Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-417/12/13-S/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty premii rocznej oraz wydatków na składki ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracodawca; premia; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 519/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty premii rocznej oraz wydatków na składki ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty premii rocznej oraz wydatków na składki ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) wypłaca swoim pracownikom premię roczną na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego (dalej: ZUZ) oraz Regulaminu Premii Rocznej (dalej: Regulamin), wydanego na podstawie ZUZ, określającego zasady wypłaty premii rocznej.

Zgodnie z postanowieniami ZUZ: „pracownicy Zakładu mają prawo do premii rocznej, stanowiącej 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego. Premię roczną należy wypłacać pracownikom proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w poprzednim roku w Zakładzie, nie późnej jednak niż do dnia 31 stycznia następnego roku”.

Z kolei, zapisy Regulaminu wskazują, że premię roczną otrzymują pracownicy Spółki, którzy są zatrudnieni u pracodawcy w dniu wypłaty premii rocznej oraz pracownicy, którzy przepracowali w roku, w którym premia jest wypłacana przynajmniej jeden dzień, a rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na skutek przejścia na emeryturę lub rentę.

Ponadto, Regulamin określa zasady ustalania premii rocznej. Zgodnie z jego zapisami: „Wielkość środków przeznaczonych na premię roczną stanowi 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego i wliczona jest w koszty działalności przedsiębiorstwa. Wysokość indywidualnej premii rocznej jest iloczynem wynagrodzenia pracownika za rok, którego premia dotyczy oraz wskaźnika indywidualnego, ustalonego jako stosunek kwoty wynagrodzeń przeznaczonej na premię roczną do sumy wynagrodzeń pracowników uprawnionych do premii rocznej”.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona w obowiązującym terminie premia roczna oraz składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP w części finansowanej przez Spółkę, których podstawą obliczenia jest kwota przedmiotowej premii, stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym premia jest wypłacana?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona w obowiązującym terminie premia roczna oraz składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP w części finansowanej przez Spółkę, których podstawą obliczenia jest kwota przedmiotowej premii, stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym premia jest wypłacana.

W przypadku wypłaty premii rocznej w obowiązującym Spółkę terminie, tj. do 31 stycznia danego roku, premia roczna stanowi koszt podatkowy stycznia tegoż roku. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP, których podstawą obliczenia jest kwota premii, w części finansowanej przez Spółkę, opłacone w terminie do 15 dnia m-ca następującego po miesiącu wypłaty premii rocznej, tj. opłacone do 15 dnia lutego również stanowią koszt podatkowy stycznia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

*   wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
*   wydatek ten został poniesiony i jest definitywny;
*   wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przepis szczególny, przewidujący odrębne reguły w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W myśl tych uregulowań, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei, w odniesieniu do obowiązkowych obciążeń w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne, składek na FP i FGŚP zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4h. Składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 361), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Spółki, premia roczna jest należnością, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, zawsze kiedy wypłata premii rocznej następuje w wymaganym przepisami prawa terminie, zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy (Spółki) powinno mieć miejsce w miesiącu, za który wypłacane świadczenie jest należne. Przy czym zauważyć należy, że ustawodawca pozostawił zwrot „w miesiącu, za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd, zdaniem Spółki, niezbędna jest dokładna analiza jego znaczenia na podstawie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego definiuje słowo „należny”, jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, ze względu na charakter realizowanej wypłaty, a głównie z uwagi na zasady (kryteria) uprawniające pracowników do uzyskania prawa do premii rocznej, należy uznać, że premia roczna jest należna pracownikom dopiero po zakończeniu roku, tj. w miesiącu styczniu.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można twierdzić, że premia roczna jest należna już na koniec roku ubiegłego, gdyż wypłacana w terminie do 31 stycznia premia przysługuje tylko wówczas, kiedy uprawnieni do premii pracownicy Spółki łącznie spełniają następujące warunki:

1.  pozostawali w stosunku pracy w roku poprzedzającym wypłatę premii rocznej oraz
2.  pozostają zatrudnieni w roku, w którym premia jest wypłacana.

Dla powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że premia roczna stanowi dodatkowe wynagrodzenie płacone raz w roku, którego sposób wyliczenia bazuje na pewnych wielkościach z roku ubiegłego. Powiązanie premii rocznej z rokiem ubiegłym, w tym wypadku jest de facto zabiegiem „technicznym” determinującym kalkulację tego świadczenia.

Uprawnienie pracownika do otrzymania płatności z tyt. premii rocznej oraz zobowiązanie Spółki do dokonania tej płatności powstaje w sposób definitywny w roku, w którym premia powinna być wypłacana. Pracownicy nie nabywają uprawnienia do otrzymania premii rocznej na koniec roku poprzedzającego rok, w którym premia jest wypłacana. Osobom, które nie są już pracownikami Spółki na dzień wypłaty premii rocznej, jak też ich ewentualnym spadkobiercom nie przysługuje roszczenie w stosunku do tego rodzaju wynagrodzenia. Oznacza to zatem, że w roku poprzedzającym wypłatę premii rocznej nie powstaje żadne zobowiązanie Spółki do dokonania takiego świadczenia, w konsekwencji też koszt podatkowy wyrażający się w zwiększeniu zobowiązań Spółki powstaje dopiero w roku wypłaty premii rocznej.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, istotnym jest, że przesłanki warunkujące uzyskanie prawa do premii rocznej, tj. m.in. wymóg pozostawania w zatrudnieniu u pracodawcy w dniu wypłaty premii rocznej, zostają spełnione dopiero w roku, w którym premia jest wypłacana, tj. w styczniu następnego roku. Należności z tytułu premii rocznej stają się więc należnościami należnymi (wymagalnymi) dopiero w okresie ich wypłaty (tj. w styczniu).

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g, winny one stanowić koszty uzyskania przychodów tego okresu. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP, których podstawą obliczenia jest kwota premii, w części finansowanej przez Spółkę, opłacone w terminie do 15 dnia m-ca następującego po miesiącu wypłaty premii rocznej, tj. opłacone do 15 dnia lutego, stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który należności te są należne (tj. w styczniu).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacona przez Nią w obowiązującym terminie premia roczna oraz składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP w części finansowanej przez Spółkę, których podstawą obliczenia jest kwota przedmiotowej premii, stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym premia jest wypłacana.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 3 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-417/12-2/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż dodatkowe wynagrodzenie roczne, jest uregulowanym ustawowo elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast z treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Art. 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody i inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy o pracę.

Ponadto ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników (m.in. nagrody rocznej):

*   w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,
*   w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka wypłaca swoim pracownikom premię roczną na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego oraz Regulaminu Premii Rocznej wydanego na podstawie ZUZ, określającego zasady wypłaty premii rocznej.

Zgodnie z postanowieniami ZUZ: „pracownicy Zakładu mają prawo do premii rocznej, stanowiącej 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego. Premię roczną należy wypłacać pracownikom proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w poprzednim roku w Zakładzie, nie późnej jednak niż do dnia 31 stycznia następnego roku”.

W oparciu o powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż wydatki na wypłatę nagrody rocznej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne (w miesiącu grudniu danego roku), choć jej wypłata będzie miała miejsce w styczniu kolejnego roku, nagroda została bowiem wypłacona w terminie wynikającym z zakładowego układu zbiorowego pracy.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagrody rocznej za dany rok, która stanie się świadczeniem należnym w grudniu danego roku, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu danego roku o ile składki te zostaną opłacone w terminie wynikającym z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, czyli w przedmiotowej sprawie do dnia 15 stycznia. W przypadku uchybienia temu terminowi, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Mając zatem na uwadze fakt, iż Spółka ww. składki zapłaciła do dnia 15 lutego danego roku stwierdzić należy, że doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wydatki z tytułu składek ZUS, na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagrody rocznej za rok poprzedni staną się kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy a contrario – w miesiącu zapłaty składek, tj. w lutym danego roku.

Reasumując, wypłacona w obowiązującym terminie (wynikającym z zakładowego układu zbiorowego) premia roczna stanowi koszt uzyskania przychodów tego roku, za który jest należna (miesiąca grudnia).

Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracowniczy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę, których podstawą obliczenia jest kwota przedmiotowej premii, stanowią koszty uzyskania przychodów lutego roku następnego (tj. w miesiącu zapłaty składek).

Pismem z 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 lutego 2013 r. nr ILPB3/423W-4/13-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 20 marca 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 16 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/4240-26/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 5 czerwca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 519/13 prawomocny od dnia 8 sierpnia 2013 r., w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia wskazał, że w niniejszej sprawie sporną kwestią jest czy premia roczna wypłacana pracownikom Spółki w styczniu, jest na podstawie wskazanych przez Spółkę uregulowań zawartych w ZUZ i Regulaminie należna pracownikom już w grudniu, a tylko termin jej wypłaty przypada na styczeń, czy należna jest pracownikom dopiero w styczniu roku następnego.

Powyższe zagadnienie determinuje bowiem prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do daty zaliczenia premii rocznej do kosztów uzyskania przychodów podatkowych, co do daty uiszczenia, zgodnie z przepisami, składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusze: Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz co do daty zaliczenia przez spółkę tych składek i wpłat na Fundusze do kosztów podatkowych.

Ponadto Sąd wskazał, że Organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 poprzez pominięcie – w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy – elementów stanu faktycznego, bez wyjaśnienia przyczyn takiego działania.

W niniejszej sprawie Organ podatkowy pominął istotne, z punktu widzenia istniejącego między stronami sporu, elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała bowiem, że nie dokonuje ona w styczniu wypłaty świadczenia należnego za grudzień, lecz, że świadczenie to może, ale nie musi, stać się należne dopiero w styczniu. Z treści Regulaminu Premii Rocznej, na którą powołuje się Spółka, wynika bowiem jednoznacznie, że pracownik nie nabywa prawa do premii na skutek pozostawania w stosunku zatrudnienia do końca minionego roku (czyli do końca grudnia) ale dopiero, gdy zatrudnienie to będzie trwało nadal w styczniu – do dnia wypłaty premii lub w przypadku osób przechodzących na emeryturę lub rentę – przez jeden dzień stycznia. Natomiast organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji ograniczył się jedynie do postanowień ZUZ, z których wynika, że pracownicy Spółki mają prawo do premii rocznej, stanowiącej 8,5 % rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego i premia ta wypłacana jest pracownikom proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w poprzednim roku do 31 stycznia roku następnego. Tym samym w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominięto postanowienia Regulaminu, z którego jednoznacznie wynika, że warunkiem otrzymania przez pracownika premii rocznej jest kontynuowanie zatrudnienia w styczniu roku następnego, nie wyjaśniając przyczyn dla których organ podatkowy okoliczności te uznał za nieistotne w sprawie.

Końcowo Sąd stwierdził, że skoro przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, uznać należy brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego za wadę interpretacji indywidualnej, uzasadniającą jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 519/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.