Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.605.2023.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: Parafia działała jako podatnik VAT z tytułu wykonania czynności odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; służebność-odpłatna służebność
; służebność-służebność gruntowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

\- czy P działała jako podatnik VAT z tytułu wykonania czynności odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej na czas nieoznaczony na części nieruchomości stanowiącej cmentarz P, w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej, na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr … będących we własności Województwa … i stanowiących drogę publiczną,

\- czy P przysługuje całe wynagrodzenie określone w akcie notarialnym na kwotę … zł brutto bez wyliczania podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

PROŚBA

Zwracam się z uprzejmą prośbą o udzielenie pomocy prawnej tutejszej wspólnocie p oraz mieszkańcom … w przyjęciu całego nieopodatkowanego wynagrodzenia (kwota brutto) za ustanowienie służebności gruntowej nad cmentarzem … dla budowy i eksploatacji drogi publicznej - wojewódzkiej będącej częścią trasy ….

Uzasadnienie i informacje uzupełniające

Podatnik, będący P, jest właścicielem nieruchomości zagospodarowanej w całości na cmentarz …. Aktem notarialnym z dnia \`(...)\` P ustanowiła na ww. nieruchomości służebność gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela działek sąsiednich, stanowiących obecnie własność Gminy, w zamian za jednorazowe wynagrodzenie. Strony z ostrożności w umowie ustaliły, że transakcja podlega VAT, a zatem wskazana została kwota brutto oraz netto przedmiotowego wynagrodzenia. Jednocześnie strony zaznaczyły, że wobec wątpliwości co do prawidłowości naliczenia podatku VAT, P wystąpi o indywidualną interpretację podatkową w tym zakresie.

W chwili zawarcia przedmiotowej umowy oraz obecnie P nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. P nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. P w myśl ustawy o stosunku Państwa do Kościoła jest zwolniona podmiotowo, a także przedmiotowo z podatku VAT. Otrzymane wynagrodzenie za ustawienie służebności P będzie wydatkować na zakup usług i towarów obciążonych VAT. W przypadku zwrotu podatku VAT P utraci 23%, które jednak w kolejnych latach będzie musiała zapłacić od usług i towarów związanych z prowadzeniem działalności duszpasterskiej oraz charytatywnej. Przed zawarciem Aktu Notarialnego P zwróciła się ustnie z pytaniem do Urzędu Skarbowego w … o interpretację podatkową. Wobec zawiłości prawnej i podatkowej tej sprawy, w której nakładając się różne porządki prawne oraz nieznanej do tej pory sytuacji służebności drogowej przez cmentarz pracownicy Urzędu Skarbowego wskazali na konieczność zadania pytania o indywidualną interpretację podatkową lub konsultację w Ministerstwie Finansów.

Dodatkowo należy zauważyć jak niżej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Czynność ustanowienia służebności gruntowej, za jednorazowym wynagrodzeniem wiąże się z zobowiązaniem P jako właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności uprawnionego. W związku z tym, że ustanowienie służebności gruntowej jest czynnością realizowaną za wynagrodzeniem, zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Otrzymane świadczenie pieniężne stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą podmiotowi uprawnionemu wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w znaczonym zakresie z nieruchomości P.

Pismem z 22 września 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

P (dalej P) posiada osobowość prawną na podstawie art.7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1347, ze zm., dalej ustawa Państwo-Kościół). P nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. P jest prawnym właścicielem gruntów stanowiących cmentarz wyznaniowy i zarazem jego zarządcą. Ponieważ Miasto … posiada sześć cmentarzy komunalnych, na cmentarzu … odbywają się wyłącznie katolickie ceremonie pogrzebowe.

Aktem notarialnym z dnia … rep. A nr … P ustanowiła na czas nieoznaczony, za jednorazowym wynagrodzeniem służebność gruntową na działkach nr … w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr \`(...)\`

Działki o nr … (dalej działki służebne), na których ustanowiono służebność gruntową są własnością P i tworzą część cmentarza wyznaniowego tejże P. Cmentarz położony jest na terenie, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod miejsca pochówku, obiekty sakralne, kostnice, oraz zieleń towarzysząca wraz z alejami. Ponadto powyższe działki znajdują się w strefie K - ochrona krajobrazu.

Zgodnie z wypisem z Ksiąg Wieczystych działki o nr … (dalej działki władnące) są własnością Województwa …. Przez działki władnące przebiega Trasa …, która jest drogą publiczną stanowiącą główną arterię komunikacyjną łączącą D (dalej D) z A, będącymi głównymi ciągami komunikacji …. W celu umożliwienia połączenia D z A trwają prace budowlane związane z ostatnim etapem budowy Trasy …, zmierzające między innymi do wybudowania ….

Akt notarialny ustanowienia służebności gruntowej części cmentarza na rzecz każdoczesnego właściciela działek władnących stanowiących drogę publiczną należących do Województwa … zawarty został pomiędzy P, którą reprezentował …, a Prezydentem Miasta … (miasta na prawach powiatu) występującym jako zarządca dróg publicznych w granicach Miasta …. Ustanowienie odpłatnej służebności części cmentarza nie było inicjatywą P, była to inicjatywa Prezydenta Miasta … jako zarządcy dróg publicznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że już w … z inicjatywy Prezydenta Miasta … jako zarządcy dróg publicznych w granicach Miasta … została zawarta z P przedwstępna umowa sprzedaży. W umowie przedwstępnej P została zobowiązana do sprzedaży części cmentarza … w celu realizacji budowy kolejnego odcinka Trasy … - publicznej drogi wojewódzkiej. W umowie przedwstępnej nie podano ceny sprzedaży, która dopiero miała zostać określona w operacie szacunkowym i definitywnie być ustalona w terminie do …. Był to zarazem ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Dodatkowo, do czasu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży P została zobowiązana, że na cmentarzu nie będzie dokonywała nasadzeń drzew i krzewów, nowych pochówków oraz nie będzie zezwalała na nowe budowle. Z tego tytułu w dniu … Miasto … wypłaciła P jednorazowe odszkodowanie w wysokości …. Z dniem podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży, P została zobowiązania również do udostępnienia części cmentarza na cele budowlane Miasta … i przygotowania inwentaryzacji cmentarza.

W tym samym roku, tj. w dniu … P została wywłaszczona przez Wojewodę … z kilku działek stanowiących … pod budowę inwestycji drogowej Trasy …. Odszkodowanie za powyższe wywłaszczenie było wypłacone w … na łączną kwotę …. przez Prezydenta Miasta … jako zarządcę dróg publicznych w granicach Miasta ….

W związku z przedłużającą się procedurą odwoławczą dotyczącą budowy Trasy … Prezydent Miasta … w … wniósł o przedłużenie terminu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży … do dnia … Ostatecznie, Prezydent Miasta … jako zarządca dróg publicznych w granicach Miasta … zrezygnował z zakupu części … na rzecz nabycia ograniczonego prawa rzeczowego. Przy czym, należy wskazać, że teren przeznaczony pod estakadę Trasy … i tak utraci swoją dotychczasową użyteczność. Z dokumentacji wynika, że….

Odpłatne ustanowienie służebności gruntowej przez P nie było czynnością zamierzoną w celu uzyskania dochodu. P nie była inicjatorem żadnych czynności w celu sprzedaży terenu … pod budowę drogi publicznej - wojewódzkiej, ani też w celu ustanowienia służebności gruntowej na działkach będących częścią cmentarza …. Były to czynności wymuszone przez okoliczności związane z budową Trasy …, która w części przebiega na terenach będących własnością P, co powoduje stałe roszczenia Zarządcy dróg publicznych do właścicieli terenów znajdujących się w sąsiedztwie budowy Trasy … o udostępnianie ich w celu realizacji zadania publicznego jakim jest budowa drogi publicznej oraz jej późniejsza eksploatacja.

Ze względu na wyższy cel użyteczności społecznej jakim jest budowa publicznej drogi wojewódzkiej P została zobowiązana przez Prezydenta Miasta … występującego w charakterze zarządcy dróg publicznych do ustanowienia służebności gruntowej za odszkodowaniem. Na wniosek Prezydenta Miasta …- po spotkaniu dnia \`(...)\` E z władzami Miasta – E zlecił opracowanie operatu szacunkowego nieruchomości służebnej, a Prezydent Miasta … zobowiązał się do przyjęcia i wypłacenia wynagrodzenia P określonego w tym operacie z tytułu służebności. Urząd Miasta zwrócił się do A o zaangażowanie w przygotowanie operatu szacunkowego z racji na pośpiech wynikający z zbliżającego się ostatecznego terminu złożenia wniosku o dofinansowanie budowy Trasy … z środków zewnętrznych. K zdecydowała się na udzielenie pomocy Miastu … w tej kwestii. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej jako sumę szkody rzeczywistej, utraconych korzyści oraz kosztów właściciela w wysokości … netto bez podatków i opłat związanych ze sprzedażą nieruchomości, w tym podatku VAT.

Podczas prowadzonych negocjacji Miasto nie uznało za zasadne zwrotu kosztów w wysokości … brutto, jakie P ponosiła od … w związku z umową przedwstępną sprzedaży, w miejsce której zawarto umowę o ustanowienie służebności gruntowej. Mimo wcześniejszych deklaracji Prezydenta Miasta … o przyjęciu bez zastrzeżeń kwoty określonej przez rzeczoznawcę, Urząd Miasta nie zgodził się na pełne odszkodowanie wynikające z operatu szacunkowego. Dla dobra publicznego P zgodziła się na pomniejszenie należnej kwoty do wartości …, na którą to kwotę wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej cmentarza P otrzymała zgodę A. Ponieważ ustanowienie służebności gruntowej za odpłatnością może być czynnością opodatkowaną VAT jako świadczenie usług, to Strony z ostrożności uznały w umowie, że transakcja podlega VAT, a zatem wskazana została kwota netto i brutto wynagrodzenia. Ostatecznie, w akcie notarialnym zapisano, że ustanowienie powyższej służebności wynosi … netto, co stanowi … brutto obejmującej podatek VAT. Jednocześnie wobec istnienia wątpliwości co do prawidłowego naliczenia do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej podatku VAT oraz jego rozliczenia, Strony umowy postanowiły, że P wystąpi o indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz przyjęły, że kwota brutto została wyliczona prawidłowo. P chciała wystąpić o interpretację przed podpisaniem aktu notarialnego, ale ze względu na presję czasu wynikającą z upływu terminu na złożenie wniosku o dotację unijną przez Urząd Miasta nie można było tego uczynić. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego Prezydent Miasta … jako zarządca dróg publicznych zobowiązał Gminę Miasto … do zapłaty całego wynagrodzenia … netto, czyli … brutto w dwóch ratach:

1\. do … … brutto

2\. do … … brutto

oraz poddał Gminę egzekucji wprost z aktu notarialnego w zakresie całego wynagrodzenia w wysokości … brutto.

P otrzymała już wpłatę pierwszej raty wynagrodzenia. P, zakładając że nie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym przysługuje jej wynagrodzenie brutto bez wyliczania podatku VAT, nie wystawiła żadnej faktury.

Całe otrzymane wynagrodzenie zostanie przekazane na cele kultu religijnego, w tym działalność charytatywno-opiekuńczą. P realizując swoją misję ponosi koszty, które są obciążone podatkiem VAT. P nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a jej działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków. P z własnych środków, nieodpłatnie prowadzi dla bezdomnych dzienny dom pobytu - …. Za innowacyjność w zakresie pomocy społecznej P otrzymała w formie dyplomu wyróżnienie od …. Działalność charytatywno-opiekuńcza P została również uznana przez władze samorządowe, które przyznały kilka wyróżnień i nagród w tym zakresie. Nie były to nagrody finansowe.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 września 2023 r.**

1\. Czy P działała jako podatnik VAT w czynności odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej na czas nieoznaczony na części nieruchomości stanowiącej cmentarz P, w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej, na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr … będących we własności Województwa … i stanowiących drogę publiczną?

2\. Jeśli P nie działała jako podatnik VAT w powyższej transakcji, to czy P przysługuje całe wynagrodzenie określone w akcie notarialnym na kwotę … brutto bez wyliczania podatku VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 września 2023 r.**

Uważają Państwo, że odpłatne ustanowienie służebności gruntowej na czas nieoznaczony na części nieruchomości stanowiącej cmentarz P, w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej, na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr … będących we własności Województwa … i stanowiących drogę publiczną, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez P. P nie działała jako podatnik VAT w tej transakcji. W związku z tym, całkowite wynagrodzenie jakie przysługuje P wynosi … bez wyliczania należnego podatku VAT.

Ustanowienie służebności gruntowej za odpłatnością może być czynnością opodatkowaną VAT jako świadczenie usług. Aby dana transakcja była opodatkowana podatkiem VAT podmiot wykonujący czynność musi działać w charakterze podatnika. Definicja podatnika VAT odnosi się przede wszystkim do podmiotów wykonujących działalność gospodarczą. W art. 15 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 09.08.2023 r. poz. 1570, t. j. ze zm., dalej ustawa VAT) stwierdza się iż „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”. Kryterium działalności gospodarczej generalnie wyklucza z grona podatników VAT podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na działalność gospodarczą należy jednak patrzeć w sposób szeroki. Definicja działalności gospodarczej obejmuje także w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czyli możliwe są sytuacje, że podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej w ramach określonych transakcji będzie występował w charakterze podatnika, co wiąże się z opodatkowaniem VAT tej transakcji. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru, czy też świadczenia usług jest ustalenie, czy działania te można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem dla celów zarobkowych.

W praktyce, stale powstają wątpliwości i kontrowersje co do statusu kościelnych osób prawnych jako podatników VAT dla wykonywanych przez te podmioty czynności. Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy Państwo - Kościół majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym. Z tym, że przychody z działalności niegospodarczej Kościoła są zwolnione z opodatkowania i w tym zakresie kościelne osoby prawne nie muszą prowadzić dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. P jako kościelna osoba prawna, w zakresie swojej misji szerzenia kultu religijnego nie prowadzi działalności gospodarczej, tym samym nie można jej uznać w tym zakresie jako podatnika VAT.

Z art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską podpisanego w dniu 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 23.04.1998 r. nr 51, poz. 318, dalej Konkordat) wynika, że Państwo zapewnia Kościołowi Katolickiemu swobodnej publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego. Ponadto, z art. 8 Konkordatu, co znajduje również potwierdzenie w art. 15 ustawy Państwo - Kościół wynika, że organizowanie kultu publicznego i jego sprawowanie podlega władzy kościelnej i nie wymaga zezwolenia jeśli odbywa się w kościołach, kaplicach, budynkach kościelnych i na gruntach kościelnych. Władza kościelna organizuje sprawowanie kultu publicznego zgodnie z przepisami prawa kanonicznego i z zachowaniem odpowiednich przepisów prawa polskiego.

Kult religijny w wykonaniu Kościoła katolickiego obejmuje również uroczystości pogrzebowe. Cała ceremonia pogrzebowa ma charakter religijny i jest ściśle określona w wewnętrznych przepisach prawa kościelnego, w tym przepisach liturgicznych. Podstawowym źródłem prawa wewnętrznego Kościoła Katolickiego jest Kodeks Prawa Kanonicznego z 1983 roku, w którym w Kanonie 1240 § 1 czytamy, że Kościół powinien mieć własne cmentarze albo przynajmniej kwatery na cmentarzach świeckich, przeznaczone na grzebanie zmarłych, należycie pobłogosławione. Z kolei Kanon 1205 definiuje miejsca święte jako te, które przez poświęcenie lub błogosławieństwo, dokonane według przepisów ksiąg liturgicznych, przeznacza się do kultu Bożego lub na grzebanie wiernych. Natomiast zgodnie z Kanonem 1210 w miejscu świętym dopuszcza się tylko to, co służy sprawowaniu i szerzeniu kultu, pobożności i religii, a zabrania się tego, co jest obce świętości miejsca. Kodeks Prawa Kanonicznego w Kanonie 1213 jednoznacznie stwierdza, że władza kościelna wykonuje swobodnie w miejscach świętych swoje uprawnienia i zadania, co oznacza że podstawowym elementem zarządzania cmentarzem wyznaniowym jest sprawowanie liturgii i prowadzenie ceremonii religijnych na jego terenie. Zgoda na sprawowanie funkcji podczas ceremonii religijnej (np. procesja z ciałem zmarłego), dopuszczenie do ceremonii religijnej (pogrzebu) leży po stronie zarządzającego cmentarzem.

Art. 45 ustawy Państwo-Kościół przyznaje parafiom prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania cmentarzy grzebalnych. Uprawnienie dla związków wyznaniowych do utrzymywania cmentarzy wyznaniowych ma służyć wypełnianiu ich misji i jest to cel nadrzędny. Zgodnie z art. 43 ustawy Państwo - Kościół koszty związane z zarządem dóbr sakralnych i kościelnych, do których należą również cmentarze parafialne, pokrywa się ze środków własnych osób kościelnych oraz ofiar parafian. Dodatkowo przepisy prawa kanonicznego w Kanonie 222 § 1 stanowią: „Wierni mają obowiązek zaradzić potrzebom Kościoła, aby posiadał środki konieczne do sprawowania kultu, prowadzenia dzieł apostolstwa oraz miłości, a także do tego, co jest konieczne do godziwego utrzymania szafarzy”.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Skoro cechą konieczną dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej analizy przepisów wynika, że zarządzanie cmentarzem przez P odbywa się w ramach kultu religijnego, a koszty pokrywa się ze środków własnych osób kościelnych oraz ofiar parafian, to nie można mówić o zarobkowym charakterze działalności P w zakresie zarządzania cmentarzem.

P nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków z pochówku zmarłych na terenie cmentarza …. Cel publiczny, jakim jest zakładanie cmentarzy w rozumieniu art. 6 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1991 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 24.02.2023r., poz. 344, t.j. ze zm.), nie przesądza automatycznie o świadczeniu na cmentarzach wyznaniowych usług o charakterze użyteczności publicznej, a to przez niemożność uznania Kościoła spełniającego swą misję za przedsiębiorcę, zaś Wiernego za konsumenta poczynań Kościoła, w tym liturgicznej ceremonii pogrzebowej i pochowania zwłok w miejscu świętym (poświęconym). W duchu Konkordatu i prawa kanonicznego czynności kultu religijnego nie można traktować jako usługi świadczonej konsumentowi. Pełnienie przez Kościół misji, wykonywanie jurysdykcji oraz zarządzanie i administrowanie dobrami sakralnymi i kościelnymi (w tym cmentarzami), na podstawie Konkordatu, ustawy Państwo-Kościół oraz Kodeksu Prawa Kanonicznego nie może być traktowane jako świadczenie usług - w rozumieniu ustawy VAT. Prawo kanoniczne, uznane jako podstawa działalności Kościoła w odniesieniu do cmentarzy, wyklucza uznanie Kościoła jako przedsiębiorcy. Pogrzeb jest sprawowaniem publicznego kultu Bożego, zatem zachowanie religijnego charakteru pogrzebu na terenie cmentarzy wyznaniowych należy do obowiązków zarządzającego (osoby prawnej Kościoła, w naszym stanie faktycznym P).

Brak bycia przez P podatnikiem VAT w związku z czynnościami zarządzania cmentarzem …, nie narusza również warunków konkurencji. W świetle przepisów ustawy VAT nakazuje się uznać za podatnika VAT podmioty niegospodarcze, podejmujące działania w takim charakterze, jeśli na skutek wyłączenia ich z tej kategorii doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby zaś powstać w sytuacji, gdy podmiot niegospodarczy, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego czynności, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi podatek od towarów i usług, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy daninę tę musieliby doliczyć do ceny usług świadczonych na zasadach ogólnych.

Ze względu na specyfikę P (szerzenie kultu religijnego) wskazanie okresu od którego powstało prawo do odliczenia, jak i obliczenie współczynnika preproporcji/proporcji prawdopodobnie byłoby wręcz niemożliwe i dlatego istnieją uzasadnione wątpliwości co do możliwości zrealizowania przez P prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jest to kolejny argument, że ustanowienie przez P służebności gruntowej na części działek cmentarza wyznaniowego pod budowę publicznej drogi wojewódzkiej nie powinno podlegać opodatkowaniu, a wszystkie koszty związane z utrzymaniem cmentarza z przeszłości i w przyszłości są bez prawa do odliczenia podatku VAT.

Ad. 2

P wykonując misję szerzenia kultu religijnego, w tym grzebania zmarłych na cmentarzu … nie wykonuje tych czynności w charakterze podatnika VAT. Tym samym, ustanawiając za odpłatnością prawo służebności gruntowej na części działek cmentarza w zakresie pod budowę drogi publicznej P nie działała w charakterze podatnika VAT. Jest to transakcja z zakresu zarządzania własnym majątkiem, zatem P nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Wynagrodzenie jakie ma otrzymać P wynosi … brutto. Pomimo, że w akcie notarialnym z powodu złożoności przepisów VAT Strony z ostrożności uznały, że transakcja podlega VAT i wskazana została kwota netto i brutto wynagrodzenia, to całkowite wynagrodzenie jakie przysługuje P jako nie podatnikowi powinno być bez wyliczania z kwoty brutto należnego podatku VAT. P nie będąc podatnikiem nie odlicza podatku naliczonego.

Z kolei nabywca Zarządca dróg publicznych nabył służebność do czynności związanych z realizacją zadania publicznego, a więc do czynności bez prawa do odliczenia. W powyższej sytuacji nie wystąpi uszczuplenie dochodów podatkowych, a wartość sprzedaży brutto (cena) dla nabywcy pozostaje niezmienna. Skoro nabywca wynegocjował z P cenę brutto i nabył służebność po tej cenie, to nie ma szkody po stronie nabywcy. Prezydent Miasta … działający jako zarządca dróg publicznych poddał Gminę Miasto … egzekucji wprost z aktu notarialnego w zakresie całego wynagrodzenia w wysokości … brutto w dwóch ratach bez uzależnienia tej zapłaty od wystawienia faktury, czy też potwierdzenia statusu podatkowego P. P otrzymała już pierwszą ratę wynagrodzenia w wysokości … brutto.

Powyższy sposób interpretacji przepisów dyrektywy znajdujemy w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2022 Sprawa C-378/21: podatnik, który świadczył usługę i wykazał na fakturze kwotę podatku od wartości dodanej (VAT) obliczoną na podstawie błędnej stawki, nie jest na mocy tego przepisu zobowiązany do zapłaty części błędnie zafakturowanego VAT, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcy są wyłącznie konsumentami końcowymi niekorzystającymi z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W naszym stanie faktycznym, P nie wystawiła faktury, wynagrodzenie z podziałem na kwotę netto i brutto wynika wyłącznie z aktu notarialnego, w którym Strony z ostrożności uznały taki podział wynagrodzenia, a Prezydent Miasta … miał zagwarantowaną ostateczną cenę brutto.

Na marginesie, należy nadmienić, że wynagrodzenie brutto jakie uzyskała P i tak jest niższe od wartości netto (bez VAT) wynikającej z operatu szacunkowego, czyli ….

Klasyczna definicja prawa przyjęta w prawie rzymskim w II wieku naszej ery: lus est ars boni et aequi (z łac. prawo jest sztuką czynienia tego, co dobre i słuszne) Ulpian.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Chociaż ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Przy tym, świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie (w wyniku umowy). Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwany dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego,

jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).

Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Stosownie do art. 145 § 2 Kodeksu cywilnego,

przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między interesowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zatem zakres opodatkowania podatkiem VAT w ustawie o VAT zdeterminowany został przez dwa czynniki:

\- przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz

\- podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia … P ustanowiła na czas nieoznaczony, za jednorazowym wynagrodzeniem służebność gruntową na działkach nr … w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr ….

Działki o nr … (dalej działki służebne), na których ustanowiono służebność gruntową są własnością P i tworzą część cmentarza wyznaniowego tejże P.

Zgodnie z wypisem z Ksiąg Wieczystych działki o nr … (dalej działki władnące) są własnością Województwa …. Przez działki władnące przebiega Trasa ….

Akt notarialny ustanowienia służebności gruntowej części cmentarza na rzecz każdoczesnego właściciela działek władnących stanowiących drogę publiczną należących do Województwa … zawarty został pomiędzy P, a Prezydentem Miasta … (miasta na prawach powiatu) występującym jako zarządca dróg publicznych w granicach Miasta. Ustanowienie odpłatnej służebności części cmentarza nie było inicjatywą P, była to inicjatywa Prezydenta Miasta jako zarządcy dróg publicznych.

Odpłatne ustanowienie służebności gruntowej przez P nie było czynnością zamierzoną w celu uzyskania dochodu. P nie była inicjatorem żadnych czynności w celu sprzedaży terenu cmentarza pod budowę drogi publicznej - wojewódzkiej, ani też w celu ustanowienia służebności gruntowej na działkach będących częścią cmentarza …. Były to czynności wymuszone przez okoliczności związane z budową Trasy …, która w części przebiega na terenach będących własnością P, co powoduje stałe roszczenia Zarządcy dróg publicznych do właścicieli terenów znajdujących się w sąsiedztwie budowy Trasy … o udostępnianie ich w celu realizacji zadania publicznego jakim jest budowa drogi publicznej oraz jej późniejsza eksploatacja.

Ze względu na wyższy cel użyteczności społecznej jakim jest budowa publicznej drogi wojewódzkiej P została zobowiązana przez Prezydenta Miasta występującego w charakterze zarządcy dróg publicznych do ustanowienia służebności gruntowej za odszkodowaniem. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej jako sumę szkody rzeczywistej, utraconych korzyści oraz kosztów właściciela w wysokości … netto bez podatków i opłat związanych ze sprzedażą nieruchomości, w tym podatku VAT.

Zgodnie z zapisami aktu notarialnego Prezydent Miasta jako zarządca dróg publicznych zobowiązał Gminę Miasto do zapłaty całego wynagrodzenia … netto, czyli … brutto w dwóch ratach:

1\. do … …

2\. do … …

oraz poddał Gminę egzekucji wprost z aktu notarialnego w zakresie całego wynagrodzenia w wysokości … brutto.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy P działała jako podatnik VAT z tytułu wykonania czynności odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej na czas nieoznaczony na części nieruchomości stanowiącej cmentarz P, w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej, na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr … będących we własności Województwa … i stanowiących drogę publiczną.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że ustanowienie służebności gruntowej realizowane za wynagrodzeniem zyskuje charakter odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, a Państwo z tytułu wykonania czynności odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej działają jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1966),

w skład struktury organizacyjnej Kościoła wchodzą osoby prawne wymienione w art. 6-10.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, osobami prawnymi są terytorialne jednostki organizacyjne Kościoła parafie.

Wobec powyższego parafia jest jednostką organizacyjną Kościoła Katolickiego w Polsce. Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nadała parafii osobowość prawną. To oznacza, że parafia jest pełnoprawnym podmiotem obrotu prawnego, a majątek parafii jest majątkiem osoby prawnej. Tym samym grunt, na którym ustanowiono za wynagrodzeniem służebność wykorzystywany jest przez Państwa do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem odpłatne ustanowienie służebności gruntu wiąże się ze zobowiązaniem Państwa do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Poprzez ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej, świadczą Państwo, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej), usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Świadczenie to ma charakter odpłatny i jako czynność cywilnoprawna wykonywana jest przez Państwa jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku Państwo z tego tytułu otrzymają wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania – Województwo …. Bez znaczenia pozostaje ustanowienie służebności za jednorazowym wynagrodzeniem, gdyż zapłata ta wypełnia warunek odpłatności świadczenia. Bez wpływu na sposób opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej jest również wskazanie, na co uzyskane środki zostaną przeznaczone.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W związku z faktem, że pytanie nr 2 jest pytaniem warunkowym, a Państwa w zakresie pytania nr 1 uznano za podatnika podatku VAT z tytułu odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej, to nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.