Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-73/14-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: 1. Czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT Wynagrodzenie 1 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki? 2. Czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT Wynagrodzenie 2 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki? 3. Czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT Wynagrodzenie 3 opisane w stanie faktycznym zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki, o ile okres użytkowania oprogramowania nie przekroczy roku, zaś jeżeli czas użytkowania oprogramowania przekroczy okres jednego roku, to czy licencja objęta tym wynagrodzeniem może stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, gdzie odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu? 4. Czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT Wynagrodzenie 4 opisane w stanie taktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; ugody; wynagrodzenia; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu: 22 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 4 kwietnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę na mocy zawartej ugody, a mianowicie:

*   możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się wszelkich obecnych i potencjalnych roszczeń wobec spółki (pytanie pierwsze) **– jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu rozwiązania umowy (pytanie drugie) **– jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze Środowiska (pytanie trzecie) **– jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług powiązanych (pytanie czwarte) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę na mocy ugody zawartej z kontrahentem. W dniu 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 4 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedłożony wniosek w zakresie sprostowania omyłki pisarskiej w uzasadnieniu do prezentowanego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

F. Sp. z o.o. (dawniej O. Sp. z o.o., zwana dalej: „Spółką”), prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług kurierskich.

Rynek przesyłek kurierskich, na którym funkcjonuje Spółka, cechuje się wysokim poziomem konkurencyjności, w którym nadrzędną wartością jest sprawność i szybkość realizacji zamówień. Jednym z kluczowych elementów mających wpływ na funkcjonowanie firm z branży kurierskiej i pocztowej jest odpowiednio zaprogramowany i funkcjonujący system oprogramowania komputerowego służącego do zarządzania dostawami przesyłek.

W związku z powyższym, Spółka w latach 2006-2011 zawarła trzy umowy licencyjne (zwane dalej: „Umowami Licencyjnymi”) tj. (i) umowę licencyjną z 4 października 2006 r., (ii) umowę licencyjną z 8 grudnia 2010 r. i (iii) umowę licencyjną z 1 lipca 2011 r., z których wszystkie zawarto ze spółką A. Sp. z o.o. (zwaną dalej: „A.”). A. jest firmą opracowującą oprogramowanie komputerowe, wyspecjalizowaną w tworzeniu rozwiązań informatycznych, w tym oprogramowania do obsługi działalności w zakresie przesyłek kurierskich, pocztowych i logistycznych.

Na podstawie Umów Licencyjnych, A. zobowiązał się do wdrożenia, licencjonowania i utrzymywania (serwisowania) w pełni funkcjonalnego środowiska informatycznego Spółki (oprogramowania zwanego dalej: „Środowiskiem”) służącego do zarządzania przesyłkami. Środowisko pozwalało m.in. na prawidłową pracę sortowni paczek i listów oraz na kontrolę nad procesem doręczeń przesyłek. Ponadto od sprawnego działania Środowiska uzależniona była możliwość rozliczania się Spółki z kontrahentami i własnymi kurierami. A. miała zapewniać prawidłowe funkcjonowanie Środowiska poprzez serwis (utrzymywanie) systemu. W zamian za powyższe usługi, zgodnie z postanowieniami Umów Licencyjnych, A. otrzymywała wynagrodzenie.

Spółka podkreśla, że od sprawnego funkcjonowania Środowiska uzależniona była możliwość sprawnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kurierskich. Bez takiego rodzaju systemu informatycznego nie jest możliwe efektywne zarządzanie przesyłkami kurierskimi, a tym samym prowadzenie w tym zakresie konkurencyjnej działalności gospodarczej.

W okresie obowiązywania Umów Licencyjnych, Środowisko było podstawowym systemem informatycznym wykorzystywanym przez Spółkę. Współpraca z A. trwała od 1999 r. i przebiegała bez zakłóceń do połowy 2012 r., kiedy jakość współpracy pomiędzy Spółką a A. (razem zwanymi dalej: „Stronami”) uległa nagłemu pogorszeniu.

Między Stronami wywiązał się spór, w związku z wzajemnymi zarzutami naruszenia postanowień Umów Licencyjnych. A. zarzucała Spółce naruszanie przysługujących A. praw autorskich do oprogramowania objętego Umowami Licencyjnymi. W szczególności, A. zarzucała Spółce:

1.  naruszanie postanowień Umów Licencyjnych m.in. poprzez nieuprawnione instalacje jednego z elementów Środowiska u klientów Spółki, do czego, wedle stanowiska A., Spółka była zobowiązana uzyskać każdorazowo zgodę A. (stosownie do Umów Licencyjnych),
2.  dopuszczanie się niezgodnych z postanowieniami Umów Licencyjnych ingerencji w jeden z elementów Środowiska, poprzez dokonanie zmian w kodzie źródłowym przeprowadzone we współpracy z podmiotem trzecim,
3.  brak wywiązywania się z płatności z tytułu opłat licencyjnych oraz za świadczone przez A. usługi serwisowe.

Spółka wskazywała na bezpodstawność zarzutów A. oraz na powstanie szeregu roszczeń Spółki pod adresem A. z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań wynikających z Umów Licencyjnych, w szczególności, że:

1.  instalacja wspomnianego elementu Środowiska nie była nieuprawniona, ponieważ A. w sposób dorozumiany wyraziła na to zgodę (A. była poinformowana o instalacji w sposób przyjęty pomiędzy Spółką i A., i przez okres połowy roku nie podnosiła zastrzeżeń w tym zakresie),
2.  A. nie współpracowała i nie współdziałała ze Spółką przy rozwiązywaniu bieżących problemów IT,
3.  retencja płatności była uprawniona, ponieważ wynikała z nieprawidłowego wykonania zobowiązań umownych przez A..

Spór pomiędzy A. i Spółką eskalował i wraz z dalszym jego biegiem zaburzenia we współpracy prowadziły do stopniowego ograniczenia funkcjonalności Środowiska, wywierając istotny, niekorzystny wpływ na działalność Spółki. Wobec pogłębiających się ograniczeń w funkcjonalności Środowiska, Spółka stanęła w obliczu okoliczności utrudniających prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. W szczególności:

1.  Spółka nie otrzymywała bieżących odpowiedzi na zapytania odnośnie możliwości instalacji u klientów Spółki oprogramowania do zarządzania przesyłkami, m.in. w celu śledzenia nadanych przesyłek. Powyższe wpływało negatywnie na rozwój działalności Spółki (zarówno pod względem gospodarczym jak i w odniesieniu do jej reputacji).
2.  Zaburzeniu uległa współpraca w zakresie bieżącego eliminowania wad, awarii i błędów w działaniu Środowiska.
3.  Spółka utraciła dostęp do danych zapisanych w bazach administrowanych przez A..
4.  W dniu 26 kwietnia 2013 r. w jednym z elementów Środowiska, dane o wagach przesyłek obsługiwanych przez Spółkę zostały wyzerowane, tzn. do bazy danych zawierającej informacje o dostarczonych przesyłkach w miejscu, w którym - przy prawidłowym działaniu środowiska wyświetlane były wagi paczek i listów wpisana została wartość 0 (zero), pozbawiając Spółkę podstawowej ewidencji, w oparciu o którą Spółka ustala należne jej wynagrodzenie oraz rozlicza się ze swoimi kurierami. Pozbawienie Spółki dostępu do tak elementarnej z perspektywy działalności Spółki funkcji Środowiska, przez okres przeszło dwóch tygodni uniemożliwiło Spółce właściwe rozliczenie blisko 300 000 przesyłek. Spółka w powyższym okresie była zmuszona opierać się na szacunkowych danych przekazywanych przez kontrahentów, które odbiegają od rzeczywistych wartości (są zaniżane). Jedynie na podstawie właściwej wagi przesyłek Spółka jest w stanie określić rzeczywiście poniesione koszty i w prawidłowy sposób rozliczyć wykonaną usługę kurierską.

W związku z opisanymi powyżej zdarzeniami, obawiając się o możliwość poniesienia dalszych szkód w wyniku sporu i paraliżu działalności gospodarczej spowodowanego brakiem sprawnie funkcjonującego Środowiska, Spółka zdecydowała się podjąć kroki mające doprowadzić do jak najbardziej efektywnego zakończenia sporu z A.. Mianowicie, mając na uwadze min.:

1.  konieczność zachowania działającego systemu informatycznego, za pomocą którego Spółka może prowadzić w sposób konkurencyjny działalność w zakresie usług kurierskich; w tym ryzyko dalszego ograniczania funkcjonalności Środowiska w związku z zaostrzeniem sporu poprzez wejście na drogę sądową,
2.  przewlekłość potencjalnego postępowania sądowego, w toku którego dalsze utrudnienia w działaniu Środowiska mogłyby prowadzić do pogłębienia poniesionych już szkód i poważnie utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej, wynikającą z uwarunkowań praktycznych (Środowisko było zaprojektowane i dostosowane precyzyjnie do charakteru działalności Spółki) niemożność szybkiej zmiany dostawcy oprogramowania przez Spółkę,
3.  koszty procesowe, a także:
4.  ryzyko niekorzystnego rozstrzygnięcia nieodłącznie związane ze spornym postępowaniem sądowym,

Strony (A. oraz Spółka) uzgodniły warunki polubownego zakończenia sporu. Warunki zostały ustalone w Umowie Ugody zawartej w dniu 3 czerwca 2013 r. (zwaną dalej: „Ugodą”), w której zostało zawarte obustronne (wzajemne) zrzeczenie się roszczeń zgodnie z art. 508 oraz art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wspólnym celem Stron, odzwierciedlonym w zawartej Ugodzie (zgodnie z zapisem preambuły Ugody) było „uregulowanie wzajemnej współpracy, w tym: (i) zaspokojenie wzajemnych roszczeń Stron, (ii) skuteczna realizacja i rozwiązanie Umów Licencyjnych, (iii) uniknięcie wszelkich przyszłych sporów pomiędzy Stronami oraz (iv) prawidłowe utrzymanie w pełni sprawnego Środowiska umożliwiającego prowadzenie działalności Spółki bez zakłóceń” w okresie obowiązywania Ugody.

Na mocy zawartej Ugody Strony zrzekły się wzajemnie wobec siebie wszelkich obecnych i potencjalnych roszczeń wynikających z działania lub zaniechania którejkolwiek ze Stron, które miało miejsce przed zawarciem przedmiotowej Ugody, jak również w trakcie jej obowiązywania (zwane dalej: „zrzeczeniem”). Z tytułu zrzeczenia się wszelkich obecnych i potencjalnych roszczeń wobec Spółki dotyczących Środowiska, A. przysługiwało wynagrodzenie (zwane dalej: „Wynagrodzeniem 1”). Spółka zrzekła się roszczeń wobec A. bez wynagrodzenia.

Ponadto, na mocy Ugody, Umowy Licencyjne zostały rozwiązane przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte tj. z dniem 31 lipca 2013 r. Z tego tytułu, na mocy Ugody, A. przysługiwało wynagrodzenie (zwane dalej: „Wynagrodzeniem 2”).

Zgodnie z postanowieniami Ugody, aby zapewnić Spółce możliwość prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej, w okresie przejściowym tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. Spółka jest uprawniona do dalszego korzystania ze Środowiska w zakresie i na warunkach określonych w Ugodzie, która odsyła do postanowień Umów Licencyjnych. Powyższe oznacza, że Spółce na mocy Ugody została udzielona dodatkowa licencja do omawianego oprogramowania na czas oznaczony. Czas ten (od 3 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.) potrzebny jest Spółce na zorganizowanie i wdrożenie nowych narzędzi informatycznych, które docelowo zastąpią Środowisko najpóźniej do końca 2015 r. Spółka zawierając Ugodę miała zamiar zastępować elementy Środowiska nowymi narzędziami informatycznymi do końca 2015 r. Ponadto, ze względu na istotny okres korzystania w przeszłości ze Środowiska oraz zawartych w Środowisku danych dotyczących przeszłej działalności, istotna z perspektywy Spółki w okresie przejściowym jest możliwość dostępu Spółki do danych archiwalnych, do czasu ich ewentualnej migracji do wspomnianego nowego narzędzia informatycznego. Na mocy zawartej Ugody, A. za udzielenie licencji na korzystanie ze Środowiska do dnia 31 grudnia 2015 r. przysługiwało wynagrodzenie (zwane dalej: „Wynagrodzeniem 3”),

Dodatkowo, na mocy Ugody Strony ustaliły, że w okresie obowiązywania Ugody tj. od dnia 3 czerwca 2013 r. do dnia 31 lipca 2013 r. A. będzie w dalszym ciągu świadczyła na rzecz Spółki usługi zarządzania i utrzymywania Środowiska w sposób mający na celu zapewnienie niezakłóconego działania Środowiska zgodnie z zasadami najwyższej staranności (zwane dalej: „usługami powiązanymi”). W szczególności, usługi te obejmowały usuwanie wad i problemów w działaniu oprogramowania, instalowanie aktualizacji, a docelowo przekazanie Spółce wszelkich danych logowania zapewniających Spółce dostęp do Środowiska. Dostęp do usług powiązanych świadczonych przez A. został zapewniony na okres przejściowy, związany z zakończeniem współpracy z A., Na mocy zawartej Ugody A. z tytułu świadczenia usług powiązanych przysługiwało wynagrodzenie (zwane dalej: ,, Wynagrodzeniem 4 ”).

Reasumując, zawarcie Ugody pozwoliło Spółce na zakończenie sporu z A., a tym samym na korzystanie ze sprawnego Środowiska, co de facto umożliwiało prowadzenie Spółce działalności gospodarczej w zakresie usług kurierskich. Jak wynika z powyższego, brak zawarcia takiej ugody przyczyniłby się do eskalacji konfliktu pomiędzy Stronami i brakiem dostępu Spółki do sprawnie działającego systemu informatycznego pozwalającego na prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej w zakresie usług kurierskich.

Przedmiotowe Wynagrodzenia: 1, 2, 3, 4 zostały pokryte przez Spółkę z jej zasobów majątkowych, o czym świadczą odpowiednie zapisy na prowadzonych przez Spółkę rachunkach bankowych. Ponadto Spółka nie otrzymała zwrotu wydatków poczynionych na zapłatę przedmiotowych wynagrodzeń w żadnej formie.

Spółka rozważa zaliczenie: Wynagrodzenia 1, Wynagrodzenia 2, Wynagrodzenia 3 i Wynagrodzenia 4 (z których wszystkie zostały poniesione przez Spółkę) do kosztów uzyskania przychodów dla celu podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wyjaśnia, że zakres wniosku (zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) dotyczący Wynagrodzenia 1, Wynagrodzenia 2 oraz Wynagrodzenia 4 odnosi się do zaistniałych stanów faktycznych. Natomiast w przypadku Wynagrodzenia 3, którego rozliczanie będzie rodzić skutki dla Spółki również w przyszłości zakres wniosku dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT Wynagrodzenie 1 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?
2.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT Wynagrodzenie 2 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?
3.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT Wynagrodzenie 3 opisane w stanie faktycznym zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki, o ile okres użytkowania oprogramowania nie przekroczy roku, zaś jeżeli czas użytkowania oprogramowania przekroczy okres jednego roku, to czy licencja objęta tym wynagrodzeniem może stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, gdzie odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o CIT Wynagrodzenie 4 opisane w stanie taktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie 1 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Pytanie 2

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie 2 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Pytanie 3

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie 3 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki, o ile okres użytkowania oprogramowania nie przekroczy jednego roku, a jeżeli czas użytkowania oprogramowania przekroczy okres jednego roku, to licencja objęta tym wynagrodzeniem może stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, gdzie odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Pytanie 4

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie 4 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi wstępne

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu:

1.  osiągnięcia przychodów,
2.  zachowania źródła przychodów, lub
3.  zabezpieczenia źródła przychodów,

i które jednocześnie nie są wymienione się katalogu wydatków wskazanych przez ustawodawcę, jako niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1. ustawy o CIT.

Na wstępie należy więc rozważyć czy opisane powyżej Wynagrodzenie 1, Wynagrodzenie 2, Wynagrodzenie 3 oraz Wynagrodzenie 4 (wynikające z Ugody) znajdują się w katalogu wydatków przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności należy przejść do badania czy koszty omawianych wynagrodzeń poniesione są w celu (i) osiągnięcia przychodów (ii) zachowania źródła przychodów lub (iii) zabezpieczenia źródła przychodów.

1.  Brak wyłączenia z kategorii KUP

Spółka podkreśla, że opisane powyżej Wynagrodzenie 1, Wynagrodzenie 2, Wynagrodzenie 3 oraz Wynagrodzenie 4 wynikające z Ugody nie należą do żadnej z kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem można rozważać ich kwalifikację jako KUP na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że opisane powyżej Wynagrodzenie 1, Wynagrodzenie 2, Wynagrodzenie 3 oraz Wynagrodzenie 4 wynikające z Ugody nie należą do żadnej z kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem można je zaliczyć do kosztów podatkowych, o ile tylko zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W szczególności, Spółka wskazuje, iż żadne z wynagrodzeń zapłaconych na podstawie Ugody nie podlega wyłączeniu z kategorii KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ponieważ nie stanowi kary umownej lub odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z karą umowną lub odszkodowaniem związanym z nieprawidłowym wykonaniem umowy w postaci dostarczenia wadliwego towaru bądź wadliwego wykonania robót (usług), tudzież wykonania umowy, ani ze zwłoką. Warto przy tym odnotować, że art. 16 ust. 1 pkt 22 wyłącza z kategorii KUP tylko pewną grupę kar umownych i odszkodowań - nie dotyczy on natomiast wszystkich przypadków zapłaty kary umownej lub odszkodowania \[por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 106/13.)\], które potencjalnie mogą stanowić KUP, na co wskazuje art. 16 ust. 1 ab inito ustawy o CIT \[por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK1365/10)\].

1.  Ogólne warunki uznania wydatku za KUP

Spółka podkreśla, że zgodnie z dominującym podejściem prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego \[por. przykładowo indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2011 r. nr IBPBI/2/423-692/11/PC) oraz z dnia 9 września 2013 r. nr IPPB5/423-1213/11/13-8/S/PS)\] oraz orzecznictwie sądów administracyjnych \[por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10)\] , jak również przez przedstawicieli doktryny \[por. przykładowo Komentarz do art. 15 \[w:\] J. Marciniuk (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Wyd. u, Warszawa 2011; Komentarz do art. 15 \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2012\], możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia pięciu warunków. Mianowicie, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, wydatek ten musi:

1.  zostać poniesiony przez podatnika,
2.  być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  zostać właściwie udokumentowany.

Kwoty wydatków poniesionych w związku z zapłatą Wynagrodzenia 1, Wynagrodzenia 2, Wynagrodzenia 3 oraz Wynagrodzenia 4 wynikających z Ugody, spełniają wymienione warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT. Jak wskazano w pkt II niniejszego wniosku, przedmiotowe Wynagrodzenia: 1, 2, 3, 4 zostały pokryte przez Spółkę z jej zasobów majątkowych, o czym świadczą odpowiednie zapisy na prowadzonych przez Spółkę rachunkach bankowych. Ponadto Spółka nie otrzymała zwrotu wydatków poczynionych na zapłatę przedmiotowych wynagrodzeń w żadnej formie. Poniesione koszty zostały udokumentowane, ponieważ podstawą wypłaty omawianych wynagrodzeń jest podpisana przez Strony Ugoda.

W dalszej kolejności należy przejść do możliwości zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, która zależy od istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku o charakterze potencjalnym między wydatkiem a uzyskanym przychodem (tudzież zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu). Należy podkreślić, że związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego, a więc bezpośrednio przekładać się na osiągnięcie konkretnego przychodu. Wydatek ma, według racjonalnej oceny, służyć potencjalnie wygenerowaniu przychodu, tudzież zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła, W tym zakresie, Spółka wskazuje na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. Akt II FSK 2279/11:

„Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.”

Jednocześnie, Spółka zauważa, iż o kwalifikacji danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów decyduje całość okoliczności faktycznych związanych z poniesieniem wydatku oraz ewentualnym osiągnięciem przychodu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09 wyjaśnił, że:

„gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe,), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością,) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnik, tzn. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania”.

W analogiczny sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10. Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. nr IBPBI/2/423-1638/12/PP.

Na koniec Spółka podkreśla, że opisany powyżej związek pomiędzy wydatkiem a przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów) należy oceniać ex ante tj. na moment poniesienia tego wydatku. W tym przypadku chodzi o moment zawarcia Ugody. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych \[w tym m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 936/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/12\]. Jak stwierdził w wyroku z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 491/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy:

„Momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Organ podatkowy weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się zatem od wiedzy podatnika w chwili, gdy dokonywał on wydatku. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki i czas ich podejmowania.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż ocenę zasadności poniesienia przez nią kosztów Ugody należy rozpatrywać z perspektywy okoliczności panujących w momencie podjęcia takiej decyzji przez Spółkę.

1.  Zawarcie Ugoda a przychodu Spółki

Mając na uwadze konieczność oceny poniesionych przez podatnika kosztów jako całości przez pryzmat ciągu wydarzeń i ogółu okoliczności, w jakich podatnik podejmuje decyzję o ich poniesieniu, Spółka zwraca uwagę na charakter sytuacji, w jakiej zadecydowano o przystąpieniu do Ugody. Jak opisano w pkt II niniejszego wniosku, spór, jaki wywiązał się pomiędzy Stronami przed przystąpieniem do Ugody miał bezpośredni, destruktywny wpływ na zdolność Spółki do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług kurierskich. Wynikało to z tego, że bez sprawnie działającego Środowiska Spółka nie mogła prowadzić konkurencyjnej działalności gospodarczej.

Zapłacenie każdego z czterech objętych Ugodą wynagrodzeń, stanowiło rozwiązanie, które zostało wypracowane w wyniku negocjacji, w toku których Spółka dążyła naturalnie do osiągnięcia jak najkorzystniejszych warunków rozwiązania sporu. Poniesienie wskazanych we wniosku kosztów było więc podyktowane względami zasadności ekonomicznej w zaistniałej, nowej dla Spółki sytuacji. Jak stwierdził w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

„dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy, uwzględnić należy nie tylko istotną kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika, motywy determinujące decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystne dla podatnika.”

Spółka zauważa, że kroki podjęte w celu zażegnania sporu z A. odpowiadają opisanemu w przytoczonym wyroku ciągowi logicznemu działań podatnika - Wynagrodzenie nr 2 stanowiło rekompensatę za wcześniejsze odstąpienie od Umów Licencyjnych, Wynagrodzenie 1 - zapłatę za zrzeczenie się roszczeń, zaś Wynagrodzenia 3 oraz 4 stanowiły zapłatę za świadczenia konieczne dla dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności, w tym utrzymania koniecznego dostępu do danych archiwalnych Spółki, do czasu znalezienia nowego dostawcy oprogramowania, które zastąpi Środowisko i będzie pozwalało na migrację danych do nowego narzędzia informatycznego. W dalszej części niniejszego wniosku Spółka przedstawia konkretne uzasadnienie dla zakwalifikowania do KUP każdego z czterech omawianych wynagrodzeń zapłaconych na podstawie Ugody.

1.  Szczegółowe uzasadnienie dotyczące pytania nr 1

Wynagrodzenie 1 stanowiło rekompensatę dla A. z tytułu zrzeczenia się roszczeń względem Spółki. Było ono bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Spółki. Jak wskazano we wcześniejszej części pisma, korzystanie ze Środowiska w sposób niezakłócony było dla Spółki czynnikiem kluczowym dla właściwego prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie nieprawidłowości w funkcjonowaniu oprogramowania dostarczanego przez A., powodowały u Spółki wymierne straty, które w konsekwencji mogły doprowadzić do utraty przez Spółkę konkurencyjności. Mając powyższe na uwadze Spółka dążyła do możliwie najszybszego zakończenia sporu i przywrócenia Środowiska do pełnej sprawności.

Jednym z elementów koniecznych do przywrócenia pełnej sprawności Środowiska, a co za tym idzie do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, było zaspokojenie roszczeń A., które powstały na tle zaistniałego sporu. Dalsze prowadzenie sporu mogłoby prowadzić do narastania ponoszonych przez Spółkę strat, zwiększając ryzyko dla jej działalności. Zapłata Wynagrodzenia 1 pozwoliła Spółce przywrócić właściwe funkcjonowanie newralgicznych dla jej funkcjonowania elementów Środowiska i wyeliminowało ryzyko całkowitej utraty możliwości kontrolowania podstawowych procesów zachodzących w Spółce. Spółka jeszcze raz podkreśla, że bez sprawnie działającego systemu informatycznego służącego do wspomagania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kurierskich (takiego jak Środowisko), Spółka nie byłaby w stanie prowadzić przynoszącej przychodu działalności gospodarczej.

Kolejnym z istotnych czynników skłaniających Spółkę do zapłaty Wynagrodzenia 1 było ryzyko długotrwałego postępowania sądowego, na które z racji materii sporu, jak i jego konsekwencji dla dalszego prowadzenia działalności do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia, Spółka nie mogła sobie pozwolić. Dalsza eskalacja sporu z A. mogłoby zwiększać potencjalne roszczenia wobec Spółki.

Spółka zwraca uwagę, że możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu zapłaty roszczeń z zawartej ugody zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 106/13:

„W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (porozumienia), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej \[przypis Spółki. Spółka zaznacza, iż jak wskazano powyżej, stan faktyczny nie odnosi się w żadnym aspekcie do uiszczenia kary umownej w rozumieniu art, 16 ust, 1 pkt 22 ustawy o CIT. W przytoczonym wyroku również nie chodzi o „karę umowną” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT - posługiwanie się tym terminem wynika często z braku precyzji terminologicznej\], konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem łub zabezpieczeniem źródła przychodów.”

Zaspokajając roszczenia A., Spółka umożliwiła osiągnięcie polubownego załatwienia sprawy, zapobiegając tym samym dalszej eskalacji sporu i wynikłych z niego strat, co stanowi podstawę do zaliczenia omawianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów \[jak potwierdził w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2279/11, Naczelny Sąd Administracyjny.\] . Brak zawarcia Ugody i zapłaty na jej podstawie omawianego wynagrodzenia, spowodowałby sparaliżowanie działalności gospodarczej Spółki z uwagi na brak sprawnie funkcjonującego systemu informatycznego koniecznego do zarządzania usługami kurierskimi (Środowiska). Była więc to decyzja racjonalna skierowana przede wszystkim na zabezpieczenie źródła przychodów, także dla Skarbu Państwa, ponieważ brak zawarcia omawianej ugody i zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością przełożyłby się na niższe wpływy z płaconych przez Spółkę podatków, a nawet spowodowałoby zakończenie działalności Spółki ze względu na utratę większości obsługiwanych klientów z powodu braku dostępu do systemu informatycznego koniecznego do sprawnego zarządzania usługami kurierskimi (Środowiska).

Spółka zwraca uwagę, że również Minister Finansów potwierdza możliwość zakwalifikowania wydatków na świadczenia stron dokonane w ramach wykonania zawartej ugody (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-289/12-2/PK1). Warto podkreślić, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-565/10-2/GJ, wprost przyznano, że kwota wypłacona na podstawie ugody za m.in. zrzeczenie się roszczeń stanowi koszt uzyskania przychodów.

1.  Szczegółowe uzasadnienie dotyczące pytania nr 2

Wynagrodzenie 2 zostało zapłacone A. za rozwiązanie Umów Licencyjnych przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte.

W związku z zaistniałym sporem odnośnie realizacji postanowień Umów Licencyjnych kontynuowanie korzystania z usług A. rodziłoby po stronie Spółki dodatkowe ryzyko i koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Racjonalnym zachowaniem, z ekonomicznego punktu widzenia, każdego przedsiębiorcy jest zaprzestanie korzystania z usług kontrahenta, z którym relacja przestała się właściwe układać, a rezultaty współpracy przynoszą odmienne od zamierzonych rezultaty. Utrzymywanie współpracy skutkującej stratami, czy też jak w przypadku Spółki korzystanie z usług A. do końca trwania okresu obowiązywania Umów Licencyjnych, pomimo ponoszenia dodatkowych kosztów oraz niemożności prowadzenia działalności we właściwy sposób, byłoby działaniem co najmniej nieracjonalnym, a wręcz godzącym w interesy Spółki.

Prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wypłaconych tytułem odszkodowania za wcześniejsze odstąpienie od umowy, której dalsza realizacja prowadziłaby do strat lub obniżenia poziomu dochodu podatnika, została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 oraz z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11.

Decyzja o wcześniejszym rozwiązaniu Umów Licencyjnych pomimo konieczności uregulowania Wynagrodzenia 2 była w opinii Spółki decyzją racjonalną biznesowo, gdyż doprowadziła do zakończenia sporu, mającego negatywny wpływ na jej wynik finansowy. Dalsze korzystanie z usług A. przy zaostrzającym się sporze dotyczącym realizacji postanowień Umów Licencyjnych generowałoby po stronie Spółki straty, a nawet mogłoby doprowadzić do utraty przez Spółkę konkurencyjności na rynku i zamknięcia przez nią działalności. Z tego względu, Spółka zdecydowała się „wyjść” z relacji biznesowych z A., które sformalizowane były w omawianych Umowach Licencyjnych.

W opinii Spółki kwota Wynagrodzenia 2 spełnia wszelkie przesłanki konieczne do zakwalifikowania jej jako kosztu uzyskania przychodu. Jak zostało wykazane powyżej, zapłata przedmiotowego wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia relacji biznesowej, która kontynuowana rodziłaby ryzyko po stronie Spółki. Bezsporny, zdaniem Spółki, jest fakt, że w tym przypadku spełniona została jedna z przesłanek, warunkujących zaliczenie danego wydatku jako kosztu podatkowego tj. poniesienie go w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

1.  Szczegółowe uzasadnienie dotyczące pytania nr 3

Wynagrodzenie 3 dotyczyło udzielenia Spółce przez A. licencji na korzystanie ze Środowiska do dnia 31 grudnia 2015 r. Chodziło w tym przypadku o stworzenie „okresu przejściowego”, w ciągu którego Spółka może zorganizować nowego dostawcę oprogramowania koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zawierając Ugodę chciała zapewnić sobie w ten sposób możliwość korzystania ze Środowiska do czasu opracowania i wdrożenia nowego narzędzia informatycznego, które docelowo - najpóźniej do końca roku 2015 - zastąpi wszystkie elementy Środowiska. W szczególności chodziło o zachowanie dostępu do danych archiwalnych (np. w celu rozpatrzenia reklamacji) do czasu opracowania rozwiązania pozwalającego na przeniesienie (migrację) rzeczonych danych do nowego narzędzia informatycznego.

W świetle powyższego, poniesienie przez Spółkę kosztu Wynagrodzenia 3 bezsprzecznie pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Spółka, aby właściwie świadczyć usługi kurierskie, musi mieć zabezpieczoną możliwość korzystania z oprogramowania koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług kurierskich, do czasu opracowania nowych narzędzi informatycznych (najpóźniej do końca 2015 r.), a także posiadać dostęp do danych archiwalnych. Zawierając Ugodę Spółka zabezpieczyła sobie tą możliwość wykupując licencję czasową na korzystanie ze Środowiska w zamian za zapłatę Wynagrodzenia 3. Wraz z wcześniejszym odstąpieniem od Umów licencyjnych, w celu zachowania koniecznego dla jej biznesowych potrzeb dostępu do Środowiska, Spółka była zmuszona do zabezpieczenia dostępu do danych archiwalnych do czasu zastąpienia Środowiska innym oprogramowaniem i przeniesienia danych archiwalnych do nowego narzędzia informatycznego bez szwanku dla bieżącej działalności w okresie przejściowym. W kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy więc stwierdzić, że poniesienie rzeczonego wydatku było racjonalne i powiązane z przychodami Spółki.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż koszty licencji na korzystanie z oprogramowania w toku działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodu, o ile nie przekraczają 3500 zł lub okres użytkowania oprogramowania objętego licencją nie przekracza jednego roku. Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 pkt ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania wr dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Zgodnie zaś z art. l6d ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. l6a i l6b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Jeżeli wartość licencji przekracza wspomnianą kwotą lub okres jej używania przekracza rok, licencja stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą obowiązkowej amortyzacji (art. l6b ust. 1 ustawy o CIT) - kosztu uzyskania przychodów stanowią w takim przypadku odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 7 ustawy o CIT).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wynagrodzenie 3 opisane w stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę na mocy Ugody, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki, o ile okres używania oprogramowania będzie trwać nie dłużej niż rok. Jeżeli natomiast okres jej użytkowania przekracza jeden rok, to licencja objęta tym wynagrodzeniem może stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, gdzie odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu.

1.  Szczegółowe uzasadnienie dotyczące pytania nr 4

Wynagrodzenie 4 dotyczyło obsługi informatycznej Środowiska przez A. na okres obowiązywania Ugody, tj, w okresie przejściowym związanym z zakończeniem współpracy pomiędzy Stronami.

Zdaniem Spółki, koszt poniesiony w związku z obsługą Środowiska podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Ze względu na podnoszone we wniosku znaczenie Środowiska dla działalności gospodarczej Spółki, Spółka uważa za w pełni uzasadnione włączenie kosztów jego bieżącej obsługi (usuwania usterek, wad oraz instalowanie aktualizacji) na czas obowiązywania Ugody w poczet kosztów podatkowych, jako powiązane z uzyskiwaniem przychodów w równym zakresie co samo nabycie praw licencyjnych do Środowiska.

Zapewnienie dostępu do usług serwisowych świadczonych przez A. pozwoliło Spółce prowadzić działalność w sposób niezakłócony, wolny od usterek technicznych Środowiska. Usługi te są konieczne do prawidłowego funkcjonowania Środowiska.

Pozbawienie się dostępu do usług serwisowych Środowiska wypłynęłoby negatywnie na bieżące funkcjonowanie Spółki. Wysoki poziom wyspecjalizowania Środowiska wymaga specjalistycznych umiejętność technicznych, aby właściwie nim zarządzać i usuwać ewentualne nieprawidłowości i błędy. Zapewnienie sobie tego typu usług zwłaszcza w sytuacji zaistniałego sporu i nieprawidłowości w działaniu Środowiska było dla Spółki kluczowe. Od sprawnie działającego Środowiska uzależnione są wpływy Spółki z tytułu świadczonych usług kurierskich, a co za tym idzie generowanie przychodów z działalności gospodarczej Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że koszty poniesione z zapłatą Wynagrodzenie 4 bez wątpienia mają związek z przychodami Spółki, a co za tym idzie należy uznać je za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym Spółka uważa, iż także Wynagrodzenie 4 stanowi koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego. W odniesieniu do pytania drugiego, trzeciego oraz czwartego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią podlegającą rozpoznaniu jest możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych przez Spółkę w związku z zawartą ugodą. Wnioskodawca w przedłożonym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał jednocześnie, iż powyższe środki pieniężne wypłacane są na podstawie różnych tytułów, stąd wyodrębnione zostały cztery oddzielne grupy, określane mianem Wynagrodzenia 1, 2, 3 i 4. Pierwsze z Wynagrodzeń odnosi się do rozliczeń z tytułu zrzeczenia się obecnych oraz potencjalnych roszczeń wobec Spółki. Kolejne Wynagrodzenie jest natomiast zapłatą z tytułu rozwiązania Umowy Licencyjnej z kontrahentem. Wynagrodzenie zaś 3 i 4 związane jest z udzieleniem licencji za okres do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz świadczeniem usług powiązanych. Całość świadczeń (jak twierdzi Wnioskodawca) jest zatem związana z polubownym zakończeniem stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z kontrahentem, tak ażeby zapewnić niezakłócone kontynuowanie działalności Spółki.

W ocenie organu, sam fakt polubownego załatwienia sporu, który powstał pomiędzy stronami nie determinuje podatkowej kwalifikacji ponoszonych z tego tytułu wydatków. Również wskazywanie przez Podatnika, niezbędności poniesienia jednego wydatku wpływającego na konieczność poniesienia kolejnego nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji wydatków. Oczywiste jest przy tym, iż dla rozważenia powyższej kwalifikacji, konieczna jest ocena całego ciągu działań podatnika, przez pryzmat logicznego ciągu zdarzeń. Przy czym, w ocenie organu interpretacyjnego, ów logiczny ciąg zdarzeń musi wynikać z pewnej sekwencji wydarzeń zaistniałych w ramach kooperacji łączącej Spółkę z kontrahentem. Tym ciągiem zdarzeń objęty jest zatem szereg okoliczności, opisanych we wniosku, które wpłynęły na pogorszenie współpracy, a w rezultacie sprawiły, iż dalsze jej kontynuowanie jest niemożliwe. Natomiast z ciągiem tym nie powinny być utożsamiane same wynagrodzenia wypłacane prze Spółkę, a mianowicie utożsamianie wypłaty jednego wynagrodzenia jako logicznej konsekwencji wypłaty kolejnego. Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) wypłata opisanych we wniosku Wynagrodzeń winna być traktowana jako jedno zdarzenie, wynikające z zawartej ugody, na którego wpływ miał cały ciąg zdarzeń powstałych przed jej zawarciem. W konsekwencji za nieuprawniony należy uznać pogląd, iż uiszczenie jednego wynagrodzenie, uznanego przez organ za podatkowy koszt uzyskania przychodów, wpływać może na tożsamą kwalifikację w odniesieniu do kolejnego z Wynagrodzeń. Opisane wynagrodzenia, aczkolwiek oparte na podobnej podstawie faktycznej wynikają z odrębnego źródła. Wypłata tych świadczeń wynika z odrębnych tytułów, na co zresztą wyraźnie wskazuje Wnioskodawca, i tym samym każde z tych świadczeń musi być kwalifikowane odrębnie poprzez wykazanie, iż poszczególne Wynagrodzenia spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać (tj. poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku nakierowana na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, właściwe udokumentowanie, nie podleganie przedmiotowych wydatków pod normę z art. 16 ust. 1). Niezależnie od innych przesłanek, kluczowym wymogiem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. W konsekwencji koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając powyższe na uwadze, należy rozważyć, czy koszty ponoszone na wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się wszelkich obecnych oraz potencjalnych roszczeń (Wynagrodzenie 1) realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z pewnością, wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest bowiem założyć, iż zrzeczenie się roszczeń względem kontrahenta wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie (osiągnięcie). W rezultacie, powyższe wydatki mogą podlegać pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ interpretacyjny, przed przystąpieniem jednak do oceny, czy Wynagrodzenie 1 można powiązać z zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodów, pragnie wskazać na kwestię ogólną, nieporuszaną na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Otóż, w ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zachodzi. Oznacza to, iż wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Organ interpretacyjny podnosi, iż ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na tak proste przełożenie, zakładając, iż każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie, co jednak, jak zauważono na wstępie, w niniejszej sprawie nie ma kluczowego znaczenia). W rezultacie, organ interpretacyjny, przyjmuje, iż niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności Podatnika, co do której trudno, ażeby organ podatkowy na etapie postępowania interpretacyjnego mógł kierować swoje zastrzeżenia.

Czyniąc powyższe uwagi, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone w ramach Wynagrodzenia 1, aczkolwiek racjonalne, nie są jednak w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż wyzbycie się swoich roszczeń nie może być utożsamiane za działaniem mającym za cel zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Działaniami realizującymi cel wskazany w ustawie podatkowej, byłyby wbrew stanowisku Podatnika, działania zmierzające do realizacji należnych roszczeń, a zatem wszelkie działania pozytywne związane z dochodzeniem należnych Spółce uprawnień, nie zaś działania negatywne przejawiające się rezygnacją z owych roszczeń. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, iż Spółka rezygnując z własnych roszczeń równocześnie doprowadza do zrzeczenia roszczeń przez kontrahenta. W sytuacji opisanej we wniosku, zrzeczenie się przez kontrahenta swoich roszczeń następuje bez wynagrodzenia. Jedynie Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia. W konsekwencji całą finansową odpowiedzialność za powstały spór poprzez zapłatę wynagrodzenia przyjmuje na siebie Spółka. Nie mamy tutaj do czynienia z potrąceniem wzajemnych roszczeń poprzez obustronną zgodę na zapłatę stosowanego wynagrodzenia, lecz w istocie obciążenie kosztami jedynie Wnioskodawcy. W ocenie organu jednostronne przyjęcie przez Spółkę odpowiedzialności finansowej, podważa ocenę, zgodnie z którą wydatek w postaci Wynagrodzenia 1 związany jest z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Trudno jest także w tym przypadku mówić o minimalizacji strat, związanych z ewentualnym wdaniem się w spór sądowy, jako przesłanki wpływającej na kwalifikację wydatków. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, iż owa minimalizacja strat pozostaje bez wpływu na kalkulację wydatków.

Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn.akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): „Z analizy treści tego przepisu (art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Co więcej zapłata przedmiotowego wynagrodzenia dotyczy w istocie kwestii wymienionych na karcie 4 (ab initio) wniosku ORD-IN,a mianowicie roszczeń związanych z naruszeniem postanowień umownych przez Spółkę. Wydatki na zapłatę tych roszczeń, z racji swojego charakteru, przejawiającego się w naruszeniu postanowień umownych, czy też nie wywiązaniu się z nich z pewnością skutkowałoby odrzuceniem tychże wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w ocenie organu skoro źródło do zapłaty Wynagrodzenia, nie może być uznane za podatkowy koszt uzyskania przychodów, jako że wynika z uchybień Podatnika, to również owo wynagrodzenie będące swoistą rekompensatą za brak możliwości dochodzenia roszczeń wypływających z owych uchybień nie może stanowić kosztów podatkowych. W przeciwnym wypadku każdy wydatek, który nie spełniałby warunków kwalifikacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, mógłby zostać do nich zaliczony jedynie poprzez zmianę tytułu prawnego, z którego ów wydatek wynika.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji przedstawionych w ramach uzasadnienia do pytania pierwszego organ zauważa, iż sam fakt zawarcia ugody sądowej, czy też pozasądowej nie wpływa negatywnie na podatkową kalkulację wydatków. W niniejszej sprawie okolicznością przesądzającą o negatywnej ocenie był bowiem opis stanu faktycznego, w ramach którego Wnioskodawca, wskazał na szereg uchybień w związku z wykonywaniem umowy, co do których roszczenia miał jego kontrahent, a których zapłata z tytułu innego aniżeli zrzeczenie się roszczeń, nie realizowałaby celów zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, różnice w stanach faktycznych wpływają na odmienną ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, iż inny charakter ma Wynagrodzenie 2 płacone w związku z rozwiązaniem umowy. W ramach przedmiotowego wynagrodzenia, należy bowiem wziąć pod uwagę cały kontekst opisywanej sytuacji. Spółka prowadząc bowiem działalność kurierską zobligowana jest do korzystania z usług informatycznych. Powyższe wynika z realiów gospodarczych, na które zwraca uwagę Wnioskodawca i z czym organ w żaden sposób nie polemizuje. W rezultacie zapewnienia wsparcia informatycznego dla świadczonych przez Spółkę usług umożliwia jej konkurowanie na rynku, a w konsekwencji osiąganie przychodów. Brak zaś prawidłowej kooperacji ze strony spółki informatycznej w ewidentny sposób wpływa na pomniejszenie przychodów Spółki, co niejako sprawia, iż Podatnik zmuszony jest do zerwania stosunków gospodarczych łączących go z kooperantem. Kosztem zaś umożliwiającym mu zerwanie nieudanej współpracy gospodarczej jest w niniejszej sprawie wydatek ponoszony w ramach Wynagrodzenia 2. W ocenie organu zachodzi, w tym przypadku różnica pomiędzy zapłatą wynagrodzenia (czy to kary umownej, czy odszkodowania) za rozwiązanie umowy, które w rezultacie prowadzi do unicestwienia źródła przychodów, albowiem Podatnik rozwiązując umowę zaprzestaje w ramach konkretnego źródła przychodów prowadzenia działalności gospodarczej, od sytuacji, gdy w ramach współpracy dwóch podmiotów umożliwiającej prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego z nich, dochodzi do powstania sporów niweczących tę współpracę i zagrażających przez to źródłu przychodów. Ową różnicą wpływającą na odmienną ocenę przedstawionego stanu faktycznego jest fakt, iż Spółka nie zaprzestaje działalności gospodarczej, co więcej nie ogranicza jej rozmiarów, a jedynie zmienia kooperanta, z którym dotychczasowa współpraca nie układała się. Co więcej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, na szereg okoliczności utrudniających prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w ramach dotychczasowej umowy, wykazując tym samym ryzyka finansowe związane z kontynuowaniem dalszej współpracy. Powyższe skłania zatem do twierdzenia, iż wydatek ponoszony przez Spółkę jest nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, spełniając normatywną treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc zaś do kwestii związanej z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przepis ten nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu. Jego dyspozycja związana jest bowiem ze ściśle określonymi uchybieniami, czy to w postaci wad w dostarczonych towarach, wykonanych usługach, czy też w postaci zwłoki w usunięciu powyższych wad, które nie znajdują odbicia w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W przedmiotowej sprawie to nie Wnioskodawca wadliwie wykonuje usługę, zaś naruszenia, o których wspomina we wniosku i które stanowią podstawę roszczeń kontrahenta mają inny charakter nie związany z wykonaniem usług.

Organ interpretacyjny oceniając natomiast kwalifikację wydatków określanych jako Wynagrodzenie 3 i 4 w pełni podziela stanowisko Podatnika. Wydatki te z uwagi, iż związane są z uzyskaniem odrębnej licencji oraz świadczeniem usług powiązanych koniecznych w okresie przejściowym do prowadzenia działalności gospodarczej spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny przyjmuje rozważania Wnioskodawcy za swoje odstępując na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.