Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-976/12-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Strona w celu ustalenia wstępnej proporcji na rok 2013 powinna obliczyć współczynnik w oparciu o łączne obroty X oraz Y za cały rok 2012.
Słowa kluczowe: proporcja; ustalanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2012r. (data wpływu 01.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia przez Bank wstępnej proporcji na rok 2013 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie .sposobu ustalenia przez Bank wstępnej proporcji na rok 2013

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) planuje dokonać połączenia z Y S.A. (dalej: „Y ”). Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tu: Y ) na spółkę przejmującą, (tu: Bank) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie). Połączenie obu spółek nastąpi 31 grudnia 2012 r. (dalej: „dzień połączenia”). Z chwilą połączenia, Y utraci byt prawny, a Bank wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Y wykonują czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. W konsekwencji, Bank i Y mają prawo stosować proporcję (tzw. współczynnik VAT) do odliczania podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”). W chwili obecnej, Bank odlicza podatek VAT naliczony współczynnikiem VAT. Z kolei Y - w związku z tym, że współczynnik na 31.12.2011r. nie przekroczył 2%, uznał, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, że współczynnik wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ustalenia proporcji wstępnej celem stosowania jej do odliczania podatku VAT naliczonego w roku następującym po przejęciu, tj. w 2013 r.

W świetle powyższego, Bank przygotowuje obecnie odpowiednie procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z powyższych obowiązków podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy proporcja wstępna Banku, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT na okres rozliczeniowy rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r. powinna być ustalona jako udział rocznego obrotu osiągniętego przez Bank w okresie 1 stycznia 2012 - 31 grudnia 2012 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym przez Bank w tym okresie z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo?

W ocenie Wnioskodawcy proporcja wstępna Banku, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT na okres rozliczeniowy rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r. powinna być ustalona jako udział rocznego obrotu osiągniętego przez Bank w okresie 1 stycznia 2012 - 31 grudnia 2012 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym przez Bank w tym okresie z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Uzasadnienie

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT jak też ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 j.t., dalej jako „Ordynacja podatkowa”) nie zawierają przepisów regulujących bezpośrednio zasady obliczania tzw. współczynnika VAT w kontekście przekształceń lub połączeń podatników. Tym samym, reguły te należy wyinterpretować z ogólnych przepisów ustawy o VAT w powyższym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione wyżej stanowisko w sprawie wynika z wykładni językowej art. 90 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż wspomniany przepis w całości odnosi się do „podatnika”. Wskazać można w szczególności:

*   art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wskazuje, że „(\`(...)\`) podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (\`(...)\`)”.
*   art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, proporcję „ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Jak wskazano powyżej, w zaistniałym stanie faktycznym, z chwilą połączenia Y utraci byt prawny. Tym samym, z dniem 1 stycznia 2013 r. Y nie będzie podatnikiem dla celów ustawy o VAT. Podatnikiem na dzień 1 stycznia 2013 r. będzie wyłącznie Bank. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, który dotyczy obowiązku ustalenia proporcji do odliczania podatku VAT naliczonego nie będzie mógł obejmować podmiotowo Y u, który w analizowanym okresie nie będzie podatnikiem.

Co więcej, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w ust. 3 (mając na uwadze odwołanie tam zawarte, także ust. 2 omawianego artykułu), określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, omawianą proporcję należy obliczyć w odniesieniu do obrotu uzyskanego przez podatnika. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest brzmienie ust. 5 analizowanego przepisu, zgodnie z którym do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Innymi słowy, z kalkulacji współczynnika VAT wyłączone powinny być towary zaliczone w ubiegłym roku przez podatnika do środków trwałych.

W świetle powyższego, należy uznać, iż dla celów ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, powinien zostać uwzględniony wyłącznie obrót uzyskany przez podatnika w roku poprzedzającym rok, dla którego wyliczana jest proporcja. Tym samym, skoro w analizowanym stanie faktycznym wyłącznie Bank będzie podatnikiem na dzień 1 stycznia 2013r. - a zatem na dzień, w którym powinna być stosowana proporcja wstępna stanowiąca proporcję ostateczną podatnika za poprzedni okres roczny (tu: Banku) - to w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie obrót Banku powinien zostać wzięty pod uwagę przy obliczeniu tej proporcji.

Podobne wnioski można wyinterpretować także z przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do tzw. sukcesji praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, która ma miejsce na skutek połączenia podatnika z innym podatnikiem w trybie przejęcia.

Należy podkreślić, że sukcesja generalna praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, ma charakter translatywny. Oznacza to, iż z dniem połączenia prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą na podmiot przejmujący dokładnie w takim zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu.

Mając na uwadze translatywny charakter sukcesji generalnej prawa i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego na gruncie art. 93 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przedmiotem tej sukcesji nie mogą być prawa lub obowiązki przyszłe, tj. takie, które nie powstały przed dniem połączenia podatników. Należy w tym kontekście zauważyć, iż wyliczenie proporcji wstępnej za 2013 r. na dzień przejęcia nie było jeszcze ani prawem ani obowiązkiem Y u. Obowiązek obliczenia proporcji za 2013 r. powstałby bowiem dopiero w dniu 1 stycznia 2013 r., tj. dniu, od którego należałoby stosować nową proporcję. Tym samym, nie sposób na gruncie analizowanego przepisu uzasadnić, że Bank, określając jako podatnik własną proporcję wstępną, służącą odliczaniu podatku VAT naliczonego za okres od 1 stycznia 2013 r., będzie zobowiązany w tym zakresie uwzględnić nieistniejące na moment połączenia, prawo / obowiązek Y u.

Reasumując, proporcja wstępna Banku, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT na okres rozliczeniowy rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r. powinna być ustalona jako udział rocznego obrotu osiągniętego przez Bank w okresie 1 stycznia 2012 - 31 grudnia 2012 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym przez Bank w tym okresie z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z zapisem art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej ustawą, nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy przysługiwały osobom prawnym łączonym.

Wskazać należy, iż art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W świetle art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Wnioskująca planuje dokonać połączenia z inną spółką. Połączenie obu spółek nastąpi 31 grudnia 2012 r. Z chwilą połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zarówno Wnioskodawca, jak i spółka przejmowana wykonują czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. W konsekwencji, oba podmioty mają prawo stosować proporcję (tzw. współczynnik VAT) do odliczania podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do sposobu określenia proporcji wstępnej celem stosowania jej do odliczania podatku VAT naliczonego w roku następującym po przejęciu, tj. w 2013 r.

Z cytowanego wyżej art. 90 ust. 3 i 4 ustawy wynika, że proporcję, wg której podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, ustala się jako udział rocznego obrotu opodatkowanego w sumie obrotów: opodatkowanego i zwolnionego, osiągniętych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja.

W opisanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca w wyniku połączenia spółek, będzie działał w 2013 roku jako jeden podmiot, obejmujący dotychczasową swoją działalność oraz działalność spółki przejętej. Zatem ustalając obrót, o którym mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT, należy zsumować roczne obroty osiągnięte przez Spółkę przejętą i Spółkę przejmującą. Osiągnięta proporcja będzie odzwierciedlać udział rocznych obrotów, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – obu połączonych podmiotów, a zatem będzie odzwierciedlać działalność obu podmiotów.

Ponadto, zgodnie z przepisami art. 93 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca przejmuje wszystkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, przysługujące spółce przejmowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem sukcesji nie mogą być prawa i obowiązki przyszłe (takie, które jeszcze nie powstały), zatem to na podstawie obrotów wyłącznie Banku należy ustalić proporcję wstępną na 2013 rok. Zgadzając się z Wnioskodawcą w zakresie braku przejęcia praw i obowiązków przyszłych, należy wskazać, że to Bank jako przejmujący ma obowiązek określić proporcję wstępną. Jednakże podkreślenia wymaga, że z dniem połączenia, powstały w wyniku połączenia podmiot przejął całą działalność podmiotu przejętego. Zatem ustalając proporcję wstępną dla podmiotu przejmowanego na podstawie obrotów z poprzedniego roku podatkowego, należy zsumować obroty podmiotów przejętego i przejmowanego.

W świetle powołanych wyżej przepisów, proporcję, która winna być stosowana po dniu 31 grudnia 2012r. przez jednostkę przejmującą, w odniesieniu do zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać działalności opodatkowanej lub zwolnionej od podatku, należy ustalić w oparciu o sumę obrotów obu podmiotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, tj. jako procentowy udział rocznego (łącznego) obrotu tych podmiotów z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie (łącznym) dwóch podmiotów uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi w poprzednim roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie strona w celu ustalenia wstępnej proporcji na rok 2013 powinna obliczyć współczynnik w oparciu o łączne obroty X oraz Y za cały rok 2012.

Wobec powyższego zastosowanie, zaprezentowanej przez Zainteresowanego obliczenia proporcji wstępnej Banku, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT na okres rozliczeniowy rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r., która według niego powinna być ustalona jako udział rocznego obrotu osiągniętego przez Bank w okresie 1 stycznia 2012 - 31 grudnia 2012 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym przez Bank w tym okresie z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.