Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.705.2021.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: - opodatkowanie otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego - dokumentowanie otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego - **jest nieprawidłowe;**

\- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego – **jest nieprawidłowe**;

\- dokumentowania otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego oraz dokumentowania otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z zbiorowym zaopatrzeniem w wodę (PKWiU 2015: 36.00) i zbiorowym odprowadzaniem ścieków (PKWiU 2015: 37.00) na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Są to główne rodzaje działalności Spółki.

Zgodnie z umową spółki pobocznym przedmiotem działalności są:

\- Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych PKD 42.21.Z,

\- Przygotowanie terenu pod budowę PKD 43.12.Z,

\- Wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych PKD 43.22.Z,

\- Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 43.99.Z,

\- Działalność w zakresie architektury PKD 71.11.Z,

\- Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne PKD 71.12.Z,

\- Gospodarka leśna i pozostała działalność leśna, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych PKD 02.10.Z,

\- Pozyskiwanie drewna PKD 02.20.Z,

\- Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową straganami i targowiskami PKD 47.99.Z,

\- Pozostałe badania i analizy techniczne PKD 71.20.Z.

Spółka, na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. 2019 poz. 1437) (dalej: Ustawa), umów cywilnoprawnych - zawartych z poszczególnymi gminami - o prowadzeniu eksploatacji majątku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej oraz wydanych zezwoleń w zakresie prowadzenia zbiorowego odprowadzania ścieków udzielonych na podstawie Ustawy, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie 5 gmin powiatu. Na podstawie art. 20, 24b-j Ustawy Spółka opracowuje i przekazuje do zatwierdzenia do (…) taryfy w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na okres 3 lat.

Po zatwierdzeniu taryfy przez Regulatora czyli (…) na podstawie art. 24 pkt 6 Ustawy gmina może podjąć uchwałę o dopłacie do taryfowej grupy odbiorców. Dopłata ma na celu obniżenie ceny usługi zbiorowego odprowadzania ścieków dla wybranej grupy taryfowej (tzn. odbiorców mieszczących się w danej grupie taryfowej). W konsekwencji odbiorcy objęci zakresem podmiotowym takiej uchwały uiszczają niższą cenę (w porównaniu do ceny taryfowej) za odprowadzane od nich ścieki, zaś powstała w ten sposób różnica pokrywana jest ww. dopłatą. Sytuację tę obrazuje następujący przykład:

1) cena taryfowa za 1 m3 ścieków wynosi 8 zł,

2) gmina podejmuje uchwałę, na mocy której odbiorcy danej grupy taryfowej wskazani w owej uchwale uzyskują wsparcie polegające na tym, że gmina będzie dopłacać na rzecz Spółki np. 2 zł do 1 m3 ścieków odbieranych od tych odbiorców

3) w danym okresie rozliczeniowym odbiorca odprowadził 20 m3 ścieków za co uiszcza odpłatność na rzecz Spółki w wysokości (120 zł; 20 m3 ścieków \* 6 zł), zaś powstała różnica w stosunku do ceny taryfowej wynosząca: 40 zł (20 m3 ścieków \* 2 zł) dopłacana jest Spółce przez gminę.

Jednak w wyniku prowadzenia powyżej opisanej działalności w zakresie m.in. dostarczania wody i odprowadzania ścieków na koniec roku obrachunkowego może powstać po stronie Spółki ujemny wynik finansowy (niedobór), który determinowany jest tym, że koszty okazują się wyższe od sumy przychodów wynikających z faktur wystawionych na rzecz klientów oraz wspomnianych w poprzednim akapicie dopłat uzyskiwanych przez Spółkę od gmin do ceny m3 ścieków.

Przyczyną tego mogą być różne czynniki takie jak np. niższa sprzedaż od planowanej lub wyższe koszty niezbędne do poniesienia w trakcie roku w wyniku zmieniających się warunków ekonomicznych od tych planowanych w taryfie, bądź zaistnienia innych okoliczności (nieplanowane wydatki związane z koniecznością usunięcia awarii; zatrudnieniem nowych pracowników z uwagi na długookresowe zwolnienia lekarskie pracowników itp.). W takiej sytuacji na podstawie zapisów we wspomnianych powyżej podpisanych umów cywilnoprawnych z gminami w brzmieniu:

„W przypadku wystąpienia w ciągu roku lub na jego zamknięcie, wyniku dodatniego w działalności objętej niniejszą umową, sposób rozliczenia tego wyniku każdorazowo będzie przedmiotem negocjacji między stronami umowy, natomiast niedobór środków na pokrycie kosztów eksploatacji sieci i obiektów będących przedmiotem umowy zostanie pokryty przez Gminę.”

Może dochodzić do pokrycia tego niedoboru na podstawie noty obciążeniowej. Nota ma na celu pokrycie wyższych kosztów lub niższych przychodów od planowanych w działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Przykład (jednostki umowne):

Koszty Taryfowe (tj. przewidziane przy opracowywaniu taryfy): 300

Ilość sprzedanym m³ ścieków taryfa 50

Cena taryfowa netto 6

Uchwała gminy o dopłacie do 1 m³ 1

Cena na fakturę dla klienta 5

Ilość sprzedanych ścieków faktyczna m³ 52

Przychody ze sprzedaży ścieków 52 x 5 zł 260

dopłata gminy 52 m³ x 1 zł 52

A. Suma przychody rok 312

B. Koszty roku świadczenia usługi oczyszczania ścieków rzeczywiste 330

Wynik roku (NIEDOBÓR) A-B (ten niedobór jest przedmiotem zapytania) - 18.

Wypada w tym miejscu podkreślić, iż dopłata (pokrycie niedoboru) służąca pokryciu ujemnego wyniku w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków otrzymywana na podstawie zacytowanego powyżej zapisu umowy zawartej z daną gmin jest odrębna od dopłaty do m3 ścieków, o której mowa we wcześniejszej części opisu stanu faktycznego.

Co więcej, zapisy poszczególnych umów wskazują, że owo dofinansowanie postrzegane jest jako samodzielne przysporzenie finansowe na rzecz Spółki, którego zaistnienie warunkowane jest wyłącznie powstaniem wspomnianego tutaj niedoboru.

Ponadto, należy podkreślić, że każdej z zawartych (z daną gminą) przez Spółkę Umów o powierzenie w eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej i/lub oczyszczalni ścieków przewidziano:

a) wynagrodzenie należne danej gminie od Spółki za możliwość eksploatacji przez Spółkę infrastruktury (sieci kanalizacyjnej i/lub oczyszczalni ścieków) – w swej istocie ekonomicznej wynagrodzenie to odpowiada wynagrodzeniu należnemu gminie za usługę dzierżawy ww. infrastruktury na rzecz Spółki;

b) wynagrodzenie należne Spółce za eksploatację ww. infrastruktury – w swej istocie ekonomicznej wynagrodzenie to stanowi odpłatność za wykonywanie przez Spółkę obowiązków w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, które to obowiązki pierwotnie (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) ciążą na gminie (inaczej: Spółka „wyręcza/zastępuje” w tym obszarze daną gminę, pobierając z tego tytułu stosowne wynagrodzenie).

Istotne jest więc, że opisany powyżej niedobór, a ściślej: jego pokrywanie przez daną gminę, jest zdarzeniem/okolicznością odmienną od wynagrodzenia należnego Spółce od danej gminy za eksploatację ww. infrastruktury, o którym mowa w poprzednim akapicie w ppkt. b). W szczególności strony umowy (tj. Spółka oraz dana gmina) nie nadają owemu dofinansowaniu charakteru podwyżki ww. wynagrodzenia należnego Spółce.

Zwrócić trzeba również uwagę, że:

a) odbiorcy uiszczają w trakcie danego roku ceny wynikające z zatwierdzonej przez Regulatora czyli (…) taryfy, bądź ceny pomniejszone z uwagi na dopłaty do m3 ścieków, jeżeli dana gmina podjęła uchwałę o takiej dopłacie, zaś dany odbiorca mieści się w grupie taryfowej, która ową dopłatą jest objęta;

b) wynik finansowy Spółki ustalany jest po zakończeniu danego roku, a więc już po naliczeniu opłat względem odbiorców wedle cen wskazanych powyżej w ppkt. a);

c) dopłata na pokrycie wyniku finansowego Spółki przyznawana jest przez gminę po zakończeniu danego roku i ustaleniu wyników finansowych (ujemnych) za ów rok;

d) otrzymanie przez Spółkę dopłaty służącej pokryciu ujemnego wyniku finansowego Spółki nie modyfikuje cen zastosowanych przez Spółkę przy świadczonych przez siebie usługach, a w szczególności nie stanowi podstawy do modyfikacji cen wykazanych przez Spółkę w treści faktur wystawionych na rzecz odbiorców (usługobiorców); innymi słowy, z perspektywy odbiorcy (nabywcy usługi odprowadzania ścieków), który uiszcza w trakcie poszczególnych okresów rozliczeniowych przypadających na dany rok cenę np. 8 zł za 1 m3 ścieków, okoliczność późniejszego otrzymania przez Spółkę przedmiotowego dofinansowania pozostaje bez znaczenia, gdyż ww. cena dla owego odbiorcy nie ulega zmianie;

e) gdyby dana gmina nie przekazała dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków (abstrahując tutaj od kwestii naruszenia wówczas postanowień zawartej ze Spółką umowy), wówczas Spółka nie miałaby podstaw dla zwiększenia cen zastosowanych względem odbiorców i żądania od nich dokonania dopłat do już uiszczonych przez nich kwot (cen).

Na zakończenie nadmienić wypada, iż:

a) dotychczas Spółka poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowanie otrzymywane od gmin celem pokrycia ujemnego wyniku finansowego w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków; podobnie rzecz się ma z dotacjami do 1 m3 ścieków, które to dotacje Spółka także poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT (aczkolwiek owa dotacja nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku);

b) okoliczność wystąpienia dodatniego bądź ujemnego wyniku finansowego w poszczególnych latach przypadających na trzyletni okres, na który (…) zatwierdza taryfę, jest - co poniekąd oczywiste - brana pod uwagę - jako jeden z wielu elementów - przy opracowywaniu taryfy na kolejny, trzyletni okres.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy dofinansowanie służące pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków dokonywana przez Gminę podlega zakresowi podatku VAT?

2\. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w którym momencie powstaje na gruncie podatku VAT obowiązek podatkowy względem owego dofinansowania?

3\. Czy dokumentowanie dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków poprzez wystawianie przez Spółkę noty obciążeniowej na rzecz danej gminy jest prawidłowe?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE subwencje, dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych towarów/usług, gdy:

a) cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca jest ustalona w taki sposób, że zmniejsza się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda;

b) musi istnieć korelat między zobowiązaniem podmiotu do zapłaty dotacji a prawem do jej otrzymania przez beneficjenta z tego tytułu, że dokonał on dostawy/świadczenia usługi, z którym ta dotacja jest powiązana (vide: wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie Office des produits wallons ASBL, sygn. C-184/00; wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. przeciwko Republice Federalnej Niemiec, sygn. C-144/02).

Należy zwrócić uwagę, że żadne z ww. dwóch kryteriów, na które wskazuje TSUE nie jest w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione, gdyż:

\- odbiorca (usługobiorca) płaci taką samą cenę za świadczoną przez Spółkę usługę odbioru i oczyszczania ścieków zarówno wówczas, gdy dofinansowanie służące pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków zostałoby później Spółce wypłacone, jak i wówczas, gdy Spółka owego dofinansowania by nie otrzymała;

\- Spółka nie ma roszczenia do gminy o wypłatę ww. dofinansowania z tego tytułu, że wykonała usługę odprowadzania ścieków; roszczenie to pojawia się dopiero wówczas, gdy wykaże ona ujemny wynik finansowy, a więc gdy okaże się, że faktyczne koszty świadczenia takiej usługi (usług) przewyższyły osiągnięte przychody.

Ponadto, jak wskazano to w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przesłanką uzyskania dofinansowania przez Spółkę jest stwierdzenie faktu, że koszty działalności Spółki w obszarze zbiorowego odprowadzania ścieków okazały się wyższe od sumy osiągniętych z tego tytułu przychodów. Oznacza to więc, iż istota owego dofinansowania zasadza się i przejawia w „wyposażeniu” Spółki w środki pieniężne służące pokryciu jej kosztów świadczenia usług odprowadzania ścieków. Dofinansowanie to odnosi się więc do strony zakupowej, a nie sprzedażowej Spółki. Z kolei w orzecznictwie sądowym jednolicie uznaje się, że dotacje, dopłaty itp. dotyczące strony zakupowej nie podlegają zakresowi podatku VAT.

Tytułem przykładu wskazać można tutaj:

a) wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 724/19);

b) wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1321/19);

c) wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Ke 474/18).

Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, jak stwierdzono to w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-1.4012.859.2017.1.MN) dotyczącej dotacji służącej wyrównaniu ujemnego wyniku ekonomicznego dostawcy energii elektrycznej:

„Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. (…) stwierdzić należy, że zarówno kwota należna, jak i kwota otrzymana przez Wnioskodawcę jako wytwórcę energii OZE od Operatora, celem wyrównania ujemnego salda obrotu energią stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych, które są wyższe w porównaniu z wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych. Zarówno należna, jak i otrzymywana kwota nie ma wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie uwzględnia powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej. Zatem cena sprzedaży energii OZE przez Wnioskodawcę nie jest uzależniona od wysokości kwoty otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Operatora na pokrycie Ujemnego Salda.

W związku z tym zarówno należne, jak i otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z opłat OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym również nie stanowi/nie będzie stanowić dopłaty (dotacji), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, do ceny wytwarzanej przez Wnioskodawcę energii. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu zarówno należnych, jak i otrzymywanych kwot celem pokrycia Ujemnego Salda nie ma/nie będzie miał obowiązku opodatkowania tych należności i rozliczania należnego podatku VAT”.

Warto jeszcze przywołać poglądy prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych dotyczące relacji dotacji, dopłaty, dofinansowania itp. a podatku VAT.

I tak:

1) w świetle WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Bk 694/19) dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych towarów/usług jeżeli jego otrzymanie powoduje, iż kwoty żądane przez usługodawcę są niższe od tych, które żądałby on, gdyby owego dofinansowania nie było; trzeba jeszcze raz powtórzyć tutaj, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zarówno otrzymanie dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, jak i jej ewentualny brak (tego dofinansowania), nie wpływają na ceny już uiszczone przez poszczególnych odbiorców;

2) w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1513/19) wskazano, że jednym z kryteriów uznania wsparcia finansowego za mające bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych towarów/usług jest to, czy „nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji”; w przedmiotowym stanie faktycznym owo kryterium nie jest spełnione, gdyż nie ma takiej zależności pomiędzy ceną uiszczaną przez nabywcę (odbiorcę) a otrzymywanym w późniejszym czasie przez Spółkę dofinansowaniem służącym pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Ponadto, powracając na grunt art. 29a ust. 1 ustawy o VAT raz jeszcze zauważyć należy, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Niemniej, w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że wynagrodzenie stanowi kategorię subiektywną (por. np. wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic, sygn. C-412/03; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 297/13). Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia determinowana jest ustaleniami stron, a nie kryteriami natury obiektywnej.

Co więcej, w świetle orzecznictwa TSUE (por. np. wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie Office des produits wallons ASBL, sygn. C-184/00) dla uznania, że dane przysporzenie zwiększa podstawę opodatkowania niezbędne jest stwierdzenie, że owo przysporzenie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Pogląd ów znajduje dodatkowe uzasadnienie w samej istocie instytucji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, dla których wystąpienia/zaistnienia warunkiem sine qua non jest ustalenie, że w zamian za dany towar/usługę świadczeniodawcy przysługuje określone (konkretne) wynagrodzenie.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zapisy umów zawartych pomiędzy Spółką a poszczególnymi Gminami w zakresie dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków nie odwołują się w żaden sposób do sposobu kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce za eksploatację ww. infrastruktury. W szczególności zapisy te nie stwierdzają, aby wynagrodzenie to, którego sposób ustalania jest odrębnie unormowany w umowie, ulegało, czy też miało ulec zmianie (w szczególności w związku z przedmiotowym dofinansowaniem). W konsekwencji dofinansowanie, o której tutaj mowa, nie może być postrzegane jako zwiększenie (podwyżka) owego wynagrodzenia. Przemawiają za tym również następujące argumenty:

1) dofinansowanie to służy pokryciu niedoboru finansowego Spółki w zakresie świadczenia usług kanalizacyjnych, który może powstać po jej stronie z przyczyn wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku; ma ono (tj. dofinansowanie) więc charakter wsparcia podmiotowego Spółki jako przedsiębiorcy zapewniającego lokalnej społeczności usługi użytku publicznego (tutaj: usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków/usługi kanalizacyjne);

2) dla zaistnienia podstaw do otrzymania ww. dofinansowania decydujące znaczenie ma to, czy w zakresie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, które Spółka świadczy na rzecz podmiotów trzecich (osób, podmiotów będących nabywcami tych usług), Spółka stwierdzi niedobór, czy też nie; bez znaczenia de facto pozostaje więc to czy wynagrodzenie ustalone w relacji Spółka – dana gmina tytułem eksploatacji sieci kanalizacyjnej – oceniając post factum – odpowiada właściwemu poziomowi wartości, czy też nie;

3) ww. dofinansowania nie sposób powiązać z konkretnymi usługami, w szczególności nie sposób dokonać alokacji konkretnych kwot tego dofinansowania do konkretnej usługi/usług; przykładowo – nie sposób stwierdzić jaka część ww. dofinansowania przypada na fakturę nr 1, nr 2, nr 3 itd.

W konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że przedmiotowe dofinansowanie ma w rzeczywistości charakter „ogólny” stanowiąc swoiste wsparcie finansowe Spółki jako podmiotu świadczącego usługi użyteczności publicznej. Dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu, ani na cenę usług za oczyszczanie i odprowadzanie ścieków pobieraną od nabywców tych świadczeń, ani na cenę usługi eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej pobieraną od poszczególnych gmin. Dofinansowanie to postrzegać trzeba więc jako wsparcie służące kontynuacji działalności Spółki, wzmacniające jej podstawy finansowe, które pozostaje poza zakresem podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki dofinansowanie służące pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków dokonywane przez Gminę nie podlega zakresowi podatku VAT.

Na marginesie Spółka pragnie nadmienić, choć nie stanowi to przedmiotu jej zapytania, iż przykładem dotacji, dofinansowania mających bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych towarów/usług jest wspomniana w stanie faktycznym niniejszego wniosku dotacja do 1 m3 ścieków, którą to dotację – przez wzgląd na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - Spółka oczywiście poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 przedstawiane jest poniżej wyłącznie z tzw. ostrożności procesowej, gdyż – jak dano temu wyraz w ramach stanowiska prezentowanego względem pytania nr 1 – otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie na pokrycie ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków dokonywana przez gminę – w ocenie Spółki - nie podlega zakresowi podatku VAT.

Ad. 2

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Jeżeli więc przedmiotowe dofinansowanie podlegałoby zakresowi podatku VAT, a więc byłoby objęte regulacją art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to wówczas bezpośrednią tego konsekwencją powinno być stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy względem niego (tj. dofinansowania) powstaje zgodnie z przytoczonym tutaj art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei, gdyby postrzegać ww. dofinansowanie jako podwyżkę wynagrodzenia przysługującego Spółce z tytułu świadczenia usługi eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej, wówczas zastosowanie znajdowałby art. 29a ust. 17 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Przy czym, za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania rozumieć trzeba by okres (po zakończeniu danego roku), w którym Spółka dokonała podsumowania swoich wyników finansowych, czego skutkiem byłoby stwierdzenie zaistnienia niedoboru w kontekście okresów przeszłych.

Reasumując, względem dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki obowiązek podatkowy powstałby zgodnie:

a) z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą jego otrzymania - z zastrzeżeniem warunku, że dofinansowanie to podlegałoby w ogóle zakresowi podatku VAT; albo

b) art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, tj. w okresie, w którym Spółka dokonała podsumowania swoich wyników finansowych, czego skutkiem jest (byłoby) stwierdzenie zaistnienia niedoboru w kontekście okresów przeszłych – gdyby postrzegać je jako zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zarówno ww. przepis, jak i dalsze ustępy (tj. 2-7) art. 106b ustawy o VAT nie przewidują obowiązku czy też możliwości wystawienia faktury względem otrzymywanych dotacji, dofinansowania itp. Oznacza to zatem, że w sytuacji, w której dofinansowanie:

a) jest objęte zakresem podatku VAT - powinna ono być dokumentowane w drodze noty księgowej (np. noty obciążeniowej), gdyż jak zaznaczono wcześniej, brak jest przepisu nakazującego w takiej sytuacji udokumentować otrzymywane dofinansowanie poprzez wystawienie faktury; zauważyć ponadto trzeba, iż faktura podlega wystawieniu na rzecz nabywcy/usługobiorcy - w przedmiotowym przypadku nie sposób postrzegać gminy, która dokonuje na rzecz Spółki dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego, jako nabywcy;

b) nie jest objęte zakresem podatku VAT, gdyż nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania – powinno ono być dokumentowane w drodze noty księgowej (np. noty obciążeniowej); skoro bowiem nie znajdują do niej wówczas zastosowania przepisy ustawy o VAT, to nie sposób mówić o obowiązku jego (tj. dofinansowania) dokumentowania w formie faktury, gdyż fakturą dokumentuje się zdarzenia podlegające zakresowi ww. podatku.

Z kolei, gdyby postrzegać ww. dofinansowanie jako podwyżkę wynagrodzenia za usługę eksploatacji przez Spółkę infrastruktury (sieci kanalizacyjnej i/lub oczyszczalni ścieków), wówczas Spółka obowiązana byłaby do wystawienia faktur korygujących do faktur (pierwotnych) wystawionych w przedziale czasowym, za który stwierdzono niedobór (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Jednakże, zdaniem Spółki, przedmiotowe dofinansowanie służące pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków dokonywane na jej rzecz przez gminę, podlega udokumentowaniu w drodze noty księgowej (np. noty obciążeniowej), gdyż nie jest ono w ogóle objęta zakresem podatku VAT, co zostało wykazane w ramach stanowiska w zakresie pytania nr 1.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

\- opodatkowania otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego - **jest nieprawidłowe;**

\- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego – **jest nieprawidłowe**;

\- dokumentowania otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dofinansowanie służące pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków dokonywana przez Gminę podlega zakresowi podatku VAT (pytanie nr 1).

W omawianej sytuacji mamy do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – Spółka prawa handlowego.

Świadczenie usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków odbywa się w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Gminą a wykonawcą usług, tj. Wnioskodawcą. Umowa ta przyznaje mu prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Jak wynika z opisu sprawy Spółka, na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, umów cywilnoprawnych - zawartych z poszczególnymi gminami – o prowadzeniu eksploatacji majątku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej oraz wydanych zezwoleń w zakresie prowadzenia zbiorowego odprowadzania ścieków udzielonych na podstawie Ustawy, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gmin powiatu. Spółka opracowuje i przekazuje do zatwierdzenia do (…) taryfy w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na okres 3 lat. Po zatwierdzeniu taryfy przez Regulatora czyli (…) na podstawie art. 24 pkt 6 Ustawy gmina może podjąć uchwałę o dopłacie do taryfowej grupy odbiorców. Dopłata ma na celu obniżenie ceny usługi zbiorowego odprowadzania ścieków dla wybranej grupy taryfowej (tzn. odbiorców mieszczących się w danej grupie taryfowej).

Jednak w wyniku prowadzenia powyżej opisanej działalności w zakresie m.in. odprowadzania ścieków na koniec roku obrachunkowego może powstać po stronie Spółki ujemny wynik finansowy (niedobór), który determinowany jest tym, że koszty okazują się wyższe od sumy przychodów wynikających z faktur wystawionych na rzecz klientów oraz wspomnianych w poprzednim akapicie dopłat uzyskiwanych przez Spółkę od gmin do ceny m3 ścieków. W takiej sytuacji na podstawie zapisów we wspomnianych powyżej podpisanych umów cywilnoprawnych z gminami w brzmieniu: „W przypadku wystąpienia w ciągu roku lub na jego zamknięcie, wyniku dodatniego w działalności objętej niniejszą umową, sposób rozliczenia tego wyniku każdorazowo będzie przedmiotem negocjacji między stronami umowy, natomiast niedobór środków na pokrycie kosztów eksploatacji sieci i obiektów będących przedmiotem umowy zostanie pokryty przez Gminę.” Spółka może dochodzić do pokrycia tego niedoboru.

Wnioskodawca na podstawie umowy o prowadzeniu eksploatacji majątku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej, świadczy usługi na rzecz Gminy w zamian za wynagrodzenie w postaci dofinansowania czyli pokrycia ujemnego wyniku finansowego.

Zgodnie z umową o prowadzeniu eksploatacji majątku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej, celem dofinansowania jest wyrównanie Spółce ujemnego wyniku finansowego (niedoboru), który występuje w związku ze świadczeniem usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Z wniosku wynika, że dopłata na pokrycie niedoboru przyznawana jest przez gminę po zakończeniu danego roku i ustaleniu wyników finansowych (ujemnych) za ów rok. Natomiast w związku z otrzymaniem przez Spółkę dopłaty służącej pokryciu ujemnego wyniku finansowego, Spółki nie modyfikuje cen zastosowanych przez Spółkę przy świadczonych przez siebie usługach, a w szczególności nie stanowi podstawy do modyfikacji cen wykazanych przez Spółkę w treści faktur wystawionych na rzecz odbiorców (usługobiorców).

Bezpośredni związek dokonanego przez Gminę dofinansowania z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług zbiorowego odprowadzania ścieków wynika ze sposobu kalkulacji, który przedstawił w opisie sprawy Wnioskodawca.

Przychody ze sprzedaży ścieków 52 x 5 zł 260

dopłata gminy 52 m³ x 1 zł 52

A. Suma przychody rok 312

B. Koszty roku świadczenia usługi oczyszczania ścieków rzeczywiste 330

Wynik roku (NIEDOBÓR) A-B (ten niedobór jest przedmiotem zapytania) - 18.

Pokrycie niedoboru jest różnicą między kwotą kosztów związanych z działalnością w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków a kwotą wpływów związanych z tą działalnością, co potwierdza ścisły związek tego dofinansowania z wysokością płaconego wynagrodzenia za usługę odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie umowy o prowadzeniu eksploatacji majątku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie prowadzenia zbiorowego odprowadzania ścieków, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający – jak wynika z wniosku – status odrębnego podatnika. Nadto należy wskazać, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotem prawa handlowego. Za realizację czynności, będących przedmiotem wniosku, Zainteresowany otrzymuje od Gminy określone wynagrodzenie, które ma pokrywać w ramach powierzonego zadania koszty działalności Spółki (ujemny wynik finansowy - niedobór). Należy zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą (usługobiorcą) istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu realizacji ww. czynności świadczenie pieniężne określane przez stronę jako „dofinansowanie”, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi ono zapłatę za świadczone przez nią usługi. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych gminy, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie służące pokryciu ujemnego wyniku finansowego, które Spółce wypłaca Gmina – z tytułu umowy o prowadzeniu eksploatacji majątku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i będzie to należność za wykonanie powierzonego zadania, a więc wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2 tj. do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) należy mieć na uwadze przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że względem dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego (niedoboru) Spółki obowiązek podatkowy powstałby zgodnie:

a) z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą jego otrzymania - z zastrzeżeniem warunku, że dofinansowanie to podlegałoby w ogóle zakresowi podatku VAT; albo

b) art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, tj. w okresie, w którym Spółka dokonała podsumowania swoich wyników finansowych, czego skutkiem jest (byłoby) stwierdzenie zaistnienia niedoboru w kontekście okresów przeszłych – gdyby postrzegać je jako zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca uzależnia określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od tego jak zostanie potraktowane wskazane dofinansowanie.

Z uwagi jednak na podjęte rozstrzygnięcie w kwestii objętej pytaniem nr 1, potwierdzające że dofinansowanie służące pokryciu ujemnego wyniku finansowego w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, które Spółce wypłaca Gmina – z tytułu umowy o prowadzeniu eksploatacji majątku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w stosunku do omawianego dofinansowania powstaje w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty dopłaty, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy.

Oceniając zatem alternatywnie przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy uznać je w całości za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 3, tj. do kwestii dokumentowania otrzymanego dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego, należy wskazać na przepis art. 106b ust. 1 ustawy, stosownie do tego przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

a) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

b) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

c) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

d) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak już wskazano, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi zatem na fakt, że w opisanej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, Wnioskodawca z tytułu otrzymania dofinansowania służącego pokryciu ujemnego wyniku finansowego jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3, jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołuje orzeczenia TSUE, które poruszają problematykę dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie organu tezy zaprezentowane w tych wyrokach potwierdzają stanowisko przyjęte w przedmiotowej interpretacji.

Natomiast wyroki Sądów Administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Wobec tego powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną wydaną dla innego podmiotu prawa, która porusza również kwestię opodatkowania otrzymanych dotacji.

Należy wskazać, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.