Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.147.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-08
Teza: 1) Czy w związku z wyborem od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych z tytułu różnic w klasyfikacji przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych Spółka jest zobowiązana do ich rozliczeniach zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021 czy już zgodnie z brzmieniem obowiązującym po nowelizacji ustawy od dnia 1 stycznia 2022 r.? 2) Czy różnice w kwestii zaliczania do przychodów oraz kosztów, a wynikające z odmiennego kwalifikowania zawieranych umów leasingu na gruncie ustawy o rachunkowości oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić dokonując rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym osób prawnych?
Słowa kluczowe: korekta; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; prawo-prawo bilansowe; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; ryczałt; zeznania-zeznania wstępne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w związku z wyborem od 1 stycznia 2021 r. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych z tytułu różnic w klasyfikacji przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych Spółka jest zobowiązana do ich rozliczeniach zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021 czy już zgodnie z brzmieniem obowiązującym po nowelizacji ustawy od dnia 1 stycznia 2022 r.,

\- różnice w kwestii zaliczania do przychodów oraz kosztów wynikające z odmiennego kwalifikowania zawieranych umów leasingu na gruncie ustawy o rachunkowości oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić dokonując rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Leasingodawca”, „Finansujący”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 11 grudnia 2008 r. i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (\`(...)\`)

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „CIT estoński”) - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy obowiązywały od 1 stycznia 2021 r.

Spółka, po przeanalizowaniu warunków korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawartych w art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p." lub „ustawa o CIT") wybrała tę formę opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2021 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy leasingu jako leasingodawca.

Ujęcie podatkowe umów leasingu do 31 grudnia 2020 r.

Wnioskodawca jako leasingodawca zawierał umowy leasingu, które kwalifikował dla celów podatkowych zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jako tzw. leasing operacyjny.

W ramach zawieranych umów Spółka oddawała do odpłatnego używania, na uzgodniony czas ruchome składniki majątkowe będące jej własnością. Korzystającymi ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług leasingu operacyjnego były zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Umowy, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym przewidują, że Finansujący zobowiązuje się do udostępnienia korzystającemu - na zasadzie leasingu operacyjnego - przedmiot leasingu wybrany przez korzystającego, zaś korzystający zobowiązuje się do przyjęcia od Finansującego przedmiot leasingu do odpłatnego używania i pobierania pożytków na zasadzie leasingu operacyjnego.

Wnioskodawca, uzyskiwał przychody podatkowe w postaci ustalonych w umowie leasingu opłat, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych.

Jednocześnie Leasingodawca zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków transportu będących przedmiotem zawieranych umów leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o CIT.

Ujęcie rachunkowe zawieranych umów leasingu

Odnosząc się do zasad wynikających z prawa bilansowego, należy wskazać, że wynik rachunkowy (bilansowy) Spółki (zysk/strata netto) ustalany jest na podstawie przychodów i kosztów ujętych w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217, ze zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”) oraz według przyjętych przez Wnioskodawcę zasad rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zawierane umowy leasingu, o których mowa powyżej, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako tzw. leasing finansowy. Przychód bilansowy stanowi w takiej sytuacji jedynie część odsetkowa raty leasingu, ustalona zgodnie z zastosowaną przez Spółkę metodą, w tym przypadku przy zastosowaniu metody w oparciu o tzw. wewnętrzną stopę zwrotu.

W związku z odmiennym kwalifikowaniem zawieranych umów leasingu dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego w Spółce występują różnice przejściowe pomiędzy przychodami podatkowymi, a bilansowymi oraz kosztami podatkowymi i bilansowymi.

Jak wskazano dla celów podatkowych przychodem z tytułu zawieranych umów leasingu są ustalone w umowie leasingu i należne Finansującemu opłaty, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotów leasingu, w tym tzw. opłata wstępna (czynsz inicjalny). Natomiast przychodem dla celów rachunkowych jest część odsetkowa raty leasingowej.

Zatem przychód ustalony z umowy leasingu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych odpowiada sumie rozpoznawanych dla celów bilansowych:

(i) części odsetkowej i

(ii) kapitałowych rat leasingu, w tym opłaty wstępnej.

Dla celów podatkowych Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków transportu będących przedmiotem zawieranych umów leasingu, natomiast dla celów rachunkowych Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jako iż odpisów tych dokonuje korzystający.

**Pytania**

1) Czy w związku z wyborem od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych z tytułu różnic w klasyfikacji przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych wskazanych w opisie stanu faktycznego Spółka jest zobowiązana do ich rozliczeniach zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021 czy już zgodnie z brzmieniem obowiązującym po nowelizacji ustawy od dnia 1 stycznia 2022 r.?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym, różnice w kwestii zaliczania do przychodów oraz kosztów wskazane w opisie stanu faktycznego, a wynikające z odmiennego kwalifikowania zawieranych umów leasingu na gruncie ustawy o rachunkowości oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić dokonując rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

### Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż art. 70 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 r. nie odnosi się do art. 7aa ustawy zmienianej, czy w ogóle do tej kwestii, zdaniem Wnioskodawcy obowiązują go w tym zakresie przepisy w brzmieniu dotychczasowym - to jest obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

Gdyby chcieć zastosować w sprawie przepis art. 7aa u.p.d.o.p. już w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2022 r., to art. 70 ustawy z dnia 29 października 2021 r. lub inny przepis powinien o tym wprost stanowić. Z uwagi na brak takiego przepisu należy zastosować do rozliczenia przepisy w brzmieniu pierwotnym (tj. według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r.), takie przepisy bowiem obowiązywały w roku 2021, a więc w dacie przejścia Spółki na tę szczególną formę opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy różnice wskazane w opisie stanu faktycznego należy uwzględnić przy dokonywaniu wyliczenia, o jakim mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy zauważyć, że głównym założeniem ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest powiązanie dochodu do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Oznacza to, że w odmienny sposób definiuje się moment powstania obowiązku podatkowego i jednocześnie odchodzi się od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, stosowanych na podstawie dotychczasowego brzmienia u.p.d.o.p. Dla podatników, którzy wybierają opodatkowanie ryczałtem, wiąże się to z koniecznością dostosowania dotychczas rozpoznanych przychodów i kosztów podatkowych w taki sposób, żeby ustalona podstawa była tożsama z dochodem wyznaczonym w oparciu o prawo rachunkowe.

Zatem konieczność podjęcia tego typu działań wiąże się ze specyfiką systemu opodatkowania ryczałtem od dochodów, w ramach którego występuje ujednolicenie ujęcia przychodów i kosztów zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych - w ten sposób wyłącza się możliwość zaistnienia sytuacji, w której określony przychód lub koszt w ogóle nie zostanie podatkowo rozliczony lub zostanie rozliczony dwukrotnie.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest zobowiązany do uwzględnienia takich kategorii w przychodach i kosztach uzyskania przychodów, które wynikają z różnic przejściowych między przepisami dotyczącymi podatku dochodowego a postanowieniami ustawy o rachunkowości - w roku poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

Jak podniesiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jako leasingodawca zawierał umowy leasingu, które kwalifikował dla celów podatkowych zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jako tzw. leasing operacyjny.

W ramach zawieranych umów Spółka oddawała do odpłatnego używania kontrahentom (Korzystającym), na uzgodniony czas ruchome składniki majątkowe będące jej własnością. Korzystającymi z usług leasingu świadczonych przez Wnioskodawcę były zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Umowy te przewidują, że Finansujący zobowiązuje się do udostępnienia korzystającemu - na zasadzie leasingu operacyjnego - przedmiotu leasingu wybranego przez korzystającego, zaś korzystający zobowiązuje się do przyjęcia od Finansującego przedmiotu leasingu do odpłatnego używania i pobierania pożytków na zasadzie leasingu operacyjnego.

Wnioskodawca, uzyskiwał przychody podatkowe w postaci ustalonych w danej umowie leasingu opłat, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu.

Jednocześnie Wnioskodawca zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych będących przedmiotem zawieranych umów leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.

Na gruncie praw bilansowego wynik finansowy (bilansowy) Wnioskodawcy (zysk/strata netto) ustalany był na podstawie przychodów i kosztów ujętych w księgach rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz według przyjętych przez Wnioskodawcę zasad (politykę) rachunkowości.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu podatkowo operacyjnego, klasyfikowane były dla celów bilansowych jako umowy spełniające warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości tj. jako tzw. leasing finansowy. W takim przypadku do przychodów bilansowych odnosi się jedynie część odsetkową raty leasingu ustaloną zgodnie z zastosowaną przez Spółkę metodą, w tym przypadku przy zastosowaniu metody w oparciu o tzw. wewnętrzną stopę zwrotu. Jednocześnie, w sytuacji takiej klasyfikacji umowy leasingu, Finansującemu nie przysługuje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych od składników majątku będących przedmiotem takiej umowy.

W związku z odmiennym kwalifikowaniem zawieranych umów leasingu dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego w Spółce występują różnice przejściowe pomiędzy przychodami podatkowymi a bilansowymi oraz kosztami podatkowymi i bilansowymi (różnice między wartościami podatkowymi i bilansowymi poszczególnych aktów i pasywów zgodnie z art. 37 ustawy o rachunkowości).

Jak podniesiono wyżej dla celów podatkowych przychodem z tytułu zawieranych umów leasingu są ustalone w umowie leasingu opłaty, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych (wartościowo część odsetkowa i kapitałowa rat leasingu, w tym opłata wstępna), natomiast przychodem dla celów rachunkowych jest część odsetkowa raty leasingowej.

Dla celów podatkowych Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem zawieranych umów leasingu, natomiast dla celów rachunkowych Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, jako iż odpisów tych dokonywał korzystający.

Rezultatem powyższego jest inna wartość przychodów oraz kosztów na gruncie podatku dochodowego jak i ustawy o rachunkowości w poszczególnych okresach, natomiast łączny wpływ na wynik finansowy będzie taki sam.

Jak stanowi natomiast art. 7aa ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany:

1) w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a) zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1:

\- przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

\- koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz

b) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15:

\- przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nic zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

\- koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

Potrzeba wprowadzenia regulacji art. 7aa ust. 1 u.p.d.o.p. wynika z faktu, że w przypadku opodatkowania ryczałtem, podstawa opodatkowania ustalana jest wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, czyli odmiennie niż ustalana jest ona w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zmiana zasad opodatkowania z opodatkowania na zasadach ogólnych na opodatkowanie ryczałtem mogłaby zatem skutkować tym, że pewne kategorie przychodów nie byłyby w ogóle opodatkowane lub pewne kategorie kosztów nie zrealizowałyby się jako koszt podatkowy albo pewne kategorie przychodów byłyby opodatkowane podwójnie.

Wobec tego podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. „CIT Estoński"), jest obowiązany w rozliczeniu roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem:

1) zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.,

a) przychody uwzględnione, zgodnie z ustawą o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie zostały zaliczone dotychczas do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz

b) koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z ustawą o rachunkowości;

2) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

a) przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeżeli nie zostały uwzględnione dotychczas w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z ustawą o rachunkowości, oraz

b) koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie zostały zaliczone dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zaliczenia do przychodów i kosztów nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy).

Powyższe oznacza, że w zeznaniu podatkowym składanym za rok poprzedzający opodatkowanie ryczałtem podatnik powinien dodatkowo uwzględnić w przychodach podatkowych kwoty, które dotychczas wykazano jako przychody na cele rachunkowe i jako koszty na cele podatkowe, oraz w kosztach podatkowych przychody wyłącznie podatkowe oraz koszty wyłącznie rachunkowe. Przy czym wykazuje się takie przychody i koszty, o których wiadomo, że zostaną w okresie opodatkowania ryczałtem uwzględnione - zgodnie z przepisami o rachunkowości - w wyniku finansowym. Tym samym nie podlegają korekcie przychody i koszty, które stanowią różnice trwałe pomiędzy wynikiem podatkowym a rachunkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym nie czyni wyjątku w zakresie różnic w rozpoznawaniu przychodów i kosztów według prawa podatkowego i bilansowego związanych z umowami leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy powołane w opisie stanu faktycznego przychody oraz koszty powinny zostać uwzględnione w przedmiotowym wyliczeniu przychodów oraz kosztów na koniec roku 2020 r.

Jak wskazano w komentarzu do art. 7aa „CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość" P. Małecki, M. Mazurkiewicz, WKP 2021: „(\`(...)\`) Opisany w art. 7aa sposób rozpoznania przychodów i kosztów spółki przechodzącej na rozliczenia w systemie estońskiego CIT jest niczym innym jak rozpoznaniem dla celów podatkowych tzw. różnic przejściowych. Jest to pojęcie z zakresu rachunkowości, związane z wyliczeniem podatku odroczonego. Podatek odroczony jest narzędziem, które służy do zniwelowania w wyniku finansowym netto tych przychodów i kosztów, które rozpoznaje się w innym momencie według przepisów bilansowych, a innym według przepisów podatkowych."

Na marginesie Spółka wskazuje, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają innych, odrębnych regulacji, które miałyby zastosowania do podmiotów zajmujących się leasingiem lub wynajmem samochodów, a zatem stosować należy wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany:

1) w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a) zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1:

\- przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

\- koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15:

\- przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

\- koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 (…).

Stosownie do postanowień art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2022 r. art. 7aa ustawy o CIT otrzymał nowe brzmienie.

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej,

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy zmieniającej,

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wybrał opodatkowania w formie ryczałtu począwszy od 1 stycznia 2021 r.

W związku ze zmianą brzmienia art. 7aa ustawy o CIT, Spółka ma wątpliwości, czy jest zobowiązana do rozliczenia różnic w klasyfikacji przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. czy zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. po nowelizacji ustawy.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że nowe brzmienie art. 7aa ustawy o CIT obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Zatem Wnioskodawca z uwagi na fakt, że wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu począwszy od 1 stycznia 2021 r. zobowiązany jest do korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2020 r. na podstawie art. 7aa ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy leasingu jako leasingodawca. Umowy leasingu Wnioskodawca kwalifikował dla celów podatkowych zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT jako tzw. leasing operacyjny. Umowy te przewidują, że Finansujący zobowiązuje się do udostępnienia korzystającemu - na zasadzie leasingu operacyjnego - przedmiot leasingu wybrany przez korzystającego, zaś korzystający zobowiązuje się do przyjęcia od Finansującego przedmiot leasingu do odpłatnego używania i pobierania pożytków na zasadzie leasingu operacyjnego. Wnioskodawca, uzyskiwał przychody podatkowe w postaci ustalonych w umowie leasingu opłat, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych. Jednocześnie Leasingodawca zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków transportu będących przedmiotem zawieranych umów leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zawierane umowy leasingu, o których mowa powyżej, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako tzw. leasing finansowy. Przychód bilansowy stanowi w takiej sytuacji jedynie część odsetkowa raty leasingu, ustalona zgodnie z zastosowaną przez Spółkę metodą, w tym przypadku przy zastosowaniu metody w oparciu o tzw. wewnętrzną stopę zwrotu. W związku z odmiennym kwalifikowaniem zawieranych umów leasingu dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego w Spółce występują różnice przejściowe pomiędzy przychodami podatkowymi, a bilansowymi oraz kosztami podatkowymi i bilansowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od 2021 r. w zeznaniu składanym za rok podatkowy 2020 obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach powinien:

\- zaliczyć do przychodów podatkowych:

\- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

\- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Jak wynika z Raportu „Estoński CIT dla Polski. Potencjał, model wdrożenia i oczekiwane efekty” (J. Sarnowski, A. Łożykowski, P. Domaszczyńska, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020) cyt. „W celu przejścia z ewidencji podatkowej na rachunkowość finansową konieczne jest rozliczenie różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, zasad potrącania odsetek od należności lub zobowiązań, odmiennych zasad rozliczania kosztów w czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, dopuszczalności rozliczenia w rachunkowości wartości godziwej i innych”.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Zgodnie bowiem z art. 7aa ust. 2 ustawy CIT przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, wynikającą z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości – np. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – przychody wyłącznie podatkowe, np. z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic ma wskazywać brzmienie przepisu, które wskazuje na brak „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ten sposób podatnik ujednolici swoje rozliczenia podatkowe i rachunkowe, gdyż po wyborze ryczałtu, jego przychody i koszty ustalane dla celów rachunkowych, staną się również kategoriami podatkowymi.

Powyższe uwagi na temat korekty wstępnej zawiera również projekt Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z 8 grudnia 2020 r. (pkt 2.2) oraz Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (pkt 2.2), który co prawda dotyczy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. jednakże kategorie wykazywane w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 odpowiadają tym, które należy ująć w korekcie wstępnej obowiązującej za 2020 r.

Stosownie do postanowień art. 17b ust. 1 ustawy o CIT,

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że dla celów podatkowych przychodem z tytułu zawieranych umów leasingu były ustalone w umowie leasingu opłaty, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych (wartościowo część odsetkowa i kapitałowa rat leasingu, w tym opłata wstępna), natomiast przychodem dla celów rachunkowych była część odsetkowa raty leasingowej. Dla celów podatkowych Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem zawieranych umów leasingu, natomiast dla celów rachunkowych Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpisów tych dokonywał korzystający. Rezultatem powyższego jest inna wartość przychodów oraz kosztów na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych i ustawy o rachunkowości w poszczególnych okresach.

W związku z odmiennym kwalifikowaniem zawieranych przez Spółkę umów leasingu dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego w Spółce występują różnice przejściowe pomiędzy przychodami podatkowymi a bilansowymi oraz kosztami podatkowymi i bilansowymi.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od 1 stycznia 2021 r., powinien dokonać korekty wstępnej, w zeznaniu składanym za rok 2020, w której winien wykazać powstałe różnice przejściowe między wynikiem finansowym a podatkowym.

W zeznaniu podatkowym za 2020 r. Wnioskodawca powinien dodatkowo uwzględnić w przychodach podatkowych kwoty, które dotychczas wykazano jako przychody na cele rachunkowe i jako koszty na cele podatkowe, oraz w kosztach podatkowych przychody wyłącznie podatkowe oraz koszty wyłącznie rachunkowe. Przy czym wykazuje się takie przychody i koszty, o których wiadomo, że zostaną w okresie opodatkowania ryczałtem uwzględnione - zgodnie z przepisami o rachunkowości - w wyniku finansowym. Natomiast nie podlegają korekcie wstępnej przychody i koszty, które stanowią różnice trwałe pomiędzy wynikiem podatkowym a rachunkowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).