Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.634.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz opłat związanych z zapłatą podatku od nieruchomości wskazać należy, że ich charakter związany jest z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów w postaci najmu i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z najmu, zatem mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawczynię w całości do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli zostaną racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowle; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nie posiadająca w Polsce miejsca zamieszkania, będąca podatkowym rezydentem niemieckim (dalej jako: „Wnioskodawczyni”) zarejestrowała działalność gospodarczą w Polsce w lipcu 2017 r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wykonywaną działalność gospodarczą sklasyfikowano pod kodem 68.20.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Podklasa ta obejmuje:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak:
    *   budynki mieszkalne i mieszkania,
    *   budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, włącznie z przeznaczonymi na użytek handlu hurtowego artykułami rolno-spożywczymi umożliwianego przez rolno-spożywcze rynki hurtowe.
    *   grunty,
*   wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym,
*   wynajem miejsc pod przewoźne domy mieszkalne,
*   wynajem miejsca w schroniskach dla zwierząt gospodarskich.

W okresie od kwietnia do lipca 2017 r. Wnioskodawczym nabyła w Polsce prawo użytkowania wieczystego oraz budynki i budowle. Wykaz nabytych budynków i budowli:

*   budynek produkcyjny I (przyrzynalnia),
*   budynek produkcyjny II (hala traków),
*   budynek warsztatowo-socjalny,
*   budynek produkcyjny III (sztaplatnia),
*   budynek magazynowy I,
*   budynek magazynowy II,
*   budynek warsztatowo-garażowy,
*   budynek warsztatowy,
*   wiata I,
*   budynek administracyjny,
*   dobudówka do budynku administracyjnego,
*   budynek kotłownia,
*   budynek stacja transformatorowa,
*   budynek sterowni suszarniczej,
*   wiata produkcyjna I,
*   budynek magazynowy I,
*   budynek magazynowy II,
*   nawierzchnie utwardzone powierzchnią z asfaltu oraz betonu,
*   oświetlenie terenu.

Przedmiot zakupu obejmował również:

*   zbiornik żelbetonowy p.poż,
*   szambo,
*   piaskownik dwukomorowy,
*   sieć wodociągową,
*   sieć zewnętrzną wod. kanalizacyjną,
*   odprowadzenie wód deszczowych,
*   drogę dojazdową,
*   drogi wewnętrzne zakładowe,
*   drogi place susz.,
*   studnię murowaną,
*   zasilenie suszarni linie kablowe,
*   linie energetyczne zasilające kotłownie,
*   komin przemysłowy,
*   ogrodzenie - siatka.

Część budynków została wynajęta przez Wnioskodawczynię jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej. Zatem przed rejestracją działalności w Polsce Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody z wynajmu. Wnioskodawczyni zakładała i zakłada, że wszystkie budynki i budowle będą przedmiotem wynajmu lub w inny sposób przyczynią się do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Wnioskodawczyni nie nabyła ich z zamiarem wykorzystania dla celów prywatnych i dla takich celów wykorzystywać ich nie zamierza). Z przyczyn niezależnych od niej Wnioskodawczyni znalazła dotychczas najemców jedynie na część nabytych budynków lub budowli przeznaczonych na wynajem, są one wynajmowane (ze względu na brak najemców) w części.

Wnioskodawczyni wprowadziła przedmiotowe budynki oraz budowle do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako środki trwałe.

Wnioskodawczyni od daty zgłoszenia działalności gospodarczej nie zawiesiła jej wykonywania oraz nie zaprzestała jej prowadzenia.

Wnioskodawczyni przed rejestracją działalności w Polsce zaciągnęła kredyt bankowy, który został przeznaczony na sfinansowanie zakupu ww. składników majątkowych. Kredyt ten formalnie nie został udzielony na cele prowadzonej działalności gospodarczej (w tamtym okresie nie była zarejestrowana jeszcze działalność gospodarcza Wnioskodawczyni). Zarówno przed rejestracją działalności oraz obecnie Wnioskodawczyni ponosiła i ponosi koszty związane z zaciągniętym kredytem takie jak np. odsetki od kredytu. Obecnie, jak i przed zarejestrowaniem działalności, Wnioskodawczyni ponosiła oraz ponosi również koszty w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste oraz z tytułu podatku od nieruchomości.

Wnioskodawczyni dokonuje ciągłych starań, aby wynająć całość składników majątkowych przeznaczonych na wynajem i, przykładowo poprzez ogłaszanie możliwości wynajmu oraz prezentowanie obiektów potencjalnym najemcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od pełnej wartości początkowej ww. środków trwałych w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy odsetki od zaciągniętego kredytu przeznaczonego na zakup składników majątkowych stanowią w całości koszt uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawczynię opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu na którym znajdują się wskazane wyżej budynki i budowle stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
4.  Czy opłacany przez Wnioskodawczynię podatek od nieruchomości dotyczący ww. nieruchomości stanowi w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad.1

W ocenie Wnioskodawczyni, jeśli wyżej powołane składniki majątkowe zostały nabyte z zamiarem pełnego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, Wnioskodawczyni uprawniona była dokonywać od ich pełnej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne i zaliczać te odpisy w pełnej wysokości w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe wynika z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z póżn. zm., dalej: „ustawa o PIT”). Oczywiście, zgodnie z art. 22c pkt 1 tej ustawy, nie dotyczy to prawa użytkowania wieczystego gruntów. Nie dotyczy to również gruntów oraz składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych w rozumieniu ustawy o PIT.

Stanowisko wyżej zaprezentowane Wnioskodawczyni uzasadnia w ten sposób, że zgodnie z art. 22 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów (dalej także: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów - o ile w myśl art. 23 ustawy o PIT nie podlegają wyłączeniu z kosztów

Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kosztem będzie poniesiony wydatek obiektywnie mogący przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W takim ujęciu KUP będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do KUP, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić KUP, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jest definitywny (rzeczywisty), czyli nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony,

*   został właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Sformułowanie „w celu poniesienia przychodów” należy rozumieć jako cechę działania (poniesienia) wydatków, które, obiektywnie rzecz biorąc, mogło (a nawet powinno) przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu, lecz to, czy dany wydatek powinien był - zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika - przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z wysokim prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód.

_„Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. (\`(...)\`) Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r.,sygn. akt SA/Po 1393/92 ). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego - dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie z tego źródła przychodu (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r. sygn. akt, I SA/Ka 2293/96 , i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075- 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r, sygn. akt SA/Gd 2959/94, Przegląd Gospodarczy 1997, nr 3, ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który, oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1621/99)._

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów więc to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar, cel musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), a po drugie - istniejące okoliczności faktyczne powinny wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów. W sprawie tak właśnie jest.

Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem wydatki na zakup środków trwałych zaliczane są co do zasady do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT).

Jednakże zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o PIT, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Przepis ten może być interpretowany w ten sposób, iż dotyczy on każdego podatnika, który w danym momencie wynajmuje tylko część nieruchomości, bez względu na to czy robi to celowo czy też nie.

Druga wykładnia opiera się na stwierdzeniu, iż art. 22f ust. 4 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie podatników, którzy jeszcze przed rozpoczęciem amortyzacji zakładają, że do celów wynajmu przeznaczają tylko część nieruchomości, a pozostałą przeznaczają na inne cele, np. prywatne. To by oznaczało, że artykuł ten nie ma zastosowania, gdy zamiarem podatnika jest wynajem całej nieruchomości i taki zamiar podatnik stara się realizować, ale z przyczyn od niego niezależnych (np. z braku najemców) wynajmuje w danym momencie tylko jej część.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.347.2018.1.MC przepis art. 22f ust. 4 ustawy o PIT _„(\`(...)\`) należy bowiem odczytywać w ten sposób, że będzie on miał zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynajmujący przed rozpoczęciem amortyzacji z góry przyjmuje, że do celów wynajmu (do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) przeznacza jedynie część nieruchomości, natomiast pozostałą część przeznacza np. na cele prywatne. (\`(...)\`) Wskazany wyżej przepis art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien znajdować zastosowania w analizowanym przypadku, tj. w sytuacji, gdy Wynajmujący przeznaczył na cele prowadzonej działalności w zakresie wynajmu całą powierzchnię budynku (parkingów), natomiast faktycznie przedmiotem wynajmu w poszczególnych miesiącach jest tylko część powierzchni budynku (parkingów), z uwagi na brak pozyskania najemców na wszystkie lokale (miejsca parkingowe). Należy bowiem zauważyć, że czasowe nieużywanie niektórych lokali w opisanym budynku wyłącznie z przyczyny braku pozyskania najemców na wszystkie lokale/miejsca parkingowe (a nie z powodu przeznaczenia części powierzchni do innych celów, np. prywatnych) nie powoduje konieczności zmniejszenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wskutek zastosowania art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zamiarem przedsiębiorcy jest ciągłość najmu, a brak najemców jest powodowany czynnikami niezależnymi od niego, to przedsiębiorca ma prawo do realizacji odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, tj. w pełnej wysokości, bez ograniczenia wynikającego z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., a więc także od tej wartości początkowej, która dotyczy powierzchni czasowo niewynajętych. Czasowego braku najemcy nie należy utożsamiać z sezonowym czy czasowym brakiem przydatności lokalu do wynajmu”._ Stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako prawidłowe.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.300.2017.2.MPL,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-608/15-3/PSZ,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPPB1/415-639/13-3/ES,

*   interpretacji indywidualnej z dnia z 17 sierpnia 2009 r., nr IPPB1/415-324/09-4/IF.

Wnioskodawczym zgadza się z tą drugą wykładnią.

W sprawie wynajem częściowy uwarunkowany był i jest obiektywnym brakiem najemców. Czasowego braku najemcy nie należy utożsamiać z sezonowym, czy czasowym brakiem przydatności lokalu do wynajmu lub ewentualnie brakiem zamiaru wynajmowania danego obiektu. Wnioskodawczyni czyni ciągłe starania, w celu pozyskania najemców m.in. poprzez ogłaszanie możliwości wynajmu, prezentowanie nieruchomości potencjalnym najemcom.

Posiadane przez Wnioskodawczynię budynki i budowle jako całość przeznaczone są przez nią tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie nie służą celom osobistym Wnioskodawczyni lub innym celom niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Zamiarem Wnioskodawczyni jest ciągłość ich wynajmu, a brak najemców jest powodowany czynnikami niezależnymi od niej. Wobec tego jest ona uprawniona do realizacji odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, tj. w pełnej wysokości, bez ograniczenia wynikającego z art. 22f ust. 4 ustawy o PIT, a więc także od tej wartości początkowej, która dotyczy powierzchni czasowo niewynajętych. Czasowego braku najemcy nie należy bowiem utożsamiać z sezonowym czy czasowym brakiem przydatności lokalu do wynajmu lub też z ewentualną decyzją o niewynajmowaniu danego składnika majątkowego, co zostało wykazane powyżej.

Należy jednocześnie zauważyć, iż zastosowania nie znajdzie w sprawie art. 22c pkt 5 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w takim przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego zgodnie z tym przepisem jest więc celowa (stała lub czasowa) rezygnacja z ich wykorzystywania w związku z którą następuje zaprzestanie używania tych składników - tj. sytuacja gdy podatnik (w danym czasie) nie chce uzyskiwać przychodu np. z wynajmu.

Zatem, mając na uwadze powyższy przepis, konieczne jest oddzielenie sytuacji, w której podatnik faktycznie podejmuje czynne działania, które mają na celu pozyskanie najemców, ale z przyczyn niezależnych od niego nie może ich w danym okresie znaleźć, od sytuacji, w której podatnik nie zamierza (w danym czasie) uzyskiwać przychodów np. z wynajmu. Zatem odróżnić należy sytuację, w której czasowe zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego np. w drodze wynajmu budynku czy budowli (lub jego/jej części) wynika z przyczyn niezależnych od podatnika pomimo jego starań od sytuacji, w której brak wynajmu wynika z własnej decyzji podatnika lub jego bierności.

Podsumowując, w przypadku, gdy całość budynków lub budowli jest przeznaczona na wynajem Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej liczonej od całej powierzchni takiego środka trwałego, zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 oraz ust 8 ustawy o PIT.

Należy zauważyć raz jeszcze, że Wnioskodawczyni czyniła starania dla pozyskania najemców, czyli nie zrezygnowała z najmu w danym okresie celowo, lecz podejmowała starania w celu wynajmu całości wszystkich budynków i budowli, jednak z przyczyn od niej niezależnych takich najemców nie znalazła na część przeznaczonych do wynajmu środków trwałych. Ponadto, co także zostało już wyżej wskazane niewynajęte budynki lub budowle (lub niewynajęte ich części) nie służyły zaspakajaniu własnych potrzeb Wnioskodawczyni, jak też nie były wykorzystywane do innych celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawczyni całość kosztów w postaci odsetek od zaciągniętego celem nabycia wyżej powołanych składników majątkowych kredytu stanowi koszt uzyskania przychodów.

Wyjątek stanowią koszty w postaci odsetek poniesionych do czasu przekazania do używania środków trwałych. Te bowiem zaliczane są do wartości początkowej środków trwałych i zaliczane w ciężar kosztów w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT, nie uważa się za KUP naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z ww. przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do KUP pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

*   odsetki zostały zapłacone,

*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o PIT nie uzależniają możliwości zaliczania do KUP wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Zdaniem Wnioskodawczyni, decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do KUP ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej jest przykładowo to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa lub chociaż do majątku osobistego przedsiębiorcy, ale wykorzystanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy kredyt został zaciągnięty na zakup środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 23 co wynika z art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem w przypadku wprowadzenia budynku lub budowli do ewidencji środków trwałych wartość początkową będzie stanowiła kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z jego zakupem, w tym o koszty odsetek naliczonych i zapłaconych za okres do przyjęcia środka trwałego do stosownej ewidencji.

Zatem odsetki od kredytu zaciągniętego przed rejestracją działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawczyni, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu:

*   do czasu przyjęcia środka trwałego do używania i ujęcia w ewidencji środków trwałych: poprzez odpisy amortyzacyjne po zaliczeniu zapłaconych odsetek do wartości początkowej środka trwałego,

*   po przyjęciu środka trwałego do używania i ujęcia w ewidencji środków trwałych: zapłacone odsetki od kredytu, prowizje z tytułu otrzymanego kredytu stanowią KUP.

Na takim stanowisku stanął m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 9 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.148.2018.1.AK, w której DKIS stwierdził, iż: (\`(...)\`) Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć (w dacie zapłaty) do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu usługowego, który ma być przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej. Zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych tych odsetek będzie możliwe dopiero po przekazaniu nieruchomości lokalowej do prowadzonej działalności gospodarczej i jej ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując - Wnioskodawczyni może rozliczyć odsetki od kredytu hipotecznego na zakup lokalu, w którym będzie prowadzona działalność gospodarcza, jako koszty uzyskania przychodów w tej działalności gospodarczej”.

A także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 14 sierpnia 2018 r, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.241.2018.2.TW, w której uznał, iż: „Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu konsumpcyjnego, który został przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej. Przy czym odsetki, które będą elementem wartości początkowej środków trwałych, będą tym kosztem przez odpisy amortyzacyjne. Reasumując - zapłacone odsetki od rat kredytu konsumpcyjnego, w sytuacji gdy kredyt ten został przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowić będą koszty uzyskania przychodu”.

Jeżeli budynki i budowle zostałyby przeznaczone przez Wnioskodawczynię do celów prowadzonej działalności jedynie częściowo, to - zapłacone po dniu oddania nieruchomości do używania - odsetki od kredytu zaciągniętego na jej nabycie w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w działalności gospodarczej stanowiłyby koszty uzyskania przychodów tej działalności. Natomiast jeżeli cała powierzchnia budynków lub budowli jest przeznaczona na wykorzystanie w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, wtedy, zakładając spełnienie pozostałych warunków uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu, o których mowa powyżej, zapłacone odsetki po dniu oddania nieruchomości do używania będą stanowić koszt uzyskania przychodu w całej kwocie, tj. bez stosowania proporcjonalnego rozliczenia. Proporcjonalne zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów byłoby natomiast zasadne w przypadku gdyby część nieruchomości została przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast pozostała część na inne cele np. prywatne cele Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni należy więc uznać za słuszne stanowisko, zgodnie z którym, to faktyczne wydatkowanie kredytu oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodami z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz odpowiednie udokumentowanie) powinny decydować o konsekwencjach podatkowych, nie natomiast treść umowy kredytowej, rodzaj kredytu, jego klasyfikacja, czy też to, że kredyt został/lub nie zaciągnięty w ramach prowadzonej działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie składników majątkowych nabytych z przeznaczeniem na wynajem oraz inne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, fakt czasowego faktycznego nie wykorzystywania pomimo podjętych stosownych działań przez Stronę (brak najemców etc ), których zakup został sfinansowany kredytem, nie zmienia faktu, iż koszty kredytu takie jak odsetki (poniesione po przyjęciu środka trwałego do używania) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w części w jakiej kredyt był faktycznie wykorzystany w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Tej oceny nie może również zmieniać fakt, że kredyt na sfinansowanie nabycia nieruchomości został zaciągnięty przed zarejestrowaniem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni bowiem przeznaczyła otrzymany kredyt na zakup składników majątkowych, które zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawczyni, całość ponoszonych przez Wnioskodawczynię opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu na którym znajdują się wskazane wyżej budynki i budowle stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22c pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają prawa wieczystego użytkowania gruntów. Niemniej jednak rozstrzygnięcie powyższej kwestii należy oprzeć o treść art. 22 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten wskazuje, że istotny jest cel ponoszenia kosztów. Wobec tego wydatki ponoszone na składniki majątkowe, które są przeznaczone przez podatnika wyłącznie do uzyskania przychodu, są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z tą definicją. Jednocześnie nie występuje w tej sprawie żadne z wyłączeń, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Na marginesie należy tylko wskazać, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów). Wydatki poniesione na to prawo są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Jednak przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ przedmiotem pytania są opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, a nie koszt zakupu tego prawa.

Zatem zgodnie powyższym opłaty za wieczyste użytkowanie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeśli powyższe prawo zostało nabyte w celu wykonywania działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdyby Wnioskodawczyni przeznaczała jedynie część gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego dla celów prowadzonej przez mą działalności gospodarczej, wtedy jedynie w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię przeznaczonych dla działalności gospodarczej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów mogłyby stanowiłyby koszty uzyskania przychodów tej działalności. Natomiast jeżeli cała powierzchnia jest przeznaczona na wykorzystanie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i w celu osiągania przychodów (prowadzi potencjalne lub realne źródło przychodów), wtedy, zakładając spełnienie pozostałych warunków uznania opłat za koszt uzyskania przychodu, o których mowa powyżej, opłaty za użytkowanie wieczyste będą stanowić koszt uzyskania przychodu w całej kwocie tj. bez stosowania proporcjonalnego rozliczenia. Ta druga sytuacja występuje w sprawie.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawczyni, całość ponoszonego przez Wnioskodawczynię podatku od nieruchomości, który jest związany ze składnikami przeznaczonymi w całości do prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii należy oprzeć o treść art. 22 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten wskazuje, że istotny jest cel ponoszenia kosztów. Wobec tego wydatki ponoszone na składniki majątkowe, które są przeznaczone przez podatnika wyłącznie do uzyskania przychodu, są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z tą definicją. Jednocześnie nie występuje w tej sprawie żadne z wyłączeń, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Podatek od nieruchomości nie został bowiem wymieniony w katalogu zawartym w przepisach art. 23 ust. 1 ustawy o PIT jako wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Podatek od nieruchomości należy do podatków majątkowych - przedmiotem opodatkowania jest fakt posiadania majątku. Zatem obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od tego, czy właściciel nieruchomości w jakikolwiek sposób je użytkuje, czerpie z nich zyski czy też wykorzystuje w prowadzonej działalności. Sam fakt posiadania nieruchomości w przypadkach określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powoduje powstanie obowiązku prawnego poniesienia podatku od nieruchomości.

Skoro podatek od nieruchomości związany jest z utrzymywaniem składnika majątkowego, który stanowi potencjalne albo realne źródło przychodów, podatnik powinien uwzględnić go jako koszt uzyskania przychodów. Zatem jest to koszt ponoszony w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tego typu koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodów. W związku z niniejszym, zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od nieruchomości stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni.

Jeżeli nieruchomości zostałaby jedynie w części przeznaczone przez Wnioskodawczynię do wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to jedynie podatek od nieruchomości w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w działalności gospodarczej mógłby stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności. Natomiast, jeżeli wszystkie budynki i budowle w całości są przeznaczone do wykorzystania w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej oraz do osiągnięcia z niej przychodów, wtedy podatek od nieruchomości będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w całej kwocie tj. bez stosowania proporcjonalnego rozliczenia.

Jeśli zatem nieruchomość (nieruchomości) w związku z którymi płacony jest podatek od nieruchomości, zostały nabyte z zamiarem pełnego ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce i ten cel się nie zmienia, to podatek od nieruchomości dotyczący tych nieruchomości powinien zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (zakładając spełnienie pozostałych warunków uznania wydatku za KUP). Tak właśnie jest w sprawie niniejszej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest niemieckim rezydentem podatkowym i ma miejsce zamieszkania w Niemczech. W Polsce zarejestrowała działalność gospodarczą polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika. Definicja miejsca zamieszkania odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 1 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Niemczech) z majątku nieruchomego, (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce), może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Zgodnie z ust. 2, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu (art. 6 ust. 4 Umowy).

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła. Jednakże użyty w art. 6 ust. 1 Umowy - zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza - jak wcześniej wyjaśniono - brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu zarówno przez państwo miejsca zamieszkania podatnika jak i państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Przy czym „wykorzystywanie majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 podano jedynie możliwe przykłady użytkowania majątku nieruchomego. Użycie sformułowania „bezpośrednie” nie wyklucza zastosowania art. 6 do pośrednich form wykorzystania majątku nieruchomego. Katalog stanów powodujących powstanie dochodu z ust. 3 tego artykułu ma charakter otwarty i obejmuje inne niewymienione bezpośrednio formy użytkowania majątku nieruchomego, np. leasing oraz wszelkie formy pośrednie jak podnajem, poddzierżawa i inne, nawet jeżeli osoba otrzymująca dochód nie jest prawnie uprawniona do tego dochodu. Art. 6 ma bowiem zastosowanie do wszystkich pośrednich form użytkowania majątku nieruchomego.

Z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika natomiast, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Wobec treści tego unormowania, postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków, w tym z majątku nieruchomego, posiadają status lex specialis wobec art. 7.

Zaprezentowane powyżej unormowania umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczący opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego wskazują na to, że dochód z nieruchomości położonych w Polsce podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Polsce, jak i w państwie rezydencji, tj. w Niemczech.

Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. a umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, jeżeli nie mają zastosowania postanowienia w punkcie b), dochód uzyskiwany w Rzeczypospolitej Polskiej lub mienie położone w Rzeczypospolitej Polskiej, które zgodnie z niniejszą umową może podlegać opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru podatku niemieckiego.

Na podstawie art. 24 ust. 1 lit. d umowy Republika Federalna Niemiec zastrzega sobie prawo do wzięcia pod uwagę dochodu i majątku wyłączonego z opodatkowania niemieckiego na podstawie niniejszej umowy, przy ustalaniu stawki podatku od pozostałego dochodu i majątku.

Przy czym zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy oraz sposób ich rozliczenia w Niemczech (w tym np. konieczność odpowiedniego udokumentowania określonych okoliczności faktycznych na potrzeby tego rozliczenia) podlegają unormowaniu w przepisach prawa podatkowego tam obowiązujących.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia m.in. amortyzacji nieruchomości będących środkami trwałymi w prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w lipcu 2017 r. zarejestrowała w Polsce działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W okresie od kwietnia do lipca 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła w Polsce prawo użytkowania wieczystego oraz budynki i budowle. Przed rejestracją działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wzięła kredyt bankowy, który został przeznaczony na sfinansowanie zakupu ww. składników majątkowych. Kredyt ten formalnie nie został udzielony na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wprowadziła przedmiotowe budynki oraz budowle do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako środki trwałe. Wnioskodawczyni znalazła dotychczas najemców jedynie na część nabytych budynków lub budowli przeznaczonych na wynajem. Ze względu na brak najemców są one wynajmowane w części. Wnioskodawczyni zakładała i zakłada, że wszystkie budynki i budowle będą przedmiotem wynajmu lub w inny sposób przyczynią się do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarówno przed rejestracją działalności gospodarczej oraz obecnie Wnioskodawczyni ponosiła i ponosi koszty związane z zaciągniętym kredytem takie jak np. odsetki od kredytu, koszty opłaty za użytkowanie wieczyste oraz koszty podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskuje z najmu wskazanych we wniosku nieruchomości będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z najmem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 154/13).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Oznacza to, że to co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie stosownie do art. 22c pkt 1,2 i 5 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
3.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny, jak również składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b, stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana ‒ odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Natomiast przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy wskazać, że przepis art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przypadku Wnioskodawczyni, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni przeznaczyła na cele prowadzonej działalności w zakresie wynajmu całą powierzchnię budynków i budowli, natomiast faktycznie przedmiotem wynajmu w poszczególnych miesiącach jest tylko część ich powierzchni, z uwagi na brak pozyskania najemców na wszystkie budynki i budowle. Jak wskazała Wnioskodawczyni, dokonuje ona ciągłych starań, aby wynająć całość składników majątkowych przeznaczonych na wynajem, przykładowo poprzez ogłaszanie możliwości wynajmu oraz prezentowanie obiektów potencjalnym najemcom.

Brak pozyskania najemców na wszystkie budynki/budowle (a nie z powodu przeznaczenia części powierzchni do innych celów, np. prywatnych) nie powoduje konieczności zmniejszenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wskutek zastosowania art. 22f ust. 4 updof. Jeśli zamiarem przedsiębiorcy jest ciągłość najmu, a brak najemców jest powodowany czynnikami niezależnymi od niego, to przedsiębiorca ma prawo do realizacji odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, tj. w pełnej wysokości, bez ograniczenia wynikającego z art. 22f ust. 4 updof, a więc także od tej wartości początkowej, która dotyczy powierzchni czasowo niewynajętych. Czasowego braku najemcy nie należy utożsamiać z sezonowym czy czasowym brakiem przydatności lokalu do wynajmu.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawczyni ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nieruchomości przeznaczonej na cele wynajmu, także w tej części, która czasowo pozostaje niewynajęta, a także do zaliczania dokonanych w ten sposób odpisów w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi również kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, ponoszonych opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu na którym znajdują się budynki i budowle przeznaczone na wynajem oraz opłat ponoszonych na podatek od nieruchomości dotyczący ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Warunkiem uznania odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodów, jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu lub pożyczki.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotnym dla oceny jest, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy, ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyty hipoteczne) zostały przeznaczone na cel związany z tą działalnością.

W związku z powyższym należy uznać, że aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez podatnika z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro:

*   zaciągnięty kredyt został przeznaczony na sfinansowanie zakupu składników majątku wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),

*   został/zostanie faktycznie zapłacony,

\- to odsetki od tego kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej.

Zatem odsetki zapłacone do dnia przekazania budynków/budowli do używania na podstawie umowy najmu zwiększają bowiem wartość początkową tego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast od momentu przekazania budynków/budowli do użytkowania na podstawie umowy najmu zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczać w całości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na powyższe nie ma wpływu fakt czasowego nie wykorzystywania (pomimo podjętych w tym kierunku działań przez Wnioskodawczynię) składników majątku nabytych z przeznaczeniem na wynajem oraz inne cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą, których zakup został sfinansowany kredytem. Tej oceny nie może zmieniać również fakt, że kredyt na sfinansowanie nabycia nieruchomości został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię przed zarejestrowaniem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni przeznaczyła bowiem otrzymany kredyt na zakup składników majątkowych, które zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz opłat związanych z zapłatą podatku od nieruchomości wskazać należy, że ich charakter związany jest z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów w postaci najmu i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z najmu, zatem mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawczynię w całości do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli zostaną racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.

Podkreślić należy, że na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku przedmiotowych wydatków, wskazanych we wniosku o interpretację, chociażby pośredniego, z możliwością uzyskania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie jest rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne, w szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.