Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-299/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Zorganizowana części przedsiębiorstwa oraz podatkowe skutki podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, która została powołana w celu prowadzenia działalności usługowej w sektorze usług komunalnych w zakresie zbiórki, transportu, odzysku, unieszkodliwienia odpadów z grup 01-20, czyszczenia separatorów, czyszczenia odstojników, czyszczenia kanalizacji, czyszczenia przepompowni oraz utylizacji ścieków przemysłowych. Powyżej wskazaną działalność Spółka prowadzi na podstawie decyzji administracyjnych. Aktualnie są to: decyzja nr (…) Starosty C z dnia 19 stycznia 2015 r. – zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz decyzja Starosty C nr (…) z dnia 5 kwietnia 2007 r. – zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów.

Oprócz powyższego Spółka podjęła w kwietniu 2014 r. działalność w kolejnym obszarze (rynek nieruchomości), poprzez rozpoczęcie realizacji inwestycji budowy hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego w Y, w celu wynajmu oraz zarządzania przez Spółkę powierzchni w ramach ww. nieruchomości. Inwestycja finansowana jest ze środków własnych Spółki oraz ze środków zewnętrznych.

Ze względu na znikomy związek głównego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, polegającego na gospodarce odpadami komunalnymi, z nowo podjętym obszarem działalności w sektorze nieruchomości, a w szczególności:

*   brakiem bezpośredniego związku pomiędzy gospodarką odpadami komunalnymi a inwestycjami na rynku nieruchomości,
*   odmiennością lokalizacji obszarów, na których prowadzona jest działalność (X, Y),
*   odmiennym zapotrzebowaniem kadrowym oraz docelową grupą kontrahentów,
*   odmiennym zapotrzebowaniem organizacyjno-technicznym,
*   odmiennym zaangażowaniem aktywów i ponoszeniem kosztów oraz zróżnicowanym ryzykiem gospodarczym,
*   różnymi planami biznesowymi związanymi z poszczególnymi działalnościami gospodarczymi,

zaistniała potrzeba przeprowadzenia restrukturyzacji działalności Spółki.

W celu przystosowania Spółki do sprawnego prowadzenia działalności gospodarczej równolegle na dwóch odrębnych obszarach, utworzono w ramach Spółki, uchwałą Zarządu z dnia 1 kwietnia 2014 r., nowy dział pod nazwą „B”, któremu powierzone zostały wszelkie obowiązki związane z ww. projektem inwestycyjnym, począwszy od samego początku jego realizacji aż po kompleksowe zarządzanie ww. nieruchomościami, w szczególności:

1.  przygotowaniem i przeprowadzeniem tej inwestycji,
2.  prowadzeniem wszelkich spraw związanych z utrzymaniem obiektów, w tym sprawowaniem bezpośredniego nadzoru,
3.  poszukiwaniem najemców pomieszczeń biurowych oraz części magazynowej,
4.  zawieraniem umów z najemcami,
5.  planowaniem rozbudowy o kolejne obiekty z przeznaczeniem na wynajem,
6.  bieżącą obsługą techniczno-organizacyjną budynków oraz najemców.

Należy jednocześnie podkreślić, że poza ww. zadaniami „B” w żadnej mierze nie jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki na jej polu podstawowym, tj. w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi. Aktualnie w ramach „B” funkcjonuje jedna osoba zatrudniona na stanowisku kierownika, co na obecnym etapie jest wystarczające. Obecna rola pracownika Spółki sprowadza się bowiem głównie do koordynacji procesu budowy, realizowanego przez współpracujące ze Spółką podmioty zewnętrzne wyspecjalizowane w robotach budowlanych. Po zakończeniu realizacji inwestycji budowy hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego spodziewana jest konieczność zintensyfikowania prac związanych z zarządzaniem przedmiotowymi nieruchomościami (w szczególności w zakresie poszukiwania i bieżącej obsługi przyszłych najemców pomieszczeń biurowych oraz części magazynowej), co wiązać się będzie z koniecznością zwiększenia liczby pracowników. „B” został ponadto wyposażony we wszelkie możliwości organizacyjno-finansowe, umożliwiające rozwój działalności gospodarczej związanej z rynkiem nieruchomości.

Do „B” zostać ma docelowo przypisany organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które zostaną przeznaczone stricte do realizacji zadań gospodarczych Spółki związanych z budową nieruchomości w celu ich wynajmowania, do których to składników należy zaliczyć w szczególności:

1.  prawa własności do nieruchomości gruntowych w Y o numerach działek 494/728 oraz 494/729, zabudowanych budynkami w postaci hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego, będących przedmiotem inwestycji Spółki w Y,
2.  prawa wynikające z umów z dostawcami mediów,
3.  prawa wynikające z umowy z pracownikiem (ew. pracownikami) przypisanym do „B”,
4.  środki trwałe służące do realizacji zadań powierzonych „B”,
5.  środki pieniężne na rachunku bankowym oraz w kasie, które zostaną przypisane „B”,
6.  zobowiązania związane z budową hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego,
7.  ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości gruntowej w Y, na obszarze której realizowana jest inwestycja budowlana Spółki.

W ramach wyodrębnienia finansowego „B” zdarzenia gospodarcze z nim powiązane są ewidencjonowane w sposób umożliwiający identyfikację aktywów, pasywów, zobowiązań, kosztów i przychodów przypisanych do wyodrębnionego „B”.

Ponadto posiada on własną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tak prowadzona księgowość pozwoliła na całkowite finansowe wyodrębnienie „B”, a także sporządzanie i prowadzenie ewidencji oraz sprawozdań finansowych odzwierciedlających jego indywidualną sytuację.

Rezultatem powyższych działań będzie pełne wyodrębnienie „B” w ramach Spółki, zarówno pod względem finansowym, funkcjonalnym jak i organizacyjnym.

Finalnym etapem procesu zmian w ramach struktur Wnioskodawcy będzie dokonanie jego podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez wydzielenie ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej „B” oraz przeniesie tej części majątku Spółki do spółki nowo zawiązanej. Dodać należy w tym miejscu, że wyodrębniana część przedsiębiorstwa jeszcze przed dokonaniem wydzielenia ze struktur Wnioskodawcy uzyska samodzielność gospodarczą, która będzie mogła być realizowana w praktyce jeszcze przed dokonaniem wydzielenia. Wydzielenie będzie obejmowało całość wyodrębnionego „B” łącznie z przyporządkowanym pracownikiem (ew. w niedalekiej perspektywie – pracownikami). Spółka nowo zawiązana, w związku z przejęciem wydzielonego „B”, zostanie kompletnie wyposażona w niezbędne do prowadzenia zamierzonej działalności składniki majątkowe i będzie mogła podjąć działalność bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów.

Wnioskodawca zaś będzie w dalszym ciągu prowadził działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi.

Wydzielenie zorganizowanej części Spółki do spółki nowo zawiązanej będzie związane z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka nowo zawiązana będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez „B”. Jako przeważający przedmiot działalności spółki nowo zawiązanej zostanie ustalona działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Ponadto należy zaznaczyć, iż efektem podziału Spółki poprzez wydzielenie będzie bez wątpienia uproszczenie i wzrost przejrzystości prowadzonych inwestycji budowlanych. Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie umożliwi także m.in. sprawniejsze zarządzanie danym procesem inwestycyjnym oraz sprawną komercjalizację gotowych budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydzielony do nowo zawiązanej spółki z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych, związany z działalnością „B”, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcja podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie podlegała, na podstawie art. 6 pkt 1, podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH spółki nowo powstałej, na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawy VAT”) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na moment podziału Spółki, obszary działalności związane z inwestycjami budowlanymi Spółki w Y oraz gospodarką odpadami komunalnymi będą całkowicie od siebie wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w strukturze Spółki w ramach dwóch odrębnych pionów działalności gospodarczej. Wyodrębnienie to znajdzie wyraz w samodzielnej realizacji działalności gospodarczej prowadzonej w ramach danej dziedziny przez każdy z ww. pionów.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań składniki majątkowe, zarówno materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony.

Wyodrębniana część Spółki wraz z m.in. przeniesieniem tytułu własności budynków Spółki w Y, istniejącymi umowami oraz ponoszonymi kosztami stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębnionych organizacyjnie. Składnikiem materialnym są niewątpliwie dwa budynki oraz wyposażenie i środki trwale związane z działalnością „B”. Składniki niematerialne to w szczególności decyzje i zezwolenia odpowiednich organów związane z inwestycją budowlaną Spółki, gwarancje ubezpieczeniowe oraz zobowiązania wynikające z zewnętrznego finansowania, wynagrodzenia z tytułu prowadzonych przez zewnętrzne podmioty wyspecjalizowane robót budowlanych oraz wynagrodzenie kierownika „B”, czy też ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości mającej wchodzić w skład majątku nowo powstałej spółki.

Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z omawianą definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, iż może ona funkcjonować zarówno w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa jak i samodzielnie. Chodzi zatem o taką sytuację, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania, do których został przeznaczony. Wnioskodawca jest zdania, iż ten warunek również jest spełniony.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Wydaje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przykładowo, może to być oddział samodzielnie sporządzający bilans albo forma w mniejszym stopniu wyodrębniona. Na gruncie podatku dochodowego chodzi o takie wyodrębnienie organizacyjne, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Istotne jest kryterium funkcjonalne, co oznacza, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji będzie w stanie samodzielnie funkcjonować (prowadzić działalność gospodarczą).

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, iż zgodnie z dominującą praktyką podatkową, o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze albo faktyczne wyodrębnienie.

W przypadku Wnioskodawcy warunek powyższy zostanie spełniony. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością gospodarczą prowadzoną przez osobę prawną. Wnioskodawca nie posiada w swej strukturze oddziałów, niemniej jednak organizacyjne wyodrębnienie wynika z faktu, iż w jego strukturze powstały dwa odrębne piony zajmujące się działalnością związaną z jednej strony realizowanymi przez Spółkę inwestycjami budowlanymi, z drugiej zaś podstawową działalnością związaną z gospodarką odpadami komunalnymi. W tym celu, w ramach Spółki Uchwałą Zarządu z dnia 1 kwietnia 2014 r., tj. od samego początku realizacji inwestycji budowlanej w Y, został wyodrębniony specjalny dział Spółki w postaci „B”, funkcjonujący w strukturze Spółki obok już istniejących komórek organizacyjnych. Do każdego pionu zostały przypisane odpowiednie składniki majątku, zobowiązania i należności z nimi związane oraz pracownicy. Nowa spółka stanie się z mocy prawa stroną (pracodawcą) dotychczasowej umowy o pracę zawartej z pracownikiem (ew. pracownikami) „B”, na mocy art. 23 z ind. 1 Kodeksu Pracy.

Podobnie jest w przypadku wyodrębnienia pod względem finansowym. Uznaje się, iż wystarczającą będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione, jeśli podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, w której organ uznał, że „W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. (\`(...)\`) Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”. Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz WSA Wnioskodawca wskazuje, iż warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość. W planie kont Wnioskodawcy uwidocznione zostały odrębne konta, na których ujęto aktywa i pasywa związane z „B” oraz odpowiadające im przychody i koszty.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z wynajmowaniem i zarządzaniem przedmiotowymi nieruchomościami w Y odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tak wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Wydzielenie składników majątku do nowo zawiązanej spółki wraz ze wszystkimi umowami oraz należnościami i zobowiązaniami pozwoli zarówno na prowadzenie działalności w tej części w ramach nowego podmiotu, jak i na kontynuację działalności podstawowej w ramach Wnioskodawcy, zanim dojdzie do jej wydzielenia ze struktury Wnioskodawcy. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed dokonaniem wydzielenia uzyska samodzielność gospodarczą i będzie realizować ją w praktyce.

Planowany podział Spółki nie będzie miał charakteru aportu. Planowana czynność nie będzie bowiem polegała na wniesieniu przez Spółkę części majątku do innego podmiotu w zamian za udziały wydane Spółce. Będzie to natomiast podział Spółki przez wydzielenie. Jego efektem będzie zachowanie bytu prawnego przez Spółkę oraz utworzenie spółki nowo zawiązanej jako bezpośrednie następstwo podziału, przy czym udziałowcami spółki nowo zawiązanej staną się nie Spółka, lecz poszczególni udziałowcy Spółki.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki poprzez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie podlegał podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem – podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności usługowej w sektorze usług komunalnych w zakresie zbiórki, transportu, odzysku, unieszkodliwienia odpadów z grup 01-20, czyszczenia separatorów, czyszczenia odstojników, czyszczenia kanalizacji, czyszczenia przepompowni oraz utylizacji ścieków przemysłowych. Powyżej wskazaną działalność Spółka prowadzi na podstawie decyzji administracyjnych.

Oprócz powyższego Spółka podjęła w kwietniu 2014 r. działalność w kolejnym obszarze (rynek nieruchomości), poprzez rozpoczęcie realizacji inwestycji budowy hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego w Y, w celu wynajmu oraz zarządzania przez Spółkę powierzchni w ramach ww. nieruchomości.

Ze względu na znikomy związek głównego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, polegającego na gospodarce odpadami komunalnymi, z nowo podjętym obszarem działalności w sektorze nieruchomości, a w szczególności:

*   brakiem bezpośredniego związku pomiędzy gospodarką odpadami komunalnymi a inwestycjami na rynku nieruchomości,
*   odmiennością lokalizacji obszarów, na których prowadzona jest działalność (X, Y),
*   odmiennym zapotrzebowaniem kadrowym oraz docelową grupą kontrahentów,
*   odmiennym zapotrzebowaniem organizacyjno-technicznym,
*   odmiennym zaangażowaniem aktywów i ponoszeniem kosztów oraz zróżnicowanym ryzykiem gospodarczym,
*   różnymi planami biznesowymi związanymi z poszczególnymi działalnościami gospodarczymi,

zaistniała potrzeba przeprowadzenia restrukturyzacji działalności Spółki.

W celu przystosowania Spółki do sprawnego prowadzenia działalności gospodarczej równolegle na dwóch odrębnych obszarach, utworzono w ramach Spółki, uchwałą Zarządu z dnia 1 kwietnia 2014 r., nowy dział pod nazwą „B”, któremu powierzone zostały wszelkie obowiązki związane z ww. projektem inwestycyjnym, począwszy od samego początku jego realizacji aż po kompleksowe zarządzanie ww. nieruchomościami, w szczególności:

1.  przygotowaniem i przeprowadzeniem tej inwestycji,
2.  prowadzeniem wszelkich spraw związanych z utrzymaniem obiektów, w tym sprawowaniem bezpośredniego nadzoru,
3.  poszukiwaniem najemców pomieszczeń biurowych oraz części magazynowej,
4.  zawieraniem umów z najemcami,
5.  planowaniem rozbudowy o kolejne obiekty z przeznaczeniem na wynajem,
6.  bieżącą obsługą techniczno-organizacyjną budynków oraz najemców.

Należy jednocześnie podkreślić, że poza ww. zadaniami „B”, w żadnej mierze nie jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki na jej polu podstawowym, tj. w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi. Aktualnie w ramach „B” funkcjonuje jedna osoba zatrudniona na stanowisku kierownika, co na obecnym etapie jest wystarczające. Obecna rola pracownika Spółki sprowadza się bowiem głównie do koordynacji procesu budowy, realizowanego przez współpracujące ze Spółką podmioty zewnętrzne wyspecjalizowane w robotach budowlanych. Po zakończeniu realizacji inwestycji budowy hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego spodziewana jest konieczność zintensyfikowania prac związanych z zarządzaniem przedmiotowymi nieruchomościami (w szczególności w zakresie poszukiwania i bieżącej obsługi przyszłych najemców pomieszczeń biurowych oraz części magazynowej), co wiązać się będzie z koniecznością zwiększenia liczby pracowników. „B” został ponadto wyposażony we wszelkie możliwości organizacyjno-finansowe umożliwiające rozwój działalności gospodarczej związanej z rynkiem nieruchomości.

Do „B” zostać ma docelowo przypisany organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które zostaną przeznaczone stricte do realizacji zadań gospodarczych Spółki związanych z budową nieruchomości w celu ich wynajmowania, do których to składników należy zaliczyć w szczególności:

1.  prawa własności do nieruchomości gruntowych w Y o numerach działek 494/728 oraz 494/729, zabudowanych budynkami w postaci hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego, będących przedmiotem inwestycji Spółki w Y,
2.  prawa wynikające z umów z dostawcami mediów,
3.  prawa wynikające z umowy z pracownikiem (ew. pracownikami) przypisanym do „B”,
4.  środki trwałe służące do realizacji zadań powierzonych „B”,
5.  środki pieniężne na rachunku bankowym oraz w kasie, które zostaną przypisane „B”,
6.  zobowiązania związane z budową hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego,
7.  ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości gruntowej w Y, na obszarze której realizowana jest inwestycja budowlana Spółki.

W ramach wyodrębnienia finansowego „B” zdarzenia gospodarcze z nim powiązane są ewidencjonowane w sposób umożliwiający identyfikację aktywów, pasywów, zobowiązań, kosztów i przychodów przypisanych do wyodrębnionego „B”.

Ponadto posiada on własną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tak prowadzona księgowość pozwoliła na całkowite finansowe wyodrębnienie „B”, a także sporządzanie i prowadzenie ewidencji oraz sprawozdań finansowych odzwierciedlających jego indywidualną sytuację.

Finalnym etapem procesu zmian w ramach struktur Wnioskodawcy będzie dokonanie jego podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez wydzielenie ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej „B” oraz przeniesie tej części majątku Spółki do spółki nowo zawiązanej. Jak wskazała Spółka, wydzielona jednostka jeszcze przed dokonaniem wydzielenia uzyska samodzielność gospodarczą i będzie realizować ją w praktyce. Wydzielenie będzie obejmowało całość wyodrębnionego „B” łącznie z przyporządkowanym pracownikiem (ew. w niedalekiej perspektywie – pracownikami). Spółka nowo zawiązana, w związku z przejęciem wydzielonego „B”, zostanie kompletnie wyposażona w niezbędne do prowadzenia zamierzonej działalności składniki majątkowe i będzie mogła podjąć działalność bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów.

Wnioskodawca zaś będzie w dalszym ciągu prowadził działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi.

Wydzielenie zorganizowanej części Spółki do spółki nowo zawiązanej będzie związane z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka nowo zawiązana będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez „B”. Jako przeważający przedmiot działalności spółki nowo zawiązanej zostanie ustalona działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wydzielony do nowo zawiązanej spółki z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością „B” stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym transakcja podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie podlegała, na podstawie art. 6 pkt 1, podatkowi od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielony do nowo zawiązanej spółki z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych, związany z działalnością „B”, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym transakcja podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie podlegała, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, podatkowi od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.