Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.353.2022.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: Z uwagi na okoliczność, że nie jesteście Państwo w posiadaniu faktury korygującej zawierającej podatek VAT (faktura taka nie została przez Dostawcę wystawiona ze względu na upływ okresu przedawnienia) - nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy wynikającego ze zbiorczej noty debetowej wystawionej przez Dostawcę. W konsekwencji nie przysługuje Państwu również prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zgodnie z art. 87 ustawy.
Słowa kluczowe: noty-nota obciążająca; odliczenia-brak prawa do odliczenia; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2022 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego, na podstawie noty obciążeniowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 30 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) GmbH (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest szwajcarskim podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie produkcji maszyn i urządzeń do produkcji energii elektrycznej, półprzewodników itp. Państwa Spółka posiada w Szwajcarii siedzibę działalności gospodarczej oraz została zarejestrowana (jako podatnik VAT czynny) na potrzeby podatku VAT w Polsce od (…) 2021 r.

W 2015 r. Państwa Spółka zawarła umowę na dostawę konstrukcji stalowych (dla potrzeb budowanej (…)) z polskim Dostawcą (podatnik VAT czynny) - przeznaczonych dla Państwa klienta z Iraku. Termin wykonania konstrukcji przewidziano na (\`(...)\`) 2015 oraz (\`(...)\`) 2016 r. za łączną kwotę (…) EUR (… PLN) - kwotę tą uzgodniono przy zastosowaniu stawki VAT 0%. Państwa Spółka uregulowała wszystkie należności z faktur pierwotnych wystawionych przez kontrahenta.

W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary wyprodukowane przez Dostawcę miały zostać przetransportowane bezpośrednio z magazynu producenta z Polski do Klienta (ostatecznego odbiorcy) w Iraku. Przeniesienie prawa do dysponowania towarami (wspomniane konstrukcje stalowe) przez Państwa na rzecz kontrahenta z Iraku miało zatem dotyczyć towarów znajdujących się już w Iraku.

Dostawca wystawił Państwu siedem faktur sprzedażowych dotyczących dostawy ww. towarów, z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0% - uznając, że będzie to dostawa eksportowa. Faktury sprzedaży zostały wystawione w 2015 i 2016 r. - obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstał w tych samych latach.

Jednak w związku z ograniczeniami eksportowymi jakie pojawiły się w odniesieniu do Państwa Spółki w przypadku dostaw do Iraku, towar nie został wyeksportowany do Iraku, lecz na Państwa polecenie został zmagazynowany przez Dostawcę w Polsce (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przeszło na Państwa w 2015 i 2016 roku).

Wobec nieotrzymania dowodów wywozu towarów poza UE, Dostawca zobligowany był do wykazania wspomnianych 7 faktur dotyczących opisanych transakcji jako dostaw krajowych ze stawką VAT w wysokości 23%, właściwą dla sprzedaży tych towarów. W konsekwencji Dostawca wykazał w rejestrze sprzedaży VAT należny od tej sprzedaży - rachunkiem „w stu” (przyjmując że kwota należna od Państwa to kwota brutto - zawierająca kwotę netto i podatek 23%).

Do chwili obecnej nie udało się wywieźć wspomnianych konstrukcji stalowych z Polski.

Natomiast w 2021 r. Dostawca zwrócił się do Państwa o zwrot uiszczonego przez niego podatku VAT w związku z dostawą zamówionych w 2015 r. konstrukcji stalowych w łącznej wysokości (…) zł (kwota wyliczona rachunkiem „w stu” jako (…) PLN/1,23 x 23%). Państwa Spółka zwróciła się do Dostawcy z prośbą o wystawienie faktury korygującej do wspomnianych 7 faktur sprzedażowych, ze względu na zmianę warunków transakcji (zamiast dostawy eksportowej została zrealizowana dostawa krajowa).

Dostawca odmówił wystawienia faktury korygującej, ze względu na upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań VAT wynikających ze wspomnianych dostaw, dla których obowiązek podatkowy powstał w 2015 i 2016 r. Natomiast na Państwa prośbę, Dostawca wystawił zbiorczą notę debetową do wspomnianych siedmiu faktur, które zostały wystawione w związku ze sprzedażą konstrukcji stalowych z uwzględnieniem zmian dokonanych w skutek zmiany rodzaju transakcji.

Na nocie debetowej znalazły się następujące informacje:

‒ numer noty debetowej - (\`(...)\`),

‒ data wystawienia - (…),

‒ nazwa, adres i numer NIP Dostawcy,

‒ nazwa, adres i szwajcarski numer rejestracji VAT Spółki,

‒ oznaczenie „nota debetowa” i jej numer,

‒ opis „Obciążamy waszą spółkę kwotą (…) PLN z powodu braku wywozu towarów poza terytorium Polski (obszar UE) powodujące dodatkowe koszty podatkowe”, łączna kwota należności,

‒ opis „Brak wywozu towarów poza terytorium Polski (obszar UE) powodujące dodatkowe koszty podatkowe” a ponadto numery zamówienia i numery produkcyjne towarów z faktur pierwotnych, termin płatności i dane rachunku bankowego Dostawcy oraz jego banku, podpis prezesa Dostawcy.

Ponadto do noty Dostawca sporządził załącznik stanowiący jej integralną część, w którym ujęto następujące informacje:

‒ tytuł – wskazujący, że jest to załącznik do noty debetowej nr (\`(...)\`) wystawionej przez Dostawcę ze wskazaniem dnia wystawienia,

‒ tabelę zawierającą 7 wierszy (każdy dotyczy jednej faktury sprzedaży z 2015/2016 roku), podzielonych na kolumny, w których Dostawca wymienił dla każdej z pierwotnych faktur następujące dane: numery 7 faktur sprzedażowych wspomnianych wyżej,

‒ daty dostawy z tych faktur (równoważne datom ich wystawienia),

‒ kwoty sprzedaży netto w EUR - zapłacone przez Państwa na podstawie faktur pierwotnych,

‒ kwoty sprzedaży netto w PLN (przeliczone po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej),

‒ dodatkowe kwoty należne od Państwa dla Dostawcy - kwoty podatku należnego z zastosowaniem stawki VAT 23% zapłacone przez Dostawcę do organu podatkowego z powodu braku eksportu (w PLN) - wyliczone jako kwota VAT liczona rachunkiem „w stu” od kwoty netto sprzedaży z faktury pierwotnej (sposób wyliczenia tych kwot wskazano na wspomnianej nocie - w tym wskazanie zastosowanej stawki VAT 23%), ponadto w podsumowaniu wskazano na łączną kwotę tych dopłat należnych od Państwa - która wyniosła (…) zł,

‒ łączna kwota należności dla poszczególnych faktur pierwotnych w PLN (suma kwoty netto z faktury pierwotnej i kwot dodatkowych równych VAT należnemu jaki dopłaciła Państwa Spółka Dostawcy w związku z brakiem wywozu towarów),

‒ miesiąc i rok sprzedaży krajowej (…),

‒ wskazanie miesiąca, w którym Dostawca wykazał VAT należny w deklaracji VAT w związku z brakiem wywozu (month of declaration by lack of IE599) - który jest o miesiąc późniejszy niż miesiąc sprzedaży wspomniany powyżej,

‒ podpis prezesa Dostawcy.

Nota wraz z załącznikiem została doręczona Państwu w (…) 2021 roku. Państwo dotąd nie dokonali odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej noty obciążeniowej.

Obecnie ww. towary nadal znajdują się w magazynie Dostawcy. Zamierzają Państwo w przyszłości dokonać eksportu tych towarów, lecz nie wykluczają również innego ich przeznaczenia - w zależności od zniesienia ograniczeń eksportowych do Iraku.

Dokonali Państwo płatności na rzecz Dostawcy kwoty na podstawie ww. noty obciążeniowej w wysokości (…) zł.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania kiedy powstał obowiązek zapłaty podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy u Dostawcy powstał w 2016 r., tj. czy w przypadku faktur wystawianych w 2016 r. znajdują się faktury, dla których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2016 r. lub czwartym kwartale 2016 r., (w zależności od okresu rozliczeniowego Dostawcy), a zapłata podatku VAT należnego była w 2017 r., wskazali Państwo, że wniosek dotyczy następujących faktur wystawionych przez Dostawcę: (…)

Jak wynika z powyższej tabeli - trzy spośród 7 faktur których dotyczy wniosek zostały wystawione do dostaw dokonanych w (…) 2015 r. - a więc zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu dla tych dostaw powstał w (…) 2015 r. (przy czym w przypadku faktury (\`(...)\`) Dostawca otrzymał wcześniej częściową zaliczkę rozliczoną na wspomnianej fakturze - w (…) 2015 r. i udokumentował ją fakturą zaliczkową - a więc w tym zakresie obowiązek podatkowy powstał już w (…) 2015 r.). Dostawy te zostały wykazane przez Dostawcę w deklaracji VAT za (…) 2015 r. - termin płatności podatku przypadał zatem na (…) 2016 r. (Dostawca rozlicza VAT w okresach miesięcznych).

Pozostałe 4 faktury dotyczą:

a) dostawy z (…) 2015 r. (obowiązek podatkowy w (…) 2015 r. i termin płatności VAT w 2016 r.), podatek wykazany w deklaracji za (…) 2016 r. przez Dostawcę - płatny w (…) 2016 r.

b) dostaw z (…) 2016 r. (obowiązek podatkowy w (…) 2016 r. i termin płatności VAT w 2016 r.), podatek wykazany w deklaracji za (…) 2016 r. przez Dostawcę - płatny w (…) 2016 r.

Ponadto, wskazali Państwo, że zakupione od Dostawcy towary będą służyły wykonaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce - z takim zamiarem zostały finalnie nabyte. Będą one najprawdopodobniej przedmiotem eksportu z Polski, ewentualnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski, nie można wykluczyć również, że zostaną one sprzedane w Polsce.

Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kilku krajach Unii Europejskiej, a ponadto jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju swej siedziby - w Szwajcarii.

Przed rejestracją na potrzeby VAT w Polsce Państwa Spółka nie posiadała w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

**Pytania**

1) Czy opisana nota obciążeniowa, z której wynika, że Państwa Spółka obowiązana jest do zapłaty dodatkowej kwoty, w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki VAT na fakturze pierwotnej, stanowi podstawę do odliczenia wskazanej na nocie kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości (…) zł?

2) Czy odliczenie powinno być dokonane w deklaracji za miesiąc otrzymania noty przez Państwa lub jeden z dwóch kolejnych miesięcy?

3) Czy nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wynikająca z ww. noty obciążeniowej będzie uprawniała Państwa do uzyskania zwrotu tej nadwyżki podatku naliczonego, zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 tj. z dnia 14 kwietnia 2021 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, otrzymana od kontrahenta nota obciążeniowa, będzie stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego - w wysokości wykazanej jako dopłata należna od Państwa dla Dostawcy, odpowiadająca kwocie VAT należnego jaką Dostawca uiścił w związku z brakiem wywozu towarów przeznaczonych do eksportu i zmianą transakcji z eksportowej na sprzedaż krajową. Państwo powinni jedynie wystawić do niej notę korygującą - w celu zmiany wskazanego na niej szwajcarskiego numeru rejestracji VAT na Państwa polski numer rejestracji VAT.

Ad 2

Prawo do odliczenia VAT naliczonego w tej sytuacji powstało w dacie otrzymania noty obciążeniowej i może być zrealizowane w deklaracji za miesiąc otrzymania noty, lub jeden z trzech kolejnych miesięcy.

Ad 3

Nota obciążeniowa będzie uprawniała Państwa do ewentualnego uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j. z dnia 2021.04.14).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j. z dnia 2021.04.14), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT - prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje stanowią implementację przepisów art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Natomiast jak wynika z licznych orzeczeń TSUE, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast jak podkreśla Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 - Mahageben i David, w przypadku gdy transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia została faktycznie dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112, to w takich okolicznościach podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie udowodnionych, obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie doszło do przestępstwa, a wszystkie warunki materialne i formalne uprawniające podatnika do odliczenia zostały spełnione.

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadkach gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Taka faktura powinna zawierać m.in.:

a) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

b) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5;

c) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

d) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

e) w przypadkach innych niż wskazane powyżej - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 219 Dyrektywy 2006/112, „każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę”.

Nie jest zatem istotne jak nazwana jest faktura korygująca - co zresztą potwierdza brzmienie art. 106j ust. 2a ustawy o VAT - który wymienia tytuł „faktura korygująca” lub „korekta” jako nieobowiązkowe elementy faktury. Istotne jest, aby faktura korygująca wyraźnie odnosiła się do pierwotnej faktury.

W związku z powyższym należy dojść do wniosku, że wystawiona nota obciążeniowa (debetowa) wystawiona przez Dostawcę w istocie stanowi fakturę korygującą - gdyż zawiera wszelkie elementy wymagane od faktury korygującej. Tym samym, będzie ona stanowić źródło odliczenia VAT naliczonego.

Ponadto zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-516/14: „Postanowień dyrektywy VAT nie należy bowiem rozumieć w ten sposób, że faktura musi składać się tylko z jednego dokumentu. Na gruncie definicji legalnej z art. 218 dyrektywy VAT za faktury uznaje się „dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej”, o ile spełniają one wymogi rozdziału 3 dotyczącego „fakturowania””.

Państwa zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że faktury pierwotne wystawione przez polskiego Dostawcę dotyczą odległego okresu. Należy podkreślić, że ustawa z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych regulacji zabraniających dokonywania korekty faktur po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie - jeśli zmieniły się warunki transakcji, to dostawca jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą, a przepisy nie wskazują w jakim terminie powinien to uczynić.

Ponadto jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Biosafe - Industria de Reciclagens SA v. Flexipiso - Pavimentos SA sygn. C-8/17: „Podwyższenie dotychczas niezafakturowanego (tj. niewykazanego) VAT nie jest zatem jedynie korektą błędu formalnego. Podwyższenie to można raczej porównać z pierwszym wystawieniem faktury. Także w tym przypadku świadczeniodawca informuje po raz pierwszy o tym, jaki VAT przerzuca (dodatkowo) na świadczeniobiorcę. Świadczeniobiorca dowiaduje się również po raz pierwszy, jak wysokie jest jego (dodatkowe) obciążenie z tytułu VAT od czynności prawnej, jakie (dodatkowo) poniósłby jeszcze przy zapłaceniu tej późniejszej faktury”. Co więcej, „Tę materialną naturę uwidacznia również idea uregulowań art. 90 i 185 dyrektywy VAT. Przepisy te regulują sposób postępowania w przypadku późniejszego obniżenia podstawy opodatkowania. Po stronie podatnika odbywa się to zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT, a po stronie osoby uprawnionej do odliczenia zgodnie z art. 185 dyrektywy VAT. Jak wynika z art. 184 dyrektywy VAT, korekta odliczenia odbywa się ex nunc. Tak samo jest wsteczny w stosunku do powstałego zobowiązania podatkowego. Ten brak skutku wstecznego w przypadku zmniejszenia wynagrodzenia za obopólną zgodą musi mieć również zastosowanie w przypadku późniejszego wspólnie ustalonego zwiększenia wynagrodzenia, a nawet późniejszego jednostronnego zwiększenia wynagrodzenia w związku ze zwiększeniem stawki podatkowej (tu z 5% do 21%)”.

W związku z tym, nawet biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału dotyczące skorygowania z mocą wsteczną faktur zawierających błędy formalne, prawo do odliczenia powstaje dopiero z chwilą otrzymania faktury wskazującej po raz pierwszy kwotę VAT do zapłaty i ogranicza odliczenie do wysokości tej kwoty.

Podobnie orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. C-533/16 - Volkswagen: „Jeśli zaś uzna się istnienie po stronie podatnika dobrej wiary, wykluczy zamiar oszustwa lub uzyskania korzyści podatkowej i weźmie pod uwagę fakt, że dla transakcji zostały dokonane korekty, pozbawienie tego podatnika prawa do odliczenia tylko dlatego, że dokonał błędnej interpretacji, iż te transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT, a czas, który upłynął do ich korekty, wyniósł ponad pięć lat, nie jest proporcjonalne”.

W związku z powyższym, nie można twierdzić, że Państwu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, ze względu na to, że pierwotne zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wystawienie noty debetowej i obciążenie Państwa dodatkową kwotą, która stanowi podatek VAT zapłacony przez polskiego producenta, powoduje że pomiędzy Stronami zawarto nowe porozumienie dotyczące przedmiotowej transakcji. Wobec tego, dopiero z chwilą wystawienia noty obciążeniowej zapoznali się Państwo z kwotą VAT, którą należało uiścić w związku ze zmianą transakcji eksportowej na dostawę krajową.

Ponadto, spełnili Państwo wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT. Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabyte towary są przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto posiadają Państwo fakturę pierwotną, notę debetową oraz wszelkie dokumenty potwierdzające i dokumentujące daną transakcję, której koszt został poniesiony w celu oraz w związku z opodatkowaną działalnością.

W analizowanej sytuacji, Strony pierwotnie planowały realizację dostawy eksportowej z Polski przez Dostawcę na Państwa rzecz - na terytorium Iraku. Transakcja taka byłaby opodatkowana stawką VAT 0%.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów „rozumie się (\`(...)\`) dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (\`(...)\`).”

W analizowanej sytuacji z uwagi na ograniczenia eksportowe, do wysyłki ani transportu towarów z Polski zamówionych towarów nie doszło. Tym samym nie miał miejsca eksport towarów. Jednocześnie prawo do dysponowania jak właściciel tymi towarami przeszło z Dostawcy na Państwa. W konsekwencji, skoro eksport nie miał miejsca - a prawo do dysponowania towarami jak właściciel przeszło na Spółkę na terytorium Polski, to miała miejsce dostawa krajowa. Dostawca miał więc obowiązek wystawienia faktury korygującej do pierwotnych faktur eksportowych i należy uznać, że wypełnił go wystawiając ww. notę obciążeniową.

W konsekwencji - skoro jak już wskazano powyżej wspomniana nota obciążeniowa wypełnia wszelkie przesłanki uznania jej za fakturę korygującą i odzwierciedla ona faktyczną transakcję gospodarczą, tym samym wykazany w niej VAT naliczony podlega odliczeniu - przez Państwa jako nabywcę zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

‒ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT);

‒ transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT);

‒ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podano kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT);

‒ faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego (art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT);

‒ wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Natomiast w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wyłączających prawo do zwrotu różnicy podatku oraz obniżenia podatku należnego przewidziana w ustawie. Natomiast jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, Państwa zdaniem poprzez podwyższenie niewykazanego wcześniej podatku VAT i wystawienie noty obciążeniowej, doszło do zawarcia nowego porozumienia w zakresie dokonanej transakcji - potwierdzenie zmiany transakcji z eksportu na dostawę krajową. Wobec tego, opisaną sytuację należy porównać do wystawienia faktury pierwotnej.

Tym samym, Państwa zdaniem, będą Państwo mieli prawo do ewentualnego uzyskania zwrotu nadwyżki podatku w związku z przeznaczeniem nabytych towarów np. na eksport.

Prawo do odliczenia mogło być zrealizowane w (…) 2021 r. lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - w związku z otrzymaniem faktury korygującej (w postaci noty obciążeniowej) w (…) 2021 r.

Skoro zaś mają Państwo prawo do odliczenia VAT naliczonego, to tym samym mają Państwo prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, proszą Państwo o potwierdzenie wskazanego wyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Artykuł 41 ust. 4 ustawy, stanowi że:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak stanowi art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przy tym, art. 103 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym, korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z siedzibą w Szwajcarii. Państwa

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kilku krajach Unii Europejskiej, a ponadto jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Szwajcarii. Od (…)2021 r. Państwa Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce (podatnik VAT czynny).

W 2015 r. zawarliście Państwo umowę z polskim Dostawcą na dostawę konstrukcji stalowych przeznaczonych dla Waszego klienta z Iraku (konstrukcje potrzebne do budowanej (…)). Termin wykonania konstrukcji ustalono na (\`(...)\`) 2015 r. i (\`(...)\`) 2016 r. Towary wyprodukowane przez Dostawcę miały być przetransportowane bezpośrednio z jego magazynu z Polski do ostatecznego odbiorcy w Iraku (Klient).

Prawo do dysponowania towarami jak właściciel przeszło na Państwa w 2015 i 2016 roku. Dostawca wystawił faktury w 2015 i 2016 r. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstał w tych samych latach. Dostawca uznał, że opisana dostawa będzie stanowić eksport towarów, w związku z czym na fakturach wystawionych na Państwa rzecz (siedem faktur) wykazał stawkę VAT 0%. Towar nie został jednak wyeksportowany do Iraku (ograniczenia eksportowe) w związku z czym, na Państwa polecenie został zmagazynowany przez Dostawcę w Polsce i do chwili obecnej nie został wywieziony z Polski. Z uwagi na brak dowodów wywozu towarów poza UE, Dostawca zobowiązany był do wykazania dostaw krajowych ze stawką VAT 23%.

Dostawca wykazał w rejestrze sprzedaży VAT należny od tej sprzedaży rachunkiem „w stu”, przyjmując że kwota należna od Państwa to kwota brutto - zawierająca kwotę netto i podatek 23% i w 2021 r. wystąpił do Państwa o zwrot uiszczonego podatku VAT w wysokości (…) zł. Ze względu na upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań VAT wynikających dla dostaw, dla których obowiązek podatkowy powstał w 2015 r. i 2016 r., Dostawca odmówił wystawienia na Państwa rzecz faktury korygującej (dostawa krajowa zamiast eksportu towarów). Dostawca wystawił natomiast zbiorczą notę debetową do ww. siedmiu faktur uwzględniającą zmiany dokonane wskutek zmiany rodzaju transakcji oraz załącznik, w którym wykazano w układzie tabelarycznym faktury sprzedaży z 2015/2016 roku oraz informacje wskazujące daty dostawy z tych faktur, kwoty sprzedaży netto w EUR zapłacone przez Państwa na podstawie faktur pierwotnych, kwoty sprzedaży netto w PLN (przeliczone po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej), dodatkowe kwoty należne od Państwa dla Dostawcy \[kwoty podatku należnego z zastosowaniem stawki VAT 23% zapłacone przez Dostawcę z powodu braku eksportu (w PLN)\], łączną kwotę tych dopłat należnych od Państwa (…) oraz miesiąc, w którym Dostawca wykazał VAT należny w deklaracji VAT w związku z brakiem wywozu (miesiąc późniejszy niż miesiąc sprzedaży). Na podstawie noty obciążeniowej, którą doręczono Państwu w (…) 2021 r., zapłacili Państwo Dostawcy kwotę (…) zł. Przy czym, dotychczas nie odliczyli Państwo VAT naliczonego wynikającego z ww. noty obciążeniowej.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nocie obciążeniowej oraz momentu w jakim powinno być dokonane to odliczenie (pytanie 1 i 2). Natomiast wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 3 dotyczą prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z ww. noty obciążeniowej, na podstawie art. 87 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że dostawy towarów dokonane przez Dostawcę na Państwa rzecz miały miejsce w (…) 2015 r., w (…) 2015 r. oraz w (…) 2016 r. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstał w tych samych latach. Jak Państwo wskazali, faktury nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) dotyczą dostaw dokonanych w (…) 2015 r. Dla tych dostaw obowiązek podatkowy powstał w (…) 2015 r., na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy. Faktura nr (\`(...)\`) również dotyczy dostawy dokonanej w (…) 2015 r. przy czym, w odniesieniu do tej dostawy, w (…) 2015 r. Dostawca otrzymał częściową zaliczkę rozliczoną w ww. fakturze, w związku z czym w tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w (…) 2015 r. Dostawy te zostały wykazane przez Dostawcę w deklaracji VAT za (…) 2015 r. Termin płatności podatku przypadał na (…) 2016 r. Z kolei faktura nr (\`(...)\`) dotyczy dostawy z (…) 2015 r., dla której obowiązek podatkowy powstał w (…) 2015 r. Dostawca wykazał podatek z tytułu tej dostawy w deklaracji za (…) 2016 r., natomiast zapłacił go w (…) 2016 r. Natomiast faktury nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) dotyczą dostaw dokonanych w (…) 2016 r. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstał w (…) 2016 r. Dostawca wykazał podatek w deklaracji za (…) 2016 r. i zapłacił w (…) 2016 r.

W analizowanej sprawie konieczne jest odniesienie się również do regulacji prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.38));

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności, ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyﬁkacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryﬁkacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 50 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 wskazując, że: artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa. Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Zatem skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają na zidentyfikowanie poniższych faktów:

1) w roku 2015 jako podmiot posługujący się szwajcarskim numerem identyfikacji podatkowej zawarliście Państwo umowę z polskim Dostawcą na dostawę konstrukcji stalowych, które następnie miały być przez Państwa sprzedane podmiotowi z Iraku,

2) polski Dostawca - w związku z tym, że dla niego dostawa ta miała mieć charakter eksportu wystawił Państwu w okresie od (…) 2015 roku do (…) 2016 r. 7 faktur ze stawką „0%”,

3) ponieważ nie dokonali Państwo wywozu towarów z Polski, na Państwa polecenie towar był przez Dostawcę magazynowany w Polsce (do chwili złożenia wniosku towar znajdował się w Polsce). W efekcie tych ustaleń Dostawca polski wykazał przedmiotowe transakcje jako transakcje krajowe opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% w rejestrze sprzedaży VAT za miesiące od (…) 2015 roku do (…) 2016 roku, przy czym podatek należny wyliczył metodą „w stu”. Oznaczało to, że podstawa opodatkowania uległa obniżeniu,

4) w roku 2021 (przed (…) 2021 r.) a więc po upływie okresu przedawnienia Dostawca zwrócił się do Państwa o zwrot uiszczonego przez niego w latach 2015-2016 podatku VAT (kwota dopłaty wyliczona została rachunkiem „w stu”),

5) wystąpiliście Państwo z prośbą do Dostawcy o wystawienie faktury korygującej, jednak Dostawca odmówił wystawienia faktury korygującej ze względu na upływ okresu przedawnienia,

6) w związku z odmową przez Dostawcę wystawienia faktury korygującej, ze względu na brak możliwości ujęcia tej korekty w rozliczeniach podatkowych Dostawcy, co było spowodowane upływem okresu przedawnienia, Państwo, występujący wciąż jako podatnik szwajcarski wystąpiliście do Dostawcy polskiego z prośbą o wystawienie zbiorczej noty debetowej. Nota zawierała:

‒ numer noty debetowej - (\`(...)\`),

‒ data wystawienia - (…),

‒ nazwa, adres i numer NIP Dostawcy,

‒ nazwa, adres i szwajcarski numer rejestracji VAT Spółki,

‒ oznaczenie „nota debetowa” i jej numer,

‒ opis „Obciążamy waszą spółkę kwotą (…) PLN z powodu braku wywozu towarów poza terytorium Polski (obszar UE) powodujące dodatkowe koszty podatkowe”, łączna kwota należności,

‒ opis „Brak wywozu towarów poza terytorium Polski (obszar UE) powodujące dodatkowe koszty podatkowe” a ponadto numery zamówienia i numery produkcyjne towarów z faktur pierwotnych, termin płatności i dane rachunku bankowego Dostawcy oraz jego banku, podpis prezesa Dostawcy,

‒ dodatkowo do noty Dostawca wystawił załącznik, poszerzony o inne elementy,

7) na podstawie ww. noty obciążeniowej dokonali Państwo płatności na rzecz Dostawcy,

8) w (…) 2021 roku dokonaliście Państwo rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce,

9) uważają Państwo, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT, który zapłaciliście Dostawcy jako podatnik szwajcarski w deklaracji składanej przez Państwo jako podatnika polskiego za miesiąc otrzymania noty debetowej lub jeden z trzech kolejnych miesięcy, wystarczy, że wystawicie na bieżąco notę korygującą w celu zmiany numeru identyfikacji podatkowej ze szwajcarskiego na polski.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie poruszacie Państwo kilka kwestii, dążąc do wykazania, że macie prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego Dostawcy a wykazanego w załączniku do noty debetowej. Należy w tym miejscu wskazać, że to z opisanych przez Państwa okoliczności wynika, że Państwa kontrahent, tj. polski Dostawca nie traktuje tej noty jako faktury korygującej ponieważ jak wskazaliście Państwo odmówił Wam wystawienia faktury korygującej ze względu na upływ okresu przedawnienia a wyraził zgodę jedynie na wystawienie noty debetowej wraz z załącznikiem.

W tym miejscu należy wskazać, że rolą organu wydającego interpretację jest interpretacja przepisów prawa a nie stanu faktycznego. W związku z tym, rozpatrując tę sprawę wzięliśmy pod uwagę okoliczność, że Dostawca nie wystawił Państwu faktury korygującej. W przeciwnym razie musielibyśmy tworzyć nowe elementy stanu faktycznego, tj. udowadniać Dostawcy w interpretacji wydanej dla Państwa, że jednak Dostawca wystawił fakturę korygującą pomimo tego, że nie chciał jej wystawić, czego nie możemy uczynić.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10: „(…) Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b – 14p ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. (…).”

W związku z tym, przyjmując jako element zdarzenia, że nie posiadacie Państwo wystawionej faktury korygującej ze względu na to, że Dostawca biorąc pod uwagę upływ okresu przedawnienia, jej nie wystawił, brak jest przesłanek dających Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, który zapłaciliście Dostawcy.

Aby można było odliczyć podatek VAT podatek ten musiałby być wykazany na fakturze (fakturze korygującej). A taka sytuacja nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Dodatkowo, w celach informacyjnych należy wskazać, że dokonaliście Państwo transakcji z Dostawcą jako podatnik szwajcarski. Rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce dokonaliście dopiero po realizacji transakcji tj. w (…) 2021 r. W kontekście Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku należy wyjaśnić, że Państwo jako zarejestrowany podatnik w kraju siedziby (Szwajcaria), który przed rejestracją na potrzeby VAT w Polsce nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mogli ubiegać się o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy i wydanego na podstawie delegacji wynikającej z przedmiotowej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 860 ze zm.), pod warunkiem spełnienia warunków określonych w ww. przepisach.

Rozważając natomiast kwestię przedawnienia w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, który kreuje zobowiązanie podatkowe, należy zauważyć, że skoro upływ 5-letniego terminu skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygasa prawo do uwzględniania w rozliczeniach elementów tworzących to zobowiązanie (które uległo przedawnieniu).

Skoro więc w analizowanej sprawie doszło do przedawnienia zdarzenia, z którego podatek należny miałby być wykazany, to nie można mówić o podatku naliczonym, a w konsekwencji nabywca nie ma możliwości odliczenia tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo jest skorelowane z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego, gwarantujące zachowanie zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest co do zasady w oparciu o otrzymane przez podatnika faktury z wykazanym VAT. Jeżeli więc nastąpiło przedawnienie podatku należnego (podatek ten nie zostanie przez dokonującego dostawy towarów wykazany w rozliczeniu podatkowym i nie zostanie wystawiona faktura dokumentująca dokonanie dostawy towarów), to po stronie nabywcy (Państwa Spółki) nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że z uwagi na okoliczność, że nie jesteście Państwo w posiadaniu faktury korygującej zawierającej podatek VAT (faktura taka nie została przez Dostawcę wystawiona ze względu na upływ okresu przedawnienia) - nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy wynikającego ze zbiorczej noty debetowej wystawionej przez Dostawcę. W konsekwencji nie przysługuje Państwu również prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe.
-----------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒ z zastosowaniem art. 119a;

‒ w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒ z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).