Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.449.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych oraz których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych
Słowa kluczowe: budowa; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 17 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych – **jest prawidłowe,**

*   nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został w dniu 17 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 września 2018 r., skutecznie doręczone w dniu 10 września 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

P. („Fundusz” lub „Wynajmujący”) dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Fundusz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatnikiem VAT”).

Fundusz nabywa nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę. Fundusz zleca podmiotom trzecim - czynnym podatnikom VAT, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT (o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT), którzy działają jako inwestorzy zastępczy („Wykonawca”) - kompleksowe usługi koordynowania projektów deweloperskich na rzecz Funduszu tj. budowę budynków biurowych („Inwestycji”).

Istota tych usług sprowadza się do:

*   pełnienia funkcji inwestora zastępczego w trakcie procesu budowy budynku (projektowanie, budowa, oddanie do użytkowania zgodnie z wymaganiami prawnymi, a następnie usuwanie wad i usterek w okresach gwarancyjnych, jak również zaprojektowanie oraz wykonanie prac wykończeniowych),

*   komercjalizacji budynku (doprowadzenie do zawarcia korzystnych umów najmu, świadczenia marketingowe związane z aktywnym i optymalnym pozycjonowaniem Inwestycji - przygotowanie i implementacja strategii marketingowej dla danej Inwestycji, przygotowanie materiałów marketingowych, promowanie Inwestycji), oraz

*   podjęcia działań umożliwiających funkcjonowanie budynku (zawarcie umów związanych z obsługą budynku, zapewnienie, że w odniesieniu do budynku będą świadczone wszelkie usługi niezbędne lub wskazane dla jej prawidłowego funkcjonowania, w tym zawarcie umów ochrony mienia, sprzątania i odśnieżania terenów zielonych, dostarczania ciepła; odbioru odpadów komunalnych; dostawy wody i odprowadzania ścieków; dostawy i dystrybucji energii; umowy dotyczącej konserwacji dźwigów).

Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji pomieszczenia biurowe („Pomieszczenia biurowe”) są lub będą przedmiotem umów najmu („Umowy”) zawieranych przez Fundusz z podmiotami trzecimi („Najemcami”).

Zgodnie z zawieranymi Umowami, oddawane w najem Powierzchnie biurowe są lub będą w określonym stanie technicznym, odpowiadającym potrzebom Najemcy.

Zgodnie z zapisami Umów, przed datą przekazania pomieszczeń Najemcy („Data przekazania”), Wynajmujący zobowiązuje się wykonać określone prace wykończeniowe Pomieszczeń biurowych („Prace wykończeniowe”). Prace te będą wykonywane zgodnie ze specyfikacją prac wykończeniowych i planem powierzchni, koncepcją planu wewnętrznego ustaloną z Najemcami.

W zakres Prac wykończeniowych wchodzą usługi budowlane związane z: wykończeniem podłóg, budową ścianek działowych, wykończeniem ścian (malowanie, izolacja), wykończenie sufitów, stolarką drzwiową, instalacją sanitarną, kanalizacją, budową i instalacją systemów wentylacyjnych, instalacją chłodniczą do klimatyzacji, instalacją ogrzewania, instalacją skroplin, instalacją klimatyzacji typu split, instalacją elektryczną, instalacją teletechniczną (system sygnalizacji pożaru - SAP, dźwiękowym systemem ostrzegawczym - DSO, siecią strukturalną), systemem kontroli dostępu oraz elementami dodatkowymi shell & core.

Realizowane Prace wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane opisane powyżej).

Umowy określają również zakres i standard Prac wykończeniowych, który jest (będzie) zgodny ze specyfikacją Prac wykończeniowych oraz planem powierzchni.

W ramach standardu Prac wykończeniowych Fundusz pokrywa koszty tych prac do określonej w Umowach konkretnej kwoty za każdy metr kwadratowy powierzchni wynajmowanych Pomieszczeń biurowych.

Najemcy natomiast, zobowiązani są (będą) do pokrycia kosztów Prac wykończeniowych, w przypadku, gdy koszty tych prac będą wyższe od kwoty określonej w Umowach, do których sfinansowania zobowiązał się Fundusz, oraz w przypadku wprowadzenia przez Najemców zmian dotyczących Prac wykończeniowych, których realizacja spowoduje przekroczenie kwot określonych w Umowach.

Fundusz zleca wykonanie Prac wykończeniowych Wykonawcom i otrzymuje od nich faktury dokumentujące wykonane Prace na rzecz Funduszu.

Faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz Funduszu z tytułu wykonania Prac wykończeniowych:

*   zawierają (będą zawierać) podatek VAT-w odniesieniu do tej części Prac wykończeniowych, których koszty mieszczą się w kwocie ustalonej w Umowie,

*   nie zawierają (nie będą zawierać) podatku VAT-w odniesieniu do tej części Prac wykończeniowych, których koszty przekroczą ustaloną w Umowie kwotę, którą zgodnie z Umową finansuje (finansować będzie) Najemca.

Z tytułu poniesionych przez Fundusz kosztów Prac wykończeniowych, przekraczających kwoty wskazane w Umowie, Fundusz wystawia na rzecz Najemców faktury. Koszty Prac wykończeniowych oraz dodatkowych kosztów są płatne przez Najemcę na rzecz Funduszu w następujący sposób:

1.  w okresie prowadzenia Prac wykończeniowych, Fundusz (Wynajmujący) wystawia faktury VAT nie częściej niż raz na miesiąc, a Najemca dokonuje ich zapłaty w terminie określonym na fakturze,
2.  jeżeli po zakończeniu Prac wykończeniowych jakakolwiek kwota kosztów, która powinna zostać zapłacona przez Najemców zgodnie z postanowieniami Umów, pozostaje do zapłaty, Wynajmujący wystawia odpowiednią fakturę na taką kwotę, a Najemca dokonuje jej zapłaty w terminie określonym na fakturze.

Przed Datą przekazania Najemca zobowiązany jest zawrzeć i utrzymywać przez cały okres najmu (na własny koszt i we własnym imieniu), odpowiednie ubezpieczenie od wszelkich szkód dotyczących Prac wykończeniowych, umeblowania i rzeczy znajdujących się w wynajmowanych Pomieszczeniach biurowych, a także ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej do określonej kwoty.

Poczynając od Daty przekazania, Najemcy na podstawie Umów zobowiązani są do ponoszenia szeregu opłat na rzecz Funduszu, będących wynikiem zawartych Umów.

W ramach realizacji tych Umów, Najemcy za każdy miesiąc okresu najmu wskazanego w Umowach, zobowiązani są płacić Funduszowi czynsz za najem Pomieszczeń biurowych i miejsca parkingowe („Czynsz”).

Ponadto, Najemcy przez cały okres najmu wskazany w Umowach, dokonują płatności na rzecz Funduszu opłat eksploatacyjnych tj. miesięcznych opłat zaliczkowych na pokrycie wszystkich wydatków i kosztów związanych z utrzymaniem budynków biurowych proporcjonalnie do wynajmowanych przez Najemców powierzchni biurowych i miejsc parkingowych powiększonych o określony w Umowach współczynnik powierzchni wspólnej tych budynków („Opłaty eksploatacyjne”). Do Opłat eksploatacyjnych zaliczają się wydatki i koszty poniesione na naprawy i konserwację Inwestycji (np. sprzątanie, wywóz śmieci, odnowienie budynku, ogrzewanie, oświetlenie, klimatyzację, windy), zapewnienie personelu do obsługi instalacji i urządzeń, odśnieżanie, dbanie o roślinność, zarządzanie budynkiem itp.

Najemca nie jest zobowiązany do ponoszenia Opłat eksploatacyjnych poniesionych lub dotyczących okresu przed Datą przekazania.

Najemcy ponoszą również opłaty związane z użytkowaniem Pomieszczeń biurowych, tj. korzystaniem z: telefonu i internetu, energii elektrycznej, usług sprzątania oraz wszelkimi innymi usługami zamówionymi bezpośrednio przez Najemcę.

Po zakończeniu Umów Najemcy zobowiązani są:

00 opuścić i oddać Wynajmującemu pomieszczenia biurowe czyste, w dobrym stanie, z zastrzeżeniem normalnego zużycia, oraz

1.  do usunięcia z Pomieszczeń biurowych całego swojego majątku ruchomego, a także tych składników majątku ruchomego, które nie są własnością Najemcy ani Wynajmującego, lecz z których Najemcy korzystają na innej podstawie, np. na podstawie umowy leasingu zawartej z Najemcami.

Co do zasady, Najemcy nie są zobowiązani na podstawie Umów do przywrócenia stanu Pomieszczeń biurowych do stanu z Daty przekazania, ani do usunięcia zmian, co do których Wynajmujący nie zastrzegł obowiązku ich usunięcia oraz innych nieistotnych zmian.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie Organu czy Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych są w Umowach konkretnie określone, tj. czy w Umowach jest określony konkretny katalog Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych (pkt II 1) wskazał: „Zgodnie z zapisami Umów, Prace wykończeniowe polegają na wykończeniu Pomieszczeń biurowych „pod klucz” zgodnie ze specyfikacją prac wykończeniowych („SPW”) i koncepcją planu wewnętrznego („Plan powierzchni”).

SPW szczegółowo opisuje zakres prac wykończeniowych i zawiera konkretny katalog prac wykończeniowych wraz z wyceną. Katalog prac wykończeniowych enumeratywnie wskazuje poszczególne rodzaje robót. Na katalog prac wykończeniowych składają się w szczególności:

*   Opis robót, np. podłoga - wylewka betonowa wraz z izolacją przeciwwilgociową;

*   Specyfikacja konkretnych robót, np. wylewka cementowa na płycie styropianowej EPS gr 4 cm - lub równoważne;

*   Ilość, np. 54,30;

*   Jednostka, np. metr kwadratowy;

*   Cena jednostkowa netto, np. 100,97 zł;

*   Wartość netto, np. 5482,45 zł.

Katalog robót w SPW dotyczących poszczególnych umów najmu („Umów”) może się różnić zależnie od konkretnej umowy najmu („Umowy”), niemniej zasadnicze elementy, takie jak wymienione powyżej, są w nich zawarte.

Plan powierzchni wskazuje, na której powierzchni mają być przeprowadzone określone roboty. SPW i Plan powierzchni jest uzgadniany przez Wynajmującego i Najemców. SPW i Plan powierzchni stanowią załączniki do Umowy.

W Umowie zawarty jest zatem wykaz standardowego wykończenia. Jeżeli Najemca oczekuje wykończenia w sposób wykraczający ponad standard musi zwrócić się ze stosownym wnioskiem poprzez doręczenie Wynajmującemu pisemnego wniosku o wprowadzenie tych zmian („Wniosek Najemcy”). Wniosek może dotyczyć np. prac objętych SPW ale wykonanych w wyższym standardzie. Wynajmujący po otrzymaniu Wniosku Najemcy dokonuje jego analizy i o ile będzie to potrzebne zmienia Plan powierzchni oraz SPW, w którym wyszczególnione są dodatkowe koszty związane ze zmianą (podwyższenie standardu) Prac wykończeniowych. Najemcy pisemnie akceptują zmianę Planu powierzchni i SPW oraz akceptują kosztorys Prac wykończeniowych.

Uwzględniając powyższe, Umowa nie zawiera odrębnego katalogu Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy. Pojawiają się one (Prace wykraczające ponad standard) na podstawie Wniosku Najemcy, o których mowa wyżej. Co do zasady, będą to prace objęte SPW, których wartość będzie wyższa (np. wskutek użycia innych materiałów). W efekcie wykonana usługa będzie dzielona na część, która mieści się w ramach kwoty za metr kwadratowy wynikający z Umowy i część, która przekracza tą kwotę.”.

W odpowiedzi na pytanie czy Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych są w Umowach konkretnie określone tj. czy w Umowach jest określony konkretny katalog Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych (pkt II 2) Wnioskodawca wskazał: „Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych są wyszczególnione w Umowach w odpowiednich załącznikach stanowiących integralną część tych Umów. W załącznikach podane są ceny jednostkowe tych prac.

Jak wskazano powyżej (ad. II pkt 1), Prace wykończeniowe polegają na wykończeniu Pomieszczeń biurowych „pod klucz” zgodnie ze SPW oraz Planem Powierzchni. SPW oraz Plan powierzchni jest uzgadniany przez Wynajmującego z Najemcami.

Podsumowując, w Umowach jest określony konkretny katalog Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.”.

W odpowiedzi na pytanie czy w Umowach odrębnie wskazany jest konkretny zakres/katalog Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych oraz odrębnie wskazany jest konkretny zakres/katalog Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych (pkt II 3), Wnioskodawca wskazał: „W przypadku Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, konkretny zakres Prac wykończeniowych ustalany jest w SPW i Planie powierzchni uzgodnionym przez Wynajmującego i Najemcę, które to dokumenty stanowią integralną część Umów.

Z kolei Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych mogą wynikać z przekroczenia limitu kosztów bądź ustalane są odrębnie od zakresu Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Umowa nie zawiera zatem odrębnego wykazu (katalogu) prac wykraczających ponad limit wynikający z Umowy.”.

W odpowiedzi na pytanie czy zarówno Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych jak i Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy na zlecenie Najemcy (pkt II 4), Wnioskodawca wskazał: „Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych oraz Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Wynajmujący nabywa od Wykonawcy we własnym imieniu w związku z realizacją umowy najmu z Najemcą. Prace, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach jest uzgodniona z Najemcą, gdyż stanowi załącznik do Umowy, tzn. pomieszczenia będące przedmiotem najmu muszą być wykończone według standardu uzgodnionego w Umowie. Natomiast Prace wykończeniowe wykraczające poza kwoty wynikające z Umowy (ponad standard) są realizowane na podstawie odrębnego zlecenia Najemcy.”.

W odpowiedzi na pytanie czy zarówno Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych jak i Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych są indywidualnie ustalane z Najemcą i mają na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do potrzeb Najemcy (pkt II 5), Wnioskodawca wskazał: „Zarówno zakres Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych oraz zakres Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Wynajmujący indywidualnie ustala z Najemcami, mając na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do potrzeb Najemców. Jak wskazano powyżej (ad. II pkt 1), SPW i Plan powierzchni, stanowią podstawę wykonywania Prac wykończeniowych i są uzgadniane przez Wynajmującego i Najemców. SPW wskazany jest już w zawieranej umowie, a zatem jest uzgodniony z Najemcą, natomiast zakres prac wykraczających ponad standard jest również uzgadniany z Najemcą według procedur ściśle w Umowie określonych.”.

W odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca kosztu Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych w ogóle nie rozlicza z Najemcą i koszt ten ponosi we własnym zakresie czy też np. koszt tych Prac wykończeniowych rozlicza/rozliczy z Najemcą w czynszu za najem bądź w inny sposób (jeśli rozliczy należy precyzyjnie wyjaśnić w jaki sposób) (pkt II 6), Wnioskodawca wskazał: „Kosztów Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Wynajmujący nie rozlicza odrębnie z Najemcą. Koszty te Wynajmujący ponosi we własnym zakresie, przy czym z ekonomicznego punktu widzenia, koszt ten jest pośrednio przenoszony na Najemcę poprzez opłaty czynszu, ponieważ wysokość stawek czynszu ustalonych w toku negocjacji Umów, jest uzależniona od postanowień w zakresie Prac wykończeniowych. Zachęta w postaci wykonania prac wykończeniowych dla najemców jest powszechnie stosowana na rynku nieruchomości komercyjnych.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w związku z wykonywaniem przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Fundusz działa w charakterze generalnego wykonawcy, w odniesieniu do tej części prac, która przekracza określoną w Umowach kwotę, a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do tej części Prac wykończeniowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w związku z wykonywaniem przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Fundusz działa w charakterze nabywcy tych usług (Prac wykończeniowych), a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania?

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla zainteresowanych niebędących stroną postępowania. Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach pomiędzy Wykonawcami i Funduszem ma bezpośredni wpływ na realizację obowiązków podatkowych przez Wykonawców, tj. rozliczanie przez nich podatku VAT i wykazywanie go w fakturach wystawianych na rzecz Funduszu i w sposób bezpośredni przekłada się na obowiązki i uprawnienia Funduszu. W przypadku bowiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Fundusz usług (Prac wykończeniowych), to na Funduszu będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku, a nie na Wykonawcy.

Składany wniosek ma zatem bezpośrednie skutki prawnopodatkowe zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. l.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT: „podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.): „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT: „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), których dotyczą powyższe przepisy.

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT: „w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego”.

Jak z powyższego wynika, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Mechanizm ten znajduje zastosowanie przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. usługodawcą jest podatnik VAT, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku oraz usługobiorcą jest podatnik VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Odnosząc powołane wyżej obowiązujące przepisy na grunt opisanego zdarzenia faktycznego (przyszłego), należy stwierdzić, że w zakresie tej części Prac wykończeniowych, które przekraczają standard wynikający z Umów, Fundusz działa w charakterze generalnego wykonawcy, z kolei Wykonawcy pełnią rolę podwykonawców w związku z wykonywanymi Pracami wykończeniowymi w Pomieszczeniach biurowych. To Fundusz zawiera z przyszłymi Najemcami Umowy zawierające postanowienia dotyczące Prac wykończeniowych i ponosi wobec nich odpowiedzialność za ich wykonanie. Fundusz też wystawia faktury na rzecz Najemców. Prace wykończeniowe są wykonywane przez Wykonawców, ale na zlecenie Funduszu.

Wnioskodawca nabywając Prace wykończeniowe będące usługami, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, działa zatem jako generalny wykonawca względem Wykonawców tych usług. Wykonawcy zaś są (będą) jego podwykonawcami. Wykonawcy realizują Prace wykończeniowe na rzecz Funduszu, który następnie rozlicza je z Najemcami. Koszt Prac wykończeniowych w tej części (przekraczającej standard wynikający z Umów) obciążają wyłącznie Najemców.

W odniesieniu zatem do tej części Prac wykończeniowych (przekraczającej wartość określoną w Umowach), Fundusz działa jako ich generalny wykonawca, a co za tym idzie znajdują tu (znajdą) zastosowanie przepisy w zakresie odwrotnego obciążenia podatku VAT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji tej części Prac wykończeniowych zleconych Wykonawcom, będzie Wynajmujący a nie Wykonawcy.

Fundusz dokonuje (będzie dokonywał) rozliczenia tej części Prac wykończeniowych odrębnie od opłat wynikających z zawartych przez Najemców Umów. Ta część Prac wykończeniowych wykracza bowiem ponad standard wynikający z Umowy, jest (będzie) wynikiem m.in. zmian dokonanych przez Najemców, w stosunku do tych, które zostały określone w Umowach z Funduszem, a których poziom (zakres) wyznacza m.in. wysokość kosztów poniesionych z tytułu ich realizacji. Stanowią one zatem, zdaniem Wnioskodawcy, odrębną, zamawianą przez Najemcę usługę budowlaną. Należności pobierane od Najemców z tego tytułu są należnościami pobieranymi w związku z realizacją dodatkowej usługi na rzecz Najemcy, nie mieszczą się w usługach najmu świadczonych Najemcom a kwoty czynszu z tytułu najmu (oraz z tytułu innych opłat) ich nie obejmują. Prace wykończeniowe w tej części nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W opisanym stanie faktycznym (przyszłym) Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określone Umową kwoty, stanowią zatem świadczenie odrębne.

Zdaniem Wnioskodawcy, Prac wykończeniowych, których koszty przekraczają standard określony w Umowach nie można uznać jak elementu jednego świadczenia złożonego jakim jest usługa najmu. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: z dnia 8 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.763.2013.2.MW, z dnia 14 marca 2018 r„ nr 0114-KDIP1-2.4012.26.2018.1.IG).

W omawianym zdarzeniu faktycznym (przyszłym) występuje taka właśnie sytuacja. Przekroczenie kosztów Prac wykończeniowych ponad standard wynikający z Umów nie jest czynnikiem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim są usługi najmu Pomieszczeń biurowych, wykończonych w określonym standardzie. Przy czym ten standard określony został poziomem kosztów prac wykończeniowych. Dodatkowo, wartość Prac wykończeniowych przekraczająca wartość określoną w Umowach, da się rozdzielić.

Świadczenie Prac wykończeniowych, których wartość przekroczyła (będzie przekraczać) określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, nie jest zatem usługą pomocniczą do usług najmu. Stanowi ono realizację dodatkowego świadczenia na rzecz Nabywcy, które pozostaje bez wpływu na wartość świadczonych usług najmu i płacony przez Najemcę Czynsz oraz inne opłaty związane z zawieranymi umowami najmu.

Fundusz nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT od Wykonawców na podstawie umów o roboty budowlane w celu wykonania Prac Wykończeniowych w określonych Pomieszczeniach biurowych zgodnie ze zmianami poczynionymi przez Najemców w stosunku do specyfikacji Prac wykończeniowych, ustalonych w Umowach. Najemcy ponoszą koszt powyższych prac. Wykonawcy działają względem Funduszu jako podwykonawcy, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym (przyszłym) Fundusz działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi - Prac wykończeniowych. Powyższe oznacza, że Fundusz w istocie wykonuje dwie odrębne czynności - usługę najmu oraz usługi budowlane (Prace wykończeniowe), których zakres ustalany jest z Najemcą lokalu.

Należy również wskazać, że biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku gdy Fundusz, działając we własnym imieniu, ale na rzecz Najemców bierze udział w świadczeniu usług (Prac wykończeniowych), przyjmuje się, że Fundusz sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym (przyszłym) Fundusz nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 Ustawy o VAT od Wykonawców w celu wykonania Prac wykończeniowych w danym Lokalu zgodnie z potrzebami Najemcy, przy czym kosztami tych prac (których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych) Fundusz obciąża wyłącznie Najemców, tj. Fundusz refakturuje bezpośrednio poniesione koszty na Prace wykończeniowe na Najemcę. Zatem należy uznać, że Fundusz wykonuje usługi budowlane (Prace wykończeniowe) na zlecenie Najemców.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (przyszłego), zakres prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do potrzeb Najemców, których koszty w całości obciążać mają Najemców, jest ustalany indywidualnie pomiędzy Funduszem i Najemcami, a co za tym idzie stają się elementem Umów (Umowy określają, że Najemcy ponoszą koszty wykonania określonych Prac wykończeniowych).

W konsekwencji zatem, w opisanym stanie faktycznym (przyszłym) mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie. Spełnione są bowiem przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT - w przypadku, gdy przedmiotem Prac wykończeniowych są (będą) usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Zatem w ocenie Funduszu, faktury wystawiane przez Wykonawców na rzecz Funduszu dokumentujące przedmiotowe Prace (których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych) stanowiące usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika 14 do Ustawy o VAT, nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 Ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., nr 0114-KDIP1- 2.4012.386.2017.2. RD.

Ad.2.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (przyszłego) Prace wykończeniowe będące usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, realizowane na podstawie Umów z Najemcami, a których wartość mieści się w kwotach ustalonych w tych Umowach - są finansowane przez Fundusz. Usługi te są realizowane przez Wykonawców, którym Fundusz zleca ich realizację zgodnie ze specyfikacją. W tym przypadku jednak, koszty tych usług nie są odrębnie fakturowane na Najemców, którzy nie ponoszą z tego tytułu innych obciążeń poza opłatami Czynszu.

Zawierane przez Wnioskodawcę Umowy przewidują oddanie przedmiotu najmu w określonym stanie technicznym zgodnym z oczekiwaniami Najemcy. Realizacja tego dokonuje się w drodze określonych Prac wykończeniowych uzgodnionych z Najemcą. Warunki najmu przewidują jednak, o czym była już mowa wcześniej, że dotyczy to Prac według specyfikacji uzgodnionej z Najemcą ale również w ramach konkretnych kosztów, określonych w Umowach. W ten sposób zdaniem Wnioskodawcy określony został standard Pomieszczeń biurowych, których dotyczą Umowy. Tym samym Prace wykończeniowe realizowane na zlecenie Funduszu, które mieszczą się w tych granicach (w tym w granicach konkretnych kosztów) są Pracami związanymi z przygotowaniem przedmiotu najmu - Pomieszczeń biurowych, do świadczenia usługi najmu. Realizacja tych usług nie stanowi zatem odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz Najemcy. Są one realizowane w związku ze świadczoną usługą najmu i w ramach specyfikacji określonej Umową. Koszty z tytułu realizacji tych Prac ponosi Wynajmujący. Nie są one „przerzucane” na Najemcę, poza opłatą Czynszu. W tym przypadku, mamy zatem do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż realizacja tych Prac wykończeniowych (w ramach określonego standardu) umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim jest usługa najmu.

W tej sytuacji, Prace wykończeniowe nabywane przez Fundusz od Wykonawców, będące usługami, które wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, nie są (nie będą) zdaniem Funduszu objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT. Podatek z tytułu ich wykonania rozlicza Wykonawca i wykazuje go na fakturach, którymi obciąża Fundusz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych,

*   **nieprawidłowe** w zakresie nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Fundusz) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundusz nabywa nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę a następnie zleca Wykonawcom - czynnym podatnikami VAT, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT (o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT), kompleksowe usługi koordynowania projektów deweloperskich na rzecz Funduszu tj. budowę budynków biurowych („Inwestycji”). Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji pomieszczenia biurowe („Pomieszczenia biurowe”) są lub będą przedmiotem umów najmu („Umowy”) zawieranych przez Fundusz z podmiotami trzecimi („Najemcami”). W ramach realizacji Umów, Najemcy za każdy miesiąc okresu najmu wskazanego w Umowach, zobowiązani są płacić Funduszowi czynsz za najem Pomieszczeń biurowych i miejsca parkingowe („Czynsz”).

Zgodnie z zawieranymi Umowami, oddawane w najem Powierzchnie biurowe są lub będą w określonym stanie technicznym, odpowiadającym potrzebom Najemcy.

Zgodnie z zapisami Umów, przed datą przekazania pomieszczeń Najemcy, Wynajmujący zobowiązuje się wykonać określone prace wykończeniowe Pomieszczeń biurowych („Prace wykończeniowe”). Fundusz zleca wykonanie Prac wykończeniowych Wykonawcom i otrzymuje od nich faktury dokumentujące wykonane Prace na rzecz Funduszu.

W zakres Prac wykończeniowych wchodzą usługi budowlane związane z: wykończeniem podłóg, budową ścianek działowych, wykończeniem ścian (malowanie, izolacja), wykończenie sufitów, stolarką drzwiową, instalacją sanitarną, kanalizacją, budową i instalacją systemów wentylacyjnych, instalacją chłodniczą do klimatyzacji, instalacją ogrzewania, instalacją skroplin, instalacją klimatyzacji typu split, instalacją elektryczną, instalacją teletechniczną (system sygnalizacji pożaru - SAP, dźwiękowym systemem ostrzegawczym - DSO, siecią strukturalną), systemem kontroli dostępu oraz elementami dodatkowymi shell & core. Realizowane Prace wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Umowy określają również zakres i standard Prac wykończeniowych, który jest (będzie) zgodny ze specyfikacją Prac wykończeniowych oraz planem powierzchni.

W ramach standardu Prac wykończeniowych Fundusz pokrywa koszty tych prac do określonej w Umowach konkretnej kwoty za każdy metr kwadratowy powierzchni wynajmowanych Pomieszczeń biurowych. Najemcy natomiast, zobowiązani są (będą) do pokrycia kosztów Prac wykończeniowych, w przypadku, gdy koszty tych prac będą wyższe od kwoty określonej w Umowach, do których sfinansowania zobowiązał się Fundusz, oraz w przypadku wprowadzenia przez Najemców zmian dotyczących Prac wykończeniowych, których realizacja spowoduje przekroczenie kwot określonych w Umowach.

Kosztów Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Wynajmujący nie rozlicza odrębnie z Najemcą. Koszty te Wynajmujący ponosi we własnym zakresie, przy czym z ekonomicznego punktu widzenia, koszt ten jest pośrednio przenoszony na Najemcę poprzez opłaty czynszu, ponieważ wysokość stawek czynszu ustalonych w toku negocjacji Umów, jest uzależniona od postanowień w zakresie Prac wykończeniowych. Zachęta w postaci wykonania prac wykończeniowych dla najemców jest powszechnie stosowana na rynku nieruchomości komercyjnych. Z tytułu poniesionych przez Fundusz kosztów Prac wykończeniowych, przekraczających kwoty wskazane w Umowie, Fundusz wystawia na rzecz Najemców faktury. Koszty Prac wykończeniowych oraz dodatkowych kosztów są płatne przez Najemcę na rzecz Funduszu w następujący sposób: w okresie prowadzenia Prac wykończeniowych, Fundusz (Wynajmujący) wystawia faktury VAT nie częściej niż raz na miesiąc, a Najemca dokonuje ich zapłaty w terminie określonym na fakturze, jeżeli po zakończeniu Prac wykończeniowych jakakolwiek kwota kosztów, która powinna zostać zapłacona przez Najemców zgodnie z postanowieniami Umów, pozostaje do zapłaty, Wynajmujący wystawia odpowiednią fakturę na taką kwotę, a Najemca dokonuje jej zapłaty w terminie określonym na fakturze.

Zgodnie z zapisami Umów, Prace wykończeniowe polegają na wykończeniu Pomieszczeń biurowych „pod klucz” zgodnie ze specyfikacją prac wykończeniowych („SPW”) i koncepcją planu wewnętrznego („Plan powierzchni”). SPW szczegółowo opisuje zakres prac wykończeniowych i zawiera konkretny katalog prac wykończeniowych wraz z wyceną. Katalog prac wykończeniowych enumeratywnie wskazuje poszczególne rodzaje robót. Katalog robót w SPW dotyczących poszczególnych Umów może się różnić zależnie od konkretnej Umowy, niemniej zasadnicze elementy, są w nich zawarte. Plan powierzchni wskazuje, na której powierzchni mają być przeprowadzone określone roboty. SPW i Plan powierzchni jest uzgadniany przez Wynajmującego i Najemców. SPW i Plan powierzchni stanowią załączniki do Umowy.

W Umowie zawarty jest wykaz standardowego wykończenia. Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych są wyszczególnione w Umowach w odpowiednich załącznikach stanowiących integralną część tych Umów. W Umowach jest określony konkretny katalog Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Jeżeli Najemca oczekuje wykończenia w sposób wykraczający ponad standard musi zwrócić się ze stosownym wnioskiem poprzez doręczenie Wynajmującemu pisemnego wniosku o wprowadzenie tych zmian („Wniosek Najemcy”). Wniosek może dotyczyć np. prac objętych SPW ale wykonanych w wyższym standardzie. Wynajmujący po otrzymaniu Wniosku Najemcy dokonuje jego analizy i o ile będzie to potrzebne zmienia Plan powierzchni oraz SPW, w którym wyszczególnione są dodatkowe koszty związane ze zmianą (podwyższenie standardu) Prac wykończeniowych. Umowa nie zawiera odrębnego katalogu Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy. Pojawiają się one (Prace wykraczające ponad standard) na podstawie Wniosku Najemcy, o których mowa wyżej. Co do zasady, będą to prace objęte SPW, których wartość będzie wyższa (np. wskutek użycia innych materiałów). W efekcie wykonana usługa będzie dzielona na część, która mieści się w ramach kwoty za metr kwadratowy wynikający z Umowy i część, która przekracza tą kwotę.

W przypadku Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, konkretny zakres Prac wykończeniowych ustalany jest w SPW i Planie powierzchni uzgodnionym przez Wynajmującego i Najemcę, które to dokumenty stanowią integralną część Umów. Z kolei Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych mogą wynikać z przekroczenia limitu kosztów bądź ustalane są odrębnie od zakresu Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Umowa nie zawiera zatem odrębnego wykazu (katalogu) prac wykraczających ponad limit wynikający z Umowy.

Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych oraz Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Wynajmujący nabywa od Wykonawcy we własnym imieniu w związku z realizacją umowy najmu z Najemcą. Prace, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach jest uzgodniona z Najemcą, gdyż stanowi załącznik do Umowy, tzn. pomieszczenia będące przedmiotem najmu muszą być wykończone według standardu uzgodnionego w Umowie. Natomiast Prace wykończeniowe wykraczające poza kwoty wynikające z Umowy (ponad standard) są realizowane na podstawie odrębnego zlecenia Najemcy.

Zarówno zakres Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych oraz zakres Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, Wynajmujący indywidualnie ustala z Najemcami, mając na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do potrzeb Najemców. SPW i Plan powierzchni, stanowią podstawę wykonywania Prac wykończeniowych i są uzgadniane przez Wynajmującego i Najemców. SPW wskazany jest już w zawieranej umowie, a zatem jest uzgodniony z Najemcą, natomiast zakres prac wykraczających ponad standard jest również uzgadniany z Najemcą według procedur ściśle w Umowie określonych.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawcy mają wątpliwości czy w odniesieniu do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Funduszu Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, oraz czy w odniesieniu do Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca wykonywane Prace wykończeniowe rozgranicza jako Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych oraz jako Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych. W konsekwencji od tego czy nabywa od Wykonawcy Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych czy też Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych uzależnia sposób opodatkowania tych Prac, tj. uznaje, że Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych jako usługi odrębne od usług najmu, które będą refakturowane na Najemcę powinny być opodatkowane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia natomiast Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych jako niestanowiące odrębnej usługi od usługi najmu, która nie będzie refakturowana powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Z niniejszym podejściem nie można jednak się zgodzić. Wskazać należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca przed datą przekazania pomieszczeń realizuje Prace wykończeniowe w wynajmowanych Najemcom Pomieszczeniach biurowych (zlecając ich wykonanie Wykonawcom). Zgodnie z zapisami Umów, Prace wykończeniowe polegają na wykończeniu Pomieszczeń biurowych „pod klucz” zgodnie ze specyfikacją prac wykończeniowych (SPW) i koncepcją planu wewnętrznego (Plan powierzchni). Umowy określają również zakres i standard Prac wykończeniowych, który jest (będzie) zgodny ze specyfikacją Prac wykończeniowych oraz planem powierzchni. Zakres Prac wykończeniowych Wynajmujący indywidualnie ustala z Najemcami, mając na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do potrzeb Najemców. Prace wykończeniowe Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy we własnym imieniu w związku z realizacją umowy najmu z Najemcą. W Umowach jest określony konkretny katalog Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Jeżeli Najemca oczekuje wykończenia w sposób wykraczający ponad standard musi zwrócić się ze stosownym Wnioskiem o wprowadzenie tych zmian. Wniosek może dotyczyć np. prac objętych SPW ale wykonanych w wyższym standardzie. Wynajmujący po otrzymaniu Wniosku Najemcy dokonuje jego analizy i o ile będzie to potrzebne zmienia Plan powierzchni oraz SPW, w którym wyszczególnione są dodatkowe koszty związane ze zmianą (podwyższenie standardu) Prac wykończeniowych. Prace wykraczające ponad standard co do zasady, będą to prace objęte SPW, których wartość będzie wyższa (np. wskutek użycia innych materiałów). W efekcie wykonana usługa będzie dzielona na część, która mieści się w ramach kwoty za metr kwadratowy wynikający z Umowy i część, która przekracza tą kwotę. Z tytułu poniesionych przez Fundusz kosztów Prac wykończeniowych, przekraczających kwoty wskazane w Umowie, Fundusz wystawia na rzecz Najemców faktury. Natomiast koszty Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych Wynajmujący ponosi we własnym zakresie, przy czym z ekonomicznego punktu widzenia, koszt ten jest pośrednio przenoszony na Najemcę poprzez opłaty czynszu, ponieważ wysokość stawek czynszu ustalonych w toku negocjacji Umów, jest uzależniona od postanowień w zakresie Prac wykończeniowych.

Tak więc mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że Prace wykończeniowe polegają na wykończeniu Pomieszczeń biurowych „pod klucz”. Jak wskazał Wnioskodawca Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych mogą wynikać z przekroczenia limitu kosztów bądź ustalane są odrębnie od zakresu Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że w efekcie wykonana usługa będzie dzielona na część, która mieści się w ramach kwoty za metr kwadratowy wynikający z Umowy i część, która przekracza tą kwotę. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania na zlecenie Najemcy indywidualnie ustalonych z danym Najemcą Prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do potrzeb danego Najemcy. Prace wykończeniowe Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy we własnym imieniu w związku z realizacją umowy najmu z Najemcą. W konsekwencji niezależnie czy Wnioskodawca nabywa Prace wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych czy też Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych Wnioskodawca wykonując Prace wykończeniowe w wynajmowanych Pomieszczeniach biurowych oraz świadcząc usługę najmu tych lokali nie świadczy usługi kompleksowej. Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemców dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz Prace wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, i możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Zatem nie można uznać, że Prace wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych nie stanowią odrębnej usługi od usługi najmu. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Najemców dwie odrębne czynności – usługę najmu Pomieszczeń biurowych oraz Prace wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych pomieszczeń.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla Prac wykończeniowych wskazać należy, że względem wszystkich świadczonych przez Wykonawców Prac wykończeniowych stanowiących usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również Wykonawcy są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy. Jednocześnie w analizowanych okolicznościach Wykonawcy świadcząc na rzecz Wnioskodawcy Prace wykończeniowe (stanowiące usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy), które Wnioskodawca nabywa w celu wywiązania się z postanowień Umowy, tj. wykończenia Pomieszczeń biurowych „pod klucz” według potrzeb danego Najemcy działają na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca działa w charakterze generalnego wykonawcy a Wykonawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przedstawionych okolicznościach zarówno w przypadku Prac wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowach za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych jak i w przypadku Prac wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr Pomieszczeń biurowych Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia natomiast Wykonawcy nie powinni wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonacie tych Prac.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe natomiast w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.