Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-386b/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-26
Teza: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą spełnione przesłanki zwolnienia dochodu (przychodu) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej od podatku, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Nieprzerwanie od ponad 2 lat Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów Spółki z o. o. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki z o. o. w Spółkę akcyjną. Do momentu przekształcenia, bezpośredni udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki z o. o. nie ulegnie obniżeniu poniżej poziomu 10%.

Wstępnie przyjęto, że kapitał zakładowy Spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (Spółki z o.o.). Zwiększenie poziomu kapitału zakładowego w ramach procesu przekształcenia będzie polegało na przeniesieniu na kapitał zakładowy kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o.

Kapitał zapasowy oraz rezerwowy zostały utworzone z zysków, a także z innych źródeł. Zwiększenie kapitału zapasowego z innych źródeł niż podział zysku następowało w związku z przejmowaniem innych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem przejmowanych spółek, dlatego w związku z połączeniami nie wydawano własnych udziałów wspólnikom spółek przejmowanych, a połączenia były rozliczane dla potrzeb księgowych metodą łączenia, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 44c ust. 1 tej ustawy metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. W myśl natomiast art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu z takiego sumowania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów podlega wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Po dokonaniu tego wyłączenia, odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki przejmującej koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. W związku z tym, iż w ramach połączenia dochodzi do unicestwienia udziałów w spółce przejmowanej, o ich wartość zostają obniżone aktywa spółki przejmującej. Ostatecznie różnica pomiędzy wartością udziałów w spółce przejmowanej (ujętą w księgach spółki przejmującej) a wartością kapitału zakładowego spółki przejmowanej jest ujmowana w kapitałach spółki przejmującej.

W przypadku połączeń, w ramach których Spółka z o. o. przejmowała inne spółki różnica pomiędzy wartością (księgową) posiadanych udziałów w spółkach przejmowanych a wartością kapitału zakładowego spółek przejmowanych była zarówno dodatnia jak i ujemna. Spółka ujmowała różnicę, o której mowa w zdaniu poprzednim w kapitale zapasowym, dlatego w związku z dokonanymi połączeniami następował zarówno wzrost jak i obniżenie kapitału zapasowego, przy czym w wyniku rozliczenia wszystkich dotychczasowych połączeń nastąpiło zwiększenie kapitału zapasowego.

Kapitał zapasowy Spółki z o.o. został w przeszłości zwiększony również w związku z tym, iż przed jednym z połączeń doszło do podziału zysku spółki przejmowanej, poprzez przyznanie Spółce z o.o. jako wspólnikowi dywidendy. Do dnia połączenia nie doszło jednak do wypłaty dywidendy, w związku z tym jej wartość zwiększyła kapitał zapasowy.

Kapitał rezerwowy Spółki z o.o. został utworzony z podziału zysku oraz agio. W 2002 roku do Spółki został wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, którego wartość rynkowa (wartość aportu) przewyższyła wartość nominalną wydanych przez tę Spółkę udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli kapitał zakładowy spółki przekształconej zostanie ustalony na poziomie wyższym od wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej to różnica będzie dochodem Wnioskodawcy będącego osobą prawną?
2.  Czy jeżeli Wnioskodawca będący osobą prawną będzie posiadał bezpośrednio na moment przekształcenia nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki przekształcanej nieprzerwanie przez okres 2 lat, to ewentualny dochód jaki powstanie w związku z ustaleniem wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej na poziomie wyższym od wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy sprzedając w przyszłości akcje Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na poziomie odpowiadającym łącznie:

1.  kosztom nabycia/objęcia udziałów w Spółce przekształcanej (Sp. z o. o.), przy czym koszty te powinny być ustalone w sposób wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od tego, w jaki sposób udziały zostały objęte (z zastosowaniem odpowiednio m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1j oraz art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz
2.  wartości nominalnej akcji, która została pokryta kapitałami zapasowymi, rezerwowymi oraz bieżącym zyskiem w związku z ustaleniem kapitału zakładowego Spółki przekształcanej na poziomie wyższym od kapitału Spółki przekształconej (różnicy pomiędzy wartością kapitału akcyjnego ustalonego w ramach przekształcenia a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej),

przy czym jeżeli Wnioskodawca będzie sprzedawał jedynie część posiadanych akcji, koszt uzyskania przychodu powinien ustalić proporcjonalnie do łącznej sumy wielkości wymienionych powyżej?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przeznaczeniem na kapitał zakładowy Spółki przekształconej kapitałów rezerwowych i zapasowych Spółki przekształcanej, po jego stronie powstanie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, dochód odpowiadający dodatniej różnicy pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki przekształconej a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. W analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie będzie miał jednak art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, ze zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż rzeczpospolita polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
*   odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia istotne znaczenie ma również – jak podkreśla Wnioskodawca – art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W ocenie Zainteresowanego, w przedstawionym stanie przyszłym spełnione będą wszystkie przesłanki dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powyższych regulacjach. W szczególności:

*   Wnioskodawca uzyska dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki z o.o., a Spółka z o. o. jest i na moment przekształcenia będzie spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę, jak również zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca, jako podmiot uzyskujący dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki z o.o. jest i na moment przekształcenia również będzie spółką podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca posiada obecnie i na moment przekształcenia będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki z o.o. Warunek posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki z o. o. jest spełniony już obecnie i będzie on również spełniony na moment przekształcenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, że spełnione będą wszelkie przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, ewentualny dochód odpowiadający dodatniej różnicy pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki przekształconej a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od zasady wskazanej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. Na mocy art. 22 ust. 4 omawianej ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
*   odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład tej spółki.

Należy ponadto wskazać, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia – ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, omawiane zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania tych udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów), o których mowa w art. 22 ust. 1.

Jak wynika z powołanych przepisów, omawiane zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   wypłacającym te należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
*   uzyskującym należności jest spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
*   spółka uzyskująca należności posiada bezpośrednio odpowiedni procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej te należności,
*   spółka uzyskująca należności posiada te udziały (akcje) nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
*   odbiorcą należności jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład tej spółki.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca uzyska dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kwestia ta jest przedmiotem interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-386a/10/MT). W związku z powyższym, Zainteresowany ma wątpliwości, czy przychód ten będzie wolny od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Należy zatem podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   wypłacającym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mająca siedzibę i zarząd na terytorium RP (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekształcana w Spółkę akcyjną),
*   uzyskującym te dochody (przychody) jest Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   na moment uzyskania dochodów (przychodów) Wnioskodawca będzie posiadabezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w tej spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą spełnione przesłanki zwolnienia dochodu (przychodu) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej od podatku, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zaznaczyć, że dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych podlegają tzw. opodatkowaniu „u źródła” - stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Na mocy art. 26 ust. 1c omawianej ustawy, podmioty te stosują zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Obowiązek udokumentowania miejsca siedziby spółki uzyskującej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych certyfikatem rezydencji w celu skorzystania ze zwolnienia, ciąży przy tym zarówno na spółkach zagranicznych, jak i na spółkach z siedzibą na terytorium Polski.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca może – jako płatnik – zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez Wnioskodawcę jego siedziby certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.