Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-153/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-22
Teza: Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży opisanej w stanie przyszłym przedmiotowej nieruchomości?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; budynek-rozbiórka budynku; dostawa; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z zakupem nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z zakupem nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 23 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z powyższym Spółka nabywa nieruchomości m.in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle). Spółka będzie wykorzystywała nabyte nieruchomości w działalności opodatkowanej.

W dniu 15 lutego 2013 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży zabudowanego gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego (dalej: Umowa), pomiędzy Spółką a S.A. (dalej: Sprzedający).

Na mocy powyżej wskazanej Umowy Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki:

1.  Nieruchomości A, która składa się z działek o numerach:
    1.  3222,
    2.  3223,objętych jedną księgą wieczystą;
2.  Nieruchomości B, która składa się z działek:
    1.  1040/11,
    2.  1040/12,objętych jedną księgą wieczystą.

Nieruchomości A i B (powierzchnia około 0,7290 ha) - wraz z prawem własności znajdujących się na nich zabudowań stanowić będą przedmiot sprzedaży na rzecz Spółki (dalej: przedmiotowa nieruchomość).

Na działce 3223 znajdują się:

1.  Budynek produkcyjny dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wybudowany w roku 1904,
    2.  do roku 2011 dokonano w nim modernizacji (nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej),
    3.  był wynajmowany: parter od roku 1999, piętro od dnia 1 marca 1999 r. do dnia 30 kwietnia 2009 r.;
2.  budynek produkcyjny dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wybudowany w roku 1904,
    2.  do roku 2011 dokonano w nim modernizacji (nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej),
    3.  jest wynajmowany częściowo (parter) - od dnia 1 sierpnia 2007 r.;
3.  budynek produkcyjny dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wybudowany w roku 1904,
    2.  do końca roku 2005 dokonano w nim modernizacji (nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej),
    3.  nie był przedmiotem najmu;
4.  budynek produkcyjny dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wybudowany w roku 1904,
    2.  do końca roku 2005 dokonano w nim modernizacji (nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej),
    3.  jest częściowo wynajmowany (parter) od dnia 8 marca 2004 r.;
5.  budynek produkcyjny dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wybudowany w roku 1904,
    2.  do końca roku 2005 dokonano w nim modernizacji (nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej),
    3.  nie był przedmiotem najmu;
6.  budynek biurowy dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wybudowany w roku 1904,
    2.  był częściowo wynajmowany (piętro) od dnia 30 marca 1994 r. do dnia 30 listopada 2010 r.;
7.  plac parkingowy, który:
    1.  został wybudowany w roku 2000,
    2.  w roku 2005 zwiększono ilość miejsc parkingowych, wartość poczynionych nakładów na ten cel przekroczyła 30% jego wartości początkowej,
    3.  jest wynajmowany częściowo od dnia 27 marca 2000 r.

Na działce 3222 znajduje się:

1.  budynek biurowy dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wybudowany w roku 1904,
    2.  do końca roku 2002 dokonano w nim modernizacji (nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej),
    3.  jest wynajmowany: parter od dnia 1 sierpnia 2002 r., piętro od dnia 1 maja 2002 r.

Na działce 1040/11, znajdują się:

1.  budynek produkcyjny dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wprowadzony do środków trwałych dnia 31 grudnia 1976 r.,
    2.  jest wynajmowany w całości od dnia 14 marca 2005 r.,
    3.  do roku 2005 dokonano w nim modernizacji (nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej);
2.  budynek produkcyjny dwukondygnacyjny, który:
    1.  został wybudowany w roku 1904,
    2.  dokonano w nim modernizacji (nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej),
    3.  był wynajmowany częściowo w okresie od dnia 1 września 1999 r. do dnia 29 lutego 2004 r.

Na podstawie posiadanych informacji Spółka wskazuje, że od nakładów poniesionych na:

*   budowę parkingu i jego modernizację,
*   modernizację wyżej wymienionych budynków

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyżej wskazane informacje na temat roku budowy, dokonanych modernizacji, wartości księgowej, wynajmu, prawa do odliczenia, Spółka uzyskała od Sprzedającego w formie pisemnej.

Dodatkowo Spółka informuje, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się media (woda, prąd, gaz, telefon) obsługujące istniejące budynki.

Sprzedający, w zakresie czynności polegającej na zbyciu przedmiotowej nieruchomości, jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W wypisie z rejestru gruntów wydanym przez Prezydenta Miasta w dniu 12 lutego 2013 r. dotyczącym działek o numerach ewidencyjnych: 3222, 3223, 1040/11 i 1040/12 rodzaj użytku tych działek został oznaczony jako Ba - tereny przemysłowe.

Przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie, dla którego w obecnej chwili nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania, jednakże dla tego terenu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przez Prezydenta Miasta w dniu 26 kwietnia 2012 r., z której wynika, że na działkach 3223, 1040/11 i 1040/12 można wybudować pawilon handlowy z infrastrukturą techniczną, wjazdem, parkingami, pylonem reklamowym, w miejscu budynków przeznaczonych do rozbiórki budynków. W chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka będzie także dysponować decyzją o warunkach zabudowy dla działki o numerze 3222, z której będzie wynikało, że działka jest przeznaczona pod zabudowę.

Sprzedający poinformował Spółkę, że na podstawie decyzji Wojewody z dnia 18 września 1990 r., wydanej w trybie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1990 r. Nr 79, poz. 464), nabyte zostało z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Zakłady (poprzednik prawny spółki S.A.) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z działek gruntu nr 3221, 3222, 3223 (dawniej działek gruntu 193/1, 193/2, 234, 1030/4, 1038/2) oraz działek gruntu nr 1040/11, 1040/12 (dawniej działek gruntu 1041/2, 1038/1, 1040/10) wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

S.A. weszły w posiadanie nieruchomości należących do Zakładów na podstawie przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1993 r. Nr 18, poz. 82 oraz z 1996 r. Nr 52, poz. 235, Nr 106, poz. 496 i Nr 118, poz. 561).

Wnioskodawca informuje, że Strony (tj. Spółka i Sprzedający) określiły w Umowie, że zawierają ją w celu umożliwienia Spółce lub wskazanemu przez nią podmiotowi trzeciemu kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na nieruchomości obiektu handlowego wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, pozostałą niezbędną infrastrukturą, wykonywanych zgodnie z koncepcją, stanowiącą załącznik do Umowy. Zamiar opisany w zdaniu poprzedzającym będzie uznany za osiągnięty, jeśli w dacie zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży będzie istniała możliwość wybudowania na przedmiotowej nieruchomości obiektu handlowego, parkingu, dróg dojazdowych i pozostałej niezbędnej infrastruktury.

Zainteresowany wskazuje, że Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta w terminie wskazanym przez Spółkę, po ziszczeniu się wszystkich przesłanek określonych w Umowie, nie później jednak niż w dniu 30 kwietnia 2014 r. Spełnienie przesłanek służy umożliwieniu realizacji wskazanego wyżej celu i obejmuje między innymi:

*   uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa stanowisk, uzgodnień i decyzji właściwych organów koniecznych do pełnej realizacji planowanej przez Spółkę inwestycji, w szczególności ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.,
*   uzyskanie przez Sprzedającego odpowiedniej decyzji o pozwoleniu na wyburzenie wraz z częściami podziemnymi wszelkich budynków, budowli oraz instalacji (służących do obsługi tychże budynków i budowli) znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.,
*   otrzymanie przez Spółkę decyzji zezwalającej na usunięcie wszystkich drzew i krzewów kolidujących z planowanym obiektem i jego infrastrukturą - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.,
*   skuteczne rozwiązania przez Sprzedającego wszelkich umów najmu, dzierżawy, podnajmu i poddzierżawy dotyczących nabywanej nieruchomości, doprowadzenia do usunięcia wszelkich osób trzecich oraz opróżnienia pomieszczeń przedmiotowej nieruchomości z rzeczy osób trzecich - najpóźniej 14 dni przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, ponadto wydanie przedmiotowej nieruchomości ma nastąpić w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń na rzecz osób trzecich.

Sprzedający zobowiązał się, w ramach ceny sprzedaży, na własny koszt i we własnym zakresie do dokonania wyburzenia wszystkich budynków i wszystkich budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości w sposób niewymagający ich dalszych zabezpieczeń, uprzątnięcia terenu rozbiórki poprzez wywiezienie i zutylizowanie gruzu i wszelkich pozostałości, a nadto zlikwidowania wszelkich dołów i nierówności. Sprzedający dokona powyższych czynności w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Spółka w tym miejscu podkreśla, że planowane nabycie przedmiotowej nieruchomości wraz z zobowiązaniem Sprzedającego do dokonania rozbiórki (w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej) powyżej wskazanych zabudowań jest obciążaniem ekonomicznym dla Spółki, gdyż prace polegające na budowie obiektu handlowego wraz z infrastrukturą nie zostaną rozpoczęte od razu po zakupie przedmiotowej nieruchomości tylko dopiero po dokonaniu rozbiórki przez Sprzedającego (prace rozbiórkowe mają się zakończyć w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej), w związku z czym korzyści finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu wynajmu obiektu handlowego wraz z infrastrukturą będą uzyskane w terminie późniejszym.

Dodatkowo Spółka informuje, że budynki i budowle, które Spółka nabędzie, nie mają dla niej żadnego znaczenia ekonomicznego, gdyż nie przedstawiają żadnej wartości, nie zostaną rozbudowane ani zaadoptowane na obiekt handlowy wraz z infrastrukturą.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że do czasu uzyskania protokołu rozbiórki powyżej wskazanych zabudowań, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, co nie tylko będzie stanowiło dla Spółki obciążenie dodatkowymi kosztami finansowymi z tytułu podatku od nieruchomości ale także obciążenie pracowników dodatkowymi obowiązkami związanymi z przygotowaniem stosowanych dokumentów, a związanych z przygotowaniem deklaracji na podatek nieruchomości.

Spółka informuje, że po zawarciu Umowy Przyrzeczonej z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Sprzedający wystawi Spółce fakturę VAT zawierającą podatek VAT według stawki 23%.

Spółka informuje, że dokona nabycia przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonej przez Spółkę opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT (wynajem obiektu handlowego innemu podmiotowi).

Kwestią istotną dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku VAT, jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktury VAT dokumentującej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, Spółka jako czynny podatnik VAT, składając niniejszy wniosek o wiążącą interpretację przepisów podatkowych, ma ważny interes prawny.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1.  nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Sprzedającego - Zakłady S.A wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;
2.  przy nabyciu budynków - Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3.  przy budowie (wytworzeniu) parkingu oraz jego modernizacji Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
4.  przy modernizacji budynków Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
5.  w stosunku do budynku nie były ponoszone wydatki, od których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
6.  modernizację budynku produkcyjnego dwukondygnacyjnego zakończono w roku 2011 (nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej).

Ponadto Zainteresowany wskazał, że budynki: (…) w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat. Natomiast budynki: (…) oraz plac parkingowy w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat. Z kolei budynek biurowy dwukondygnacyjny nie był ulepszony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży opisanej w stanie przyszłym przedmiotowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że zakup przedmiotowej nieruchomości jest związany z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez Spółkę, z tytułu prowadzenia której Spółka jest podatnikiem podatku VAT, to zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze.

Jednocześnie Spółka uważa, że w sytuacji wskazanej w stanie przyszłym, przedmiotem nabycia na gruncie Ustawy o VAT są działki niezabudowane stanowiące teren budowlany (na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT), które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, w związku z czym, w niniejszej sytuacji, nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy powyżej wskazanej, który zakazuje odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uzasadnienie

Jak zostało powyżej wskazane, przedmiotem nabycia przez Spółkę będą działki, będące w użytkowaniu wieczystym, o numerach 3222, 3223, 1040/11 i 1040/12, z czego działka 1040/12 będzie niezabudowana, a na pozostałych działkach będą znajdowały się zabudowania opisane w stanie przyszłym.

Spółka w tym miejscu podkreśla, że planowane nabycie przedmiotowej nieruchomości wraz z zobowiązaniem Sprzedającego do dokonania rozbiórki (w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej) powyżej wskazanych zabudowań jest obciążaniem ekonomicznym dla Spółki, gdyż prace polegające na budowie obiektu handlowego wraz z infrastrukturą nie zostaną rozpoczęte od razu po zakupie przedmiotowej nieruchomości tylko dopiero po dokonaniu rozbiórki przez Sprzedającego (prace rozbiórkowe mają się zakończyć w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej), w związku z czym korzyści finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu wynajmu obiektu handlowego wraz z infrastrukturą będą uzyskane w terminie późniejszym.

Dodatkowo Spółka informuje, że budynki i budowle, które Spółka nabędzie, nie mają dla niej żadnego znaczenia ekonomicznego, gdyż nie przedstawiają żadnej wartości, nie zostaną rozbudowane ani zaadaptowane na obiekt handlowy wraz z infrastrukturą.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że do czasu uzyskania protokołu rozbiórki powyżej wskazanych zabudowań, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, co nie tylko będzie stanowiło dla Spółki obciążenie dodatkowymi kosztami finansowymi z tytułu podatku od nieruchomości, ale także obciążenie pracowników dodatkowymi obowiązkami związanymi z przygotowaniem stosowanych dokumentów, a związanych z przygotowaniem deklaracji na podatek nieruchomości.

Podkreślenia także wymaga fakt, że jeszcze przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości Sprzedający oraz Spółka podejmą szereg działań, zmierzających do umożliwienia ziszczenia się powyżej wskazanego celu transakcji, tj. wybudowania obiektu handlowego wraz z infrastrukturą, w szczególności Sprzedający uzyska decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę wszelkich istniejących na przedmiotowej nieruchomości budynków, budowli i instalacji.

Ponadto w chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej dla wszystkich działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości będą istniały decyzje określające warunki zabudowy, zgodnie z którymi możliwe będzie wybudowanie na nich pawilonu handlowego wraz z parkingami, wewnętrznymi drogami dojazdowymi, pylonem reklamowym, wiatą na wózki, infrastrukturą techniczną.

Dodatkowo, w Umowie znajduje się zobowiązanie Sprzedającego do przeprowadzenia rozbiórki wszelkich budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości (już po zawarciu Umowy Przyrzeczonej).

Z ekonomicznego punktu widzenia nie można zatem twierdzić, że Spółka nabywa położone na działkach obiekty (budynki i budowle), mimo że dzieje się tak z cywilnoprawnego punktu widzenia. Nie jest jednak racjonalne, aby o kwalifikacji podatkowej transakcji nabycia nieruchomości miały decydować elementy niemające dla Spółki ekonomicznego znaczenia (czyli położone na działkach budynki i budowle, które zostaną usunięte po dokonaniu dostawy przez Sprzedającego).

Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku Sprzedający powinien wystawić na rzecz Spółki fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej nieruchomości z wykazanym na niej podatkiem VAT według stawki podstawowej (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT grunt będący terenem budowlanym podlega pod podstawową stawką VAT w wysokości 23%), ponieważ przedmiotem dostawy nie będzie dostawa zabudowań (która mogłaby korzystać ze zwolnienia), a dostawa prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu. W konsekwencji, w przypadku wystawienia powyżej wskazanej faktury Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego.

Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE:

*   w wyroku z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3407/12) WSA w Warszawie uznał, że „opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, przeznaczonego pod zabudowę. Takie stanowisko uzasadnione jest właściwym sensem ekonomicznym czynności dokonywanej przez strony czynności. W ocenie Sądu z analizy stanu faktycznego można także wywieść wniosek, że taki miał być wspólny zamiar stron przedmiotowej czynności cywilnoprawnej”. Jak stwierdza Sąd w dalszej części wyroku: „przesądzające znaczenie miał zamiar stron i cel czynności, który - w okolicznościach faktycznych wniosku - nie obejmował przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach”. Jak ponadto zwraca uwagę Sąd: „Uzależnienie kwalifikacji transakcji od tego, czy prace rozbiórkowe formalnie rozpoczęły się przed dniem dostawy, czy też nie, dawałoby bowiem podatnikom możliwość swobodnego „dostosowywania” ich obowiązków podatkowych i prowadziłoby do opodatkowania transakcji nie z uwzględnieniem jej obiektywnych, ekonomicznych cech, lecz z uwzględnieniem (nietrudnych do osiągnięcia) wymogów formalnych”;
*   w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11) NSA stwierdził, że „Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie miedzy innymi te zasady”. W dalszej części wyroku Sąd stwierdza: „W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że 1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego (…) grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z umowy przedwstępnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków z 2 lutego 1998 r., to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. (\`(...)\`) Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT”;
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3099/11) Sąd uznał, że: „Spółka podpisując przedwstępną umowę sprzedaży oraz dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę gruntów w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. (\`(...)\`) Trudno więc zgodzić się by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie między innymi te zasady”;
*   w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) NSA uznał, że „sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”;
*   w wyroku w sprawie C-461/08 Don Bosco, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: „zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” Jak bowiem stwierdził Trybunał: ,,Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności stanu przyszłego oraz treść przepisów prawa, Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy jest prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową. W związku z powyższym Spółka nabywa nieruchomości m.in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle). Nabyte nieruchomości Zainteresowany wykorzystuje w działalności opodatkowanej. W dniu 15 lutego 2013 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży zabudowanego gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, pomiędzy Spółką a Sprzedającym. Na mocy powyżej wskazanej Umowy Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki:

1.  Nieruchomości A, składającej się z działek objętych jedną księgą wieczystą o numerach: 3223 - na której znajdują się budynki produkcyjne dwukondygnacyjne, budynek biurowy dwukondygnacyjny oraz plac parkingowy oraz 3222 - na której znajduje się budynek biurowy dwukondygnacyjny;
2.  Nieruchomości B, składającej się z działek objętych jedną księgą wieczystą o numerach: 1040/11 - na której znajdują się budynki produkcyjne dwukondygnacyjne oraz 1040/12, która będzie niezabudowana.

Nieruchomości A i B - wraz z prawem własności znajdujących się na nich zabudowań stanowić będą przedmiot sprzedaży na rzecz Spółki. Sprzedający, w zakresie czynności polegającej na zbyciu przedmiotowej nieruchomości, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 18 września 1990 r., wydanej w trybie art. 2 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, nabyte zostało z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez poprzednika prawnego Sprzedającego, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z działek gruntu nr 3221, 3222, 3223 oraz działek gruntu nr 1040/11, 1040/12 wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Strony (tj. Spółka i Sprzedający) określiły w Umowie, że zawierają ją w celu umożliwienia Wnioskodawcy lub wskazanemu przez niego podmiotowi trzeciemu kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na nieruchomości obiektu handlowego wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, pozostałą niezbędną infrastrukturą, wykonywanych zgodnie z koncepcją, stanowiącą załącznik do Umowy. Zamiar opisany w zdaniu poprzedzającym będzie uznany za osiągnięty, jeśli w dacie zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży będzie istniała możliwość wybudowania na przedmiotowej nieruchomości obiektu handlowego, parkingu, dróg dojazdowych i pozostałej niezbędnej infrastruktury. Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta w terminie wskazanym przez Spółkę, po ziszczeniu się wszystkich przesłanek określonych w Umowie, nie później jednak niż w dniu 30 kwietnia 2014 r. Spełnienie przesłanek służy umożliwieniu realizacji wskazanego wyżej celu i obejmuje między innymi:

*   uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa stanowisk, uzgodnień i decyzji właściwych organów koniecznych do pełnej realizacji planowanej przez Spółkę inwestycji, w szczególności ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.,
*   uzyskanie przez Sprzedającego odpowiedniej decyzji o pozwoleniu na wyburzenie wraz z częściami podziemnymi wszelkich budynków, budowli oraz instalacji (służących do obsługi tychże budynków i budowli) znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.,
*   otrzymanie decyzji zezwalającej na usunięcie wszystkich drzew i krzewów kolidujących z planowanym obiektem i jego infrastrukturą - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.,
*   skuteczne rozwiązania przez Sprzedającego wszelkich umów najmu, dzierżawy, podnajmu i poddzierżawy dotyczących nabywanej nieruchomości, doprowadzenia do usunięcia wszelkich osób trzecich oraz opróżnienia pomieszczeń przedmiotowej nieruchomości z rzeczy osób trzecich - najpóźniej 14 dni przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej. Wydanie przedmiotowej nieruchomości ma nastąpić w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń na rzecz osób trzecich.

Planowane nabycie przedmiotowej nieruchomości wraz z zobowiązaniem Sprzedającego do dokonania rozbiórki (w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej) powyżej wskazanych zabudowań jest obciążaniem ekonomicznym dla Spółki, gdyż prace polegające na budowie obiektu handlowego wraz z infrastrukturą nie zostaną rozpoczęte od razu po zakupie przedmiotowej nieruchomości tylko dopiero po dokonaniu rozbiórki przez Sprzedającego (prace rozbiórkowe mają się zakończyć w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej). W związku z czym korzyści finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu wynajmu obiektu handlowego wraz z infrastrukturą będą uzyskane w terminie późniejszym. Budynki i budowle, które Spółka nabędzie, nie mają dla niej żadnego znaczenia ekonomicznego, gdyż nie przedstawiają żadnej wartości, nie zostaną rozbudowane ani zaadoptowane na obiekt handlowy wraz z infrastrukturą. Do czasu uzyskania protokołu rozbiórki powyżej wskazanych zabudowań, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, co nie tylko będzie stanowiło dla Spółki obciążenie dodatkowymi kosztami finansowymi z tytułu podatku od nieruchomości ale także obciążenie pracowników dodatkowymi obowiązkami związanymi z przygotowaniem stosowanych dokumentów, a związanych z przygotowaniem deklaracji na podatek nieruchomości. Po zawarciu Umowy Przyrzeczonej z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Sprzedający wystawi Spółce fakturę VAT zawierającą podatek VAT według stawki 23%. Ponadto Spółka zaznacza, że dokona nabycia przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonej przez Spółkę opodatkowanej działalności gospodarczej, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT (wynajem obiektu handlowego innemu podmiotowi).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie opisanej nieruchomości.

Jak wskazano powyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak tego prawa. Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W rozpatrywanej sprawie istotne będzie więc w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości, tj. stwierdzenie, czy transakcja ta jest opodatkowania podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku.

Celem powyższego należy określić, co jest przedmiotem transakcji nabycia: nieruchomość zabudowana, czy też samo prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 3 pkt 1, 2, 3 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast, zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. rozporządzeniu, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tj. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Należy wskazać, że kwestię rozbiórki szczegółowo reguluje ww. ustawa Prawo budowlane. Zgodnie z art. 42 ust. 2 tej ustawy, kierownik budowy jest zobowiązany:

*   prowadzić dziennik rozbiórki,
*   umieścić na budowie lub rozbiórce, w widocznym miejscu, tablicę informacyjną oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia,
*   odpowiednio zabezpieczyć teren budowy (rozbiórki).

Zatem mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy zaznaczyć, że po założeniu dziennika rozbiórki oraz po zabezpieczeniu terenu rozbiórki, nie będzie możliwe wykorzystanie budynków dla potrzeb stałych. Zakaz wstępu na teren prowadzonej rozbiórki wykluczy możliwość przebywania w budynkach ludzi lub zwierząt. Nie będzie też możliwe przechowywanie przedmiotów w celu ich ochrony. Po rozpoczęciu procesu rozbiórki nie będą zatem spełnione kluczowe elementy definicji budynku, zawartej w PKOB.

W konsekwencji, w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych, w opisany wyżej sposób, tj. poprzez założenie dziennika rozbiórki oraz poprzez zabezpieczenie terenu rozbiórki, budynki przestaną spełniać kryteria przewidziane w PKOB, natomiast teren, na którym taki obiekt się uprzednio znajdował stanie się de facto terenem niezabudowanym.

Zatem w analizowanej sprawie istotne jest ustalenie, czy rozbiórka, do jakiej zobowiązał się Sprzedający, rozpoczęła się przed planowaną dostawą. W przypadku stwierdzenia, że prace rozbiórkowe rozpoczną się przed dokonaniem transakcji, wówczas planowana sprzedaż będzie traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta po ziszczeniu się wszystkich przesłanek określonych w Umowie. Spełnienie przesłanek obejmuje m.in.: uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa stanowisk, uzgodnień i decyzji właściwych organów koniecznych do pełnej realizacji planowanej przez Spółkę inwestycji, w szczególności ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.; uzyskanie przez Sprzedającego odpowiedniej decyzji o pozwoleniu na wyburzenie wraz z częściami podziemnymi wszelkich budynków, budowli oraz instalacji (służących do obsługi tychże budynków i budowli) znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości - najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r. Dodatkowo - jak wynika z wniosku - w Umowie znajduje się zobowiązanie Sprzedającego do przeprowadzenia rozbiórki wszelkich budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości (już po zawarciu Umowy Przyrzeczonej). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planowane nabycie przedmiotowej nieruchomości wraz z zobowiązaniem Sprzedającego do dokonania rozbiórki w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej powyżej wskazanych zabudowań jest obciążaniem ekonomicznym dla Spółki, gdyż prace polegające na budowie obiektu handlowego wraz z infrastrukturą nie zostaną rozpoczęte od razu po zakupie przedmiotowej nieruchomości tylko dopiero po dokonaniu rozbiórki przez Sprzedającego (prace rozbiórkowe mają się zakończyć w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej).

Zatem w analizowanej sprawie, skoro przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej nieruchomości prace rozbiórkowe nie zostaną rozpoczęte, pomimo, że zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę oraz Sprzedający zobowiąże się do zakończenia prac rozbiórkowych w terminie 150 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, dostawa ww. nieruchomości (działki zabudowane 3222, 3223 oraz 1040/11) będzie traktowana jako sprzedaż gruntu zabudowanego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 k.c., użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem jak wskazano powyżej, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sprzedający dokonując zbycia ww. nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż - jak wskazał Zainteresowany - Sprzedający, w zakresie czynności polegającej na zbyciu przedmiotowej nieruchomości jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione, ponieważ Sprzedający nie wykorzystywał nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość ta była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie ww. zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza powołanych przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy - oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlą (plac parkingowy) będzie opodatkowana, czy też zwolniona z opodatkowania należy odwołać się do wyżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak:

Budynki produkcyjne dwukondygnacyjne:

Z opisu sprawy wynika, że ww. budynki zostały wybudowane w roku 1904. Parter budynku jest wynajmowany od roku 1999, natomiast piętro było wynajmowane w okresie od dnia 1 marca 1999 r. do dnia 30 kwietnia 2009 r. Budynki są także częściowo wynajmowane, tj. parter budynku od dnia 8 marca 2004 r., a parter budynku od 1 sierpnia 2007 r. Natomiast budynek był częściowo wynajmowany od dnia 1 września 1999 r. do dnia 29 lutego 2004 r. W budynkach tych dokonano modernizacji, tj. w budynkach (…) do roku 2011, natomiast w budynku (…) do końca roku 2005, a w budynku (…) w roku 2011 - nakłady przekroczyły 30% ich wartości początkowej, od których Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanej sytuacji zatem, sprzedaż ww. budynków: (…) w części dotyczącej ich parterów, które są wynajmowane, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w tych częściach ww. budynków został spełniony warunek oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu. Tym samym w tej części doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od dnia ich oddania w najem minęły dwa lata. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że dokonano w nich modernizacji przekraczającej 30% ich wartości.

Natomiast w przypadku sprzedaży pozostałych części ww. budynków, które nie były przedmiotem najmu, jak również część budynku (…), którego piętro było wynajmowane w okresie od dnia 1 marca 1999 r. do dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz część budynku (…), która była przedmiotem najmu w okresie od dnia 1 września 1999 r. do dnia 29 lutego 2004 r. nie został spełniony warunek oddania tych budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu oraz ulepszeniach dokonanych do roku/w roku 2011 (…) oraz do końca roku 2005 (…) przekraczających 30%, tym samym w tych częściach nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT po ich wybudowaniu/dokonanych modernizacjach będzie dopiero sprzedaż przedmiotowych części budynków, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowych budynków, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w przypadku sprzedaży ww. części budynków, jak również całego budynku (…) nie będzie spełniony jeden z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy warunków, gdyż w stosunku do tych obiektów Sprzedający ponosił wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego planowane ich zbycie nie będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem należy stwierdzić, że planowane zbycie ww. części budynków (…) oraz cały budynek (…) będzie opodatkowane 23% stawką podatku.

Wobec powyższego planowane zbycie budynków (…) w części dotyczącej ich parterów korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej - uwzględniając cyt. powyżej art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynku na zasadach ogólnych, po spełnieniu określonych warunków. Natomiast zbycie pozostałej części tych budynków, jak również całego budynku (…) będzie opodatkowane 23% stawką podatku.

Budynek produkcyjny dwukondygnacyjny:

Z opisu sprawy wynika, że budynek ten został wybudowany w roku 1904 i nie był przedmiotem najmu. Do końca roku 2005 dokonano w nim modernizacji (nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej), od których Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanej sytuacji w przypadku sprzedaży tego budynku nie został spełniony warunek oddania tego budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu (przekraczającym 30% jego wartości) tym samym, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie dopiero sprzedaż przedmiotowego budynku, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowego budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w przypadku nabycia tego budynku Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nastąpiło na podstawie przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną). Jednakże nie będzie spełniony drugi z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy warunków, gdyż w odniesieniu do tego obiektu Sprzedający ponosił wydatki na jego ulepszenie (przekraczające 30%), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego planowana sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy budynku nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług również na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, tylko opodatkowana 23% stawką podatku.

Budynek produkcyjny dwukondygnacyjny:

Z opisu sprawy budynek ten został wybudowany w roku 1904 i nie był przedmiotem najmu. Do końca roku 2005 dokonano w nim modernizacji - jednakże nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej, od których Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanej sytuacji w przypadku sprzedaży tego budynku nie został spełniony warunek oddania tego budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu. Ponadto Sprzedający nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% jego wartości. Tym samym, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie dopiero jego sprzedaż na rzecz Zainteresowanego, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowego budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu (nabycie nastąpiło na podstawie przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną) oraz nie ponosił on wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% jego wartości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego planowana dostawa budynku będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Budynek biurowy dwukondygnacyjny:

Z opisu sprawy wynika, że budynek został wybudowany w roku 1904 i był częściowo wynajmowany (piętro) od dnia 30 marca 1994 r. do dnia 30 listopada 2010 r. Nie był ulepszany.

Wobec powyższego planowane zbycie budynku w części wynajmowanej będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ został spełniony warunek oddania tego budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu. Tym samym w tej części doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od dnia oddania budynku w najem minęły dwa lata.

Zatem zbycie ww. budynku w części wynajmowanej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej - uwzględniając cyt. powyżej art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynku na zasadach ogólnych, po spełnieniu określonych warunków.

Natomiast w odniesieniu do części budynku, który nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu, należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowego budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w przypadku nabycia tej części budynku spełnione będą oba wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy warunki, gdyż w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu oraz nie ponosił on wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% jego wartości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego planowane zbycie budynku w części niewynajmowanej będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Plac parkingowy.

Został wybudowany w roku 2000 i jest wynajmowany częściowo od dnia 27 marca 2000 r. W roku 2005 zwiększono ilość miejsc parkingowych. Wartość poczynionych nakładów na ten cel przekroczyła 30% jego wartości początkowej (Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Zatem planowane zbycie placu parkingowego będzie częściowo zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ został spełniony warunek oddania tego budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym w tej części doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od dnia oddania placu parkingowego w najem minęły dwa lata.

Zatem zbycie placu w części wynajmowanej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej - uwzględniając cyt. powyżej art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynku na zasadach ogólnych, po spełnieniu określonych warunków.

Natomiast w odniesieniu do części placu, który nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu, należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla jego dostawy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego budowie. Wobec powyższego należy stwierdzić, że planowane zbycie placu w tej części nie będzie zwolnione od podatku od towarów i usług również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem planowane zbycie placu w tej części będzie opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Budynek produkcyjny dwukondygnacyjny:

Z opisu sprawy wynika, ze budynek został wybudowany w roku 1904 i jest wynajmowany: parter od dnia 1 sierpnia 2002 r., piętro od dnia 1 maja 2002 r. Do końca roku 2002 dokonano w nim modernizacji - nakłady przekroczyły 30% jego wartości początkowej, od których Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanej sytuacji więc w przypadku sprzedaży tego budynku został spełniony warunek oddania tego budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od dnia oddania budynku w najem minęły dwa lata.

Zatem zbycie tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej - uwzględniając cyt. powyżej art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynku na zasadach ogólnych, po spełnieniu określonych warunków.

Budynek produkcyjny dwukondygnacyjny:

Z opisu sprawy wynika, że budynek został wprowadzony do środków trwałych dnia 31 grudnia 1976 r. Jest wynajmowany w całości od dnia 14 marca 2005 r. Do roku 2005 dokonano w nim modernizacji, a nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

W opisanej sytuacji więc w przypadku sprzedaży tego budynku został spełniony warunek oddania tego budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu. Tym samym doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od dnia oddania budynku w najem minęły dwa lata. Ponoszone wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości.

Zatem zbycie tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej - uwzględniając cyt. powyżej art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynku na zasadach ogólnych, po spełnieniu określonych warunków.

Przy czym wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. - w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Ponadto - jak wynika z wniosku przedmiotem nabycia będzie także prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego (działka 1040/12).

Należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość położona jest na terenie, dla którego w obecnej chwili nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania, jednakże dla tego terenu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynika, że na działce 1040/12 można wybudować pawilon handlowy z infrastrukturą techniczną, wjazdem, parkingami, pylonem reklamowym, w miejscu budynków przeznaczonych do rozbiórki.

W związku z powyższym planowana przez Sprzedającego dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego (działka nr 1040/12), przeznaczonego - jak wynika z opisu sprawy - pod zabudowę (dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy) stanowić będzie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę towarów i na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów prawa, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup przez Spółkę ww. nieruchomości niezbędne jest, aby podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywał zakupioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - dokona nabycia nieruchomości w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na uregulowanie wynikające z cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono wyżej, planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej nr 1040/12 oraz nieruchomości zabudowanej budynkami: (…), częścią budynków: (…) oraz częścią placu parkingowego, opodatkowana będzie wg 23% stawki podatku VAT. Natomiast sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkami: (…) oraz częścią budynków: (…), a także częścią placu parkingowego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, w świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości objętej opodatkowaniem podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na mocy powołanego wyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy prawo do odliczenia nie będzie Wnioskodawcy przysługiwało.

Ponadto tut. Organ wyjaśnia, że stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe, bowiem przedmiotem nabycia nie będzie - wbrew twierdzeniu Spółki - nieruchomość niezabudowana, lecz nieruchomość zabudowana wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.