Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.204.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: w zakresie opodatkowanie na terytorium Polski czynności Oddziału oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: grupa; oddział; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowanie na terytorium Polski czynności Oddziału oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowanie na terytorium Polski czynności Oddziału oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

K. Ltd (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest brytyjską spółką wchodzącą w skład grupy V. zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii zgodnie z prawem brytyjskim (dalej: „Grupa V”). Działalność grupy V w Wielkiej Brytanii, ale także globalnie (w Unii Europejskiej, jak i poza nią) dotyczy głównie usług finansowych i polega w znacznej mierze na obrocie instrumentami pochodnymi takimi jak kontrakty różnicy kursowej czy tzw. spread betting. Role poszczególnych spółek w Grupie V są różne - są spółki bezpośrednio oferujące usługi finansowe klientom, ale też spółki wsparcia technicznego, czy informatycznego. Do tej drugiej grupy należy Wnioskodawca.

Usługi świadczone przez Grupę V. na rzecz zewnętrznych kontrahentów to w większości usługi finansowe zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT w Unii Europejskiej ze względu na miejsce opodatkowania poza Unią Europejską zgodnie z art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Grupa V wykonuje w ograniczonym zakresie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystając z systemu MOSS w różnych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W związku z istotnym udziałem czynności zwolnionych z VAT w obrocie grupy V odlicza ona podatek naliczony w Wielkiej Brytanii z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 173 i n. Dyrektywy VAT. Współczynnik może się zmieniać, ale obecnie wynosi 25%.

28 września 2015 r. Spółka utworzyła w Polsce oddział (dalej: „Oddział”) oraz została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w związku z czym Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Oddział zajmuje się tworzeniem oprogramowania i obsługą informatyczną platform internetowych, które wykorzystywane są w działalności grupy V. Oddział realizuje swoje świadczenia wyłącznie na rzecz Spółki, która wykorzystuje je dalej, prowadząc działalność w zakresie udzielania licencji na korzystanie z własności intelektualnej, w tym w szczególności oprogramowania takiego jak platformy informatyczne, programy do zarządzania ryzykiem, handlu itp., innym podmiotom z grupy V oraz podmiotom spoza Unii Europejskiej, które wykorzystują je z kolei do ogólnej działalności polegającej głównie na świadczeniu wyżej opisanych usług finansowych na rzecz podmiotów spoza grupy V.

Zgodnie z przepisami brytyjskimi usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych członków grupy V. w Wielkiej Brytanii nie stanowią czynności podlegających VAT jako transakcje realizowane w ramach jednego podatnika VAT - grupy V. Należy jednak zaznaczyć, iż gdyby usługi te nie były świadczone w ramach grupy V, podlegałyby one VAT w Wielkiej Brytanii jako udzielanie licencji na wykorzystanie własności intelektualnej w zamian za opłaty licencyjne. Usługi tego typu podlegałyby również polskiemu VAT, gdyby były świadczone na terytorium Polski.

Z uwagi na to, że czynności realizowane przez Oddział wykorzystywane są do ogólnej działalności Spółki, a następnie ogólnej działalności grupy V. oraz szerzej dla działalności całej globalnej grupy kapitałowej, alokacja zakupów Oddziału do konkretnych świadczeń na rzecz Spółki, a następnie do konkretnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z grupy V, ani alokacja usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z grupy V do konkretnych usług świadczonych przez te podmioty na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie jest możliwa. Wsparcie Oddziału na rzecz Spółki oraz w dalszej kolejności wsparcie Spółki na rzecz innych podmiotów z grupy V mają charakter kompleksowy i dotyczą całej działalności danego podmiotu.

W celu rozpoczęcia działalności w Polsce, na początku swojego istnienia Oddział nabył sprzęt komputerowy. Obecnie, Oddział ponosi koszty bieżącej działalności w Polsce, takie jak przykładowo wynajem powierzchni biurowej, zakup zaopatrzenia biurowego i dodatkowego sprzętu komputerowego potrzebnego do rozwoju oprogramowania, a także koszty związane z zatrudnieniem pracowników.

Zakupy towarów i usług dokonywane przez Oddział na terytorium Polski są niezbędne Oddziałowi dla wykonywania świadczeń na rzecz Spółki. Zatem, zakupy Oddziału będą w całości konsumowane przez Oddział na potrzeby (pośrednio bądź bezpośrednio) wykonywania czynności wewnątrzzakładowych na rzecz Spółki.

Oddział dokonuje zakupów, które wiążą się z naliczeniem VAT przez sprzedawców (w przypadku zakupów krajowych) lub przez sam Oddział (w przypadku zakupów, co do których Oddział stosuje odwrotne obciążenie).

Ponadto, poprzez Oddział Spółka współdzieli, a więc częściowo odsprzedaje (refakturuje) w Polsce nabyte usługi polskiemu oddziałowi M Ltd. - innej spółki z grupy V - który rozpoczął działalność 1 stycznia 2017 r. Usługi odsprzedawane przez Oddział obejmują m.in. wynajem powierzchni biurowej oraz usługi informatyczne. W związku z powyższym Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną VAT w Polsce w deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2017 r. i będzie wykazywać taką sprzedaż w przyszłości.

Czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki są świadczone na podstawie wewnętrznej umowy pomiędzy Spółką i Oddziałem, a ponadto opisane są w dokumentacji dla potrzeb cen transferowych.

Natomiast, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych członków grupy V są oparte na umowach podpisanych z dwoma spółkami z grupy V: I Ltd i M Ltd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (usługi opodatkowane) z uwagi na członkostwo Spółki w Grupie V?
2.  Czy za okres sprzed wprowadzenia refakturowania na polski oddział M Ltd. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział?
3.  Czy za okres po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział M Ltd. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (usługi) z uwagi na członkostwo Spółki w Grupie V, dla których miejscem opodatkowania jest Wielka Brytania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest członkiem zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii grupy V, a tym samym, wraz z innymi członkami grupy V tworzy jeden podmiot, jednego podatnika. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica i Amplifin (C-162/07), utożsamienie z jednym podatnikiem wyklucza, aby członkowie grupy V nadal oddzielnie składali zgłoszenia podatku VAT i byli identyfikowani, w ramach grupy i poza nią, jako podatnicy, bowiem tylko jeden podatnik jest uprawniony do składania zgłoszeń VAT.

W wyroku z dnia 17 września 2014 r. w sprawie Skandia (C-7/13, dalej: wyrok Skandia), TSUE uznał, iż usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim, stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej (grupy V).

TSUE podniósł co prawda, że świadczenia pomiędzy głównym zakładem i oddziałem jednego podmiotu stanowią czynności wewnętrzne, które - co do zasady - opodatkowaniu VAT nie podlegają. Jednakże, TSUE podkreślił, że taka konkluzja jest zasadna w przypadku braku istnienia grupy V. Trybunał stwierdził, że w momencie utworzenia grupy V, tworzy się niejako podmiot odrębny od swoich członków (odrębny podatnik VAT). Co za tym idzie, rozliczenia pomiędzy zakładem głównym nienależącym do grupy V i oddziałem należącym do grupy V nie mogą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ nie obywają się w ramach jednego podatnika, ale pomiędzy dwoma różnym podatnikami VAT (zakładem głównym i Grupą V). Doprowadziło to TSUE do wniosku, że w takiej sytuacji dochodzi do świadczenia usług, które objęte jest zakresem opodatkowania VAT.

Odnosząc wyrok Skandia do sytuacji Spółki i jej polskiego Oddziału należy uznać, że skoro zakład główny Spółki należy do grupy V w Wielkiej Brytanii (która jest osobnym podatnikiem od spółek wchodzących w jej skład), to świadczenia realizowane przez Oddział na rzecz Spółki powinny być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (dla których zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania jest Wielka Brytania).

Ad. pytania nr 2 i 3:

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dokonywanym przez polski Oddział, zarówno przed jak i po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział M Ltd.

1.  Zasada neutralności podatku VAT oraz prawo do odliczenia

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku od wartości dodanej (VAT) - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego.

Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT i co do zasady nie może zostać ograniczone, w szczególności nie może być postrzegane jako „przywilej” lub „ulga” podatkowa.

O wadze prawa do odliczenia w systemie podatku VAT przypomniał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu w sprawie C-393/15 ESET z 21 czerwca 2016 r. (dalej: sprawa ESET), w którym podkreślił, że ustanowiony w Dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ślad za wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, TSUE zwrócił uwagę, że wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Szczegółowe uregulowania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte są w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast, w sytuacji, gdy nabywane usługi związane są ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, kiedy nie można określić, czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też zwolnionych, a przez to nie można ustalić, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o kryterium związku nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ustawodawca przewidział szczególne zasady odliczenia podatku VAT naliczonego, przytoczone poniżej.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (tj. działalnością gospodarczą), dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przepisy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 169 lit. a Dyrektywy VAT rozciągają prawo do odliczenia podatku VAT na podatników zarejestrowanych w danym państwie członkowskim w związku z działalnością gospodarczą, która nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Prawo to powstaje pod warunkiem, że taka działalność gospodarcza (czynności) podlegałaby (a zatem nie musi faktycznie podlegać) opodatkowaniu, gdyby miejscem jej świadczenia było państwo członkowskie, w którym dokonywane jest odliczenie podatku.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy nie wymagają, by jakakolwiek część działalności gospodarczej podatnika generowała podatek należny w kraju odliczenia podatku VAT.

1.  Skutki wyroku Skandia

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane przez polski Oddział na rzecz Spółki realizowane są de facto na rzecz grupy V. Wobec tego, nie stanowią one czynności wewnętrznych na linii zakład główny - oddział, ale świadczenie usług przez Oddział na rzecz grupy V. Ponieważ nabywca jest zlokalizowany w Wielkiej Brytanii, usługi te są objęte zakresem podatku VAT, ale jednocześnie - z uwagi na art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - ich miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską (stąd brak konieczności wykazania podatku należnego).

Niemniej jednak, gdyby usługi Oddziału były realizowane na terenie Polski, byłyby one opodatkowane podatkiem VAT (w szczególności nie byłyby z VAT zwolnione). Wobec tego zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że zarówno w przed, jak i po rozpoczęciu refakturowania na oddział M Ltd., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego w realizowanych przez Oddział zakupów.

1.  Oddział i jego jednostka macierzysta (Spółka) jako jeden podatnik VAT

Jeżeli okazałoby się, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej w zakresie pytania nr 1 jest negatywne (w szczególności w przypadku uznania, że mimo zaangażowania grupy V świadczenia nadal odbywają się w ramach jednego podatnika tj. pomiędzy Spółką jako centralą a jej Oddziałem, a nie pomiędzy dwoma podatnikami czyli Oddziałem i Grupą V), poniżej przedstawiona została argumentacja alternatywna, która potwierdza możliwość odliczenia podatku VAT przez Oddział.

Na wstępie należy wskazać, że w kontekście prawa do odliczenia opisanego powyżej, elementem koniecznym do jego realizacji jest tożsamość podmiotowa pomiędzy jednostką realizującą zakupy a jednostką wykorzystującą je na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej.

Abstrahując od wątku grupy V (tzn. zakładając, że udział grupy V nie ma miejsca albo nie ma wpływu na traktowanie VAT), w przypadku istnienia oddziału przedsiębiorcy, owa tożsamość podmiotowa wyraża się w dobrze utrwalonej już w praktyce i orzecznictwie koncepcji jednego podatnika VAT, która mówi o tym, iż spółka oraz jej zagraniczny oddział są traktowane jako jeden podatnik, zatem nie mogą pomiędzy nimi wystąpić czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany jest jako jeden podmiot -przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że - co do zasady - oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Tożsamość podmiotowa oddziału i jednostki macierzystej została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3. 4512.707.2016.2.ISZ, w której Organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Oddział Spółki stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której Spółka wykonywać będzie działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je „konsumującym” dla potrzeb działalności, która byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyby była wykonywana w kraju".

Konkluzją płynącą z koncepcji jednego podatnika jest przyjęcie, iż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Owe czynności wewnątrzzakładowe, jako wykonywane w ramach jednego podatnika, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12), zgodnie z którym transakcje pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą: „(\`(...)\`) należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług”.

W świetle koncepcji jednego podatnika oczywiste jest, iż czynnościami, na które należy patrzeć w kontekście oceny (na gruncie art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT), czy powiązane z nimi zakupy dają prawo do odliczenia, są czynności świadczone przez podatnika do podmiotów zewnętrznych. Zatem, w opisanym stanie faktycznym, o istnieniu prawa do odliczenia decyduje związek nabywanych przez Oddział towarów i usług z „finalną" działalnością wykonywaną przez jednostkę macierzystą, tj. czynności świadczone przez Spółkę na rzecz innych podmiotów prawnych będących odbiorcami końcowymi.

1.  Prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dokonywanym przez Oddział w Polsce - wnioski ogólne

W opinii Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy wyróżnić w nim dwie sytuacje, w których prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami nabycia w Polsce przysługuje na podstawie dwóch różnych przepisów.

1) Prawo do odliczenia od stycznia 2017 r., od kiedy to Spółka wykazuje w Polsce sprzedaż opodatkowaną VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, od stycznia 2017 r., Spółce przysługuje w Polsce prawo do odliczenia z uwagi na to, iż nabywane w Polsce towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

2) Prawo do odliczenia w okresach przed styczniem 2017 r.

W odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium Polski (refakturowania), zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (będący implementacją art. 169 lit. a Dyrektywy VAT).

W postanowieniu wydanym w sprawie ESET (C-393/15) TSUE potwierdził, że zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a Dyrektywy VAT nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT. Jednocześnie, na potrzeby wyżej wspomnianego artykuł pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W związku z tym, w sprawie ESET TSUE potwierdził istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w jednym państwie członkowskim, choćby nawet podatek ten związany był z czynnościami wykonywanymi w innym państwie członkowskim, TSUE skonkludował, iż:„(..J oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ma swoją siedzibę.”

Zarówno art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT mówią o prawie do odliczenia na terytorium jednego kraju członkowskiego w przypadku, gdy nabyte towary i usługi (z tytułu nabycia których przysługuje prawo do odliczenia) dotyczą czynności dokonywanych poza terytorium tego kraju. Co więcej, treść tych przepisów w żaden sposób nie wyklucza twierdzenia, iż prawo do odliczenia przysługuje także wtedy, gdy zakupy dotyczą jedynie czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w którym dokonuje się odliczenia.

Wprawdzie odpowiedź TSUE w sprawie ESET w swojej treści wspomina również o występowaniu „sporadycznych czynności na terytorium w państwie członkowskim rejestracji”, jednak wynika to ze sposobu sformułowania pytania prejudycjalnego przez NSA. Konkluzja TSUE wprost mówi, iż podatek odliczony, o którym mowa w zapytaniu wykorzystywany jest na potrzeby opodatkowanych czynności dokonywanych w innym państwie członkowskim. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, tezy omawianego postanowienia mają zastosowanie również do sytuacji, w której nie występowałyby sporadyczne czynności opodatkowane w kraju oddziału.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż uzależnienie odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków w celu wykonywania czynności opodatkowanych poza Polską od wystąpienia podatku należnego w Polsce nie dałoby się pogodzić z zasadą neutralności, a także zasadą zakazu dyskryminacji. Zatem, w świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT - podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy opodatkowane zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność opodatkowana, czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że w sprawie ESET TSUE zdecydował się wydać postanowienie, a nie wyrok, co występuje w przypadkach, gdy odpowiedź na pytanie prejudycjalne „można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości”. Potwierdza to brak wątpliwości co do występowania prawa do odliczenia w sprawie ESET.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jego sytuacja wykazuje wiele analogii z opisaną wyżej sprawą ESET. Podobnie jak u Wnioskodawcy, w sprawie ESET spółka zagraniczna działała w Polsce przez oddział i była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Główną działalnością oddziału w Polsce była produkcja na rzecz zagranicznej spółki macierzystej, w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, elementów oprogramowania do programów antywirusowych sprzedawanych następnie przez zagraniczną spółkę macierzystą poza terytorium Polski. Ponadto polski oddział w sprawie ESET sporadycznie dokonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Jednocześnie, polski oddział nabywał w Polsce towary oraz usługi (np. najem powierzchni biurowej w Polsce) niezbędne do wykonywania czynności wewnątrzzakładowych (tj. napisania części kodu źródłowego) i które w konsekwencji - w szerszym kontekście - były niezbędne do wykonywania przez jednostkę macierzystą usług finalnych świadczonych do jej usługobiorców poza terytorium kraju.

Pewną różnicą między sprawą ESET a przedmiotową sprawą Spółki jest fakt, że Wnioskodawca należy do grupy V w Wielkiej Brytanii. Jednak zdaniem Wnioskodawcy nie będzie to prowadzić do odmiennych wniosków, niż te sformułowane w sprawie ESET, co Wnioskodawca wyjaśnia poniżej.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w Polsce mimo braku czynności opodatkowanych na terytorium kraju, jest powszechnie uznawane w aktualnej praktyce polskich organów skarbowych m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ), w której stwierdzono, że: „Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział będą wkładem w świadczenie usług, których miejsce świadczenia nie będzie znajdować się w Polsce. Mimo to odliczenie będzie możliwe ze względu na brzmienie art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w podobnych stanach faktycznych znajduje potwierdzenie również w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.766.2016.1. RM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.671.2016.1.RD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-425/16-5/MPe.

1.  Prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dokonywanymi przez Oddział w Polsce - szczegółowa analiza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT

W ocenie Wnioskodawcy, poza wyżej wskazanymi argumentami, kluczowym dla ustalenia, czy przysługuje mu w opisanych okolicznościach prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jest określenie, czy:

1.  istnieje związek pomiędzy zakupami a czynnościami (świadczeniem usług) wykonywanymi poza terytorium Polski;
2.  gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski to kwoty podatku naliczonego wynikające z dokonanych w Polsce zakupów, mogłyby być odliczone (tj. podmiot dokonujący świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce);
3.  podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Ad. (a) i (b)

Istotą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT pozostaje związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług w Polsce a ich wykorzystaniem do czynności, które byłyby opodatkowane, gdyby miejsce ich wykonania znajdowało się w kraju.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, nabywane przez Oddział towary i usługi w całości wykorzystywane są przez niego w celu wykonywania czynności wewnątrzzakładowych na rzecz Spółki. Oddział zajmuje się tworzeniem oprogramowania i obsługą informatyczną platform internetowych, które to usługi są następnie wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby świadczenia przez nią usług (udzielania licencji na korzystanie z jej własności intelektualnej) na rzecz podmiotów z grupy V.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, czyli w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami, wówczas mówimy o związku pośrednim, który również uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

W opisanym stanie faktycznym brak możliwości alokacji konkretnych zakupów dokonywanych przez Oddział do konkretnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych w Polsce zakupów Oddziału ze względu właśnie na pośredni związek tych zakupów z ogólną działalnością Spółki.

Znajduje to potwierdzenie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ, w której Organ uznał, że „Wobec tego należy stwierdzić, że w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału i wykorzystywanych przez Oddział do wyświadczenia na rzecz Centrali Usług Wewnętrznych, które będą ogólnym wsparciem dla działalności Centrali, w stosunku do których nie będzie możliwe przypisanie zakupów dokonanych z myślą o realizacji Usług Wewnętrznych do konkretnych usług świadczonych „na zewnątrz” podlegających VAT - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że czynności realizowane przez Centralę w sytuacji, gdyby były wykonywane w Polsce, uprawniałyby do odliczenia podatku naliczonego oraz Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej, wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ma wątpliwości co do związku (choćby pośredniego) pomiędzy zakupami Oddziału w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium Polski.

Następnie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT warunkuje prawo do odliczenia od tego, czy czynności, z którymi związane są zakupy, pociągałyby za sobą prawo do odliczenia podatku, w przypadku, gdyby były dokonane w Polsce. Przepis ten wymaga zatem przeprowadzenia hipotetycznego testu, czy gdyby miejscem świadczenia takich usług była Polska, to czy podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, usługi przez nią wykonywane na rzecz podmiotów z grupy V, stanowią szeroko pojęte usługi udzielania licencji na oprogramowanie, i jako takie, w przypadku, gdyby były świadczone na terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Oceniając charakter usług świadczonych przez Spółkę - zgodnie z orzecznictwem TSUE – w świetle przepisów krajowych należy zauważyć, że bez znaczenia dla wniosków płynących z analizy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest specyfika sytuacji Spółki wynikająca z przepisów brytyjskich.

Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, zgodnie z przepisami brytyjskimi dotyczącymi grupy V, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych członków grupy V w Wielkiej Brytanii nie stanowią czynności podlegających VAT jako transakcje realizowane w ramach jednego podatnika, którym w świetle przepisów brytyjskich jest Grupa V.

Należy zauważyć, iż Polska nie wdrożyła do swojego systemu VAT instytucji grupy V. Wobec tego nie można dokonać w tym zakresie transpozycji rozwiązań brytyjskich.

Co więcej, gdyby usługi Spółki nie były świadczone w ramach grupy V, podlegałyby one VAT w Wielkiej Brytanii. Tak samo, usługi tego typu podlegałyby również polskiemu VAT, gdyby były świadczone na terytorium Polski.

W związku z powyższym, w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać, że z tytułu nabywania towarów i usług za pośrednictwem Oddziału w Polsce Spółka powinna mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce.

Potwierdza to również NSA w orzeczeniu z 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12), który odnosząc się do regulacji zawartej w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zauważa, że „(\`(...)\`) naprawy gwarancyjne wykonywane poza terytorium kraju (\`(...)\`), o ile wykonywane byłyby w Polsce, to skarżącemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do ich wykonania”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z 3 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-485/13-4/KT), zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) w celu dokonania oceny, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy brać pod uwagę nie tylko związek zakupów dokonywanych przez X. na terytorium Polski ze sprzedażą dokonywaną w Polsce, ale także ze sprzedażą opodatkowana wykonywaną przez Wnioskodawcę globalnie. Zakupy dokonywane przez X. w Polsce są związane z dostawą towarów świadczeniem usług, które byłyby opodatkowane VAT w Polsce i dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski. X. prowadzi bowiem działalność gospodarczą i traktowana jest jako ten sam przedsiębiorca zarówno na terytorium Francji, jak i Polski. Jak podkreśla Wnioskodawca we wniosku, jest On w stanie wykazać na podstawie posiadanych przez siebie dokumentów i informacji, iż istnieje związek podatku VAT naliczonego w Polsce również z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju. Oddział nie jest ostatecznym konsumentem, a w konsekwencji nie może być jako taki traktowany, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT”.

Zgodnie z przywołanym orzecznictwem, istotą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT pozostaje związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług w Polsce a ich wykorzystaniem do czynności, które byłyby opodatkowane gdyby miejsce ich wykonania znajdowało się w kraju. Jednocześnie nie ma znaczenia, czy nabywca i świadczeniodawca są odrębnymi jednostkami organizacyjnymi, tak długo, jak stanowią one strukturę wewnętrzną osoby prawnej, będącej jednym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. (c)

Ostatnim warunkiem prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest obowiązek posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka dysponuje dokumentami potwierdzającymi związek nabywanych przez Oddział towarów i usług z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z grupy V, tj. posiada wewnętrzną umowę pomiędzy Oddziałem a Spółką, dokumentację dla potrzeb cen transferowych oraz umowy między Spółką a podmiotami z grupy V dotyczące świadczenia usług.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do uznania, że warunek określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT został spełniony. Zatem „dokumentem”, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy może być każdy dokument, z którego wynikać będzie związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami poza terytorium kraju. Skoro zatem posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci umowy wewnętrznej, dokumentacji cen transferowych, umów o świadczenie usług, oraz faktur wewnętrznych wystawianych w ramach grupy V potwierdzają związek podatku naliczonego przy zakupie konkretnych towarów i usług z wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terytorium innego kraju konkretnymi czynnościami, które gdyby były wykonywane w Polsce, byłby opodatkowane i dawałyby prawo do odliczenia, dokumenty te będą stanowić podstawę do uznania, że warunek w art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy został spełniony.

Szeroki katalog dokumentów wymaganych do prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT został uznany za prawidłowy m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy Spółka dysponuje dokumentami potwierdzającymi związek nabywanych przez Oddział towarów i usług z usługami świadczonymi poza terytorium kraju na rzecz podmiotów z grupy V, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy w przedmiocie świadczenia usług.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane powyżej okoliczności sprawy wypełniają wszystkie przesłanki wymienione przez ustawodawcę w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W szczególności nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi związane są ze świadczeniem usług poza terytorium kraju (w Wielkiej Brytanii). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, usługi informatyczne świadczone przez Spółkę, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku), a kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Wnioskodawcę odliczone. Dodatkowo, jak zostało wskazane, Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi związek nabywanych usług i towarów z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz podmiotów z grupy V.

Zatem, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że zarówno za okres sprzed wprowadzenia refakturowania, jak i po jego rozpoczęciu, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi w Polsce zakupami Oddziału w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku ze spełnieniem przez Spółkę wszystkich warunków prawa do odliczenia wymienionych w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze póżn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

Oddział został zdefiniowany w art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Tym samym, rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji, oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle cytowanego wyżej art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako brytyjska spółka wchodząca w skład grupy V zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce poprzez Oddział utworzony w Polsce w 2015 r. Spółka wchodząca w skład grupy V nie oferuje bezpośrednio usług finansowych klientom lecz należy do grupy spółek wsparcia technicznego, czy informatycznego. Oddział zajmuje się tworzeniem oprogramowania i obsługą informatyczną platform internetowych, które wykorzystywane są w działalności grupy V. Oddział realizuje swoje świadczenia wyłącznie na rzecz Spółki, która wykorzystuje je dalej, prowadząc działalność w zakresie udzielania licencji na korzystanie z własności intelektualnej (w szczególności oprogramowania takiego jak platformy informatyczne, programy do zarządzania ryzykiem, handlu itp.) podmiotom z grupy V oraz podmiotom spoza Unii Europejskiej, które wykorzystują je z kolei do ogólnej działalności polegającej głównie na świadczeniu usług finansowych na rzecz podmiotów spoza grupy V.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wyżej wskazano czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Zatem w rozpatrywanej sprawie czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje wewnątrzzakładowe. W konsekwencji czynności wykonywane pomiędzy Spółką a jej Oddziałem nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-210/04 FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. TSUE podkreślił kluczowe znaczenie samodzielności gospodarczej dla celów określenia, czy dany podmiot posiada status podatnika w świetle unijnych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, czy też nie. Sąd stwierdził, iż: „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług”. TSUE uznał, że czynności pomiędzy spółką posiadającą siedzibę na terenie państwa Unii Europejskiej a jej oddziałem zlokalizowanym w państwie UE innym niż siedziba spółki, nie podlegają VAT z uwagi na ich „wewnętrzny” charakter spowodowany brakiem niezależności i odrębności podmiotowej oddziału od spółki. Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, istnieje wyjątek dotyczący sytuacji, gdy oddział jest członkiem grupy V. Wówczas rozliczenia pomiędzy spółką macierzystą i jej oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Jednakże należy zauważyć, że sytuacja do której odnosi się przedmiotowy wyrok TSUE C-7/13 jest inna niż okoliczności rozpatrywanej sprawy, gdzie Oddział świadczy usługi konsumowane wewnątrz grupy V, do której należy Wnioskodawca jako spółka macierzysta.

Nie sposób zgodzić się z poglądem Spółki, która uznaje usługi świadczone przez Oddział za czynności opodatkowane ze względu na członkostwo Spółki macierzystej w Grupie Spółek. Oddział nie świadczy swoich usług bezpośrednio na rzecz innych spółek z Grypy VAT, a świadczy je tylko i wyłącznie bezpośrednio na rzecz Spółki macierzystej. Po drugie - usługi Oddziału polegają na tworzeniu oprogramowania i obsługi informatycznej platform internetowych, a Spółka macierzysta wykorzystuje je do świadczenia usług udzielania licencji na korzystanie z tych platform oraz programów do zarządzania ryzykiem, handlu itp. innym podmiotom z grupy V. Wobec tego Spółka świadczy inne usługi niż usługi świadczone przez Oddział na jej rzecz. W konsekwencji usług świadczonych przez Oddział na rzecz Spółki nie można uznać za usługi podlegające opodatkowaniu ze względu na uczestnictwo Spółki w Grupie V, ani ze względu na wyrok C-7/13 Skandia America Corp.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział za okres sprzed wprowadzenia refakturowania na polski oddział M Ltd. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział za okres po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział M Ltd.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe przepisy wskazują, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Zatem warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Z wniosku wynika, że w celu rozpoczęcia działalności w Polsce, na początku swojego istnienia Oddział nabył sprzęt komputerowy. Ponadto Oddział ponosi koszty bieżącej działalności w Polsce (wynajem powierzchni biurowej, zakup zaopatrzenia biurowego, dodatkowego sprzętu komputerowego, a także koszty związane z zatrudnieniem pracowników).

Zakupy towarów i usług dokonywane przez Oddział na terytorium Polski są niezbędne Oddziałowi dla wykonywania świadczeń na rzecz Spółki. Jak wskazał wnioskodawca zgodnie z przepisami brytyjskimi usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych członków grupy V w Wielkiej Brytanii nie stanowią czynności podlegających VAT jako transakcje realizowane w ramach jednego podatnika VAT - grupy V. Wnioskodawca wskazał przy tym, że z uwagi na to, że czynności realizowane przez Oddział wykorzystywane są do ogólnej działalności Spółki, a następnie ogólnej działalności grupy V oraz szerzej dla działalności całej globalnej grupy kapitałowej, alokacja zakupów Oddziału do konkretnych świadczeń na rzecz Spółki, a następnie do konkretnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z grupy V, ani alokacja usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z grupy V do konkretnych usług świadczonych przez te podmioty na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie jest możliwa.

Ponadto, od 1 stycznia 2017 r. poprzez Oddział Spółka częściowo odsprzedaje (refakturuje) w Polsce nabyte usługi (m.in. wynajem powierzchni biurowej oraz usługi informatyczne) polskiemu oddziałowi M Ltd. (spółki z grupy V). W związku z tym Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną VAT w Polsce w deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2017 r. i będzie wykazywać taką sprzedaż w przyszłości.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z postanowieniem Trybunału z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 wynika, że „ art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Teza wynikająca z powyższego wyroku realizuje zasadę neutralności VAT zapewniającą prawo do odliczenia podatku, które jest niezależne do zasady terytorialności, co powoduje, że podatnik posiada prawo do nieponoszenia ciężaru podatku VAT naliczonego kiedy obciążony jest podatkiem należnym niezależnie od tego, czy podatek jest płacony na terytorium kraju, Unii Europejskiej czy w kraju trzecim. Podatnikom przyznane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza terytorium danego kraju, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektywy VAT. Analogicznie, jeżeli podatnik nie jest obciążony podatkiem należnym, to trudno doszukiwać tu się - po pierwsze związku z czynnościami opodatkowanymi, a po drugie - neutralności podatku od wartości dodanej.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami brytyjskimi usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych członków grupy V w Wielkiej Brytanii nie stanowią czynności podlegających VAT jako transakcje realizowane w ramach jednego podatnika VAT - grupy V oraz podmiotom spoza Unii Europejskiej, które wykorzystują je z kolei do ogólnej działalności polegającej głównie na świadczeniu usług finansowych na rzecz podmiotów spoza grupy V.

Zatem odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do przeprowadzonej analizy prawnej należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Spółka poprzez Oddział nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Spółki, ponieważ poza terytorium Polski nie wykazuje czynności opodatkowanych, tj. w zakresie świadczeń na rzecz Grupy. W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, że Grupa V odlicza podatek naliczony w Wielkiej Brytanii z zastosowaniem współczynnika obecnie wynoszącego 25%, ponieważ Grupa V, do której należy Spółka jest odrębnym podatnikiem.

Zatem należy stwierdzić, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział za okres sprzed wprowadzenia refakturowania na polski oddział M Ltd. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział za okres po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział M Ltd w części dotyczącej podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług przez Oddział na rzecz Spółki.

Spółka ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez polski Oddział za okres po wprowadzeniu refakturowania na polski oddział M Ltd w części dotyczącej podatku naliczonego związanego z odsprzedażą (refakturowaniem) nabytych usług oddziałowi M Ltd. Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że nabyte usługi w części w której są odsprzedane są wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, w zakresie w jakim nabyte usługi są odsprzedawane (refakturowane).

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.