Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-5/16/19-S/DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na kryterium rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt \`(...)\` (data wpływu 13 maja 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak ITPP1/4512-5/16/DM odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia „6 kwietnia 2015 r.” (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca złożył zażalenie, w treści którego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. znak ITPP1/4512-2-2/16/AJ utrzymał w mocy wydane postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania.

Wnioskodawca na ww. postanowienie złożył skargę z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\`. wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt \`(...)\` oddalił skargę.

Sąd analizując przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u. stwierdził, że ustalenie sposobu określenia proporcji należy każdorazowo do podatnika. Sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. Skoro zatem podatnik dokonując określenia proporcji nie stosuje normy prawnej ustalającej sposób określenia proporcji, nie jest możliwe wydanie przez organ interpretacji podatkowej wskazującej czy zastosowany sposób jest zgodny z przepisem prawa regulującym określenie proporcji.

Zatem, w ocenie Sądu, w sytuacji, w której organ nie może wskazać podatnikowi stanowiska określającego właściwy sposób określenia proporcji, wydanie interpretacji podatkowej uznać należy za niedopuszczalne. Interpretacja taka nie może ona bowiem spełnić swojego celu informacyjnego ani gwarancyjnego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, Wnioskodawca złożył w dniu 22 lutego 2017 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt \`(...)\` uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt \`(...)\` oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2016 r. znak ITPP1/4512-2-2/16/AJ i z dnia 22 marca 2016 r. znak ITPP1/4512-5/16/DM.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być wszczęte, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanej do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostałą działalnością Wnioskodawcy, z unormowaniem art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w trybie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) możliwa jest ocena, czy wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, poprzez weryfikację, czy podany we wniosku o interpretację sposób zapewnia spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 2b ustawy.

W dniu 13 maja 2019 r. do tut. organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt \`(...)\`, natomiast w dniu 13 czerwca 2019 r. do tut. organu wpłynęły akta administracyjne zwrócone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\`

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia \`(...)\` (Dz.U. \`(...)\`, dalej Ustawa o X.). Wnioskodawca posiada formalno-prawny status spółdzielni osób prawnych. (\`(...)\`)

Stosownie do postanowień Ustawy o X. oraz Statutu Wnioskodawcy, celem działalności Wnioskodawcy jest (\`(...)\`)

Zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje:

1.  \`(...)\`;
2.  \`(...)\`;
3.  \`(...)\`;
4.  \`(...)\`;
5.  \`(...)\`;
6.  \`(...)\`;
7.  \`(...)\`;
8.  \`(...)\`;
9.  \`(...)\`;
10.  \`(...)\`.

Stosownie do postanowień art. \`(...)\` ust. \`(...)\` Ustawy o X. działalność Wnioskodawcy, o której mowa w pkt \`(...)\` powyżej, regulują umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a \`(...)\`.

Wnioskodawca może również prowadzić na rzecz \`(...)\` lub jej członków działalność inną niż określona powyżej, na podstawie umowy zawartej z \`(...)\` (obowiązkowo informując o tym właściwy organ nadzoru finansowego).

Na podstawie tak określonego w Ustawie o X. zakresu przedmiotowego działalności Wnioskodawca podejmuje szereg działań i aktywności na rzecz zrzeszonych w spółdzielni Wnioskodawcy \`(...)\`, w szczególności: (\`(...)\`)

W zakresie przedmiotów działalności opisanych w pkt \`(...)\` powyżej Wnioskodawca świadczy na rzecz \`(...)\` odpłatne usługi, w szczególności obejmujące:

*   \`(...)\`;
*   \`(...)\`;
*   \`(...)\`;
*   \`(...)\`.

Z tytułu świadczenia opisanych wyżej (przykładowo) usług, Wnioskodawca pobiera od \`(...)\` wynagrodzenie, którego wysokość określona jest każdorazowo w umowach zwieranych w tym celu z \`(...)\`. Świadczenie odpłatnych usług na rzecz \`(...)\` na podstawie zawieranych z \`(...)\` umów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W zależności od przedmiotu usługi stosowana jest przez Wnioskodawcę podstawowa stawka VAT (23%), stawka obniżona lub też czynność podlega zwolnieniu od VAT (większość usług finansowych i pośrednictwa w rozliczeniach finansowych). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca uzyskuje środki na finansowanie swojej działalności z następujących źródeł:

*   \`(...)\`;
*   \`(...)\`;
*   \`(...)\`;
*   \`(...)\` .

W związku z prowadzeniem działalności opisanej powyżej Wnioskodawca osiąga ponadto przychody z inwestycji finansowych (lokat środków pieniężnych, dywidend itp.) oraz operacji (transakcji) dokonywanych na rynku finansowym. Wnioskodawca osiąga przychody z inwestowania własnego majątku, np. w postaci dywidend wypłacanych Wnioskodawcy przez spółkę (spółki), w których udziały (akcje) posiada Wnioskodawca oraz z tytułu zbycia uprzednio nabytych w tym celu papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca inwestuje ponadto środki powierzone Wnioskodawcy przez \`(...)\` w formie lokat, do których przyjmowania od \`(...)\` Wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z przepisami Ustawy o X. oraz Statutu. W celu osiągnięcia zysku z powierzonego kapitału umożliwiającego wypłatę odsetek \`(...)\` z tytułu utrzymywanych u Wnioskodawcy lokat, Wnioskodawca inwestuje środki \`(...)\` w bezpieczne instrumenty finansowe (np. obligacje Skarbu Państwa) oraz poprzez zakładanie lokat w bankach komercyjnych. Osiągnięte z tych źródeł przychody Wnioskodawca w istotnej części wydatkuje w formie wypłaty \`(...)\` odsetek od lokat założonych u Wnioskodawcy. W powyższym zakresie działalność Wnioskodawcy (\`(...)\`).

Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości nabycia towarów i usług związanych z całokształtem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, zarówno obejmującej świadczenie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów VAT), jak i działalności pozostałej. W odniesieniu do takich wydatków Wnioskodawca nie może określić ich wyłącznego związku z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostałą prowadzoną zgodnie ze statutem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić sposób określenia proporcji stosowany do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (w rozumieniu przepisów VAT) oraz działalnością pozostałą, przy uwzględnieniu szczególnego charakteru prawnego działalności Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 3 Ustawy o VAT właściwym sposobem ustalenia sposobu określenia proporcji jest posłużenie się obliczeniem wg. następującego wzoru:

A+100

x= -----------------

A+B

gdzie:

X - oznacza wyrażony w % wskaźnik sposobu określenia proporcji;

A - oznacza sumę obrotów Wnioskodawcy z tytułu działalności gospodarczej obejmującą: obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT, a także obrót z tytułu dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Wnioskodawcę;

B - oznacza sumę przychodów Wnioskodawcy otrzymywanych z tytułu opłacanych przez członków Wnioskodawcy składek przewidzianych w Statucie Wnioskodawcy, Ustawie o X. oraz składek na fundusze celowe tworzone przez Wnioskodawcę na podstawie Statutu Wnioskodawcy lub uchwał uprawnionych organów statutowych Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia wysokości wskaźnika stanowiącego wynik zastosowanego sposobu obliczenia proporcji nie należy uwzględniać przychodów jakie Wnioskodawca osiąga w związku z posiadaniem i sprzedażą majątku finansowego, np. otrzymanych dywidend, przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, albowiem osiąganie tych przychodów nie stanowi dla Wnioskodawcy przedmiotu ani celu prowadzonej działalności, a jedynie wynika z konieczności efektywnego i bezpiecznego przechowywania (inwestowania) wolnych środków uzyskanych w przeszłości oraz osiąganych obecnie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz pozostałej działalności statutowej. W ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia wysokości wskaźnika stanowiącego wynik zastosowanego sposobu obliczenia proporcji nie należy także uwzględniać wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z inwestowania i lokowania środków przechowywanych na lokatach przez \`(...)\`. Zarządzanie powierzonymi przez \`(...)\` środkami odbywa się bowiem w ramach stosunków członkostwa oraz odpłatnych umów na świadczenie usług finansowych zwartych przez Wnioskodawcę z \`(...)\`, co znajduje odzwierciedlenie w przychodach Wnioskodawcy z tych rodzajów prowadzonej działalności. Wartość puli aktywów, którymi zarządza Wnioskodawca w związku z zawartymi umowami lokat oraz wysokość uzyskiwanych z tego tytułu przychodów finansowych nie odzwierciedla wartości nabyć towarów i usług na potrzeby działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy wprowadzającej przepis art. 86 ust. 2a i nast. Ustawy o VAT, cele prowadzonej działalności gospodarczej (do których odwołuje się regulacja art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT) należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z posiadanego majątku finansowego, jak również przychodów wynikających z inwestowania środków powierzonych przez \`(...)\` (poprzez zdeponowanie ich na lokatach u Wnioskodawcy), jako czynności niegenerujące opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy, ale związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w ten sposób, że stanowią jej naturalną konsekwencję, nie powinno być brane pod uwagę przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Czynności takie nie stanowią bowiem samoistnego „celu działalności Wnioskodawcy”, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zaproponowany powyżej sposób określenia proporcji, stosownie do dyrektywy wyrażonej w zdaniu drugim art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c cyt. ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d cyt. ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo: działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Znowelizowane od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziły zmiany w przepisach ustawy mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Ustawowo nakazują podatnikom, u których występują te dwa rodzaje działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i działalność niebędąca działalnością gospodarczą w takim rozumieniu), stosować proporcję odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, jak i działalnością niepodlegającą VAT.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał nabycia towarów i usług związanych z całokształtem działalności, zarówno obejmującej świadczenie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów VAT), jak i działalności pozostałej. W odniesieniu do takich wydatków, nie może określić ich wyłącznego związku z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostałą prowadzoną zgodnie ze statutem Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, prowadząc dwa rodzaje działalności, tj. działalność statutową i działalność gospodarczą oraz ponosząc koszty wspólne niejako dla obu swoich aktywności, z uwagi na brak możliwości określenia wyłącznego związku z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostałą prowadzoną zgodnie ze statutem, Wnioskodawca powinien dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zagadnienie zobowiązania do ustalenia sposobu określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) w zakresie odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji (powyższe przyjęto jako element zdarzenia przyszłego). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą bowiem ustalenia, czy Wnioskodawca może zastosować metodę określania proporcji opartą na metodzie obrotowej określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ww. ustawy, zakładając, że najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jednak należy podkreślić, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęty przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia wstępnej proporcji, odpowiadający metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, będzie najpełniej oddawać specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć Wnioskodawcy w ten sposób, że pozwoli na odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do sposobu liczenia proporcji w wybranej przez Wnioskodawcę metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, która zdaniem Wnioskodawcy „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć”, należy podkreślić, że współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne w mianowniku w przychodach z innej działalności należy uwzględnić również wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ważne jest również to, że pojęcie obrotu należy rozumieć jako zapłatę zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Po analizie powołanych przepisów należy stwierdzić, że aby ustalić prawidłowy sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należy ująć w liczniku obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osiągnięty w poprzednim roku podatkowym, w tym dotacje przedmiotowe (dotacje mające wpływ na cenę towaru bądź usługi). Obrót ten należy pomniejszyć o obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osiągnięty w poprzednim roku podatkowym należy pomniejszyć również o obrót uzyskany z pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast w mianowniku należy ująć przychody wskazane w liczniku powiększone o przychody z innej działalności (działalności statutowej) w tym składki członkowskie o ile nie podlegają opodatkowaniu, jak również dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności statutowej (tj. dotacje takie, które nie mają wpływu na cenę).

Dla potrzeb ustalenia wysokości wskaźnika stanowiącego wynik zastosowanego sposobu obliczenia proporcji nie należy uwzględniać przychodów jakie Wnioskodawca osiąga w związku z posiadaniem i sprzedażą majątku finansowego, np. otrzymanych dywidend, jak również osiąganych z inwestowania i lokowania środków przechowywanych na lokatach przez \`(...)\`. Skoro, jak wskazano we wniosku, osiąganie tych przychodów nie stanowi dla Wnioskodawcy przedmiotu ani celu prowadzonej działalności, a jedynie wynika z konieczności efektywnego i bezpiecznego przechowywania (inwestowania) wolnych środków oraz przychody te są „związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w ten sposób, że stanowią jej naturalną konsekwencję”, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu sposobu określenia proporcji.

Sam fakt, iż podatnik uzyskuje obroty niegenerujące opodatkowaniu VAT nie oznacza, że określone czynności nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności. A zatem uwzględniając, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody, jak wskazano „jako czynności niegenerujące opodatkowania VAT po stornie Wnioskodawcy” stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, w ten sposób, że stanowią jej naturalną konsekwencję (choć pozostają poza zakresem opodatkowania VAT), to przychody te nie powinny być brane pod uwagę przy odliczaniu podatku z tytułu zakupów towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz oświadczenie Wnioskodawcy, że metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku w zakresie metody określania proporcji.

Z uwagi na powyższe, metoda obliczenia proporcji wskazana przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy przy obliczaniu proporcji może zastosować roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza.

Należy jednak zauważyć, że przedstawiając we wniosku matematyczny (liczbowy) sposób określenia proporcji ustalony według ww. przepisu, tj. tzw. metody obrotowej, Wnioskodawca posłużył się sumą (został zastosowany znak dodawania), zamiast iloczynem (znakiem mnożenia). Niemniej jednak powyższe zostało potraktowane jako oczywista omyłka pisarska.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wyrażone we wniosku uznano za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 27 listopada 2015 r., bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt \`(...)\`.

Podkreślić należy także, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika m.in., że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku naliczonego przy pomocy prewspółczynnika, powyższe przyjęto jako element przedstawionych okoliczności sprawy. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto ostateczna ocena prawidłowości zastosowanego prewspółczynnika, wyliczenie zakresu prawa do odliczenia może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.