Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-596/08/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-06-25
Teza: Skutki podatkowe wniesienia posiadanych udziałów /akcji w spółce kapitałowej do nowoutworzonej spółki osobowej.
Słowa kluczowe: dochód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 26 marca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do nowoutworzonej spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do nowoutworzonej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terenie Polski posiada akcje/udziały spółki kapitałowej. Osoba fizyczna, wraz z innymi osobami, zamierza utworzyć spółkę niemającą osobowości prawnej – tj. spółkę osobową w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych i objąć w niej udziały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów po ich wartości rynkowej na moment wniesienia do tej spółki (wyższej niż kwota wydatków poniesionych przez osobę fizyczną na objęcie udziałów/udziałów). Spółka osobowa może zostać przekształcona, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w spółkę kapitałową (tj. w spółkę z o.o. lub w spółkę akcyjną), a osoba fizyczna może odpłatnie zbyć (np. sprzedać) całość lub część posiadanych przez nią udziałów/akcji spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 17 (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpi u osoby fizycznej przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z wniesieniem akcji/udziałów posiadanych przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej)?
2.  Czy zgodnie z: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną, posiadanych akcji/udziałów w formie wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) nie powstaje u osoby fizycznej przychód ze źródła przychodów „prawa majątkowe” oraz „inne źródła”?

Zdaniem wnioskodawczyni następuje wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez osobę fizyczną wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) w postaci akcji/udziałów z uwagi na:

\- art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie określający, co stanowi przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (\`(...)\`) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny.” Jak wynika z powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a więc wyłącznie spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych). Zdaniem wnioskodawczyni, przepis art. 17 ust. 1 (w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej). Oznacza to, że w takim przypadku, nie powstanie przychód z „kapitałów pieniężnych” z tytułu wniesienia akcji/udziałów jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) przez osobę fizyczną. - art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym „za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.” Natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż „za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.” Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną, posiadanych przez nią akcji/udziałów w formie wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), nie powstaje u niej przychód ze źródła przychodów „prawa majątkowe”. Jednocześnie, nie będzie również miało miejsca w takiej sytuacji powstanie przychodu ze źródła przychodów „inne źródła”, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pomimo użycia w tym przepisie słów „w szczególności”).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Zatem wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów/akcji, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętym w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji:

*   gdy zbywane udziały/akcje były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów/akcji jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
*   gdy zbywane udziały/akcje były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

\- nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów/akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze sprzedaży udziałów/akcji należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów/akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując, wniesione przez wnioskodawczyni udziały/akcje spółki kapitałowej w formie aportu do spółki osobowej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim właśnie ta spółka. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej będzie w tym przypadku stanowić przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Brak natomiast podstaw, co jest zgodne także ze stanowiskiem wnioskodawczyni, do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż spółka do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółka osobową. W opisanej sytuacji ma jednak miejsce odpłatne zbycie udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie należy stwierdzić, że przychód osiągnięty z tytułu wniesienia udziałów nie stanowi przychodu z praw majątkowych ani z innych źródeł i w tym zakresie tut. organ podziela stanowisko wnioskodawczyni. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Natomiast w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak wynika z powyższych wyjaśnień przychody z tytułu wniesienia udziałów/akcji nie zostały objęte dyspozycją art. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże fakt, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 jak i przepis art. 18 i 20 ww. ustawy nie mógł mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym nie jest równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W przedmiotowej sprawie powstanie jednak przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy. Tym samym stanowisko prezentowane przez wnioskodawczynię należało uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy następującego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.