Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.351.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności zamiany nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 19 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Województwo (…) w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości zajętych pasem drogi wojewódzkiej dokonało zamiany z Gminą (…) nieruchomości gruntowych w trybie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami bez dopłat zgodnie z art. 14 ust. 3 wyżej powołanej ustawy – Akt notarialny w dniu 27 kwietnia 2017 r. W celu określenia wartości rynkowej prawa własności powyższych nieruchomości gruntowych, w związku z planowaną zamianą rzeczoznawca majątkowy sporządził operaty szacunkowe. Określenie wartości rynkowej zamienianych nieruchomości nie uwzględnia jednak podatku VAT.

Powyższa regulacja polegała na zamianie prawa własności 8 działek będących własnością Województwa (…) o wartości rynkowej 29 590 zł w tym:

13 298 zł - wartość gruntu,

16 292 zł - koszt odtworzenia naniesień (chodnik wyłożony masą bitumiczną, pas zieleni), opisanych jako działki:

*   2000/59, obręb (…), o pow. 14 m2, KW (…);
*   2002/58, obręb (…), o pow. 10 m2, KW (…);
*   2004/33, obręb (…), o pow. 57 m2, (…);
*   1276/33, obręb (…), o pow. 91 m2, (…);
*   1280/33, obręb (…), o pow. 177m2, (…);
*   1278/33, obręb (…), o pow. 171m2, (…);
*   1840/58, obręb (…), o pow. 35 m2, (…);
*   1838/33, obręb (…), o pow. 76 m2, (…),

na 8 działek będących własnością Gminy (…) o wartości rynkowej 34 203 zł w tym:

21 746 zł - wartość gruntu,

12 457 zł - koszt odtworzenia naniesień (chodnik z kostki brukowej, asfaltobetonu, pas zieleni), opisanych jako działki:

*   1073/51, obręb (…), o pow. 165 m2, (…);
*   1842/37, obręb (…), o pow. 65 m2, (…);
*   1832/32, obręb (…), o pow. 45 m2, (…);
*   1836/37, obręb (…), o pow. 95 m2, (…);
*   348/2 obręb (…), o pow. 24 m2, (…);
*   1401/37, obręb (…), o pow. 79 m2, (…);
*   1522/37, obręb (…), o pow. 107 m2, (…);
*   119/21, obręb (…), o pow. 157 m2, (…).

W powyższej sprawie Rada Gminy (…) podjęła Uchwałę z dnia 29 października 2015 r. wyrażając zgodę na dokonanie zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą (…) a Województwem (…) (zmieniona Uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 3 grudnia 2015 r., Uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 25 lutego 2016 r.).

Na powyższą zamianę Zarząd Województwa (…) wyraził zgodę w dniu 6 grudnia 2016 r. w Uchwale.

Województwo (…) stało się właścicielem działek o numerach: 2000/59, 2002/58, 2004/33, 1276/33, 1280/33, 1278/33, 1840/58 oraz 1838/33 w trybie przepisów przejściowych z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie decyzji Wojewody (…) (w oparciu art. 60 ust. 1 i 3 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 oraz Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną). Wyżej wymienione budowle (drogi) nie były budowane przez Województwo (…), ponadto Województwo (…) nie prowadziło na tych działkach inwestycji budowlanych, więc nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z takową inwestycją. Ponadto Województwo (…) nie ponosiło wydatków na ulepszenie budowli posadowionych na ww. gruntach i nie korzystało z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego. Co prawda w treści sporządzonych operatów szacunkowych powyższych nieruchomości zostały określone jako niezabudowane, jednakże w przyjętej metodologii szacowania rzeczoznawca określa wartość rynkową gruntu oraz koszt odtworzenia naniesień (budowli drogowych) i ostatecznie podaje wartość rynkową nieruchomości jako wartość łączną gruntu i naniesień.

Z uwagi na takt, iż Województwo (…) nie miało pewności, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dostawa nieruchomości, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. Należny podatek od obrotu działkami (zamiana) będącymi własnością Województwa (…) o wartości rynkowej 29 590,00 zł wyniósł 6 805,70 zł (w zaokrągleniu 6 806 zł) i został uiszczony. Mając powyższe na uwadze, że opodatkowano tą transakcję, występuje się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w przedstawionym powyżej zakresie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 października 2017 r. wskazano, że:

Działka o nr 2000/59 jest zabudowana.

Działka o nr 2002/58 jest zabudowana.

Działka o nr 2004/33 jest zabudowana.

Działka o nr 1276/33 jest zabudowana.

Działka o nr 1280/33 jest zabudowana.

Działka o nr 1278/33 jest zabudowana.

Działka o nr 1840/58 jest zabudowana.

Działka o nr 1838/33 jest zabudowana.

Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy (…) nr (…) z dnia 8 lipca 2007 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) :

działka o nr 2000/59 położona jest na terenach oznaczonych symbolem KDG - tereny drogi głównej,

działka o nr 2002/58 położona jest na terenach oznaczonych symbolem KDG - tereny drogi głównej,

działka o nr 2004/33 położona jest na terenach oznaczonych symbolem KDG - tereny drogi głównej,

działka o nr 1276/33 położona jest na terenach oznaczonych symbolem KDG - tereny drogi głównej,

działka o nr 1280/33 położona jest na terenach oznaczonych symbolem KDG - tereny drogi głównej,

działka o nr 1278/33 położona jest na terenach oznaczonych symbolem KDG - tereny drogi głównej,

działka o nr 1840/58 położona jest na terenach oznaczonych symbolem KDG - tereny drogi głównej,

działka o nr 1838/33 położona jest na terenach oznaczonych symbolem KDG - tereny drogi głównej.

W rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2017,1332 z późn. zm.) zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3a nieruchomości gruntowe są zabudowane budowlami o charakterze obiektów liniowych:

działka o nr 2000/59 zabudowana jest chodnikiem dla pieszych wyłożonym masa bitumiczną, działka o nr 2002/58 zabudowana jest chodnikiem dla pieszych wyłożonym masa bitumiczną, działka o nr 2004/33 zabudowana jest chodnikiem dla pieszych wyłożonym masa bitumiczną, działka o nr 1276/33 zabudowana jest chodnikiem dla pieszych wyłożonym masa bitumiczną, działka o nr 1280/33 zabudowana jest chodnikiem dla pieszych wyłożonym masa bitumiczną z pasem zieleni przy płocie,

działka o nr 1278/33 zabudowana jest chodnikiem dla pieszych wyłożonym masa bitumiczną, działka o nr 1840/58 zabudowana jest chodnikiem dla pieszych wyłożonym masa bitumiczną i częściowo kostką betonową,

działka o nr 1838/33 zabudowana jest chodnikiem dla pieszych wyłożonym masa bitumiczną. Województwo (…) nie budowało w. wym. budowli.

Województwa (…) stało się właścicielem przedmiotowych działek z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie n. wym. decyzji Wojewody (…) (na podstawie art. 73 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną):

Działka o nr 2000/59 – decyzja Wojewody (…) nr (…) z dnia 8 września 2014 r.

Działka o nr 2002/58 – decyzja Wojewody (…) nr (…) z dnia 21 października 2014 r.

Działka o nr 2004/33 – decyzja Wojewody (…) nr (…) z dnia 8 września 2014 r.

Działka o nr 1276/33 – decyzja Wojewody (…) nr (…)z dnia 11 stycznia 2013 r.

Działka o nr 1280/33 – decyzja Wojewody (…) nr (…) z dnia 21 lipca 2011 r.

Działka o nr 1278/33 – decyzja Wojewody (…) nr (…) z dnia 21 lipca 2016 r.

Działka o nr 1840/58 – decyzja Wojewody (…) nr (…)z dnia 31 stycznia 2014 r.

Działka o nr 1838/33 – decyzja Wojewody (…) nr (…) z dnia 12 lipca 2011 r.

Zgodnie z treścią ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie stanowią własność Województwa (…) i na Województwo (…) został nałożony obowiązek sprawowania zarządu nad tymi drogami publicznymi, a od 1 stycznia 1999 r. także zarządu gruntami w pasie drogowym. Dostęp do dróg wojewódzkich ma charakter powszechny i bezpłatny, a Województwo (…) wykorzystuje je do realizacji zadań publicznych ustawy o drogach publicznych, a nie do prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej.

W związku z opisanym powyżej trybem nabycia nieruchomości oznaczonych jako działki o nr: 2000/59, 2002/58, 2004/33, 1276/33, 1280/33, 1278/33,1840/58, 1838/33 Województwu (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych nieruchomości. Województwo (…), które jak to już wskazano powyżej, nie budowało przedmiotowych budowli, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. inwestycją. Ponadto Województwo (…) nie ponosiło wydatków na ulepszenie ww. budowli, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomości oznaczone jako działki o nr: 2000/59, 2002/58, 2004/33, 1276/33, 1280/33, 1278/33, 1840/58, 1838/33 nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym do działalności objętej ustawą o VAT.

Ww. nieruchomości służyły wyłącznie do realizacji zadań wynikających z zapisów ustawy o drogach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych faktów zachodzą przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepisy z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za nieruchomości będące przedmiotem zamiany pomiędzy Województwem (…) a Gminą (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zamiany nieruchomości z Gminą (…) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Uzasadnienie

Stosowanie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawcę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawcą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich część przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe nić 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ustawa o podatku od towarów usług nie zawiera definicji pojęć „budowli” i „budynku”. Mając na względzie zasady wykładni systemowej zasadnym jest sięgnięcie do regulacji prawa budowlanego, gdzie takie definicje sformułowano.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    *   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    *   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    *   obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące mosty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie się do art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” można wyróżnić klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe, do której zalicza się: Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

W świetle powyższego, obiekty znajdujące się na ww. działkach stanowią budowle trwale związaną z gruntem w rozumieniu wyżej cyt. Ustawy Prawo budowlane oraz rozporządzenia w sprawie PKOB i usług, przez co nieruchomości, na których są posadowione, są nieruchomościami zabudowanymi.

Art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Województwo (…) stało się właścicielem działek o numerach: 2000/59, 2002/58, 2004/33, 1276/33, 1280/33, 1278/33,1840/58 oraz 1838/33, nabyło je w trybie przepisów przejściowych z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie odpowiednio decyzji Wojewody (…) (w oparciu o art. 60 ust. 1 i 3 art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną).

Wyżej wymienione budowie (drogi) nie były budowane przez Województwo (…). Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia oraz okoliczności faktyczne sprawy należy przyjąć, że będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po jej wybudowaniu, w konsekwencji czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a, ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Województwo (…), które jak to już wskazano powyżej, nie budowało przedmiotowych budowli, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. inwestycją. Ponadto Województwo (…) nie ponosiło wydatków na ulepszenie ww. budowli, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym będzie zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt jak również budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności maja charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku (budowli), jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy Województwo (…) dokonało w dniu 27 kwietnia 2017 r. zamiany nieruchomości gruntowych (8 działek) z Gminą (…) w trybie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami bez dopłat zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy. Każda z działek jest zabudowana chodnikiem. Województwo (…) stało się właścicielem przedmiotowych działek z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie decyzji Wojewody (…) (na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną). Województwu (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych nieruchomości. Ponadto Województwo (…) nie ponosiło wydatków na ulepszenie ww. budowli, w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ww. nieruchomości służyły wyłącznie do realizacji zadań wynikających z zapisów ustawy o drogach publicznych.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło najpóźniej w 1999 r., tj. z chwilą rozpoczęcia ich wykorzystywania przez Wnioskodawcę do realizacji zadań wynikających z zapisów o drogach publicznych

Tym samym dostawa budowli położonych na działkach będących przedmiotem wniosku nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem przedmiotowa dostawa spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie, używanie budynku lub budowli.

Biorąc pod uwagę fakt, że grunt dzieli byt prawny budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, również dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budowle (obiekty liniowe - chodnik) korzysta ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdy nie są spełnione przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Reasumując, zamiana działek o nr: 2000/59, 2002/58, 2004/33, 1276/33, 1280/33, 1278/33, 1840/58, 1838/33 wraz z posadowionymi na nich nieruchomościami (obiektami liniowymi - chodnikiem) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że dostawa działek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.