Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-604/10/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-05
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży akcji pracowniczych nabytych w drodze spadku w 2004r., które spadkodawca nabył w 1995r.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 10 maja 2010r., uzupełnionym w dniu 23 czerwca 2010r. i w dniu 28 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 15 czerwca 2010r. Znak: IBPB II/2/415-604/10/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 23 czerwca 2010r. i w dniu 28 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca odziedziczył po ojcu akcje pracownicze. Ojciec wnioskodawcy otrzymał je w 1995r., a zmarł w 2004r. Spadkobiercami była matka wnioskodawcy, wnioskodawca i jego brat. Odziedziczyli oni po 1/3 części spadku. Zostało złożone zeznanie SD-3/A. Akcje były przedmiotem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po ojcu wnioskodawcy, nie przeprowadzono działu spadku i nie zniesiono współwłasności. W 2008r. biuro maklerskie zgłosiło, że trwa przymusowy wykup akcji. Wnioskodawca przeprowadził postępowanie spadkowe, na mocy którego dostał akcje na kwotę 7.780 zł. W dniu, w którym je nabył, odkupiła je od wnioskodawcy firma M. poprzez biuro maklerskie. Biuro maklerskie przesłało wnioskodawcy PIT-8C, który złożył w urzędzie skarbowym. W 2009r. wnioskodawca został wezwany do urzędu skarbowego celem złożenia wyjaśnień. Wnioskodawca twierdzi, iż poinformowano go, że nie musi płacić żadnego podatku. Po roku okazało się jednak, że ma uiścić podatek wraz z zaległymi odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od tych czynności powinien zostać naliczony podatek? Jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem wnioskodawcy, skoro akcje zostały nabyte przez jego ojca w 1995r., czyli przed 01 stycznia 2004r. to były objęte zwolnieniem od podatku ze sprzedaży. W momencie otrzymania spadku te uprawnienia zostały przelane na wnioskodawcę. Poza tym, zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie przez niego akcji nastąpiło w tym samym dniu co sprzedaż, a więc nie ma różnicy między kupnem a sprzedażą. A tym samym podstawa do opodatkowania jest równa 0.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - uzależnił je od sposobu nabycia:

*   gdy zbywane akcje zostały nabyte za środki pieniężne – zastosowanie mają regulacje ww. art. 23 ust. 1 pkt 38, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;
*   gdy zbywane akcje były objęte za wkład niepieniężny – zastosowanie mają regulacje art. 22 ust. 1f, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia;
*   w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 cytowanej ustawy – zastosowanie mają przepisy art. 22 ust. 1g.

Żaden z wyżej wskazanych sposobów nabycia akcji nie dotyczy wnioskodawcy, co oznacza że skoro wnioskodawca akcje nabył w drodze spadku - nie ma kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca nie poniósł bowiem żadnych wydatków na ich nabycie. Spadek ze swej istoty ma charakter nieodpłatny. Po stronie spadkobiercy następuje przysporzenie w majątku pod tytułem darmym. Tym samym wartość akcji na dzień ich nabycia w drodze spadku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą, od której wylicza się podatek dochodowy, jest w związku z tym cała kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonych akcji, pomniejszona o ewentualne koszty sprzedaży.

Wskazać ponadto należy, iż w myśl art. 21. ust. 1 pkt 105 wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku, można pomniejszyć jedynie o wyliczoną kwotę zapłaconego podatku od spadku, przypadającą na nabyte w drodze spadku akcje. Tylko w ten sposób ustawodawca przewidział możliwość pomniejszenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych nieodpłatnie czyli akcji, na nabycie których podatnik nie poniósł żadnego wydatku ze swojego majątku.

Podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zatem uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży dochód po pomniejszeniu go o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli w skład masy spadkowej wchodziły nie tylko przedmiotowe akcje to pomniejszenia można dokonać wyłącznie o tę część zapłaconego przez wnioskodawcę od otrzymanego spadku podatku od spadków i darowizn, która przypada na nabyte w spadku akcje.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ojciec wnioskodawcy nabył przedmiotowe akcje przed 01 stycznia 2004r. i zdaniem wnioskodawcy ich sprzedaż objęta była zwolnieniem od podatku, gdyż uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia, w drodze spadku przeszło na wnioskodawcę należy również wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 01 stycznia 2004r.

Wyżej powołany przepis z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004r., stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 01 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) – przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zatem, w świetle wyżej przytoczonych przepisów art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003r., dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki:

*   akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi;
*   nabycia dokonano przed dniem 01 stycznia 2004r.,
*   nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi,
*   sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w 2008r. dokonał zbycia akcji nabytych w 2004r. w drodze spadku. Natomiast warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest, aby akcje zostały nabyte na postawie oferty publicznej, na giełdzie papierów wartościowych, czy w regulowanym wtórnym obrocie publicznym – przed 01 stycznia 2004r. Wnioskodawca powyższego warunku nie spełnił.

Nie ma również znaczenia, że powyższe zwolnienie mogłoby przysługiwać ojcu wnioskodawcy. Wskazać bowiem należy, że wszelkie zwolnienia zawsze przysługują określonym podmiotom, po spełnieniu przez nie wskazanych warunków. Bez znaczenia jest czy ulga bądź zwolnienie ma charakter podmiotowy czy przedmiotowy. Zwolniony jest bowiem albo podatnik dzięki samemu faktowi, że posiada określony status, albo zwolniony jest dochód osiągnięty przez tego podatnika. Stąd z ulgi i zwolnienia zawsze korzystać będzie określony podmiot. Ulga i zwolnienie jest prawem mającym charakter osobisty, które przysługuje określonemu podmiotowi i nie podlega dziedziczeniu, jest przywilejem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zwrócić uwagę należy na treść art. 922 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny zgodnie, z którym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Oznacza to, że prawo do ulgi i zwolnienia nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z niego. Podsumowując, wnioskodawca nie odziedziczył ulg i uprawnień, które przysługiwały jego ojcu.

Na marginesie jedynie dodać należy, że ojciec wnioskodawcy również nie spełniał warunków do skorzystania z powyższego zwolnienia. W świetle wyżej przytoczonych przepisów art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003r., zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji nabytych przed 2004r. zostało uzależnione od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.  dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego, oraz
2.  nabycia ich na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W świetle powyższego, dla oceny, czy sprzedaż akcji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie wyżej powołanych przepisów istotne jest nie tylko to kiedy akcje te zostały nabyte. Znaczenie ma także tryb nabycia akcji będących przedmiotem sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii czy przedmiotowe akcje zostały nabyte w ofercie publicznej należy zdefiniować pojęcie „publicznej oferty”.

Przepis art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) stanowi, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata.

Wskazana powyżej norma definiuje pojęcie „publicznego obrotu”, ale nie zawiera definicji „publicznej oferty”. Ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, również nie zawarł definicji „publicznej oferty”, ani też nie odwołał się do innych przepisów prawa, to zgodnie z założeniami wykładni prawa, celem wyjaśnienia znaczenia terminu „publicznej oferty” należy, w pierwszej kolejności, odnieść się do wykładni językowej.

Kierując się tymi zasadami należy określić czy nabycie akcji przez ojca wnioskodawcy nastąpiło na podstawie publicznej oferty. W świetle definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego „publiczny” oznacza: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich.

Na wskazanej wyżej podstawie publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta skierowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy bowiem mieć na względzie powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż ojciec wnioskodawcy nabył akcje pracownicze, a więc akcje oferowane pracownikom uprawnionym do ich nabycia. Oferta nabycia przedmiotowych akcji była zatem skierowana do określonego kręgu uprawnionych osób, nie miała więc charakteru oferty publicznej.

W związku z powyższym, uznać należy, iż w przypadku ojca wnioskodawcy nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004r., gdyż akcje nie zostały nabyte w trybie przewidzianym w tym przepisie.

Podsumowując powyższe, dochód ze zbycia akcji nabytych w drodze spadku nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten podlega opodatkowaniu jako dochód z kapitałów pieniężnych, na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Reasumując, kwota uzyskana przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży akcji nabytych drodze spadku stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży tych akcji, ustalony na podstawie informacji PIT-8C, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Wolny od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, jest dochód uzyskany przez wnioskodawcę ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez wnioskodawcę od nabytych akcji podatku od spadków i darowizny.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.