Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-414/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Podstawa opodatkowania dla poszczególnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczącym towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczącym towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczącym towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem świadczącym usługi cateringowe i gastronomiczne (PKWiU 56) i na wykonywane przez siebie usługi wystawia faktury VAT/paragony fiskalne. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1719) (dalej: Rozporządzenie Ministra Finansów), do świadczonych usług stosuje się preferencyjną stawkę w wysokości 8%. Natomiast, sprzedając wraz z tymi usługami kawę i herbatę (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane oraz wody mineralne wykazuje tą sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23%. Tak samo postępuje w przypadku napojów alkoholowych, które również dzieli na część usługową i towarową odpowiednio ze stawkami 8% i 23%.

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi przygotowania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub przy bufecie, zapewniając obsługę kelnerską. Większość kupujących twierdzi, że Wnioskodawca zawyża ceny, ponieważ zamiast jednej 8% stawki stosuje dwie stawki – 8% i 23%.

Zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zastosowanie ma stawka preferencyjna 8% z wyłączeniem sprzedaży towarów (wymienionych w tym akcie), dla których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23% i właśnie te towary Wnioskodawca chciałby wyodrębnić w czasie sprzedaży. Taki podział pozwoli ustalić koszty i adekwatną marżę. Usługi te będą nadal świadczone w przyszłości i w części będą one związane z wymienionymi we wniosku towarami. Jako przykład należy wskazać sytuację, gdy do restauracji przychodzi klient i zamawia obiad, deser i np. coca colę (napoje gazowane). Kwota do zapłaty, to np.200 zł. W takiej sytuacji Wnioskodawca zamierza wystawić jeden rachunek, na którym wyodrębnione będą usługi opodatkowane stawką preferencyjną 8%, a przykładowa coca cola jako sam towar, będzie opodatkowana stawką 23%. Wnioskodawca nie może przyjąć stawki 8% dla całości, jak żądają niektórzy klienci, lecz powinien wyodrębnić na jednym rachunku usługę i sprzedaż towaru. Oczywiście restauracja, to nie sklep spożywczy, gdzie klient kupuje coca colę w opakowaniu, bowiem w przypadku restauracji chodzi o usługę, tj. podanie jej z lodem, cytryną doradzanie, sprzątanie itd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak ustalać podstawę opodatkowania dla poszczególnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczącym towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami transakcji: usługą cateringową/gastronomiczną, opodatkowaną 8% stawką podatku oraz sprzedażą towaru, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że świadczone usługi restauracyjne i cateringowe charakteryzują się tym, że dostarczana jest żywność lub napoje wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności przy tym stanowi element składowy większej całości. W swym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-231/94 Faalbork-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzmt Flensburg, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np.: szatnia, toaleta) umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak przygotowanie stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków menu, podawanie do stołu, otwieranie butelek, nalewanie napoju i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi jej dominujący element. A zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usługi.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust.1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w Załączniku do rozporządzenia. W załączniku tym w pozycji 7 jako opodatkowane stawką podatku 8%, zostały wymienione: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Świadcząc usługę związaną z wyżywieniem polegającą na podaniu do spożycia wymienionych w załączniku towarów, Wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić czynności restauracyjne oraz wartości tych „towarów”. W takim przypadku należy każdorazowo podzielić podstawę opodatkowania na część „usługową” – opodatkowaną stawką 8% oraz część „towarową”, która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Podział taki musi być dokonany w przypadku usługi dotyczącej każdego ze wspomnianych towarów. Tak samo jest też w przypadku napojów alkoholowych, gdzie również należy wyodrębnić wartość usługową i towarową.

Za poparciem prezentowanego stanowiska przemawia interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 17 maja 2011 r., nr ILPP2/443-560/11-2/MR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-852/13/MS. Konkludując, wnioskodawca zamierza na jednej fakturze zawrzeć dwie stawki, ponieważ jeśli jednocześnie coś „podaje i sprzedaje”, to musi tak postąpić i nie może takiej usługi sprzedaży opodatkować tylko stawką 8%. Wnioskodawca nie prowadzi też sklepu spożywczego i nie może do całej usługi (wraz ze sprzedażą) zastosować stawki 23%. W tym przypadku sprzedaż towaru (np. herbaty) jest narzędziem w pracy, którą jest jednak świadczenie usług. Nie może sprzedając klientom herbatę „liczyć tylko 8%”, ponieważ jest to wbrew przepisom.

Następnie powołując się na treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r przepisu art. 5a ustawy o VAT, wnioskodawca wskazuje, że przepis ten wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub w rozporządzeniach sytuacjach, ten gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Klasyfikacja ta zawiera sekcję I – usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne, która obejmuje m.in.

1.  usługi gastronomiczne
2.  usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)
3.  usługi stołówkowe
4.  usługi przygotowania i podawania napojów

Przy czym, klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 sklasyfikował „usługi związane z wyżywieniem”, w grupowaniu:

*   56.10.11.0 - usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,

*   56.21.11.0 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych,

*   56.21.19.0- usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (catering),

*   56.29.19.0 - pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,

*   56.30.10.0- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Z powyższego wynika, iż usługi cateringowe stanowią usługi odrębne w stosunku do usług gastronomicznych.

Ustawa o VAT nie definiuje ani usług gastronomicznych, ani usług cateringowych, jednak zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp. oraz „sztukę przyrządzania potraw”.

Usługa gastronomiczna polega na przygotowywaniu i podawaniu posiłków w miejscu, w którym jest on przyrządzany tj. w restauracji czy innym lokalu. Natomiast catering jest definiowany w Słowniku Poprawnej Polszczyzny PWN jako „usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie potraw lub organizowaniu na zlecenie przyjęć w miejscach wskazanych przez klienta.”

A zatem w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług, czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji. Na gruncie obowiązujących przepisów mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługą cateringową, gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż kawy, herbaty (wraz z dodatkami) napoje bezalkoholowe, gazowane, woda mineralna oraz inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT – które podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Wobec powyższego, należy stosować dwie stawki VAT - 8% i 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Co do zasady, na podstawie myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy oraz w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), zwanego dalej „rozporządzeniem”, w § 3 ust. 1 pkt 1 stwierdzono, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem świadczącym usługi cateringowe i gastronomiczne (PKWiU 56). W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi przygotowania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub przy bufecie, zapewniając obsługę kelnerską. Do świadczonych usług Wnioskodawca stosuje preferencyjną stawkę w wysokości 8%. Natomiast, sprzedaż kawy, w osobnej pozycji ze stawką 23%. Tak samo postępuje w przypadku napojów alkoholowych, które również dzieli na część usługową i towarową odpowiednio ze stawkami 8% i 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczącym towarów wymienionych w poz. 7 ww. załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 rozporządzenia mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą cateringową/gastronomiczną, opodatkowaną 8% stawką podatku oraz sprzedażą towaru, opodatkowanej stawką 23%.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy sprzedaż produktów gastronomicznych wymienionych w poz. 7 załącznika wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania.

Zagadnienie związane z charakterem świadczenia – świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie, było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faabor-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 Aktiebolaget NN, TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do opisu sprawy, należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie tut. Organu transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy, obejmujące sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, stanowi usługę gastronomiczną czy też dostawę towarów należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ww. usług, dlatego też należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie dotyczące usług związanych z wyżywieniem uregulowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1) oraz orzecznictwie TSUE. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki, jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 ww. Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W przywołanych już wyżej wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej/gastronomicznej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W powołanym już wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien Trybunał wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. (pkt 12-14).

Z uwagi powyższe okoliczności, w ocenie tut. Organu, świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w stanie faktycznym stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów), a także obsługi kelnerskiej zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Zatem w ocenie tut. organu dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem w ocenie tut. Organu, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu w lokalu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę gastronomiczną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Przechodząc do podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii ustalenia podstawy opodatkowania i w rezultacie stawki podatku w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczącym towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, należy zwrócić uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy jest skutkiem uznania za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby zastosowanie do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą usługę) związaną z wyżywieniem nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego.

Jak już wyżej wskazano, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Należy podkreślić, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których następuje sprzedaż:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Istotne jest, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika do rozporządzenia wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” towaru do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną, kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów żywnościowych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia, objęta będzie w całości stawką podstawową 23% (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Wobec powyższego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stawką podatku 23% nie będzie opodatkowana wartość samego produktu wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia.

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie produktów żywnościowych stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Powyższe oznacza, że przez usługę związaną z wyżywieniem rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy wraz z kosztami dodatkowymi związanymi z tą dostawą lub usługą pobieranymi od nabywcy. Zapłata obejmuje zatem wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Tym samym w podstawie opodatkowania usługi związanej z wyżywieniem w zakresie towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, np. kawy, czy coca coli powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej usługi i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane w analizowanej sprawie świadczenie polegające na „podaniu” towaru, wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, jest usługą złożoną, kwalifikowaną jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), opodatkowaną jednolitą stawką 23%, dla której podstawę opodatkowania ustala się stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, w oparciu o zapłatę za usługę pomniejszoną o wartość należnego podatku VAT.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy dotyczące rozdzielenia świadczenia obejmującego sprzedaż produktu wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, na dostawę tego produktu i usługę gastronomiczną i zastosowania dla tych czynności różnych stawek, jak również sposobu określenia podstawy opodatkowania dla tej dostawy i świadczenia usługi należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.