Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.308.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: Sposób rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów.
Słowa kluczowe: film-produkcja filmowa; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; utwory; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów wyprodukowanych w ramach Modelu pierwszego, w tym Utworów składających się z odcinków – **jest prawidłowe**;

*   sposobu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów wyprodukowanych w ramach Modelu drugiego, w tym Utworów składających się z odcinków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka Akcyjna (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności świadczenie usług nadawania płatnej telewizji satelitarnej, a także usług dostępu do Internetu. W ramach swojej podstawowej działalności – usługi telewizyjne – Spółka oferuje abonentom pakiety telewizyjne, które obejmują zarówno własne kanały telewizyjne jak i kanały podmiotów trzecich.
2.  Większość programów, filmów, seriali, czy programów emitowanych we własnych kanałach Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych – a produkcja własna nie stanowi istotnej działalności Spółki. Z uwagi jednak na zmiany na rynku medialnym, Spółka postanowiła więcej filmów, programów, czy seriali telewizyjnych (dalej: Utwory) produkować we własnym zakresie.
3.  Spółka planuje realizację własnych produkcji w dwóch modelach:
    *   Spółka sama produkuje Utwór (film, serial, kanał tematyczny), pracę nad Utworem wykonują pracownicy Spółki, zaś Spółka nabywa na rynku usługi lub prawa niezbędne do produkcji Utworu (model pierwszy),
    *   Spółka zleca wykonanie Utworu w całości podmiotowi zewnętrznemu – Producentowi Wykonawczemu (model drugi).
4.  W ramach modelu pierwszego, pomimo samodzielnej produkcji Utworu, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów usług nabywanych od firm zewnętrznych. Są to między innymi koszty z tytułu:
    *   prawa do scenariusza,
    *   licencje dotyczące utworów muzycznych wykorzystanych w Utworze,
    *   koszty wynagrodzenia aktorów, reżysera, ekipy filmowej, etc. obejmujące także wynagrodzenie za przeniesienia autorskich praw do stworzonych dzieł w ramach produkowanego przez Spółkę Utworu oraz wynagrodzenie za prawa do artystycznych wykonań,
    *   pozostałe koszty produkcji Utworu, np. koszty wynajmu pomieszczeń, zorganizowanie scenografii do Utworu, zakup lub wypożyczenia sprzętu, wyżywienie na planie filmowym, itp.Nie oznacza to, że Spółka każdorazowo ponosi wszystkie ww. koszty. W zależności od okoliczności Spółka ponosi różne koszty z usług zewnętrznych jak również dużą część elementów produkcji zapewnia we własnym zakresie, wykorzystując własnych pracowników i zasoby. Przykładowo, Spółka może zapewniać koszty związane z organizacją produkcji Utworu, zapewnieniem operatorów, nadzoru nad realizacją produkcji, pracowników obsługi planu, kierowników produkcji, własnych prezenterów, scenografii, charakteryzacji, koszty delegacji i wynagrodzeń pracowników Spółki uczestniczących w produkcji, pomieszczenia do realizacji, etc. Wartość poszczególnych kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu zakupu poszczególnych praw, usług, towarów, etc., które mają posłużyć do wytworzenia Utworu może przekraczać kwotę 10.000 zł. Koszty nabytych praw jak np. prawo do scenariusza, licencje dotyczące utworów muzycznych nie są wykorzystywane samodzielnie przez Spółkę, ale są elementem całości którą jest film, program telewizyjny (tematyczny), czy też serial.
5.  Koszty odnoszące się do konkretnych Utworów są oddzielnie ewidencjonowane i możliwe jest dokładne przypisanie poniesionych kosztów do konkretnego Utworu (koszty poszczególnego Utworu zapisywane będą na odrębnych kontach – tzw. produkcja w toku). Wszystkie wymienione koszty są częściami składowymi pełnego kosztu stworzenia Utworu. Poszczególne prawa, usługi i towary, które Spółka nabywa w celu stworzenia Utworu nie są wykorzystywane przez Spółkę w innych celach niż produkcja konkretnego Utworu, są więc elementem składającymi się w całości na Utwór – przykładowo nabyte prawa do scenariusza mogą być wykorzystane wyłącznie do stworzenia Utworu i w żadnym innym celu, zaś sam scenariusz nie ma żadnego znaczenia dla Spółki – Spółka nie może wykorzystywać samego scenariusza w celach gospodarczych.
6.  W ramach drugiego modelu Spółka zleca produkcję Utworów Producentom Wykonawczym. W zależności od okoliczności produkcja przez Wykonawcę Zewnętrznego realizowana jest na podstawie pomysłów Spółki lub pomysłu samego Producenta Zewnętrznego. Zgodnie z takimi umowami Spółka zleca a Producent Wykonawczy zobowiązuje się do wyprodukowania na rzecz Spółki określonego Utworu na podstawie zaakceptowanego przez Spółkę scenariusza. W ramach zawieranych umów Producent Wykonawczy zobowiązany jest do produkcji określonego w umowie Utworu, uzyskania określonych zgód dla Spółki (przykładowo o wykorzystanie wizerunku, czy udział osób występujących w Utworze w działaniach marketingowych realizowanych przez Spółkę), a także do przeniesienia na Spółkę całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych które nabył do Utworu, a także wszelkich autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do zawartych w Utworze utworów i artystycznych wykonań oraz do przeniesienia na Spółkę prawa zezwalania na wykonywanie praw zależnych. Pomimo zlecenia produkcji Producentowi Wykonawczemu, Spółka (a dokładniej jej pracownicy) bierze każdorazowo czynny udział w produkcji realizowanej przez Producenta Wykonawczego, w szczególności pracownicy Spółki są na planie zdjęciowym zgłaszając wszelkie uwagi do produkcji, kontrolując, czy produkcja realizowana jest zgodnie z wytycznymi Spółki i ustaleniami pomiędzy Spółką a Producentem Wykonawczym, Producent Wykonawczy uzgadnia ze Spółką wszystkie scenografie, scenariusze, etc. – innymi słowy pracownicy Spółki decydują o wszystkich aspektach produkcji, na bieżąco kontrolują produkcję i w razie konieczności zmieniają na bieżąco jej realizację. Można wskazać, że Spółka zleca wykonania produkcji Utworu Producentowi Wykonawczemu, który działa pod ścisłym kierownictwem i nadzorem Spółki.
7.  Przy produkcji Utworu Producent Wykonawczy zobowiązany jest do występowania samodzielnie i we własnym imieniu w stosunku do osób angażowanych w procesie produkcji Utworu oraz podmiotów dostarczających towary, wykonujących pracę i usługi związane z produkcją oraz do zaspokajania wszelkich ich należności i roszczeń z tego tytułu.
8.  Celem wytworzenia Utworu w obydwu Modelach jest uzyskanie przez Spółkę przychodów z gospodarczego wykorzystania tych Utworów. Spółka może otrzymywać przychody z tytułu:
    *   eksploatacji telewizyjnej Utworu – przychody z abonamentu płaconego przez klientów Spółki za prawo odbioru kanałów telewizyjnych, w których emitowany jest stworzony przez Spółkę Utwór, z tytułu opłat pobieranych w ramach usług VOD, etc.,
    *   udzielenia licencji do emisji Utworu – udzielenie licencji umożliwia nadanie przez inne podmioty (stacje telewizyjne) Utworu na swoich kanałach,
    *   dystrybucji kinowej Utworu,
    *   dystrybucji Utworu w Internecie i na nośnikach multimedialnych,
    *   telewizyjnych reemisji Utworu (tzw. tantiemy),
    *   produkcji materiałów promocyjnych i reklamowych.Powyższa lista przychodów jest katalogiem otwartym, gdyż z uwagi na szybko zmieniający się rynek usług medialnych i rozwój technologii w tym segmencie rynku powstają nowe możliwości eksploatacji Utworów, a tym samym Utwór może generować zyski również z innych źródeł przychodów.
9.  Rozkład przychodów w czasie jest często nieprzewidywalny i zależy od wielu czynników, w tym niezależnych od Spółki, takich jak oglądalność Utworu, warunkowe zapisy umów czy wydarzenia losowe (chociażby pandemia COVID-19, która spowodowała zamknięcie kin na kilka miesięcy, na przemian z ograniczeniem liczby osób, które jednorazowo mogą przebywać na jednej sali kinowej).
10.  Również okres, w którym generowane będą przychody z Utworu nie jest z góry znany i zależy od czynników, które nie są możliwe do sprecyzowania w momencie stworzenia Utworu. Przykładowo reemisja niektórych filmów, seriali czy programów może powtarzać się przez kilkadziesiąt lat (przykładem jest, nie wyprodukowany przez Spółkę, film Kevin sam w domu, który został wyprodukowany w 1990 roku i od 30 lat reemitowany jest w każde Święta Bożego Narodzenia).
11.  W związku z powyższym nie ma możliwości określenia, kiedy Spółka uzyska wszystkie przychody związane z produkcją danego Utworu oraz jaka będzie całkowita kwota przychodu. Dlatego Spółka zamierza rozpoznawać koszty produkcji Utworu w momencie uzyskania pierwszego przychodu związanego z danym Utworem, niezależnie od tego, z jakiego źródła, ani w jakim czasie ten przychód został osiągnięty. Zazwyczaj będzie to data pierwszej emisji Utworu na kanale telewizyjnym, którego nadawcą jest Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym koszty produkcji Utworu wyprodukowanego w ramach Modelu pierwszego przez Spółkę na własne potrzeby, Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie wystąpienia pierwszego przychodu z Utworu – niezależnie od tego czy wartość praw nabytych, towarów i usług nabytych do wytworzenia Utworu przekracza czy też nie przekracza kwoty 10.000 złotych?
2.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym koszty produkcji Utworu wyprodukowanego w ramach Modelu drugiego przez Producenta Wykonawczego na zlecenie Spółki na własne potrzeby Spółki, Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie wystąpienia pierwszego przychodu z Utworu – niezależnie od tego czy wartość praw nabytych, towarów i usług nabytych do wytworzenia Utworu przekracza czy też nie przekracza kwoty 10.000 złotych?
3.  Czy w przypadku Utworów składających się z odcinków koszty poszczególnych odcinków w Modelu pierwszym i w Modelu drugim Spółka powinna zaliczać w kosztach podatkowych w dacie uzyskania przychodu z każdego odcinka (przykładowo w dacie pierwszej emisji odcinka na kanale Spółki), czy też koszty wszystkich odcinków Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie uzyskania przychodu z pierwszego odcinka (emisji odcinka na kanale Spółki)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Spółki:
    1.  opisane w zdarzeniu przyszłym koszty produkcji Utworu wyprodukowanego przez Spółkę na własne potrzeby Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie wystąpienia pierwszego przychodu z Utworu – niezależnie od tego czy wartość praw nabytych, towarów i usług nabytych do wytworzenia Utworu przekracza czy też nie przekracza kwoty 10.000 złotych,
    2.  opisane w zdarzeniu przyszłym koszty produkcji Utworu wyprodukowanego przez Producenta Wykonawczego na zlecenie Spółki na własne potrzeby, Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie wystąpienia pierwszego przychodu z Utworu – niezależnie od tego czy wartość praw nabytych, towarów i usług nabytych do wytworzenia Utworu przekracza czy też nie przekracza kwoty 10.000 złotych,
    3.  w przypadku Utworów składających się z odcinków koszty poszczególnych odcinków Spółka powinna zaliczać w kosztach podatkowych w dacie uzyskania przychodu z każdego odcinka (przykładowo w dacie pierwszej emisji odcinka na kanale Spółki).Kwalifikacja kosztów produkcji
2.  Koszty produkcji Utworu wymienione przez Spółkę w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty wytworzenia Utworu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów z jego gospodarczego wykorzystania, zaś Spółka jest w stanie jednoznacznie identyfikować i dopasowywać określony przychód do związanego z nim kosztu, gdyż koszty odnoszące się do konkretnych Utworów są oddzielnie ewidencjonowane i bezpośrednio do nich przypisywane.
3.  Zgodnie z obowiązującymi przepisami koszty uzyskania przychodu podatnik (Spółka) może zaliczyć do kosztów podatkowych poniesione wydatki jako koszty wydatki zaliczane do kosztów podatkowych (koszty bezpośrednio związane z przychodami lub koszty nie związane bezpośrednio z przychodami – tzw. koszty pośrednie) lub też w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.
4.  W ocenie Spółki produkowane samodzielnie Utwory nie mogą zostać jednak uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
    1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
    2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
    3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
    5.  licencje,
    6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
    7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
5.  Z treści przytoczonego przepisu ewidentnie wynika, że podstawowym warunkiem do uznania składnika majątkowego za wartość niematerialną i prawną dla celów podatkowych jest nabycie takiego składnika przez podatnika. Z uwagi na fakt, iż Utwór nie jest nabywany przez Spółkę, a wytwarzany we własnym zakresie w celu uzyskania przychodów z jego gospodarczego wykorzystania, nie stanowi on wartości niematerialnej i prawnej w myśl przepisów ustawy o CIT i tym samym nie może podlegać amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 tejże ustawy.
6.  Jednocześnie w ocenie Spółki wszelkie prawa, które Spółka nabywa w celu wytworzenia Utworu (przykładowo prawa do scenariusza, prawa do występu aktorów, prezenterów, etc.) nawet jeżeli ich wartość przekracza 10.000 zł również nie mogą być uznane za samodzielne wartości niematerialne i prawne. Licencje i prawa nabyte w celu wytworzenia Utworu (przykładowo prawa do scenariusza, prawa do scenografii, etc.) na własne potrzeby nie stanowią samodzielnych wartości niematerialnych podlegających amortyzacji, gdyż nie są zdatne do samodzielnego wykorzystania. Przykładowo scenografia sama w sobie nie ma żadnego znaczenia dla Spółki – scenografia ma znaczenie tylko jako element („produkt”), który będzie wykorzystany w produkcji konkretnego Utworu. Zatem prawa nabyte w celu wytworzenia Utworu, które to prawa samodzielnie nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę gospodarczo, również nie można uznać za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o CIT.
7.  W konsekwencji zaliczenie wydatków ponoszonych na produkcje własne nie może odbywać się w drodze odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że wydatki ponoszone przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jako koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami.
8.  Podobnie w ocenie Spółki należy kwalifikować Utwory, które na zlecenie Spółki produkuje Producent Wykonawczy. Z uwagi na fakt, iż Producent Wykonawczy działa na zlecenie Spółki, pracownicy Spółki biorąc czynny udział w produkcji, nadzorując na planie filmowym prawidłowość wykonania Utworu zgodnie z oczekiwaniami Spółki, zgłaszając wszelkie zastrzeżenia co do produkcji, czy też dokonując ustaleń w zakresie poszczególnych elementów produkcji, takich jak scenariusz czy scenografia, należy uznać, że jest to sytuacja analogiczna jak produkcja Utworu samodzielnie przez Spółkę. Producent Wykonawczy nie tworzy Utworu na własne potrzeby, nie ma prawa samodzielnie rozporządzać Utworem w innym zakresie niż wskazany przez Spółkę, zaś przeniesienie praw do Utworu na Spółkę ma w ocenie Spółki charakter quasi-powierniczy. Od początku bowiem Utwór miał być własnością Spółki i służyć realizacji jej celów gospodarczych, zaś jego produkcja jest realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami Spółki. Tak więc Producent Wykonawczy świadczy na rzecz Spółki usługę produkcji, w ramach której powstają określone prawa i które są przenoszone na Spółkę w wykonaniu usługi produkcji. Stąd też przeniesienie praw do Utworu przez Producenta Wykonawczego nie należy traktować jako zbycia praw na rzecz Spółki, lecz wykonanie zobowiązania w ramach usługi (produkcyjnej) świadczonej przez Producenta Wykonawczego na zlecenie Spółki.
9.  Z uwagi na fakt, iż koszty produkcji Utworu wyprodukowanego na potrzeby Spółki czy to samodzielnie przez Spółkę, czy też przez jej Producenta Wykonawczego nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, lub też jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, określane jako koszty pośrednie.
10.  Ustawa o CIT nie zawiera precyzyjnych wytycznych, które koszty powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednich, a które do kosztów pośrednich. Zdaniem Spółki zasadniczym kryterium kwalifikacji kosztów podatkowych jako kosztów bezpośrednich, jest możliwość identyfikacji bezpośredniego związku konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami. Zatem koszt uzyskania przychodu może być zakwalifikowany do kosztów bezpośrednich, jeśli możliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie jego związku z osiągniętym przychodem.
11.  Posługując się wykładnią językową należałoby przyjąć, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które można bezpośrednio przypisać do danego przychodu. Dany koszt powinien bezpośrednio wpłynąć na powstanie określonego przychodu. Zatem kosztem bezpośrednim będzie np. koszt zakupu materiału (tkaniny lub dzianiny) w celu wyprodukowania określonego produktu (sukienki lub spódnicy) i późniejszej sprzedaży przez producenta. Z kolei kosztami pośrednimi w tym przypadku będą pozostałe koszty których nie można połączyć bezpośrednio z wytwarzanym produktem, np. zużycie materiałów pomocniczych. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2009 roku sygn. I SA/Bk 579/08 w którym skład orzekający uznał, iż: „W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto (\`(...)\`)” W dalszej części wyroku skład sędziowski słusznie zauważa, że: „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu (koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne) np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych, koszty podróży służbowych, koszty łączności, biurowej (\`(...)\`)”.
12.  Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka może wykorzystywać Utwory na różnych polach, poczynając od emisji we własnych kanałach, a kończąc na licencjonowaniu praw do Utworów innym podmiotom w celu emisji Utworów w ich kanałach, na platformach streamingowych, czy też na nośnikach materialnych (DVD). Z tego powodu prawa do Utworów należy traktować tak samo jak towar handlowy, skoro Spółka w celu uzyskania przychodu, musi wytworzyć ten Utwór – który następnie emituje w swoich kanałach, czy licencjonuje podmiotom zewnętrznym.
13.  Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2010 roku sygn. IPPB3/423-496/10-2/EB, w której uznano następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „biorąc powyższe pod uwagę, koszty produkcji Filmu są bezpośrednio związane z przychodami z jego późniejszej dystrybucji. Analogia do kosztów produkcji każdego innego dobra materialnego jest tutaj oczywista”.
14.  Analogiczne stanowisko prezentują również inne, znane Spółce interpretacje podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 stycznia 2017 r. sygn. 0461.ITPB3.4510.650.2016.1.MJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-877/10-3/MM.
15.  Podsumowując, należy stwierdzić, iż organy podatkowe oraz sądy administracyjne zaznaczają w cytowanym wyroku i piśmie oraz w szeregu innych interpretacji, że w przypadku gdy koszt można bezpośrednio przypisać do danego przychodu i poniesienie kosztu wpływa bezpośrednio na powstanie określonego przychodu, to należy go kwalifikować jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki koszty produkcji Utworu powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zaliczenie kosztów produkcji Utworu do kosztów uzyskania przychodów w dacie otrzymania pierwszego przychodu z Utworu
16.  Przyjmując, że koszty produkcji Utworu stanowią koszty bezpośrednie, zgodnie z ustawą o CIT, koszty te powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
17.  Zgodnie z definicją wynikającą z treści cytowanego przepisu, przychodem jest co do zasady przychód należny, tj. definitywny, a także znany co do wielkości momentu powstania przyrost majątku podatnika.
18.  W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka wie jakie potencjalnie typy przychodów są związane z kosztami produkcji Utworu, gdyż koszty odnoszące się do konkretnych Utworów są oddzielnie ewidencjonowane i możliwe jest ich dokładne przypisanie do konkretnego Utworu (koszty poszczególnego Utworu zapisywane są na odrębnych kontach). Natomiast Spółka nie jest w stanie przewidzieć, kiedy określone przychody zostaną osiągnięte oraz w jakiej wysokości. Przychody z eksploatacji Utworu mogą być różne, poczynając od abonamentów pobieranych przez Spółkę za dostęp do kanałów, na których programy są emitowane, opłat licencyjnych za prawo do emisji tych kanałów przez innych operatorów, opłat za udostępnianie Utworów w ramach VOD, opłat od dystrybutorów kinowych, etc. i od ewentualnego sukcesu lub niepowodzenia danej produkcji na rynku. Spółka nie jest więc w stanie chociażby szacunkowo określić przychodów otrzymanych w przyszłości z tytułu emisji telewizyjnych i reemisji Utworu, a także czasu w którym będzie osiągała te przychody.
19.  Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy nie istnieje realna możliwość określenia kiedy dokładnie zostaną uzyskane wszystkie przychody związane z wytworzeniem i eksploatacją danego Utworu oraz w jakiej wysokości dane przychody wystąpią, zdaniem Spółki, jedynym racjonalnym podejściem w przedmiocie rozliczenia kosztów bezpośrednich produkcji Utworu jest rozpoznanie omawianych kosztów w momencie uzyskania pierwszego przychodu związanego bezpośrednio z danym Utworem (niezależnie od tego, z jakiego źródła, ani w jakim czasie ten przychód został osiągnięty). Zazwyczaj będzie to data pierwszej emisji Utworu na kanale Spółki.
20.  Spółka zwraca uwagę na fakt, iż zastosowanie takiej koncepcji pozwala na zachowanie wymaganego przepisami ustawy o CIT związku momentu rozpoznania kosztu bezpośredniego z przychodem, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-877/10-3/MM w którym organ przyznał rację wnioskodawcy stwierdzającemu, iż ma on prawo zaliczyć koszty produkcji filmu do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystąpienia pierwszego przychodu. Wnioskodawca zaznacza we wspomnianym piśmie, że: „(\`(...)\`) zgodnie z wcześniej przywołaną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt: IPPB3/423-1224/08-4/DG), gdy znany jest okres, w którym Spółka uzyska przeważającą część przychodów związanych z Filmem, wówczas bezpośrednie koszty produkcji Filmu powinny zostać rozpoznane w tym właśnie okresie (t.j. w okresie, w którym powstała przeważająca część przychodów). Jednakże, w sytuacji Spółki nie jest znany okres, w którym uzyskana zostanie przeważająca część przychodów z Filmu. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, jedynym uzasadnionym stanowiskiem jest rozpoznanie kosztów bezpośrednich w okresie, w którym wystąpi jakikolwiek znany przychód podatkowy (związany z Filmem). Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając, iż w przypadku, w którym nie ma możliwości określenia czy i w jakiej wysokości przychód powstanie w przyszłych okresach rozliczeniowych, to koszty związane bezpośrednio z takim przychodem należy potrącić jednorazowo”. Organ podatkowy w cytowanym piśmie uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
21.  Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 stycznia 2017 r. sygn. 0461.ITPB3.4510.650.2016.1.MJ, dotyczącej kosztów produkcji serialu animowanego. W omawianej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ potwierdził prawidłowość podejścia wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia kosztów produkcji serialu do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystąpienia pierwszego przychodu z serialu. Wnioskodawca słusznie podniósł w omawianej interpretacji, iż: „koszty produkcji serialu stanowią koszty bezpośrednie, zgodnie z ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, koszty te powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody”. W dalszej części wnioskodawca wskazuje, że: „Koszty bezpośrednie powinny być zasadniczo rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku, w którym wystąpiły odpowiadające im przychody. Ponadto, jeśli koszty bezpośrednie zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, moment ich rozpoznania zależy dodatkowo od tego, czy koszty te zostały poniesione przed, czy po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego CIT lub dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z definicję wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest, co do zasady, przychód należny, tj. definitywny, a także znany co do wielkości momentu powstania przyrost majątku podatnika”. Koszty produkcji utworów w odcinkach
22.  W ocenie Spółki w przypadku, gdy Utwór składa się z kilku odcinków, w stosunku do których Spółka uzyskuje przychody nie w jednym momencie lecz sukcesywnie (przykładowo odcinki serialu, które składają się na Utwór emitowane są w pewnych odstępach czasu) to konsekwentnie, koszty każdego odcinka serialu (Utworu) powinny być rozpoznane sukcesywnie – tj. w momencie uzyskania przychodu podatkowego przez Spółki z tego odcinka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów wyprodukowanych w ramach Modelu pierwszego – **jest prawidłowe**;

*   sposobu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów wyprodukowanych w ramach Modelu drugiego – **jest nieprawidłowe**.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług nadawania płatnej telewizji satelitarnej. W ramach ww. działalności Wnioskodawca oferuje swoim abonentom pakiety telewizyjne, które obejmują zarówno własne kanały telewizyjne, jak i podmiotów trzecich. Spółka planuje realizację własnych produkcji w dwóch modelach:

*   Spółka sama produkuje Utwór (film, serial, kanał tematyczny), pracę nad Utworem wykonują pracownicy Spółki, zaś Spółka nabywa na rynku usługi lub prawa niezbędne do produkcji Utworu (model pierwszy),

*   Spółka zleca wykonanie Utworu w całości podmiotowi zewnętrznemu – Producentowi Wykonawczemu (model drugi).

W ramach modelu pierwszego, pomimo samodzielnej produkcji Utworu, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów usług nabywanych od firm zewnętrznych. Są to między innymi koszty z tytułu: prawa do scenariusza, licencje dotyczące utworów muzycznych wykorzystanych w Utworze, koszty wynagrodzenia aktorów, reżysera, ekipy filmowej oraz pozostałe koszty produkcji Utworu. Nie oznacza to, że Spółka każdorazowo ponosi wszystkie ww. koszty. W zależności od okoliczności Spółka ponosi różne koszty z usług zewnętrznych jak również dużą część elementów produkcji zapewnia we własnym zakresie, wykorzystując własnych pracowników i zasoby. Koszty nabytych praw jak np. prawo do scenariusza, licencje dotyczące utworów muzycznych nie są wykorzystywane samodzielnie przez Spółkę, ale są elementem całości którą jest film, program telewizyjny (tematyczny), czy też serial. Wszystkie wymienione koszty są częściami składowymi pełnego kosztu stworzenia Utworu. Poszczególne prawa, usługi i towary, które Spółka nabywa w celu stworzenia Utworu nie są wykorzystywane przez Spółkę w innych celach niż produkcja konkretnego Utworu, są więc elementem składającymi się w całości na Utwór.

W ramach drugiego modelu, Spółka zleca produkcję Utworów Producentom Wykonawczym. W zależności od okoliczności, produkcja przez Wykonawcę Zewnętrznego realizowana jest na podstawie pomysłów Spółki lub pomysłu samego Producenta Zewnętrznego. Zgodnie z takimi umowami Spółka zleca a Producent Wykonawczy zobowiązuje się do wyprodukowania na rzecz Spółki określonego Utworu na podstawie zaakceptowanego przez Spółkę scenariusza. W ramach zawieranych umów Producent Wykonawczy zobowiązany jest do produkcji określonego w umowie Utworu, uzyskania określonych zgód dla Spółki (przykładowo o wykorzystanie wizerunku, czy udział osób występujących w Utworze w działaniach marketingowych realizowanych przez Spółkę), a także do przeniesienia na Spółkę całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych które nabył do Utworu, a także wszelkich autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do zawartych w Utworze utworów i artystycznych wykonań oraz do przeniesienia na Spółkę prawa zezwalania na wykonywanie praw zależnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, celem wytworzenia Utworu w obydwu ww. Modelach jest uzyskanie przez Spółkę przychodów z gospodarczego wykorzystania tych Utworów.

Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą sposobu rozliczenia przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów wyprodukowanych zarówno w Modelu pierwszym, jak i w Modelu drugim.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 i 4b-4c updop,

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d-4e updop.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa powyżej są nabyte przez podatnika różne prawa niematerialne o okresie używania dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania. Nieistotna jest przy tym wartość tego prawa niematerialnego, ważny jest tylko minimalny wymagany czas użytkowania.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa powyżej są nabyte przez podatnika różne prawa niematerialne o okresie używania dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania. Nieistotna jest przy tym wartość tego prawa niematerialnego, ważny jest tylko minimalny wymagany czas użytkowania.

Dla uznania autorskich praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów podatkowych, oprócz wymienienia ich w katalogu art. 16b ust. 1 updop spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   autorskie prawa majątkowe muszą zostać nabyte przez podatnika;

*   autorskie prawa majątkowe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

*   autorskie prawa majątkowe będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   przewidywany okres wykorzystywaniu autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok.

Prawa, o których mowa powyżej, normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1-2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz

*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w ramach Modelu pierwszego Spółka sama produkuje Utwór, a pracę nad Utworem wykonują pracownicy Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Utwór wyprodukowany w Modelu pierwszym nie może stanowić dla Wnioskodawcy wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji podatkowej. Z art. 16b ust. 1 updop wynika bowiem jednoznacznie, że aby dane prawo stanowiło dla podatnika wartość niematerialną i prawną, musi zostać przez niego nabyte. Ten warunek w odniesieniu do Utworu wytwarzanego w ramach opisanego Modelu pierwszego nie został natomiast spełniony, bowiem Utwór nie został przez Wnioskodawcę nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie.

W konsekwencji, koszty produkcji Utworu wytwarzanego w Modelu pierwszym powinny zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych.

Jak już wcześniej wskazano, koszty bezpośrednie to takie, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Mając zatem na względzie bezpośredni związek kosztów produkcji Utworów z przychodami dotyczącymi wykorzystywania tych Utworów, należy przyjąć, że powyższe koszty są bezpośrednio związane z przychodami z Utworów i powinny być potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c updop, Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Mając na uwadze powyższe przepisy, koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się przychody należne, czyli wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, rozkład przychodów z Utworów w czasie jest często nieprzewidywalny i zależy od wielu czynników, w tym niezależnych od Spółki, takich jak oglądalność Utworu, warunkowe zapisy umów czy wydarzenia losowe. Również okres, w którym generowane będą przychody z Utworu nie jest z góry znany i zależy od czynników, które nie są możliwe do sprecyzowania w momencie stworzenia Utworu. Przykładowo reemisja niektórych filmów, seriali czy programów może powtarzać się przez kilkadziesiąt lat. W związku z powyższym nie ma możliwości określenia, kiedy Spółka uzyska wszystkie przychody związane z produkcją danego Utworu oraz jaka będzie całkowita kwota przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy nie ma możliwości określenia, kiedy Spółka uzyska wszystkie przychody związane z produkcją danego Utworu oraz w jakiej wysokości, uzasadnionym podejściem jest ujęcie kosztów bezpośrednich dotyczących danej produkcji w momencie uzyskania pierwszego przychodu związanego bezpośrednio z danym Utworem. Takie podejście pozwala na zachowanie wymaganego przepisami updop związku momentu rozpoznania kosztu bezpośredniego z przychodami (tj. zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop).

W konsekwencji, koszty Utworu wyprodukowanego w Modelu pierwszym powinny zostać rozpoznane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, w momencie uzyskania pierwszego przychodu związanego bezpośrednio z danym Utworem – niezależnie od tego czy wartość praw nabytych, towarów i usług nabytych do wytworzenia Utworu przekracza czy też nie przekracza kwoty 10.000 złotych.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy dany Utwór składa się z kilku odcinków, w stosunku do których Spółka uzyskuje przychody nie w jednym momencie lecz sukcesywnie, to koszty każdego odcinka serialu (Utworu) powinny zostać rozpoznane sukcesywnie, w momencie uzyskania przychodu z danego odcinka.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów wyprodukowanych w ramach Modelu pierwszego, należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do Utworów wyprodukowanych w ramach Modelu drugiego należy stwierdzić, że Utwory te spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop.

W opisie sprawy wskazano wprost, że w ramach Modelu drugiego Spółka zleca produkcję Utworów Producentom Wykonawczym. W ramach zawieranych umów, Producent Wykonawczy zobowiązany jest do produkcji określonego w umowie Utworu, uzyskania określonych zgód dla Spółki, a także do przeniesienia na Spółkę całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych które nabył do Utworu.

Z powyższego opisu wynika zatem, że Wnioskodawca nabywa Utwory od Producentów Wykonawczych, a nie wytwarza je we własnym zakresie. Z wniosku wynika również, że rola Wnioskodawcy w tworzeniu Utworów ma jedynie charakter nadzorujący i kontrolny, a nie wytwórczy. Wnioskodawca wskazał, że pracownicy Spółki zgłaszają uwagi do produkcji, kontrolując, czy produkcja jest realizowana zgodnie z wytycznymi Spółki, a producent uzgadnia ze Spółką wszystkie scenografie, scenariusze itp. Zdaniem organu, taka aktywność Spółki nie świadczy o czynnym udziale w produkcji danego Utworu, lecz jest aktywnością polegającą na określeniu wymagań co do kształtu Utworu. Nie można zatem uznać, że to Wnioskodawca wytwarza wspomniane Utwory. W sprawie dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę Utworów wyprodukowanych przez Producentów Wykonawczych oraz do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do tych Utworów. Utwory, które zostały wytworzone w Modelu drugim będą zatem stanowiły po stronie Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sprawie nie dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę Utworów wyprodukowanych w ramach Modelu drugiego oraz że Utwory te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji nie można również stwierdzić, że koszty dotyczące tych Utworów mogą zostać rozliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jak wynika wprost z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Koszty dotyczące Utworów wyprodukowanych przez Producentów Wykonawczych w ramach Modelu drugiego powinny zostać zatem rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16b i nast. updop.

Mając więc na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, wskutek wyprodukowania przez producentów Utworów w ramach Modelu drugiego i przeniesienia na Spółkę praw autorskich do tych Utworów. Poniesione przedmiotowe wydatki nie mogą więc zostać rozliczone w kosztach uzyskania jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16b-16m updop. To samo dotyczy również Utworów z Modelu drugiego, które składają się z poszczególnych odcinków.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji Utworów wyprodukowanych w ramach Modelu drugiego, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.