Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.100.2018.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: W zakresie uznania budynku w budowie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, odpowiedzialności za zaległości podatkowe, obowiązku wystawienia faktur korygujących oraz określenia podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych, garaży i komórek lokatorskich.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; inwestycje; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zaległości podatkowe; zaliczka
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania budynku w budowie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, odpowiedzialności za zaległości podatkowe, obowiązku wystawienia faktur korygujących oraz określenia podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych, garaży i komórek lokatorskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania budynku w budowie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, odpowiedzialności za zaległości podatkowe, obowiązku wystawienia faktur korygujących oraz określenia podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych, garaży i komórek lokatorskich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. (dalej: Spółka/Wnioskodawca) jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej F. S.A. działającej w branży budowlano - deweloperskiej, będącym rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.

W związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym wobec W. S.A (dalej: „Upadły” lub „W. S.A. w upadłości likwidacyjnej”) Spółka zainteresowana jest przejęciem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) od Upadłego, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie (dalej: „Inwestycja”) oraz powiązanych z Nieruchomością i Inwestycją praw i roszczeń wchodzących w skład masy upadłości. Upadły jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym dla celów VAT.

Nabywcy Lokali w Inwestycji złożyli do sędzi komisarz wniosek zawierający propozycje układowe przeprowadzenia układu częściowego w postępowaniu likwidacyjnym.

Przejęcie Inwestycji przez Spółkę nastąpi na podstawie układu częściowego nabywców w postępowaniu upadłościowym opartego na art. 425n w zw. z art. 425o ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 425p ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe (dalej: „Prawo Upadłościowe”).

Stosownie do art. 425n Prawa Upadłościowego „Nabywcy w liczbie stanowiącej co najmniej 20% liczby nabywców w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego prowadzonego przez upadłego mogą zgłosić propozycje układowe w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości.” Natomiast w myśl art. 425 o ust pkt 2 Prawa Upadłościowego „propozycje układowe mogą także obejmować sprzedaż nieruchomości, na której prowadzone jest przedsięwzięcie deweloperskie, z zachowaniem ciążących na niej ograniczonych praw rzeczowych, na rzecz przedsiębiorcy, który przejąłby zobowiązania wobec nabywców i zobowiązałby się do kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego, przy czym propozycje układowe mogą przewidywać zmianę treści umów deweloperskich.”

Zgodnie zaś z art. 425p Prawa Upadłościowego „Do propozycji układowych przewidujących sposób restrukturyzacji, o którym mowa w art. 425o ust. 1 pkt 2, załącza się sporządzone w formie aktu notarialnego nieodwołalne oświadczenie woli przedsiębiorcy o nabyciu nieruchomości, na której jest prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie, wraz z ciążącymi na niej obciążeniami i o przejęciu zobowiązań upadłego w stosunku do nabywców.

W przypadku prawomocnego zatwierdzenia układu przewidującego sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w oświadczeniu woli przedsiębiorcy, o którym mowa w niniejszym ustępie, oświadczenie to zastępuje jego oświadczenie woli konieczne do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, na której jest prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie, a umowę uznaje się za zawartą.

Prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu układu wraz z oświadczeniem, o którym mowa w ust. 2, stanowi podstawę ujawnienia prawa własności w księdze wieczystej.”

W konsekwencji, wraz z nabyciem Inwestycji Spółka przejmie zobowiązania wobec nabywców wynikające z zawartych przez nich umów deweloperskich z Upadłym oraz obciążenia hipoteczne, oraz zobowiąże się do kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przedmiotem Inwestycji jest budowa budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne (dalej: „Lokale mieszkalne”) wraz z garażami (dalej: „Garaże”) oraz komórkami lokatorskimi, które w przyszłości mają być zbyte na rzecz nabywców - klientów (dalej: „Nabywcy”).

Upadły przed ogłoszeniem upadłości zawarł ok. 200 umów deweloperskich z Nabywcami, przedmiotem których były Lokale mieszkalne oraz komórki lokatorskie, zaś ok. 100 Lokali mieszkalnych w Inwestycji nadal nie jest objęte żadnymi umowami deweloperskimi. Ponadto Upadły przed ogłoszeniem upadłości zawarł z Nabywcami szereg umów przedwstępnych dotyczących nabycia Garaży.

Inwestycja realizowana jest w III etapach. Na moment rozważanej transakcji zakupu Etap I ukończony będzie w ok 80%. Do wykończenia na Etapie I pozostaną jedynie m in.: wykonanie rozdzielni elektrycznej, sieci centralnego ogrzewania bez grzejników i armatury, zaworów, wykonanie instalacji wentylacyjnej, położenie warstwy papy, obróbkę kominów, wykonanie wylewek w części jednej z klatek, zainstalowanie balustrad. Etap II ukończony będzie w około 27%, a Etap III w około 12%.

Przedmiotowa Inwestycja prowadzona jest na nieruchomości, w rejonie ulic X i Y, stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 13/53 (1439 m2), 13/54 (1286 m2), 13/55 (3977 m2), 13/56 (244 m2), 14/7 (455 m2), 14/8 (250 m2), 14/10 (473 m2) oraz 13/162 (1088 m2), o łącznym obszarze 9212 m2. Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze X przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Inwestycja realizowana jest na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr z dnia 24 października 2011 roku wydanej przez Prezydenta Miasta.

Na Nieruchomości zostały wpisane następujące hipoteki:

*   hipoteka umowna łączna w wysokości 31.500.000,00 zł;

*   hipoteka przymusowa łączna w wysokości: 5.537.863,26 zł;

*   hipoteka przymusowa w wysokości 1.024.941,00 zł;

*   hipoteka przymusowa w wysokości 658.507,14 zł.

W skład nabywanej przez Spółkę Inwestycji będą wchodzić w szczególności.:

*   prawo własności zabudowanej Nieruchomości, o pow. 9212 m2, dla której jak wskazano powyżej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW ;

*   uprawnienia i zobowiązania wynikające z decyzji administracyjnej z dnia 24 października 2011 roku wydanej przez Prezydenta Miasta w przedmiocie pozwolenia na Budowę. Prawa i zobowiązania z tej decyzji zostaną przeniesione na Spółkę na skutek oświadczenia złożonego przez Syndyka

*   uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich z Nabywcami oraz umów przedwstępnych nabycia Garaży,

*   uprawnienia i zobowiązania wynikające z innych decyzji i pozwoleń wydanych w związku z Przedsięwzięciem Deweloperskim. Prawa i obowiązki z tych decyzji i pozwoleń zostaną przeniesione na Spółkę;

*   dokumentacja projektowa, wykonawcza, techniczna i budowlana Inwestycji;

*   Dziennik Budowy Inwestycji;

*   Inwentaryzacja Inwestycji;

*   prawo do środków pieniężnych zgromadzonych na depozytowych rachunkach notarialnych założonych przez na którym zgromadzone zostaną środki pochodzące z banków finansujących nabycie Lokali mieszkalnych w ramach programu Mieszkanie dla Młodych, z przeznaczeniem na zapłatę ceny za Lokale mieszkalne Nabywców - beneficjentów programu.

Spółka zostanie uprawniona do wystąpienia o wypłatę tych środków. Środki pochodzące z dotychczasowych wpłat dokonanych na rzecz Upadłego przez nabywców nie zostaną przekazane na rzecz Spółki.

Nabycie Inwestycji może nie obejmować majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej i wykonawczej, ale uzyskanie tych praw nie jest warunkiem koniecznym kontynuowania przez Wnioskodawcę inwestycji. Wnioskodawca posiadać będzie własne zasoby ludzkie i materialne wystarczające do dokończenia i rozliczenia Inwestycji, zrealizowania zobowiązań wynikających z zawartych przez W. S.A. (obecnie w upadłości) umów deweloperskich oraz nowych umów deweloperskich.

Nabywcy Lokali mieszkalnych, którzy zawarli z W. S.A. (obecnie w upadłości) umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne dotyczące garaży - dokonali już wpłaty zaliczek na poczet ceny lokali Mieszkalnych i Garaży. W konsekwencji, po przejęciu Inwestycji przez Wnioskodawcę, ostateczna cena Lokali mieszkalnych i Garaży - składać się będzie z:

*   kwoty zaliczki uiszczonej uprzednio przez Nabywców na rzecz W. S.A. (obecnie w upadłości); tytułem zapłaty ceny za Lokal mieszkalny i Garaż, oraz

*   kwoty pozostałej do zapłaty przez Nabywców na rzecz Spółki zgodnie z treścią zawartych umów Deweloperskich i umów przedwstępnych na Garaż (powiększonej o ewentualne dopłaty na rzecz Spółki, jeżeli zajdzie taka potrzeba biznesowa, i Nabywcy zgodzą się na ich uiszczenie).

Wysokość zapłaconych zaliczek na Lokal mieszkalny i Garaż waha się od 0% zapłaconej ceny do 100% zapłaconej ceny, średnio Nabywcy zapłacili ok. 80% umówionej ceny. W rezultacie, co do zasady - Nabywcy będą zobowiązani do efektywnej zapłaty na rzecz Spółki ceny za Lokale mieszkalne w wysokości pomniejszonej o kwotę zapłaconych do W. S.A. zaliczek.

W wyniku dokonania planowanej transakcji przyszłej Spółka nie stanie się zatem dłużnikiem pierwotnym Nabywców (z tytułu otrzymania zaliczki), ale stanie się ich dłużnikiem jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki Upadłego wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich i umów przedwstępnych na garaże. Spółka będzie bowiem zobowiązana do dokończenia Inwestycji i wydania lokali mieszkalnych i Garaży Nabywcom. Oznacza to, że Upadły uzyskał zaliczki na poczet Lokali mieszkalnych i Garaży od Nabywców, natomiast równowartość tych zaliczek nie zostanie przekazana w formie pieniężnej Spółce przez Upadłego, ale zostanie uwzględniona przy określeniu wartości praw i zobowiązań przejmowanych przez Spółkę od Upadłego.

Od kwoty otrzymanej zaliczki, udokumentowanej fakturą zaliczkową, Upadły powinien był wykazać i rozliczyć podatek VAT należny. Nabycie Inwestycji przez Spółkę nastąpi na podstawie układu przyjętego przez Nabywców, za zapłatą ceny określonej w oparciu o wartość ustaloną przez rzeczoznawcę powołanego przez Syndyka.

Wskazana wycena określi wartość rynkową Inwestycji z uwzględnieniem ciążących na Inwestycji zobowiązań oraz wartość likwidacyjną Inwestycji ustaloną dla celów sprzedażowych w postępowaniu upadłościowym. Spółka przejmując ogół praw i obowiązków, jednocześnie przejmie na siebie zobowiązania Upadłego (w szczególności, zobowiązanie do wybudowania i przeniesienia własności Lokali mieszkalnych i Garaży albo zwrotu zaliczek wpłaconych przez Nabywców oraz z tytułu obciążeń hipotecznych ustanowionych na Nieruchomości).

Jak wskazano powyżej Spółka przejmując własność Nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja, zobowiąże się do dokończenia Inwestycji, wydania Lokali mieszkalnych z komórkami lokatorskimi oraz Garaży Nabywcom oraz dokonania sprzedaży pozostałych wolnych mieszkań, garaży i komórek lokatorskich w celu osiągnięcia zysku na Inwestycji. Ponadto Spółka ureguluje zobowiązania hipoteczne obciążające Nieruchomość w dacie nabywania Inwestycji w sposób ustalony z wierzycielami hipotecznymi.

Na moment analizowanej operacji system ewidencji finansowo-księgowej W. S.A. w upadłości likwidacyjnej umożliwi wyodrębnienie aktywów i pasywów przypisanych do Inwestycji w zakresie możliwym do identyfikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji jej nabycie przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Czy w związku z nabyciem Inwestycji w postępowaniu upadłościowym, Spółka będzie odpowiedzialna za jakiekolwiek zaległości podatkowe Upadłego, w szczególności związane z Inwestycją, zaległości Upadłego z tytułu VAT?
3.  Czy w przypadku przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych nabycia Garaży zawartych przez Upadłego (w szczególności w zakresie zaliczek pobranych przez Upadłego), dokończenia Inwestycji i dokonania sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich na rzecz Nabywców:
    *   Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od zobowiązań z tytułu zaliczek wpłaconych przez Nabywców wynikających z przejętych umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych,
    *   podstawą opodatkowania VAT sprzedawanych przez Spółkę Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich będzie kwota należna Spółce od Nabywców, tj. cena sprzedaży (powiększona o ewentualne dopłaty) pomniejsza o wartość zaliczek wpłaconych przez Nabywców Upadłemu?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zdaniem Spółki nabywana Inwestycja będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji jej nabycie przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Zdaniem Spółki, w przypadku nabycia Inwestycji w postępowaniu upadłościowym nie będzie ona odpowiedzialna za jakiekolwiek zaległości podatkowe Upadłego, w szczególności związane z Inwestycją zaległości Upadłego z tytułu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

W przypadku przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych nabycia Garaży zawartych przez Upadłego (w szczególności w zakresie zaliczek pobranych przez Upadłego), dokończenia Inwestycji i dokonania sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich na rzecz Nabywców:

1.  Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od zobowiązań z tytułu zaliczek wpłaconych przez Nabywców do Upadłego wynikających z przejętych umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych,
2.  podstawą opodatkowania VAT sprzedawanych przez Spółkę Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich będzie jedynie kwota należna Spółce od Nabywców, tj. zapłacona do Spółki cena sprzedaży (powiększona o ewentualne dopłaty) pomniejsza o wartość zaliczek wpłaconych przez Nabywców Upadłemu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca, definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku VAT, posłużył się kryterium funkcjonalno-przedmiotowym. Przede wszystkim składniki majątkowe muszą być funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, powinny one umożliwiać prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników przedsiębiorstwa, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Wobec powyższego, aby zorganizowany zespół składników niematerialnych mógł zostać uznany - dla celów podatku VAT - za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Co więcej, wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń -innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunku zostaną spełnione.

Ad A

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych/niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2016 r. sygn. 3063-ILPP2-1.4512.75.2016.2.Awa).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole przeznaczonym do realizacji określonych celów gospodarczych, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność tego samego podmiotu gospodarczego.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”. Powyższy pogląd jest również zbieżny z praktyką organów podatkowych. Znajduje on bowiem potwierdzenie nie tylko w najnowszych interpretacjach (np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. (1462-IPPB5.4510.2016.2.AK), ale także w interpretacjach wcześniejszych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2015 r. (IBPP-2/2/4511-587/15/MM).

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten zostanie w analizowanym przypadku spełniony. Przedmiotem transakcji będzie bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania składających się na będącą w toku Inwestycję deweloperską polegającą na budowie budynku, w skład którego wchodzą Lokale mieszkalne wraz z garażami oraz komórkami lokatorskimi, które w przyszłości mają być zbyte na rzecz Nabywców. Na Spółkę przeniesione zostaną:

*   składniki materialne (Nieruchomość wraz z Inwestycją, której przedmiotem jest budowa Lokali mieszkalnych);

*   składniki niematerialne (prawo własności zabudowanej Nieruchomości, pozwolenia na budowę, uprawnienia i zobowiązania wynikające ze wszystkich innych decyzji i pozwoleń wydanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim),

*   uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich z Nabywcami, oraz umów przedwstępnych na nabycie Garaży,

*   uprawnienia z tytułu rękojmi i gwarancji wynikające z umów zawartych z wykonawcami robót budowlanych w ramach Inwestycji przez Upadłego lub generalnego wykonawcę, o ile wykonawcy ci otrzymali wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane;

*   prawo do środków pieniężnych zgromadzonych na depozytowych rachunkach notarialnych założonych przez syndyka, na którym zgromadzone zostaną środki pochodzące z banków finansujących nabycie Lokali mieszkalnych w ramach programu Mieszkanie dla Młodych, z przeznaczeniem na zapłatę ceny za Lokale mieszkalne Nabywców - beneficjentów programu.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań umożliwi Spółce kontynuację działalności gospodarczej, polegającej na dokończeniu Inwestycji w celu osiągnięcia na niej zysku.

Ad B

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawy podatkowe, w tym Ustawa VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, prezentowanym w interpretacjach dotyczących spraw o zbliżonym stanie faktycznym, wskazać należy, iż taki rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, gdzie - w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników majątkowych - podkreśla się konieczność ich wyodrębnienia pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć. Taki pogląd został wyrażony w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.2016.2. AK.

Zdaniem Spółki, o wyodrębnieniu organizacyjnym planowanego przedmiotu transakcji świadczy przede wszystkim to, iż obejmuje on zespół składników materialnych i niematerialnych dedykowanych do realizacji konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego, jakim jest Inwestycja. W efekcie, Inwestycja, rozpoczęta w strukturach Upadłego będzie mogła być kontynuowana i ukończona w strukturach nowego podmiotu, jakim będzie Spółka, w celu osiągnięcia zysku.

Kolejną przesłanką, której spełnienie jest konieczne, aby Inwestycja została uznana za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest jej wyodrębnienie finansowe. Podobnie jak w przypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy przesłanki wyodrębnienia finansowego należy również uznać za spełnione. Prowadzona przez Upadłego ewidencja rachunkowa jest bowiem wystarczająca do identyfikacji i przyporządkowania aktywów i pasywów, kosztów oraz zobowiązań związanych z realizacją Inwestycji.

Ad C

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy również rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem WSA we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. I SA/Wr 1823/15: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość-obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych”.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „(\`(...)\`) w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z 25 czerwca 2016 r. (I FSK 572/14), w którym stwierdził, że „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku”.

W świetle powyższego należy przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy także to kryterium należy uznać za także spełnione w odniesieniu Inwestycji, jako wyodrębnionego w ramach Upadłego przedsięwzięcia deweloperskiego, które będzie mogło zostać ukończone przez Spółkę w celu realizacji zysku. Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że nabywana przez Spółkę Inwestycja mogłaby stanowić samodzielną i niezależną działalność gospodarczą, tj. działalność deweloperską, której jedynym przedmiotem działalności jest postawienie budynku i sprzedaż mieszkań.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych jest zdolny do realizowania określonych zadań jako samodzielne przedsiębiorstwo, dlatego Inwestycję należy traktować jako wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując, nabywana Inwestycja, zdaniem Spółki, spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Punkt wyjścia do rozważań odnośnie ewentualnej odpowiedzialności Spółki za jakiekolwiek zaległości podatkowe Upadłego (w tym także w zakresie podatku VAT) stanowić powinien art. 112 Ordynacji Podatkowej. Przepis ten konstytuuje bowiem na gruncie prawa polskiego zasadę potencjalnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP za potencjalne zaległości podatkowe zbywcy (w tym także w zakresie podatku VAT) związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z tym przepisem: „Nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe zbywcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nabywca nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.”

Takiej odpowiedzialności nie stosuje się jednak w przypadku nabycia przedsiębiorstwa / ZCP w postępowaniu upadłościowym lub egzekucyjnym, na co wprost wskazuje art. 112a Ordynacji podatkowej, dodany do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym: „Przepisu art. 112 nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym.”

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy art. 112a Ordynacji Podatkowej został wprowadzony w celu zwiększenia efektywności postępowania upadłościowego oraz w celu zakończenia jakichkolwiek sporów między organami podatkowymi a podatnikami, co do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe wówczas, gdy organ nie zgłosił swoich roszczeń.

Należy zatem przyjąć, że Przepisy Prawa Upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych w omawianym zakresie. Konsekwencją zastosowania Prawa upadłościowego jest zatem wyłączenie zastosowania nie tylko art. 112 Ordynacji podatkowej, ale również wszelkich innych przepisów podatkowych potencjalnie przewidujących odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (np. art. 91 ust. 9 w związku z art. 6 ustawy o VAT).

Wobec faktu, iż zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przepisy Prawa Upadłościowego dają podstawę do uznania, iż Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Upadłego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/423-595/11-5/16/S/DP oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPB3/423-596/11-7/15/S/DP.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia Inwestycji w opisanym w zdarzeniu przyszłym postępowaniu upadłościowym Spółka nie będzie odpowiedzialna za jakiekolwiek zaległości podatkowe Upadłego, w szczególności za ewentualne zaległości Upadłego z tytułu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Zasady regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w VAT zawarte są w art. 19a ustawy o VAT, w którym w ust. 1 stwierdza się, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast ust. 8 cytowanego artykułu stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązani wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności. Powinna ona obejmować następujące elementy:

1.  datę jej wystawienia,
2.  numer kolejny nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  numery, za pomocą których podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku,
5.  datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
6.  dane dotyczące zamówienia w szczególności nazwę sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi, cenę jednostkową netto i wartość brutto zamówionej usługi lub towaru, ilość zamówionych towarów,
7.  wartość podatku wyliczoną według wzoru: kwota podatku = (wartość otrzymanej zaliczki x stawka podatku) / (100 x stawka podatku)
8.  opis towaru lub świadczonej usługi.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Wystawienie faktury końcowej jest uzależnione od tego, czy faktura zaliczkowa obejmowała całość zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usługi, czy tylko jej część. Wystawienie faktury końcowej następuje wtedy, gdy zaliczka nie opiewała na pełną wartość zamówienia. Na takim dokumencie należy pomniejszyć sumę wartości towarów lub usług o kwotę otrzymanych części zapłaty, a tym samym pomniejszyć kwotę podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT faktura końcowa powinna zawierać również wykaz numerów faktur zaliczkowych wystawionych przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi. W sytuacji gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę zaliczkową, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty, ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych. W związku z powyższym nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej, jeżeli faktura zaliczkowa, czy też kilka faktur zaliczkowych do jednego zlecenia pokrywają całość zapłaty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że pobranie zaliczki, przedpłaty przed dostawą towaru / wykonaniem usługi lub w trakcie jej wykonywania powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a obrót taki należy udokumentować fakturą VAT. Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, iż w przypadku otrzymania zaliczki na poczet wykonywanej usługi (lub dostawy towarów) podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT (tzw. faktura zaliczkowa) i odprowadzenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

Z drugiej strony należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać.

W analizowanej sytuacji w wyniku zawarcia umów deweloperskich / umów przedwstępnych z Nabywcami Upadły pobrał zaliczki na poczet przyszłej dostawy Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich. W momencie otrzymania zaliczki po stronie Upadłego powstał zatem obowiązek podatkowy. Upadły był więc zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki i ujęcie podatku VAT należnego wynikającej z tej faktury w swoich rozliczeniach podatkowych.

W opinii Spółki, przejęcie praw i obowiązków wynikających z analizowanych umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych przez Spółkę w ramach nabycia Inwestycji pozostanie bez wpływu na opodatkowanie zaliczek pobranych uprzednio przez Upadłego. W szczególności, Upadły nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących w związku z przejęciem przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z analizowanych umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych. W momencie otrzymania tych zaliczek otrzymane kwoty stanowiły bowiem obrót (kwotę należną) od którego Upadły powinien był wykazać i rozliczyć podatek VAT należny. Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od zobowiązań z tytułu zaliczek wpłaconych przez Nabywców.

Jednocześnie w chwili dostawy przez Spółkę Lokali mieszalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich podstawą opodatkowania VAT będzie obrót stanowiący kwotę należną na rzecz Spółki od Nabywców, tj. cena sprzedaży (powiększona o ewentualne dopłaty) pomniejsza o wartość zaliczek wpłaconych przez Nabywców Upadłemu.

Stanowisko takie znajduje uzasadnione m in. treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Skoro Nabywcy Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich zobowiązani będą do uiszczenia na rzecz Spółki jedynie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży (powiększoną o ewentualne dopłaty), a uiszczonymi wcześniej zaliczkami na rzecz Upadłego, jedynie ta różnica może stanowić, z perspektywy Spółki, podstawę opodatkowania VAT.

Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży Lokalu mieszkalnego, Garażu i komórki lokatorskiej. Wartość podlegającą opodatkowaniu VAT wskazana na tej fakturze powinna zostać pomniejszona o wartość otrzymanych wcześniej przez Upadłego zaliczek, a zatem kwota podatku VAT należnego do uiszczenia przez Spółkę powinna zostać pomniejszona o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczek przez Upadłego. Jeżeli cena sprzedaży równa będzie kwocie zaliczek pobranych przez Upadłego to Spółka w ogóle nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tytułu wydania Lokali mieszalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich oraz odprowadzenia jakiegokolwiek podatku VAT z tego tytułu do urzędu skarbowego.

W związku z tym, że podatek VAT od zaliczek wpłaconych przez Nabywców powinien był zostać odprowadzony i zapłacony do urzędu skarbowego wyłącznie przez Upadłego, zaś podstawę opodatkowania VAT powinna stanowić w przypadku Spółki kwota wynikająca z różnicy między ceną sprzedaży, a kwotą zaliczek wpłaconych przez Nabywców do Upadłego. Należy wskazać, że w przeciwnym razie podatek VAT, wykazany na fakturze zaliczkowej, byłby należny i odprowadzony do urzędu skarbowego dwukrotnie, tj. raz przez Upadłego oraz drugi raz przez Spółkę, co w oczywisty sposób byłoby sprzeczne z zasadami opodatkowania VAT.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. przez w Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej w podobnej sprawie z 26 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1568/11-2/AS: „W przypadku, gdy Zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa pobrał zaliczkę na świadczenie usługi, stanowiącą część wynagrodzenia na podstawie umowy, natomiast usługa będzie wykonana przez Nabywcę, tj. Wnioskodawcę, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi. Podstawą opodatkowania wówczas będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania usługi, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością wynagrodzenia wskazaną w umowie a uiszczoną wcześniej zaliczką. Spółka obowiązana będzie wystawić fakturę VAT potwierdzającą wykonanie usługi zgodnie § 10 ust. 5 cyt. rozporządzenia, pomniejszając wartość usług o wartość zapłaconych wcześniej zaliczek, a kwotę podatku o sumę podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczek przez Zbywcę”.

W świetle powyższego, w przypadku przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych nabycia Garaży zawartych przez Upadłego (w szczególności w zakresie zaliczek pobranych przez Upadłego), dokończenia Inwestycji i dokonania sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich na rzecz Nabywców:

1.  Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od zobowiązań z tytułu zaliczek wpłaconych przez Nabywców do Upadłego wynikających z przejętych umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych,
2.  podstawą opodatkowania VAT sprzedawanych przez Spółkę Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich będzie jedynie kwota należna Spółce od Nabywców, tj. zapłacona do Spółki cena sprzedaży (powiększona o ewentualne dopłaty) pomniejsza o wartość zaliczek wpłaconych przez Nabywców Upadłemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polski podatnik VAT, działający w branży budowlano-deweloperskiej, zainteresowany jest przejęciem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie (dalej: „Inwestycja”) oraz powiązanych z Nieruchomością i Inwestycją praw i roszczeń wchodzących w skład masy upadłości od Spółki W., będącej w upadłości likwidacyjnej (dalej: Upadła Spółka). Nabywcy Lokali w Inwestycji złożyli do sędzi komisarz wniosek zawierający propozycje układowe przeprowadzenia układu częściowego w postępowaniu likwidacyjnym.

Przejęcie Inwestycji przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie układu częściowego nabywców w postępowaniu upadłościowym opartego na art. 425n w zw. z art. 425o ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 425p ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe (dalej: „Prawo Upadłościowe”). Zgodnie z art. 425p Prawa Upadłościowego „Do propozycji układowych przewidujących sposób restrukturyzacji, o którym mowa w art. 425o ust. 1 pkt 2, załącza się sporządzone w formie aktu notarialnego nieodwołalne oświadczenie woli przedsiębiorcy o nabyciu nieruchomości, na której jest prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie, wraz z ciążącymi na niej obciążeniami i o przejęciu zobowiązań upadłego w stosunku do nabywców.

W przypadku prawomocnego zatwierdzenia układu przewidującego sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w oświadczeniu woli przedsiębiorcy, oświadczenie to zastępuje jego oświadczenie woli konieczne do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, na której jest prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie, a umowę uznaje się za zawartą.

Prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu układu wraz z oświadczeniem, o którym mowa w ust. 2, stanowi podstawę ujawnienia prawa własności w księdze wieczystej.”

W konsekwencji, wraz z nabyciem Inwestycji Wnioskodawca przejmie zobowiązania wobec nabywców wynikające z zawartych przez nich umów deweloperskich z Upadłą Spółką oraz obciążenia hipoteczne, oraz zobowiąże się do kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przedmiotem Inwestycji jest budowa budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne (dalej: „Lokale mieszkalne”) wraz z garażami (dalej: „Garaże”) oraz komórkami lokatorskimi, które w przyszłości mają być zbyte na rzecz nabywców - klientów (dalej: „Nabywcy”).

Inwestycja realizowana jest w III etapach. Na moment rozważanej transakcji zakupu Etap I ukończony będzie w około 80%. Do wykończenia na Etapie I pozostaną jedynie m in.: wykonanie rozdzielni elektrycznej, sieci centralnego ogrzewania bez grzejników i armatury, zaworów, wykonanie instalacji wentylacyjnej, położenie warstwy papy, obróbkę kominów, wykonanie wylewek w części jednej z klatek, zainstalowanie balustrad. Etap II ukończony będzie w około 27%, a Etap III w około 12%.

W skład nabywanej przez Wnioskodawcę Inwestycji będą wchodzić w szczególności.:

*   prawo własności zabudowanej Nieruchomości, o pow. 9212 m2, dla której jak wskazano powyżej Sąd Rejonowy dla W. Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW;

*   uprawnienia i zobowiązania wynikające z decyzji administracyjnej z dnia 24 października 2011 roku wydanej przez Prezydenta Miasta w przedmiocie pozwolenia na Budowę. Prawa i zobowiązania z tej decyzji zostaną przeniesione na Spółkę na skutek oświadczenia złożonego przez Syndyka

*   uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich z Nabywcami oraz umów przedwstępnych nabycia Garaży,

*   uprawnienia i zobowiązania wynikające z innych decyzji i pozwoleń wydanych w związku z Przedsięwzięciem Deweloperskim. Prawa i obowiązki z tych decyzji i pozwoleń zostaną przeniesione na Spółkę;

*   dokumentacja projektowa, wykonawcza, techniczna i budowlana Inwestycji;

*   Dziennik Budowy Inwestycji;

*   Inwentaryzacja Inwestycji;

*   prawo do środków pieniężnych zgromadzonych na depozytowych rachunkach notarialnych założonych przez na którym zgromadzone zostaną środki pochodzące z banków finansujących nabycie Lokali mieszkalnych w ramach programu Mieszkanie dla Młodych, z przeznaczeniem na zapłatę ceny za Lokale mieszkalne Nabywców - beneficjentów programu.

Wnioskodawca zostanie uprawniony do wystąpienia o wypłatę tych środków. Środki pochodzące z dotychczasowych wpłat dokonanych na rzecz Upadłej Spółki przez nabywców nie zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawcy.

Nabycie Inwestycji może nie obejmować majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej i wykonawczej, ale uzyskanie tych praw nie jest warunkiem koniecznym kontynuowania przez Wnioskodawcę Inwestycji. Wnioskodawca posiadać będzie własne zasoby ludzkie i materialne wystarczające do dokończenia i rozliczenia Inwestycji, zrealizowania zobowiązań wynikających z zawartych przez W. S.A. umów deweloperskich oraz nowych umów deweloperskich.

Nabywcy Lokali mieszkalnych, którzy zawarli ze spółką W. S.A. umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne dotyczące garaży - dokonali już wpłaty zaliczek na poczet ceny lokali Mieszkalnych i Garaży. W konsekwencji, po przejęciu Inwestycji przez Wnioskodawcę, ostateczna cena Lokali mieszkalnych i Garaży - składać się będzie z:

*   kwoty zaliczki uiszczonej uprzednio przez Nabywców na rzecz W. S.A. (obecnie w upadłości); tytułem zapłaty ceny za Lokal mieszkalny i Garaż, oraz

*   kwoty pozostałej do zapłaty przez Nabywców na rzecz Spółki zgodnie z treścią zawartych umów Deweloperskich i umów przedwstępnych na Garaż (powiększonej o ewentualne dopłaty na rzecz Spółki, jeżeli zajdzie taka potrzeba biznesowa, i Nabywcy zgodzą się na ich uiszczenie).

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania planowanej transakcji przyszłej Wnioskodawca nie stanie się dłużnikiem pierwotnym Nabywców (z tytułu otrzymania zaliczki), ale stanie się ich dłużnikiem jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki Upadłej Spółki wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich i umów przedwstępnych na garaże. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do dokończenia Inwestycji i wydania lokali mieszkalnych i Garaży Nabywcom. Oznacza to, że Upadł Spółka uzyskała zaliczki na poczet Lokali mieszkalnych i Garaży od Nabywców, natomiast równowartość tych zaliczek nie zostanie przekazana w formie pieniężnej Wnioskodawcy przez Upadłą Spółkę, ale zostanie uwzględniona przy określeniu wartości praw i zobowiązań przejmowanych przez Wnioskodawcę.

Od kwoty otrzymanej zaliczki, udokumentowanej fakturą zaliczkową, Upadły powinien był wykazać i rozliczyć podatek VAT należny. Nabycie Inwestycji przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie układu przyjętego przez Nabywców, za zapłatą ceny określonej w oparciu o wartość ustaloną przez rzeczoznawcę powołanego przez Syndyka.

Wskazana wycena określi wartość rynkową Inwestycji z uwzględnieniem ciążących na Inwestycji zobowiązań oraz wartość likwidacyjną Inwestycji ustaloną dla celów sprzedażowych w postępowaniu upadłościowym. Wnioskodawca przejmując ogół praw i obowiązków, jednocześnie przejmie na siebie zobowiązania Upadłej Spółki (w szczególności, zobowiązanie do wybudowania i przeniesienia własności Lokali mieszkalnych i Garaży albo zwrotu zaliczek wpłaconych przez Nabywców oraz z tytułu obciążeń hipotecznych ustanowionych na Nieruchomości).

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca przejmując własność Nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja, zobowiąże się do dokończenia Inwestycji, wydania Lokali mieszkalnych z komórkami lokatorskimi oraz Garaży Nabywcom oraz dokonania sprzedaży pozostałych wolnych mieszkań, garaży i komórek lokatorskich w celu osiągnięcia zysku na Inwestycji.

Na moment analizowanej operacji system ewidencji finansowo-księgowej W. S.A. w upadłości likwidacyjnej umożliwi wyodrębnienie aktywów i pasywów przypisanych do Inwestycji w zakresie możliwym do identyfikacji.

W odniesieniu do tak opisanego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym wiążą się z ustaleniem, czy nabywana Inwestycja będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 27e ustawy, a w konsekwencji jej nabycie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji w przedmiotowej sprawie, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanej transakcji nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,

*   jest wyodrębniony finansowo,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W świetle powyższej definicji, podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warto podkreślić, że pojęcia: przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Zatem określony zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zatem w art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy chodzi o taki zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Co ważne i na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, art. 2 pkt 27e wraz z art. 6 pkt 1 ustawy stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wnioskodawca wskazuje, że zainteresowany jest przejęciem Nieruchomości od upadłej Spółki, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie oraz powiązanych z Nieruchomością i Inwestycją praw i roszczeń wchodzących w skład masy upadłości dewelopera. Przedmiotem Inwestycji jest więc budowa budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne wraz z garażami oraz komórkami lokatorskimi. Inwestycja realizowana jest w III etapach. Na moment rozważanej transakcji zakupu Etap I ukończony będzie w ok 80%.

Zatem można uznać, że to co nabywa Wnioskodawca to raczej zadanie gospodarcze, którego finałem ma być wybudowanie, wykończenie i oddanie do użytkowania Nabywcom mieszkań, garaży i komórek lokatorskich w przedmiotowym budynku mieszkalnym. Budynek mieszkalny w budowie, w takim stanie, w jakim znajdować się będzie w dacie przejęcia, nie może być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy sensu stricte. Wprawdzie opisana nieruchomość, wraz ze wskazanymi w opisie sprawy prawami i zobowiązaniami umożliwia Wnioskodawcy kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego, ale jej przedmiotu nie można kwalifikować jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 2 pkt 27e ustawy, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”.

Takim „zespołem” może być np. przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest przedsięwzięcie deweloperskie nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabywana Nieruchomość nie spełnia przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem Upadłej Spółki, któremu nie towarzyszą inne składniki, takie jak np. nazwa Spółki, tajemnice przedsiębiorstwa czy pracownicy.

Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych, pomimo tego co wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku. Wnioskodawca błędnie utożsamił przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) z prowadzonymi przedsięwzięciami budowlanymi, polegającymi na budowie lokali mieszkalnych. Nieruchomość, którą planuje nabyć Wnioskodawca, ma na celu realizację przedsięwzięcia, polegającego na wykończeniu konkretnego budynku mieszkalnego, ale jak wynika z opisu sprawy, w tym obiekcie „w budowie” ani w dacie oddania go do użytkowania właścicielom mieszkań, nie będzie prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Obiekt budowlany w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, przede wszystkim w kontekście pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Kolejne pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę dotyczy ustalenia, czy w związku z nabyciem Inwestycji w postępowaniu upadłościowym, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za jakiekolwiek zaległości podatkowe Upadłej Spółki, w szczególności związane z Inwestycją zaległości z tytułu podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do treści art. 112 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

1.  należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, tj. podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
2.  odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, powstałych po dniu nabycia.

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to również, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w postępowaniach, w wyniku których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia „zorganizowana cześć przedsiębiorstwa”. Zostało ono natomiast określone w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak już wskazano wyżej, planowane przejęcie przedsięwzięcia deweloperskiego od Upadłej Spółki, nie może być uznane za przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 ustawy. Tak więc Wnioskodawca nabędzie opisany we wniosku składnik majątkowy, który dla celów podatku od towarów i usług traktowany będzie jako dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu właściwymi stawkami.

Natomiast zgodnie z art. 112a Ordynacji podatkowej, przepisu art. 112 nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym. Zatem nabycie majątku w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym nie powoduje przeniesienia na nabywcę odpowiedzialności na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej.

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Upadłą Spółką nie jest transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy. Tym samym nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 czy art. 112a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jedynie w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jego nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ewentualnie taka odpowiedzialność jest wyłączona.

Podsumowując, w związku z nabyciem Inwestycji w postępowaniu upadłościowym, Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny za jakiekolwiek zaległości podatkowe Upadłej Spółki, ponieważ nie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Pytanie trzecie dotyczy ustalenia, czy przejęcie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych nabycia Garaży zawartych przez Upadłą Spółkę (w szczególności w zakresie zaliczek), dokończenia Inwestycji i dokonania sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich na rzecz Nabywców, będzie obligowało Wnioskodawcę do uiszczenia podatku VAT od zobowiązań z tytułu zaliczek wpłaconych przez Nabywców wynikających z przejętych umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych oraz co będzie podstawą opodatkowania VAT sprzedawanych przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, faktura jest wystawiana w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura stanowi więc dokument potwierdzający zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzenie nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie omawianego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a w konsekwencji wprowadzenie do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na mocy ww. przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy.

W świetle powyższego, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zmniejszenie obrotu stanowi jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej - w sytuacji, w której z tytułu umowy przedwstępnej zostanie wpłacona zaliczka, a następnie transakcja nie zostanie zrealizowana, zwrot zaliczki powoduje konieczność dokonania weryfikacji wysokości obrotu. W przypadku opisanym w przedmiotowej sprawie, taka sytuacja nie wystąpi.

Wpłata zaliczki, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki i to Upadła Spółka była zobowiązana do udokumentowania w momencie powstania obowiązku podatkowego wpływu zaliczek na poczet przyszłych mieszkań (garaży i komórek lokatorskich) jak również do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie nastąpi zwrot zaliczek na rzecz Wnioskodawcy przez Upadłą Spółkę, to nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury korygującej, ponieważ nastąpi jedynie zmiana stron umowy deweloperskiej, a taka sytuacja nie jest przesłanką do wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy oraz nie wpłynie to również na wielkość obrotu związanego z daną umową.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom, po dokończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, powołać należy przede wszystkim art. 29a ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wnioskodawca, jak opisane zostało wyżej, wraz z nabyciem przedsięwzięcia deweloperskiego od Upadłej Spółki, przejmie zobowiązanie wobec Nabywców wynikające z zawartych wcześniej umów deweloperskich z Upadłą Spółką. Innymi słowy, po dokończeniu Inwestycji, Wnioskodawca będzie zobowiązany sprzedać określone lokale mieszkalne, Garaże oraz komórki lokatorskie Nabywcom. Kwoty, jakie otrzyma od Nabywców, będą pomniejszone odpowiednio o kwoty zaliczek wpłaconych Upadłej Spółce.

Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy, za podstawę opodatkowania dostawy mieszkań, które mają zostać sprzedane na rzecz Nabywców należy uznać kwotę, którą każdy z nich wpłaci na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszoną o wartość wpłaconych wcześniej Upadłej Spółce zaliczek.

Podsumowując, przejęcie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych nabycia Garaży zawartych przez Upadłą Spółkę, dokończenia Inwestycji i dokonania sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich na rzecz Nabywców, nie będzie obligowało Wnioskodawcy do uiszczenia podatku VAT od zobowiązań z tytułu wpłaconych zaliczek. Podstawą opodatkowania VAT sprzedawanych przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich będzie kwota należna, pomniejszona o wartość zaliczek wpłaconych Upadłej Spółce przez Nabywców.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe, z uwagi na argumentację opartą na błędnym założeniu, tj. uznaniu, że nabywana Inwestycja od Upadłej Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.