Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-39/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-13
Teza: Prawo do odliczenia z faktury wewnętrznej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura wewnętrzna; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z zapisami testamentowymi członka najbliższej rodziny, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wykonanie zapisu testamentowego w stosunku do spadkobierczyni (dalej: Spadkobierczyni), która także jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Mianowicie, zgodnie z wolą spadkodawcy wyrażoną w testamencie, Spadkobierczyni zobowiązana jest przekazać Wnioskodawcy ułamkową część przedsiębiorstwa (tj. określoną ułamkiem własność każdego składnika majątku) stanowiącego przedmiot spadku.

W celu potwierdzenia, iż czynności związane z realizacją zapisów testamentowych (tj. przekazanie ułamkowej części przedsiębiorstwa) pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT, Spadkobierczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Niemniej, w interpretacji z 19 sierpnia 2011 r. (dalej: Otrzymana Interpretacja), organ podatkowy stwierdził, iż zbycie ułamkowej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości Spadkobierczyni może zrealizować ciążące na nim zobowiązanie i wykona zapis testamentowy, który zgodnie z Otrzymaną Interpretacją będzie należało zakwalifikować jako nieodpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W takim przypadku, niniejsza czynność zostanie udokumentowana przez Spadkobierczynię fakturą wewnętrzną wystawioną w dwóch egzemplarzach, z których jeden zostanie przekazany Wnioskodawcy. Faktura ta będzie zawierała wszystkie elementy wymagane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360; dalej: Rozporządzenie), w tym w szczególności dane oraz numer NIP Wnioskodawcy (dalej: Faktura Wewnętrzna).

Wnioskodawca chciałby ponadto podnieść, iż po otrzymaniu ułamkowej części przedsiębiorstwa w ramach realizacji zapisu przewiduje kontynuację, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, dotychczasowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (podlegającej opodatkowaniu VAT). W takim przypadku, wszelkie koszty i przychody, uzyskiwane w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, będą dzielone pomiędzy współwłaścicieli proporcjonalnie do udziału. Podobnie, w przypadku sprzedaży towarów wytworzonych w ramach przedsiębiorstwa będą one dokumentowane fakturami sprzedażowymi, które będą wystawiane przez poszczególnych współwłaścicieli w zakresie przypadającej na nich części przedsiębiorstwa (ponieważ Wnioskodawca będzie współwłaścicielem każdego z towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, każda sprzedaż będzie sprzedażą dokonywaną również przez niego).

Wnioskodawca rozważa również możliwość zawarcia, na zasadzie swobody umów, porozumienia ze Spadkobierczynią w którym zobowiąże się do poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT (poprzez przekazanie gotówki na jego pokrycie) z tytułu wykonania zapisu, który byłby należny w związku z realizacją przedmiotowej czynności - zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy w Otrzymanej Interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na Fakturze Wewnętrznej dokumentującej wykonanie zapisu testamentowego przez Spadkobierczynię?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na Fakturze Wewnętrznej dokumentującej wykonanie zapisu testamentowego przez Spadkobierczynię, jeżeli na mocy osobnego porozumienia Wnioskodawca przekaże Spadkobierczyni kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT, który byłby należny w związku z realizacją przedmiotowej czynności zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy w Otrzymanej Interpretacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

W związku z otrzymaniem ułamkowej części przedsiębiorstwa, podlegającej, (zgodnie z opinią organu podatkowego przedstawionego w Otrzymanej Interpretacji) opodatkowaniu VAT, która zostanie udokumentowane Fakturą Wewnętrzną będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na Fakturze Wewnętrznej.

Pytanie nr 2.

Gdyby odpowiedź organu podatkowego na Pytanie nr I była negatywna, w przypadku zawarcia porozumienia pomiędzy Spadkobierczynią i Wnioskodawcą w myśl którego Wnioskodawca zobowiązałby się do przekazania Spadkobierczyni kwoty podatku wykazanej na Fakturze Wewnętrznej (w opinii Wnioskodawcy takie działanie byłoby dopuszczalne, na zasadzie swobody umów, zasadne i usprawiedliwione. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby Spadkobierczyni miała zostać obciążona podatkiem VAT tylko dlatego, że został nań nałożony obowiązek wykonania zapisów testamentowych przez spadkodawcę), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na Fakturze Wewnętrznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

1.  Spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Ponadto ust. 10 pkt 1 tego artykułu stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje m. in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, natomiast ust. 12 wskazuje dodatkowo, iż prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku powstanie gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług,
*   nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   transakcja została prawidłowo udokumentowana fakturą, którą podatnik odliczający VAT dysponuje na moment odliczenia podatku.

Dostawa towarów

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym doszłoby do dostawy towarów. Wykonując zapis na, Spadkobierczyni przekaże na rzecz Wnioskodawcy prawo do rozporządzania ułamkową częścią przedsiębiorstwa, która została przewidziana w testamencie dla Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem przedsiębiorstwa w częściach ułamkowych (tzn. stanie się współwłaścicielem każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa).

Do współwłasności stosuje się - jeżeli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Na mocy art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) Kodeks Cywilny (dalej: KC), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej fizycznej części odpowiadającej udziałowi (E. Gniewek w: T. Dybowski (red.), System Prawa Prywatnego: Prawo rzeczowe, Warszawa 2003. s. 414.). Zatem przeniesienie ułamkowych części przedsiębiorstwa na zapisobierców (w tym Wnioskodawcę) spowoduje, że będą im przysługiwały prawa własności do całego - każdego ze składników majątku - przedsiębiorstwa limitowane w swym zakresie prawami pozostałych współwłaścicieli oraz istotą (natura) własności. Jednakże, jak stanowi art. 198 KC współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. W konsekwencji należy uznać, iż przeniesienie ułamkowej części przedsiębiorstwa prowadzi do nabycia przez Wnioskodawcę prawem do rozporządzania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zarówno Otrzymana Interpretacja, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, wskazuje że „sprzedaż udziału we współwłasności \[\`(...)\`\] prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W związku z tym, na gruncie ustawy o VAT taka czynność \[\`(...)\`\] niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”.

Związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą w ramach której realizuje czynności opodatkowane VAT. Przedsiębiorstwo, którego ułamkowa część ma być przedmiotem zapisu obecnie jest wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez Spadkobierczynię. Wnioskodawca - po wykonaniu zapisów - zostałby współwłaścicielem tego działającego przedsiębiorstwa (wykonanie zapisów nie będzie miało wpływu na ruch przedsiębiorstwa). Przychody i koszty ze wspólnej działalności, jak również VAT-owski obrót, byłyby w takim przypadku przypisane każdemu współwłaścicielowi w częściach odpowiadających ich udziałowi w przedsiębiorstwie. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż nabyty w drodze zapisów majątek, w postaci udziału w każdym z towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym, spełniony zostanie drugi z trzech warunków przedstawionych w art. 86 ustawy o VAT, decydujących o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT.

Powyższe wynika choćby z samej istoty współwłasności w częściach ułamkowych, wyżej już opisanej, która oznacza prawo do dysponowania udziałem w każdym ze składników majątku przedsiębiorstwa, a nie własność poszczególnych, wyodrębnionych z przedsiębiorstwa składników majątku. Ponieważ po wykonaniu zapisów przedsiębiorstwo funkcjonowałoby w jaki sam sposób jak dotychczas (tj. wykonywałoby czynności opodatkowane), to także majątek stanowiący ułamkowy udział w tym przedsiębiorstwie, który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę, będzie wykorzystywany na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ustawy o VAT. Upraszczając, jeżeli jeden właściciel przedsiębiorstwa prowadzi działalność gospodarczą to taką samą aktywność przejawia również każdy z pozostałych współwłaścicieli przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że otrzymany przez Wnioskodawcę majątek w sposób bezpośredni związany będzie z realizacją czynności opodatkowanych VAT. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w analizowanym przypadku byłby złamaniem fundamentalnych zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz opodatkowania konsumpcji. Należy mieć na uwadze, iż w omawianym przypadku nie można mówić o ostatecznej konsumpcji przez Wnioskodawcę, która to zgodnie z podstawowymi elementami konstrukcji systemu VAT ma być obciążona tym podatkiem. Jak podnosi się w literaturze:

„neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej” (K. Sachs (red) Komentarz do VI Dyrektywa VAT, CH. Beck, Warszawa 2004, str. 471).

Oczywistym jest, że Wnioskodawca nie poniesie (zakładając, iż zostanie zastosowany mechanizm finansowana VAT przez Wnioskodawcę opisany w części uzasadnienia dotyczącego stanowiska w przedmiocie Pytania nr 2) ekonomicznie ciężaru podatkowego, niemniej jednak należy spojrzeć na tą sytuację w kontekście kontynuowania działalności gospodarczej przy użyciu tej samej substancji majątkowej oraz zastosowania się Spadkobierczyni (i innych osób obciążonej zapisem) do Otrzymanej Interpretacji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy uwzględnieniu stanowiska zaprezentowanego w Otrzymanej Interpretacji, mając na uwadze, iż omawiana czynność prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wykazanego na Fakturze Wewnętrznej.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że drugi z warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, wskazany w art. 86 ustawy o VAT, tj. fakt, że nabyte towary lub usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, zostałby spełniony w omawianym zdarzeniu przyszłym.

Udokumentowanie czynności fakturą

Kolejnym, ostatnim już warunkiem obniżenia podatku należnego o naliczony jest wymóg formalnego udokumentowania transakcji fakturą, tj. posiadanie jej przez nabywcę (tu Wnioskodawcę). Spadkobierczyni, stosując się do Otrzymanej Interpretacji, zobligowana byłaby zakwalifikować czynność wykonania zapisu testamentowego jako nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, czynność wykonania zapisu testamentowego, zgodnie z Otrzymaną Interpretacją musiałaby zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego, kwestia formy sposobu dokumentowania obrotu fakturami szczegółowo uregulowana została w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 24 ust. 1 Rozporządzenia, przepisy zawarte w 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 dotyczące faktur VAT stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Z powyższego wynika zatem, że do faktury wewnętrznej stosować należy, co do zasady, te same regulacje dotyczące formy i sposobu wystawiania, co do faktury VAT. Niemniej, ponieważ istnieją niewielkie różnice pomiędzy fakturą VAT oraz fakturą wewnętrzną ustawodawca zmuszony był rozróżnić te dwa pojęcia. Po pierwsze, w przypadku, gdy czynność dokumentowana fakturą wewnętrzną nie jest przeznaczona dla konkretnego nabywcy, dokument ten nie musi zawierać danych nabywcy oraz kwoty podatku należnego. Po drugie, zgodnie z brzmieniem § 24 ust. 2 Rozporządzenia, istnieje możliwość wystawienia jednego egzemplarza faktury wewnętrznej. Powyższe różnice dotyczą jednak wyłącznie konkretnej sytuacji (brak konkretnego nabywcy) lub też stanowią o prawie podatnika („można wystawić w jednym egzemplarzu”), potwierdzając, iż generalnie faktury wewnętrzne wystawiane są zgodnie z zasadami ogólnymi. Zatem, skoro zasadą jest, że fakturę wystawia się w dwóch egzemplarzach, a przepis szczegółowy daje jedynie możliwość (nie obowiązek!) wystawiania w jednym egzemplarzu faktury wewnętrznej, to należy uznać, iż zasadą podstawową jest wystawianie faktury wewnętrznej. w dwóch egzemplarzach, a zatem zasadą ogólną pozostaje również przekazanie jednego jej egzemplarza nabywcy (tylko w przypadku braku konkretnego nabywcy, faktura nie musi zawierać jego danych i nie musi być przekazywana). Wskazane odstępstwa potwierdzają jedynie, iż faktura wewnętrzna stanowi jeden z rodzajów faktury VAT, o których mowa m. in. w art. 86 i art. 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, iż Faktura Wewnętrzna wystawiona w omawianym przypadku, w związku z brakiem przesłanek określonych w Rozporządzeniu, nie będzie zawierała przywołanych powyżej odstępstw od zasad ogólnych, a zatem będzie zawierała dane nabywcy (tj. Wnioskodawcy), w tym jego NIP, będzie prezentować kwotę podatku VAT, a ponadto zostanie wystawiona w dwóch egzemplarzach (z czego jeden egzemplarz zostanie przekazany Wnioskodawcy).

Tym samym, mając na względzie zasadę neutralności VAT, należy przyjąć, że Wnioskodawca otrzymując Fakturę Wewnętrzną spełni ostatni trzeci warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiający odliczenie podatku.

Należy mieć na uwadze, iż ustawa o VAT, w kluczowych dla konstrukcji tego podatku regulacjach odnosi się do dokumentu o nazwie „faktura” (tj. zarówno w art. 19 dotyczącym powstania obowiązku podatkowego, jak i art. 86 regulującym kwestie odliczania podatku). Przywołana powyżej analiza, przede wszystkim Rozporządzenia, jednoznacznie wskazuje, iż fakturę wewnętrzna należy zakwalifikować jako fakturę, o której mowa także w art. 19 oraz art. 86 ustawy o VAT.

Na taką kwalifikację wskazał m. in. WSA w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 5 marca 2008 r. (I SA/Bk 19/08), w którym podniesione zostało, iż „Zgodnie z przepisami wykonawczymi do wystawiania faktur wewnętrznych stosuje się te same zasady co do zwykłych faktur. Zatem, faktury wewnętrzne mają taką samą moc, jak inne faktury, bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności. Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistego wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów faktury wewnętrzne stanowią podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Chociaż przedmiotowy wyrok dotyczył sporu na gruncie art. 108 ustawy o VAT, powyższe uzasadnienie w pełni potwierdza stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, iż fakturę wewnętrzną należy kwalifikować jako fakturę, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT. Należy mieć na uwadze, iż bogate orzecznictwo w przedmiotowej materii (tj. czy regulacje dotyczące „pustej faktury” należy odnosić również do faktur wewnętrznych) w żadnej mierze nie podnosi argumentu, ażeby faktura wewnętrzna nie mogła zostać zakwalifikowana jako faktura, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Ciężar uzasadnienia przenoszony jest w orzecznictwie na kwestię zgodności art. 108 ustawy o VAT z odpowiadającą mu regulacją Dyrektywy 112, co potwierdza wniosek, iż fakturę wewnętrzną należy zakwalifikować jako fakturę, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT (w przeciwnym przypadku nie byłoby konieczności dokonywania wykładni przepisów wspólnotowych, gdyż już literalna interpretacja polskiej regulacji pozwoliłaby dokonać prawidłowej oceny w przedmiotowym sporze).

Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ustawy o VAT). Przepisy determinujące moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych (tj. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) wskazują, iż w przypadku dostawy, która powinna zostać udokumentowaną fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepisy te znajdują zastosowanie również w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów (art. 19 ust. 16 ustawy o VAT, regulujący kwestię powstania obowiązku podatkowego, odsyła do art. 19 ust. 1 - 5). Należy zatem uznać, iż zgodnie z art. 19 ust. 4 w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów (stosując się do Otrzymanej Interpretacji, do tej kategorii czynności należałoby zakwalifikować wykonanie zapisu testamentowego) obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury pierwotnej, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania towaru. Skoro ustawodawca przyjmuje, że moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w chwili wystawienia faktury, a w przypadku nieodpłatnych świadczeń nie można wystawić innej faktury niż faktura wewnętrzna, to pojęcie „faktura” musi oznaczać również fakturę wewnętrzną.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie nie tylko w piśmiennictwie, ale także w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, w interpretacji z 16 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPPI/443-838/09/EA) wskazał, iż „W świetle powyższego należy stwierdzić, że w stosunku do czynności nieodpłatnego przekazywania prac architektonicznych (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstał (stosownie do art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT) z chwilą, w której Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury (o której mowa w art. 106 ust. 7 ww. ustawy) nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.”

Podobny pogląd zaakceptował Urząd Skarbowy w Łomży (interpretacja z 27 czerwca 2007 r., PP/443-40/1/07), w którym urząd za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, w myśl którego: „Na podstawie z art. 19 ust. 16 ww. ustawy w przypadku czynności o których mowa w art. 7 ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ust. 1 - 5. Jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru. lub wykonania usługi - zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Czynności wymienione w art. 7 ust. 2 powinny być potwierdzone fakturą wewnętrzną zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, zatem w przypadku tych czynności obowiązek podatkowy powstanie w terminie określonym w ww. art. 19 ust. 4. Należy mieć na uwadze, iż również WSA w Krakowie jednoznacznie przychylił się do wskazanej powyżej interpretacji przepisów, podnosząc, iż „Zatem słusznie organ uznał, że w powyższym okresie obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT z chwilą, w której wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury (określonej w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, czyli tzw. faktury wewnętrznej), nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług”.

Analogiczne wnioski płyną z analizy piśmiennictwa, w którym m.in. Adam Bartosiewicz oraz Ryszard Kubacki wskazują: „Należy zwrócić uwagę, że w przypadku czynności zrównanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług (por. art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) wystawiane mogą być faktury wewnętrzne (por. art. 106 ust. 7 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku wskazanych wyżej czynności obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 - 5 ustawy o VAT, a więc tym samym zastosowanie ma art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu od końca okresu rozliczeniowego, który ta faktura ma dokumentować” („VAT 2008. 1335 wyjaśnień i interpretacji.; str. 346).

Przywołane przykłady jednoznacznie wskazują iż tak organy podatkowe, jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, że pojęcie „faktura”, wskazane m. in. w art. 19 ust. 4 oraz art. 108 ustawy o VAT, zawiera w sobie pojęcie faktury wewnętrznej. Konsekwentnie, także faktura, o której mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje swoją kategorią fakturę wewnętrzną wystawioną zgodnie z przepisami Rozporządzenia w dwóch egzemplarzach, zawierającą kwotę podatku oraz dane nabywcy (tak jak miałoby to miejsce w przypadku Faktury Wewnętrznej). Należy podnieść albowiem, iż Ustawodawca nie może w zakresie jednego aktu prawnego nadawać różnych znaczeń temu samemu terminowi - byłoby to sprzeczne zarówno z podstawowymi zasadami prawidłowej legislacji, jak i logiki. Ponadto, zauważenia wymaga fakt, iż faktura wewnętrzna stanowi podstawę do odliczenia podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podobnie podstawę do odliczenia stanowi duplikat faktury, który jako inny rodzaj dokumentu również nie jest wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konkludując tę część rozważań, ponieważ Faktura Wewnętrzna stanowić będzie fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 1 pkt 10, 19 ust. 4 czy też art. 108 ustawy o VAT, a ponadto spełnione zostaną wszystkie pozostałe warunki dla prawa do odliczenia podatku VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spełnia wszystkie przewidziane prawem warunki aby uzyskać zwrot bądź pomniejszyć podatek należny u Wnioskodawcy o podatek naliczony wykazany na Fakturze Wewnętrznej dokumentującej nieodpłatną dostawę, za którą to, zgodnie z Otrzymaną Interpretacją należy uznać wykonanie zapisów testamentowych.

1.  Katalog czynności niestanowiących podstawy do odliczenia podatku VAT (art. 88 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje objęte nie tylko reżimem art. 86 ustawy o VAT, ale także katalogiem, wyłączeń od przedmiotowego uprawnienia, zawartym w art. 88 ustawy o VAT. Należy wskazać, iż żadna z regulacji art. 88 nie wskazuje na niemożność odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wewnętrznej.

Co więcej, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usług. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przekazanie ułamkowej części przedsiębiorstwa w ramach wykonania zapisów testamentowych, przyjmując jej kwalifikację na gruncie VAT zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w Otrzymanej Interpretacji, nie będzie stanowiło tak darowizny, jak i nieodpłatnego świadczenia usług, są to bowiem całkowicie odrębne czynności prawne.

Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęć „darowizny” ani „wykonania zapisu”, są to bowiem pojęcia zaczerpnięte z prawa cywilnego i powinny być rozumiane zgodnie ze znaczeniem tam im nadanym. Jak podnosi się w literaturze, z czym Wnioskodawca w pełni się zgadza, w sytuacji, gdy pojęcia, które występują w prawie podatkowym, są identyczne z terminami używanymi i definiowanymi w prawie cywilnym, a nie jest w prawie podatkowym objaśniony, ale jest znany jego zakres w prawie cywilnym, to pojęcie to należy rozumieć tak samo w prawie podatkowym jak w prawie cywilnym (B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, \[w\] B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, str. 402). Prawo cywilne wyraźnie rozróżnia pojęcia „darowizny” oraz „wykonania zapisu”. Wprost wynika to z definicji darowizny zawartej w art. 888 KC oraz z faktu, że wykonanie zapisu jest osobną odrębną od darowizny, czynnością prawną o której mowa w art. 156 KC (zresztą sam zapis również jest odrębną od darowizny instytucją prawną - vide 968 KC). Tym samym, analizowana czynność nie może być objęta brzmieniem przywołanej dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT. Wynika to również z zasad techniki legislacyjnej, gdyby bowiem ustawodawca chciał uznać za tożsame pojęcia nieodpłatnego przekazania towarów oraz darowizny, powinien był to jednoznacznie wskazać w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem darowizna, zgodnie z przedmiotową regulacją stanowi jedynie jedną z form nieodpłatnego przekazania towarów - należy bowiem mieć na uwadze, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi otwarty katalog czynności stanowiących nieodpłatne przekazanie towarów, (wskazuje na to sformułowanie „w szczególności”). Do tej kategorii należy zaliczyć m. in. wymienione w podpunktach art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, jak również (ii) darowizny. Jednak użycie wyrażenia „w szczególności” wskazuje, że bynajmniej te dwa, wymienione expressis verbis przypadki nie wyczerpują katalogu czynności, stanowiących nieodpłatne przekazanie gdyby wyczerpywały, użycie wyrażenia „w szczególności” byłoby zbędne. Prowadzi to do wniosku, iż darowizna to jedynie jedna z form nieodpłatnego przekazania towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, czynność wykonania zapisu bez wątpienia nie może zostać zakwalifikowana jako darowizna, tak na gruncie ustawy o VAT, jak i innych gałęzi prawa.

Po drugie przywołana regulacja - tj. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT - wskazuje, iż kwota podatku wykazana na fakturze wewnętrznej dokumentującej czy to darowiznę, czy nieodpłatne świadczenie usług (w obu przypadkach sposób dokumentowania tej czynności pozostaje tożsamy z dokumentowaniem nieodpłatnej dostawy towarów) stanowi podatek naliczony dla nabywcy (w przeciwnym przypadku nie byłoby potrzeby wskazywania przywołanych czynności w katalogu transakcji, od których nie można odliczyć VAT naliczonego).

Po trzecie zaś, komentowana regulacja potwierdza, iż faktury wewnętrzne dokumentujące takie czynności mogą być wystawione w dwóch egzemplarzach, w tym jednym przeznaczonym dla nabywcy. Gdyby bowiem faktury wewnętrzne wolno było wystawiać wyłącznie w jednym egzemplarzu, który zachowywałby wystawca, nie byłoby potrzeby wprowadzać ograniczenia wskazanego w omawianej regulacji.

Ponadto należy podkreślić, iż fakt wskazania nieodpłatnego świadczenia usług oraz darowizny (jednego z rodzajów nieodpłatnej dostawy towarów) w katalogu czynności, w odniesieniu do których nie przysługuje prawo do odliczenia, potwierdza, iż w przypadku pozostałych nieodpłatnych dostaw towarów podatnikom przysługuje prawo od odliczenia podatku (przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 86 ustawy o VAT, co, jak wskazano powyżej, będzie miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy). Przyjęcie innej wykładni, np. takiej, że w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wewnętrznych, czy też, że nie przysługuje ono od jakiejkolwiek czynności nieodpłatnej dostawy towarów oraz usług, powodowałby, iż art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT pozostawałby zbędny, co stałoby w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami legislacji, które przewidują iż akt prawny nie może zawierać „pustych” przepisów, niemających zastosowania w odniesieniu do jakiegokolwiek zdarzenia/czynności prawnej.

W konsekwencji, należy uznać, iż również zapisy art. 88 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują na prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT z Faktury Wewnętrznej.

Pytanie nr 2

Wnioskodawca jest przekonany o słuszności swojego stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu do Pytania nr 1. Jednakże mając na uwadze wagę problemu oraz stanowisko organu zawarte w Otrzymanej Interpretacji, Wnioskodawca powziął dodatkową wątpliwość jakich środków prawnych i faktycznych należy użyć, aby zachować fundamentalne prawa VAT, tj. zasadę neutralności podatku oraz opodatkowania konsumpcji.

System podatku od towarów i usług zakłada bowiem, że w sytuacji normalnego obrotu gospodarczego podatnik (zbywca) wystawia fakturę dokumentującą obrót danym towarem/usługą, a podatnik (nabywca) otrzymuje ów towar/usługę wraz z fakturą VAT wymaganą do podatkowego rozliczenia takiej transakcji. Przy założeniu, że nabyty towar/usługa będzie służyć dalszemu obrotowi w zakresie czynności opodatkowanych, dokonanie takiej transakcji będzie dla obu podmiotów neutralne na gruncie VAT.

Przekładając powyższe rozważania na przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w kontekście Otrzymanej Interpretacji rozwiązaniem alternatywnym, które pozwoliłoby utrzymać podstawową zasadę neutralności VAT oraz zastosować się do Otrzymanej Interpretacji, byłoby zawarcie porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spadkobierczynią w myśl którego podatek naliczony przez Spadkobierczynię w fakturze wewnętrznej zostanie zapłacony przez Wnioskodawcę, a następnie w związku z wykorzystaniem majątku do czynności opodatkowanych, zostanie przez Zainteresowanego odliczony na podstawie Faktury Wewnętrznej. Tym samym, zasada neutralności VAT zostanie zachowana, bowiem na etapie obrotu między podatnikami wykonującymi czynności opodatkowane podatek nie będzie faktycznym obciążeniem. Jest to tym bardziej istotne, że w żadnym przypadku w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi konsumpcja, a co należy przypomnieć i podkreślić, jedynie konsument powinien ponosić faktyczny ciężar podatku VAT.

Działanie takie, oparte na swobodzie umów, jest tym bardziej uzasadnione, iż nie ma żadnych podstaw prawnych ani ekonomicznych, ażeby Spadkobierczyni została obciążona obowiązkiem uiszczenia podatku z tytułu czynności, do wykonania której została zobligowana, która nie zależy od jej woli oraz w związku z wykładnią prawa podatkowego zaprezentowaną przez organ podatkowy w Otrzymanej Interpretacji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie w opisywanym przypadku uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na Fakturze Wewnętrznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis art. 7 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości (zdefiniowanych w art. 7 ust. 4 ustawy) i próbek (o których mowa w art. 7 ust 7 ustawy).

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji powołanych wyżej przepisów wnika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    *   z tytułu nabycia towarów i usług,
    *   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    *   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;2.  w przypadku importu towarów – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.

Ustawodawca wyraźnie określił zatem, na podstawie jakich dokumentów podatnicy mogą dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, odliczenie jest możliwe w sytuacjach, gdy wydatki są udokumentowane fakturami VAT. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług – poza pewnymi wyjątkami wyraźnie w przepisach wskazanymi – nie przewidują innego niż faktura dokumentu, dającego nabywcy towarów i usług możliwość odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wymóg posiadania faktury VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest całkowicie zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z przepisem art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Tym samym wymóg posiadania faktury określony w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem wspólnotowym.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ani ustawodawca unijny, ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami.

Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwota podatku naliczonego, która może zostać odliczona, musi wynikać z otrzymanych od sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług.

Obok faktur, o których mowa w cyt. wyżej art. 106 ust. 1, w ściśle określonych przypadkach, gdy charakter czynności wykonywanych przez podatników nie pozwala wystawić faktury VAT, ustawodawca przewidział dokumentowanie tych zdarzeń innym rodzajem faktur, np. faktura VAT RR, faktura VAT marża, faktura wewnętrzna. W tym miejscu należy podkreślić, że czynności, które podatnicy są obowiązani dokumentować fakturami innymi niż te określone w art. 106 ust. 1 ustawy są w ustawie precyzyjnie wskazane. Co więcej, ustawodawca odnosząc dany przepis do dokumentu innego niż faktura, precyzyjnie wskazuje czy dotyczy on faktury VAT RR, faktury VAT marża, faktury wewnętrznej, itd.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Podatnik za dany okres rozliczeniowy może wystawić jedną fakturę wewnętrzną, dokumentującą wyżej wymienione czynności wykonane w danym okresie. Faktury wewnętrzne są także wystawiane w celu udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Jak wynika z powyższego faktury wewnętrzne są wystawiane w szczególnych przypadkach, enumeratywnie wymienionych w art. 106 ust. 7 ustawy. Zatem faktury wewnętrzne wystawiane są w przypadku:

*   czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy (nieodpłatnego przekazania towarów na potrzeby niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem),
*   czynności wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy (nieodpłatnego świadczenia usług na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem),
*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (a więc mimo że podatnik otrzymuje od unijnego dostawcy fakturę dokumentującą dostawę, obowiązany jest wystawić fakturę wewnętrzną),
*   dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca,
*   importu usług oraz
*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady sporządzania faktur, w tym faktur wewnętrznych, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), dalej: rozporządzenie.

W myśl natomiast § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 24 ust. 2 rozporządzenia).

Jak wynika z powyższego faktury wewnętrzne są dokumentem szczególnym, bowiem są wystawiane przez podatnika na jego własne potrzeby dowodowe, tj. w celu zaewidencjonowania w rejestrze kwoty podatku należnego i na tej podstawie zadeklarowania i odprowadzenia należnego podatku VAT. Faktury wewnętrzne pełnią zatem u ich wystawcy rolę dokumentu o charakterze ewidencyjnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zarówno w sytuacji objętej pytaniem oznaczonym nr 1, jak i pytaniem nr 2, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem dokumentem, który będzie sporządzony z tytułu nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy przez Spadkobierczynię ułamkowej części przedsiębiorstwa będzie - zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy - faktura wewnętrzna. Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, dokumenty, których posiadanie daje podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, z tytułu nabycia towarów i usług stanowi suma kwot tego podatku wynikająca z otrzymanych od sprzedawcy faktur.

Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, by ustawodawca mówiąc w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o fakturach rozumiał przez to także faktury wewnętrzne. W żadnym też przepisie ustawy ustawodawca nie wskazał, by przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy należało stosować także do faktur wewnętrznych. Sytuacje, w których przepisy dotyczące faktur VAT należy stosować również do faktur wewnętrznych zostały przez ustawodawcę precyzyjnie wskazane w § 24 ust. 1 rozporządzenia i dotyczą m. in. takich elementów jak: elementy faktury wewnętrznej (§ 5 rozporządzenia), terminy wystawienia (§ 9 rozporządzenia), zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących (§ 13 i § 14 rozporządzenia), przechowywanie faktur (§ 21 i § 22 rozporządzenia).

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wewnętrznej dokumentującej wykonanie zapisu testamentowego przez Spadkobierczynię. Również w sytuacji, gdy na mocy osobnego porozumienia, Wnioskodawca przekaże Spadkobierczyni kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT, który byłby należny w związku z realizacją przedmiotowej czynności, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na Fakturze Wewnętrznej dokumentującej wykonanie zapisu testamentowego przez Spadkobierczynię. Powyższe wynika z faktu, że ustawa o podatku od towarów i usług nie dopuszcza możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wewnętrznej.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie sprawy oraz w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, czy wykonanie zapisu testamentowego przez Spadkobierczynię jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.