Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.648.2021.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-28
Teza: Otrzymywane od Ośrodka środki finansowe przeznaczone na organizację zawodów jeździeckich podczas wydarzenia pn. „(…)” stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest udokumentować fakturą wystawioną na rzecz Ośrodka wynagrodzenie uzyskane z tytułu wykonania usług promocyjno-reklamowych w ramach porozumienia o współpracy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; promocja; reklama; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zrealizowanych na rzecz Ośrodka czynności promocyjno – reklamowych za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu oraz sposobu dokumentowania ww. czynności – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

30 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zrealizowanych na rzecz Ośrodka czynności promocyjno – reklamowych za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu oraz sposobu dokumentowania ww. czynności.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Klub posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP (…).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 18 stycznia 2001 r. o wyścigach konnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1354), dalej jako ustawa o wyścigach konnych, Klub działa na podstawie ustawy oraz statutu nadanego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw rolnictwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o wyścigach konnych Klub jest państwową osobą prawną.

Następnie w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o wyścigach konnych wymieniono, że do zadań Klubu należy:

1) ustalanie warunków rozgrywania gonitw oraz czuwanie nad ich przestrzeganiem;

2) działanie na rzecz umacniania i doskonalenia hodowli koni;

3) działanie na rzecz rozwoju wyścigów konnych.

Klub realizuje swoje powyższe zadania w szczególności przez:

1) inicjowanie i opiniowanie rozwiązań prawnych dotyczących wyścigów konnych;

2) opiniowanie projektów regulaminów wyścigów konnych;

3) sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów dotyczących wyścigów konnych;

4) (uchylony).

5) przyznawanie licencji na trenowanie i dosiadanie (powożenie) koni oraz pełnienie funkcji sędziego wyścigowego;

6) rejestrację i publikowanie wykazu osób uprawnionych do wykonywania funkcji trenera i jeźdźca (powożącego) w danym roku;

7) powoływanie komisji technicznych i sędziów technicznych dla poszczególnych torów;

8) powoływanie komisji odwoławczej;

9) nadzór nad orzecznictwem komisji technicznych oraz komisji odwoławczej;

10) sporządzanie listy osób uprawnionych do pełnienia na torach wyścigowych funkcji dyżurnych lekarzy medycyny i weterynarii;

11) członkostwo i udział w pracach międzynarodowych organizacji wyścigowych;

12) współpracę z instytucjami naukowymi;

13) zatwierdzanie planów gonitw dla poszczególnych torów wyścigowych oraz wyrażanie zgody na gonitwy dodatkowe;

14) przeprowadzanie szkoleń specjalistycznych;

15) opracowywanie materiałów statystycznych w zakresie oceny wartości użytkowej i hodowlanej koni;

16) podejmowanie działań w celu podnoszenia poziomu treningu koni oraz techniki jeździeckiej;

17) wydawanie biuletynu wyścigowego;

18) promocję wyścigów konnych.

Klub jest także w sektorze jednostek finansów publicznych jako inna państwowa osoba prawna utworzona na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych. O tym stanowi art. 9 pkt 14 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305). Zgodnie z art. 4 ustawy o wyścigach konnych minister właściwy do spraw rolnictwa sprawuje nadzór nad Klubem. W ramach tego nadzoru pismem z (…) r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi poprosił Klubo organizację zawodów jeździeckich na terenie Toru Wyścigów Konnych (…).

W związku z tym, że Spółka- na podstawie umowy dzierżawy z (…) r. zawartej pomiędzy Spółką, a Klubem jest wyłącznym dysponentem i dzierżawcą ww. Toru Wyścigów Konnych (…), Klub w trybie zamówienia z wolnej ręki na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo zamówień Publicznych, zlecił Spółce na podstawie Umowy nr (…) z (…) r. zawartej pomiędzy Klubem, a Spółką usługę na przygotowanie i organizację wydarzenia „(…)” wraz z kompleksową obsługą techniczno-logistyczną, gastronomiczną i promocyjną na terenie Toru Wyścigów Konnych (…). Zgodnie z treścią ww. umowy ze Spółką z (…) r. „(…)” to ogólnopolskie zawody jeździeckie szczebla centralnego o Puchar z (…). Do sfinansowania powyższego wydarzenia środki, jakimi dysponuje Klub były niewystarczające, stąd też Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi poprosił (…) r. Ośrodek o zapewnienie Klubowi jako organizatorowi ww. imprezy, środków finansowych w uzgodnionej między Klubem, a Ośrodkiem wysokości. W związku z tym, (…)r. Klub i Ośrodek zawarli Porozumienie o Współpracy, którego celem było określenie zasad wsparcia organizacyjno-finansowego ww. zawodów jeździeckich „(…)” na terenie Toru Wyścigów Konnych (…).

Zgodnie z § 1 ust. 2 porozumienia o współpracy w zakresie prawnym, organizacyjnym i technicznym, zawody organizuje Klub. Klub, jako państwowa osoba prawna, odpowiada za dochowanie właściwego trybu organizacji i zorganizowania zawodów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym dotyczących zamówień publicznych. Klub będzie wyłącznie stroną umów zawieranych w ramach organizacji zawodów. Wobec Ośrodka, Klub odpowiada na zasadzie ryzyka, bez możliwości powołania się na siłę wyższą, odpowiedzialność osoby trzeciej, z którą Klub zawarła umowę.

Zgodnie z § 1 ust. 3 porozumienia o współpracy, Ośrodek, jako jednostka sektora finansów publicznych zapewnia na podstawie niniejszego porozumienia, w związku z prośbą Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z (…) r. (znak: (…)) środki finansowe w uzgodnionej pomiędzy stronami wysokości, która ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z § 2 ust. 1 porozumienia o współpracy, Ośrodek w ramach swojej działalności ustawowej przeznaczy (…) złotych netto na pokrycie wartości nagród dla zawodników biorących udział w konkursach jeździeckich oraz na pokrycie części kosztów organizacji zawodów.

Zgodnie z § 2 ust. 2 porozumienia o współpracy, kwota, o której w ust. 1 wyczerpuje wsparcie Ośrodka - zmiana okoliczności, w szczególności kosztów poniesionych przez Klub w ramach organizacji zawodów nie stanowi podstawy do jej zwiększenia.

W § 2 ust. 3 porozumienia o współpracy wskazano, że Klub zobowiązany jest - w terminie (…) r. przedstawić Ośrodkowi rozliczenie wydatkowania kwoty, o której mowa w ust. 1 wraz z dokumentacją, z wyszczególnieniem konkretnych wydatków udokumentowanych fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami, a w przypadku wypłaty nagród na rzecz osób fizycznych - potwierdzeniami przelewów.

W § 3 ust. 1 porozumienia o współpracy wskazano, iż Klub zobowiązuje się do:

1) nadania Ośrodkowi tytułu sponsora konkursu,

2) umożliwienia udziału przedstawiciela Ośrodka w ceremonii dekoracji zwycięzców,

3) umieszczenia logotypu Ośrodka / „(…)” na derce paradnej dla zwycięskiego konia,

4) zamieszczenia przeszkody sponsorskiej Ośrodka/ „(…)” - wszystkie konkursy,

5) umieszczenia logotypu Ośrodka/ „(…)” na bandzie – (…) powtórzeń,

6) zamieszczenia postów dotyczące zaangażowania Ośrodka na Facebooku wydarzenia ((…) postów),

7) umieszczenia logotypu Ośrodka / „(…)” (podlinkowanego) na stronie www wydarzenia,

8) umieszczenie baneru „(…)” na stronie www wydarzenia,

9) umieszczenie logotypów „(…)” na ściankach sponsorskich w Strefie VIP wydarzenia,

10) organizacja stoiska wizerunkowego „(…)” w Strefie VIP wydarzenia,

11) (…) stoliki VIP ((…)zaproszeń dziennie),

12) przekazania (…) zaproszeń VIP dwuosobowych (na każdy dzień wydarzenia),

13) przekazanie (…) zaproszeń jednoosobowych na Trybunę dla publiczności (na każdy dzień wydarzenia),

14) zamieszczenia postów dotyczących zaangażowania OŚRODKA na Instagramie wydarzenia,

15) emisji spotu reklamowego „(…)” na telebimie ((…) emisji dziennie),

16) wydzielenia strefy parkingowej z brandingiem Ośrodka/ "(…)".

17) umożliwienia udziału przedstawiciela Ośrodka w konferencjach prasowych wydarzenia,

18) zamieszczenia reklamy Ośrodka w drukowanym katalogu wydarzenia (rozkładówka),

19) udostępnienia powierzchni pod stoisko promocyjnego Ośrodka na terenie wydarzenia (powierzchnia (…)m2),

20) przekazanie informacji przez spikera wydarzenia o Ośrodka jako współorganizatorze wydarzenia,

21) możliwość rozłożenia na stołkach ulotek Ośrodka/”(…)”

22) umieszczenie filmów promocyjnych na kanałach YouTube wydarzenia „(…)”,

23) umieszczenie informacji o Ośrodka jako współorganizatorze wydarzenia w notatkach prasowych przygotowywanych dla prasy.

W § 3 ust. 2 porozumienia o współpracy czytamy, że w terminie do (…)r. Klub przedstawi Ośrodkowi dokumentację zdjęciową oraz protokół wskazujący na stan wykonania zobowiązań, o których mowa w § 3 ust. 1. Zobowiązanie to nie wyłącza uprawnienia Ośrodka do weryfikacji i ustalenia zakresu wykonania zobowiązań określonych w ust. 1 również we własnym zakresie.

Zgodnie z § 3 ust. 3 porozumienia o współpracy, w przypadku ustalenia niewykonania lub nienależytego wykonania przez Klub któregokolwiek ze zobowiązań, o których mowa w § 3 ust. 1, Ośrodek obciąży Klub karą umowną w kwocie (…) zł za każdy przypadek naruszenia, przy czym w odniesieniu do zobowiązań powtarzających się w czasie trwania zawodów, każdy przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania rozpatrywany będzie jako oddzielne naruszenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Klub przyjął, że do ww. ogólnopolskich zawodów jeździeckich - wydarzenia pn. „(…)” - brak jest podstaw do nadania Klub statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego taki organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. W zakresie zadań nałożonych ustawą o wyścigach konnych, dla realizacji których Klub został powołany takie zadanie nie występuję.

W związku z tym, Klub nie działa tu jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący taki organ przy organizowaniu ww. wydarzenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. Jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług. Ośrodek nie mógł przekazać pieniędzy na działalność ustawową/statutową Klubu - tylko na usługę organizowania przez Klub ww. wydarzenia - ogólnopolskich zawodów jeździeckich, a w tym zakresie przedmiotowym Klub działa jako podatnik i przedsiębiorca, a nie organ państwowy.

Tak więc w zakresie organizacji przedmiotowego wydarzenia Klub działa jako podatnik i przedsiębiorca, a świadczone przez Klub usługi (na podstawie umów cywilnoprawnych) - związane z realizacją ww. wydarzenia, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ponadto otrzymane wsparcie finansowe od Ośrodka, z którym wiąże się wykonywanie przez Klub na rzecz Ośrodka określonych w § 3 ust. 1 porozumienia o współpracy czynności, jest usługą reklamową. W ocenie Klub ww. porozumieniem o współpracy - doszło do zawarcia tzw. umowy sponsoringu, w myśl której sponsor – Ośrodka wpłaca środki pieniężne, natomiast Klub ma obowiązek prowadzić działania promocyjno-reklamowe na rzecz sponsora -Ośrodka.

W konsekwencji świadczone przez KLUB ww. czynności wynikające z ww. porozumienia o współpracy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające stosowanie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu 23 % stawki podatku. Zatem Klub występuje w tym przypadku jako podatnik VAT i wystawił fakturę z tytułu wykonania usługi promocyjnej w ramach porozumienia o współpracy – „umowy sponsoringu” z Ośrodka na kwotę (…) netto + stawka VAT 23 %.

Ośrodek odesłał ww. fakturę VAT, gdyż w jego ocenie czynności z ww. porozumienia o współpracy nie podlegają opodatkowaniu, co oznacza, że rozliczenie pomiędzy Klubem, a Ośrodkiem powinno nastąpić bez opodatkowania i na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Klub w wartości określonej w porozumieniu o współpracy, tj. (…) złotych netto. W ocenie Ośrodka zakres czynności przypisanych w ramach ww. porozumienia o współpracy świadczy jedynie o wsparciu finansowym przedsięwzięcia realizowanego przez Klub. Zgodnie z treścią porozumienia, Klub odpowiedzialny był za dochowanie właściwego trybu organizacji i zorganizowania zawodów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym dotyczących zamówień publicznych, a tym samym był wyłączną stroną umów zawieranych w ramach organizacji zawodów. Ośrodek zapewnił jedynie środki finansowe w uzgodnionej między stronami wysokości na pokrycie nagród dla zawodników oraz części kosztów organizacji zawodów. Zgodnie z § 2 ust.1 ww. porozumienia o współpracy kwota miała być wypłacona jednorazowo do (…) r., a wysokość tej kwoty, zgodnie z § 2 ust. 2 ww. porozumienia o współpracy, ma charakter wyczerpujący. Do (…) r. Klub zobowiązany był przedstawić rozliczenie wydatkowanej kwoty wraz z pełną dokumentacją. W ocenie Ośrodka nie występował on w sprawie ani jako odbiorca jakiejkolwiek usługi, ani też jako usługodawca. W sprawie nie doszło do świadczenia odpłatnej usługi - celem porozumienia było zrealizowanie tych środków zamówienia, które pozwoliły na realizację wydarzenia i wypłatę nagród. W ocenie Ośrodka: Klub i Ośrodek realizując w porozumieniu zadania w stosunku między sobą nie dostarczają żadnych usług ani odpłatnych korzyści, nie występuje między nimi żadna wymiana dóbr czy środków finansowych na usługę.

Klub nie zgodził się z ww. stanowiskiem Ośrodka i, aby potwierdzić prawidłowość wykonania na rzecz ośrodka ww. czynności za podlegające opodatkowaniu i wystawiając fakturę VAT- uzyskał (…) r. z Instytutu Studiów Podatkowych (dalej jako ISP) od prof. (…) opinię prawnopodatkową w zakresie określenia skutków w podatku od towarów i usług wykonania czynności związanych z zawodami jeździeckimi „(…) ” sfinansowanych przez Ośrodek. Opinia ISP potwierdziła prawidłowość działania Klubu, a zatem, że Klub w zakresie organizacji przedmiotowego wydarzenia działa jako przedsiębiorca i posiada status podatnika, a świadczone przez Klub usługi związane z realizacją ww. wydarzenia, w myśli art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Klub jest państwową osobą prawną i działa na podstawie ustawy oraz statutu. Organizacja ogólnopolskich zawodów jeździeckich „(…)” w ocenie ISP, nie mieści się w zakresie działalności statutowej Klubu. Dlatego Klub prawidłowo uznał, że wykonane na rzecz Ośrodka ww. czynności podlegają opodatkowaniu i należało wystawić fakturę VAT dokumentującą ich wykonanie.

Ponadto w ww. opinii prawnopodatkowej z ISP potwierdzono, że (\`(...)\`) „Z tytułu wykonanych usług dotyczących organizacji wydarzenia „(…)” Klub prawidłowo uznał wykonane na rzecz Ośrodka czynności podlegają opodatkowaniu i świadczoną na rzecz Ośrodka usługę reklamową Klub udokumentował fakturą VAT”. Na poparcie powyższego ISP przywołał m.in. interpretację indywidualną z 11 kwietnia 2016 r., syg. 1061-IPTPP1.4512.36.2016.2.MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „(\`(...)\`) Realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych realizowane są w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wyłączenie z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, co skutkuje opodatkowaniem usług świadczonych przez Gminę na rzecz sponsorów. Analiza przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem świadczenia usług na rzecz sponsorów, nabywa je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy” oraz Interpretację indywidualną z dnia 25 marca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1-443-1320/10-5/MP (\`(...)\`). „Z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż Izba jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność (reklamową, wydawniczą, działalność w zakresie organizacji imprez itp.), osiągającym dochody z tytułu tej działalności” (\`(...)\`). „Świadczone przez Izbę usługi przeznaczone będą w głównej mierze dla członków Izby, jednakże Izba będzie świadczyć również komercyjne usługi reklamowe oraz planuje organizację imprez dostępnych dla osób niebędących jej członkami. W takim przypadku Izba wprowadzi dla podmiotów niebędących członkami opłaty z tytułu uczestnictwa. Oznacza to, że każdy zainteresowany przedsiębiorca będzie mógł wziąć udział w imprezie i korzystać z usług Izby. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi reklamowe na rzecz osób niebędących członkami Izby oraz opłaty za udział w imprezach będą traktowane przez Izbę jako opodatkowana działalność gospodarcza z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto Izba świadczyć będzie tzw. umowy sponsorskie. Sponsorzy są członkami Izby. W myśl umów sponsorskich, sponsorzy będą uiszczali dodatkową (do opłaty członkowskiej) kwotę stanowiącą wynagrodzenie Izby za świadczone usługi. Izba w szerszym zakresie będzie świadczyć usługi dla sponsorów niż dla innych członków. W ramach umów sponsorskich Izba będzie zobowiązania do prezentowania logo sponsorów na głównej stronie internetowej, na zaproszeniach na imprezy, na okładce Biuletynu na kartkach świątecznych, organizowania imprez sponsorskich. Powyższe działania Izby, zdaniem tut. organu podatkowego stwarzają realne ryzyko pogorszenia warunków konkurencji oraz prowadzą do nierównego traktowania podmiotów gospodarczych”. (\`(...)\`) „W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi reklamowania jej członków w Biuletynie, na stronie internetowej i w Newsletterze, usługi organizowania imprez (odpłatne i nieodpłatne) oraz usługi wynikające z umów sponsorskich stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające - stosownie do dyspozycji przepisu art. 41 ust. 1 ustawy opodatkowaniu 23% stawką podatku”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym stanie faktycznym Klub prawidłowo przyjął, że zrealizowane na rzecz Ośrodka czynności promocyjno - reklamowe stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stawka podstawowa 23%), które należało udokumentować poprzez wystawienie faktury?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) - dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W pewnych okolicznościach podmioty „publiczne” nie posiadają statusu podatnika VAT. Chodzi o przypadki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Według takiej regulacji nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Klub, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o wyścigach konnych został powołany do realizacji następujących zadań ustawowych:

1) ustalanie warunków rozgrywania gonitw oraz czuwanie nad ich przestrzeganiem;

2) działanie na rzecz umacniania i doskonalenia hodowli koni;

3) działanie na rzecz rozwoju wyścigów konnych.

Klub realizuje swoje powyższe zadania w szczególności przez:

1) inicjowanie i opiniowanie rozwiązań prawnych dotyczących wyścigów konnych;

2) opiniowanie projektów regulaminów wyścigów konnych;

3) sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów dotyczących wyścigów konnych;

4) (uchylony).

5) przyznawanie licencji na trenowanie i dosiadanie (powożenie) koni oraz pełnienie funkcji sędziego wyścigowego;

6) rejestrację i publikowanie wykazu osób uprawnionych do wykonywania funkcji trenera i jeźdźca (powożącego) w danym roku;

7) powoływanie komisji technicznych i sędziów technicznych dla poszczególnych torów;

8) powoływanie komisji odwoławczej;

9) nadzór nad orzecznictwem komisji technicznych oraz komisji odwoławczej;

10) sporządzanie listy osób uprawnionych do pełnienia na torach wyścigowych funkcji dyżurnych lekarzy medycyny i weterynarii;

11) członkostwo i udział w pracach międzynarodowych organizacji wyścigowych;

12) współpracę z instytucjami naukowymi;

13) zatwierdzanie planów gonitw dla poszczególnych torów wyścigowych oraz wyrażanie zgody na gonitwy dodatkowe;

14) przeprowadzanie szkoleń specjalistycznych;

15) opracowywanie materiałów statystycznych w zakresie oceny wartości użytkowej i hodowlanej koni;

16) podejmowanie działań w celu podnoszenia poziomu treningu koni oraz techniki jeździeckiej;

17) wydawanie biuletynu wyścigowego;

18) promocję wyścigów konnych.

Powyższe ustawowe zadania Klub oraz przedstawiony stan faktyczny potwierdzają, że organizacja wydarzenia/ogólnopolskich zawodów jeździeckich nie mieści się w zakresie działalności ustawowej Klub. Klub nie realizował w tym zakresie zadań nałożonych ww. przepisami prawa i nie są one określone w żadnych przepisach prawa. Było to zadanie realizowane nie w ramach ustawowych obowiązków tylko poza nimi i jako usługa świadczona na prośbę organu nadzorującego Klub, czyli Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Zgodnie z umową z (…) r. wydarzenie pn. „(…) ” to ogólnopolskie zawody jeździeckie szczebla centralnego o Puchar z (…) . Ponadto, zgodnie z umową, z tytułu realizacji przedmiotowego wydarzenia, po stronie Klub może powstać przychód. Brak jest więc podstaw do nadania Klub statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego taki organ przy organizowaniu ww. wydarzenia. W zakresie zadań nałożonych ustawą o wyścigach konnych, dla realizacji których Klub został powołany takie zadanie nie występuje.

W związku z tym, Klub nie działa tu jako organ władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. Powinien być więc podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym Ośrodek nie mógł przekazać pieniędzy na działalność ustawową Klub - tylko na usługę organizowania przez Klub ww. wydarzenia, a tym zakresie przedmiotowym Klub działa jako podatnik i przedsiębiorca, a nie organ państwowy.

Reasumując w zakresie organizacji przedmiotowego wydarzenia - ogólnopolskich zawodów jeździeckich - Klub działa jako podatnik i przedsiębiorca, a świadczone przez Klub usługi związane z realizacją wydarzenia, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym przez Klub stanem faktycznym, w § 2 ust. 1 porozumienia o współpracy podano, że Ośrodka w ramach swojej działalności ustawowej przeznaczy (…) złotych netto na pokrycie wartości nagród dla zawodników biorących udział w konkursach jeździeckich oraz na pokrycie części kosztów organizacji zawodów. Całość wynagrodzenia tj. (…) złotych netto będzie płatne jednorazowo w terminie do (…) r. na rachunek bankowy Klubu. Natomiast Klub w zamian za otrzymane od Ośrodka środki, zgodnie z § 3 ust.1 porozumienia o współpracy, zobowiązany był do świadczenia usług polegających na reklamowaniu, promowaniu Ośrodka w trakcie tego wydarzenia, w tym:

1) nadania Ośrodka tytułu sponsora konkursu,

2) umożliwienia udziału przedstawiciela Ośrodka w ceremonii dekoracji zwycięzców,

3) umieszczenia logotypu Ośrodka / „(…) ” na derce paradnej dla zwycięskiego konia,

4) zamieszczenia przeszkody sponsorskiej Ośrodka/ „(…)” - wszystkie konkursy,

5) umieszczenia logotypu Ośrodka/ „(…)” na bandzie - (…) powtórzeń,

6) zamieszczenia postów dotyczące zaangażowania Ośrodka na Facebooku wydarzenia ((…)postów),

7) umieszczenia logotypu Ośrodka / „(…) ” (podlinkowanego) na stronie www wydarzenia,

8) umieszczenie baneru „(…)” na stronie www wydarzenia,

9) umieszczenie logotypów „(…)” na ściankach sponsorskich w Strefie VIP wydarzenia,

10) organizacja stoiska wizerunkowego „(…)” w Strefie VIP wydarzenia,

11) (…) stoliki VIP ((…) zaproszeń dziennie),

12) przekazania (…) zaproszeń VIP dwuosobowych (na każdy dzień wydarzenia),

13) przekazanie (…) zaproszeń jednoosobowych na Trybunę dla publiczności (na każdy dzień wydarzenia),

14) zamieszczenia postów dotyczących zaangażowania Ośrodka na Instagramie wydarzenia,

15) emisji spotu reklamowego „(…)” na telebimie ((…) emisji dziennie),

16) wydzielenia strefy parkingowej z brandingiem Ośrodka/ „(…)",

17) umożliwienia udziału przedstawiciela Ośrodka w konferencjach prasowych wydarzenia,

18) zamieszczenia reklamy Ośrodka w drukowanym katalogu wydarzenia (rozkładówka),

19) udostępnienia powierzchni pod stoisko promocyjnego Ośrodka na terenie wydarzenia (powierzchnia (…) m2),

20) przekazanie informacji przez spikera wydarzenia o Ośrodka jako współorganizatorze wydarzenia,

21) możliwość rozłożenia na stołkach ulotek Ośrodka/ „(…)",

22) umieszczenie filmów promocyjnych na kanałach YouTube wydarzenia „(…)”,

23) umieszczenie informacji o Ośrodka jako współorganizatorze wydarzenia w notatkach prasowych przygotowywanych dla prasy.

Biorąc pod uwagę analizę interpretacji indywidualnych organów podatkowych, Klub przyjął, że otrzymane od Ośrodka ww. wsparcie finansowe, z którym wiąże się wykonywaniem dla Ośrodka określonych w § 3 ust. 1 porozumienia o współpracy czynności promocyjno - reklamowych, jest świadczeniem usługi sponsorskiej. W ocenie Klub ww. porozumieniem o współpracy - doszło do zawarcia usługi sponsorskiej - świadczenia usług reklamowych, w myśl której sponsor-Ośrodek wpłaca środki pieniężne na organizację wydarzenia przez Klub, natomiast Klub ma obowiązek za otrzymane pieniądze od Ośrodka - prowadzić na jego rzecz działania promocyjno-reklamowe. Opisane w § 3 ust. 1 porozumienia o współpracy czynności promocyjno - reklamowych stanowią jedną z form promocji, polegającą na skojarzeniu pozytywnego obrazu sponsorowanego ze sponsorem, którego znak towarzyszy imprezom lub działaniom sponsorowanej instytucji. Jest to bez wątpienia forma reklamy, której przedmiotem jest firma sponsorująca i jej produkty. Sponsorowanie w tej formie ma także kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku, co może mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów.

Dla przykładu: w Interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1045.2016.1.MC czytamy, że (\`(...)\`) „W przepisach prawa podatkowego nie zawarto definicji umowy sponsoringu. Umowa sponsoringu zaliczana jest do kategorii umów nienazwanych. Możliwość jej zawarcia wynika z reguły ogólnej określonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, która zakłada swobodę umów w obrocie gospodarczym. Odwołując się do wykładni językowej, sponsoring należy rozumieć jako „finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności” (Słownik wyrazów obcych PWN). Umowa sponsoringu może przybrać formę tzw. sponsoringu właściwego (wzajemność świadczeń) albo sponsoringu niewłaściwego (który swoim charakterem zbliżony jest do darowizny, gdyż zawiera się w jednostronnym zobowiązaniu się sponsora do finansowania sponsorowanego).

Aby dana umowa mogła być uznana za sponsoring właściwy, jej treść musi zawierać więc wzajemność zobowiązań umawiających się stron, oznaczającą zobowiązanie się sponsora do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, który z kolei zobowiązany jest do podjęcia czynności mających na celu, przykładowo, reklamowanie nazwy sponsora, logo prowadzonej przez niego działalności.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na mocy zawartego porozumienia o współpracy - Ośrodka zobowiązał się do wsparcia finansowego dla Klubu w zamian za spełnienie określonych w ww. porozumieniu świadczeń promocyjno - reklamowych, tj. reklamowano i promowano nazwę sponsora - Ośrodka, logo i prowadzonej przez niego działalności.

Świadczenia te przyczyniają się m. in. do rozpowszechniania informacji na temat Ośrodka oraz świadczonych przez niego usług, kreowania i umacniania jej pozytywnego wizerunku, a także promowania marki. W konsekwencji, jako że w zamian za środki pieniężne przekazywane na podstawie ww. porozumienia Ośrodek otrzymał od Klubu ekwiwalentne świadczenia wzajemne (określone w porozumieniu świadczenia promocyjno - reklamowe), przedmiotowe czynności w ocenie Klubu mają charakter sponsoringu właściwego, który w istocie stanowi odpłatne świadczenie usług reklamowych przez sponsorowanego - Klubu na rzecz sponsora - Ośrodka.

Prawidłowość stanowiska Klubu znajduje potwierdzenie także, w prawomocnym wyroku z 17 października 2011 r., sygn. I SA/Łd 959/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że:(\`(...)\`). „Przekazane przez skarżącą Spółkę kwoty na rzecz Radio F. i C należy uznać, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, za działania mieszczące się w formie reklamy, nie zaś, jak przyjmuje Spółka, za darowiznę. Między stronami doszło bowiem do świadczeń wzajemnych. Zarówno treść umowy i czynności prawnej, jak i obiektywne okoliczności towarzyszące wykonaniu umowy i czynności, dowodzą o odpłatnym, wzajemnym, ekwiwalentnym charakterze świadczeń stron, przy czym po stronie Spółki świadczenie to miało charakter pieniężny i polegało na przekazaniu umówionej sumy pieniędzy, po stronie sponsorowanych podmiotów - niepieniężny i obejmowało reklamowanie Spółki, poprzez tworzenie dobrego jej wizerunku popularności marki Spółki. Ekwiwalentność świadczeń, jak wyżej wskazano, wyłącza możliwość uznania tych czynności za darowizny, istotą tych ostatnich jest bowiem bezpłatność świadczenia, jednostronność. (\`(...)\`) Nie budzi więc wątpliwości, iż między stronami doszło do wykonania świadczeń wzajemnych. Spółka przekazała umówioną sumę pieniędzy. Radio zaś wykonało świadczenie niepieniężne, obejmujące działania reklamowe i promocyjne na rzecz Spółki”.

Np. Interpretacja indywidualna sygn. 3063-ILPP1-2.4512.97.2016.2.MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdził, że: (\`(...)\`) „Analiza cech oczekiwań Sponsorów prowadzi do wniosku, że umowa sponsoringu, która zobowiązuje sponsorowanego do świadczenia usług wzajemnych, stanowić będzie umowę na świadczenie usług reklamowych przez sponsorowanego na rzecz sponsora”. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z pierwszych wyroków dotyczycących sponsoringu (wyrok z 20 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1713/00, Biuletyn Skarbowy 2003 r. Nr 2, s. 26). Charakter umów sponsoringowych równie trafnie określił Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423- 623/10-2/AS stwierdzając: „Sponsoring jest jedną z form promocji, polegającą na skojarzeniu pozytywnego obrazu sponsorowanego ze sponsorem, którego znak towarzyszy imprezom lub działaniom sponsorowanej osoby lub instytucji Sponsoring uznawany jest za formę reklamy, której przedmiotem jest firma i jej produkty. Sponsorowanie ma także kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku. Zwiększenie popularności firmy może mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów”.

Podsumowując powyższe na temat istoty sponsoringu należy wskazać, że stosunek prawny tego rodzaju, chociaż nie doczekał się regulacji ustawowych, był przedmiotem analizy przez sędziów sądów administracyjnych. Podobny sposób do zaprezentowania sponsoringu, został określony w wyroku NSA z 20 lutego 2002 r. I SA/Ka 1713/00, Biul. Skarb.2003, nr 2 s.26: „Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje poglądy wyrażone w wyrokach NSA z 4.10.2001 r., (I SA/Ka 1531/00, I SA/Ka 1532/), I SA/Ka 1533/00 wydanych na tle analogicznych stanów faktycznych, a dotyczących sprzedaży prawa do umieszczenia reklam na bandach stadionu, że czynności takie stanowią usługę sponsoringu. W wyrokach tych stwierdzono między innymi, że sponsoring stał się popularną formą reklamowania przez podmioty gospodarcze”.

W związku z powyższym, Klub przyjął, że zrealizowane na rzecz Ośrodka czynności promocyjno - reklamowe - stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką podatku 23%. Klub występuje tutaj jako przedsiębiorca oraz podatnik VAT i prawidłowo zastosował do opisanej czynności (usługi promocyjnej) stawkę 23%, a także prawidłowo udokumentował ją fakturą.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władzy publicznej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Klub działa na podstawie ustawy z dnia 18 stycznia 2001 r. o wyścigach konnych (Dz. U z 2020 r. poz. 1354) oraz statutu nadanego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw rolnictwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, do zadań Klubu należy:

1) ustalanie warunków rozgrywania gonitw oraz czuwanie nad ich przestrzeganiem;

2) działanie na rzecz umacniania i doskonalenia hodowli koni;

3) działanie na rzecz rozwoju wyścigów konnych.

Natomiast według art. 5 ust. 2 ustawy o wyjściach konnych Klub realizuje swoje zadania w szczególności przez:

1) inicjowanie i opiniowanie rozwiązań prawnych dotyczących wyścigów konnych;

2) opiniowanie projektów regulaminów wyścigów konnych;

3) sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów dotyczących wyścigów konnych;

4) (uchylony).

5) przyznawanie licencji na trenowanie i dosiadanie (powożenie) koni oraz pełnienie funkcji sędziego wyścigowego;

6) rejestrację i publikowanie wykazu osób uprawnionych do wykonywania funkcji trenera i jeźdźca (powożącego) w danym roku;

7) powoływanie komisji technicznych i sędziów technicznych dla poszczególnych torów;

8) powoływanie komisji odwoławczej;

9) nadzór nad orzecznictwem komisji technicznych oraz komisji odwoławczej;

10) sporządzanie listy osób uprawnionych do pełnienia na torach wyścigowych funkcji dyżurnych lekarzy medycyny i weterynarii;

11) członkostwo i udział w pracach międzynarodowych organizacji wyścigowych;

12) współpracę z instytucjami naukowymi;

13) zatwierdzanie planów gonitw dla poszczególnych torów wyścigowych oraz wyrażanie zgody na gonitwy dodatkowe;

14) przeprowadzanie szkoleń specjalistycznych;

15) opracowywanie materiałów statystycznych w zakresie oceny wartości użytkowej i hodowlanej koni;

16) podejmowanie działań w celu podnoszenia poziomu treningu koni oraz techniki jeździeckiej;

17) wydawanie biuletynu wyścigowego;

18) promocję wyścigów konnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT . Klub działa na podstawie ustawy o wyścigach konnych oraz statutu nadanego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw rolnictwa. Klub jest państwową osobą prawną. Wnioskodawca i Ośrodek, którego celem było określenie zasad wsparcia organizacyjno-finansowego zawodów jeździeckich „(…)” na terenie toru wyścigów konnych. Zgodnie z § 1 ust. 2 porozumienia o współpracy w zakresie prawnym, organizacyjnym i technicznym, zawody organizuje Klub. Klub, jako państwowa osoba prawna, odpowiada za dochowanie właściwego trybu organizacji i zorganizowania zawodów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym dotyczących zamówień publicznych. Zgodnie z porozumieniem o współpracy Ośrodka, jako jednostka sektora finansów publicznych zapewnia na podstawie niniejszego porozumienia, w związku z prośbą Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z (…) r. środki finansowe w uzgodnionej pomiędzy stronami wysokości, która ma charakter wyczerpujący. Ośrodek w ramach swojej działalności ustawowej przeznaczy (…) złotych netto na pokrycie wartości nagród dla zawodników biorących udział w konkursach jeździeckich oraz na pokrycie części kosztów organizacji zawodów. W porozumieniu o współpracy wskazano, że Klub zobowiązuje się m.in. do: nadania Ośrodkowi tytułu sponsora konkursu, umieszczenia logotypu Ośrodka na bandzie, zamieszczenia przeszkody sponsorskiej Ośrodka, zamieszczenia postów dotyczące zaangażowania Ośrodka na Facebooku wydarzenia ((…) postów), umieszczenia logotypu Ośrodka na stronie www wydarzenia, organizacja stoiska wizerunkowego „(…) ” w Strefie VIP wydarzenia, zamieszczenia postów dotyczących zaangażowania Ośrodka na Instagramie wydarzenia, emisji spotu reklamowego „(…) ” na telebimie ((…) emisji dziennie), wydzielenia strefy parkingowej z brandingiem Ośrodka, zamieszczenia reklamy Ośrodka w drukowanym katalogu wydarzenia, udostępnienia powierzchni pod stoisko promocyjnego Ośrodka na terenie wydarzenia, przekazanie informacji przez spikera wydarzenia o Ośrodka jako współorganizatorze wydarzenia, możliwość rozłożenia na stołkach ulotek Ośrodka, umieszczenie informacji o Ośrodku jako współorganizatorze wydarzenia w notatkach prasowych przygotowywanych dla prasy. Ponadto otrzymane wsparcie finansowe od Ośrodka, z którym wiąże się wykonywanie przez Klub na rzecz Ośrodka określonych w § 3 ust. 1 porozumienia o współpracy czynności, jest usługą reklamową. W ocenie Klubu ww. porozumieniem o współpracy - doszło do zawarcia tzw. umowy sponsoringu, w myśl której sponsor - Ośrodek wpłaca środki pieniężne, natomiast Klub ma obowiązek prowadzić działania promocyjno-reklamowe na rzecz sponsora - Ośrodka. Klub występuje w tym przypadku jako podatnik VAT i wystawił fakturę z tytułu wykonania usługi promocyjnej w ramach porozumienia o współpracy – „umowy sponsoringu” z Ośrodka na kwotę (…) netto + stawka VAT 23 %.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które należało udokumentować fakturą.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, że organizacja ogólnopolskich zawodów jeździeckich przez Klub nie mieści się w zakresie działalności ustawowej Klub. Klub w poniższym zakresie nie realizował zadań nałożonych w ramach ustawy o wyścigach konnych. W ramach organizacji opisanego we wniosku wydarzenia Klub nie posiada statusu organu władzy publicznej. W zakresie zadań nałożonych ustawą o wyścigach konnych nie występują działania promocyjne w ramach organizacji ogólnopolskich zawodów jeździeckich. W związku z powyższym Klub nie działa jako organ władzy publicznej w zakresie organizacji opisanego we wniosku wydarzenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca w zakresie wykonywanych czynności promocyjno - reklamowych związanych z organizacją ogólnopolskich zawodów jeździeckich występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nord Ost przeciwko GFKL Financial Services AG, wskazał:

„17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances, wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku doszło do odpłatnego świadczenia usług, bowiem całokształt stosunków określonych w umowie cywilnoprawnej z Ośrodka wskazuje na skonkretyzowane świadczenia dla konkretnego odbiorcy tego świadczenia. Otrzymane wsparcie finansowe jest należne w zamian za świadczenie dwustronne w postaci wykonania określonych czynności przez Wnioskodawcę, tj. czynności promocyjno - reklamowych na rzecz sponsora-Ośrodka. Zawarta umowa ukierunkowana jest przede wszystkim na sfinansowanie nagród dla zawodników biorących udział w konkursach jeździeckich oraz na pokrycie części kosztów organizacji zawodów. Za otrzymanie powyższego wynagrodzenia Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania czynności polegających na reklamowaniu i promowaniu nazwy sponsora - Ośrodka, m.in.: do umieszczenia logotypu Ośrodka na desce paradnej dla zwycięskiego konia, zamieszczenia przeszkody sponsorskiej Ośrodka, zamieszczenia postów dotyczących zaangażowania Ośrodka na Instagramie wydarzenia, wydzielenia strefy parkingowej z brandingiem Ośrodka, umożliwienia udziału przedstawiciela Ośrodka w konferencjach prasowych wydarzenia, zamieszczenia reklamy Ośrodka w drukowanym katalogu wydarzenia, możliwość rozłożenia na stołkach ulotek Ośrodka, umieszczenia informacji o Ośrodka jako współorganizatorze wydarzenia w notatkach prasowych przygotowywanych dla prasy. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku otrzymane wsparcie finansowe od Ośrodka, z którym wiąże się wykonywanie przez Klub na rzecz Ośrodka w ramach porozumienia o współpracy czynności promocyjnych, stanowią usługi sponsorskie, gdzie Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić działania promocyjno - reklamowe na rzecz sponsora - Ośrodka. Ponadto w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Wnioskodawcę któregokolwiek ze zobowiązań zawartych w umowie Ośrodka ma prawo obciążyć Klub karą umowną za każdy przypadek naruszenia.

Zatem mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że otrzymane od Ośrodka przez Wnioskodawcę środki finansowe z przeznaczeniem na organizację ogólnopolskich zawodów jeździeckich stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W stosunku do niektórych czynności ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ustawy. Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług dotyczących promocji lub reklamy. Zatem świadczone przez Klub usługi na rzecz Ośrodka nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług promocyjno - reklamowych na rzecz Ośrodka.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania czynności promocyjno - reklamowych na rzecz Ośrodka, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wskazano powyżej otrzymywane od Ośrodka środki finansowe przeznaczone na organizację zawodów jeździeckich podczas wydarzenia pn. „(…)” stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest udokumentować fakturą wystawioną na rzecz Ośrodka wynagrodzenie uzyskane z tytułu wykonania usług promocyjno-reklamowych w ramach porozumienia o współpracy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe**.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zrealizowanych czynności promocyjno – reklamowych na rzecz Ośrodka za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu oraz sposobu dokumentowania ww. czynności. Natomiast w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla zrealizowanych czynności promocyjno - reklamowych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.