Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1049/13-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy przez syndyka.
Słowa kluczowe: dług; korekta; korekta-korekta podatku; postępowanie-postępowanie upadłościowe; syndycy; termin-termin płatności; upadłość; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej, przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy przez syndyka - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy przez syndyka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, wobec którego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 2 września 2013 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną, wobec czego działa obecnie pod firmą „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej”. Na rzecz upadłego działa obecnie syndyk. Syndykiem masy upadłości wyznaczono spółkę jawną. Obwieszczenie o ogłoszeniu upadłości zamieszczono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 23 września 2013 r.

W toku działalności prowadzonej przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawca nabywał towary/usługi. Do dnia ogłoszenia upadłości Zainteresowany nie zapłacił wszystkich zobowiązań. Po ogłoszeniu upadłości syndyk działając na rzecz upadłego wykonuje jego obowiązki, w tym sporządza deklaracje VAT. Przekazanie ksiąg rachunkowych syndykowi nastąpiło 26 września 2013 r. W związku z powyższym deklarację VAT za miesiąc sierpień 2013 r. sporządziło biuro rachunkowe prowadzące dotychczas obsługę księgową i tę deklarację syndyk przekazał właściwemu urzędowi skarbowemu w dniu 25 września 2013 r. Z deklaracji tej wynika zobowiązanie podatkowe upadłego z tytułu podatku VAT w wysokości 88.498 zł, w czym uwzględniono korektę odliczonej kwoty podatku VAT dokonanej na podstawie art. 89b ustawy o VAT w wysokości 39.709,16 zł (naliczoną od kwoty zakupu 174.895,50 zł). Po przejęciu od biura rachunkowego ksiąg rachunkowych upadłego syndyk dokonał stosownych czynności i ustalił, że za miesiąc wrzesień 2013 r. kwota zobowiązania z tytułu podatku VAT wynosi 94.226 zł, w tym uwzględniono kwotę z tytułu korekty na podstawie art. 89b ustawy o VAT w wysokości 94.437,02 zł (naliczona od kwoty zakupu 414.217,20 zł). Korekta ta dotyczy jedynie zobowiązań, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności zobowiązania określonej umową lub fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązkiem syndyka masy upadłości działającego na rzecz Wnioskodawcy - podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość likwidacyjną, jest dokonanie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT co do niezapłaconych zobowiązań upadłego powstałych przed ogłoszeniem upadłości, odnośnie których 150 dni od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 - czy obowiązkiem syndyka masy upadłości jest zapłata właściwemu urzędowi skarbowemu wynikającej z korekty jw. kwoty podatku VAT z pominięciem przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze o kolejności zaspokajania wierzycieli (art. 342 i n. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dokonaną korektę uwzględnia się w sporządzanej za dany okres deklaracji rozliczeniowej, a z kolei zobowiązanie podatkowe podatnika przyjmuje się, co do zasady, w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze tekst jednolity Dz.U. 2009 Nr 175, poz. 1361 z późniejszymi zmianami (dalej. puin) upadły w upadłości likwidacyjnej traci na rzecz syndyka prawo i obowiązek wykonywania zarządu, wobec czego wykonywanie m.in. obowiązków podatkowych upadłego podatnika ciąży na syndyku. Ww. ustawa ta jest aktem regulującym prawne ramy działania syndyka. Ustawa ta wprowadza szczególny i wyłączny reżim regulowania zobowiązań upadłego przez syndyka, przy czym rozróżniane są w niej tryb zaspokajania zobowiązań w ramach kosztów postępowania (art. 230 puin) oraz w ramach planu podziału funduszy masy pomiędzy wierzycieli, których wierzytelności zostały prawomocnie wciągnięte na listę wierzytelności. Powyższe wynika z faktu, że ogłoszenie upadłości prowadzi do podziału roszczeń wierzycieli na te, które dotyczą upadłego - tzw. „długi upadłego”, oraz tych dotyczących masy upadłości - tzw. „długi masy”. Jak podaje Piotr Zimmerman w Komentarzu do Prawa upadłościowego i naprawczego (Wydawnictwo C.H.BECK W-wa 2012, s. 297): „Przyjęto w doktrynie jednoznacznie, iż długi upadłego to wszystkie jego zobowiązania istniejące w dniu ogłoszenia upadłości, a co za tym idzie płatne wyłącznie w drodze ustalenia listy wierzytelności i późniejszego planu podziału; „długi masy” to zobowiązania zaciągnięte przez syndyka po ogłoszeniu upadłości, stanowiące koszty postępowania, płatne bez potrzeby zgłaszania ich na listę wierzytelności i co do zasady poza planem podziału.” Oba ww. tryby są wyłączne dla regulowania zobowiązań upadłego.

Art. 89 ust. 1a ustawy o VAT z kolei stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Na gruncie ww. przepisów puin upadły nie ma możliwości uregulowania swoich zobowiązań w sposób inny, niż dozwolony puin, wobec czego art. 89b ust. 1a w praktyce nie dotyczy podatników upadłych.

Z kolei art. 89a ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania korekty VAT przez wierzycieli w stosunku do tych dłużników, którzy są w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Ustalenie, czy na gruncie ustawy o VAT oraz przepisów puin syndyk jest obowiązany dokonać korekty podatku VAT w sposób określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a następnie zapłacić podatek w kwocie zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji VAT poza planem podziału, czy też obowiązek dokonania ww. korekty i w konsekwencji zapłaty podatku nie dotyczy syndyka, ma istotne konsekwencje dla prowadzonego procesu upadłościowego. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika niewypłacalnego - tj. takiego, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nadto uwzględnić trzeba dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość liczony od momentu wystąpienia stanu niewypłacalności. Należy założyć, że w przypadku dłużnika, który wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w określonym ustawą terminie, okresy 150 dni od terminu płatności poszczególnych wierzytelności upływać będą po ogłoszeniu upadłości. Należy również uwzględnić, że prowadzenie postępowania upadłościowego wymaga posiadania przez dłużnika płynnych funduszy w kwocie wystarczającej na pokrycie kosztów. Obciążenie syndyka obowiązkiem zapłaty skorygowanego (czyli zwiększonego) podatku VAT może prowadzić do umorzenia postępowania upadłościowego i nieosiągnięcia jego celu - tj. zaspokojenia wierzycieli upadłego, przy jednoczesnym uprzywilejowaniu organów podatkowych (upadły dłużnik miałby obowiązek dokonania korekty VAT w związku z upływem 150 dni od terminu płatności zobowiązania, natomiast wierzyciel upadłego dłużnika nie ma prawa do dokonania takiej korekty). Wydaje się przy tym, że ryzyko braku płynnych środków na prowadzenie postępowania upadłościowego wskutek zapłaty przez syndyka skorygowanego podatku VAT dotyczy głównie tych upadłych, którzy wniosek o upadłość złożyli w wymaganym ustawą terminie.

Należy także wziąć pod uwagę postulat spójności systemu prawa oraz uzasadnienie wprowadzenia przez ustawodawcę przepisu, o którego interpretację na tle zaprezentowanego stanu faktycznego ubiega się Wnioskodawca. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu zmian do ustawy o podatku VAT, wprowadzonych ostatecznie ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - (Druk nr 833 z 2012-10-29 pt. Rządowy projekt ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) proponowane zmiany uzasadniane były postulatem poprawy płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenia zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenia dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Postulatu tego nie spełnia uznanie, że syndyk jest obowiązany dokonać korekty podatku VAT w sposób określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a następnie zapłacić podatek w kwocie zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji VAT - poza planem podziału, jak bowiem wyżej wskazano interpretacja taka prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania organów podatkowych, co narusza zasadę neutralności w podatku VAT, nie zapewniając jednocześnie kontrahentom dłużnika możliwości uzyskania środków obrotowych. Przyjęcie takiej interpretacji może ograniczać możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, który wniosek o upadłość złożył we właściwym terminie.

Wobec powyższego stanowisko podatnika jest następujące: syndyk działający na rzecz podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość likwidacyjną, nie ma obowiązku dokonywania w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upływa 150 dni od dnia płatności zobowiązania korekty podatku VAT odliczonego od tego zobowiązania, a w rezultacie nie ma obowiązku zapłaty z pominięciem przepisów puin o kolejności zaspokajania wierzycieli (art. 342 i n. puin) kwoty podatku wynikającej z korekty podatku VAT na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy - do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy - przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy - podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy - nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Art. 89b ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy - w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy - w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z zapisu art. 99 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 89b ustawy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, wobec którego postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość likwidacyjną. Na rzecz upadłego działa obecnie syndyk. W toku działalności prowadzonej przed ogłoszeniem upadłości Zainteresowany nabywał towary/usługi. Do dnia ogłoszenia upadłości Wnioskodawca nie zapłacił wszystkich zobowiązań. Po ogłoszeniu upadłości syndyk działając na rzecz upadłego wykonuje jego obowiązki, w tym sporządza deklaracje VAT. Przekazanie ksiąg rachunkowych syndykowi nastąpiło 26 września 2013 r. W związku z powyższym deklarację VAT za miesiąc sierpień 2013 r. sporządziło biuro rachunkowe prowadzące dotychczas obsługę księgową i tę deklarację syndyk przekazał właściwemu urzędowi skarbowemu w dniu 25 września 2013 r. Z deklaracji tej wynika zobowiązanie podatkowe upadłego z tytułu podatku VAT w wysokości 88.498 zł, w czym uwzględniono korektę odliczonej kwoty podatku VAT dokonanej na podstawie art. 89b ustawy o VAT w wysokości 39.709,16 zł (naliczoną od kwoty zakupu 174.895,50 zł). Po przejęciu od biura rachunkowego ksiąg rachunkowych upadłego syndyk dokonał stosownych czynności i ustalił, że za miesiąc wrzesień 2013 r. kwota zobowiązania z tytułu podatku VAT wynosi 94.226 zł, w tym uwzględniono kwotę z tytułu korekty na podstawie art. 89b ustawy o VAT w wysokości 94.437,02 zł (naliczona od kwoty zakupu 414.217,20 zł). Korekta ta dotyczy jedynie zobowiązań, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności zobowiązania określonej umową lub fakturą.

Przy tak postawionym opisie sprawy Spółka ma wątpliwości, czy na skutek ogłoszenia upadłości syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy należności powstały przed datą ogłoszenia upadłości, odnośnie których 150 dni od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższych przepisów uznać należy, że na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.) wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że tut. Organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku - wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać, czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Należy również zwrócić uwagę, ze zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu - komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika w tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, str. 1) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, że korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy wskazać, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy - upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a 150 dzień od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wobec czego tut. Organ, w ramach postępowania uregulowanego przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie ustalenia, czy Spółka ma dokonać zapłaty kwoty podatku VAT z pominięciem przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.