Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-27/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku ze zwiększeniem wartości wkładu w spółce komandytowej oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; gotówka; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej , przedstawione we wniosku z 8 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku ze zwiększeniem wartości wkładu w spółce komandytowej oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku ze zwiększeniem wartości wkładu w spółce komandytowej oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Komandytowa”).

Wnioskodawca obecnie uczestniczy w niewielkim procencie w zysku Spółki Komandytowej (1%). Wartość udziału Spółki w zysku Spółki Komandytowej stanowi odzwierciedlenie wartości wniesionego przez Spółkę do Spółki Komandytowej wkładu w odniesieniu do łącznej wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników Spółki Komandytowej.

Obecnie planowane jest zwiększenie wartości wkładu wniesionego przez Spółkę. W wyniku wniesienia dodatkowego wkładu znacząco wzrośnie udział Spółki w zysku Spółki Komandytowej. Należy jednak podkreślić, iż po wniesieniu dodatkowego wkładu (środki pieniężne) w Spółce Komandytowej utrzymana zostanie zasada, zgodnie z którą wartość wniesionego wkładu w proporcji do łącznej wartości wszystkich wniesionych wkładów przez wszystkich wspólników wyznacza udział w zysku danego wspólnika Spółki Komandytowej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wartość rynkowa Spółki Komandytowej w ciągu jej istnienia wzrastała. Tym samym obecna wartość rynkowa udziału (ogółu praw i obowiązków) poszczególnego wspólnika Spółki Komandytowej jest wielokrotnie wyższa niż wartość początkowo wniesionego przez tego wspólnika wkładu do tej spółki. W konsekwencji powyższego i przyjętej zasady powiązania wartość wniesionego wkładu z wartością udziału w zysku tej spółki Wnioskodawca celem uzyskania wzrostu swojego udziału w zysku Spółki Komandytowej, musi dokonać podwyższenia wartości wniesionego przez siebie wkładu jedynie o nieznaczną wartość w porównaniu do wartości rynkowej udziału (ogółu praw i obowiązków) jaki będzie posiadać po wniesieniu dodatkowego wkładu.

Przykładowo: Wnioskodawca wniósł dotychczas wkład do spółki o wartość 1 jednostki pieniężnej (dalej: j.p.), a pozostali wspólnicy wnieśli wkłady odpowiednio: wkłady o wartości 49 j.p., 44 j.p. oraz 6 j.p. Przy czym obecna wartość rynkowa Spółki Komandytowej to przykładowo 4.000.000 j.p. W takim przypadku wartość rynkowa posiadanego przez Spółkę udziału w Spółce Komandytowej wynosiłaby 40.000 j.p. Uwzględniając zasadę odzwierciedlenia wartości wniesionego wkładu jako wyznacznika udziału w zysku Spółki Komandytowej jej poszczególnych wspólników, Wnioskodawca celem znacznego zwiększenia swojego udziału w zyskach musiałby wnieść dodatkowy wkład o niewielkiej wartość np. 500 j.p. w porównaniu do wartość rynkowej posiadanego po takim zwiększeniu wkładu. W wyniku podwyższenia wartość swojego wkładu jedynie o 500 j.p. udział w zysku Spółki Komandytowej wzrósłby z 1% do 83,5% przy czym doszłoby jednocześnie do znaczącego wzrostu wartości rynkowej posiadanego udziału w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę z 40.000 j.p. przed wniesieniem dodatkowego wkładu do 3.340.000 j.p. po wniesieniu wkładu. Tym samym należy wskazać, iż pomimo wniesieniu wkładu o niewielkiej wartości (tutaj o 500 j.p.) wartość rynkowa posiadanego wkładu wzrośnie o wartość wielokrotnie wyższą (tutaj aż o 3.300.000 j.p.). Innymi słowy wartość wniesionego dodatkowego wkładu nie będzie odzwierciedlać przyrostu wartości rynkowej udziału w Spółce Komandytowej jaki po tym wniesieniu będzie posiadać Wnioskodawca.

Łączona wartość wszystkich wkładów wniesionych do Spółki Komandytowej, w tym uwzględniając wartość dodatkowego wkładu, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę będzie niższa niż 50.000 EURO. Wartość dodatkowego wkładu, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę będzie zatem znaczenie niższa niż 50.000 EURO.

Planuje się, iż dodatkowy wkład wniesiony przez Wnioskodawcę będzie mieć charakter pieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy w związku ze zwiększeniem wartości wkładu w Spółce Komandytowej (zwiększenie o charakterze gotówkowym) powstanie przychód podatkowy, mając w szczególności na uwadze:
    1.  fakt, iż wartość wniesionych środków pieniężnych na zwiększenie wkładu będzie wielokrotnie niższa niż wartość rynkowa udziału w Spółce Komandytowej jaki będzie posiadać Wnioskodawca po zwiększeniu wartości wkładu,
    2.  przepisy dotyczące cen transferowych.
2.  Czy zmiana umowy spółki Spółki Komandytowej dokonana w związku ze zwiększeniem wkładu przez Wnioskodawcę będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia przez Wnioskodawcę dokumentacji podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, zwiększenie wartości wkładu w Spółce Komandytowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, w tym mając na uwadze również:
    1.  fakt, iż wartość wniesionych środków pieniężnych na zwiększenie wkładu będzie wielokrotnie niższa niż wartość rynkowa udziału w Spółce Komandytowej, jaki będzie posiadać Wnioskodawca po zwiększeniu wartości wkładu,
    2.  przepisy dotyczące cen transferowych.
2.  Zmiana umowy Spółki Komandytowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku po stronie Wnioskodawcy sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w treści przepisu art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Zgodnie z wolą ustawodawcy czynności wniesienia gotówki do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. W konsekwencji należy uznać również, iż sama czynność zwiększenia wartości wkładu i związanego z tym wniesienia gotówki do Spółki Komandytowej dokonane przez Wnioskodawcę nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, czynnością skutkującą powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki nie będzie również okoliczność zwiększenia się wartości rynkowej udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej będąca następstwem zwiększenia wartości wkładu dokonanego przez Wnioskodawcę. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest zmiana wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych następująca w czasie ich posiadania przez podatnika. Przykładowo, jeżeli podatnik posiada akcje spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych, wzrost lub spadek notowania posiadanych akcji nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Dopiero zbycie takich akcji przez podatnika wywołuje określone skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku spółki komandytowej wspólnik posiada w tej spółce udział kapitałowy określony również jako ogół praw i obowiązków w takiej spółce. W świetle treści art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030, ze zm., dalej: „k.s.h.”), ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi zbywalne prawa majątkowe, o ile umowa takiej spółki osobowej stanowi o możliwości zbycia ogółu praw i obowiązków. Warto jednak wskazać, iż w odróżnieniu od spółek kapitałowych wspólnik spółki komandytowej posiada tylko jeden udziału (jeden ogół praw obowiązków). W przypadku spółek kapitałowych wspólnik takiej spółki może posiadać więcej niż jeden jej udział lub więcej niż jedną akcję takiej spółki. W przypadku spółki komandytowej nie jest dopuszczalne posiadanie przez jedną osobę więcej niż jednego ogółu praw i obowiązków (udział). Co więcej nie jest dopuszczalne zbycie części udziału w ogóle praw i obowiązków. Tym samym w wyniku zwiększenia wartości swojego wniesionego dotychczas wkładu wspólnik spółki komandytowej nie otrzymuje nowych ogółów praw i obowiązków w takiej spółce (nie zwiększa się ilość posiadanych przez niego ogółów praw i obowiązków (udziału) w spółce komandytowej). Stąd w przypadku wniesienia dodatkowego wkładu ewentualnie (o ile w ogóle) można by jedynie mówić o wzroście wartości posiadanego już prawa majątkowego. Odmiennie sytuacja kształtuje się w przypadku spółki kapitałowej – w tym przypadku wspólnik wnoszący wkład uzyskuje od spółki kapitałowej nowe udziały lub wzrasta wartość nominalna już posiadanych udziałów.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia dodatkowego wkładu do spółki komandytowej można mówić jedynie o ewentualnym przyroście wartości posiadanego udziału w spółce komandytowej w czasie jego posiadania – przyrost ten miałby charakter analogiczny do przyrostu wartości akcji wskutek wzrostu ich kursu na giełdzie papierów wartościowych (czyli wzrost wartość rynkowej mający miejsce w czasie posiadania rzeczy lub praw majątkowych). Jak zostało to wskazane powyżej wzrost lub spadek wartości rynkowej rzeczy lub praw w czasie ich posiadania nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Tym samym, o ile w ogóle można mówić o jakimkolwiek wzroście wartości rynkowej udziału posiadanego przez Spółkę w Spółce Komandytowej w wyniku zwiększenia wartości wkładu przez Wnioskodawcę to przyrost taki, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie wystąpi dopiero w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, czy też wystąpienia Wnioskodawcy z tej spółki.

Analogiczna sytuacja do będącej przedmiotem niniejszego wniosku występuje w przypadku nieodpłatnego wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. W takim przypadku również teoretycznie wzrasta wartość ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jaki posiada każdy z pozostających w tej spółce wspólników. Ten teoretyczny przyrost wartości rynkowej nie stanowi jednak przedmiotu opodatkowania – podobnie np. interpretacja indywidualna z 26 sierpnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB1/4511-331/15-2/MH.

W świetle art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśniono pojęcia transakcji. Zdaniem Spółki, można zatem w tym przypadku odwołać się do rozumienia tego pojęcia zawartego w słowniku języka polskiego. W słowniku tym „transakcja” jest definiowana jako:

1.  „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
2.  „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”

(tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. W konsekwencji, pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Z przedstawionej definicji słowa „transakcja” wynika, że jest to każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących cen transferowych może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cen, albo też wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług.

W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do zmiany treści umowy spółki komandytowej oraz do wniesienia środków pieniężnych do takiej spółki. Czynność taka nie posiada, w ocenie Wnioskodawcy, znamion zdarzenia handlowego wynikającego z zawartych umów lub porozumień. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące cen transferowych, w tym w szczególności dotyczące możliwości przeszacowania przez organ podatkowy dochodów podatnika (w tym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Jednocześnie w świetle art. 9a ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

W ocenie Wnioskodawcy, w treści przywołanego przepisu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca odwołał się jedynie do przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, należy odróżnić sytuacje, w której dochodzi do zawarcia samej umowy od sytuacji, w której następuje jedynie zmiana treści takiej umowy. Zmiana treści umowy nie stanowi zawarcia umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca ograniczył zatem obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej do sytuacji, w której dochodzi do zawiązania nowej spółki osobowej lub do sytuacji, w której następuje przyjęcie nowego wspólnika do spółki niebędącej osobą prawną (w takim przypadku bowiem osoba przystępująca do spółki zawiera umowę spółki osobowej z jej dotychczasowymi wspólnikami). W analizowanej sprawie nie jest zawierana umowa spółki komandytowej. Nie następuje również przyjęcie nowego wspólnika do składu osobowego spółki. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Spółkę dochodzi jedynie do zmiany treści umowy Spółki Komandytowej i w jej efekcie do wniesienia do tej spółki środków pieniężnych o wartości odpowiadającej wartości podwyższenia wartości wkładu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Gdyby w ocenie organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną powyższa argumentacja nie zasługiwała na aprobatę, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wartość wszystkich wniesionych do Spółki Komandytowej wkładów jest niższa niż 50.000 EURO. Również wartość o jaką zostanie podwyższona wartość wkładu przez Wnioskodawcę będzie niższa od kwoty 50.000. Co więcej łączna wartość wszystkich wniesionych wkładów po planowanym podwyższeniu dokonanym przez Wnioskodawcę również będzie mniejsza niż 50.000 EURO. Stąd wobec braku spełnienia warunku wskazanego w treści przepis art. 9a ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca w analizowanym przypadku nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie art. 3 ww. ustawy wskazuje, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W myśl art. 105 ww. ustawy, umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  przedmiot działalności spółki;
3.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
4.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
5.  oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 ww. ustawy)

Jednocześnie należy zauważyć, że zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 9 Kodeksu spółek handlowych).

Przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych wskazują także, że na podstawie dyspozycji zawartej w art. 103 § 1 ww. ustawy, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Tym samym można przywołać treść art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

W myśl art. 51 § 1 ww. ustawy, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest – jak w niniejszej sprawie – osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego należy wskazać na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Spółki dotyczącej powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia wartości wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie środków pieniężnych – należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób bezpośredni tej kwestii.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można więc stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa podatkowa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

W art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z powołanych przepisów można więc wywieść stwierdzenie, że zwiększenie wartości wkładu w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę – mające charakter pieniężny – nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podatkowego.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

‒ i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Warunki dotyczące obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, powyższy obowiązek obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 euro – w pozostałych przypadkach.

W tym miejscu zauważyć należy, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1 stycznia 2015 r. poszerzyła katalog czynności objętych tym przepisem o umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia, umowy o podobnym charakterze.

W myśl art. 9a ust. 2a ww. ustawy, w przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 2, 2a, 3 i 3a, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja (umowa) objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę na sposób przeliczania wielkości wyrażonych w euro na walutę polską, który wynika z art. 9a ust. 5 ww. ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze wartość wniesionych środków pieniężnych na zwiększenie wkładu w spółce komandytowej oraz przepisy dotyczące cen transferowych należy stwierdzić, że opisana we wniosku sytuacja nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej przy zmianie umowy spółki komandytowej.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.