Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-124/11-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych.
Słowa kluczowe: kurs; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych. Wniosek uzupełniono dnia 11 marca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizacji szkoleń dla pielęgniarek i położnych oraz sporadycznie dla przedstawicieli innych zawodów związanych z ochroną zdrowia, np. sanitariuszy szpitalnych. Szkolenia dla pielęgniarek i położnych prowadzone są w następujących formach:

*   szkolenia specjalizacyjne (specjalizacje), mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie,
*   kursy kwalifikacyjne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych,
*   kursy specjalistyczne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych,
*   kursy dokształcające, mające na celu pogłębianie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki lub położnej.

Wszystkie rodzaje kształcenia podyplomowego prowadzone są na podstawie programu kształcenia zatwierdzanego przez Centrum Kształcenia Podyplomowego i po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych.

Ośrodek zapewnia kadrę dydaktyczną o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia oraz odpowiednią do realizacji programu bazę dydaktyczną, w tym dla szkolenia praktycznego. Ośrodek działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej przez Izbę Pielęgniarek i Położnych, która posiada 100% udziałów w spółce.

W uzupełnieniu z dnia 9 marca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż wymienione powyżej kursy i szkolenia prowadzone przez Spółkę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Zainteresowanego usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tzn. w:

*   ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217),
*   rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 ze zm.),
*   rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923).

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niektóre ze świadczonych usług (specjalizacje dwuletnie) są finansowane w całości ze środków publicznych w ramach projektów finansowanych z Unii Europejskiej. Prowadzone są także szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych częściowo finansowane ze środków publicznych. Są to specjalizacje uzyskane w drodze przetargu ogłaszanego przez Ministerstwo Zdrowia. Dofinansowanie ze środków publicznych waha się w granicach około 80-90%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 9 marca 2011 r.):

1.  Czy wymienione wyżej kursy dla pielęgniarek i położnych organizowane przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wymienione wyżej szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Czy wymienione wyżej szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu z dnia 9 marca 2011 r. do wniosku), organizowane kursy są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż są to usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tzn. w:

*   ustawie o zawodach pielęgniarki i położnej z dnia 5 lipca 1996 r.,
*   rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych z dnia 29 października 2003 r.,
*   rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych z dnia 29 października 2003 r.

Szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT z dnia 22 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, zgodnie z którym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis od dnia 6 kwietnia 2011 r. – na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) – otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten, w identycznym brzmieniu, od dnia 6 kwietnia 2011 r. uregulowany jest w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. szkolenia specjalizacyjne i kursy dla pielęgniarek i położnych, są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
3.  czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
4.  szkolenia finansowane są w całości lub w części ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizacji szkoleń dla pielęgniarek i położnych oraz sporadycznie dla przedstawicieli innych zawodów związanych z ochroną zdrowia, np. sanitariuszy szpitalnych. Szkolenia dla pielęgniarek i położnych prowadzone są w następujących formach:

*   szkolenia specjalizacyjne (specjalizacje), mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie,
*   kursy kwalifikacyjne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych,
*   kursy specjalistyczne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych,
*   kursy dokształcające, mające na celu pogłębianie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki lub położnej.

Wszystkie rodzaje kształcenia podyplomowego prowadzone są na podstawie programu kształcenia zatwierdzanego przez Centrum Kształcenia Podyplomowego i po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych.

Kursy i szkolenia prowadzone przez Zainteresowanego są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tzn. w:

*   ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217),
*   rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 ze zm.),
*   rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923).

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niektóre ze świadczonych usług (specjalizacje dwuletnie) są finansowane w całości ze środków publicznych w ramach projektów finansowanych z Unii Europejskiej. Prowadzone są także szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych częściowo finansowane ze środków publicznych. Są to specjalizacje uzyskane w drodze przetargu ogłaszanego przez Ministerstwo Zdrowia, dofinansowane ze środków publicznych w granicach około 80-90%.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217) wskazuje, że wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz z zakresu promocji zdrowia. Z kolei wykonywanie zawodu położnej polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz promocji zdrowia, w zakresie opieki nad kobietą, kobietą ciężarną, rodzącą i położnicą oraz noworodkiem (art. 5 ust. 1).

Obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych wynika z art. 10b ust. 1 ww. ustawy. Ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego (art. 10c ust. 1-5):

1.  szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie;
2.  kursy kwalifikacyjne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia;
3.  kursy specjalistyczne, mające na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych;
4.  kursy dokształcające, mające na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki, położnej.

W myśl art. 10d ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, zwanymi dalej „organizatorami kształcenia”, mogą być:

1.  jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia kształcenia podyplomowego, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”.

Szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923). Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, pielęgniarka, położna zatrudniona na podstawie umowy o pracę odbywa kształcenie podyplomowe na swój wniosek, na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę do organizatora kształcenia podyplomowego. Pielęgniarka, położna może odbywać kształcenie podyplomowe również bez skierowania, o którym mowa w ust.1, na podstawie umowy zawartej z organizatorem kształcenia (§ 2 ust. 2).

Natomiast w § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 ze zm.), zawarto wykaz dziedzin pielęgniarstwa, dla których mogą być prowadzone specjalizacje i kursy kwalifikacyjne dla pielęgniarek.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż prowadzone kursy i szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Dla wykonywania zawodu pielęgniarki i położnej wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych odpowiednimi dokumentami. Ponadto, pielęgniarka i położna ma obowiązek ciągłego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. Wnioskodawca wskazał, iż uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, zatem zgodnie z przytoczonymi przepisami może być organizatorem kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Przedmiotowe szkolenia i kursy natomiast pozostają w bezpośrednim związku z zawodem pielęgniarki i położnej oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zasady organizowania i przeprowadzania przedmiotowych kursów i szkoleń specjalizacyjnych zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych. Oznacza to, że spełniona jest też druga – z wyżej wymienionych – przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. ww. kursy i szkolenia specjalizacyjne prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazać ponadto należy, iż prowadzone przez Spółkę szkolenia specjalizacyjne (specjalizacje dwuletnie) dla pielęgniarek i położnych, które są finansowane w całości ze środków publicznych w ramach projektów finansowanych z Unii Europejskiej, wypełniają inną przesłankę umożliwiającą korzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast szkolenia specjalizacyjne prowadzone dla pielęgniarek i położnych, finansowane częściowo ze środków publicznych, tj. – jak wskazał Wnioskodawca – specjalizacje uzyskane w drodze przetargu ogłaszanego przez Ministerstwo Zdrowia, których dofinansowanie ze środków publicznych waha się w granicach około 80-90%, należy objąć zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (od 6 kwietnia 2011 r. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Reasumując należy stwierdzić, iż organizowane przez Wnioskodawcę:

1.  kursy dla pielęgniarek i położnych są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy;
2.  szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy;
3.  szkolenia specjalizacyjne dla pielęgniarek i położnych finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W drugim i trzecim przypadku zwolnienie od podatku ma zastosowanie wówczas, gdy Zainteresowany nie świadczy ww. usług jako podwykonawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.