubezpieczone, kwota ubezpieczenia powinna zostać doliczona do przychodu strażaka i opodatkowana?

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Wnioskodawca uznał, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. W związku z powyższym, wartość wykupionych polis ubezpieczeniowych należy doliczyć do opodatkowanych przychodów strażaka i odprowadzić należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznał za prawidłowe. Stanowisko to uzasadnił w następujący sposób.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W oparciu o powyższe regulacje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenia nieodpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jeżeli pracownik nie odmówił przyjęcia takiego świadczenia, to znaczy, że je przyjął a tym samym doszło po jego stronie do przysporzenia.

Mając powyższe na uwadze oraz przywołane uregulowania prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że strażacy których Wnioskodawca jako ubezpieczający objął dodatkową ochroną ubezpieczeniową, z której wynika, że są uprawnionymi do otrzymania świadczenia zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne dodatkowe ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, kosztów leczenia i śmierci. To Wnioskodawca pokrył za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc ponosi ciężar ekonomiczny ww. wydatków.

W takiej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, niewątpliwie korzyścią majątkową dla ww. osób jest uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, opłacenie składki przypadającej na poszczególnych ratowników stanowi u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłacił Wnioskodawca niezależnie od faktu, czy pracownik delegowany do akcji brał w niej udział czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnioną osobę z konkretnej usługi, lecz jak wskazał ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, również fakt postawienia do dyspozycji pracownika otrzymanego świadczenia o określonej wartości pieniężnej. Dodatkowym warunkiem, aby możliwe było uznanie za powstanie przychodu ze stosunku pracy jest przypisanie indywidualnie każdemu pracownikowi określonej wielkości świadczenia, które było spełnione na jego rzecz. Oznacza to, że w takim przypadku niezbędnym warunkiem jest aby można było ustalić w jakiej części opłacone świadczenie przypada każdemu pracownikowi objętemu polisą, co w przedstawionym stanie faktycznym zostało spełnione ponieważ Wnioskodawca posiada imienną listę osób, za które zostało wykupione dodatkowe ubezpieczenie.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż dla osób, które nie wyjechały do akcji ratowniczej a zostały ubezpieczone, kwota ubezpieczenia przypadająca na każdego ubezpieczonego powinna zostać doliczona do pozostałych przychodów w celu ustalenia podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Komendant Straży Pożarnej rozkazem z dnia 14 stycznia 2010 r. delegował do pełnienia służby na terytorium Haiti ciężką grupę poszukiwawczo-ratowniczą złożoną z 65 ratowników. Zgodnie z ww. rozkazem dla delegowanych ratowników zostało wykupione dodatkowe ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, kosztów leczenia i śmierci. Wnioskodawca posiada imienną listę osób objętych tym ubezpieczeniem. Jednakże, z uwagi na ograniczoną liczbę miejsc w samolocie w akcji mogło wziąć udział jedynie 56 ratowników. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy z tytułu wykupienia tych polis ubezpieczeniowych po stronie osób, które nie wzięły udziału w akcji powstał przychód w rozumieniu przepisów ustawy.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 68, z późn. zm.), Komendant Główny Państwowej Straży Pożarnej jest przełożonym strażaków pełniących służbę w Państwowej Straży Pożarnej.

Z kolei, na podstawie art. 49b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, strażak może zostać delegowany, za jego pisemną zgodą, do pełnienia służby poza granicą państwa w grupie ratowniczej utworzonej do udziału w działaniach ratowniczych, akcji poszukiwawczo-ratowniczej lub akcji humanitarnej.

Na podstawie art. 49e ust. 1 tej ustawy, strażak delegowany do pełnienia służby w grupie ratowniczej poza granicą państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze, dodatki do uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym okresie zmian, mających wpływ na prawo do uposażenia i innych należności lub na ich wysokość.

Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 49e ust. 2 pkt 4 przywołanej wyżej ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, strażakowi delegowanemu do pełnienia służby w grupie ratowniczej poza granicą państwa, przysługuje m.in. dodatkowe ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, kosztów leczenia i śmierci oraz odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe podczas działań ratowniczych za granicą.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż delegowanie strażaka do pełnienia służby w grupie ratowniczej poza granicą państwa jest równoznaczne z delegowaniem w podróż służbową. Sfinansowanie takiej podróży służbowej należy do obowiązków pracodawcy, a dla pracownika świadczenia, które w tym czasie zapewnia mu pracodawca, powinny być neutralne pod względem podatkowym. W tej sytuacji, nawet gdyby wykupienie przez Wnioskodawców dodatkowego ubezpieczenia dla strażaków delegowanych do udziału w akcji ratowniczej poza granicami kraju, nie wynikało wprost z przepisów prawa, a wyłącznie z decyzji Wnioskodawcy, to i tak nie skutkowałoby powstaniem przychodu po stronie strażaków.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który uznał, iż ratownicy, którym sfinansowano dodatkowe ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, kosztów leczenia i śmierci, a którzy nie wyjechali do akcji ratowniczej, uzyskali z tego tytułu przychód.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, popartym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ratownicy delegowani do wzięcia udziału w akcji ratowniczej poza granicami kraju, którym Wnioskodawca m.in. wykupił dodatkowe ubezpieczenia nie uzyskali z tytułu tego przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, z późn. zm.). Stanowiska tego nie zmienia fakt, iż część z delegowanych ratowników, nie wzięła udziału w akcji ratowniczej. Istotne jest bowiem, że strażak był delegowany do pełnienia służby w grupie ratowniczej poza granicami państwa oraz, że został objęty tego rodzaju dodatkowym ubezpieczeniem, wykupionym przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 27 września 2010 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2010 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.