Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-337/16/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Sfinansowanie noclegów oraz zwrot kosztów przejazdu oddelegowanym pracownikom a przychód ze stosunku pracy.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; nocleg; oddelegowanie; pracownik; przejazdy; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy zintegrowane usługi geofizyczne na potrzeby poszukiwań konwencjonalnych i niekonwencjonalnych złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, wód geotermalnych, a także lokalizacji i monitoringu podziemnych zbiorników. Prace są realizowane zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak również poza Europą.

W Spółce pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Na czas realizacji poszczególnych projektów sejsmicznych pracownicy zostają oddelegowani do pracy za granicę. Na podstawie porozumienia zmieniającego do umowy o pracę pracownikowi zostaje wyznaczone tymczasowe miejsce świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy ze zmianą warunków pracy i płacy, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami pracy i wynagradzania przy realizacji prac wykonywanych poza granicami kraju. Zatem wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy za granicą nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu Pracy, w związku z tym pracownikom nie są wypłacane diety przysługujące w przypadku podróży służbowych.

W związku z oddelegowaniem do pracy za granicę, Wnioskodawca finansuje pracownikom realizującym dany projekt sejsmiczny noclegi oraz zapewnia zwrot kosztów przejazdu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem. Noclegi są zapewniane w hotelach lub w wynajmowanych mieszkaniach. Spółka zapewnia pracownikom noclegi oraz koszty przejazdu pracowników do miejsca wykonywania pracy i z powrotem wyłącznie w czasie realizacji prac / projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów, z których pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym za granicą miejscu pracą oraz wartość zwracanych pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, stanowić będzie dla pracownika przychód do opodatkowania, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych , tj. poboru i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy finansowanie pracownikom noclegów w okresie oddelegowania do pracy za granicę oraz zwrot kosztów przejazdu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, nie powinno być traktowane jako przychód tych pracowników ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale także wartość innych otrzymanych lub postawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Rozstrzygnięcia wymaga, czy zapewnienie przez Wnioskodawcę noclegów w związku z oddelegowaniem do pracy za granicę oraz zwrot kosztów przejazdu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powyższego przepisu.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, w zakres pojęcia „nieodpłatne świadczenie" wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FPS /10 oraz uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10).

Tym samym o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możemy mówić wyłącznie w sytuacji, w której pojawia się „korzyść" w związku z zachowaniem się pracodawcy. Niewątpliwie korzyść ta wystąpi, gdy dane świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe, tzn. jest dokonane w jego interesie. Z całą pewnością korzyść nie wystąpi, jeżeli świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13).

Biorąc pod uwagę art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy jak również zmniejszenie uciążliwości pracy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie noclegu pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicę jest niejako obowiązkiem prawnym Wnioskodawcy. Dodatkowo potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść art. 291 § 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którym: „Przed skierowaniem pracownika do pracy pracodawca dodatkowo informuje pracownika na piśmie o:

1.  świadczeniach przysługujących z tytułu skierowania do pracy poza granicami kraju, obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania;
2.  warunkach powrotu pracownika do kraju."

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12, zgodnie z którym: „ (\`(...)\`) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie." W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ponadto w wyroku z dnia 19 września 2014 r. (sygn. II FSK 2280/12) Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tej problematyki podniósł: „Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów". Biorąc powyższe pod uwagę, w tym uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż ponoszone przez Spółkę świadczenie w postaci zapewnienia pracownikom noclegu w okresie oddelegowania oraz wartość zwracanych pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy i z powrotem nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Zatem wartość finansowanych przez Spółkę noclegów i kosztów przejazdu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,
*   po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Jak wskazano we wniosku, na czas realizacji poszczególnych projektów sejsmicznych pracownicy Wnioskodawcy zostają oddelegowani do pracy za granicę. Wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy za granicą nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu Pracy, w związku z tym pracownikom nie są wypłacane diety przysługujące w przypadku podróży służbowych.

W związku z oddelegowaniem do pracy za granicę, Wnioskodawca finansuje pracownikom realizującym dany projekt sejsmiczny noclegi oraz zapewnia zwrot kosztów przejazdu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem. Noclegi są zapewniane w hotelach lub w wynajmowanych mieszkaniach. Spółka zapewnia pracownikom noclegi oraz koszty przejazdu pracowników do miejsca wykonywania pracy i z powrotem wyłącznie w czasie realizacji prac / projektu.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę noclegów oraz zwrot kosztów przejazdu, związanych z wykonywaniem pracy przez pracowników, nie generuje po ich stronie przychodu. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W konsekwencji, świadczenia takie nie mogą zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z czym Wnioskodawca, jako płatnik nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.