Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.290.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczaniem nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu - środka trwałego (budynku).
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kompensata; nakłady; rozliczanie (rozliczenia); środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy w związku z comiesięcznym rozliczaniem nakładów Szpital powinien co miesiąc zwiększać wartość środka trwałego (wynajmowanego budynku) i dokonywać odpisów amortyzacyjnych -

\- czy w związku z comiesięcznym rozliczaniem nakładów Szpital powinien zwiększyć wartość środka trwałego w momencie pokrycia całości nakładów i dopiero wtedy dokonywać odpisów amortyzacyjnych - **jest nieprawidłowe,**

\- czy koszty amortyzacji (wynikającej z rozliczenia nakładów) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 lipca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z rozliczaniem nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu - środka trwałego (budynku).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Szpital prowadzi działalność leczniczą medyczną oraz wynajmuje pomieszczenia osobom prawnym. Szpital w dniu 12 września 2011 r. zawarł umowę najmu nieruchomości (budynku) ze Spółką Akcyjną dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka wykonała szereg prac adaptacyjnych (zgodnie z zawartą umową „najemca ma prawo dokonać nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu”). Umowa została zawarta na czas określony do dnia 12 września 2021 r. W związku ze zbliżającym się okresem trwania umowy strony umowy zamierzają zawrzeć aneks do umowy. Zgodnie z aneksem umowa będzie zawarta na czas nieokreślony, a poniesione przez Najemcę nakłady mają zostać rozliczone w następujący sposób:

§Strony ustalają, że wierzytelności z tytułu czynszu najmu będą podlegały wzajemnej kompensacie z wierzytelnością Najemcy z tytułu rozliczenia nakładów, których wartość została określona w Opinii rzeczoznawcy. W związku z powyższym, Najemca będzie co miesiąc z góry wystawiał fakturę do 5-tego dnia danego miesiąca za sukcesywne rozliczenie nakładów w wysokości równowartości miesięcznego czynszu oraz opłat dodatkowych brutto z wyłączeniem mediów z terminem płatności na 10-ty dzień każdego miesiąca.

Wzajemne potrącenie obu wierzytelności nastąpi w terminie płatności czynszu oraz opłat dodatkowych bez konieczności składania odrębnych oświadczeń przez Strony.

Ponadto Najemca będzie co miesiąc wystawiał fakturę za sukcesywne rozliczenie nakładów w wysokości kwoty brutto wynikającej z faktury wystawionej przez Wynajmującego za zużyte media. Wzajemne potrącenie obu wierzytelności nastąpi w terminie płatności mediów.

Wartość faktury za media oraz za czynsz wraz z opłatami dodatkowymi, a tym samym wartość rozliczonych nakładów w roku podatkowym przekroczy kwotę 10.000,00 zł.

Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym Spółka (Najemca) prowadzi działalność w następujących obszarach PKD: 62.01,33.1, 43.2, 43.3, 46.46, 46.5, 63.11, 70.22, 72.19, 95.1.

Zgodnie z zawartą umową budynek przeznaczony będzie na prowadzenie przez Najemcę działalności gospodarczej polegającej na: zarządzaniu spółką, lokalizacji siedziby działu handlowego spółki, serwisowaniu sprzętu i oprogramowania komputerowego, lokalizacji serwerowni, oraz magazynu sprzętowego i magazynu implantów kręgosłupowych, prowadzeniu prac programistycznych.

W związku z rozliczaniem comiesięcznym nakładów Szpital ma wątpliwości, w którym momencie powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego (budynku) i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w związku z comiesięcznym rozliczaniem nakładów Szpital powinien co miesiąc zwiększać wartość środka trwałego (wynajmowanego budynku) i dokonywać odpisów amortyzacyjnych?

2\. Czy w związku z comiesięcznym rozliczaniem nakładów Szpital powinien zwiększyć wartość środka trwałego w momencie pokrycia całości nakładów i dopiero wtedy dokonywać odpisów amortyzacyjnych?

3\. Czy koszty amortyzacji (wynikającej z rozliczenia nakładów) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z sukcesywnym rozliczaniem nakładów Szpital powinien zwiększać wartość środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000,00 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Skoro strony umowy postanawiają, iż dochodzi do kompensowania wzajemnych rozliczeń, jest to tożsame z zapłatą za wykonane prace adaptacyjne.

Ad. 2

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000,00 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000,00 zł. i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Skoro strony umowy postanawiają, iż dochodzi do kompensowania wzajemnych rozliczeń, jest to tożsame z zapłatą za wykonane prace adaptacyjne, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy Szpital powinien dokonywać co miesiąc zwiększenia wartości środka trwałego i dokonywać zgodnie z przepisami odpisów amortyzacyjnych. Szpital nie powinien czekać na pełne pokrycie poniesionych nakładów, gdyż w momencie wzajemnej kompensaty dochodzi do dokonania wydatku, a co za tym idzie do przeniesienia tej części nakładów na rzecz Szpitala

Ad. 3

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W związku z tym, iż rozliczone nakłady są własnością Wnioskodawcy kwota amortyzacji przypadająca na ulepszenie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują instytucji prawa cywilnego jaką jest potrącenie (zwane również kompensatą), należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze. zm., dalej jako: „KC”).

Zgodnie z art. 498 § 1 tej ustawy gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 498 § 2 ww. ustawy wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Jest to forma bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych ale skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi więc do spełnienia zobowiązania.

Potrącenie jest zatem bez wątpienia jedną z form uregulowania (wykonywania) zobowiązania (zapłaty), skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania.

Stosownie do art. 499 KC potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Jeżeli zatem spełnione są przesłanki, wynikające z art. 498 KC, od których ustawa uzależnia potrącenie, wierzyciel uzyskuje możliwość dokonania potrącenia (powstaje stan potrącalności), z której może skorzystać składając stosowne oświadczenie. Zgodnie z art. 499 zd. 1 KC, potrącenie następuje przez jednostronną czynność prawną jednego z wzajemnych wierzycieli.

Oświadczenie staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że ten mógł zapoznać się z jego treścią (art. 61 KC). Skutek ten ma jednak – w myśl art. 499 zd. 2 tej ustawy – moc wsteczną.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że potrącenie wzajemnych świadczeń dwóch podmiotów jest dokonywane poprzez oświadczenie złożone przez jednego z wierzycieli drugiemu wierzycielowi, skutkiem czego obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie nie następuje zatem automatycznie, konieczne jest złożenie oświadczenia swojemu wierzycielowi o potrąceniu (w dowolnej formie). Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, od kiedy potrącenie stało się możliwe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ww. ustawy.

Zatem jedną z ww. przesłanek warunkujących uznanie budynku za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie

\- zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zauważyć należy, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu updop – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, m.in. że Szpital prowadzi działalność leczniczą (medyczną) oraz wynajmuje pomieszczenia osobom prawnym. Szpital 12 września 2011 r. zawarł umowę najmu nieruchomości (budynku) ze Spółką Akcyjną dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wykonała szereg prac adaptacyjnych (zgodnie z zawartą umową „najemca ma prawo dokonać nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu”). Umowa została zawarta na czas określony do dnia 12 września 2021 r. Strony umowy zamierzają zawrzeć aneks do umowy, zgodnie z którym umowa będzie zawarta na czas nieokreślony, a poniesione przez Najemcę nakłady mają zostać rozliczone w ten sposób, że wierzytelności z tytułu czynszu najmu będą podlegały wzajemnej kompensacie z wierzytelnością Najemcy z tytułu rozliczenia nakładów, których wartość została określona w Opinii rzeczoznawcy. Najemca będzie co miesiąc z góry wystawiał fakturę do 5-tego dnia danego miesiąca za sukcesywne rozliczenie nakładów w wysokości równowartości miesięcznego czynszu oraz opłat dodatkowych brutto z wyłączeniem mediów z terminem płatności na 10-ty dzień każdego miesiąca. Wzajemne potrącenie obu wierzytelności nastąpi w terminie płatności czynszu oraz opłat dodatkowych bez konieczności składania odrębnych oświadczeń przez Strony. Najemca będzie co miesiąc wystawiał fakturę za sukcesywne rozliczenie nakładów w wysokości kwoty brutto wynikającej z faktury wystawionej przez Wynajmującego za zużyte media. Wzajemne potrącenie obu wierzytelności nastąpi w terminie płatności mediów.

Wartość faktury za media oraz za czynsz wraz z opłatami dodatkowymi, a tym samym wartość rozliczonych nakładów w roku podatkowym przekroczy kwotę 10.000,00 zł.

Zgodnie z zawartą umową budynek przeznaczony będzie na prowadzenie przez Najemcę działalności gospodarczej polegającej na: zarządzaniu spółką, lokalizacji siedziby działu handlowego spółki, serwisowaniu sprzętu i oprogramowania komputerowego, lokalizacji serwerowni, oraz magazynu sprzętowego i magazynu implantów kręgosłupowych, prowadzeniu prac programistycznych.

Ad. 1 i 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w związku z comiesięcznym rozliczaniem nakładów Szpital powinien:

\- co miesiąc zwiększać wartość środka trwałego (wynajmowanego budynku) i dokonywać odpisów amortyzacyjnych,

\- zwiększyć wartość środka trwałego w momencie pokrycia całości nakładów i dopiero wtedy dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro strony umowy postanawiają, iż dochodzi do kompensowania wzajemnych rozliczeń, jest to tożsame z zapłatą za wykonane prace adaptacyjne, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy Szpital powinien dokonywać co miesiąc zwiększenia wartości środka trwałego i dokonywać zgodnie z przepisami odpisów amortyzacyjnych. Szpital nie powinien czekać na pełne pokrycie poniesionych nakładów, gdyż w momencie wzajemnej kompensaty dochodzi do dokonania wydatku, a co za tym idzie do przeniesienia tej części nakładów na rzecz Szpitala

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić.

W art. 16a ust. 1 updop został przedstawiony katalog środków trwałych, podlegających amortyzacji, pod warunkiem, że będą one używane przez okres dłuższy niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

**Jak wynika z przywołanego art.** 16g ust. 13 updop, ****ulepszenie obcego środka trwałego nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 10 000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania.****

Innymi słowowy na gruncie podatku dochodowego środek trwały można uznać za ulepszony w przypadku, gdy jednocześnie:

· doszło do jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz

· wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy także podkreślić, że aby poniesione wydatki zakwalifikować jako ulepszenie środka trwałego, musi nastąpić jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Prace te muszą być zakończone i skutkować wzrostem wartości użytkowej środka trwałego. Przy czym, wartość początkową środka trwałego powiększają wydatki poniesione na jego ulepszenie jedynie w przypadku, gdy ich wartość w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 10.000 zł.

Odnosząc przywołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy zauważyć, że sytuacja, w której Najemca dokonał szeregu prac adaptacyjnych środka trwałego (budynku) należącego do Wnioskodawcy (środka trwałego), dla potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej, wartość których na skutek kompensowania wzajemnych rozliczeń, tj. wierzytelności z tytułu czynszu najmu i opłat za media z wierzytelnością Najemcy z tyt. rozliczenia (zwrotu) nakładów adaptacyjnych przez niego poniesionych, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie może automatycznie skutkować comiesięcznym zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego (budynku) u Wnioskodawcy. W ocenie Organu sam fakt zapłaty (częściowego rozliczenia nakładów) za wykonane przez Najemcę prace adaptacyjne środka trwałego nie stanowi wystarczającej podstawy do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego (budynku) u Wnioskodawcy.

Zauważyć bowiem należy, że każdego miesiąca Wnioskodawca nabędzie jedynie nieskonkretyzowaną część poniesionych przez Najemcę nakładów adaptacyjnych. Nakłady te, co istotne poniesione zostały na potrzeby prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej, tak więc nabycie ich nieskonkretyzowanej części nie oznacza automatycznie ich przydatności na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Co istotne, aby powiększyć wartość początkową środka trwałego o nakłady ulepszeniowe, muszą one zostać poniesione (tu: nabyte) przez Wnioskodawcę (muszą stanowić własność Wnioskodawcy), muszą być przydatne dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a co istotne muszą być kompletne na tyle aby trwale zwiększać wartość użytkową środka trwałego, w sposób określony w przepisie art. 16g ust. 13 updop.

W**arunkiem kwalifikowania wydatków poniesionych na dany środek trwały, jako jego ulepszenie jest bowiem to, że muszą one przyczynić się do wzrostu wartości użytkowej tego środka.**Oznacza to, że po zakończeniu ulepszenia wartość użytkowa środka trwałego przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

**Ponadto zaznaczyć należy, że ustalona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wartość początkowa środka trwałego wyznacza podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jej prawidłowe określenie jest bardzo istotne z uwagi na obciążanie wartością odpisów amortyzacyjnych kosztów podatkowych. Dokonywanie zmian w tej zasadniczo stałej wartości możliwe jest jedynie w ustawowo przewidzianych okolicznościach.**

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca dopiero po ustaleniu, że wydatki na nabyte w całości prace adaptacyjne poniesione przez Najemcę (które zostaną zapłacone w wyniku potrącenia) jako przydatne (możliwe do wykorzystania) na potrzeby powadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią ulepszenie środka trwałego oraz, że to ulepszenie powoduje wzrost wartości użytkowej środka trwałego Wnioskodawcy, tj. przydatności tego środka trwałego do osiągania przychodów w ramach prowadzonej przez Szpital działalności gospodarczej - Wnioskodawca będzie mógł powiększyć wartość początkową środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie i od powiększonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. **W wyniku ulepszenia własnego środka trwałego następuje bowiem podwyższenie pierwotnej wartości początkowej, która staje się nową podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy w związku z comiesięcznym rozliczaniem nakładów Szpital powinien co miesiąc zwiększać wartość środka trwałego (wynajmowanego budynku) i dokonywać odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe,

\- czy w związku z comiesięcznym rozliczaniem nakładów Szpital powinien zwiększyć wartość środka trwałego w momencie pokrycia całości nakładów i dopiero wtedy dokonywać odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę argumentację Organu przedstawioną powyżej w uzasadnieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, Organ konsekwentnie nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z tym, iż rozliczone każdego miesiąca nakłady są własnością Wnioskodawcy kwota amortyzacji przypadająca na ulepszenie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest również nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.