Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-22/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-09
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych zleceniobiorcom w okresach wypowiedzenia umów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych zleceniobiorcom w okresach wypowiedzenia umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych zleceniobiorcom w okresach wypowiedzenia umów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. W większości wypadków projekty realizowane przez Spółkę to projekty duże i bardzo duże, dotyczące inwestycji sięgających setek milionów złotych, a czasami nawet kwot miliardowych. Pozyskanie i realizacja takich projektów wymaga współpracy z wieloma podwykonawcami, kooperantami i zleceniobiorcami. Umowy zawierane przez Spółkę z wspomnianymi podmiotami mają różnoraki charakter (umowy o stałej współpracy, umowy dotyczące pojedynczych projektów, umowy zawierane na czas nieokreślony) i w zależności od swojej konstrukcji wygasają po zakończeniu prac lub podlegają pod okres wypowiedzenia. W latach 2012-2014 przy pozyskiwaniu i realizacji projektów Spółka współpracowała między innymi z trzema podmiotami: A, B i C. Zakres czynności wykonywanych przez wskazane podmioty nie był bezpośrednio ze sobą powiązany i obejmował odpowiednio m.in.: doradztwo w zakresie projektów strategicznych, przygotowywanie analiz rynkowych, ocenę i audyt dostawców Spółki, promocję i marketing działań rynkowych Spółki, przygotowywanie ofert biznesowych w imieniu Spółki, prowadzenie negocjacji kontraktów w imieniu Spółki, prowadzenie ewidencji dokumentów przychodzących i wychodzących (usługi kancelaryjne), organizację spotkań biznesowych Spółki. Umowy dotyczące wskazanych podmiotów przewidywały stałe wynagrodzenie miesięczne oraz dodatkowe wynagrodzenie w szczególnych przypadkach (odrębne zlecenia udzielane przez Spółkę do realizacji). Kwoty fakturowane na Spółkę z powyższych tytułów spełniały podatkowe wymogi do uznania je za koszty uzyskania przychodów oraz do odliczenia wykazanego tam podatku od towarów i usług (tak były też traktowane przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych). W połowie 2014 r. Spółka podjęła decyzję o zakończeniu współpracy ze wspomnianymi podmiotami, co wynikało z różnych bieżących okoliczności biznesowych (m.in. pozyskanie dużych wieloletnich projektów do realizacji, co ograniczyło konieczność dalszych działań promocyjno-marketingowych, przesunięcie realizacji określonych zadań i funkcji bezpośrednio na osoby zatrudnione w Spółce). Umowy z podmiotami A i B przewidywały sześciomiesięczny okres wypowiedzenia, a umowa z podmiotem C trzymiesięczny okres wypowiedzenia. Wszystkie trzy podmioty złożyły Spółce oświadczenia o gotowości do dalszej realizacji usług objętych umowami, również w biegnących okresach wypowiedzenia, jednakże usługi te nie były już realizowane w trakcie okresu wypowiedzenia. W tym czasie na Spółkę wystawiane były faktury z podatkiem VAT na wartości odpowiadające stałym miesięcznym kwotom wynagrodzenia, zgodnie z zapisami umownymi, które to faktury były płacone przez Spółkę.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że jest czynnym podatnikiem VAT, na bieżąco wykonującym czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwoty zafakturowane na Spółkę w okresach wypowiedzenia wyżej wskazanych umów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zafakturowane kwoty w okresach wypowiedzenia umów stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Literalna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów, w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów, ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle (zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość).

Mając na względzie brzmienie przepisów, jak i stanowisko doktryny należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, spełnione muszą być następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kwoty zafakturowane na Spółkę w okresach wypowiedzenia umów z podmiotami A, B i C spełniają wszystkie powyższe warunki. Spółka dokonała płatności faktur ze swoich środków finansowych, koszty te więc efektywnie obciążyły Spółkę, są to koszty definitywne (nie zostały zwrócone Spółce w żaden sposób), właściwie udokumentowane (podpisane umowy, prawidłowo sporządzone faktury). Wydatki, o które pyta Spółka, nie znajdują się także w żadnej grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie ulega również wątpliwości, że wspomniane koszty zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Standardową praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym jest to, że zawierane umowy mają okres wypowiedzenia, czyli swoisty okres przejściowy między czasem, kiedy dane świadczenie jest realizowane oraz czasem, kiedy ono definitywne ustaje. Stosowanie takich klauzul jest powszechnie akceptowalne i uzasadnione, a same klauzule w zależności od danej konkretnej konfiguracji zdarzeń mają chronić zleceniodawcę (np. przed nagłym ustaniem realizacji ważnej dla danego podmiotu usługi) lub zleceniobiorcę (np. przed brakiem otrzymania wynagrodzenia za prace już rozpoczęte lub za poczynione już przygotowania do realizacji prac). Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, koszty dotyczące umów z podmiotami A, B i C, generowane w okresie ważności tych umów, spełniały warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Kwoty fakturowane na Spółkę w okresach wypowiedzenia powyższych umów w pewnym sensie mają charakter dodatkowego wynagrodzenia należnego zleceniobiorcom za wykonane już prace, z taką jednakże różnicą, że są fakturowane na koniec okresu współpracy. Wykazują one więc taki sam związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę i z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, jak i kwoty główne fakturowane w podstawowym okresie ważności umów. Nie zmienia tego faktu również kwestia, że w czasie wypowiedzenia same świadczenia nie były już co do zasady realizowane. Taki status jest bowiem naturalną konsekwencją podjętej biznesowej decyzji o zakończeniu współpracy. Wszystkie trzy podmioty, złożyły Spółce oświadczenia o możliwości i woli realizacji usług objętych umowami również w trakcie biegnących okresów wypowiedzenia, płacone przez Spółkę wynagrodzenie miało więc również charakter kwot należnych za gotowość do realizacji świadczeń. Fakt, że w okresach wypowiedzenia usługi nie były już realizowane na rzecz Spółki, wynikał również z aspektów administracyjnych (np. cofnięcie pełnomocnictw, zwrot dokumentów i materiałów roboczych należących do Spółki). Spółka widząc potencjalny konflikt interesów działała w ten sposób, aby zabezpieczyć swoje źródło przychodów - w negatywnym scenariuszu wiedza zdobyta przez zleceniobiorców w trakcie realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy, przy jednoczesnym pełnym dostępie do danych firmowych w okresie wypowiedzenia mogłaby skutkować niepożądanymi konsekwencjami dla Spółki. Reasumując, koszty ponoszone przez Spółkę w okresie wypowiedzenia umów wykazują pośredni związek z generowanymi przychodami oraz z zabezpieczeniem źródła przychodów i jako takie spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Powyższe wnioski potwierdzają wydawane interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2008 r. Znak: IBPB3/423-514/08/AP, dotycząca uznania za koszt podatkowy ryczałtowego wynagrodzenia płatnego na rzecz kancelarii prawnej w okresie wypowiedzenia, przy braku zleceń przekazywanych w tym czasie do kancelarii w celu ich realizacji. Dodatkowo, przez analogię opisywane wydatki porównać można także do kosztów ponoszonych przez pracodawców na wynagrodzenia pracownicze w okresie rozwiązywania stosunku pracy. Często, w takich sytuacjach pracodawcy już na samym początku okresu wypowiedzenia, zwalniają swoich pracowników z obowiązku świadczenia pracy, choć za okres wypowiedzenia płacone są stosowane kwoty i powszechnie uznawane są one za koszty podatkowe. Takie podejście również potwierdzają wydawane interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Warszawy z 28 czerwca 2013 r. Znak: IPPB5/423-254/13-2/AS. Zdaniem Spółki, opisana we wskazanej interpretacji sytuacja jest bardzo zbliżona do sytuacji, która ma miejsce w Spółce, różnicuje ją jedynie zakres przepisów prawnych odnoszących się do niej – w przypadku Spółki są to regulacje Kodeksu Cywilnego, w sytuacji występującej we wskazanej interpretacji - są to przepisy Kodeksu Pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów updop nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono wynagrodzeń wypłacanych w okresie wypowiedzenia umów. Oznacza to, że co do zasady wydatki te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2012-2014 zawarł z podmiotami A, B i C umowy, których zakres obejmował m.in.: doradztwo w zakresie projektów strategicznych, przygotowywanie analiz rynkowych, ocenę i audyt dostawców Spółki, promocję i marketing działań rynkowych Spółki, przygotowywanie ofert biznesowych w imieniu Spółki, prowadzenie negocjacji kontraktów w imieniu Spółki, prowadzenie ewidencji dokumentów przychodzących i wychodzących (usługi kancelaryjne), organizację spotkań biznesowych Spółki. Powyższe umowy zawierały klauzulę umożliwiającą ich rozwiązanie za wypowiedzeniem. W połowie 2014 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zakończeniu współpracy z ww. podmiotami i rozwiązaniu umów, argumentując powyższe podpisaniem nowych dużych kontraktów, co ograniczyło konieczność prowadzenia dalszych działań promocyjno-marketingowych i przesunięcie realizacji określonych zadań i funkcji bezpośrednio na osoby zatrudnione w Spółce. W trakcie okresu wypowiedzenia, zleceniobiorcy nie świadczyli usług na rzecz Wnioskodawcy, złożyli jednak oświadczenia o gotowości do ich dalszej realizacji. Przyczyną rezygnacji ze świadczenia usług w okresach wypowiedzenia umów, zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy, były aspekty administracyjne (tj. cofnięcie pełnomocnictw, zwrot przez zleceniodawców dokumentów i materiałów roboczych należących do Spółki), a także dążenie do zabezpieczenia źródła przychodów poprzez ograniczenie ewentualnych negatywnych konsekwencji związanych z dostępem do danych Spółki.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że zapłata przez Spółkę wynagrodzeń za okres wypowiedzenia stanowiła element zawartych umów z podmiotami A, B i C. Niewypełnienie postanowień umownych w tym zakresie mogłoby narazić Spółkę na dodatkowe koszty związane z ewentualnym postępowaniem sądowym, czy też nałożeniem kar umownych, a zatem zapłata przez Wnioskodawcę wynagrodzeń była skutkiem realizacji zawartych umów i służyła zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, że w okresie wypowiedzenia zleceniobiorcy nie świadczyli usług na rzecz Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że rozwiązanie umów było konsekwencją dokonanej przez Spółkę analizy okoliczności biznesowych (m.in. podpisania nowych dużych kontraktów), a zatem wynikało z racjonalnych działań Spółki.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę wynagrodzeń za okres wypowiedzenia umów stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.