Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-318/15-3/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie jego realizacji (tj. w momencie, kiedy Rozliczenie Pieniężne stanie się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; prawo; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. („Rozliczenia Pieniężnego”) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. („Rozliczenia Pieniężnego”) w momencie przyznania tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 14 grudnia 2015 r., do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r., w którym uzupełniono wniosek o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Podatnik”, „Wnioskodawca”) pełni funkcję Prezesa Zarządu …S.A. („Spółka”). Współpracuje On ze Spółką na podstawie umowy o pracę.

W celu zwiększenia motywacji do osiągnięcia lepszych wyników finansowych Spółki za rok obrotowy 2015, w czwartym kwartale 2015 r., Spółka zamierza zastąpić dotychczasowy sposób premiowania Członków Zarządu Spółki określony w ich umowach o pracę, w tym Wnioskodawcy (łącznie jako „Osoby Uprawnione”), wprowadzając dla nich, funkcjonujący już w Spółce, dobrowolny program motywacyjny, w ramach którego przyzna Osobom Uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości prawa do wypłaty pieniężnej, kalkulowanej w oparciu o wskaźnik finansowy Grupy Kapitałowej…, w której jednostką dominującą jest …S.A. („Grupa Kapitałowa…”).

W związku z powyższym, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą w czwartym kwartale 2015 r. odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego („Umowa”).

Na podstawie tej Umowy, Wnioskodawcy przyznane zostanie warunkowe prawo („Prawo”) do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. („Rozliczenie Pieniężne”), którego wysokość będzie uzależniona od wartości zysku netto (po opodatkowaniu), wykazanego w zbadanym przez audytora oraz zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym („sprawozdanie finansowe”) Grupy Kapitałowej…., po wyłączeniu następujących pozycji, które zostały uprzednio uwzględnione w tym zysku netto:

*   rezerwa na wypłatę łącznej kwoty rozliczeń pieniężnych związanych z zawartymi przez Spółkę umowami pochodnych instrumentów finansowych,

*   zmiana stanu aktywa z tytułu podatku odroczonego od premii inwestycyjnej,

*   koszty okołotransakcyjne związane z projektami akwizycyjnymi;

(„Wskaźnik”) za rok obrotowy 2015.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie kalkulowana na podstawie następującego wzoru:

RP = % x Dn

gdzie:

RP – kwota Rozliczenia Pieniężnego

% – wartość procentowa określana w Umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką

Dn – zysk netto (po opodatkowaniu) wykazany w zbadanym przez audytora oraz zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej…, po wyłączeniu następujących pozycji, które zostały uprzednio uwzględnione w tym zysku netto:

*   rezerwa na wypłatę łącznej kwoty rozliczeń pieniężnych związanych z zawartymi przez Spółkę umowami pochodnych instrumentów finansowych,

*   zmiana stanu aktywa z tytułu podatku odroczonego od premii inwestycyjnej,

*   koszty okołotransakcyjne związane z projektami akwizycyjnymi.

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę dokonywać się będzie poprzez wypłatę przez Spółkę kwoty Rozliczenia Pieniężnego na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie później niż w ciągu 3 miesięcy od daty zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego za 2015 r.

Umowa z Wnioskodawcą zostanie zawarta na czas obowiązywania umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką lub sprawowania przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu Spółki, w zależności od tego, który z tych okresów będzie trwał dłużej.

Jeżeli Umowa zostanie rozwiązana w trakcie 2015 r., Rozliczenie Pieniężne będzie realizowane w kwocie ustalonej w proporcji do czasu trwania Umowy w danym roku obrotowym, w terminie określonym dla wypłaty Rozliczenia Pieniężnego dla Wnioskodawcy, gdyby nie rozwiązał Umowy w trakcie roku obrotowego 2015, tj. nie później niż w ciągu 3 miesięcy od daty zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego za 2015 r.

Ponadto, Spółka zamierza przyjąć zasadę, że Wnioskodawca nie nabędzie Prawa, jeśli zostanie odwołany z funkcji Członka Zarządu Spółki w związku z popełnieniem przez Wnioskodawcę przestępstwa uniemożliwiającego Mu wykonywanie funkcji Członka Zarządu Spółki.

Prawo będzie przysługiwać Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę wynosi 1 zł) i będzie ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

W związku z tym, że Prawo będzie zależne od wysokości Wskaźnika i będzie warunkowe, brak będzie jakichkolwiek gwarancji, co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia Pieniężnego.

Mając na uwadze, że Umowa zostanie zawarta do końca 2015 r. (po złożeniu wniosku, lecz potencjalnie przed dniem wydania interpretacji indywidualnej), a ewentualny przychód z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie (w ocenie Wnioskodawcy) w 2016 r., Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Jednocześnie, mając na względzie moment powstania przychodu, zdaniem Wnioskodawcy wniosek powinien być oceniany wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości kwoty Rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: updof), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie jego realizacji (tj. w momencie, kiedy Rozliczenie Pieniężne stanie się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po Jego stronie z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: updof), podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f „są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Zatem, na podstawie powyższego przepisu, w opinii Wnioskodawcy przychód po Jego stronie nie powstanie w momencie nabycia przez Niego Prawa, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje On na tym etapie jest jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości. Nabycie Prawa przez Wnioskodawcę stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłat w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości. Ponadto, Wnioskodawca nie może rozporządzać nabytym Prawem aż do momentu jego realizacji. W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika kwot wynikających z Rozliczenia Pieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r., nr IPPB2/415-915/14-4/PW stwierdzono, że: „W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w chwili realizacji uprawnień wynikających z nabycia przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z jego realizacji po stronie Wnioskodawcy wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/415-82/14-5/MK1 potwierdzono, że: „Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie „potencjalne”. Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN, a nabytym Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Kwoty Rozliczenia (\`(...)\`)”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2014 r., nr IPPB2/415-749/13-4/AS stwierdzono, że: „Nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument podatkowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem (\`(...)\`) przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej. W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w chwili nabycia przez Niego Prawa, dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłem przychodów są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 updof. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są „instrumenty finansowe”, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm., dalej jako: „uoif), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Pojawiające się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie (Instrumenty pochodne w polskim systemie prywatnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009).

Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa z Wnioskodawcą, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 c) uoif, instrumentami finansowymi są m.in. „niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif, przez instrumenty pochodne należy rozumieć „opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego”.

Dodatkowo, w świetle § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.), instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

„a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

1.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
2.  rozliczenie nastąpi w przyszłości”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przysługujące mu Prawo do otrzymania przez Niego wypłaty pieniężnej (Rozliczenia Pieniężnego), kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a uoif ze względu na to, że jest ono prawem majątkowym, którego cena (tj. wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od Wskaźnika Grupy Kapitałowej….

Ponadto, Prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (Rozliczenia Pieniężnego) przez Wnioskodawcę, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 c) uoif, gdyż stanowi instrument pochodny, którego instrumentem bazowym będzie (definiowany powyżej) Wskaźnik finansowy Grupy Kapitałowej …i jest ono wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższym, Prawo, które Podatnik będzie mógł nabyć zgodnie z zasadami programu, należy uznać za instrument finansowy zgodnie z uoif. W rezultacie, wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Oznacza to, że realizacja Prawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy stanowi realizację pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-212/15-2/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS, w dniu 21 maja 2013 r., sygn. IPPB2/415-181/13 -4/MK), w dniu 11 października 2013 r., sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r., sygn. IPPB2/415-891/13-4/MG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r., sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-839/13 -4/WM).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 updof, Podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po Jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji nabytego Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna). W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 udpof i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. („Rozliczenia Pieniężnego”) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych **– jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. („Rozliczenia Pieniężnego”) w momencie przyznania tego prawa **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu zwiększenia motywacji do osiągnięcia lepszych wyników finansowych za rok obrotowy 2015, w czwartym kwartale tego roku, zamierza zastąpić dotychczasowy sposób premiowania Członków Zarządu Spółki określony w ich umowach o pracę, w tym Wnioskodawcy, wprowadzając dla nich, funkcjonujący już w Spółce, dobrowolny program motywacyjny, w ramach którego przyzna Osobom Uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości prawa do wypłaty pieniężnej, kalkulowanej w oparciu o wskaźnik finansowy Grupy Kapitałowej…, w której jednostką dominującą jest …S.A. W związku z powyższym, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą w czwartym kwartale 2015 r. odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego. Na podstawie tej Umowy, Wnioskodawcy przyznane zostanie warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r., którego wysokość będzie uzależniona od wartości zysku netto (po opodatkowaniu) wykazanego w zbadanym przez audytora oraz zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej. Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę dokonywać się będzie poprzez wypłatę przez Spółkę kwoty Rozliczenia Pieniężnego na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie później niż w ciągu 3 miesięcy od daty zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego za rok 2015.

Umowa z Wnioskodawcą zostanie zawarta na czas obowiązywania umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką lub sprawowania przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu Spółki, w zależności od tego, który z tych okresów będzie trwał dłużej. Prawo będzie przysługiwać Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę wynosi 1 zł) i będzie ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

W związku z tym, że Prawo będzie zależne od wysokości Wskaźnika i będzie warunkowe, brak będzie jakichkolwiek gwarancji, co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia Pieniężnego. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości kwoty Rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca w opisie nie zakwalifikował jednoznacznie przyznanego Mu niezbywalnego prawa do otrzymania w przyszłości Rozliczenia pieniężnego za 2015 r. do pochodnych instrumentów finansowych. Wnioskodawca wyraził jedynie swoją opinię co do jego kwalifikacji do instrumentów finansowych. W ocenie tutejszego Organu, przedstawione w opisie problemu „Rozliczenie Pieniężne” za 2015 r., które ma być przyznane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla Członków Zarządu Spółki, nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rzeczywistości kwoty realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa we wniosku, otrzymanych z związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym stanowią dodatkowe wynagrodzenie osób zatrudnianych przez Spółkę o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to, w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Nie może zaistnieć sytuacja, gdzie ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli uczestnik programu osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w Spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego, uzależnionego od wysokości przychodów Spółki. W takim przypadku więc kwota powinna być rozliczona tak, jak będzie rozliczone wynagrodzenie (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem). Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Aby można było mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy sięgnąć nie tylko do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale do całego aktu. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, bez wątpienia musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje, a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać osoba zatrudniona przez Spółkę, tylko i wyłącznie na potrzeby zawarte między Spółką a tym Uczestnikiem umowy.

Natomiast samo przyznanie pracownikowi warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, którego wysokość będzie uzależniona od wartości zysku netto wykazanego w zbadanym przez audytora oraz zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, nie czyni jeszcze z przedmiotu umowy pochodnego instrumentu finansowego. Tym samym, w niniejszej sprawie nie można uznać, że skoro kwota, którą może otrzymać posiadacz „Instrumentu Pochodnego” wyliczona jest według ustalonego wzoru, to przesądza to o tym, że przychód uzyskany przez Uczestnika Programu z tytułu realizacji praw należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Uczestników programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z zawartej umowy nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kapitały pieniężne.

W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji prawa nabytego z zawartej umowy powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem). Tak więc przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże, biorąc pod uwagę powyższe, w zakresie braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania Rozliczenia Pieniężnego w ramach programu motywacyjnego należy stwierdzić, że przychód powstanie dopiero w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi programu środków z realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia (Rozliczenia Pieniężnego) wynikającego z umowy o uczestnictwo w programie.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami , nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.