Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.890.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: W zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z organizacją staży zawodowych dla uczniów i szkoleń dla nauczycieli, wykazania w deklaracji VAT-7 i ewentualną korektę deklaracji VAT-7, w których nie wykazano ww. usług, sposobu udokumentowania usług, zwolnienia od podatku świadczonych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. usług i ewentualnego ustalenia współczynnika i prewspółczynnika, momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych.
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumentowanie; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; powiat; proporcja; stawka-stawki podatku; szkoły-szkoła publiczna; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi zwolnione; waluta-kurs walut; zaliczka; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 21 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniach 2 i 3 stycznia 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z organizacją staży zawodowych dla uczniów i szkoleń dla nauczycieli - **jest nieprawidłowe,**
*   wykazania w deklaracji VAT-7 ww. usług i ewentualną korektę deklaracji VAT-7, w których nie wykazano ww. usług - **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu udokumentowania tych usług - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. usług i ewentualnego ustalenia współczynnika i prewspółczynnika - **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe,**
*   sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 3 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z organizacją staży zawodowych dla uczniów i szkoleń dla nauczycieli, wykazania w deklaracji VAT-7 i ewentualną korektę deklaracji VAT-7, w których nie wykazano ww. usług, sposobu udokumentowania usług, zwolnienia od podatku świadczonych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. usług i ewentualnego ustalenia współczynnika i prewspółczynnika, momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Zespół Szkół jest samorządową jednostką budżetową objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe z dnia 14 grudnia w 2016 r. Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zespół Szkół będący jednostką budżetową objętą systemem oświaty nie jest odrębnym podatnikiem VAT i VAT-UE.

Powiat jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zespół Szkół będący jednostką budżetową dokonuje rozliczeń VAT w sposób scentralizowany (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Szkoła jako organizacja beneficjenta Powiatu na mocy pełnomocnictwa, jako beneficjent umowy, podpisała umowę finansową z Fundacją (…) na realizację projektu „…” w ramach programu …, finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (nr umowy …) Powiat otrzymał od Fundacji informację, że środki na realizację projektów w 100% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego, a maksymalna kwota przyznanej dotacji wynosi: 148.866,00 EURO. Dofinansowanie w ramach Umowy przybierze formę udziału ryczałtowego z zastosowaniem ryczałtowych stawek jednostkowych ewentualnie refundacji rzeczywiście poniesionych kwalifikowanych kosztów.

Realizowany w ramach tej Umowy projekt składa się z dwóch typów działań:

X – staże osób uczących się w zagranicznych placówkach kształcenia/szkolenia zawodowego. Działanie realizowanego projektu obejmują 14-dniowe staże zawodowe dla uczniów klas technikum i zasadniczej szkoły zawodowej następujących branż: elektronicznej, mechaniki pojazdów samochodowych, drzewnej i budowlanej. Integralną częścią tej mobilności poza wsparciem merytorycznym zgodnie z projektem są działania dotyczące wsparcia językowo-kulturowego, wcześniej uzgodnionego z partnerem zagranicznym. Uczniowie na staże wyjeżdżają wraz z opiekunami (nauczycielami), których zadaniem jest zapewnienie bezpieczeństwa uczniom i właściwych warunków ich pobytu, a także współpraca z partnerami zagranicznymi i nadzór nad przebiegiem staży zawodowych. Kwalifikacja usługi, zgodnie z PKWiU, jako pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej nieskwalifikowane - 85.59.13.2.

Y – szkolenie kadry/job shadowing. Działanie realizowanego projektu obejmują 14-dniowe staże zawodowe dla nauczycieli przedmiotów zawodowych w następujących branżach: budownictwo, mechanika pojazdów samochodowych, elektronika i drzewna. Podobnie jak w pierwszym typie działań integralną częścią tej mobilności poza wsparciem merytorycznym zgodnie z projektem są działania dotyczące wsparcia językowo-kulturowego, wcześniej uzgodnionego z partnerem zagranicznym. Kwalifikacja usługi, zgodnie z PKWiU, jako usługi w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli - 85.59.13.1. Podczas 2-tygodniowych zagranicznych mobilności biorą oni udział w szkoleniu specjalistycznym, związanym z doskonaleniem wiedzy i umiejętności w zakresie łączenia nauczania zawodu z kształceniem/szkoleniem praktycznym na stanowisku pracy, wykorzystywaniem ICT w procesie kształcenia (tablica interaktywna, „chmura projektów”, druk 3D, CNC). Nauczyciele, jako uczestnicy projektu uczestniczą w intensywnym kursie j. angielskiego.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie projektu cele (efekty kształcenia dla uczestników - uczniów są następujące X.:

*   nabycie przez uczniów wiedzy i umiejętności oraz kompetencji w ramach nauczanego (budownictwo, elektronika, mechanika pojazdów samochodowych, stolarstwo), w szczególności w zakresie nowych treści kształcenia, wykonywanych czynności, nabycie umiejętności w zakresie dotychczas nie stosowanych w praktyce kształcenia w ZS programów i metod (drony, pojazd e-buggy, renowacje mebli okleinowanych, bio-konstrukcje),
*   praktyczne wykorzystywanie nabytej podczas zagranicznych staży wiedzy i praktycznych umiejętności podczas wykonywania modelowych zadań: budowy i programowania drona, budowy i regulacji pojazdu e-buggy, budowy ekologicznego pawilonu i renowacji mebli okleinowanych,
*   podniesienie przez uczniów poziomu znajomości języków obcych (j. angielski, j. hiszpański),
*   poziomu świadomości między-kulturowej,
*   umiejętności pracy i komunikacji w międzynarodowym zespole,
*   istotny wzrost samodzielności,
*   umiejętność radzenia sobie w sytuacjach niecodziennych i trudnych,
*   poznanie kultury odwiedzanego regionu i kraju.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie projektu cele (efekty kształcenia dla uczestników - nauczycieli są następujące Y.:

*   nabycie umiejętności w zakresie stosowania innowacyjnych metod kształcenia z zakresu technik budowy oraz eksploatacji dronów i pojazdów e-buggy, konstrukcji ekologicznych, renowacji mebli czy obróbki drewna szlachetnego,
*   nabycie umiejętności praktycznego zastosowania i wykorzystania, nabytych podczas realizowanych mobilności wiedzy i umiejętności, podczas upowszechniania rezultatów projektu po zakończeniu mobilności oraz podczas wdrażania nowych programów, metod i technik kształcenia i szkolenia do praktyki kształcenia i szkolenia w szkole,
*   nabycie umiejętności i stosowanie w praktyce kształcenia metod i technik wykonywanych kolejnych czynności, służących osiągnięciu oczekiwanego efektu końcowego jako modelu,
*   praca metodą projektów (doświadczenie nauczycielskie),
*   istotne zwiększenie poziomu znajomości j. angielskiego zawodowego oraz podstawowego słownictwa zawodowego w języku hiszpańskim,
*   przeniesienie nabytej wiedzy i umiejętności do praktyki dydaktyczno-szkoleniowej poprzez wykonanie, wraz z uczniami, po powrocie z mobilności, przykładowego: latającego drona, samochodu e-buggy, ekologicznej konstrukcji i profesjonalnej renowacji szkolnych mebli okleinowanych,
*   zapewnienie trwałości rezultatom projektu, poprzez wdrożenie rezultatów projektu do praktyki kształcenia/szkolenia w szkole,
*   poprawa umiejętności komunikowania się i pracy w zespole,
*   poznanie zasad organizacji pracy, obowiązujących przepisów bhp, standardów kształcenia zawodowego w innym kraju europejskim.

Dodatkowo zdobycie nowych doświadczeń i umiejętności przez nauczycieli-opiekunów grup: w zakresie międzynarodowej współpracy, logistyki i organizacji mobilności zagranicznych, organizacji procesów kształcenia, wyposażenia pracowni i stanowisk pracy w sprzęt techno-dydaktyczny, realizowanych metod i technik szkolenia, używanych materiałów oraz systemu oceniania postępów uczniów.

W trosce o wysoką jakość realizowanego projektu na każdym jego etapie oraz zapobieganie ryzyku, zapewnieniu satysfakcji uczestników i osiągnięciu założonych rezultatów Zespół Szkół podpisał kilka umów o współpracy w ramach projektu … z partnerem „organizacją przyjmującą” jedna z nich dotyczyła organizacji mobilności (staży zawodowych) dla 7 nauczycieli pozostałe organizacji mobilności (staży zawodowych) dla uczniów.

W przedmiotowym przypadku z:

*   „A.” w Hiszpanii,
*   „B.” jest hiszpańską szkołą językową, która prowadzi także kształcenie/szkolenie zawodowe,
*   „C.” jest instytucją edukacyjną specjalizującą się w realizacji projektów międzynarodowych.

Jest placówką edukacyjną, na mocy obowiązujących w Hiszpanii przepisów nie jest zarejestrowanym płatnikiem VAT „(artykuł 20 ustawy 37/1992 z 28 grudnia).”

W ramach Umowy partner świadczył dla uczestników projektu usługę kompleksową (złożoną) obejmującą świadczenie organizacji mobilności (staży) dla 7 nauczycieli z Zespołu Szkół, która została zorganizowana w … (Hiszpania) w terminie: 14 stycznia 2018 r. – 26 stycznia 2018 r., zgodnie z programem szkolenia dla mobilności kadry w ramach sektora kształcenie i szkolenie zawodowe w programie …, uzgodnionego pomiędzy Instytucją wysyłającą i Instytucją przyjmującą, zaakceptowanego przez Narodową Agencję Programu … do realizacji (§ 1 przedmiotowej umowy). Program szkolenia mobilności obejmował:

*   szkolenie specjalistyczne, związane z doskonaleniem wiedzy i umiejętności w zakresie łączenia nauczania zawodu z kształceniem/szkoleniem praktycznym na stanowisku pracy, wykorzystywaniem ICT w procesie kształcenia (tablica interaktywna, „chmura projektów”, druk 3D, CNC).
*   uczestnictwo w kursie j. angielskiego, j. hiszpańskiego w trakcie realizowanych zajęć szkoleniowych w organizacji partnerskiej,
*   wsparcie uczestników na wszystkich etapach realizacji projektu i upowszechniania jego rezultatów (merytoryczne, logistyczne, administracyjno - organizacyjne).
*   przeprowadzenie mobilności w uzgodnionych z partnerem w terminach i przy zapewnieniu jakości i odpowiednich warunków pobytu grupy.

Jednocześnie w celu prawidłowego i zgodnego z wymogami Programu … realizacji świadczenia głównego Beneficjent (ZS) zlecił (§ 2 przedmiotowej umowy) wykonanie poniższych świadczeń pomocniczych:

*   zapewnienie całodobowej opieki,
*   zapewnienie grupie wsparcia i opieki pedagogicznej podczas wszystkich realizowanych działań,
*   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyki, zgodnych z profilem kształcenia uczestników,
*   zapewnienie opiekuna podczas stażu.
*   zapewnienie grupie transportu lokalnego, związanego z realizacją programu mobilności (staży),
*   realizacje programu kulturowego,
*   potwierdzenie dokumentacji projektowej,
*   zapewnienie odpowiednich warunków zakwaterowania grupy,
*   zapewnienie całodobowego wyżywienia.

Za realizację powyższej usługi kompleksowej (pobyt grupy) 7 nauczycieli Powiat opłacił w całości ze środków publicznych wystawioną przez Z. fakturę w kwocie 7.653,01 EURO.

Nabyte w trakcie stażu wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane podczas upowszechniania rezultatów projektu po zakończeniu mobilności oraz podczas wdrażania nowych programów, metod i technik kształcenia i szkolenia do praktyki kształcenia i szkolenia w szkole,

*   zastosowanie w praktyce kształcenia metod i technik wykonywania kolejnych czynności, służących osiągnięciu oczekiwanego efektu końcowego, jako modelu pracy metodą projektów (doświadczenie nauczycielskie), realizowane podczas upowszechniania rezultatów projektu,
*   przeniesienie nabytej wiedzy i umiejętności do praktyki dydaktyczno-szkoleniowej Zespołu Szkół poprzez wykonanie, wraz z uczniami, po powrocie z mobilności, przykładowego: latającego drona, samochodu e-buggy, ekologicznej konstrukcji i profesjonalnej renowacji szkolnych mebli okleinowanych, oraz zapewnienie trwałości rezultatom projektu, poprzez wdrożenie rezultatów projektu do praktyki kształcenia/szkolenia w szkole,
*   poprawa umiejętności komunikowania się i pracy w zespole, poznanie zasad organizacji pracy, obowiązujących przepisów bhp, standardów kształcenia zawodowego w innym kraju europejskim,
*   zdobycie nowych doświadczeń i umiejętności przez nauczycieli-opiekunów grup: w zakresie międzynarodowej współpracy, logistyki i organizacji mobilności zagranicznych, organizacji procesów kształcenia, wyposażenia pracowni i stanowisk pracy w sprzęt techno-dydaktyczny, realizowanych metod i technik szkolenia, używanych materiałów oraz systemu oceniania postępów uczniów .

Realizowany w trakcie staży program kulturowy jest wymogiem niezbędnym do realizacji mobilności zagranicznej i będącym jej integralną częścią - jest on niezbędny z punktu widzenia Narodowej Agencji Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój - Fundacji. Świadczenie przedmiotowej usługi więc jest wpisane w program mobilności zagranicznej i ma ono w przypadku poszczególnych organizacji partnerskich różne formy. W ramach wsparcia indywidualnego Zespół Szkół zlecił przygotowanie wprowadzenia kulturowego, polegającego m. in. na: przygotowaniu pakietu powitalnego zawierającego mapy, broszury foldery i prezentację, wizyty zawodoznawcze w firmach i instytucjach danych branż. Wprowadzenie kulturowe odbywało się w formie tutoringu.

Ta część programu ma na celu zwiększenie kompetencji językowych, kulturowych i społecznych oraz pozwala przybliżyć i zrozumieć zasady funkcjonowania firm i społeczności kraju, w którym się znajdują.

W ramach wsparcia organizacyjnego zlecili również dla firmy zewnętrznej w kraju zorganizowanie wyjazdów kulturowych na zasadzie wycieczki autokarowej ze zwiedzaniem lokalnych atrakcji turystycznych. Co stanowiło odrębną usługę opłaconą odrębną fakturą. Ta część programu będzie miała na celu:

*   poznanie kultury materialnej i niematerialnej, języka i obyczajów lokalnych społeczności,
*   zacieranie różnic kulturalnych w obrębie współżyjących ze sobą grup religijnych, społecznych czy etnicznych,
*   wspieranie otwartości na drugiego człowieka, możliwość znajdowania wspólnych wartości z innymi ludźmi z różnych krajów pomimo różnic kulturowych pomiędzy nimi.

Zespół Szkół realizuje drugi projekt dotyczący płatności kontrahentom zagranicznym. Obecnie został podpisany i zaczyna być realizowany również trzeci projekt. Każdy z projektów dotyczył staży zawodowych dla uczniów. Dotychczas tylko jeden w okresie 14 stycznia 2018 r. – 26 stycznia 2018 r. realizował staż dotyczący szkolenia zawodowego dla nauczycieli (umowa z Z. Hiszpania).

Pierwszy projekt: Umowa finansowa z Fundacją …. (nr umowy … „\`(...)\`”)

Drugi projekt: Umowa finansowa z Fundacją na realizację projektu „…” w ramach programu …, finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego (nr umowy …).

Trzeci projekt:

Umowa finansowa z Fundacją na realizację projektu „…”, zwanego dalej projektem w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój wspófinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (nr umowy …).

Wszystkie projekty są finansowane w całości ze środków publicznych, a zakres świadczonych usług dotyczących mobilności (staży) dla uczniów jest taki sam.

Po raz pierwszy Hiszpańska administracja podatkowa wykazała, że mobilność (staży) dla 7 nauczycieli z Zespołu Szkół, która została zorganizowana w … (Hiszpania) w terminie: 14 stycznia 2018 r. – 26 stycznia 2018 r., powinna zostać opodatkowana w Polsce. Dotychczas mobilności (staży) dla uczniów nigdy nie zostały wykazane przez Hiszpańską administrację, ani żadną inną firmę, z którymi współpracowali, do opodatkowania w Polsce.

Podczas realizacji projektów dotychczas Zespół Szkół dokonywał płatności następującym kontrahentom zagranicznym, którzy nie są zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT na podstawie wystawionej faktury w 100 % przed wykonaniem usługi:

1.  „B.” jest hiszpańską szkołą językową, akredytowaną przez Instytut, prowadzi także kształcenie/szkolenie zawodowe w zawodach turystycznych (gastronomia, hotelarstwo,), rzemieślniczych (stolarstwo), logistyce, architekturze krajobrazu, opiece i pomocy społecznej oraz wielu innych. Posiada ponad 30-letnie doświadczenie w realizacji różnorodnych projektów edukacyjnych dla szkół amerykańskich (…, …, itp.) i azjatyckich. Posiada kilkuletnie doświadczenie w realizacji projektów Programu … oraz Programu …. W latach 2012-2014 była kluczowym partnerem w projekcie … promującym nowoczesne metody nauczania języków obcych (hiszpański, portugalski, włoski). Szkole językowo, kulturowo i zawodowo różne grupy, w tym także obcokrajowców i imigrantów. Współpracuje z wieloma firmami, organizując w nich staże zawodowe/praktyki, dla uczniów i studentów z kraju i z zagranicy, z Uniwersytetem w … w zakresie kształcenia/szkolenia zawodowego studentów, różnymi instytucjami i władzami samorządowymi … i …. Realizowała projekty edukacyjne m. in. w …, …, ….
2.  „E”. jest prywatną międzynarodową firmą doradczą i szkoleniową z siedzibą w … (Hiszpania), specjalizującą się w przygotowywaniu oraz realizacji projektów kształcenia/szkolenia zawodowego, w tym także organizacji staży/mobilności dla grup uczniów i kadry. Specjalizuje się w organizacji staży i praktyk zawodowych dla uczniów szkół zawodowych różnego typu, szczególnie w zawodach mechanicznych, budowlanych, elektrycznych, elektronicznych, a także dla kadry szkół i przedsiębiorstw, m. in. w takich dziedzinach jak: komputerowe sterowanie urządzeniami numerycznymi (CNC), konstrukcje samochodów elektrycznych (e-buggy), odnawialne źródła energii, hydraulika, projektowanie graficzne i przemysłowe, projektowanie 3D, projektowanie aplikacji na urządzenia mobilne z systemem operacyjnym …, mechanika lotnicza i obsługa portów lotniczych z użyciem programów … i …., bio-konstrukcje, konstrukcja i programowanie dronów, tworzenie kampanii reklamowych, logistyka, elektryka i elektronika. W regionie … współpracuje z ok. 500 firmami w zakresie organizacji staży zawodowych. Posiada doświadczenie w stosowaniu systemu … oraz w realizacji projektów Programu … i Programu … zarówno jako organizacja goszczącą jak też wysyłająca grupy uczestników. Współpracuje z …, …, …, …, …,…, …, …, … i innymi krajami. Posiada własną bazę noclegową w … i …., własnych nauczycieli/szkoleniowców i nowoczesną bazę szkoleniową.
3.  „M.” Stowarzyszenie …. z siedzibą: … (IT).

W ramach projektów … (nr umowy … „…”), (nr umowy … „…”) i POWER (nr umowy … „…”) Powiat jako Nabywca, Zespół Szkół jako Odbiorca, podpisał umowy z:

1.  „S.”. … Hiszpania,
2.  „E.” … Hiszpania,
3.  „M.” … Włochy,
4.  „W.” …Włochy.

1\. „S.” … Hiszpania świadczył usługi.

Jedna z umów w terminie: 14 stycznia 2018 r. – 26 stycznia 2018 r. dotyczyła organizacji mobilności (staży zawodowych) dla 7 nauczycieli Y. pozostałe organizacji mobilności (staży zawodowych) dla uczniów X.

X. - staże osób uczących się w zagranicznych placówkach kształcenia/szkolenia zawodowego. Działanie realizowanego projektu obejmują 14-dniowe staże zawodowe dla uczniów:

*   wsparcie uczestników na wszystkich etapach realizacji projektu i upowszechniania jego rezultatów (merytoryczne, logistyczne, administracyjno-organizacyjne),
*   przeprowadzenie mobilności w uzgodnionych z partnerami terminach i przy zapewnieniu jakości i odpowiednich warunków pobytu grupy,
*   zapewnienie całodobowej opieki,
*   zapewnienie grupie wsparcia i opieki pedagogicznej podczas wszystkich realizowanych działań,
*   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyki, zgodnych z profilem kształcenia uczestników,
*   zapewnienie opiekuna podczas stażu,
*   zapewnienie grupie transportu lokalnego, związanego z realizacją programu mobilności (staży),
*   realizacje programu kulturowego,
*   potwierdzenie dokumentacji projektowej,
*   zapewnienie odpowiednich warunków zakwaterowania grupy,
*   zapewnienie całodobowego wyżywienia,
*   zapewnienie transferu uczestników z lotniska/na lotnisko.

Y. - szkolenie kadry/job shadowing. Działanie realizowanego projektu obejmują 14-dniowe staże zawodowe dla nauczycieli przedmiotów zawodowych w następujących branżach: budownictwo, mechanika pojazdów samochodowych, elektronika i drzewna.

*   szkolenie specjalistyczne, związane z doskonaleniem wiedzy i umiejętności w zakresie łączenia nauczania zawodu z kształceniem/szkoleniem praktycznym na stanowisku pracy, wykorzystywaniem ICT w procesie kształcenia (tablica interaktywna, „chmura projektów”, druk 3D, CNC),
*   wsparcie uczestników na wszystkich etapach realizacji projektu i upowszechniania jego rezultatów (merytoryczne, logistyczne, administracyjno-organizacyjne),
*   przeprowadzenie mobilności w uzgodnionych z partnerami terminach i przy zapewnieniu jakości i odpowiednich warunków pobytu grupy,
*   zapewnienie całodobowej opieki,
*   zapewnienie grupie wsparcia i opieki pedagogicznej podczas wszystkich realizowanych działań,
*   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyki, zgodnych z profilem kształcenia uczestników,
*   zapewnienie opiekuna podczas stażu,
*   zapewnienie grupie transportu lokalnego, związanego z realizacją programu mobilności (staży),
*   realizacje programu kulturowego,
*   potwierdzenie dokumentacji projektowej,
*   zapewnienie odpowiednich warunków zakwaterowania grupy,
*   zapewnienie całodobowego wyżywienia.
*   zapewnienie transferu uczestników z lotniska/na lotnisko.

2\. „E.” … Hiszpania, świadczył usługi:

Działanie realizowanego projektu obejmują 14 dniowe staże zawodowe dla uczniów:

*   wsparcie uczestników na wszystkich etapach realizacji projektu i upowszechniania jego rezultatów (merytoryczne, logistyczne, administracyjno-organizacyjne),
*   przeprowadzenie mobilności w uzgodnionych z partnerami terminach i przy zapewnieniu jakości i odpowiednich warunków pobytu grupy,
*   zapewnienie całodobowej opieki,
*   zapewnienie grupie wsparcia i opieki pedagogicznej podczas wszystkich realizowanych działań,
*   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyki, zgodnych z profilem kształcenia uczestników,
*   zapewnienie opiekuna podczas stażu,
*   zapewnienie grupie transportu lokalnego, związanego z realizacją programu mobilności (staży),
*   realizacje programu kulturowego,
*   potwierdzenie dokumentacji projektowej,
*   zapewnienie odpowiednich warunków zakwaterowania grupy,
*   zapewnienie całodobowego wyżywienia,
*   zapewnienie transferu uczestników z lotniska/na lotnisko.

3\. „M.” … Włochy świadczył usługi:

Działanie realizowanego projektu obejmują 14 dniowe staże zawodowe dla uczniów:

*   wsparcie uczestników na wszystkich etapach realizacji projektu i upowszechniania jego rezultatów (merytoryczne, logistyczne, administracyjno-organizacyjne),
*   przeprowadzenie mobilności w uzgodnionych z partnerami terminach i przy zapewnieniu jakości i odpowiednich warunków pobytu grupy,
*   zapewnienie całodobowej opieki,
*   zapewnienie grupie wsparcia i opieki pedagogicznej podczas wszystkich realizowanych działań,
*   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyki, zgodnych z profilem kształcenia uczestników,
*   zapewnienie opiekuna podczas stażu,
*   zapewnienie grupie transportu lokalnego, związanego z realizacją programu mobilności (staży),
*   realizacje programu kulturowego,
*   potwierdzenie dokumentacji projektowej,
*   zapewnienie odpowiednich warunków zakwaterowania grupy,
*   zapewnienie całodobowego wyżywienia,
*   zapewnienie transferu uczestników z lotniska/na lotnisko.

4\. „W.” … Włochy świadczył usługi:

Działanie realizowanego projektu obejmują 14 dniowe staże zawodowe dla uczniów:

*   wsparcie uczestników na wszystkich etapach realizacji projektu i upowszechniania jego rezultatów (merytoryczne, logistyczne, administracyjno-organizacyjne),
*   przeprowadzenie mobilności w uzgodnionych z partnerami terminach i przy zapewnieniu jakości i odpowiednich warunków pobytu grupy,
*   zapewnienie całodobowej opieki,
*   zapewnienie grupie wsparcia i opieki pedagogicznej podczas wszystkich realizowanych działań,
*   zapewnienie odpowiednich miejsc praktyki, zgodnych z profilem kształcenia uczestników,
*   zapewnienie opiekuna podczas stażu,
*   zapewnienie grupie transportu lokalnego, związanego z realizacją programu mobilności (staży),
*   realizacje programu kulturowego,
*   potwierdzenie dokumentacji projektowej,
*   zapewnienie odpowiednich warunków zakwaterowania grupy,
*   zapewnienie całodobowego wyżywienia,
*   zapewnienie transferu uczestników z lotniska/na lotnisko,
*   prezentacje – warsztaty w firmie szkoleniowej.

Żaden z nw. podmiotów świadczących usługi nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności:

1.  „S.” … Hiszpania,
2.  „E.” … Hiszpania,
3.  „M.” … Włochy,
4.  „W.”. … Włochy.

Podczas realizacji projektów Powiat dokonał płatności wszystkim ww. kontrahentom zagranicznym zgodnie z umowami na podstawie wystawionej faktury w 100% przed wykonaniem usługi (zaliczka 100% na podstawie wystawionej faktury).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Powiat jako Nabywca (Zespół Szkół jako Odbiorca) powinien otrzymane od firm zagranicznych faktury dotyczące zarówno staży zawodowych dla nauczycieli jak i staży zawodowych dla uczniów wykazać jako import usług złożonych (kompleksowych) związany z realizacją projektu. Jeżeli tak to, w których pozycjach powinien wykazać to w deklaracji VAT-7 i na podstawie jakiego dokumentu oraz jaki okres powinien być skorygowany w związku z niewykazaniem importu wcześniej?
2.  Jakie stawki VAT należy zastosować do świadczonych przez firmy zagraniczne usług, a rozpoznanych w kontekście importu usług?
3.  Czy jednostce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia importu usług?
4.  Czy wykazanie ww. importu usług wpływa na strukturę sprzedaży i ustalenie współczynnika i prewspółczynnika?
5.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy przeliczyć podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Powinien faktury dotyczące zarówno staży zawodowych dla nauczycieli jak i staży zawodowych dla uczniów wykazać jako import usług złożonych (kompleksowych) w deklaracji VAT-7 (w wersji 18) w poz. 29 i 30 na podstawie dowodu wewnętrznego. Powinien być skorygowany w związku z niewykazaniem importu wcześniej okres od dnia zapłaty pierwszej faktury kontrahentowi zagranicznemu do dnia dzisiejszego.
2.  Należy zastosować stawkę zwolnioną do wszystkich płatności do każdego importu usług od wszystkich kontrahentów.
3.  Nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, ponieważ usługa nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną.
4.  Wykazanie ww. importu usług wpływa na strukturę sprzedaży i ustalenie współczynnika i prewspółczynnika.
5.  Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez kontrahenta zagranicznego. Przeliczenia należy dokonać wg kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z organizacją staży zawodowych dla uczniów i szkoleń dla nauczycieli ,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie wykazania w deklaracji VAT-7 ww. usług i ewentualną korektę deklaracji VAT-7, w których nie wykazano ww. usług,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie sposobu udokumentowania tych usług,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. usług i ewentualnego ustalenia współczynnika i prewspółczynnika,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Każde świadczenie, co do zasady, powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 2, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 28n ust. 3 ustawy w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W świetle art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W oparciu o dyspozycję zawartą w ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Rozwoju i Finansów w dniu 18 kwietnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856).

Na podstawie § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 29 i poz. 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1 powyżej;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1 powyżej;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule trzydziestym ósmym „a". 53\_38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa obliczanie wydatków organów i jednostek na dany rok ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 1 i 13, art. 109 obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży ust. 2 i art. 110 szacowanie wartości sprzedaży, wynosi 23%.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Podkreślić należy, że z treści powołanego przepisu art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem określonych usług kształcenia nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`) Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” ( pkt 20 i 35 wyroku).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „ (\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują." (pkt 49). Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-57/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs, wynika, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b, g, h, i, n, p szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Z przytoczonych uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m. in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
4.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
5.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6.  (uchylony)
7.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8.  (uchylony)
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że poszczególne czynności takie jak: wsparcie merytoryczne, logistyczne, administracyjno-organizacyjne uczestników, przeprowadzenie mobilności, zapewnienie całodobowej opieki, w tym pedagogicznej, odpowiednich miejsc praktyk, opiekuna podczas stażu, transportu lokalnego, potwierdzenie dokumentacji projektowej, zapewnienie zakwaterowania, całodobowego wyżywienia oraz transferu z lotniska/na lotnisko służą/będą służyły wykonaniu świadczenia podstawowego jakim jest/będzie w przypadku uczniów jak i nauczycieli zorganizowanie staży zawodowych. Zatem usługi te mają/będą miały charakter usług kompleksowych. Natomiast realizacja/planowana realizacja programu kulturowego, a więc wycieczek autokarowych ze zwiedzaniem lokalnych atrakcji turystycznych oraz kursy językowe stanowią/będą stanowiły oddzielne usługi, gdyż nie mogą/nie będą mogły być elementami składowymi ww. usług kompleksowych, ponieważ nie są/nie będą niezbędne do realizacji celu podstawowego jakim jest/będzie zorganizowanie staży zawodowych dla uczniów i nauczycieli. Miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług kompleksowych polegających organizacji staży zawodowych dla uczniów i dla nauczycieli oraz usługi nauki języków obcych, które to usługi świadczone są/będą na rzecz Powiatu spełniającego definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług,– zgodnie z art. 28b ust. 1 powołanej ustawy – jest/będzie terytorium Polski. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że kontrahenci – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – nie posiadają ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski podatnikiem z tytułu rozpoznania importu ww. usług jest/będzie Powiat. Natomiast w przypadku realizacji programu kulturowego (usług turystycznych) przez kontrahentów zagranicznych, którzy nie posiadają stałych miejsc prowadzenia działalności w Polsce, z których to świadczą/świadczyliby te usługi, miejscem świadczenia i tym samym opodatkowania – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – są/będą kraje, w których świadczący usługę posiadają swoje siedziby. W konsekwencji ww. czynności nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Zatem stanowisko Powiatu ww. kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Import usług w zakresie staży zawodowych oraz kursów językowych, Powiat powinien wykazać odpowiednio: podstawa opodatkowania w poz. 29 a podatek w 30 deklaracji VAT-7 w wersji (18). W sytuacji nie wykazania w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy Powiat jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji za ww. okres. W przypadku, gdy w wyniku wykazania w deklaracji importu usług, zmianie ulegnie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (o ile taka nadwyżka miała miejsce), Powiat jest/będzie zobowiązany skorygować deklaracje podatkowe za okresy, w których ww. nadwyżka nie została/nie zostanie w całości rozliczona.

W związku z powyższym stanowisko Powiatu w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania czynności importu usług należy stwierdzić, że w zawartym w art. 106b ust. 1 ustawy katalogu czynności, które podlegają dokumentowaniu fakturą, nie wymieniono importu usług jako czynności, którą należy udokumentować fakturą, zatem Powiat nie jest/nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury z tego tytułu. Czynność tą można udokumentować na podstawie innego dokumentu, np. dowodu wewnętrznego.

W rezultacie stanowisko Powiatu ww. kwestii należało uznać za prawidłowe.

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku należy wskazać, że w związku z tym, że kontrahenci świadczący usługi nie są/nie będą jednostkami objętymi polskim systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak i uczelniami, jednostkami naukowymi PAN czy instytutami badawczymi, nie ma/nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto w przypadku, gdy kontrahenci zagraniczni zajmują się/będą zajmowali się wyłącznie organizacją praktyk zawodowych (staży), bez samych praktyk, które są/będą wykonywane u innych podmiotów, świadczone ww. usługi nie są/nie będą usługami kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem ich świadczenie nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że ww. usługi polegające na organizacji staży zawodowych nie są/nie będą objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy lub art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Z kolei usługi polegające na nauce języków obcych korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W konsekwencji oceniając stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. usług należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi te są/będą miały związek z działalnością zwolnioną Powiatowi nie przysługuje/nie będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych usług. Powyższy import usług nie ma wpływu/nie będzie miał wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i w art. 90 ustawy, gdyż import usług nie został objęty definicja sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, co również wskazuje, że nie powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Powiatu w ww. kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że skoro – jak wynika z treści wniosku – opłaty wnoszone przez Powiat są/będą z góry w 100%, a więc są/będą stanowiły zapłatę przed wykonaniem usług, obowiązek podatkowy – w świetle art. 19a ust. 8 ustawy – powstanie z chwilą ich zapłaty.

W związku z tym oceniając stanowisko w ww. zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach wystawionych w walucie obcej Powiat powinien dokonać, w przypadku wpłacanych 100% zaliczek – zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy – według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi.

Zatem oceniając stanowisko Powiatu w ww. kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.