Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.311.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Opodatkowanie czynności wycofania nieruchomości z majątku Spółki oraz obowiązku korekty podatku odliczonego od nakładów modernizacyjnych w związku z tą czynnością.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 30 maja 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania nieruchomości z majątku Spółki oraz obowiązku korekty podatku odliczonego od nakładów modernizacyjnych w związku z tą czynnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wycofania nieruchomości z majątku Spółki oraz obowiązku korekty podatku odliczonego od nakładów modernizacyjnych w związku z tą czynnością. Wniosek uzupełniono w dniu 14 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną. Przedmiotem działalności spółki jest handel hurtowy i detaliczny. Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne. Spółka posiada trzy nieruchomości zabudowane wprowadzone do ewidencji środków trwałych:

*   na pierwszej z nich, na której posadowiony jest budynek magazynowo-handlowy, Wnioskodawca od faktur związanych z wybudowaniem budynku odliczał podatek wykazany na fakturach zakupowych. Od momentu oddania budynku do użytkowania upłynęło już ponad 10 lat. Budynek jest użytkowany do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;
*   druga z nich została kupiona ponad 10 lat temu nieruchomość zabudowana jest budynkiem magazynowym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od dnia zakupu Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości budynku. Budynek posadowiony na nieruchomości był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej od 2000 roku. Od momentu oddania go do użytkowania minęło więcej niż 2 lata;
*   trzecia nieruchomość kupiona była z podatkiem VAT, została nabyta w 2000 roku. Zabudowana jest budynkiem administracyjnym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W momencie zakupu nieruchomość była zabudowana budynkiem, który później został zmodernizowany. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie które przekraczały 30% wartości budynku, od wydatków na ulepszenie Wnioskodawca odliczył podatek VAT, jednak od dnia poniesienia tych wydatków i przyjęcia do używania ulepszonego budynku minęło ponad dwa lata. Wydatki stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wydatki ponoszone były w latach 2005-2006 i przekroczyły 15.000 zł. W stanie ulepszonym budynek jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat. Budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Oddany do użytkowania został w 2000 roku. Nakłady poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją zostały oddane do użytkowania w 2006 roku.

Do pierwszego zasiedlenia, w świetle prounijnej wykładni przepisów prawa doszło w momencie przekazania do użytkowania budynków, do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, po ich:

1.  wybudowaniu w przypadku budynku nr 1;
2.  zakupie w przypadku nieruchomości nr 2;
3.  modernizacji, w związku z którą wydatki przekroczyły 30% wartości budynku w przypadku nieruchomości nr 3.

Wycofanie nieruchomości ma nastąpić w drodze nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku spółki do majątku prywatnego wspólników spółki, tj. majątku nie związanego z prowadzeniem działalności w formie spółki, który stanowi współwłasność małżeńską wspólników. Wspólnicy (oraz ich małżonkowie) staną się współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że wycofanie zabudowanej nieruchomości z majątku Spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w ww. spółce.

Wskazana czynność wycofania składników majątku Spółki nie będzie miała formy umowy sprzedaży, umowy darowizny lub jakiejkolwiek innej umowy i zostanie dokonana w drodze uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym wycofaniu nieruchomości ze Spółki.

Przekazanie opisanych nieruchomości nie będzie stanowiło wycofania wkładu ani jego umorzenia, w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., winno być: (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „k.s.h.”); wskutek tej czynności nie ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy któregokolwiek ze wspólników w Spółce.

Wycofaniu nieruchomości do majątku obojga wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz wspólników.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w stosunku do budynku magazynowo-handlowego (budynek nr 1) (po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania przez Wnioskodawcę) nie zostały/zostaną poniesione, do dnia jego zbycia, wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wycofania nieruchomości (wszystkich trzech nieruchomości opisanych we wniosku) do majątku prywatnego wspólników (będącego przedmiotem współwłasności małżeńskiej) będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi nieruchomościami (wszystkimi trzema nieruchomościami opisanymi we wniosku) w związku z wycofaniem nieruchomości do majątku prywatnego wspólników (będącego przedmiotem współwłasności małżeńskiej), z tytułu 10-letniego okresu korekty od wartości nieruchomości powyżej 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. (zwanej dalej: „ustawą”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które ma stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących, osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w pkt 1 i 2, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Jednakże zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegało również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia.

Wnioskodawca – Spółka jawna – jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka posiada trzy nieruchomości:

*   pierwsza nieruchomość jest to budynek magazynowo-handlowy, od nakładów na wybudowanie tego budynku Wnioskodawca odliczył VAT wykazany na fakturach dokumentujących wydatki związane z wybudowaniem tej nieruchomości. Od momentu wybudowania tego budynku upłynęło ponad 10 lat;
*   drugi z nich został kupiony ponad 10 lat temu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od dnia zakupu Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości budynku;
*   trzecia nieruchomość kupiona była z podatkiem VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości budynku, od wydatków na ulepszenie wnioskodawca odliczył podatek VAT, jednak od dnia poniesienia tych wydatków i przyjęcia do używania ulepszonego budynku minęło ponad dwa lata. W stanie ulepszonym budynek jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wycofanie analizowanych nieruchomości zabudowanych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i ulub zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, ponieważ z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na budowę, ulepszenie budynku lub z faktur dokumentujących zakup nieruchomości został odliczony podatek VAT.

W związku z prawem do odliczenia podatku VAT powstałego z wybudowania, nabycia lub ulepszenia budynku, nieodpłatne przekazanie budynku (wycofane) stanowić będzie de facto odpłatną dostawę budynku, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 5 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 148a pkt 1 ustawy, w okresie od dnie 1 stycznia 2011 r do dnia 31 grudnie 2016 r, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podarku od towarów i usług dostawy rowerów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, w momencie przyjęcia budynków na środki trwałe i rozpoczęcia użytkowania ich do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie przekazania do użytkowania budynków, do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, po ich:

1.  wybudowaniu w przypadku budynku nr 1;
2.  zakupie w przypadku nieruchomości nr 2;
3.  modernizacji, w związku z którą wydatki przekroczyły 30% wartości budynku w przypadku nieruchomości nr 3.

W każdym z przypadków, od tego momentu minęło powyżej 10 lat. Konsekwencją powyższego wycofanie opisanych we wniosku trzech budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, grunt, na którym są posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który jest na tym gruncie posadowiony. Tak więc, w myśl przytoczonego przepisu, ze zwolnienia od podatku będzie korzystać również grunt, z którym związany jest budynek.

Ad. 2.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przekazanie nieruchomości, przy nabyciu której Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na cele osobiste wspólników, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znalazłby zastosowanie przepis art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy, który stanowi o konieczności dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w przypadku sprzedaży towaru. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nieruchomość zostanie przekazana na cele osobiste wspólników.

Zgodnie zatem z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy, skoro przekazanie nieruchomości na cele osobiste wspólników będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Jednakże w sytuacji, jeśli pierwszego zasiedlenia nieruchomości, od której odliczono podatek naliczony, Wnioskodawca dokonał ponad 10 lat temu, to w związku z przekazaniem tej nieruchomości na cele osobiste, nie będzie zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, bądź jej ulepszeniu, ponieważ upłynie okres 10 lat przeznaczony na korektę.

W niniejszej sprawie, w momencie przyjęcia budynków na środki trwałe i rozpoczęcia użytkowania ich do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie przekazania do użytkowania budynków, do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, po ich:

1.  wybudowaniu w przypadku budynku nr 1;
2.  zakupie w przypadku nieruchomości nr 2;
3.  modernizacji, w związku z którą wydatki przekroczyły 30% wartości budynku w przypadku nieruchomości nr 3.

W każdym z przypadków, od tego momentu minęło powyżej 10 lat.

Podsumowując, czynność wycofania wszystkich trzech nieruchomości opisanych we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, w opisanej sytuacji, nie będzie konieczna korekta odliczonego podatku VAT od nabycia lub nakładów modernizacyjnych, związanych z opisanymi we wniosku trzema nieruchomościami, na podstawie art. 91 ustawy, w związku z wycofaniem nieruchomości z działalności, bowiem upłynął określony w tym przepisie okres 10 letniej korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zatem aby nieodpłatne przekazanie towarów (w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy) podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną. Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne. Spółka posiada nieruchomości zabudowane, na których posadowione są budynki wprowadzonymi do ewidencji środków trwałych:

*   na pierwszej z nich, na której posadowiony jest budynek magazynowo-handlowy, Wnioskodawca od faktur związanych z wybudowaniem budynku odliczał podatek wykazany na fakturach zakupowych. Od momentu oddania budynku do użytkowania upłynęło już ponad 10 lat. Budynek jest użytkowany do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W stosunku do budynku magazynowo-handlowego (budynek nr 1) (po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania przez Wnioskodawcę) nie zostały zostały/zostaną poniesione do dnia jego zbycia wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku;
*   druga z nich została kupiona ponad 10 lat temu nieruchomość zabudowana jest budynkiem magazynowym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od dnia zakupu Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości budynku. Budynek posadowiony na nieruchomości był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej od 2000 roku. Od momentu oddania go do użytkowania minęło więcej niż 2 lata;
*   trzecia nieruchomość kupiona była z podatkiem VAT, została nabyta w 2000 roku. Zabudowana jest budynkiem administracyjnym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W momencie zakupu nieruchomość była zabudowana budynkiem, który później został zmodernizowany. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie które przekraczały 30% wartości budynku, od wydatków na ulepszenie Wnioskodawca odliczył podatek VAT, jednak od dnia poniesienia tych wydatków i przyjęcia do używania ulepszonego budynku minęło ponad dwa lata. Wydatki stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wydatki ponoszone były w latach 2005-2006 i przekroczyły 15.000 zł. W stanie ulepszonym budynek jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat. Budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Oddany do użytkowania został w 2000 roku. Nakłady poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją zostały oddane do użytkowania w 2006 roku.

Do pierwszego zasiedlenia, w świetle prounijnej wykładni przepisów prawa doszło w momencie przekazania do użytkowania budynków, do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, po ich:

1.  wybudowaniu w przypadku budynku nr 1;
2.  zakupie w przypadku nieruchomości nr 2;
3.  modernizacji, w związku z którą wydatki przekroczyły 30% wartości budynku w przypadku nieruchomości nr 3.

Wycofanie nieruchomości ma nastąpić w drodze nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku spółki do majątku prywatnego wspólników spółki, tj. majątku nie związanego z prowadzeniem działalności w formie spółki, który stanowi współwłasność małżeńską wspólników. Wspólnicy (oraz ich małżonkowie) staną się współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że wycofanie zabudowanej nieruchomości z majątku Spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w ww. spółce.

Wskazana czynność wycofania składników majątku Spółki nie będzie miała formy umowy sprzedaży, umowy darowizny lub jakiejkolwiek innej umowy i zostanie dokonana w drodze uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym wycofaniu nieruchomości ze Spółki.

Przekazanie opisanych nieruchomości nie będzie stanowiło wycofania wkładu ani jego umorzenia, w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., winno być: (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „k.s.h.”); wskutek tej czynności nie ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy któregokolwiek ze wspólników w Spółce.

Wycofaniu nieruchomości do majątku obojga wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz wspólników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy czynność wycofania nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że przekazanie ww. nieruchomości zabudowanych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca od faktur związanych z wybudowaniem budynku magazynowo-handlowego oraz nabyciem budynku magazynowego, a także nabyciem i modernizacją budynku administracyjnego odliczał podatek wykazany na fakturach.

W związku z prawem do odliczenia podatku VAT związanego z wytworzeniem i nabyciem opisanych budynków, nieodpłatne przekazanie budynków stanowić będzie de facto odpłatną dostawę budynku, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W stosunku do nieruchomości zabudowanych – dla dostawy budynków, budowli lub ich części – ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunkach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowana dostawa budynku magazynowo-handlowego, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy budynek magazynowo-handlowy od momentu oddania budynku do użytkowania upłynęło już ponad 10 lat. Budynek jest użytkowany do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W stosunku do budynku magazynowo -handlowego (po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania przez Wnioskodawcę) nie zostały zostały/zostaną poniesione do dnia jego zbycia wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. W konsekwencji powyższego, planowana dostawa ww. budynku, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto względem analizowanego budynku nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

Analogicznie ocenić należy dostawę budynku magazynowego, który kupiono ponad 10 lat temu. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem magazynowym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od dnia zakupu Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości budynku. Budynek posadowiony na nieruchomości był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej od 2000 roku. Od momentu oddania go do użytkowania minęło więcej niż 2 lata.

Zatem dostawa budynku magazynowego, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto względem analizowanego budynku nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

Z kolei w odniesieniu do budynku administracyjnego wskazać należy, że budynek ten został kupiony z podatkiem VAT – został nabyty w 2000 roku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu tego budynku. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku, przekraczały one 30% wartości budynku, od wydatków na ulepszenie Wnioskodawca odliczył podatek VAT, jednak od dnia poniesienia tych wydatków i przyjęcia do używania ulepszonego budynku minęło ponad dwa lata. Wydatki stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wydatki ponoszone były w latach 2005-2006 i przekroczyły 15.000 zł. W stanie ulepszonym budynek jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat. Budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Oddany do użytkowania został w 2000 roku. Nakłady poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją zostały oddane do użytkowania w 2006 roku.

W związku z powyższym z uwagi na fakt, że po poniesionych nakładach, stanowiących co najmniej 30% wartości budynku, został on oddany do użytkowania i jednocześnie od tego momentu minęły przynajmniej 2 lata, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przekazanie na cele prywatne nieruchomości zabudowanych budynkiem magazynowo-handlowym, magazynowym i administracyjnym będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skutkiem powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii korekty podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi nieruchomościami w związku z wycofaniem nieruchomości z tytułu 10-letniego okresu korekty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. v

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wycofaniem nieruchomości z działalności gospodarczej zmieni się przeznaczenie budynku magazynowo-handlowego, magazynowego oraz administracyjnego. Najpierw bowiem były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jednakże w momencie przekazania budynków do majątku prywatnego wspólników nastąpi zmiana przeznaczenia tych obiektów do czynności zwolnionych od podatku.

Z powyższego wynika, że roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu. W analizowanym przypadku budynki wykorzystywane były/są do czynności opodatkowanych ponad 10 lat. Upłynął zatem okres dokonania korekty.

W związku z powyższym, odnosząc się do korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem budynku magazynowo-handlowego, nabyciem budynku magazynowego, a także nabyciem i modernizacją budynku administracyjnego, które to budynki były wykorzystywane w działalności gospodarczej ponad 10 lat, należy stwierdzić, że minął już 10-letni okres korekty i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ich wycofaniem z działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.