Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-13/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz stawki podatku dla tej czynności.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz stawki podatku dla tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz stawki podatku dla tej czynności. Wniosek uzupełniono dnia 15 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Nabywca nieruchomości również jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w grudniu 2015 r. sprzedał nieruchomość należącą do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w wyniku dialogu negocjacyjnego z potencjalnym nabywcą, działającym w formie Spółki komandytowej (dalej jako: „Nabywca”), czego efektem było zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości (dalej również jako: „Umowa”).

Zgodnie z Umową przedmiotem transakcji jest prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej we Wrocławiu, o obszarze wynoszącym 1,1102 ha oraz prawo własności budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, dla których to praw w Sądzie Rejonowym IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta.

Przedmiotowa nieruchomość ma charakter budynku użytkowego.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze zakupu w dniu 23 marca 1999 r., za kwotę 1.870.000.00 zł netto powiększoną o podatek VAT w kwocie 378.000.00 zł, przy czym Wnioskodawca odliczył podatek VAT związany z tą transakcją.

Na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w 2001 r. nakłady w wysokości około 2.500.000,00 EURO netto, a od tych nakładów odliczony został podatek VAT.

Przedmiotowa nieruchomość była dotychczas częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności, a częściowo jest przez niego nadal wynajmowana począwszy od 2001 r.

Wnioskodawca oraz Nabywca złożyli przed dniem zawarcia Umowy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do sprawy wskazano, że:

Ad. 1)

Przedmiot sprzedaży, którym jest nieruchomość należąca (w chwili zbycia) do prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest przedsiębiorstwem stanowiącym zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie spełniała wymogów wskazanych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), ze względu na brak wyodrębnienia na płaszczyźnie:

*   ORGANIZACYJNEJ Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła wyodrębnionego zespołu składników majątkowych pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, służących wyspecjalizowanemu prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że zbywana Nieruchomość nigdy nie została formalnie wydzielona w istniejącej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział, zakład. Przeniesieniu nie podlegało również „oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)”. W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość nie może zostać funkcjonalnie i organizacyjnie przyporządkowana do konkretnych zadań realizowanych przed Wnioskodawcę. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie będzie w stanie realizować dotychczasowe zadania gospodarcze. Nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane było przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.
*   FINANSOWEJ Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem omawianej transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem nieruchomości. Na nabywcę nie przechodzą także zobowiązania związane z nieruchomością. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie wyodrębniono rachunków bankowych dla nieruchomości. Dla nieruchomości nie prowadzono również ewidencji rachunkowej na podstawie całkowicie wydzielonych kont w systemie finansowo -księgowym. Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość nie była samodzielna finansowo i nie jest możliwe określenie dla niej wyniku finansowego.
*   FUNKCJONALNEJ Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi sama w sobie zespołu aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy, zbywana nieruchomość nie miałaby zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie może zostać również uznana za przedsiębiorstwo ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa. W szczególności, wraz z nieruchomością na rzecz Nabywcy nie został przeniesiony żaden z działów Spółki ani żaden pracownik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Uwagi wstępne

W opisanym stanie faktycznym, kluczowe dla oceny konsekwencji podatkowych zbycia nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i należy go zatem interpretować ściśle. Zastosowanie tego przepisu, prowadzące do wyłączenia określonej transakcji z zakresu opodatkowania VAT, uzależnione jest od możliwości uznania tej transakcji za transakcję „zbycia”, przy równoczesnym określeniu jej przedmiotu jako „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. O ile określenie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do sprzedaży (oraz wszelkich czynności w wyniku których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), o tyle dla celów poniższego wniosku pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wymaga pogłębionej analizy.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, iż jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3.  zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład, poświadczone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w firmie wewnętrznego aktu prawnego,
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, kadra menedżerska, której podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Równocześnie poprzez wyodrębnienie finansowe wskazuje się często:

*   zdolność do samodzielności finansowej,
*   prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo -księgowym,
*   odrębny rachunek bankowy,
*   możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
*   należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, konieczne jest także spełnienie przesłanki samodzielności, tj. by ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Analiza możliwości uznania Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub ZCP

a) Kwestia wyodrębnienia organizacyjnego

Przenosząc powyżej wskazane kryteria oceny wyodrębnienia organizacyjnego ZCP na grunt stanu faktycznego, w opinii Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony w odniesieniu zbywanej nieruchomości.

Zbywana Nieruchomość nigdy nie została formalnie wydzielona w istniejącej strukturze organizacyjnej Spółki jako dział, wydział, oddział, zakład. Przeniesieniu nie podlega również „oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)”.

b) Kwestia wyodrębnienia finansowego

W ocenie Spółki, nie można również uznać Nieruchomości za wyodrębnioną finansowo w ramach Spółki.

Zbywana nieruchomość nie posiada (ani nigdy nie posiadała) zdolności do samodzielności finansowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie wyodrębniono rachunków bankowych dla nieruchomości. Dla nieruchomości nie prowadzono również ewidencji rachunkowej na podstawie całkowicie wydzielonych kont w systemie finansowo -księgowym.

Ponadto, przedmiotem omawianej transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem nieruchomości. Na nabywcę nie przechodzą także zobowiązania związane z nieruchomością.

c) Ocena wyodrębnienia funkcjonalnego, samodzielności

Ostatni warunek niezbędny do uznania nieruchomości za ZCP odnosi się do wyodrębnienia funkcjonalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, zbywana przez Spółkę nieruchomość nie miałyby zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie może zostać również uznana za przedsiębiorstwo ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa. W szczególności, wraz z nieruchomością na rzecz Nabywcy nie został przeniesiony żaden z działów Spółki ani żaden pracownik.

W związku z powyższym, nie można stwierdzić, że nieruchomość będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w takim kształcie, w jakim zostało zbyte przez Spółkę.

d) Podsumowanie

W ocenie Spółki, nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Spółki. Równocześnie, nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W konsekwencji, opisywana transakcja sprzedaży nieruchomości nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianemu w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zatem w świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Takie stanowisko prezentują w ostatnim czasie jednolicie organy podatkowe, gdzie tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-595/15-4/JK).

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przepis art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z przywołanych regulacji prawnych w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia właściwej stawki podatku, jaka powinna zostać zastosowana na potrzeby opisanej w stanie faktycznym transakcji decydującą kwestią jest to, czy sprzedaż przedmiotowego budynku dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 1999 r. przez Wnioskodawcę w ramach transakcji opodatkowanej VAT i już w tym momencie doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze, iż Wnioskodawca poniósł jednak w 2001 r. nakłady na ulepszenie ww. nieruchomości w wysokości ok 2.500.000,00 EURO netto i odliczył podatek VAT wskazany na fakturach związanych z ich nabyciem. Wartość nakładów powinna być liczona wg ich wartości netto i odnoszona do wartości początkowej nieruchomości, która co do zasady również jest kwotą netto (interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. sygn. ILPPI/443-1138/13-5/AWa). Oznacza to, iż w analizowanej sprawie wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej zbywanej nieruchomości (ok. 10.500.000,00 zł/1.870.000.00 zł = ok. 560%).

Zatem w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze oddanie ww. nieruchomości do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa a art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, część powierzchni przedmiotowej nieruchomości była wynajmowana. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne wskazuje na konieczność dzielenia powierzchni nieruchomości na potrzeby określenia możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT dla nieruchomości, jeżeli tylko część nieruchomości była wynajmowana, dzierżawiona leasingowana itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-862/l5-2/MAO).

Część nieruchomości została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu już w 2001 r. poprzez oddanie jej w najem, który trwa do dnia dzisiejszego. Jako, że od oddania w najem części przedmiotowej nieruchomości upłynęło więcej niż 2 lata, sprzedaż tej części nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa a cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem żaden z negatywnych warunków wskazanych w lit. a) oraz lit. b) tego przepisu nie jest w analizowanej sprawie spełniony.

Wnioskodawca oraz Nabywca przedmiotowej nieruchomości zrezygnowali z ww. zwolnienia z opodatkowania na potrzeby analizowanej transakcji, zgodnie z prawem, jakie daje im treść art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak również Nabywca są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT. Co więcej przed dniem zawarcia transakcji złożyli oni naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na podatek VAT dla Nabywcy przedmiotowej nieruchomości oświadczenia zawierające dane wskazane art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Tym samym wypełnione zostały obie przestanki wymagane przez art. 43 ust. 10 ww. ustawy dla rezygnacji ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, jeżeli dana transakcja podlega ww. zwolnieniu z opodatkowania bezcelowym jest analiza przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia stosuje się tylko wówczas, gdy nie są spełnione przesłanki pkt 10 ww. artykułu.

Jak wynika z powyższego sprzedaż części nieruchomości będącej od 2001 r. przedmiotem umowy najmu nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Pozostała część przedmiotowej nieruchomości od 2001 r. nie była przedmiotem wynajmu, dzierżawy, leasingu lub innej usługi o podobnym charakterze, a zatem dokonana sprzedaż nieruchomości stanowiła pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym transakcja ta nie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie znalazło wykluczenie wskazane w lit. a) ww. przepisu.

W przypadku przedmiotowej transakcji dotyczącej części nieruchomości dotychczas niewynajmowanej nie znalazło zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Podkreślić należy, iż obie przesłanki przewidziane w treści tej regulacji muszą być spełnione łącznie, aby jego zastosowanie było możliwe. Wnioskodawcy przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (budynku), co powoduje brak wypełnienia warunku wskazanego w lit. a) ww. przepisu.

Podsumowanie

W przedmiotowej sprawie w stosunku do części nieruchomości dotychczas niewynajmowanej nie są stosowane zwolnienia z opodatkowania przewidziane w ustawie o VAT, w tym w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a wskazanego aktu prawnego. W odniesieniu do wynajmowanej części przedmiotowej nieruchomości zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 znalazłoby co prawda zastosowanie, jednak Wnioskodawca i Nabywca zrezygnowali skutecznie z możliwości jego stosowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na potrzeby analizowanej transakcji nie znalazły zastosowania również stawki obniżone wskazane w ustawie o VAT.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywca nieruchomości również jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany w grudniu 2015 r. sprzedał nieruchomość należącą do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Zgodnie z Umową sprzedaży nieruchomości przedmiotem transakcji jest prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości oraz prawo własności budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, dla których to praw prowadzona jest księga wieczysta. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze zakupu w dniu 23 marca 1999 r., a Wnioskodawca odliczył podatek VAT związany z tą transakcją. Na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w 2001 roku nakłady w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej, a od tych nakładów odliczony został podatek VAT. Nieruchomość była dotychczas częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności, a częściowo jest przez niego nadal wynajmowana począwszy od 2001 r. Wnioskodawca oraz Nabywca złożyli przed dniem zawarcia Umowy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiot sprzedaży, którym jest nieruchomość należąca (w chwili zbycia) do prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, w jego ocenie, nie jest przedsiębiorstwem stanowiącym zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie spełniała również wymogów wskazanych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, ze względu na brak wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,

Przedmiotowa nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie będzie w stanie realizować dotychczasowe zadania gospodarcze. Nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane było przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Ponadto, nieruchomość ta nie była samodzielna finansowo i nie jest możliwe określenie dla niej wyniku finansowego. Zbywana nieruchomość nie miałaby zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie może zostać również uznana za przedsiębiorstwo ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa. W szczególności, wraz z nieruchomością na rzecz Nabywcy nie został przeniesiony żaden z działów Spółki ani żaden pracownik.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, jak wynika z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia, nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, transakcja ta stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie mieści się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w przypadku, gdy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, to opodatkowana będzie stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – przez wytworzenie nieruchomości – rozumie wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze zakupu w 1999 r. i odliczono podatek VAT związany z tą transakcją. Na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w 2001 r. nakłady w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej, a od tych nakładów odliczony został podatek VAT. Przedmiotowa nieruchomość była dotychczas częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności, a częściowo jest przez niego nadal wynajmowana począwszy od 2001 r. Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca nieruchomości są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT oraz złożyli przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – doszło już w momencie jej zakupu w 1999 r., bowiem został ona nabyta w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże jak wynika z opisu sprawy w 2001 r. zostały poniesione przez Wnioskodawcę nakłady w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej i część nieruchomości była od 2001 r. przedmiotem najmu, a część wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem, dostawa części nieruchomości będącej przedmiotem najmu miała miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia tej części nieruchomości, tj. od momentu oddania jej w najem. W konsekwencji, dostawa części nieruchomości będącej przedmiotem najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia (2001 r.) do chwili sprzedaży (2015 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego, w przypadku wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożyli naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa wynajmowanej części nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, lecz opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do opodatkowania pozostałej części nieruchomości, która nie była przedmiotem najmu wynika, że w 2001 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości i Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego w odniesieniu do dostawy części nieruchomości dotychczas niewynajmowanej, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia po nakładach poniesionych w 2001 r. na ulepszenie przekraczających 30% jej wartości początkowej, od których Wnioskodawca odliczył podatek naliczony.

W analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ nie zostały spełnione łącznie obie wymienione w tym przepisie przesłanki.

Zatem, dostawa części nieruchomości niebędącej przedmiotem najmu nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, w rezultacie podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując:

Ad. 1

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Sprzedaż części nieruchomości będącej przedmiotem najmu, jak i pozostałej niebędącej przedmiotem najmu podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%. Również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.