Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-705/13-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-21
Teza: w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opcja; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2013 r. (data wpływu 31.07.2013 r.), uzupełnionym w dniu 2.08.2013 r. (data wpływu 2.08.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia Nieruchomości, uzupełniony w dniu 2.08.2013 r. (data wpływu 2.08.2013 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

L. sp. z o.o (dalej: „Nabywca”) zamierza nabyć odpłatnie od S. sp. z o.o. (dalej: Zbywca”) dwie sąsiadujące ze sobą nieruchomości dalej oznaczone jako Nieruchomość i Działka rolna. Nieruchomość składa się z pięciu zabudowanych działek wyodrębnionych ewidencyjnie, na których posadowione są:

*   budynek biurowy 3-kondygnacyjny z częścią magazynową, o powierzchni użytkowej 1907,29 m2, oddany do użytkowania w 1997 roku w wykonaniu czynności pod legających opodatkowaniu VAT, wybudowany na działce ewidencyjnej numer 61,
*   budynek biurowy 4-kondygnacyjny, z częścią magazynową, o powierzchni użytkowej 2466 m2, oddany do użytkowania w 1999 roku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym czwarta kondygnacja nadbudowana została w 2005 roku, wybudowany na działce ewidencyjnej numer 62.

Ponadto w skład nieruchomości wchodzą działki nr 33/10, nr 33/14, nr 33/16, na których znajdują się wykonane z kostki brukowej droga dojazdowa oraz parking, funkcjonalnie związane z wymienionymi wyżej budynkami. W odniesieniu do tych działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka rolna stanowi niezabudowaną działkę gruntu, położoną na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani wobec której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zbywca nabył Nieruchomość oraz Działkę rolną w 2012 r. w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie emisji akcji, przy czym transakcja ta była:

1.  w części zwolniona od VAT (w zakresie budynków posadowionych na działkach 61 i 62) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na to, że od ich pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata;
2.  w części opodatkowana VAT (w zakresie budowli posadowionych na działkach nr 33/10, nr 33/14, nr 33/16) z uwagi na rezygnację ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT;
3.  zwolniona z VAT w odniesieniu do Działki rolnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zbywca nie dokonywał ulepszeń budynków i budowli składających się na Nieruchomość. Zbywca prowadzi działalność w zakresie najmu powierzchni biurowej (powierzchnia opisanych wyżej budynków jest wynajmowana lub przeznaczona pod wynajem). Ponadto prowadzi działalność handlową. W pierwszym półroczu 2013 r. przychody z najmu stanowiły 79 % łącznej wartości przychodów, natomiast udział przychodów z działalności handlowej wynosił 21%. W związku z planowaną transakcją:

1.  zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Nieruchomości, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu Nieruchomości; jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie podlega wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu;
2.  na podstawie odrębnej umowy Zbywca i Nabywca za zgodą właściwego banku dokonają przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości;
3.  ze względów praktycznych na podstawie planowanej umowy Nabywca nabędzie również przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z Nieruchomością, które będą znajdowały się w dniu jej zawarcia na Nieruchomości, które w księgach Zbywcy ujęte są jako odrębne obiekty inwentarzowe na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  Nabywca, po nabyciu tytułu prawnego do Nieruchomości, samodzielnie zawrze umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości. Pozostałe aktywa Zbywcy nie będą objęte przedmiotową transakcją. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Nabywca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy ani jego pracowników. Zbywca prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji, bez wyodrębniania działów. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Po sprzedaży Nieruchomości Zbywca zamierza kontynuować działalność handlową z możliwością zakupu w przyszłości innych Nieruchomości pod zabudowę lub wynajem.

Z uwagi na charakter Nieruchomości, Nabywca będzie również wykorzystywał Nieruchomość do świadczenia usług najmu, ewentualnie leasingu. Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT, a analogiczny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożył Zbywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Nabywcy, że w przypadku dokonania nabycia Nieruchomości oraz skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Nabywcy, w przypadku dokonania nabycia Nieruchomości oraz skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 121.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturze otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że podstawy do odliczenia VAT nie stanowi faktura, jeżeli transakcja, którą ona dokumentuje, nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji, aby Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, transakcja ta nie może podlegać zwolnieniu ani być wyłączona z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wprawdzie pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT, jednakże w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 358/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Stosownie do art. 55¹ Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespól składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 55² Kodeksu cywilnego). Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów” i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacji, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Nabywcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespól składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Z przedstawionego powyżej przez Nabywcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanych na niej budynki oraz wybranymi tylko aktywami, które są funkcjonalnie związane z Nieruchomością (wyposażenie). Nabywca nie planuje natomiast nabycia w ramach transakcji wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Zbywca nie planuje przeniesienia na nabywcę wierzytelności, środków pieniężnych, jak równie przekazania mu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani praw do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Nabycie Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników Zbywcy do Nabywcy.

Po drugie, z perspektywy Zbywcy i Nabywcy, przedmiotem transakcji będą wyłącznie jego składniki materialne, to jest Nieruchomość (wraz z budynkami wybudowanymi na niej - jak również wszelkimi pozostałymi budowlami i instalacjami trwale związanymi z Nieruchomością). W związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca wstąpi wprawdzie w prawa obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jednak będzie to nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej. Ich przeniesienie będzie niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej i będzie konsekwencją bezwzględnie obowiązującej nowy wynikającej z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu tu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Wystąpienie przez nabywcę rzeczy najętej w stosunek prawny najmu i stanie się podmiotem praw i obowiązków przysługujących zbywcy oznacza przekształcenie podmiotowe stosunku najmu po stronie wynajmującego przy zachowaniu tożsamości treści i przedmiotu tego stosunku. Ze względu na wyjątkowość regulacji art. 678 § 1 k.c. skutki wstąpienia w stosunek najmu nie obejmują roszczeń stron, które stały się wymagalne przed zbyciem rzeczy najętej. Nie przechodzą także na nabywcę roszczenia odszkodowawcze zbywcy do najemcy (tak SN w wyroku z 5 czerwca 1986 r., IV CR 137/86, OSNC 1987, nr 9, poz. 142; podobnie SN w wyroku z 4 listopada 2004 r., V CK 208/04, niepubl.; zob. też wyrok SN z 12 kwietnia 2000 r., IV CKN 23/00, LEX nr 151572). Wstąpienie nabywcy na podstawie art. 678 k.c. co do zasady nie obejmuje roszczeń pieniężnych stron powstałych przed chwilą zbycia rzeczy najętej, w szczególności z tytułu zaległego czynszu najmu. Czynsz zaległy należy się nadał zbywcy. Nabywca ma prawo do czynszu za okres od momentu wstąpienia w stosunek najmu. Oznacza to, że pomimo wstąpienia Nabywcy nieruchomości w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu, Nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu.

Po trzecie, w opinii Nabywcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że nabycie składników majątku Nabywcy mogłoby stanowić podstawę do uznania tej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na posiadaną przez tą Nieruchomość znaczną wartość ekonomiczną. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oddział zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94. Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę. Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Nabywcy potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe: - interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników” majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, iż: Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 kc. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Również w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do opisanego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-924/12-2/BH, uznał, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę powyższej interpretacji podatnik pytał o konsekwencje podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków biurowych, wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Zbywana nieruchomość stanowiła główny składnik majątku sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Również w tym przypadku na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości nabywca wstępował w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową zbywanej nieruchomości. W ramach tej transakcji dochodziło do przeniesienia na rzecz nabywcy związanych z nieruchomością m. in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczące nieruchomości. W ramach dostawy nie były jednak przenoszone na nabywcę m.in. umowa z zarządcą nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczące obsługi nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), należności Sprzedającego wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury — w tym wynikające z umów najmu, zobowiązanie kredytowe Sprzedającego względem banku oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu, zobowiązania wobec dostawców mediów do nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej), księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego.

Opisana na wstępie transakcja nie będzie również obejmowała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Aby zatem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań; zespól ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK). Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarcza lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04); tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, sama tylko Nieruchomość nie byłaby wystarczająca do samodzielnego wykonywaniu zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga przynajmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana nieruchomość może stać się jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie stanowiła ZCP.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w” Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż „nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnianych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zakwalifikowanie jej jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że — jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS.) Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423- 165/08-6/MB). Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009r., Tomasz Michalik, Legalis, komentarz do art. 2).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie będzie stanowiła w majątku Zbywcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów” i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”. Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 147l/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, wyodrębniona ze struktury „jednostka” powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w momencie nabycia wykazywała cech ZCP. Dla Nieruchomości nie będą prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tezą, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP. Na nabywcę nie zostaną przeniesione wierzytelności ani zobowiązania Zbywcy.

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis Komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest interpretacjach organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dniu 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. ITPP2/443-789a/08/MD.) Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że zbycie Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowani VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Nabywcy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że Zbywca i Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, składając zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego przepisu wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub, np. oddany w najem czy dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie budynki posadowione na Nieruchomości są oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu dłużej niż dwa lata, i dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był ulepszany.

W konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości nastąpi bez wątpienia po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków. Wraz z korzystaniem z obiektów najemcy mieli prawo do korzystania z przejazdu oraz parkingów, zatem uznać należy (w przypadku uznania ich za budowle), że do ich pierwszego zasiedlenia również doszło co najmniej dwa lata przed planowaną dostawą. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; b) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zbywca i Nabywca Nieruchomości planują dopełnienie warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zatem po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w chwili obecnej obowiązuje tekst ustawy o podatku od towarów i usług opublikowany w Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.