Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1034/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych sprzedaży działek oraz skutków podatkowych sprzedaży jednej działki.
Słowa kluczowe: działki; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko xx, reprezentowanej przez xx, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży jednej działki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek oraz w zakresie skutków podatkowych sprzedaży jednej działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Ponadto, Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem zawieranych umów najmu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) (dalej: „ewidencja środków trwałych”) i nie stanowią one nieruchomości opisanych poniżej w punktach I, II, III i IV. Wnioskodawczyni w przeszłości pozostawała w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej. Małżeństwo to ustało w wyniku śmierci męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni była jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka, zatem od 2011 r. wszelkie nieruchomości należące do majątku wspólnego małżonków stały się własnością Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni dokonała w przeszłości nabycia nieruchomości, których szczegółowy opis zamieszczono poniżej.

Nieruchomość I

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz osobą trzecią, będącą osobą fizyczną (dalej: „Pan X”) nabyli w drodze kupna nieruchomości położone na terenie gminy C. (dalej: „nieruchomość I”), stanowiące tereny rolne, na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 17 marca 2000 r. W skład nabytej nieruchomości wchodziło 9 działek niezabudowanych o łącznej powierzchni 18,87 ha. Nieruchomość I została nabyta w udziałach po połowie, tzn. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego 50% udziału w nieruchomości I i Pan X nabył 50% udziału we wspomnianej nieruchomości. W skład nieruchomości I wchodzą działki o powierzchni od 3.000 m2 do 5.000 m2, a Wnioskodawczyni nie przewiduje w najbliższym czasie podziału tych działek. Właściciele nieruchomości I wystąpili z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego terenów, na których znajduje się nieruchomość I. Uchwalony przez radę gminy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje na terenie, na którym znajduje się nieruchomość I, zabudowę jednorodzinną. W dalszej kolejności Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz Panem X dokonali sprzedaży części z posiadanych działek (obecnie w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Pana X pozostaje łącznie ok. 10,5 ha z nieruchomości I). Ostatnia sprzedaż działki wchodzącej w skład nieruchomości I miała miejsce w 2010 r. Wnioskodawczyni w 2014 r. dokonała sprzedaży określonej części nieruchomości I na rzecz gminy, na terenie której znajduje się ta nieruchomość, pod budowę drogi.

Nieruchomość II

W 1996 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy K. (dalej: „nieruchomość II”), stanowiącą teren niezabudowany. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego terenów, na których znajduje się nieruchomość II. Plan taki został sporządzony i zatwierdzony uchwałą rady gmin, a rodzaj zabudowy przewidziany w zatwierdzonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajduje się nieruchomość II, to zabudowa jednorodzinna. Gmina nabyła od Wnioskodawczyni część nieruchomości II pod budowę drogi.

Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości II na mniejsze działki. Po podziale nieruchomości II i po dokonaniu sprzedaży części nieruchomości na rzecz gminy pod budowę drogi, na terenie nieruchomości II znajdowało się 48 działek o różnej powierzchni. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 3 z wspomnianych działek, a sprzedaż ostatniej z nich miała miejsce w 2006 r.

Nieruchomość III

W 2003 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy O. (dalej: ,,nieruchomość III”) do majątku wspólnego. Na nieruchomość III składa się jedna działka o powierzchni 1.294 m². Teren, na którym znajduje się nieruchomość III na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni nie składała wniosku o sporządzenie takiego planu. Nieruchomość III nie została także podzielona na mniejsze działki.

Nieruchomość IV

W 1997 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną na terenie gminy K. (dalej: „nieruchomość IV”) o łącznej powierzchni 1,52 ha. Dla terenu, na którym znajduje się nieruchomość IV, do dnia złożenia niniejszego wniosku nie został zatwierdzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni nie składała wniosku o sporządzenie takiego planu. Nieruchomość IV nie była przez Wnioskodawczynię dzielona na mniejsze działki.

W odniesieniu do opisanych powyżej nieruchomości I, II, III i IV Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności marketingowej, ukierunkowanej na reklamę posiadanych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Powyższe nieruchomości, opisane w punktach I, II, III i IV nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, iż w przyszłości dokona sprzedaży działek składających się na nieruchomości I, II, III oraz IV. Obecnie wspomniane nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu czy umów dzierżawy. Środki uzyskane ze sprzedaży działek nie były przez Wnioskodawczynię przeznaczane na zakup innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualna sprzedaż działek wchodzących w skład nieruchomości I, II, III lub IV przez Wnioskodawczynię, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania, iż sprzedaż jednej działki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie oznaczać osiągnięcie przychodu podatkowego przez Wnioskodawczynię, to czy przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualna sprzedaż w przyszłości działek wchodzących w skład nieruchomości I, II, III i IV zakupionych w przeszłości przez Wnioskodawczynię, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w części dotyczącej udziałów w tych nieruchomościach, które Wnioskodawczyni odziedziczyła w 2011 r. − sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu, o ile nastąpi po 31 grudnia 2016 r. W związku z brakiem wystąpienia przychodu po stronie Wnioskodawczyni, nie wystąpi konieczność kwalifikowania go do odpowiedniego źródła.

Uzasadnienie

W celu rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy przede wszystkim ustalić, czy przychody (dochody) ze sprzedaży działki mogą stanowić jedno ze źródeł przychodów wskazanych w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawczyni, przychody (dochody) te mogą potencjalnie być rozpatrywane jako pochodzące ze źródła, jakim jest sprzedaż nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.) lub źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w u.p.d.o.f., opiera się zatem na czterech podstawowych przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu,
*   wykonywaniu sprzedaży w ramach działalności, która ma charakter wytwórczy, budowlany, handlowy lub usługowy.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-289/11/RM). W tym miejscu warto również przywołać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/P0 904/12. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

Uwzględniając wyżej przywołany wyrok należy zatem stwierdzić, iż sprzedaż majątku prywatnego przez podatnika, której to sprzedaży nie cechuje powtarzalności (ciągłość) nie stanowi sprzedaży dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 338/09, „uniwersalny słownik języka polskiego (\`(...)\`) przypisuje słowu znaczenie , (…). W tym sensie przeciwieństwem działań zorganizowanych są działania przypadkowe, okazyjne, (\`(...)\`)” oraz „Uniwersalny słownik języka polskiego (\`(...)\`) przypisuje (\`(...)\`) słowu znaczenie albo . W tym sensie (\`(...)\`) przeciwieństwem działań ciągłych są działania jednorazowe, niepowtarzalne lub nie powtarzające się częstotliwie”.

W analizowanym przypadku, dokonana potencjalnie w przyszłości sprzedaż wybranej działki wchodzącej w skład nieruchomości I, II, III i IV nie ma charakteru zorganizowanego. Wnioskodawczyni jak dotąd dokonała sprzedaży niewielkiej ilości z posiadanych działek, a w odniesieniu do nieruchomości III i IV, jak dotąd nie dokonała żadnej sprzedaży. Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności marketingowej ukierunkowanej na sprzedaż posiadanych nieruchomości, a o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawczyni wystąpiła wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości I oraz II. Ponadto, zarówno nabycie, jak i sprzedaż wybranych działek następowały w sposób niezorganizowany, w różnych latach, od 1996 roku (nieruchomość II) do 2003 roku (nieruchomość III). Nabywanie następowało raczej w sposób chaotyczny, a Wnioskodawczyni nie przewidywała ich sprzedaży w najbliższym czasie.

W ocenie Wnioskodawczyni, potencjalnie dokonana w przyszłości sprzedaż działki wchodzącej w skład nieruchomości I, II, III lub IV nie będzie mogła zostać uznana za czynności o charakterze ciągłym. Dokonana przez Wnioskodawczynię w przeszłości sprzedaż działek miała charakter przypadkowy (ze względu na brak ogłaszania zamiaru sprzedaży nieruchomości), a ostatnia sprzedaż miała miejsce w 2010 r. (nie uwzględniając sprzedaży gruntu na rzecz gminy pod budowę drogi). Ze względu na chaotyczność sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawczynię działek, nie sposób przypisać jej działaniom cech ciągłości.

Wnioskodawczyni nabywając nieruchomości nie nosiła się z zamiarem osiągnięcia zysku w związku z ich sprzedażą. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, sprzedaż działek, która nastąpiła w przeszłości miała charakter incydentalny, a fakt nieprowadzenia działalności marketingowej potwierdza tezę o braku zamiaru osiągnięcia zysku.

W tym miejscu warto również podkreślić, że Wnioskodawczyni nie przeznaczała uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na zakup następnych nieruchomości celem uczynienia z takiej działalności ciągłego, stałego źródła zarobkowania. Wnioskodawczyni nie będzie również prowadzić jakiekolwiek działalności reklamowej czy też marketingowej związanej ze sprzedażą działek. Zdaniem Wnioskodawczyni, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może mieć wpływu fakt, iż Wnioskodawczyni prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz wynajmu nieruchomości. Wnioskodawczyni dokonuje wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy nieruchomościami, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i tymi, które należą do jej majątku prywatnego. Nieruchomości I, II, III oraz IV nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych (pozostałe nieruchomości posiadane przez Wnioskodawczynię, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności, np. do wynajmu − są ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni).

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że dokonywanej w przyszłości przez Wnioskodawczynię sprzedaży działek stanowiących nieruchomości I, II, III lub IV, nie cechuje ani ciągłość w działaniu, ani zorganizowanie czy też cel zarobkowy. W szczególności uwzględniając brak przeznaczania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości wchodzących w skład nieruchomości I, II, III lub IV na nabycie kolejnych nieruchomości oraz brak działań reklamowych, czy też marketingowych, a także wyraźny podział majątku Wnioskodawczyni na majątek prywatny (osobisty), oraz ten związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy wskazać na brak możliwości rozpoznania w działaniach Wnioskodawczyni działań, którym można przypisać cechy posiadane przez profesjonalistę zajmującego się obrotem nieruchomościami.

W tym miejscu warto również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11, w treści którego to orzeczenia Sąd przedstawił kryteria kwalifikujące czynności do prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu:

1.  Podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej − z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. − skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
2.  Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów na właściwą kwalifikację przychodów wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.
3.  Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
4.  Ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.
5.  Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek „ciągłości” wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.).

W wyżej przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny określając możliwość rozpoznania w danej czynności takich, które należy zakwalifikować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej wskazuje na wystąpienie czynności, które mieszczą, bądź nie mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. W analizowanej sytuacji, jak zostało to wskazane powyżej, Wnioskodawczyni nie podejmowała oraz nie zamierza podejmować żadnych działań reklamowych oraz marketingowych związanych ze sprzedażą posiadanych działek wchodzących w skład nieruchomości I, II, III i IV. Ponadto, Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie nieruchomości I i II występowała o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na żadnej z posiadanych nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła prac prowadzących do uzbrojenia terenu Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży określonej części gruntu na rzecz gminy pod budowę drogi, niemniej Wnioskodawczyni nie ma żadnego wpływu na rodzaj drogi i infrastrukturę, która może ewentualnie powstać wokół nieruchomości będących własnością Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań, związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, ani żadnych aktywnych działań prowadzących do sprzedaży posiadanych działek.

Na podstawie powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni osiągnięty przez nią przychód z ewentualnej sprzedaży działek w przyszłości w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przychodu, który mógłby zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W analizowanej sytuacji, wykluczona została możliwość uznania przychodów osiągniętych ze sprzedaży działki za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, Wnioskodawczyni nabyła w drodze kupna ostatnią z nieruchomości będącą przedmiotem niniejszego wniosku w 2003 roku. Od końca 2003 roku do dnia złożenia niniejszego wniosku upłynęło już pięć lat, a zatem w przypadku ewentualnej sprzedaży jakiejkolwiek z działek wchodzących w skład nieruchomości I, II, III lub IV, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy. Ponadto, Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłym mężu udziały w posiadanych nieruchomościach I, II, III i IV w 2011 roku. W odniesieniu do odziedziczonych udziałów w nieruchomościach I, II, III IV, w przypadku ich sprzedaży po dniu 31 grudnia 2016 r. po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualna sprzedaż w przyszłości działek wchodzących w skład nieruchomości I, II, III i IV zakupionych w przeszłości przez Wnioskodawczynię, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w części dotyczącej udziałów w tych nieruchomościach, które Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłym mężu w 2011 roku sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu, o ile nastąpi po 31 grudnia 2016 r. W związku z brakiem wystąpienia przychodu po stronie Wnioskodawczyni, nie wystąpi konieczność kwalifikowania go do odpowiedniego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży jednej działki – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej), oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Analizując, czy sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższej definicji działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Zdaniem tut. Organu opis informacji zawartych we wniosku pozwala przyjąć, że nieruchomości mające być ewentualnie przedmiotem odpłatnego zbycia nie są i nie były wykorzystywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ich sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności w tym zakresie.

Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić, by sprzedaż nieruchomości miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Treść wniosku przemawia więc za tym, że ewentualna sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że z informacji zawartych we wniosku wynika, że w przeszłości Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności małżeńskiej i dokonała nabycia nieruchomości, tj. w roku 2000 wraz z mężem i osobą trzecią Zainteresowana zakupiła nieruchomość I, w latach 1996, 1997 oraz 2003 Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła odpowiednio nieruchomość II, III, i IV. Małżeństwo Wnioskodawczyni ustało w 2011 roku w wyniku śmierci męża. Zainteresowana była jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka, zatem od 2011 r. wszelkie nieruchomości należące do majątku wspólnego małżonków stały się własnością Wnioskodawczyni.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Wobec powyższego, udziały w Nieruchomościach I, II, III i IV Wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach, tj. w przypadku:

*   nieruchomości I w roku 2000 (kupno nieruchomości w formie współwłasności) oraz w roku 2011 (w wyniku udziału spadku po mężu),
*   nieruchomości II w roku 1996 (kupno nieruchomości w formie współwłasności ) oraz w roku 2011 (w wyniku udziału spadku po mężu),
*   nieruchomości III w roku 2003 (kupno nieruchomości w formie współwłasności) oraz w roku 2011 (w wyniku udziału spadku po mężu).
*   nieruchomości IV w roku 1997 (kupno nieruchomości w formie współwłasności) oraz w roku 2011 (w wyniku udziału spadku po mężu).

Mając powyższe na uwadze, ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek lub jednej działki wchodzących w skład nieruchomości I, II, III lub IV w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Zainteresowaną odpowiednio w roku 2000, 1996, 2003 oraz 1997 nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek lub jednej działki wchodzących w skład nieruchomości I, II, III lub IV w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Zainteresowaną w 2011 roku w drodze spadku po mężu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od końca roku 2011. W przypadku zbycia.

Tym samym należy zgodzić się w Wnioskodawczynią, że ewentualna sprzedaż w przyszłości działek (działki) wchodzących w skład nieruchomości I, II, III i IV w części zakupionych w przeszłości przez Wnioskodawczynię, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w części dotyczącej udziałów w tych nieruchomościach, które Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłym mężu w 2011 roku sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu, o ile nastąpi po dniu 31 grudnia 2016 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży działek – uznano za prawidłowe,
*   skutków podatkowych sprzedaży jednej działki – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, że uznano, iż sprzedaż jednej działki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie oznaczać osiągnięcie przychodu podatkowego przez Wnioskodawczynię, to pytanie dotyczące zakwalifikowania przychodu z tytułu sprzedaży tej działki do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.