Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-213/07/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-01-25
Teza: Sposób przyporządkowania kosztów do lat podatkowych przy zmianie metody księgowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z metody memoriałowej na uproszczoną
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; metoda-metoda kasowa; metoda-metoda memoriałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana C., przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2007r. (data wpływu do tut. Biura – 26 października 2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do lat podatkowych przy zmianie sposobu ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu przyporządkowania kosztów do lat podatkowych przy zmianie sposobu ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. **W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Podatnik prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Zapisów dotyczących działalności gospodarczej dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stosując tzw. memoriałową zasadę rozliczania kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2008 roku zamierza zmienić sposób ewidencjonowania kosztów z zastosowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym dla zachowania współmierności przychodów i kosztów zamierza część kosztów pośrednich pochodzących z 2007 roku, a podlegających rozliczeniu w latach następnych (art. 22 ust.5c) zaksięgować w podatkowej księdze pod datą 01.01.2008 r. a wartość faktur zakupu (lub innych dowodów) wystawionych w 2008 r. a dotyczących całkowicie lub częściowo kosztów 2007 r. zaksięgować w całości pod datą wystawienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 rok. **W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy opisany sposób przyporządkowania kosztów do lat podatkowych przy zmianie sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zgodny z przepisami podatkowymi?

Zdaniem wnioskodawcy zaproponowany przez niego sposób rozliczenia kosztów dotyczących rożnych lat w sensie podatkowym, nie sprzeciwia się przepisom art. 22 ustawy, zapewnia współmierność przychodów i kosztó1)w a co za tym idzie dochodu zarówno w 2007 jak i 2008 roku. **W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Podatnicy mogą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów stosując do ewidencji zdarzeń gospodarczych jedną z dwóch przewidzianych przepisami prawa podatkowego metod:*   tzw. metodę memoriałową – określoną w art. 22 ust. 5 – 5c ww. ustawy lub
*   metodę uproszczona (zwaną potocznie kasową) – wynikającą z art. 22 ust. 4 tejże ustawy.

Wybór metody należy do podatnika, z tym zastrzeżeniem, że wybraną metodę powinien stosować konsekwentnie przez cały rok podatkowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Art. 22 ust. 4 w/w ustawy określa ogólną zasadę potrącalności kosztów w czasie. W myśl tej regulacji koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (tzw. uproszczona metoda ewidencjonowania kosztów). Zgodnie jednak z art. 22 ust. 6 ww. ustawy podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może wybrać tzw. memoriałową metodę księgowania kosztów określoną w art. 22 ust. 5 – 5c. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Jednakże stosowanie tejże metody, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5 – 5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Treścią art. 22 ust. 5a – 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 22 ust. 6b ww. ustawy ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez moment poniesienia kosztu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów metodą uproszczoną koszty bezpośrednie potrącalne są w roku podatkowym, w kórym zostały poniesione a przy metodzie memoriałowej (z zachowaniem zasad określonych w art. 22 ust. 5a i 5b ww. ustawy) koszty te odnosi się do przychodów (roku podatkowego), których te koszty dotyczą. Natomiast koszty pośrednie niezależnie od stosowanej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów potrącalne są w momencie ich poniesienia z tą różnicą, iż w przypadku metody memoriałowej koszty te ujmuje się proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą a w przypadku metody uproszczonej w całości w momencie poniesienia kosztu.

Przepisy prawa podatkowego nie formułują zakazu zmiany raz wybranej metody księgowania kosztów. W związku z tym stwierdzić należy, iż podatnik może zmienić metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów stosowaną przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego. W świetle powołanych wyżej przepisów za **prawidłowe** uznać należy stanowisko podatnika w zakresie możliwości ewidencjonowania w prowadzonej od 2008 r. metodą uproszczoną podatkowej księdze przychodów i rozchodów – wydatków udokumentowanych fakturami (lub innymi dowodami) zakupu wystawionymi w 2008 roku a dotyczących całkowicie lub częściowo kosztów roku 2007 – w całości w dacie ich wystawienia.

W związku z ustawową definicją poniesienia kosztu, przy zmianie metody ewidencjonowania kosztów, z memoriałowej na uproszczoną, wydatki poniesione i udokumentowane dowodami wystawionymi w 2007 roku będące kosztami pośrednimi, podlegającymi rozliczeniu w czasie, tj. w latach 2007 – 2008, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2008, gdyż dokumenty wystawione w 2007 roku nie mogą być podstawą wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008. Mając jednak na uwadze obowiązującą w polskim systemie prawnym naczelną zasadę ochrony praw nabytych uznać należy, iż jeżeli poniesione przez podatnika wydatki spełniały w roku 2007, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej to wnioskodawca może część ww. poniesionych w 2007 roku wydatków, przypadających proporcjonalnie do rozliczenia w roku 2008 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2008 roku, pomimo zmiany metody ewidencjonowania zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji należy zachować szczególną staranność aby nie dopuścić do podwójnego obciążenia kosztów uzyskania przychodu tymi samymi wydatkami w różnych latach podatkowych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.