Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.202.2021.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki zabudowanej budowlą.
Słowa kluczowe: budynek; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 31 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.202.2021.2.JG (doręczone Stronie 1 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, w odniesieniu do transakcji sprzedaży Działki nr 1 – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy Działki nr 1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działki nr 1 i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka (dalej: „Kupująca” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć od Pana H. J. oraz Pani A. J. pozostających we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (dalej: „Sprzedający” lub „Państwo J.”) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej numer 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Państwo J. nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Spółka oraz Sprzedający będą zwani w dalszej części wniosku łącznie „Stronami”.

Na podstawie informacji znajdujących się w księdze wieczystej sposób korzystania z Nieruchomości przedstawiony jest jako działka rolna, jednak zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów.

Na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie niezabudowana, tj. nie będą znajdować się na niej żadne naniesienia z wyjątkiem obiektu liniowego w postaci sieci wodociągowej (dalej: „Wodociągi”), a także sieci energetycznej (dalej: „Sieć Energetyczna”) i telekomunikacyjnej (dalej: „Sieć Telekomunikacyjna”) należących do zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

Ponadto, na Nieruchomości będzie znajdował się także fragment kanalizacji sanitarnej (dalej: „Kanalizacja”) połączonej z infrastrukturą sanitarną znajdującą się co do zasady na sąsiedniej nieruchomości nr 2 (dalej: „Działka nr 2”) należącej również do Państwa J. Połączenie to ma tak ścisły charakter, że Kanalizacja stanowi w istocie jedynie część instalacji z Działki nr 2 i z technicznego punktu widzenia nie jest możliwe używane Kanalizacji samoistnie, tzn. używane tylko fragmentu instalacji znajdującego się w granicach Nieruchomości. Kanalizacja została wybudowana na zlecenie Sprzedających do obsługi Działki nr 2. W związku z tym, że Kanalizacja stanowi tylko fragment instalacji znajdującej się poza granicami Nieruchomości, ktokolwiek (inny niż Sprzedający) by nie był właścicielem Nieruchomości, nie ma technicznej możliwości wykorzystywania Kanalizacji do swoich celów gospodarczych, tak długo jak długo nie włada jednocześnie Działką nr 2. Kanalizacja nie jest także w żaden sposób przydatna do inwestycji, którą zamierza na Nieruchomości zrealizować Spółka (o inwestycji tej jest mowa poniżej) i dlatego Kupująca po nabyciu Nieruchomości ma zamiar przeprowadzić rozbiórkę Kanalizacji. Kanalizacja na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest również użytkowana przez Sprzedających. Nieruchomość nie jest ogrodzona.

Wodociągi, Sieć Telekomunikacyjna oraz Sieć Energetyczna będą w dalszej części niniejszego wniosku zdefiniowane łącznie jako „Naniesienia”.

Sprzedający pozostający w związku małżeńskim nabyli Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”) do wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Sprzedających i ponadto nie była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej ani do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”).

Podmiot trzeci, który zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży ze Sprzedającą nie zamierza jednak ostatecznie sfinalizować umowy przenoszącej własność Nieruchomości, z czego chce skorzystać Spółka nabywając Nieruchomość na warunkach analogicznych lub bardzo podobnych do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W związku z powyższym to Wnioskodawca finalnie nabędzie Nieruchomość od Państwa J. w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Z wyjątkiem Umowy Użyczenia wskazanej w dalszej części wniosku Nieruchomość nie jest (i w okresie kiedy jej właścicielami byli Sprzedający - nie była) przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Spółka po nabyciu Nieruchomości, a także niektórych znajdujących się w okolicy działek gruntu planuje wybudować na niej budynek lub budynki z niezbędną infrastrukturą, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni (dalej: „Inwestycja”).

Sprzedający nie podejmowali czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Nie podejmowali również działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego Nieruchomości pod zabudowę. Sprzedający nie podejmowali również działań mających na celu zmianę przeznaczenia Nieruchomości. Nie podejmowali także czynności związanych z uzbrojeniem Nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zagospodarowania terenu czy decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nie zawierali umów pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości jak również nie umieszczali ogłoszeń oferujących Nieruchomość do sprzedaży.

Na Nieruchomości od daty Umowy Sprzedaży:

*   nie dochodziło do scaleń z innymi działkami ewidencyjnymi,

*   nie miały miejsca podziały działek ewidencyjnych,

*   nie były wydzielane drogi wewnętrzne,

*   nie były przeprowadzane czynności mające na celu wzniesienie obiektów budowlanych (innych niż Naniesienia).

Ponadto, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   Sprzedający zobowiązali się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, przy czym termin tych prac powinien być uprzednio ustalony ze Sprzedającymi,

*   Strony zobowiązały się zawrzeć się odrębną umowę (opisaną poniżej), zgodnie z którą przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Spółkę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. została zawarta umowa użyczenia (później zmieniana; dalej: „Umowa Użyczenia”) wynikająca z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zgodnie z którą:

*   Sprzedający oddają Nieruchomość przyszłemu nabywcy (na podstawie udzielonej zgody na cesję Umowy Użyczenia na inny podmiot) do używania w użyczenie, w celu uzyskania m.in. pozwolenia na budowę Inwestycji oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania Inwestycji mającej powstać na Nieruchomości, tj. na cele budowlane.

Ponadto, Pan H. J. jako jeden ze Sprzedających w dniu 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa do:

*   przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,

*   uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,

*   przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

*   składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,

*   dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających ani na własne potrzeby rolnicze niezwiązane z działalnością gospodarczą, ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedający nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT).

Analogiczny wniosek został złożony również przez inny podmiot, który także planuje nabyć Nieruchomość. To czy ostatecznie Spółka czy ten inny podmiot nabędzie Nieruchomość uzależnione jest od przyszłych uwarunkowań biznesowych i finansowych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający są właścicielami Kanalizacji i tym samym będą przenosić prawo własności w rozumieniu prawa cywilnego fragmentu Kanalizacji znajdującego się na Nieruchomości.

Jak zostało to natomiast wskazane w uzasadnieniu wniosku, zdaniem Spółki, Sprzedający nie są jednak w stanie przenieść władztwa ekonomicznego (rozumianego jako prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel) nad fragmentem Kanalizacji na jakikolwiek inny podmiot. Jak wyjaśniono bowiem we wniosku: „W świetle całości okoliczności transakcji, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji intencją Stron jest dokonanie dostawy gruntu niezabudowanego nadającego się zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane. Zarówno Sprzedający jak i Kupująca nie są zainteresowani dokonaniem dostawy Kanalizacji znajdującej się w gruncie. Co nawet jeszcze bardziej istotne, w stosunku do Kanalizacji należy uznać, że Sprzedający realnie nie będą w stanie przenieść władztwa ekonomicznego do niej z uwagi na to, że jest ono ściśle powiązane z Działką nr 2, na której znajduje się główna część tej infrastruktury.

Jak już zostało wskazane Kanalizacja została wybudowana na zlecenie Sprzedających do obsługi Działki nr 2. W związku z tym, że na Nieruchomości znajduje się tylko fragment instalacji znajdującej się poza granicami Nieruchomości, ktokolwiek inny od Sprzedających by nie był właścicielem Nieruchomości, nie ma technicznej możliwości wykorzystywania Kanalizacji do swoich celów gospodarczych z uwagi na to, że jest to jedynie fragment kanalizacji sanitarnej. W szczególności Kanalizacja będzie bezużyteczna (a nawet będzie stanowiła przeszkodę) dla Spółki przy realizacji Inwestycji. Wobec tego, technicznie jedynie Sprzedający, można powiedzieć że niejako wyjątkowo, mogą ją użytkować do własnych celów z uwagi na to, że główna część infrastruktury Kanalizacji znajduje się na Działce nr 2, której są również właścicielami, natomiast pozostałe fragmenty bez tej głównej części infrastruktury są całkowicie bezużyteczne i nie dają możliwości wykorzystywania Kanalizacji. Tym samym, władztwo nad Kanalizacją znajdującą się na Nieruchomości jest powiązanie i stanowi rodzaj konsekwencji tego, że jej główna część znajduje się na Działce nr 2. Jednocześnie zdaniem Spółki nie jest możliwe przeniesienie władztwa ekonomicznego nad Kanalizacją na inny podmiot w ramach dostawy samej tylko Nieruchomości (tj. bez jednoczesnej dostawy Działki nr 2), ponieważ w ramach tak ukształtowanej dostawy nabywca nie będzie w stanie nią rozporządzać jak właściciel (np. nie będzie mógł jej używać do własnych celów). W związku z tym uznać należy, że Sprzedający chociaż sprawują władztwo nad Kanalizacją, to wiąże się ono z ich władztwem nad Działką nr 2 i władztwa tego Sprzedający nie przeniosą w ramach dostawy samej tylko Nieruchomości. Innymi słowy, należy uznać, że Kanalizacja nie może być przedmiotem transakcji, a w konsekwencji że Nieruchomość jest niezabudowana.

W związku z powyższym, Kanalizacja znajdująca się na Nieruchomości to obiekt, który nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewnia normalne użytkowanie kanalizacji należącej do Sprzedających. Ponadto, nie przedstawia ona dla Kupującej żadnej wartości ekonomicznej.

Tym samym, skoro Kanalizacja znajdująca się na Nieruchomości:

*   jest tylko fragmentem infrastruktury kanalizacji sanitarnej znajdującej się przede wszystkim na Działce nr 2,

*   władztwo ekonomiczne Sprzedających nad Kanalizacją jest wyłącznie ubocznym efektem tego, że główna jej infrastruktura znajduje się na sąsiedniej działce,

*   z uwagi na swój charakter nie będzie możliwości jej wykorzystywania przez jakikolwiek inny podmiot niż Sprzedający

należy uznać, że Sprzedający nie mogą przenieść nad nią władztwa ekonomicznego na jakikolwiek inny podmiot.

W efekcie, dostawa Nieruchomości, pomimo iż znajduje się na niej m.in. Kanalizacja powinna zostać uznana za dostawę, której przedmiotem nie będzie Kanalizacja.

Zdaniem Spółki, fragment Kanalizacji znajdującej się na Nieruchomości spełnia definicję budowli (jej części) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze. zm.), ponieważ stanowi fragment sieci uzbrojenia terenu. Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę informacjami Kanalizacja została wybudowana przez Sprzedających ok. 7-8 lat temu na sąsiedniej nieruchomości i fragment tej Kanalizacji przekroczył granicę Nieruchomości. Kanalizacja nigdy nie była użytkowana przez Sprzedających z uwagi na to, że posiadali oni inną kanalizację i w związku z tym z Kanalizacji, której fragment przekracza granicę Nieruchomości nigdy nie korzystali. Sprzedający również nigdy nie korzystali z fragmentu Kanalizacji znajdującego się na Nieruchomości. Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania Kanalizacji. Od momentu wybudowania do momentu sprzedaży Sprzedający nie ponosili w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie Kanalizacji, stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej. Kanalizacja (oraz jej fragment znajdujący się na Nieruchomości) nie była wykorzystywana przez Sprzedających w jakikolwiek sposób od momentu jej powstania i nie będzie wykorzystywana do dnia jej sprzedaży na rzecz Spółki.

Tym samym, Kanalizacja (oraz jej fragment znajdujący się na Nieruchomości) nie mogła być wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług ani w jakikolwiek inny sposób.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, Sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1, 2 i 3 wniosku):

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy planowane nabycie Nieruchomości nie będzie zwolnione z VAT i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem przy zastosowaniu właściwej stawki VAT?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Spółki, Sprzedający w odniesieniu do dostawy Nieruchomości będą posiadać status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), wobec czego nabycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawnej w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą Inwestycją na zbywanej Nieruchomości faktycznie podjął dany pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedających. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedających.

W związku z powyższym, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań (w tym wykonywanych przez danego pełnomocnika oraz upoważnionego w zakresie wykorzystywania Nieruchomości na cele budowlane zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży oraz Umową Użyczenia), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak to było wskazane powyżej Sprzedający zobowiązali się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

Sprzedający zgodzili się również na podstawie wspomnianej już Umowy Użyczenia, że przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanych prac w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanych prac budowlanych.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. została zawarta Umowa Użyczenia (później zmieniana) wynikająca z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zgodnie z którą:

*   Sprzedający oddają Nieruchomość przyszłemu nabywcy (na podstawie udzielonej zgody na cesję Umowy Użyczenia na inny podmiot) do używania w użyczenie, w celu uzyskania m.in. pozwolenia na budowę Inwestycji oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania Inwestycji mającej powstać na Nieruchomości, tj. na cele budowlane.

Ponadto, Pan H. J. jako jeden ze Sprzedających w dniu 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa do:

*   przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,

*   uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,

*   przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

*   składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,

*   dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Czynności wykonywane przez upoważniony podmiot mają na celu weryfikację stanu Nieruchomości w celu wykonania na niej Inwestycji. Nieruchomość, na której możliwe jest wykonanie Inwestycji bez wątpienia jest towarem bardziej atrakcyjnym pozwalającym uzyskać bardziej atrakcyjną cenę sprzedaży. W związku z tym, udzielenie upoważnienia obejmującego zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane wskazuje na działanie Sprzedających mające na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży Nieruchomości. Udzielone pełnomocnictwo oraz Umowa Użyczenia świadczą więc o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądowych:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.280.2020.2.PC wskazał, że: „Udzielenie przez Sprzedającą Kupującemu zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w Nieruchomości oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedająca. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającej, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającej, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającą. Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą, Sprzedająca dokona w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Sprzedająca podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. ”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.462.2018.3.KBR uznał, że: „Zatem fakt, że powyższe działania mające na celu m.in. opracowanie projektu budowlanego i uzyskanie pozwolenia na budowę (przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot) dla Nieruchomości, umożliwiającej realizację inwestycji oraz uzyskując warunki przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych czy gazowych czy też dokonując uzgodnień dotyczących dróg, nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłynęły na usprawnienie procesu inwestycyjnego Kupującego co niewątpliwie uatrakcyjnia Nieruchomość i choć jak wskazują Zainteresowani, podejmowane przez Sprzedającą działania za pośrednictwem pełnomocnika nie zwiększyły wartości Nieruchomości, to jednak wpłynęły bezpośrednio na Kupującego poprzez ułatwienie i przyspieszenie realizacji inwestycji na gruncie, a tym samym wpłynęły na ostateczną decyzję co do nabycia Nieruchomości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego były podejmowane przez Sprzedającą w jej imieniu z na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotowy Nieruchomością. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedającej zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama działała jako podatnik VAT. ”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. I FSK. 2032/15 wskazał: „Jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy skarżąca wraz z mężem zamierzają przenieść prawo własności nieruchomości, w skład której wchodzą cztery działki gruntu na spółkę osobową po tym, jak spółka ta w ich imieniu i na własny koszt przeprowadzi cały proces inwestycyjny związany z budową na tych gruntach osiedla domów jednorodzinnych. Przeniesienie prawa własności nieruchomości będzie następować stopniowo, w zależności od wysuwanych przez spółkę roszczeń o przeniesienie prawa własności poszczególnych budynków i urządzeń posadowionych na tych nieruchomościach - w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przenoszenie przez skarżącą i jej męża prawa własności poszczególnych działek na spółkę, wyczerpywać będzie znamiona działalności gospodarczej, na które wskazał Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku. Nie ma wątpliwości, że cały proces inwestycyjny (czynności administracyjno-prawne, cywilno-prawne i faktyczne) jakie przeprowadzi spółka w imieniu i na rzecz skarżącej oraz na własny koszt, czyli wybudowanie na gruncie należącym do skarżącej i jej męża budynków i urządzeń (czyli więcej niż tylko uzbrojenie terenu, na które wskazał Trybunał) dokonywane będzie w interesie skarżącej. Spowoduje to bowiem wzrost wartości należącej do niej i jej męża nieruchomości, co będzie miało odzwierciedlenie w cenie jaką uzyskają, czy zamierzają uzyskać za przeniesie prawa własności tej nieruchomości. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że czynności tych nie podejmą oni osobiście. Oczywiście nie można wykluczyć, że pomimo tych wszystkich działań skarżąca i jej mąż nie uzyskają kwoty za jaką spodziewają się przenieść własność gruntu na spółkę. Nie mniej jest to ryzyko wliczone w cały opisany we wniosku o wydanie interpretacji proces. ”

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu analizowanej transakcji Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla kompletności wywodu należy również dodać, iż w tej sytuacji nie są spełnione żadne przesłanki mogące prowadzić do potraktowania zbycia Nieruchomości jako transakcji wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość bez wątpienia nie spełnia bowiem definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i będzie opodatkowana VAT zgodnie z właściwą stawką VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem tego pytania nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że transakcja podlega VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chce potwierdzić jedynie fakt, iż do transakcji nie stosuje się żadne ze zwolnień z VAT oraz że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Statusu Nieruchomości jako niezabudowanej dla potrzeb VAT nie zmienia okoliczność, że na Nieruchomości znajdują się Naniesienia należące do przedsiębiorstw przesyłowych oraz będąca częścią infrastruktury sanitarnej Działki nr 2 Kanalizacja. Do takiego wniosku prowadzą argumenty, które zostaną szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

O opodatkowaniu danej transakcji VAT powinien decydować cel ekonomiczny danej transakcji, tj. jej aspekt gospodarczy.

O wadze kryterium ekonomicznego dla celów określenia charakteru świadczenia wypowiadał się również TSUE w szczególności w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Wyrok dotyczył sprawy gdzie przedmiotem sprzedaży była nieruchomość, konkretnie grunt, na którym stał budynek, w stosunku do którego podjęto decyzję o rozbiórce. Rozbiórkę tą miał wykonać sprzedawca na swój koszt, stosownie do powyższego, w umowie sprzedaży, sprzedawca zobowiązał się, że złoży wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę oraz podpisze umowę o roboty rozbiórkowe z wykonawcą. Na moment dostawy prace rozbiórkowe były wykonane tylko częściowo. TSUE wskazał, iż mając na uwadze cel ekonomiczny - całości transakcji nie można kwalifikować jako dostawy budynku z gruntem (mimo, iż budynek nie został jeszcze w całości rozebrany), lecz celem ekonomicznym transakcji - biorąc w szczególności perspektywę nabywcy - była właśnie dostawa gruntu niezabudowanego wraz ze świadczeniem pobocznym, jakim była usługa rozbiórki tego budynku. W tezie nr 44 wyroku TSUE wypowiedział się w sposób następujący: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 cześć B lit. g (\`(...)\`) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym (\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Należy również zauważyć, iż wskazanie na cel ekonomiczny danej transakcji jako czynnika rozstrzygającego o charakterze danego świadczenia znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W wyroku z 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK1169/13) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozstrzygnięcia, jak zakwalifikować dla celów podatku VAT dostawę działki, na której znajdował się staw oraz ogrodzenie, zaś działka miała być nabyta przez Skarb Państwa w celu wybudowania na działce inwestycji drogowej. NSA wskazał, iż „celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu, w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny. Z uwagi na powyższe trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci stawu. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania”;

Podobnie w kontekście celu ekonomicznego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 wskazał, iż „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

W wyroku z 4 marca 2015 r. sygn. I FSK 740/14 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1914/13) w którym „Sąd zauważył, że nie można traktować za dostawę terenów zabudowanych sprzedaży działek, na których znajdują się ganki lub schody stanowiące część budynku położonego na nieruchomości sąsiedniej (sprzedawca nie posiadał prawa własności do ww. części budynku). Z punktu widzenia skarżącej przedmiotem dostawy jest więc teren niezabudowany, natomiast części budynków, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie wchodzą w ten przedmiot”.

Na konieczność ustalania celu ekonomicznego (gospodarczego) dostawy zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do której wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Sąd potwierdził, iż w przedmiotowej transakcji dostawy istotą transakcji była dostawa gruntu (niezabudowanego). Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, zostały one jednak rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sprawa zaś dotyczyła opodatkowania zaliczek.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT dostawa towarów (jaka jest rozważana w ramach niniejszego wniosku) nie powinna być ściśle definiowana poprzez definicje cywilistyczne. Wynika to m.in. z celu Dyrektywy, aby dostawę towarów identyfikować i interpretować jednolicie w każdym z krajów objętych zakresem działania Dyrektywy. Stosownie do powyższego, ustawa o podatku VAT, podobnie jak przepisy wspólnotowe (ww. Dyrektywa) nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (co nie musi obejmować nawet przejścia prawa własności towarów, by mówić o ich dostawie). W szczególności dla podatku VAT nie powinien mieć znaczenia stan prawny danej nieruchomości, co również potwierdza cytowany wcześniej wyrok w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BN przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Akcent sformułowanej definicji dot. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.

Na rozumienie w taki sposób pojęcia „dostawy towarów” wskazuje również orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV uznano, że: „Należy stwierdzić, że art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy przewiduje: dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel”.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem.

Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, który określa się m. in. jako zapewnienie we wspólnym systemie VAT jednolitej definicji czynności opodatkowanych. Cel ten mógłby nie zostać zrealizowany, gdyby warunki wstępne dostawy towarów, która jest jedną z trzech transakcji opodatkowanych, były różne w poszczególnych państwach członkowskich, tak jak to występuje w przypadku warunków dotyczących przeniesienia własności na podstawie prawa cywilnego.

W związku z powyższym, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć w następujący sposób: przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności tej rzeczy. ”

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Tym samym, dany sprzedający nie będzie w stanie dokonać dostawy towaru, jeśli jednocześnie nie będzie możliwe przeniesienie przez niego prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel (tj. możliwość faktycznego dysponowania rzeczą) na nabywcę.

W świetle całości okoliczności transakcji, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji intencją Stron jest dokonanie dostawy gruntu niezabudowanego nadającego się zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane. Zarówno Sprzedający, jak i Kupująca nie są zainteresowani dokonaniem dostawy Kanalizacji znajdującej się w gruncie. Co nawet jeszcze bardziej istotne, w stosunku do Kanalizacji należy uznać, że Sprzedający realnie nie będą w stanie przenieść władztwa ekonomicznego do niej z uwagi na to, że jest ono ściśle powiązane z Działką nr 2 na której znajduje się główna część tej infrastruktury.

Jak już zostało wskazane Kanalizacja została wybudowana na zlecenie Sprzedających do obsługi Działki nr 2. W związku z tym, że na Nieruchomości znajduje się tylko fragment instalacji znajdującej się poza granicami Nieruchomości, ktokolwiek inny od Sprzedających by nie był właścicielem Nieruchomości, nie ma technicznej możliwości wykorzystywania Kanalizacji do swoich celów gospodarczych z uwagi na to, że jest to jedynie fragment kanalizacji sanitarnej. W szczególności Kanalizacja będzie bezużyteczna (a nawet będzie stanowiła przeszkodę) dla Spółki przy realizacji Inwestycji. Wobec tego, technicznie jedynie Sprzedający, można powiedzieć że niejako wyjątkowo, mogą ją użytkować do własnych celów z uwagi na to, że główna część infrastruktury Kanalizacji znajduje się na Działce nr 2, której są również właścicielami, natomiast pozostałe fragmenty bez tej głównej części infrastruktury są całkowicie bezużyteczne i nie dają możliwości wykorzystywania Kanalizacji. Tym samym, władztwo nad Kanalizacją znajdującą się na Nieruchomości jest powiązanie i stanowi rodzaj konsekwencji tego, że jej główna część znajduje się na Działce nr 2. Jednocześnie zdaniem Spółki nie jest możliwe przeniesienie władztwa ekonomicznego nad Kanalizacją na inny podmiot w ramach dostawy samej tylko Nieruchomości (tj. bez jednoczesnej dostawy Działki nr 2), ponieważ w ramach tak ukształtowanej dostawy nabywca nie będzie w stanie nią rozporządzać jak właściciel (np. nie będzie mógł jej używać do własnych celów). W związku z tym uznać należy, że Sprzedający, chociaż sprawują władztwo nad Kanalizacją, to wiąże się ono z ich władztwem nad Działką nr 2 i władztwa tego Sprzedający nie przeniosą w ramach dostawy samej tylko Nieruchomości. Innymi słowy, należy uznać, że Kanalizacja nie może być przedmiotem transakcji, a w konsekwencji że Nieruchomość jest niezabudowana.

W związku z powyższym, Kanalizacja znajdująca się na Nieruchomości to obiekt, który nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewnia normalne użytkowanie kanalizacji należącej do Sprzedających. Ponadto, nie przedstawia ona dla Kupującej żadnej wartości ekonomicznej.

Tym samym, skoro Kanalizacja znajdująca się na Nieruchomości:

*   jest tylko fragmentem infrastruktury kanalizacji sanitarnej znajdującej się przede wszystkim na Działce nr 2,

*   władztwo ekonomiczne Sprzedających nad Kanalizacją jest wyłącznie ubocznym efektem tego, że główna jej infrastruktura znajduje się na sąsiedniej działce,

*   z uwagi na swój charakter nie będzie możliwości jej wykorzystywania przez jakikolwiek inny podmiot niż Sprzedający,

należy uznać, że Sprzedający nie mogą przenieść nad nią władztwa ekonomicznego na jakikolwiek inny podmiot. W efekcie, dostawa Nieruchomości, pomimo iż znajduje się na niej m.in. Kanalizacja powinna zostać uznana za dostawę, której przedmiotem nie będzie Kanalizacja.

Ponadto, podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.349.2018.2.MMA, gdzie w stanie faktycznym, zbywca sprzedawał nieruchomość na której znajdował się fragment kanalizacji, której pozostała część znajdowała się na innej nieruchomości tego zbywcy, wskazując że: „A zatem, mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy w istocie nie jest grunt zabudowany, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży będzie jedynie użytkowanie wieczyste działki. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że ogrodzenie nie jest budowlą, a fragment lokalnej kanalizacji sanitarnej w postaci bezodpływowego zbiornika na nieczystości płynne jest częścią budowli znajdującej się na sąsiedniej działce. Zbiornik ten jest obecnie nieczynny i niewykorzystywany. Wnioskodawca wskazał również, że ww. naniesienia nie były uwzględniane w kalkulacji ceny sprzedawanej nieruchomości, a przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego działki nr 215/2. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy ww. naniesień w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w opisanej sytuacji nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.”

Naniesienia natomiast, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowią części składowych Nieruchomości, gdyż wchodzą one w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, należy uznać że nie będą one przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży i nie wpływają na to, czy Nieruchomość powinna być uznawana za zabudowaną czy też nie.

W efekcie, dostawa całej Nieruchomości powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego, z uwagi na to, że:

*   Naniesienia należą do przedsiębiorstw przesyłowych,

*   pomimo, że Sprzedający posiadają władztwo ekonomiczne nad Kanalizacją to jednak nie mogą tego władztwa przenieść na żaden inny podmiot z tego względu, że:
    *   sama Kanalizacja jedynie zapewnia normalne użytkowanie infrastrukturze sanitarnej (znajdującej się przede wszystkim na Działce nr 2) należącej do Sprzedających,
    *   nowy właściciel Nieruchomości nie będzie miał technicznej możliwości jej wykorzystywania do swoich celów gospodarczych,w związku z czym nie jest możliwe rozporządzanie Kanalizacją jak właściciel przez jakikolwiek podmiot inny niż Sprzedający,

*   celem ekonomicznym jest dostawa gruntu niezabudowanego.

Z przedstawionych wyżej przepisów, interpretacji, wyroków oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Kanalizacja oraz Naniesienia nie będą przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach niniejszej transakcji oraz że Nieruchomość należy traktować jako niezabudowaną.

Tym samym zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, dotyczące nieruchomości zabudowanych i konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na dzień transakcji zbycia Nieruchomości, dla obszaru na którym usytuowana jest Nieruchomość będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zakłada więc możliwość zabudowy Nieruchomości, tj. wykonanie Inwestycji.

Nieruchomość będzie zatem stanowić teren budowlany w rozumieniu wskazanej powyżej definicji. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości.

W tej sytuacji należy jeszcze przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Ponadto Nieruchomość została nabyta w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - w związku z nabyciem Nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez nich działki gruntu nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Z uwagi na to nie są spełnione oba warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedających nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie oba warunki, o których mowa w tym przepisie.

Wobec uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT).

Ad 3

Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Nabycie przez Spółkę Nieruchomości zostanie opodatkowane podatkiem VAT według właściwiej stawki, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zrealizować Inwestycję. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, w odniesieniu do transakcji sprzedaży Działki nr 1 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy podkreślić, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć od Pana H. J. oraz Pani A. J. pozostających we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej prawo własności nieruchomości składającej się z Działki ewidencyjnej numer 1. Sprzedający nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Nieruchomość wykorzystywana jest jako działka rolna, jednak zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów.

Na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie niezabudowana, tj. nie będą znajdować się na niej żadne naniesienia z wyjątkiem obiektu liniowego w postaci sieci wodociągowej, a także sieci energetycznej i telekomunikacyjnej należących do zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

Ponadto, na Nieruchomości będzie znajdował się także fragment kanalizacji sanitarnej połączonej z infrastrukturą sanitarną znajdującą się co do zasady na sąsiedniej nieruchomości nr 2 należącej również do Sprzedających. Kanalizacja stanowi część budowli instalacji z Działki nr 2 i z technicznego punktu widzenia nie jest możliwe jej samoistnie używane. Kanalizacja została wybudowana na zlecenie Sprzedających do obsługi Działki nr 2. Nieruchomość nie jest ogrodzona.

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży do wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Sprzedających i nie była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej ani do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim.

Podmiot trzeci, który zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży ze Sprzedającymi nie zamierza jednak ostatecznie sfinalizować umowy przenoszącej własność Nieruchomości, z czego chce skorzystać Spółka nabywając Nieruchomość na warunkach analogicznych lub bardzo podobnych do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W związku z powyższym to Wnioskodawca finalnie nabędzie Nieruchomość od Sprzedających w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Z wyjątkiem Umowy Użyczenia Nieruchomość nie jest (i w okresie kiedy jej właścicielami byli Sprzedający - nie była) przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Spółka po nabyciu Nieruchomości, a także niektórych znajdujących się w okolicy działek gruntu planuje wybudować na niej budynek lub budynki z niezbędną infrastrukturą, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni.

Sprzedający nie podejmowali czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Nie podejmowali również działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego Nieruchomości pod zabudowę. Sprzedający nie podejmowali również działań mających na celu zmianę przeznaczenia Nieruchomości. Nie podejmowali także czynności związanych z uzbrojeniem Nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zagospodarowania terenu czy decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nie zawierali umów pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości jak również nie umieszczali ogłoszeń oferujących Nieruchomość do sprzedaży.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży Sprzedający zobowiązali się m.in. do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, itp. Ponadto Strony zobowiązały się zawrzeć odrębną umowę, zgodnie z którą przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Spółkę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. została zawarta umowa użyczenia wynikająca z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zgodnie z którą Sprzedający oddają Nieruchomość przyszłemu nabywcy do używania w użyczenie, w celu uzyskania m.in. pozwolenia na budowę Inwestycji oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania Inwestycji mającej powstać na Nieruchomości, tj. na cele budowlane.

Ponadto, Pan H. J. jako jeden ze Sprzedających w dniu 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa m.in. do: uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości, składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających ani na własne potrzeby rolnicze niezwiązane z działalnością gospodarczą, ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedający nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działki nr 1.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych potencjalnemu Nabywcy przez Wnioskodawcę pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili Spółce z którą zawarli umowę przedwstępną pełnomocnictwa do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz. Ponadto Nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, planowanej przez Spółkę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a ponadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

Podmiot trzeci, dokonując wskazanych we wniosku działań, dokona uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości – stanowiącej nadal własność Sprzedających – skutkującej wzrostem jej wartości. Czynności te dokonywane będą za pełną zgodą Sprzedających przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający zawarli umowę użyczenia, zgodnie z którą oddają Nieruchomość przyszłemu nabywcy do używania w użyczenie, w celu uzyskania m.in. pozwolenia na budowę Inwestycji oraz przeprowadzenia innych czynności niezbędnych do przygotowania Inwestycji mającej powstać na Nieruchomości, tj. na cele budowlane.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedających wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Sprzedający, w zakresie sprzedaży opisanej działki nr 1, będą zbywali majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując sprzedaży Działki nr 1, nie będą korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Należy zatem uznać, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu Ich majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności, wykluczają sprzedaż Działki nr 1 w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym). Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowana przez Sprzedających sprzedaż ww. Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy planowane nabycie Nieruchomości nie będzie zwolnione z VAT i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z 8 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający są właścicielami Kanalizacji i będą przenosić prawo własności fragmentu Kanalizacji znajdującego się na Nieruchomości. Ponadto fragment Kanalizacji znajdującej się na Nieruchomości spełnia definicję budowli (jej części) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, ponieważ stanowi fragment sieci uzbrojenia terenu.

Tym samym, jeżeli fragment Kanalizacji stosownie do przepisów ustawy Prawo budowlane stanowi budowlę, to wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, Działka nr 1 jest Działką zabudowaną budowlą w postaci fragmentu Kanalizacji, która również jest własnością Sprzedających, gdyż z wniosku wynika, że Kanalizacja została wybudowana na zlecenie Sprzedających, należy zatem rozważyć możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji, jako dostawy działki zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy czym przepis ten ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży opisanej Działki nr 1 zabudowanej fragmentem kanalizacji zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. części budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że Kanalizacja została wybudowana przez Sprzedających ok. 7-8 lat temu na sąsiedniej nieruchomości i fragment tej Kanalizacji przekroczył granicę Nieruchomości. Kanalizacja nigdy nie była użytkowana przez Sprzedających z uwagi na to, że posiadali oni inną kanalizację i w związku z tym z Kanalizacji, której fragment przekracza granicę Nieruchomości nigdy nie korzystali. Sprzedający również nigdy nie korzystali z fragmentu Kanalizacji znajdującego się na Nieruchomości.

Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania przewidziane w tym artykule, a mianowicie sprzedaż budowli znajdującej się na działce nr 1 nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca część budowli (Kanalizacja) nigdy nie była użytkowana.

Wobec tego, że dostawa części budowli nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia) konieczne jest zbadanie przesłanek umożliwiających zwolnienie powyższej części budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak z wniosku wynika Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania Kanalizacji. Od momentu wybudowania do momentu sprzedaży Sprzedający nie ponosili w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie Kanalizacji, stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W związku z powyższym, dla transakcji dostawy części Kanalizacji zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również grunt będący przedmiotem sprzedaży, na którym znajduje się budowla w postaci części Kanalizacji korzysta ze zwolnienia na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że planowane przez Kupującego nabycie Nieruchomości (Działki nr 1 zabudowanej częścią budowli w postaci Kanalizacji sanitarnej) będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Organ uznał za nieprawidłowe, tj. transakcja sprzedaży Działki nr 1 zabudowanej częścią budowli w postaci Kanalizacji sanitarnej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku jest bezzasadna.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których został wydany.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.