Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.110.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie skutkował będzie powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT
Słowa kluczowe: podział; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie skutkował będzie powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie skutkował będzie powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Spółka Dzielona” bądź „Wnioskodawca”) prowadzi działalność hotelarsko-gastronomiczną, która stanowi główny przedmiot jej działalności. Poza wspomnianą działalnością Spółka posiada również majątek trwały i finansowy w postaci nieruchomości, udziałów, akcji oraz instrumentów finansowych, tj. niezwiązany z działalnością hotelarsko-gastronomiczną.

Wobec tego, że Spółka zamierza rozwijać dalej działalność inwestycyjną Zarząd Spółki uchwałą z dnia 31 grudnia 2017 roku dokonał wyodrębniania niezależnych pionów działalności Spółki:

1.  Pionu Inwestycyjnego,
2.  Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego.

W konsekwencji powyższego w ramach spółki funkcjonują obecnie dwa piony działalności. Do zadań Pionu Inwestycyjnego Spółki należy prowadzenie obsługi oraz zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność lub będących we władaniu Spółki (w tym gruntami zabudowanymi, niezabudowanymi i lokalami) innymi, niż na których ulokowany jest obiekt hotelowy (dalej jako „Nieruchomość hotelowa”), a także zarządzanie udziałami lub akcjami posiadanymi przez Spółkę w innych podmiotach, instrumentami finansowymi w tym obligacjami, jednostkami uczestnictwa w otwartych i zamkniętych funduszach inwestycyjnych - tj. składnikami majątku aktualnie posiadanymi lub nabytymi w przyszłości przez Spółkę, a także planowanie i wspieranie i realizacja procesów o charakterze inwestycyjnym i finansowym związanych z takimi aktywami.

W ramach Pionu Inwestycyjnego zostały utworzone:

*   Dział Nieruchomości, zajmujący się innymi niż Nieruchomość hotelowa, nieruchomościami (lub udziałami w nich), stanowiącymi własność, znajdującymi się w użytkowaniu wieczystym lub w inny sposób we władaniu Spółki oraz
*   Dział Aktywów Finansowo-Kapitałowych, zajmujący się udziałami lub akcjami w podmiotach zależnych lub w innych podmiotach, instrumentami finansowymi typu obligacje, jednostki uczestnictwa w otwartych lub zamkniętych funduszach inwestycyjnych itp.

W zakresie Pionu Inwestycyjnego, niezależnie od wskazanych powyżej dwóch (2) działów powołano: Dział Księgowości i Kadr II oraz Dział Obsługi Klienta i Dział Techniczny II.

Do zadań Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego należy prowadzenie pozostałej działalności Spółki nie przypisanej do Pionu Inwestycyjnego, w tym w szczególności prowadzenie wszelkiej działalności Spółki związanej z prowadzeniem hoteli w oparciu o Nieruchomość hotelową, świadczenie usług związanych z organizacją wypoczynku, działalnością gastronomiczną, działalnością polegającą na organizowaniu rozrywki oraz organizacją przedsięwzięć kulturalnych oraz konferencji i szkoleń.

W ramach Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego funkcjonują dotychczas istniejące: Dział Gastronomiczny oraz działy związane z obsługą hotelu, wyszczególnione w schemacie organizacyjnym Spółki, stanowiącym załącznik nr 1 do Uchwały Zarządu z dnia 31 grudnia 2017 roku, a także Dział Księgowości i Kadr I oraz Dział Techniczny I.

Prezes Zarządu Spółki został ustanowiony „Szefem” każdego z pionów wymienionych powyżej, przy czym ustalono, iż swoje obowiązki Szefa dzieli pomiędzy obydwa piony w proporcji 4/1, tzn. 80% swojego czasu pracy będzie przeznaczał na czynności związane z Pionem Hotelarsko-Gastronomicznym oraz czynnościami administracyjno-zarządczymi dotyczącymi całej Spółki, zaś 20% na czynności związane z Pionem Inwestycyjnym.

Do Uchwały Zarządu z dnia 31 grudnia 2017 r. została załączona lista pracowników przeznaczonych do świadczenia pracy w ramach działalności Pionu Inwestycyjnego wraz ze wskazaniem czasu pracy w jakim wykonywać będą obowiązki na rzecz Pionu Inwestycyjnego. Pracownicy, którzy czas pracy dzielą pomiędzy Pionem Inwestycyjnym i Pionem Hotelarsko-Gastronomicznym Spółki zobowiązani są wykonywać swoje obowiązki dzieląc je w taki sposób, aby należycie były obsługiwane i załatwiane sprawy, zarówno związane z funkcjonowaniem Pionu Inwestycyjnego, jak i Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego Spółki. Pozostali pracownicy są przyporządkowani do Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego. W toku funkcjonowania Spółki, Zarząd w porozumieniu z pracownikami wytypowanymi do obsługi poszczególnych zadań, będzie bądź to zatrudniał nowych pracowników, bądź to dokonywał przydziału poszczególnych z dotychczasowych pracowników do nowo utworzonych działów, czy to ustalając, że pracownik ma przeznaczać na wykonywanie zadań danego działu cały czas pracy czy też, iż ma dzielić go pomiędzy wykonywanie zadań kilku działów.

Do Pionu Inwestycyjnego zostały przypisane następujące składniki majątku spółki (materialne i niematerialne) w oparciu, o które Pion Inwestycyjny prowadzi działalność:

*   składniki rzeczowe majątku trwałego w tym:
    *   prawo własności nieruchomości lokalowych (mieszkalnych) wraz z udziałami w części nieruchomości wspólnej oraz udziały w części nieruchomości niemieszkalnej - garażach wraz z przysługującymi im udziałami w części nieruchomości wspólnej (Spółka podkreśla, że na dzień dzisiejszy dysponuje w ramach Pionu Inwestycyjnego wyłącznie nieruchomościami lokalowymi);
    *   nisko cenne składniki majątku (komputery oraz urządzenia biurowe);
*   wartości niematerialne i prawne (w tym prawo własności akcji, udziałów, jednostki uczestnictwa funduszy, obligacje, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne, wykorzystywane w ramach Pionu Inwestycyjnego);
*   wszystkie prawa (w tym w szczególności wierzytelności) i obowiązki, wynikające z umów zawartych przez Spółkę w związku z działalnością prowadzoną w ramach Pionu Inwestycyjnego oraz realizowanych przez Pion Inwestycyjny;
*   wierzytelności (należności i roszczenia) i zobowiązania oraz środki pieniężne funkcjonalnie i organizacyjnie związane z Pionem Inwestycyjnym, wierzytelności i zobowiązania Spółki wynikające lub związane z umowami o pracę, zlecenia, o świadczenie usług, umowami o dzieło i innymi umowami o podobnym charakterze zawartymi przez Spółkę z osobami fizycznymi wykonującymi odpowiednio pracę, zlecenia, usługi lub dzieła na rzecz Pionu Inwestycyjnego;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wykorzystywane w ramach lub dotyczące Pionu Inwestycyjnego.

Do Pionu Inwestycyjnego zostały przypisane również umowy związane z prowadzoną przez ten pion działalnością, w szczególności z zarządzanymi nieruchomościami:

*   umowy na dostawy do lokali energii elektrycznej, ciepła, oraz usług telekomunikacyjnych;
*   umowy ubezpieczeniowe lokali;
*   umowy dotyczące zarządzania lokalami w tym umowa na usługi rezerwacji online i prowadzenia strony internetowej;

Pozostałe składniki majątkowe, w tym zobowiązania, nieprzypisane do Pionu Inwestycyjnego, stanowią składniki majątkowe przypisane do Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego.

Utworzone w ramach Spółki piony działalności zostały wyodrębnione również pod względem finansowym.

Majątek Spółki przypisany do Pionu Inwestycyjnego, został uwidoczniony w księgach rachunkowych Spółki na nowo utworzonych kontach księgowych, przypisanych do tego pionu. Pozostały majątek Spółki pozostał w księgach Spółki na dotychczasowych kontach księgowych jako służący działalności Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego.

Nadto, oprócz wyżej wskazanych ksiąg (bilansowych) na których został zapisany majątek Spółki, utworzone zostały księgi (wynikowe), na których zapisywane są przychody, koszty, zyski, straty poszczególnych pionów (odrębnie dla Pionu Inwestycyjnego i odrębnie dla Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego).

W myśl uchwały aktywa jednego z Pionów Spółki nie mogą być w jakikolwiek sposób wykorzystane do działalności innego Pionu Spółki, chyba że zgody na takie wykorzystanie udzieli Zarząd Spółki w formie zmiany niniejszej Uchwały, co winno następować jedynie w wyjątkowych sytuacjach związanych z istotnymi potrzebami Spółki.

Ponadto, Pionowi Inwestycyjnemu został przypisany nowo otwarty przez Spółkę rachunek bankowy, który służy wyłącznie działalności tego Pionu. Wszelkie zobowiązania lub wierzytelności dotyczące działalności tego pionu są przeprowadzane za jego pośrednictwem. Na wskazany rachunek zostaną również przelane środki pieniężne przypisane uchwałą do Pionu Inwestycyjnego.

Wyżej przedstawione wyodrębnianie pozwala Spółce na dokonanie zestawienia wartości pasywów i aktywów oraz bieżącą identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych do poszczególnych pionów działalności.

Ze względu na to, iż Wnioskodawca zamierza dalej rozwijać działalność inwestycyjną, planuje podjęcie decyzji o podziale Spółki w trybie przewidzianym przez art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”), przez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę nowo zawiązaną. Istotą planowanego Podziału Spółki Dzielonej jest wydzielenie oraz przeniesienie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. zorganizowanej (w postaci opisanego powyżej Pionu Inwestycyjnego) części majątku Spółki na nowo zawiązaną spółkę (dalej: „Nowa Spółka”).

Dokonanie podziału będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm.) w stosunku do osób, które na moment podziału będą zajmowały stanowiska przypisane do Pionu Inwestycyjnego.

Należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na skutek podziału wszystkich składników majątku (materialnych i niematerialnych), a także zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Pionu Inwestycyjnego, niezbędnych do prowadzenia przez tę jednostkę samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi. Wystąpić jednak mogą sytuacje, w odniesieniu do których istnieje ryzyko, że przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy nie będzie możliwe - dotyczyć to może sytuacji, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej, w szczególności umowy te są wspólne dla obu pionów funkcjonujących w ramach Spółki jeśli podpisanie odrębnych umów dla poszczególnych oddziałów nie będzie możliwe (przykładowo kontrahent nie wyrazi na to zgody).

Po dokonaniu podziału Pion Inwestycyjny będzie kontynuował prowadzenie działalności w strukturze Nowej Spółki w takim samym lub bardzo zbliżonym zakresie, w jakim obecnie prowadzona jest działalność w ramach Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, to jest podziału Spółki poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa na spółkę nowo zawiązaną, wydzielona część majątku w postaci Pionu Inwestycyjnego, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., zwanej dalej też „ustawą o CIT”), a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego część majątku pozostawianego w Spółce w postaci Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego, obejmującego wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział Spółki poprzez wydzielenie Pionu Inwestycyjnego ze Spółki i przeniesienie go do Nowej Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego, nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podlegającemu opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielone części majątku w postaci Pionów Inwestycyjnego i Hotelarsko-Gastronomicznego obejmujące przypisane im składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, a zatem wydzielenie Pionu Inwestycyjnego do innego podmiotu, przy pozostawieniu w Spółce pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podlegającemu opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT przychód w spółce podlegającej podziałowi stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przytoczonego powyżej przepisu podział spółki, co do zasady, powodować może powstanie przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi. Jednak w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa przychód taki nie powstanie.

W konsekwencji, celem prawidłowego ustalenia skutków podatkowych podziału spółki niezbędnym jest odwołanie się do definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą oznacza ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzonej przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, weryfikacja, czy wydzielony zespół aktywów niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być prowadzona odnosząc się zarówno do przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów oraz zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie;
2.  przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
5.  możliwość samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w stosunku do danego stanu faktycznego.

1\. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., (sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma on potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., (sygn. IPPP1/443-660/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne. W skład zarówno Pionu Inwestycyjnego, jak i Pionu Hotelarsko- Gastronomicznego wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i składniki niematerialne (w tym zobowiązania). Co więcej, składniki te będą ze sobą funkcjonalnie powiązane - służyć będą do realizacji zadań gospodarczych poszczególnych pionów działalności Spółki. Składniki te pozostają, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwiają prowadzenie założonej działalności gospodarczej samodzielnie przez Piony Inwestycyjny i Pion Hotelarsko-Gastronomiczny.

W związku z planowanymi podziałem Spółka planuje przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Pionu Inwestycyjnego do Nowej Spółki, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe. Należy podkreślić, że umowy, w stosunku do których istnieje ryzyko, że nie będą mogły zostać przeniesione, nie stanowią kluczowych kontraktów z perspektywy funkcjonowania Pionu Inwestycyjnego i nie będą miały wpływu na możliwość kontynuowania prowadzenia przez Pion Inwestycyjny działalności w pełnym, zamierzonym zakresie w strukturach Nowej Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów dotyczących również Pionu Inwestycyjnego, które nie są niezbędne do funkcjonowania tej jednostki zgodnie z zamierzonym przedmiotem jej działalności, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r., (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Również w wyroku z 20 marca 2012 r., (sygn. akt I FSK 815/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienia zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko takie aprobują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r., (sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy „nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej”, to „w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona”, odstępując od uzasadnienia.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., (sygn. IBPP4/443-605/13/LG) wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, że: „Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z „X”. Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą - która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa - będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej części przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis spraw i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o CIT ani ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., (sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015 r., (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Powyższe rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   wyodrębnianie zostało dokonane na podstawie Uchwały Zarządu (na podstawie art. 201 § 1 oraz art. 204 § 1 k.s.h.),
*   zgodnie z jej treścią zarówno Pion Hotelarsko-Gastronomiczny, jak i Pion Inwestycyjny stanowią odrębne jednostki organizacyjne (piony) służące wykonywaniu ściśle określonego, przypisanego im Uchwałą Zarządu segmentu działalności Spółki,
*   działalność obu wyodrębnionych Pionów koordynuje Prezes Zarządu,

W konsekwencji Pion Inwestycyjny został formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki, a zatem spełnia przesłanki do uznania go za odrębną jednostkę organizacyjną. Należy zaznaczyć, że również część majątku pozostająca w Spółce (Pion Hotelarsko-Gastronomiczny) pozostaje wydzielona pod względem organizacyjnym.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

Należy podkreślić, iż ustawa o CIT ani ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., (sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 9 czerwca 2009 r., (sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS), „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Zdaniem Wnioskodawcy Pion Inwestycyjny będzie stanowił także zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo. Sposób ewidencji działający w Spółce polegający na utworzeniu w księgach rachunkowych Spółki kont przypisanych do Pionu Inwestycyjnego pozwala na bieżącą identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych do tej jednostki.

Ponadto o wyodrębnieniu finansowym Pionu Inwestycyjnego świadczą:

*   posiadanie własnych środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym służącym wyłącznie działalności tego pionu;
*   wynikający z Uchwały zakaz wykorzystywania aktywów Pionu Inwestycyjnego do działalności innego Pionu Spółki;
*   utworzenie odrębnych kont księgowych dla Pionu Inwestycyjnego - kont bilansowych pozwalających na wyodrębnienie pasywów i aktywów Spółki oraz kont wynikowych pozwalających na identyfikację przychodów i kosztów oraz zysków i strat Pionu Inwestycyjnego;
*   przypisanie do Pionu Inwestycyjnego odrębnej osoby ze wskazaniem czasu pracy niezbędnego na prowadzenie stosownej ewidencji rachunkowo-podatkowej Pionu Inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę, że Pion Inwestycyjny prowadzić będzie osobne rozliczenia finansowe (w oparciu o osobne konta w systemie księgowym), a osobne konta księgowe przypisane będą do Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego, zaś na ich podstawie sporządzane będą osobne bilanse i rachunki wyników, które podlegać będą konsolidacji i wykazaniu w sprawozdaniu jednostki Spółki, a ponadto oba Piony posiadać będą odrębne rachunki bankowe, można mówić o odrębności finansowej Pionu Inwestycyjnego i Pionu Hotelarsko-Gastronomicznego.

4\. Wyodrębnione funkcjonalne

W świetle przepisów o CIT i VAT, zespół składników materialnych i niematerialnych, aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być wyodrębniony w sposób funkcjonalny, tj. powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mieć zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., (sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r., (sygn. IBPP1/443-522/14/BM); interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 listopada 2013 r., (sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK).

W odniesieniu do konieczności wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy także wskazać na zdolność takiej jednostki do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby „część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 3 lutego 2015 r., (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment dokonania podziału zarówno Pion Inwestycyjny, jak i Pion Hotelarsko-Gastronomiczny będą zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, gdyż będą obejmować niezbędne do tego zespoły składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami pozwalające na prowadzenie działalności w dotychczasowym kształcie. Będą też zatrudniać personel, przypisany do poszczególnych pionów ze wskazaniem czasu pracy odpowiadającym realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji zarówno część majątku wydzielona ze Spółki przed podziałem jak i w niej pozostająca będzie spełniać przesłankę wydzielenia funkcjonalnego.

Po dokonaniu podziału działalność gospodarcza przypisana Pionowi Inwestycyjnemu, wykonywana w ramach struktury Spółki Dzielonej (tj. prowadzenie obsługi i zarządzanie nieruchomościami, a także akcjami lub udziałami posiadanymi w innych podmiotach, instrumentami finansowymi oraz planowanie i wspieranie procesów o charakterze inwestycyjnym i finansowym związanych z takimi aktywami) będzie kontynuowana w strukturze Nowej Spółki.

Pion Hotelarsko-Gastronomiczny pozostanie natomiast w Spółce Dzielonej, która po podziale będzie prowadzić przy pomocy pozostałych w Spółce pracowników oraz składników majątku, w tym zobowiązań przypisanych do tego Pion Hotelarsko-Gastronomiczny działalność Spółki nie przypisaną do Pionu Inwestycyjnego, w szczególności działalność hotelarską w oparciu o Nieruchomość hotelową.

W związku powyższym nie można mieć wątpliwości, że Pion Inwestycyjny, jak i Pion Hotelarsko-Gastronomiczny stanowią wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników posiadających potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy na powyższą konkluzje nie ma wpływu także fakt, że mogłoby nawet nie dojść do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających dany pion przedsiębiorstwa. Brak jest bowiem przesłanek do powielenia funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej, gdy funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności, a tymi samym nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do wydzielanej części przedsiębiorstwa przymiotu samodzielności, nadto funkcje te będą zapewnione przez nowo zawiązany podmiot po przeniesieniu na niego wydzielanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stwierdzenie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1643/10), który wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing) Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c.”

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, których przedmiotem była wykładnia art. 2 pkt 27e ustaw o VAT (por. wyr. NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Pion Inwestycyjny jak i Pion Hotelarsko- Gastronomiczny stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie, w ramach którego Pion Inwestycyjny zostanie przeniesiony do Nowej Spółki, a pozostała część przedsiębiorstwa Spółki (Pion Hotelarsko-Gastronomiczny) pozostanie w Spółce Dzielonej, Spółka nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.