Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-292/12-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-14
Teza: miejsce świadczenia usług eksperckich w zakresie poszukiwania złóż surowców naturalnych oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług,
Słowa kluczowe: gaz; ropa naftowa; usługi; usługi-usługi eksperckie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13.03.2012 r. (data wpływu 14.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia usług eksperckich przedstawionych w pkt. A) i C) oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia usług eksperckich przedstawionych w pkt. B) oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia z tytułu ich nabycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność m. in. w zakresie poszukiwania złóż surowców naturalnych, głównie ropy naftowej i gazu ziemnego na własny rachunek oraz świadczy usługi eksperckie w tym zakresie.

Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Usługi świadczone przez Spółkę można podzielić na dwie kategorie:

1.  usługi eksperckie dotyczące sporządzania analiz i interpretowania przekazanych przez klientów danych geologicznych geofizycznych, przekazanych najczęściej w formie elektronicznej, co do których Spółka nie posiada Informacji o miejscu, którego dotyczą te dane (dane te często nie są podawane przez klientów z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa)
2.  regionalne analizy geologiczne i geofizyczne (w tym przypadku lokalizację można wskazać, ale będzie ona mogła tyczyć nawet kilku tysięcy km², analizy takie wykonywane są np. na podstawie pomiarów i zdjęć wykonywanych z samolotu)
3.  usługi eksperckie dotyczące konkretnie wskazanej lokalizacji, obejmujące:
    *   określenie potencjalnej wielkości zasobów geologicznych i prognoz wydobycia surowców ze złóż ściśle oznaczonych co do miejsca ich położenia,
    *   analizę danych otworowych oraz przygotowywanie modeli wybranych parametrów złóż i ich interpretację,
    *   opracowywanie projektów i dokumentacji prac geologiczno-złożowych, geofizycznych, wiertniczych złóż,
    *   opracowywanie programów rozwiercania i zagospodarowywania złóż oraz stosownych projektów geologiczno- technicznych i dokumentacji geologicznych,
    *   projektowanie otworów wiertniczych na konkretnym złożu, nadzór i koordynację prac z zakresu geologii, geofizyki, eksploatacji i inżynierii złożowej oraz z obszaru zagospodarowywania ściśle oznaczonych i zlokalizowanych złóż, prowadzenie nadzoru geologicznego i geologiczno-inwestorskiego nad wierceniami poszukiwawczymi, rozpoznawczymi, eksploatacyjnymi oraz rekonstrukcjami oznaczonych otworów wiertniczych, prowadzenie nadzoru nad pracami geofizycznymi.

Usługi takie świadczone są bezpośrednio przez pracowników Spółki bądź jej podwykonawców.

W przypadku nabywania takich usług przez Spółkę od innych podmiotów usługi takie nabywane mogą być zarówno na potrzeby własne Spółki (np. w celu inwestycji w złoże surowca), jak i na potrzeby jej klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy miejsce świadczenia wymienionych w niniejszym wniosku usług, wykonywanych przez Spółkę na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b tej ustawy, tj. opodatkowanie usług powinno nastąpić w kraju, w którym nabywca usług posiada siedzibę bądź stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez krajowych usługodawców z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki usług wymienionych w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa”), miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 281, 28j i 28n, przy czym za podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia uznaje się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Od powyższej zasady ogólnej zostały przewidziane odstępstwa, m. in. ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera autonomicznej definicji nieruchomości, należy więc w tym zakresie odwołać się do regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W świetle powyższej regulacji usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje on usługę.

Katalog usług wymienionych w art. 28e ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy powyższa regulacja będzie miała zastosowanie w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Spółki opodatkowanie wg reguł określonych w art. 28e powinno mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy Spółka może usługę przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa przez nią do zidentyfikowania.

W przypadku oznaczonym literą A), gdy Spółka nie posiada z przyczyn od siebie niezależnych informacji o lokalizacji gruntu, którego dotyczą dostarczone w postaci elektronicznej dane, wykonana przez nią usługa doradcza (ekspercka) podlegać powinna regułom ogólnym ustalania miejsca świadczenia, określonym w art. 28b ustawy. W takim przypadku opodatkowanie takiej usługi powinno nastąpić w miejscu położenia siedziby usługobiorcy, gdyż z uwagi na niewystarczający związek tych usług z konkretnie wskazaną nieruchomością nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 28e ustawy.

Przepis art. 28e ustawy nie znajdzie zdaniem Spółki również zastosowania w przypadku określonym w pkt. B), tj. przy usługach obejmujących analizę szerokiego obszaru geograficznego, w tym przypadku bowiem związek usług z konkretną, zidentyfikowaną nieruchomością (działką gruntu będącą odrębnym przedmiotem własności) jest zbyt odległy i zastosowanie powinna znaleźć ogólna reguła ustalania miejsca świadczenia, określona w art. 28b ustawy.

Natomiast w przypadkach, gdy Spółka posiada dane umożliwiające ścisłą lokalizację złoża (przypadek oznaczony literą C), którego dotyczą świadczone przez nią usługi eksperckie, związek z możliwą do identyfikacji nieruchomością jest na tyle wyraźny, że zastosowanie powinna znaleźć reguła wyrażona w art. 28e ustawy, tj. usługi takie powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Jeśli więc usługi dotyczą wskazanych co do lokalizacji złoża czy działek gruntu, znajdujących się na terytorium Polski, Spółka powinna opodatkować takie usługi z zastosowaniem stawek krajowych. Natomiast jeżeli usługi dotyczące wskazanych co do lokalizacji złoża czy działek gruntu, znajdujących się na terenie poza Polską, Spółka nie powinna opodatkowywać takiej usługi.

Analogiczna sytuacja wystąpi zdaniem Spółki w przypadku usług eksperckich nabywanych przez Spółkę na własne potrzeby lub na potrzeby jej klientów.

Jeśli więc Spółka nabędzie usługi wskazane pod literą A) lub B) od polskiego usługodawcy, a usługi te będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi bądź czynnościami nieopodatkowanymi, lecz dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, odliczenie podatku wykazanego w takiej fakturze będzie Spółce przysługiwało na zasadach ogólnych.

Natomiast przy nabyciu usług oznaczonych literą C), usługi też uwagi na fakt, że dotyczą możliwej do identyfikacji przez wystawcę faktury nieruchomości, opodatkowane będą w miejscu określonym wg reguł zawartych w art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia nieruchomości (działek gruntu, na których znajdując się złoża), a więc w przypadku nabycia ich od polskiego usługodawcy prawo do odliczenia podatku przysługiwać będzie Spółce wówczas, gdy usługi te dotyczyć będą nieruchomości położonej w Polsce, natomiast w przypadku usług dotyczących nieruchomości położonych poza jej granicami odliczenie takie, w przypadku wykazania podatku VAT na fakturze przez polskiego usługodawcę, nie będzie przysługiwało w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawłedliwości. W wyroku w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) Trybunał stwierdził, że „należy zbadać, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.”.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zajmują także przedstawiciele doktryny, m. in. autorzy „Komentarza do Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego”(Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, str. 363), odnosząc się do usług architektonicznych. Autorzy komentarza rozróżniają wyraźnie dwa przypadki:

1.  wykonanie projektu ściśle zlokalizowanego budynku, podlegające regule opodatkowania w miejscu położenia budynku b) wykonanie projektu budynku w przypadku, gdy autor projektu nie zna miejsca realizacji inwestycji, choć może ona być już wybrana przez zamawiającego projekt, podlegające opodatkowaniu w miejscu siedziby nabywcy usługi.

Powyższy tok rozumowania znajduje również potwierdzenie w zamieszczonym w prasie fachowej - opracowaniu dotyczącym usług geodezyjnych świadczonych w związku z prowadzeniem badań geofizycznych. W opracowaniu tym uznano, że „usługi takie są w pewnym stopniu związane z nieruchomością, w tym sensie, że ostatecznie mają one miejsce na nieruchomościach gruntowych, stanowiących prywatną własność, niemniej jednak należy zadać pytanie, czy związek ten jest wystarczająco ścisły i bezpośredni (jako że większość usług realizowana jest na powierzchni określonej nieruchomości, np. budynku biurowego), i czy nieruchomość ta stanowi konstytutywny element świadczenia. Wydaje się, iż przy geodezyjnej obsłudze projektów geofizycznych przede wszystkim nie jest spełniony warunek istnienia związku usługi z konkretną, oznaczoną nieruchomością, gdyż istotą takiego świadczenia jest dokonywanie odpowiednich pomiarów geodezyjnych dla celów prac geofizycznych prowadzonych w obrębie określonego obszaru, nie zaś na konkretnej nieruchomości. Dlatego Ł..\] usługi takie nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, lecz powinny być zakwalifikowane jako usługi opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. \[o podatku od towarów i usług\], tj. zasadniczo w miejscu siedziby usługobiorcy, gdy są świadczone na rzecz podatnika” (Łabędź Renata, artykuł w Dor. Podat. 2011.10.55, Czy usługi geodezyjne są zawsze związane z nieruchomościami? 140269/1).

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe – w zakresie miejsca świadczenia usług eksperckich przedstawionych w pkt. A) i C) oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług, oraz za nieprawidłowe – w zakresie miejsca świadczenia usług eksperckich przedstawionych w pkt. B) oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Jak wyżej wskazano zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w cytowanym przez Spółkę wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Należy tutaj jednak zwrócić uwagę na pkt 25 wyroku, w którym wskazano, iż „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność m. in. w zakresie poszukiwania złóż surowców naturalnych, głównie ropy naftowej i gazu ziemnego na własny rachunek oraz świadczy usługi eksperckie w tym zakresie. Spółka świadczone usługi dzieli na dwie kategorie:

1.  usługi eksperckie dotyczące sporządzania analiz i interpretowania przekazanych przez klientów danych geologicznych geofizycznych, przekazanych najczęściej w formie elektronicznej, co do których Spółka nie posiada Informacji o miejscu, którego dotyczą te dane (dane te często nie są podawane przez klientów z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa).
2.  regionalne analizy geologiczne i geofizyczne (w tym przypadku lokalizację można wskazać, ale będzie ona mogła tyczyć nawet kilku tysięcy km², analizy takie wykonywane są np. na podstawie pomiarów 1 zdjęć wykonywanych z samolotu)
3.  usługi eksperckie dotyczące konkretnie wskazanej lokalizacji, obejmujące:
    *   określenie potencjalnej wielkości zasobów geologicznych i prognoz wydobycia surowców ze złóż ściśle oznaczonych co do miejsca ich położenia,
    *   analizę danych otworowych oraz przygotowywanie modeli wybranych parametrów złóż i ich interpretację,
    *   opracowywanie projektów i dokumentacji prac geologiczno-złożowych, geofizycznych, wiertniczych złóż,
    *   opracowywanie programów rozwiercania i zagospodarowywania złóż oraz stosownych projektów geologiczno- technicznych i dokumentacji geologicznych,
    *   projektowanie otworów wiertniczych na konkretnym złożu, nadzór i koordynację prac z zakresu geologii, geofizyki, eksploatacji i inżynierii złożowej oraz z obszaru zagospodarowywania ściśle oznaczonych i zlokalizowanych złóż, prowadzenie nadzoru geologicznego i geologiczno-inwestorskiego nad wierceniami poszukiwawczymi, rozpoznawczymi, eksploatacyjnymi oraz rekonstrukcjami oznaczonych otworów wiertniczych, prowadzenie nadzoru nad pracami geofizycznymi.

Analizując sytuację przedstawioną w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, biorąc pod uwagę wyżej cyt. przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdzie Wnioskodawca świadczy usługi eksperckie w zakresie poszukiwania złóż surowców naturalnych, głównie ropy naftowej i gazu ziemnego dotyczące sporządzania analiz i interpretowania przekazanych przez klientów danych geologicznych geofizycznych, przedstawione w pkt A) wniosku uznać należy, iż usługi te nie będą usługami związanymi z nieruchomością tym samym ich miejsce świadczenia będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy. Bowiem wskazać należy, iż świadcząc przedmiotowe usługi eksperckie Spółka nie posiada informacji o lokalizacji miejsca, którego dotyczą te dane. A zatem miejsce świadczenia w tym przypadku należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do usług wskazanych przez Spółkę w pkt B) przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie poszukiwania złóż surowców naturalnych, głównie ropy naftowej i gazu ziemnego na własny rachunek oraz świadczy usługi eksperckie w tym zakresie. Analizując powyższe stwierdzić należy, iż świadcząc usługi w zakresie analizy geologicznej i geofizycznej gdzie Wnioskodawca zna lokalizację badanego terenu, konkretne położenie gruntu tym samym jest w stanie przypisać dane analizy do konkretnego terenu, a zatem miejsce świadczenia tych usług należy określić na podstawie art. 28e ustawy gdzie zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług będzie miejsce położenia nieruchomości. Nie ma znaczenia fakt, iż usługi te mogą dotyczyć dużego obszaru, bowiem istotne jest to, że badany teren znajduje się w konkretnym kraju w bliżej wskazanym miejscu gdzie prowadzone są pomiary i zdjęcia poddane późniejszej analizie. Tak, więc miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy.

Podobnie stwierdzić należy w przypadku świadczenia usług wskazanych w pkt C) opisu zdarzenia przyszłego, bowiem Wnioskodawca świadczy usługi eksperckie w zakresie poszukiwania złóż surowców naturalnych, głównie ropy naftowej i gazu ziemnego dotyczące konkretnie wskazanej lokalizacji. Usługi te swym zakresem obejmują m.in. określenie potencjalnej wielkości zasobów geologicznych i prognoz wydobycia surowców ze złóż ściśle oznaczonych, co do miejsca ich położenia. Tak, więc przedmiotowe usługi wykonywane są nierozerwalnie od konkretnie położonego miejsca w terenie, a zatem są to usługi związane z nieruchomością. W związku z powyższym miejsce świadczenia usług eksperckich w tym przypadku należy określić na podstawie art. 28e ustawy tj. w miejscu położenia nieruchomości.

Odnosząc się do pytania dotyczącego prawa do odliczenia w sytuacji nabywania usług eksperckich w zakresie poszukiwania złóż surowców naturalnych, głównie ropy naftowej i gazu ziemnego na własny rachunek od polskiego usługodawcy, które będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur od podwykonawców Spółki z tytułu nabycia usług podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju tj. usług, dla których miejscem świadczenia jest Polska zgodnie z art. 28b ust. 1 gdzie usługobiorcą jest Wnioskodawca z siedzibą w Polsce, bądź też na podstawie art. 28e ustawy tj. w miejscu położenia nieruchomości jeżeli nieruchomość ta znajduje się na terytorium kraju.

Natomiast w sytuacji, kiedy nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Polski zgodnie z art. 28e ustawy w miejscu położenia nieruchomości to wówczas Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną na fakturze. Bowiem jak wskazano powyżej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Tak więc wystawione przez podwykonawców dla Wnioskodawcy faktury dotyczące usług realizowanych poza terytorium Polski nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.