Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.40.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W ramach tej działalności, Spółka dokonuje dostaw towarów, które są transportowane z Polski do innych krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”) przez przewoźnika/spedytora działającego na zlecenie Spółki bądź też nabywcy towarów. Nabywcy są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej oraz posiadają numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez inne państwo członkowskie UE, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który podają Spółce.

W odniesieniu do powyższych dostaw Spółka gromadzi następujące dokumenty:

1.  jeśli transport towarów zleca nabywca, wówczas Spółka posiada fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE; Spółka może być również w posiadaniu kopii dokumentu przewozowego (np. dokumentu CMR w przypadku transportu drogowego, którą otrzymuje od nabywcy) zawierającej podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar – wówczas Spółka nie wymaga od nabywcy dostarczenia wspomnianego oświadczenia;
2.  jeśli transport towarów zleca Spółka, wówczas posiada fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument przewozowy (np. dokument CMR w przypadku transportu drogowego lub dokument CIM w przypadku transportu kolejowego) zawierający podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar. Jeśli dokument ten nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy (np. nie zawiera wszystkich wskazanych podpisów lub dotyczy tylko części drogi) lub Spółka nie posiada go w ogóle, wówczas gromadzi również:
    
    *   informację od przewoźnika, o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, uzyskaną za pośrednictwem opisanej niżej platformy logistycznej (…) (dalej zwanej „platformą logistyczną”);
    *   oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE – jeśli informacja o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE nie została uzyskana od przewoźnika za pośrednictwem platformy logistycznej;
    *   oświadczenie nabywcy, o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE oraz oświadczenie przewoźnika o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia – w przypadku transportu intermodalnego, gdy posiadany dokument przewozowy dotyczy jedynie pierwszej części transportu (tj. z siedziby Spółki do miejsca przeładunku na inny środek transportu).
    
    Wspomniana wyżej platforma logistyczna to aplikacja komputerowa, która pozwała Spółce na wystawianie zleceń na przewóz towarów i ich przyjmowanie przez spedytorów/przewoźników (zwanych dalej: „firmami spedycyjnymi”) oraz na zarządzanie transportem i dostawami towarów. Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Spółką a firmami spedycyjnymi w zakresie sposobu korzystania z platformy logistycznej określają Ogólne Warunki Świadczenia Usług, które stanowią element umowy przewozu zawieranej pomiędzy Spółką, a każdą z firm spedycyjnych. Platforma logistyczna funkcjonuje w sposób następujący:
    *   Pracownik Spółki generuje na platformie logistycznej zapytanie ofertowe i kieruje je do zweryfikowanych przez Spółkę firm spedycyjnych. Następnie, również z poziomu platformy logistycznej, generowane są zlecenia transportowe dla wybranej przez Spółkę, na platformie logistycznej, firmy spedycyjnej. Zapytanie ofertowe oraz zlecenie wskazują dane takie jak np. adres i termin dostawy.
    *   W kolejnym kroku, pracownik firmy spedycyjnej potwierdza na platformie logistycznej przyjęcie zlecenia i wprowadza do systemu dane do awizacji oraz dane dotyczące kolejnych zdarzeń związanych z transportem towarów, tj. np. imię i nazwisko kierowcy oraz numer rejestracyjny pojazdu (w przypadku transportu drogowego) itp. Jednocześnie, na platformie logistycznej pojawia się informacja o tym, że w odniesieniu do danej dostawy miał miejsce załadunek towaru i rozpoczęcie transportu, które to informacje pochodzą od pracowników Spółki odpowiedzialnych za załadunek towaru.
    *   Po wykonaniu usługi, tj. po dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia i po jego rozładowaniu u odbiorcy, firma spedycyjna niezwłocznie potwierdza na platformie logistycznej fakt dostarczenia towarów do odbiorcy wraz ze wskazaniem daty i godziny tej czynności. Niewprowadzenie tych danych do platformy logistycznej w ciągu trzech dni od planowanej daty dostarczenia towaru powoduje, iż firma spedycyjna traci prawo do zgłaszania się do kolejnych zleceń transportowych.

Spółka regularnie weryfikuje poprawność danych wprowadzanych do platformy logistycznej przez pracowników firm spedycyjnych, a ewentualne rozbieżności są ujmowanie w raportach i wyjaśniane przez pracowników Spółki. W przypadku wprowadzenia błędnych danych, możliwe jest ich poprawienie, przy czym historia zmian jest widoczna w zleceniu. Co więcej, w celu zapewnienia kontroli nad przebiegiem transakcji Spółka wprowadziła szereg zabezpieczeń w procesie zlecania oraz kontroli przewozu towarów. Zarówno dostęp do platformy logistycznej pracowników Spółki, jak również pracowników zweryfikowanych przez Spółkę firm spedycyjnych jest możliwy wyłącznie na podstawie indywidualnych loginów, które pozwalają na kontrolę i identyfikację osób wprowadzających dane na platformę logistyczną. Ponadto, poszczególne zapisy w platformie logistycznej dotyczące danego transportu towarów, oprócz danych osób je wprowadzających, zawierają również datę i godzinę ich wprowadzenia do systemu.

Platforma logistyczna jest zintegrowana z systemem księgowym Spółki, dzięki czemu dokumenty generowane w tym systemie, tj. faktura, dokumenty WZ oraz dokumenty transportowe (np. CMR) mogą być połączone ze zleceniami transportowymi generowanymi na platformie logistycznej. W efekcie dany przewóz, którego wykonanie jest potwierdzone na platformie logistycznej, może być przyporządkowany do konkretnej dostawy dokonanej przez Spółkę.

Spółka uwzględnia informacje o powyższych dostawach w składanych informacjach podsumowujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie posiadać dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, uprawniające do stosowania stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, uprawniające do stosowania stawki VAT 0%.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dokonywane przez Spółkę transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT”), gdyż obejmują dostawy towarów, które są wywożone z Polski do innego kraju UE przez dostawcę lub nabywcę. Z opisu tego wynika również, że zarówno dostawca (tj. Spółka) jak i nabywca są zarejestrowani dla celów VAT, a dokonywane dostawy są uwzględniane w informacjach podsumowujących składanych przez Spółkę. Oznacza to, że Spółka spełnia tzw. materialne przesłanki stosowania stawki VAT 0% oraz, że jest uprawniona do stosowania tej stawki w odniesieniu do dokonywanych przez siebie dostaw, o ile spełnia tzw. przesłanki formalne, tj. spełnia wynikający z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek odpowiedniego udokumentowania dostawy. Z przepisu tego wynika, że WDT podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% pod warunkiem, że dostawca posiada dowody na to, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z Polski i dotarły do nabywcy w innym kraju UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, na powyższe dowody składają się:

1.  dokumenty przewozowe (jeśli przewóz jest zlecany przewoźnikowi), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, oraz
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jeśli powyższe dowody nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w innym kraju UE, podatnik może, celem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT, posiłkować się również innymi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w tym oświadczeniem nabywcy o otrzymaniu towaru w innym państwie UE. Jednakże, z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę, w treści tego przepisu, zwrotem „w szczególności”, zawarty w nim katalog dowodów nie jest katalogiem zamkniętym, w konsekwencji czego dopuszczalny jest zasadniczo każdy środek dowodowy na okoliczność dostarczenia towaru do unijnego państwa UE, w tym np. oświadczenie lub informacja od przewoźnika (taka jak otrzymywana prze Spółkę za pośrednictwem platformy logistycznej). Co więcej, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10), dla celów zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do WDT wystarczające jest zgromadzenie tylko niektórych dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (np. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku), uzupełnionych dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (np. oświadczenia nabywcy), o ile łącznie potwierdzają fakt dokonania WDT. Innymi słowy, brak dokumentu CMR nie przekreśla prawa do stosowania stawki 0%.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka jest w posiadaniu faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku jak również dysponuje dokumentem przewozowym (np. dokumentem CMR), który jest podpisany przez osoby działające na rzecz Spółki, przewoźnika oraz na rzecz podmiotu, do którego dostarczany jest towar. W ocenie Spółki, widniejący na dokumencie przewozowym podpis odbiorcy jednoznacznie wskazuje na fakt otrzymania przez niego towaru będącego przedmiotem WDT dokonanego przez Spółkę, w konsekwencji czego wskazane wyżej dokumenty spełniają wynikający z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek odpowiedniego udokumentowania transakcji.

Jeżeli powyższy dokument przewozowy nie jest podpisany przez odbiorcę lub dotyczy tylko jednego odcinka transportu (np. w przypadku transportu intermodalnego) lub też jeśli Spółka nie posiada go w ogóle (np. w sytuacji, gdy transport jest zlecany przez nabywcę lub gdy ulegnie zagubieniu), Spółka jest w posiadaniu dokumentów o porównywalnej mocy dowodowej do dokumentu przewozowego zawierającego podpis odbiorcy. W szczególności, wówczas Spółka posiada:

*   informację od przewoźnika, o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, uzyskaną za pośrednictwem platformy logistycznej; lub
*   oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, lub
*   oświadczenie nabywcy i oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia (w przypadku transportu intermodalnego).

W odniesieniu do informacji od przewoźnika, uzyskanej za pośrednictwem platformy logistycznej, Spółka zwraca uwagę, że informacja ta potwierdza, że transportowane towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE i jest ona wprowadzona do platformy logistycznej dopiero po zakończeniu transportu i rozładunku towarów. Informacja taka jest zatem tożsama z oświadczeniem wiedzy o dostarczeniu towarów, złożonym Spółce przez podmiot zewnętrzny, czyli firmę spedycyjną. W ocenie Spółki takie oświadczenie, złożone za pośrednictwem platformy logistycznej, posiada walor wiarygodności z uwagi na to, po pierwsze, że dostęp do tej platformy a zatem również możliwość wprowadzania do niej danych mają jedynie określone osoby, za pomocą nadanych im indywidualnych loginów; po drugie, dostęp do platformy, w tym również loginy mają jedynie firmy spedycyjne, które wcześniej zostały zweryfikowane przez Spółkę jako wiarygodne i dające rękojmię rzetelności wykonywanych przez nie usług; po trzecie, poszczególne informacje, w tym te o rozładowaniu towarów u odbiorcy są opatrywane danymi osób je wprowadzającymi oraz godziną i datą ich wprowadzenia; po czwarte, dane wprowadzane do platformy logistycznej są dodatkowo weryfikowane przez Spółkę. Jako, że poszczególne zlecenia transportowe (jak i same transporty) mogą być połączone z dokumentami generowanymi w systemie księgowym Spółki, tj. fakturami, dokumentami przewozowymi oraz dokumentami WZ, to informacje i dokumenty te łącznie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia.

W tym kontekście warto mieć na uwadze wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE zasadę prymatu tzw. materialnych przesłanek stosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do WDT nad przesłankami formalnymi, do których zalicza się również obowiązek posiadania określonych dokumentów. Przykładowo, w pkt 36 wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (sprawa C-21/16) Trybunał uznał, że stawka VAT w wysokości 0% w odniesieniu do WDT musi być przyznana, jeśli zostały spełnione przesłanki materialne, nawet jeśli podatnik pominął niektóre wymogi formalne. Natomiast przesłankami materialnymi, jak wynika z pkt 42 wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs Excise (sprawa C-409/04) jest to, aby (i) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, (ii) towar został wysłany do innego państwa członkowskiego, i (iii) w wyniku tej wysyłki fizycznie opuścił państwo dostawy. Oznacza to, że jeśli nie budzi wątpliwości, że będące przedmiotem dostawy towary opuściły Polskę, wówczas dostawa ta stanowi WDT podlegającą opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%. Jednocześnie, w ocenie, Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, że sprzedawane przez Spółkę towary opuściły Polskę i dotarty do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE.

Spółka zwraca również uwagę na fakt, że w dniu 2 czerwca 2017 r. została wydana dla niej interpretacja indywidualna (sygn. 0112-KDIL1-3-4012.97.2017.1.KM) dotycząca tożsamego problemu prawnego (tj. dowodów uprawniających do stosowania stawki VAT 0%) w niemal identycznym stanie faktycznym. W interpretacji tej organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki co do tego, że informacja od firmy spedycyjnej o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia, otrzymana na platformie logistycznej uprawnia Spółkę stosowania stawki VAT 0% (a więc spełnia warunek udokumentowania dostawy, wynikający z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Interpretacja ta potwierdza zatem prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku.

1 stycznia 2020 r. wejdzie w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r., zmieniające rozporządzenie VAT i wprowadzające do niego art. 45a, z którego będzie wynikał tzw. wspólny katalog dowodów dla potrzeb stosowania stawki VAT 0%. W ocenie Spółki, jednakże, ów wspólny katalog będzie jedynie opcją, z której przedsiębiorcy będą mogli korzystać, lecz nie będą musieli. Innymi słowy, przedsiębiorcy będą mogli wybrać, czy dla celów zastosowania do WDT stawki VAT 0% zgromadzą dokumenty wymienione w art. 45a rozporządzenia VAT (wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912) czy też dokumenty wynikające z polskiej ustawy o VAT. Z motywu trzeciego rozporządzenia 2018/1912 wynika bowiem, że poprzez określenie jednolitych środków dowodowych, które pozwolą przedsiębiorcom na zastosowanie stawki VAT 0% w każdym państwie członkowskim, ustawodawca wspólnotowy dążył do zmniejszenia trudności wynikających ze zróżnicowanego podejścia w tym zakresie w poszczególnych państwach i zwiększenia w ten sposób pewności prawa. Jednakże, ani to rozporządzenie, ani wchodząca w życie jednocześnie dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 nie uchylają bądź zmieniają art. 131 dyrektywy VAT, na mocy którego państwa członkowskie są uprawnione (i nadal będą po 1 stycznia 2020 r.) do określania warunków formalnych stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do WDT. Wynika z tego, że jednocześnie funkcjonować będą dwie podstawy prawne określające wymogi dowodowe (dla celów stosowania stawki VAT 0%) zaś przedsiębiorca będzie uprawniony wybrać jedną z nich.

Prawidłowości powyższego stanowiska Spółki dowodzi treść projektu z dnia 11 czerwca 2019 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Kodeks karny skarbowy (projekt jest dostępny na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji pod numerem UC158). Wynika z niego bowiem, że pomimo wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego 2018/1912 (które wprowadzi wspólny katalog dowodów), z ustawy o VAT nie znikną ani nie ulegną zmianie przepisy, które do tej pory określały dowody, jakie podatnik powinien zgromadzić celem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do WDT, tj. w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, o których interpretację występuje Spółka. Również w uzasadnieniu do powyższego projektu, projektodawca wyraźnie stwierdził (str. 36 uzasadnienia), że:

Niespełnienie warunków domniemania (wynikającego z art. 45a rozporządzenia wykonawczego – uwaga Spółki) nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Powyższe stanowisko polskiego projektodawcy jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Komisję Europejską, który przybierze postać not wyjaśniających, których projekt jest już obecnie dostępny (dokument GFV nr 89 z dnia 11 września 2019 r., nr taxud.c.l(2019)6275014). W pkt 5.3.2. tychże not Komisja uznała bowiem, że:

Państwa członkowskie są zobowiązane do stosowania art. 45a IR (rozporządzenia VAT – uwaga Spółki). Oznacza to, że jeżeli warunki określone w tym przepisie są spełnione, dostawca będzie uprawniony do skorzystania z odpowiedniego domniemania. Ponadto państwa członkowskie mogą również określić w swoich krajowych przepisach dotyczących podatku VAT inne domniemania dotyczące dowodu transportu, o ile są one zgodne z prawem UE i nie podważają skutków art. 45a IR. Gdyby tak było, dostawca mógłby skorzystać z domniemań określonych w art. 45a IR i/lub z krajowych przepisów dotyczących podatku VAT pod warunkiem spełnienia odpowiednich warunków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka nie jest zobowiązana do gromadzenia, celem stosowania stawki VAT 0% do WDT, dokumentów wymienionych w art. 45a rozporządzenia VAT i może w tym celu posiłkować się przepisami ustawy o VAT, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie, mając na uwadze powyższe uzasadnienie, Spółka stoi na stanowisku, że posiada dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, uprawniające do stosowania stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy – za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak natomiast stanowi art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

‒ z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zastosowania stawki 0%, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., w sytuacji gdy Spółka będzie posiadać dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, że od dnia 1 stycznia 2020 r. do rozporządzenia 282/2011 wprowadzono art. 45a Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/10).

I tak, zgodnie z art. 45a ust. 1 ww. rozporządzenia – do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
    1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
    2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) pkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

W myśl art. 45a ust. 2 ww. rozporządzenia – organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

Jak stanowi art. 45a ust. 3 ww. rozporządzenia – do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
2.  następujące dokumenty:
    1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Zatem, po 1 stycznia 2020 r., tj. po dniu, od którego stosuje się przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 (zgodnie z art. 2 Rozporządzenia), również dla tej dostawy Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować 0% stawkę podatku pod warunkiem spełnienia obowiązujących na terytorium kraju koniecznych wymogów w zakresie udokumentowania faktu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy.

Co istotne w niniejszej sprawie, wyżej wskazane rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich bez konieczności implementacji do krajowego porządku prawnego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W ramach tej działalności, Spółka dokonuje dostaw towarów, które są transportowane z Polski do innych krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”) przez przewoźnika/spedytora działającego na zlecenie Spółki bądź też nabywcy towarów. Nabywcy są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej oraz posiadają numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez inne państwo członkowskie UE, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który podają Spółce.

Wnioskodawca wskazał, że gromadzi następujące dokumenty:

1.  jeśli transport towarów zleca nabywca, wówczas Spółka posiada fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE; Spółka może być również w posiadaniu kopii dokumentu przewozowego (np. dokumentu CMR w przypadku transportu drogowego, którą otrzymuje od nabywcy) zawierającej podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar – wówczas Spółka nie wymaga od nabywcy dostarczenia wspomnianego oświadczenia;
2.  jeśli transport towarów zleca Spółka, wówczas posiada fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument przewozowy (np. dokument CMR w przypadku transportu drogowego lub dokument CIM w przypadku transportu kolejowego) zawierający podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar. Jeśli dokument ten nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy (np. nie zawiera wszystkich wskazanych podpisów lub dotyczy tylko części drogi) lub Spółka nie posiada go w ogóle, wówczas gromadzi również:
    *   informację od przewoźnika, o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, uzyskaną za pośrednictwem opisanej niżej platformy logistycznej (…) (dalej zwanej „platformą logistyczną”);
    *   oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE – jeśli informacja o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE nie została uzyskana od przewoźnika za pośrednictwem platformy logistycznej;
    *   oświadczenie nabywcy, o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE oraz oświadczenie przewoźnika o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia – w przypadku transportu intermodalnego, gdy posiadany dokument przewozowy dotyczy jedynie pierwszej części transportu (tj. z siedziby Spółki do miejsca przeładunku na inny środek transportu).

Jak wskazano wyżej w interpretacji, z art. 45a ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że w celu zastosowania zwolnienia akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu są dokumenty takie jak:

1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
2.  następujące dokumenty:
    1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Przy niespełnieniu wymagań wynikających z art. 45a ust. 1 rozporządzenia – dotyczących posiadania określonych dokumentów, tj. w sytuacji gdy podatnika nie jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, czy też podatnik nie jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy – podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Wskazać należy zatem, że od 1 stycznia 2020 r. na mocy rozporządzenia obowiązywać będzie domniemanie, że towary będące przedmiotem WDT zostały przemieszczone z Polski do innego kraju UE (dostawa może korzystać ze stawki 0%), jeżeli podatnik dokonujący WDT posiadać będzie co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i nabywcy.

Dowodami takimi w myśl rozporządzenia mogą być:

1.  Grupa A dowodów to dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak:
    *   podpisany list przewozowy CMR,
    *   konosament,
    *   faktura za towarowy przewóz lotniczy lub
    *   faktura od przewoźnika towarów;
2.  Grupa B dowodów:
    *   polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwier¬dzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    *   dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    *   poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Zatem, co do zasady sprzedawca powinien posiadać co najmniej dwa dowody z grupy A lub jeden dowód z grupy A oraz jeden dowód z grupy B.

Istotna w przedmiotowej sprawie jest również zmiana do Dyrektywy 2006/112/UE, tj. Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi. W swoich konkluzjach z dnia 8 listopada 2016 r. Rada wezwała Komisję do dokonania pewnych ulepszeń unijnych przepisów w zakresie VAT dotyczących transakcji transgranicznych w odniesieniu do roli numeru identyfikacyjnego VAT w kontekście zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych, procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych oraz dowodu transportu do celów zwolnienia transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektywa 2018/1910 wprowadza zatem wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów, oraz obowiązek złożenia prawidłowej informacji podsumowującej jako przesłanek materialnych umożliwiających dostawcy zastosowanie zwolnienia (stawki 0%).

W obecnych przepisach ustawy istnieją te wymogi, zatem prawidłowe wywiązanie się przez podatnika z obowiązków wynikających z tych przepisów będzie wypełniało warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów również od 1 stycznia 2020 r.

Zatem, ustawa wskazuje dwa podstawowe warunki, spełnienie których uzależnia uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji Wnioskodawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Pierwszym z warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi natomiast dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost we wskazanym wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analizując powyższe należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, Sąd podkreślił, że „(…) samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Zdaniem NSA, przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonywującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Posiadanie faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumentu przewozowego CMR (w odniesieniu do transportu drogowego) podpisanego przez nabywcę (co wskazuje na fakt otrzymania przez niego towarów), uprawnia do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy to Spółka zleca transport posiada ona fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument przewozowy (np. dokument CMR w przypadku transportu drogowego lub dokument CIM w przypadku transportu kolejowego) zawierający podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar.

Występują jednak również przypadki gdy dokument ten nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy (np. nie zawiera wszystkich wskazanych podpisów lub dotyczy tylko części drogi) lub Spółka nie posiada go w ogóle. W takiej sytuacji Spółka gromadzi również: informację od przewoźnika, o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, uzyskaną za pośrednictwem platformy logistycznej; oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE – jeśli informacja o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE nie została uzyskana od przewoźnika za pośrednictwem platformy logistycznej oraz oświadczenie nabywcy, o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE oraz oświadczenie przewoźnika o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia – w przypadku transportu intermodalnego, gdy posiadany dokument przewozowy dotyczy jedynie pierwszej części transportu (tj. z siedziby Spółki do miejsca przeładunku na inny środek transportu).

Natomiast w sytuacji gdy transport towarów zleca nabywca, wówczas Spółka posiada fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE; Spółka może być również w posiadaniu kopii dokumentu przewozowego (np. dokumentu CMR w przypadku transportu drogowego, którą otrzymuje od nabywcy) zawierającej podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar – wówczas Spółka nie wymaga od nabywcy dostarczenia wspomnianego oświadczenia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca zleca transport, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów poza fakturą sprzedaży, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku wystarczające jest posiadanie przez Wnioskodawcę informacji od firmy spedycyjnej o dostarczeniu towarów do odbiorcy, zawartej w platformie logistycznej.

Również w sytuacji gdy transport towarów zleca nabywca, a Wnioskodawca posiada fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, a Spółka może być również w posiadaniu kopii dokumentu przewozowego zawierającej podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar (bez oświadczenia przewoźnika o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia) – zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., Spółka posiadając dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy (potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju), będzie miał prawo do stosowania stawki VAT 0%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.