Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.337.2018.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego uiszczanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego uiszczanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego uiszczanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług nie korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony wydzierżawia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lokal użytkowy (pomieszczenia biurowe). Drugą stroną umowy (wynajmującym) jest przedsiębiorca (osoba prawna). Umowa przewiduje trzymiesięczny tryb wypowiedzenia umowy. Czynsz miesięczny z tytułu dzierżawy wynosi 2.000 zł netto miesięcznie, brutto jest to 2.460 zł miesięcznie. Płatności są dokonywane gotówką. Umowa zawarta została jeszcze przed wejściem w życie przepisu którego dotyczy zapytanie, tj. przed 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego? Czyli, czy po przekroczeniu należności z tytułu dzierżawy kwoty brutto 15.000 zł. powstaje obowiązek płatności czynszu poprzez konto bankowe pod rygorem braku możliwości zaliczenia koszów uzyskania przychodu kosztu w części przekraczającej 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że w momencie podpisania umowy nie było możliwe określenie łącznej wartości transakcji - jako podstawy limitu o którym mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (tj. 15.000 zł.), należy wziąć kwotę płatności miesięcznej wynoszącej brutto 2.460 zł. W związku z tym płatność gotówkowa nie przekracza 15.000 zł, zatem przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania. Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne stanowisko zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r., IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM, zgodnie z którą umowy najmu zawarte na czas nieokreślony nie powinny być traktowane jako jedna transakcja, a wynikające z niej płatności czynszu nie podlegają sumowaniu przy określaniu limitu 15.000 złotych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1059), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Wskazany uprzednio art. 22p został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany na mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 poz. 780 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu tą ustawą nadanym, mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r.

Wyjątki od powyższej zasady zawierają ust. 2 i 3 art. 4 ustawy zmieniającej, w myśl których przepisu ust. 1 nie stosuje się do płatności dotyczących transakcji zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli wartość transakcji nie przekraczała limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 3 (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) oraz do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z dniem 30 kwietnia 2018 r. utraciła moc w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), która obowiązuje od dnia 30 kwietnia 2018 r.

W myśl art. 19 obecnie obowiązującej ustawy - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zauważyć również należy, że ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej dokonano zmian w przepisach obowiązujących, i tak, zgodnie z art. 24 pkt 5 ww. ustawy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany w art. 22p ust. 1 i 2.

W myśl art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym nowelizacją, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 1).

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 2).

Zestawienie przepisów art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (wcześniej art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł, istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego.

Przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców na gruncie ustawy podatkowej odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie Prawo przedsiębiorców, także w zakresie rozumienia pojęcia „transakcja”.

Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa, czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m. in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Stanowisko, co do rozumienia pojęcia „transakcja”, zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 tej ustawy nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję.

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się więc do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony wydzierżawia dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lokal użytkowy (pomieszczenia biurowe). Drugą stroną umowy (wynajmującym) jest przedsiębiorca (osoba prawna). Umowa przewiduje trzymiesięczny tryb wypowiedzenia umowy. Czynsz miesięczny z tytułu dzierżawy wynosi 2.000 zł netto miesięcznie, brutto jest to 2.460 zł miesięcznie. Płatności są dokonywane gotówką. Umowa zawarta została jeszcze przed wejściem w życie przepisu którego dotyczy zapytanie, tj. przed 1 stycznia 2017 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiona analizę przepisów prawa, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony nie jest możliwe określenie wartości jednorazowej transakcji w inny sposób niż w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego, tj. wartości czynszu określonego za 1 okres rozliczeniowy (miesiąc) tj. nieprzekraczający 15.000 zł.

Jednorazową transakcją w tym przypadku jest bowiem umowa dzierżawy, a nie poszczególne płatności czynszu (poszczególne okresy rozliczeniowe). W przypadku umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony, uznać należy, że kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia takiej umowy. Jeżeli dla umowy na czas nieokreślony suma wynagrodzeń pewnych (które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności winny być one rozliczane bezgotówkowo.

W przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Odnosząc się wprost do zadanego pytania, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcja (umowa dzierżawy) została wprawdzie zawarta przed 1 stycznia 2017 r. jednakże jej wartość przekroczyła limit ustawowy. Po dniu, w którym należność z tytułu dzierżawy przekroczyła kwotę brutto 15.000 zł powstał obowiązek płatności czynszu poprzez konto bankowe, pod rygorem braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tego tytułu w części przekraczającej 15.000 zł.

W sytuacji, gdy z dniem pierwszej płatności czynszu dzierżawy dokonanej po 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca nie wiedział, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedział zaś, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogły być dokonywane w gotówce.

W momencie gdy suma wynagrodzeń pewnych (które należało zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) oraz już zapłaconych po 31 grudnia 2016 r. czynszów dzierżawy przekroczyła limit obrotu gotówkowego, czynsze dzierżawy lokalu użytkowego od pierwszej płatności ponad ten limit winny być rozliczane bezgotówkowo.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że interpretacja ta została zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ten sposób, że zawiera stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez organ podatkowy w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.