Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-319/11-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-13
Teza: Czy wygaśnięcie w rezultacie połączenia zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki względem Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania dla Spółki, a w efekcie dla Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 08 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla Wnioskodawcy na skutek wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki w rezultacie połączenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie możliwości zsumowania przychodów i kosztów podatkowych osiągniętych przez Spółkę w roku połączenia (2011) do dnia połączenia z przychodami i kosztami Wnioskodawcy i wykazania łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym złożonym przez Wnioskodawcę na dzień 31.12.2011 r.,
*   osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu w konsekwencji połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką,
*   powstania przychodu dla Wnioskodawcy na skutek wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki w rezultacie połączenia,
*   określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz kontynuacji amortyzacji,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment złożenia wniosku Spółka jest 100% właścicielem udziałów w spółce A Sp. z o. o. (dalej: Spółka) z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca i Spółka nie wykazują straty podatkowej do rozliczenia z lat poprzednich. Rok podatkowy (obrotowy) Wnioskodawcy i Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową kosmetyków i wyrobów toaletowych. Spółka jest właścicielem nieruchomości biurowych i magazynowych i obecnie przedmiotem Jej działalności jest wynajem powierzchni Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy, jak i Spółki jest opodatkowana w całości podatkiem VAT.

Celem powyższej transakcji jest uproszczenie struktury organizacyjnej oraz obniżenie kosztów prowadzonej działalności. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę, który będzie spółką przejmującą. Udziały Wnioskodawcy obejmują cały kapitał zakładowy Spółki, dlatego połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 par. 1 pkt 1 oraz art. 516 par. 6 Kodeksu spółek handlowych przewidzianym dla przejęcia przez spółkę swojej spółki jednoosobowej. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki połączenie ma nastąpić bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego planowane jest metodą łączenia udziałów - na podstawie art. 44a par. 2 oraz 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Spółka na moment połączenia pozostawać będzie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych jej pożyczek. Mogą wystąpić również inne nieuregulowane zobowiązania i należności wynikające ze stałej współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z chwilą przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę dojdzie do tzw. konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek, czyli zlania się w jednym podmiocie osób wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do wzajemnych stosunków zobowiązaniowych.

Po połączeniu, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w całości opodatkowaną podatkiem VAT z wykorzystaniem składników majątkowych Spółki.

W ramach przygotowania oraz realizacji procesu połączenia, Wnioskodawca będzie ponosił niezbędne wydatki związane z transakcją, takie jak np. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, ewentualne koszty doradztwa prawno - podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym połączeniem prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku połączenia przez przejęcie Spółki w trybie opisanym przez Wnioskodawcę, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę w roku połączenia (2011) do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami Wnioskodawcy i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym złożonym przez Wnioskodawcę na dzień 31.12.2011 r.?
2.  Czy w konsekwencji połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką, Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy wygaśnięcie w rezultacie połączenia zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki względem Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania dla Spółki, a w efekcie dla Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca po dokonaniu przejęcia Spółki powinien określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartościach wynikających z ewidencji Spółki i kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wartości dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji - na zasadzie kontynuacji amortyzacji dokonanej przez Spółkę?
5.  Czy Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów podatkowych wydatki związane z procesem połączenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 13 października 2011 r.: nr ILPB3/423-319/11-2/MM, ILPB3/423-319/11-3/MM, nr ILPB3/423-319/11-5/MM, nr ILPB3/423-319/11-6/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani dla Wnioskodawcy, ani dla Spółki (i w efekcie, dla Wnioskodawcy, jako następcy w zakresie praw i obowiązków podatkowych Spółki po połączeniu).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W Kodeksie spółek handlowych przyjęta została zatem konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym. W szczególności jeżeli elementem majątku spółek przejmowanej lub łączących się są długi, to na przejęcie długu przez spółkę powstającą w procedurze połączenia nie jest konieczna zgoda wierzycieli. Sukcesja następuje uno actu z dniem połączenia. Nie ma przy połączeniu również potrzeby zamieszczania w planie połączenia dokładnego spisu składników majątkowych, gdyż łączące się majątki znajdą się w jednym podmiocie. W świetle powyższego, założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 Kodeksu spółek handlowych jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie, w sytuacji będącej przedmiotem tego wniosku, z dniem połączenia Wnioskodawca stanie się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem w odniesieniu do zobowiązań wobec Spółki istniejących przed połączeniem. Dojdzie zatem do zlania się w jednej osobie dłużnika i wierzyciela tych zobowiązań i w rezultacie, do ich wygaśnięcia z mocy prawa w drodze tzw. konfuzji. Strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame i zobowiązanie to przestanie istnieć.

W świetle powyższego, konfuzja wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia spółek w przedmiotowych zdarzeniach przyszłych nie może zostać uznana za żadną ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

Analogicznie, w osobie Wnioskodawcy, jako następcy prawnego Spółki, nastąpi zlanie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do zobowiązań Spółki wobec Wnioskodawcy istniejących przed połączeniem. Także w zakresie praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki na mocy art. 93 ust. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, takie wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych zobowiązań łączących się spółek nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654. ze zm.) nie definiuje pojęcia „przychodu” podlegającego opodatkowaniu.

Art. 12 ust. 1 wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Przepis ten nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) wymienia jedynie wartość, z zastrzeżeniem, ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu przychód mógłby powstać tylko w przypadku: przedawnienia zobowiązania lub umorzenia zobowiązania.

W zdarzeniach przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdyż do momentu połączenia Wnioskodawcy i Spółki nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązań. Zgodnie bowiem z doktryną prawa, umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze: potrącenia, odnowienia (nowacji), zwolnienia z długu.

Zgodnie z brzmieniem art. 499 Kodeksu cywilnego, „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)”. Nowacja z kolei następuje, jak stanowi art. 506 Kodeksu cywilnego, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej”. Zatem, w przypadku zdarzeń przyszłych, których dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odnowienie. Zwolnienie z długu natomiast zostało uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności nastąpi z mocy prawa, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

Także w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym (tak np. W komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych 2010” pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010).

W świetle powyższego, konfuzja wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia spółek w przedmiotowych zdarzeniach przyszłych nie może zostać uznana za żadną ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…)”. Przepis ten wskazuje wyjątki od tak ustanawianej reguły, jednak nie będą one miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca uważa, iż w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania z powodu kontuzji nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym. Zdaniem Wnioskodawcy, kolejnych argumentów, iż opisywana konfuzja i wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań w rezultacie połączenia spółek nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z jakiegokolwiek tytułu ani dla Wnioskodawcy, ani dla Spółki (a tym samym dla Wnioskodawcy, jako następcy praw i obowiązków podatkowych Spółki zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) dostarczyć może analiza wyroków sądów administracyjnych w sprawach podatkowych i komentarzy podatkowych dotyczących przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02). Sąd stwierdził w nim, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika”. Również w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. W opisywanych zdarzeniach przyszłych nie nastąpi natomiast zwiększenie majątku, czy aktywów w znaczeniu rachunkowym, żadnej z łączących się spółek.

Na brak przychodu w rezultacie konfuzji w przedmiotowym połączeniu, zarówno dla Wnioskodawcy, jak i Spółki, wskazują również, zdaniem Wnioskodawcy, zasady księgowego ujmowania łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 44b ust. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Na podstawie tej regulacji księgi rachunkowe połączonych spółek zostają pozbawione zapisów dotyczących ich wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu na dzień połączenia podlegają poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem. Zatem konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności w wyniku połączenia powinna być neutralna zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych jak i rachunkowości dla obu łączących się spółek.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wygaśniecie w rezultacie połączenia zobowiązań Spółce względem Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania dla Spółki, a w efekcie dla Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej i wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Końcowo należy wskazać, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 394 został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.