Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.441.10.2022.6.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-10
Teza: WIS TOWAR - produkt spożywczy (baton).
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; towar; żywność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 2a pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z 28 kwietnia 2022 r. (data wpływu 4 maja 2022 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z 11 kwietnia 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.65.2022.1.LS określającej dla towaru _„(…)”_ kod Nomenklatury scalonej (CN) 18 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

– **uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji, oraz**

– **określa klasyfikację towaru _„(…)”_ do działu CN 19,**

– **określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.**\[1\]

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 marca 2022 r. wpłynął do organu wniosek Strony w zakresie sklasyfikowania towaru o nazwie handlowej _„(…)”_, według kodu Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono:

1\. Szczegółowy opis towaru:

Pieczywo cukiernicze – baton (…)

Masa netto: (…)

Skład surowcowy: (…)

(…)

Nazwa handlowa: (…)

2\. Schemat procesu produkcji:

(…)

Klasyfikacja proponowana przez Wnioskodawcę: CN 1905

Do wniosku dołączono etykietę, z której wynika, iż _„(…)”_:

– należy przechowywać w warunkach (…),

– najlepiej spożyć do: data umieszczona na opakowaniu.

Postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone wydaniem decyzji znak: 0111-KDSB1-2.440.65.2022.1.LS z 11 kwietnia 2022 r. Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 18 Nomenklatury scalonej, zaś stawkę podatku od towarów i usług określono w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Decyzja została doręczona 21 kwietnia 2022 r.

Pismem z 28 kwietnia 2022 r. (data wpływu 4 maja 2022 r.) Strona wniosła odwołanie.

Na podstawie przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej, wydanej WIS zarzucono naruszenie (cyt.):

1\. _„art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną ocenę odnośnie zastosowania tego przepisu i w konsekwencji niezastosowanie stawki 5% VAT w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Towaru, który powinien być klasyfikowany do działu CN 19;_

2\. _poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a i przepisami Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej_\[2\] _poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się stwierdzeniem, że Towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18 (kakao i przetwory z kakao), a nie wyrobów klasyfikowanych do działu CN 19 (przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze);_

3\. _poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z pkt 1 lit. d uwag do działu 20 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej poprzez nieuwzględnienie wskazanej uwagi do Towaru, co w konsekwencji spowodowało błędną kwalifikację Towaru dla potrzeb VAT;_

4\. _art. 1 ust. 2 w zw. z art. 98 i pkt 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej_\[3\] _poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT;_

5\. _przepisów postępowania w postaci art. 120, 121 art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie WIS w oparciu o niemające uzasadnionych podstaw prawnych kryteria klasyfikacyjne, błędną ocenę zebranych informacji na temat Towaru oraz pominięcie wniosków wynikających z bazy Wiążących Informacji Taryfowych, z których wynika, że wyroby zbliżone do Towaru ((…) batony i ciastka - rozumiane jako zdrowsze zamienniki) są klasyfikowane do kodu CN 19, w tym również nieuwzględnienie tez wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach, w tym tez wynikających z prawomocnego wyroku WSA (…) dotyczącego batonu o podobnym składzie lecz innej technologii produkcji.”_

Na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Strona wniosła o uchylenie WIS w całości oraz o wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnej z wnioskiem Wnioskodawcy, czyli zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do działu CN 19, wobec czego w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru znajdzie zastosowanie stawka 5% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

W dalszej części odwołania Odwołująca zawarła opis towaru, procentowy skład surowcowy, schemat procesu produkcji, stanowisko Wnioskodawcy, stanowisko organu podatkowego oraz uzasadnienie zarzutów odwołania.

Strona argumentując swoje stanowisko stwierdziła m.in., że (cyt.): **_„_**_Dodanie jakiegoś składnika (np. … ) lub jego brak nie wyklucza uznania, że dany wyrób jest klasyfikowany do pozycji 1905._**_”_**

Wezwaniem znak: 0110-KSI1-1.441.10.2022.1.RS z 8 czerwca 2022 r organ wystąpił do Strony o przedstawienie informacji dotyczących:

(…)

Równocześnie organ wezwał o przesłanie próbki towaru _„(…)”_.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Strona w piśmie z 15 czerwca 2022 r. zamieściła następujące informacje (cyt.):

( …)

Dnia 22 czerwca 2022 r. w budynku Krajowej Informacji Skarbowej (…) przeprowadzono test organoleptyczny próbki towaru _„(…)”_, na podstawie art. 172 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.).

Test organoleptyczny został przeprowadzony z urzędu w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDSB1-2.440.65.2022.1.LS z 11 kwietnia 2022 r., w zakresie określenia klasyfikacji kodu Nomenklatury scalonej (CN) i stawki podatku od towarów i usług dla towaru _„(…)”_.

Próbka towaru została dostarczona przez Stronę za pośrednictwem kuriera jako załącznik do pisma z 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.) i do czasu oceny przechowywana była w warunkach (…) , zgodnie z zaleceniami producenta.

W oględzinach wzięli udział pracownicy Krajowej Informacji Skarbowej:

1) (…)

2) (…)

3) (…)

**Identyfikacja produktu:** Baton (…),

**Waga opakowania wraz z zawartością:** (…),

**Warunki transportu próbki:** próbka została dostarczona przez kuriera,

**Warunki przechowywania próbki:** próbka była przechowywana w warunkach (…),

**Termin ważności do spożycia próbki wg opakowania:** (…)

**Wygląd zewnętrzny próbki (opis):** towar w półprzezroczystym opakowaniu z opisanym składem (surowcowym i jakościowym - wartość odżywcza), nazwą towaru, gramaturą (…)

**Kolor:** (…)

**Zapach próbki po otwarciu:** (…)

**Odczucia smakowe próbki:** (…)

**Konsystencja:** (…)

W protokole zostały zamieszczone także zdjęcia ww. towaru oraz opakowania.

Postanowieniem znak: 0110-KSI1-1.441.10.2022.4.RS z 23 czerwca 2022 r., w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy poinformował Odwołującą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 24 czerwca 2022 r. (potwierdzenie odbioru). Wraz z postanowieniem Strona otrzymała protokół z testu organoleptycznego próbki towaru _„__(…)”_ znak: 0110-KSI1-1.441.10.2022.3.RS z 22 czerwca 2022 r. Strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Postanowieniem znak: 0110-KSI1-1.441.10.2022.5.RS z 7 lipca 2022 r. (data doręczenia 11 lipca 2022 r.) na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 140 oraz art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że odwołanie z 28 kwietnia 2022 r. (data wpływu 4 maja 2022 r.) nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do 11 sierpnia 2022 r.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wyjaśnia, co następuje.**

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 11 kwietnia 2022 r. wydał wiążącą informację stawkową - decyzja znak: 0111-KDSB1-2.440.65.2022.1.LS dla wnioskowanego towaru _„(…)”_, klasyfikując towar do działu 18 Nomenklatury scalonej oraz określając stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji produktu do działu 18 CN dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są regulowane zarówno przez przepisy unijne, jak i krajowe.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r., Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 385 z 29 października 2021 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2022 r. tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji znak: 0111-KDSB1-2.440.65.2022.1.LS z 11 kwietnia 2022 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[4\].

2\. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Organ podatkowy dokonując klasyfikacji towaru zobowiązany jest do dokładnej, pełnej i wnikliwej analizy składu towaru, który szczególnie w przypadku produktów spożywczych warunkuje prawidłową klasyfikację. W sytuacji braku pełnych informacji lub pojawiających się niejasności organ zobowiązany jest do wezwania Strony o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując klasyfikacji produktu o nazwie handlowej „_(…)_” do działu 18 CN, wadliwie dokonał identyfikacji towaru, w związku z czym błędnie zaklasyfikował produkt do działu 18 według Nomenklatury scalonej.

**Organ przystępując do próby zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu CN, dokonał analizy produktu biorąc pod uwagę tylko i wyłącznie jego skład.** W związku z tym w pierwszej kolejności przyporządkował produkt do działu 20 CN. Przedmiotowy towar jest bowiem produktem (…) i składa się aż w (…) % ze składników objętych tym właśnie działem.

Tytuł działu 20 Nomenklatury scalonej brzmi: _„Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin”_.

Noty wyjaśniające do HS wskazują, iż niniejszy dział obejmuje (cyt.):

_„(…)_

_(6) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze._

_(…)_

_Produkty te mogą być w całości, w kawałkach lub rozgniecione.”_

Pozycja 2008 obejmuje z kolei _„Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

Noty wyjaśniające do pozycji 2008 stanowią _„Niniejsza pozycja obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu”._

Tak więc produkt, którego (…) % składu surowcowego stanowią (…), może być klasyfikowany do pozycji 2008 CN. Biorąc jednak pod uwagę treść ORINS, nie można pominąć w całości uwag ogólnych do działu 20. Wskazują one (cyt.):

„(…)

2\. Pozycje 2007 i 2008 nie dotyczą galaretek owocowych, past owocowych, migdałów powleczonych cukrem lub tym podobnych, w postaci wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) lub wyrobów czekoladowych (pozycja 1806).

(…)”.

Biorąc pod uwagę wyłączenie z działu 20 wyrobów zawierających (…), omawiany produkt o nazwie handlowej _„(…)”_, w skład którego, jak podała Strona, wchodzi (…), winien być klasyfikowany do działu 18 CN. W związku z powyższym, mając na uwadze treść pkt 2 ogólnych uwag do działu 20, należy rozważyć i przeanalizować klasyfikację towaru do działu 18. Przedmiotowy towar zawiera przeważającą ilość składników objętych działem 20 oraz dodatkowo (…). Tym samym, towar wskazany we wniosku stanowi wyrób – przetwór spożywczy zawierający (…).

Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje: _„Kakao i przetwory_ _z kakao”_.

W myśl uwag do działu 18 CN (cyt.):

1\. _Niniejszy dział nie obejmuje:_

a. _przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);_

b. _przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, **1905,** 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004._

2\. _Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao._

Oznacza to, że towary objęte powyższymi pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie (…) powinny być zaklasyfikowane do tych pozycji. Wśród pozycji wymienionych w Uwadze 1b do działu 18 wymieniona jest poz. 1905 obejmująca : Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao.

Uwaga 1b do działu 18 wyklucza więc klasyfikację wyrobów piekarniczych z działu 18 nawet zawierających (…).

Noty wyjaśniające do HS do działu 18 wskazują:

_„Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), **z wyjątkiem**:_

_(…)_

_(e)_ **_(e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905)_**_._

_(…)”_

**Analiza składu surowcowego produktu oraz przedstawionego procesu technologicznego, ze szczególnym uwzględnieniem (…)**, prowadzi do wniosku, że towar _„__(…)”_ można zaklasyfikować do działu 19 CN, który obejmuje _„Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”_. Produkt został otrzymany z różnych składników, w tym (…), uformowanych w (…), a następnie (…).

Noty wyjaśniające do tego działu wskazują (cyt.): „_Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.”_

Strona, zarówno we wniosku o wydanie WIS (pole 55), jak i w złożonym odwołaniu, wskazała na klasyfikację przedmiotowego produktu do pozycji 1905 Nomenklatury scalonej _„Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.”_

Z not wyjaśniających do HS do pozycji 1905 wynika, że obejmuje ona (cyt.):

„

_(A)_ _Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao._

_Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. … „_

Uwzględniając fakt, że **wytworzenie towaru _„(…)”_ podlega** **obróbce (…)** **tj.** **(…)**_,_ nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że produkt winien być zaklasyfikowany do działu 19 Nomenklatury scalonej.

Potwierdzeniem tego faktu, są prawomocne wyroki WSA w Warszawie, którymi Sąd oddalił skargi Strony. Skargi dotyczyły decyzji Dyrektora KIS na klasyfikację towarów do działu 18 (…).

W uzasadnieniu WSA napisał: „_W ocenie Sądu klasyfikacja dokonana przez Organ jest prawidłowa. Przemawiają za tym następujące uwagi:_

_1) Do pozycji CN 1905 zalicza się chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby._

_Powstaje zatem zagadnienie, czy przedłożony baton może być zakwalifikowany do tej pozycji, skoro zawiera on (…), choć rzeczywiście w niewielkiej proporcji._

_Otóż negatywna odpowiedź na to pytanie wynika z uwagi 2 do działu CN 18. Według tej uwagi pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające (…) oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające (…). Ponieważ więc przedłożony baton zawiera (…), to - co do zasady - podlega kwalifikacji do pozycji 1806. Wyjątek od tej zasady wynikać by mógł z uwagi nr 1b do działu 18, według której dział 18 nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Skarżąca zaproponowała i uznała za prawidłową kwalifikację do pozycji 1905, która obejmuje m.in. wspomniane wyżej chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające (…). **Wspólną cechą tych produktów jest jednak to, iż stanowią one „pieczywo”, czyli podlegają (co najmniej jeden ze składników, z których wyprodukowany jest baton) obróbce (…), ściśle - poddany jest działaniu (…). Tylko wtedy można bowiem mówić o (…) i „pieczywie”.”**_

Zgodnie z literaturą „_Encyklopedia techniki. Przemysł spożywczy”_, definicja (…)

Tymczasem zgodnie z definicją zamieszczoną w Wikipedii (…)

Natomiast definicja (…) zawarta w wydawnictwie _„Podstawy technologii żywności”_ pod redakcją Ewy Czarnieckiej - Skubina i Doroty Nowak (…)

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wykazała, iż w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wadliwie dokonał klasyfikacji towaru do działu 18 CN. **O klasyfikacji produktu nie decyduje bowiem tylko i wyłącznie jego skład surowcowy, ale także sposób wytworzenia. Produkt został otrzymany z różnych składników, w tym (…), uformowanych w (…), a następnie (…).** Z powyższego wynika, iż w procesie produkcji „(…)” występuje proces (…) – obróbki (…), czyli **baton spełnia kryteria pieczywa, o którym mowa w poz.1905**.

Zgodnie z zasadami klasyfikacji, ustalenie właściwej pozycji (podpozycji) dokonuje się w odniesieniu do konkretnie rozpatrywanego towaru, na podstawie całości zgromadzonego materiału, uwzględniając szczegółowe informacje dotyczące między innymi składu surowcowego, procesu produkcyjnego, badań laboratoryjnych, próbki towaru, opakowania, zastosowania produktu, jego zalecanego sposobu użycia itp. w oparciu o przepisy Taryfy celnej.

Tym samym (…) produkt, pomimo, iż zawiera w swoim składzie (…) to spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej (CN).

Klasyfikacja towaru do działu 19 jest zgodna z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią komentarza zawartego w notach wyjaśniających do HS do pozycji 1905.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Stronę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 12 wskazano CN 19 _„Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka: pieczywa cukiernicze”._

Zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu określonym przez art. 53 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r., poz. 1488), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 października 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie dokonał klasyfikacji przedmiotowego produktu według Nomenklatury scalonej (CN), w związku z tym nieprawidłowo została określona wysokość stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, nr 0110-KSI1-1.441.10.2022.6.RS z 10.08.2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem z **towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, nr 0110-KSI1-1.441.10.2022.6.RS z dnia 10.08.2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do **towaru** będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– **towar,** będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.65.2022.1.LS z 11 kwietnia 2022 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS znak: 0111-KDSB1-2.440.65.2022.1.LS z 11 kwietnia 2022 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, nr 0110-KSI1-1.441.10.2022.6.RS z 10.08.2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), tj. do 10.08.2027 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do **towaru**, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 października 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 0% wynikające z art. 53 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom.

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] „W tym konkretnym przypadku stawka podatku od towarów i usług obowiązuje do 31 października 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 0% wynikające z przepisu art. 146 da ust. 1 pkt 1 ustawy”.

\[2\] Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie 2658/87”

\[3\] Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z zm., dalej: „Dyrektywa VAT”

\[4\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/