Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.465.2017.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Moment korekty przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; korekta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 3 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 20 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.465.2017.1.AN, wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą, jako zarejestrowany Podmiot Leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju Podstawowej Opieki Zdrowotnej (dalej: „POZ”). Większość udzielanych przez podatnika świadczeń zdrowotnych jest finansowana ze środków publicznych na podstawie umów podpisanych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”) - (\`(...)\`) Oddziałem Wojewódzkim w (\`(...)\`). Kontrakt o realizację świadczeń z zakresu ochrony zdrowia, zawarty z NFZ, określa rodzaj świadczeń, które powinien zrealizować zakład opieki zdrowotnej w ustalonym okresie, oraz ceny za poszczególne świadczenia.

Funkcjonowanie POZ oparte jest na prawie do wyboru lekarza, pielęgniarki, położnej podstawowej opieki zdrowotnej w konkretnej przychodni. Wyboru dokonuje się poprzez złożenie pisemnej deklaracji w przychodni. Na podstawie deklaracji w okresach comiesięcznych w portalu Świadczeniodawcy który służy do komunikacji z NFZ generują się zestawienia o ilości osób zadeklarowanych do przychodni. Na podstawie tych danych generują się szablony do wystawienia faktur, gdzie są już wyliczone wszystkie należne kwoty zgodne z kontraktem. System rozliczeń w NFZ działa tak, że zarówno w przypadku korekt zwiększających przychód (które występują np. w momencie podpisania aneksu zmieniającego stawki świadczeń zdrowotnych, lub też nadwykonań), jak również w przypadku pomyłek in plus w fakturach pierwotnych nie pozwala na wygenerowanie korekt zwiększających za wcześniejsze miesiące sprawozdawcze w okresie późniejszym (np. zwiększenie do miesiąca stycznia, gdzie datą wystawienia faktury jest np. miesiąc czerwiec).

Szablony rachunków które generowane są w Portalu Świadczeniodawcy a następnie importowane do systemu informatycznego określają typ dokumentu, a więc faktura lub korekta, tak więc generowane automatycznie pliki rozliczeniowe wymuszają wystawianie faktur spójne z wgranym szablonem tzn. korekta generuje automatycznie w systemie rozliczeniowym dokument o statusie korekty, a szablon o typie faktura generuje automatycznie faktura nie dając możliwości wprowadzenia korekty in plus.

W dniu 26 lipca 2017 r. Prezes NFZ wydał zarządzenie nr 60/2017/DSOZ, zmieniające zarządzenie w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przez podmioty realizujące świadczenia koordynowanej opieki nad kobietą i dzieckiem oraz zmiany niektórych zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w związku z przepisami ustawy o wsparciu kobiet w ciąży i rodzin „Za życiem”. Natomiast, 17 sierpnia 2017 r. zarządzenie nr 72/2017/DSOZ, zmieniające zarządzenie w sprawie warunków zawarcia i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej. W związku z tym, na początku września podatnik otrzymał od NFZ „Aneks do umowy o udzielanie świadczeń gwarantowanych w rodzaju podstawowa opieka zdrowotna”, który zwiększał stawki kapitacyjne za niektóre świadczenia zdrowotne. Data obowiązywania nowych stawek: 1 sierpień 2017 r. Po podpisaniu aneksu podatnik odesłał go do oddziału NFZ. Po otrzymaniu aneksu Oddział NFZ w dniu 28 września otworzył szablony w portalu świadczeniodawcy, gdzie podatnikowi wygenerowała się faktura korygująca do miesiąca sierpnia na kwotę - 81.240,00 zł, która wyminusowała do zera wszystkie pozycje z faktury pierwotnej objęte aneksem. Wygenerowała się również druga faktura na kwotę 84.260,00 zł z datą wykonania usług 31 sierpień 2017 r., która zawierała już stawki obowiązujące po podpisaniu aneksu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Z jaką datą prawidłowo powinna być zaksięgowana faktura korygująca?
2.  Z jaką datą prawidłowo powinna być zaksięgowana faktura zawierająca nowe stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowiska sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 27 grudnia 2017 r. - data wpływu 3 stycznia 2018 r.):

Ad.1.

Wg podatnika, fakturę korygującą należy zaksięgować pod datą wystawienia, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, ponieważ korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką.

Ad.2.

Zgodnie z przepisami za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Cecha należności dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem zasadne jest przyjęcie, że przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie określonych czynności. W opisanej sytuacji podatnik nie mógł wystawić takiej faktury ani domagać się należności przed podpisaniem aneksu. W związku z tym faktura ta powinna zostać zaksięgowana zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, czyli pod datą otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępnie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena kwestii prawidłowości wystawionych faktur o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j.

Zgodnie z tym przepisem, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.

W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta taka winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k cyt. ustawy, przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast ust. 3l tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że na początku września podatnik otrzymał od NFZ „Aneks do umowy o udzielanie świadczeń gwarantowanych w rodzaju podstawowa opieka zdrowotna”, który zwiększał stawki kapitacyjne za niektóre świadczenia zdrowotne. Data obowiązywania nowych stawek: 1 sierpień 2017 r. Po podpisaniu aneksu podatnik odesłał go do oddziału NFZ. Po otrzymaniu aneksu Oddział NFZ w dniu 28 września otworzył szablony w portalu świadczeniodawcy, gdzie podatnikowi wygenerowała się faktura korygująca do miesiąca sierpnia na kwotę - 81.240,00 zł, która wyminusowała do zera wszystkie pozycje z faktury pierwotnej objęte aneksem. Wygenerowała się również druga faktura na kwotę 84.260,00 zł z datą wykonania usług 31sierpień 2017 r., która zawierała już stawki obowiązujące po podpisaniu aneksu.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego bądź oczywistej omyłki, bowiem korekta ta wynika ze zmiany stawek na niektóre świadczenia zdrowotne.

W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana skorygować przychody podatkowe ujmując jedynie nadwyżkę wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą wskazaną na fakturze uwzględniającej nowe stawki na świadczenia zdrowotne, a kwotą pierwotnie zaliczoną do przychodów podatkowych.

Powyższa korekta winna nastąpić „na bieżąco”, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki wskazujące, że w sytuacji przedstawionej we wniosku fakturę korygującą należy zaksięgować pod datą wystawienia, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, natomiast fakturę zawierającą nowe stawki zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, tj. z datą otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.