Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-883/12-8/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Czy wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek korzystając z majątku stanowiącego w 1/3 własność Wnioskodawczyni, a w 2/3 własność niepełnoletnich dzieci pozostających pod opieką Wnioskodawczyni matki, a więc wobec sprawowania zarządu nad majątkiem niepełnoletnich dzieci, a dalej wobec władania przez Wnioskodawczynię całością majątku na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w 1/3, a zarazem zgodnie z jej udziałem we własności składników majątkowych?
Słowa kluczowe: dziedziczenie; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; małoletni; spadkobiercy; sukcesja; testament
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 i 9 lipca 2012 r. oraz w dniu 25 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresach: działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodów oraz odpisów amortyzacyjnych, odnoszących się do władania składnikami majątku na podstawie dzierżawy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 września 2012 r. znak ILPB1/415-883/12-4/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 września 2012 r., a w dniu 25 września 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 września 2012 r.).

Wniosek został również uzupełniony w dniach 4 i 9 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w 2012 roku, na podstawie testamentu, nabyła 1/3 udziałów w masie spadkowej po zmarłym mężu x. Do dziedziczenia, oprócz Wnioskodawczyni, powołane zostały niepełnoletnie dzieci Wnioskodawczyni i zmarłego - po 1/3 udziałów w masie spadkowej każde z nich (2). Dzieci pozostają pod wyłączną opieką Wnioskodawczyni.

W celu sprawowania zarządu nad majątkiem uzyskanym w drodze dziedziczenia, Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą x. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której osiąga przychody. Przychody nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez korzystania z majątku będącego współwłasnością Wnioskodawczyni i jej dzieci.

Wnioskodawczyni zamierza wystąpić do sądu rodzinnego i opiekuńczego z wnioskiem o wyrażenie zgody na zawarcie umowy dzierżawy 2/3 majątku przynależnego dzieciom, gdzie x byłaby dzierżawcą. Wnioskodawczyni w ten sposób, po zawarciu opisanej wyżej umowy dzierżawy, dokonywałaby ustalenia dochodu i przychodu, a także ustalała wysokość podatku w taki sposób, jakby była jedynym właścicielem składników majątkowych i osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą - tytułem prawnym do władania majątkiem byłaby umowa dzierżawy udziałów we współwłasności majątku. Wnioskodawczyni dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni we własności składników majątkowych.

Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni ponosi koszty prowadzenia tejże w całości z uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów, których wyłącznym dysponentem jest Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą.

Po zawarciu umowy dzierżawy 2/3 majątku pomiędzy małoletnimi a Wnioskodawczynią prowadzącą działalność gospodarczą, a posiadającą 1/3 udziałów we współwłasności majątku miałaby ona prawo władania majątkiem. Mając na uwadze fakt, że jedynym podmiotem ponoszącym całość wydatków koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponosi Wnioskodawczyni, a także biorąc pod uwagę władanie całością majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy, o której mowa wyżej, Wnioskodawczyni zaliczałaby w całości poniesione koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wynikających z odpowiednich dokumentów księgowych jako koszty uzyskania przychodów. Obecnie, co istotne, na podstawie postanowienia Sądu x z dnia x marca 2012 r. w przedmiocie udzielenia zabezpieczenia Wnioskodawczyni jest uprawniona (pkt I ust. 2 przedmiotowego postanowienia) do korzystania oraz dysponowania przez Wnioskodawczynię x z udziałów małoletnich w przedsiębiorstwie wchodzącym w skład spadku po zmarłym x w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej x oraz do dysponowania przez Wnioskodawczynię w ramach tego przedsiębiorstwa uzyskanym dochodem i rozliczanie tego dochodu przed organami podatkowymi zgodnie z przepisami podatkowymi.

Idąc dalej, istotnym jest, że w opisywanej sytuacji przyszłej Wnioskodawczyni (jedna ze spadkobierców) będzie przeznaczała 2/3 uzyskanego dochodu na rzecz małoletnich dzieci, tj. zgodnie z udziałem we własności składników majątkowych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała poniższe informacje.

Wnioskodawczyni w 2012 roku, na podstawie testamentu, nabyła 1/3 udziałów w masie spadkowej po zmarłym mężu x. Do dziedziczenia, oprócz Wnioskodawczyni, powołane zostały niepełnoletnie dzieci Wnioskodawczyni i zmarłego - po 1/3 udziałów w masie spadkowej każde z nich (2). Dzieci pozostają pod wyłączną opieką Wnioskodawczyni. Fakt dziedziczenia po x stwierdzony został notarialnym protokołem poświadczenia dziedziczenia z dnia x stycznia 2012 r. Repertorium x, który to protokół wpisany został do właściwego rejestru.

W celu kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłym mężu Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą x (art. 97 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek korzystając z majątku nabytego w drodze dziedziczenia, w tym także z majątku nabytego przez jej dzieci na podstawie tytułu prawnego jakim jest postanowienie Sądu x z dnia x marca 2012 r. sygn. akt x - a więc z majątku stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni w 1/3 i dwójki niepełnoletnich dzieci w 1/3 każde z nich. Przyjęcie do używania przez Wnioskodawczynię składników majątkowych nastąpiło na zasadzie instytucji czynności przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka uregulowanej w art. 98 k.r.o i art. 101 k.r.o., dlatego też uzyskała ona zgodę właściwego sądu w formie postanowienia Sądu x.

Zgodnie z pkt. I ppkt 2 cyt. Postanowienia x uzyskała podstawę prawną do korzystania oraz dysponowania z udziałów małoletnich w przedsiębiorstwie wchodzącym w skład spadku po zmarłym x w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej x. W dalszej części tego punktu x ma prawo dysponowania dochodem uzyskanym z tej działalności i rozliczanie tego dochodu przed organami podatkowymi zgodnie z przepisami podatkowymi.

Zgodnie z pkt II cyt. Postanowienia działalność x została uznana przez Sąd za kontynuację działalności zmarłego x, a co za tym idzie x w prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo korzystać z 100% majątku po zmarłym mężu. Sąd poprzez obowiązek składania sprawozdań przez x ma pełną kontrolę nad majątkiem małoletnich dzieci. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której osiąga przychody. Przychody nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez korzystania z majątku będącego współwłasnością Wnioskodawczyni i jej dzieci. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej korzysta z majątku dzieci na podstawie cyt. postanowienia Sądu i ma prawo dysponowania dochodem z tej działalności. Wnioskodawczyni rozważa wystąpienie z wnioskiem do Sądu rodzinnego o wyrażenia zgody na zawarcie umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawczynią a jej dziećmi. Przedmiotem umowy będzie dzierżawa 2/3 majątku małoletnich dzieci . Umowa byłaby nowym tytułem prawnym. Wnioskodawczyni dokonuje ustalenia przychodu i dochodu, a także ustała wysokość podatku w taki sposób, jakby była jedynym właścicielem składników majątkowych i osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, gdyż na część majątku, który jest przynależny małoletnim dzieciom będzie posiadała tytuł prawny w postaci umowy dzierżawy. Umowa dawałaby możliwość liczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu w 100%.

Majątek, z którego korzysta Wnioskodawczyni w celu prowadzenia działalności gospodarczej i którego współwłaścicielem jest Wnioskodawczyni stanowią budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu. W oparciu o dotychczasowe zdarzenia Wnioskodawczyni informuje, że w kontynuowanej działalności gospodarczej uzyskała koncesje, podpisała umowy z podmiotami dostarczającymi media, wystawia faktury VAT, przyjmuje faktury VAT kosztowe. Wymienione dokumenty są wystawione bądź otrzymane na Wnioskodawczynię jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Większość obrotów firmy to przychód z tytułu sprzedaży energii z tzw. źródeł odnawialnych, na które wymagana jest koncesja. Taką koncesję otrzymać może po spełnieniu wielu warunków osoba pełnoletnia. W związku z tym, że źródło przychodów pochodzi w 1/3 od firmy x a 2/3 z tytułu własności niepełnoletnich dzieci, Zakłady x zażądały od pani x podstawy prawnej do udokumentowania/ zafakturowania obrotu w całości, tj. 3/3 z firmy x. Urząd x po otrzymaniu cyt. postanowienia Sądu Rodzinnego w sprawie przyznał Wnioskodawczyni działającej jako firma x koncesje na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej. Na tej podstawie Zakłady x po zaciągnięciu opinii prawnej wyraziły zgodę na dokumentowanie przez firmę x całości przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni ponosi koszty prowadzenia tejże w całości z uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów, których dysponentem jest Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. Mając na uwadze fakt, że jedynym podmiotem ponoszącym całość wydatków koniecznych do prowadzania działalności gospodarczej, całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponosi Wnioskodawczyni, płaci w ciągu roku podatkowego stosowne zaliczki, rozlicza podatek naliczony w 100% z otrzymanych faktur VAT, a także podatek należny VAT z tytułu sprzedaży. W zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni wykazuje obrót, koszty oraz dochód do opodatkowania w 100 %.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Co stanowi przychód Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem wyłącznie w 1/3 majątki, który służy do uzyskania przychodu, ale władałaby ona pozostałymi 2/3 majątku na podstawie umowy dzierżawy?
2.  Co stanowi dochód Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem wyłącznie w 1/3 majątku, który służy do uzyskania przychodu, ale władałaby ona pozostałymi 2/3 majątku na podstawie umowy dzierżawy?
3.  Czy wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek, korzystając z majątku niepełnoletnich dzieci pozostających pod opieką Wnioskodawczyni - matki na podstawie tytułu prawnego umowy dzierżawy udziałów małoletnich dzieci (pozostałe 2/3 udziału we współwłasności majątku) całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowi koszty uzyskania przychodów?
4.  Czy wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek, korzystając z majątku stanowiącego w 1/3 własność Wnioskodawczyni, a w 2/3 własność niepełnoletnich dzieci pozostających pod opieką Wnioskodawczyni - matki, a więc wobec sprawowania zarządu nad majątkiem niepełnoletnich dzieci, a dalej wobec władania przez Wnioskodawczynię całością majątku na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w 1/3, a zatem zgodnie z jej udziałem we własności składników majątkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, odnoszącej się do władania składnikami majątku na podstawie dzierżawy, tj.:

*   działalności gospodarczej – pytania nr 1 i 2 – wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 5 października 2012 r. nr ILPB1/415-883/12-6/AG,
*   kosztów uzyskania przychodów – pytanie nr 3 – wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 5 października 2012 r. nr ILPB1/415-883/12-7/AG.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód i dochód Wnioskodawczyni uzyskuje w całości z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką jedynie w 1/3 majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej bowiem będzie ona władała składnikami majątkowymi, a więc pozostałymi 2/3 udziałów na podstawie umowy dzierżawy pomiędzy małoletnimi a Wnioskodawczynią, na której zawarcie wyrazi zgodę sąd rodzinny i opiekuńczy.

Zarówno koszty prowadzenia działalności gospodarczej, jak i ryzyko gospodarcze ponosić będzie Wnioskodawczyni. Dlatego tez, zdaniem Wnioskodawczyni, podlegać ona będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych – dokonywać będzie ustalenia przychodu, dochodu, rozliczenia tak, jakby była przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, którym de facto jest.

W ocenie Wnioskodawczyni także całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów należałoby wówczas traktować jako koszty uzyskania przychodów. Nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawczyni jest właścicielką majątku, który wykorzystuje w celu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek jedynie w l/3 udziałów. Istotnym jest, że Wnioskodawczyni za zgodą sądu rodzinnego zawrze z małoletnimi umowę dzierżawy pozostałych 2/3 udziałów we własności składników majątkowych, a więc powstanie tytuł do dysponowania przez Wnioskodawczynię całością majątku. Wobec faktu, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskodawczynię na własny rachunek, to całość kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ponoszona jest przez Wnioskodawczynię. Również Wnioskodawczyni dysponowałaby całością przychodów związanych z powadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku swoich niepełnoletnich dzieci na podstawie umowy dzierżawy, a zatem w pełni zasadnym będzie zaliczenie całości, a nie wyłącznie 1/3, kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jako koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni uważa również, że odpisów amortyzacyjnych będzie mogła dokonywać jedynie zgodnie z jej udziałem w rzeczywistej własności składników majątkowych (w 1/3) - na powyższą ogólną zasadę nie będzie miała wpływu umowa dzierżawy pozostałych 2/3 udziałów w składnikach majątkowych bowiem właścicielami tychże 2/3 de iure nadal będą małoletnie dzieci Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych uznaje się za prawidłowe.

Kwestie praw i obowiązków następców prawnych uregulowane zostały w Rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 97 § 1 - 2 ustawy Ordynacji podatkowej określającego zakres przejmowanych przez spadkobierców praw, prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Jednakże zauważyć należy, iż w przypadku kontynuowania działalności spadkodawcy, precyzyjne rozgraniczenie praw majątkowych od praw niemajątkowych przestaje mieć decydujące znaczenie. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Jak już wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Art. 924 ww. ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 135 ustawy Ordynacja podatkowa, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania (w drodze czynności prawnych).

O ile, w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, tak pełną zdolność do czynności prawnych, stosownie do brzmienia art. 11 Kodeksu cywilnego, nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Stosownie do brzmienia art. 10 Kodeksu cywilnego, pełnoletnim jest osoba, która ukończyła 18 lat lub zawarła związek małżeński.

Zgodnie z art. 15 Kodeksu cywilnego ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście, oraz osoby ubezwłasnowolnione częściowo.

Z dyspozycji wynikającej w art. 14 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. Zatem, w imieniu takiej osoby czynność prawna może zostać dokonana przez jej przedstawiciela ustawowego (rodzica, opiekuna lub kuratora).

Stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 98 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Interesy majątkowe małoletnich dzieci wymagają ochrony, do której powołane są osoby sprawujące władzę rodzicielską. Podstawową formą ochrony tych interesów jest zarząd majątkiem dziecka, o którym mowa w art. 101 § Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W myśl wskazanego przepisu, rodzice są obowiązani sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku (§ 2 ww. przepisu). Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko (art. 101 § 3 Kodeksu).

Zarząd majątkiem małoletniego dziecka może polegać m.in. na:

*   czynnościach faktycznych (np. remont majątku dziecka),
*   czynnościach prawnych (np. wynajem składników stanowiących majątek dziecka),
*   reprezentowaniu małoletniego w postępowaniu administracyjnym, sądowym.

Władza rodzicielska nad małoletnim obejmuje zarówno wychowanie i kierowanie nimi, jak również troskę o jego rozwój fizyczny i umysłowy, dbałość o zapewnienie mu środków utrzymania i wychowania oraz ochronę jego interesów. W przypadku, gdy dziecko posiada majątek otrzymany w drodze spadku - jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym - podatnik jako rodzic obowiązany jest sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod jego władzą rodzicielską, co wynika z powołanego art. 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zarząd ten należy rozumieć jako załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów wchodzących w skład zarządzanego majątku, a także utrzymanie w stanie nie pogorszonym majątku dziecka aż do jego pełnoletności. Zarząd nad majątkiem dziecka - stosownie do art. 101 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - podlega jednakże kontroli sądowej, w szczególności rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z powyższym na opiekunach prawnych spoczywa obowiązek utrzymania w stanie nie pogorszonym majątku dziecka. Aby wywiązać się z tego obowiązku z należytą starannością oraz zapewnić dziecku odpowiednie warunki bytowe, rodzice z mocy prawa są zobligowani łożyć koszty na składniki majątku pozostające pod ich zarządem.

W przedmiotowej sprawie rodzic – matka pozostaje przedstawicielem ustawowym dwójki małoletnich dzieci, pozostających pod jej władzą rodzicielską. Zainteresowana zarządza majątkiem małoletnich dzieci – otrzymanym w spadku po zmarłym mężu (dwójka niepełnoletnich dzieci po 1/3 oraz Zainteresowana w 1/3) – na podstawie postanowienia sądu opiekuńczego. W celu kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek korzystając z majątku nabytego w drodze dziedziczenia, w tym także z majątku nabytego przez jej dzieci na podstawie tytułu prawnego jakim jest postanowienie Sądu x. Przyjęcie do używania przez Wnioskodawczynię składników majątkowych nastąpiło na zasadzie instytucji czynności przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka uregulowanej w art. 98 k.r.o i art. 101 k.r.o., dlatego też uzyskała ona zgodę właściwego sądu w formie postanowienia Sądu x.

Ponadto, obecnie Zainteresowana zamierza wystąpić do sądu rodzinnego i opiekuńczego z wnioskiem o wyrażenie zgody na zawarcie umowy dzierżawy 2/3 majątku przynależnego dzieciom, gdzie firma Wnioskodawczyni byłaby dzierżawcą. Wnioskodawczyni w ten sposób, po zawarciu opisanej wyżej umowy dzierżawy, dokonywałaby ustalenia dochodu i przychodu, a także ustalała wysokość podatku w taki sposób, jakby była jedynym właścicielem składników majątkowych i osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą - tytułem prawnym do władania majątkiem byłaby umowa dzierżawy udziałów we współwłasności majątku.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.

Zgodnie z zasadną wyrażoną w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej jedynie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika odpłatnie. Wyjątek od powyższej zasady stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nastąpiło w postaci otrzymania spadku lub darowizny. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru ich nabycia (faktycznego wydatku). Jednakże możliwość ta dotyczy jedynie środków trwałych w części w jakiej stanowią własność podatnika.

Z powołanego przepisu art. 22g ust. 11 cytowanej ustawy wyraźnie wynika, iż w przypadku kiedy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, jego wartość początkową ustala się w takiej proporcji jego wartości w jakiej podatnik pozostaje jego współwłaścicielem. Nie dotyczy to tylko sytuacji, kiedy współwłaścicielami składnika majątku są małżonkowie i nie wykorzystują danego składnika majątku w odrębnie prowadzonych przez siebie działalnościach gospodarczych. W przedmiotowej sprawie Zainteresowana jest współwłaścicielką składników majątku, pozostałymi współwłaścicielkami są Jej małoletnie córki. Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, Zainteresowana winna ustalić wartość początkową składników majątku będących jej współwłasnością w proporcji ich wartości w jakiej pozostaje ich współwłaścicielką. Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku wykorzystywania części składników majątku na podstawie umowy dzierżawy, albowiem w takim przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel. Wnioskodawczyni jest natomiast właścicielką 1/3 składników majątku, natomiast z pozostałej części (2/3) składników majątku będzie korzystała na podstawie umowy dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawczyni w 2012 roku wraz z dwójką małoletnich dzieci, na podstawie testamentu, odziedziczyła spadek po zmarłym mężu. Wysokość udziału Zainteresowanej oraz jej dzieci w masie spadkowej wynosi po 1/3.

Zainteresowana przy udziale odziedziczonego majątku rozpoczęła działalność gospodarczą. Majątek, z którego Wnioskodawczyni korzysta w celu prowadzenia działalności gospodarczej i którego jest współwłaścicielem stanowią budowle, budynki i lokale, maszyny, urządzenia i środki transportu. Wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, bowiem włada rzeczą jak właściciel.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w spadku po zmarłym mężu. Jednakże nie jest możliwym zaliczenie do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne tych wydatków, jakie dotyczą majątku Jej dzieci. Wnioskodawczyni mocą postanowienia sądu sprawuje zarząd nad majątkiem swoich małoletnich dzieci, jednak nie uprawnia jej to do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od części ułamkowej spadku (środków trwałych) Jej dzieci, również w przypadku zawarcia z dziećmi umowy dzierżawy 2/3 składników majątku.

Wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek korzystając z majątku, stanowiącego w 1/3 własność Wnioskodawczyni, a w 2/3 własność niepełnoletnich dzieci pozostających pod jej opieką, a więc wobec sprawowania zarządu nad majątkiem niepełnoletnich dzieci, a dalej wobec władania przez Wnioskodawczynię całością majątku na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych tylko w stosunku 1/3 jej prawa we własności majątku – środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.