Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.629.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: Uznanie za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT sprzedaży Nieruchomości na rzecz Finansującego oraz czynności wydania Spółce Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego, - prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze/-ach wystawionej/-ych przez Finansującego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; leasing; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn., zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r. ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT sprzedaży Nieruchomości na rzecz Finansującego oraz czynności wydania Spółce Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze/-ach wystawionej/-ych przez Finansującego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT sprzedaży Nieruchomości na rzecz Finansującego i czynności wydania Spółce Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze/-ach wystawionej/-ych przez Finansującego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest realizacja projektów inwestycyjno-budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków komercyjnych. Obecnie Spółka jest zaangażowana w projekt polegający na budowie galerii handlowo-usługowej w (…). (dalej: „Nieruchomość”).

Spółka po wykonaniu realizacji projektu budowlanego, w celu polepszenia płynności poprzez częściowy zwrot zainwestowanego w fazę budowlaną kapitału, zwykle pozyskuje po tej fazie finansowanie zewnętrzne. Ze względu na bieżącą sytuację rynkową i trudność pozyskania finansowania projektu w sektorze bankowym, Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu zwrotnego, której przedmiotem będzie ww. Nieruchomość (składająca się z gruntu oraz budynku znajdującego się na tym gruncie). W ramach transakcji leasingu zwrotnego dokonane zostaną dwie następujące po sobie czynności:

1.  zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu (dalej: „Finansujący”),
2.  zawarcia umowy leasingu finansowego Nieruchomości, na podstawie której Finansujący odda Spółce przedmiotową Nieruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu.

W okresie leasingu Spółka będzie zobowiązana do uiszczania opłat leasingowych zgodnie z harmonogramem spłat przekazanym przez Finansującego - począwszy od raty wstępnej, regularnych rat miesięcznych, a skończywszy na ostatniej racie (tzw. „balloon payment”) pokrywającej określoną przez Finansującego wartość Nieruchomości oraz ostatecznej cenie wykupu. W ramach opłat leasingowych Spółka dokona spłaty ustalonego wynagrodzenia, które równe będzie co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez Finansującego.

Po zapłaceniu rat leasingowych, w tym ostatniej raty, Spółka będzie zobowiązana do odkupienia Nieruchomości od Finansującego. A zatem, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, prawo własności Nieruchomości przejdzie na Spółkę. W tym celu, po zakończeniu okresu leasingu, zostanie zawarta odrębna umowa sprzedaży.

Przewidywany okres trwania umowy leasingu finansowego to 5 lat, jednak Spółka nie wyklucza możliwości wcześniejszego wykupienia Nieruchomości, w zależności od sytuacji rynkowej. Ponadto, w całym okresie leasingu, Nieruchomość będzie w ekonomicznym posiadaniu Spółki, będzie także wykazana w sprawozdaniu finansowym Spółki. Odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz prawa podatkowego, będzie dokonywać Spółka.

Spółka podkreśla, że:

1.  Dostawa Nieruchomości na rzecz Finansującego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT;
2.  Zostaną spełnione warunki, aby wydanie Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego zostało uznane za dostawę towarów na gruncie ustawy VAT;
3.  Wydanie Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT;
4.  Nieruchomość wydana Spółce w ramach umowy leasingu będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nie będą one korzystać ze zwolnienia z podatku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym będzie potraktowanie przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym czynności dokonanej w pierwszym kroku w ramach transakcji leasingu zwrotnego jako transakcji polegającej na sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego - będącej dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy wydanie Spółce Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego będzie dostawą towarów, od której Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze/-ach wystawionej/-ych przez Finansującego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Spółki, czynności dokonane w ramach leasingu zwrotnego stanowić będą dwie transakcje, a pierwszą z nich Spółka rozliczy jako dostawę towarów w rozumieniu ustawa o VAT, dotyczącą sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego, opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad 2.

W drugim kroku Spółka będzie stroną transakcji, w ramach której Finansujący dokona dostawy przedmiotowej Nieruchomości w ramach leasingu finansowego - będącej także dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na względzie, że transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT (nie będzie korzystać ze zwolnienia), a także nabycie Nieruchomości w ramach leasingu finansowego przez Spółkę będzie związane z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną (najem nieruchomości komercyjnej, a docelowo jej sprzedaż), będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur/-y wystawionych/-ej przez Finansującego.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W myśl art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (sygn. pism podana poniżej), leasing zwrotny, to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi rodzaj umowy cywilnoprawnej na podstawie której dany podmiot posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta. W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

1.  umowa sprzedaży określonych składników,
2.  umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 t.j. z dnia 8 października 2020 r.; dalej: KC), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jak zaś wynika z art. 709(16) KC, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Pomimo, że ustawa VAT nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy VAT, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatku dochodowego dokonuje korzystający oraz zasadniczo, w toku normalnych zdarzeń przewidzianych umową, prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca (finansujący), stanowi świadczenie usług.

Zatem, aby określoną umowę leasingu uznać - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy VAT - za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

1.  musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Spółka sygnalizuje, że traktowanie zawartych transakcji jako dwóch odrębnych czynności prawnych, podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, stanowi ugruntowaną praktykę postępowania w sytuacji zawierania umów leasingu, poprzedzonych umową sprzedaży.

Uwzględniając powyższe, potraktowanie opisanych w stanie faktycznym czynności jako odrębnych czynności opodatkowanych uzasadniają zarówno przepisy prawa cywilnego (nastąpiło bowiem przeniesienie prawa własności towaru na Finansującego), jak i przepisy ustawy VAT (doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Roszczenia o wykonanie zobowiązań, z każdej z poszczególnych umów mogą być zaś dochodzone niezależnie.

W szczególności na gruncie prawa podatkowego każda z dokonanych transakcji spełnia przesłanki uznania jej za odrębną czynność, rodzącą niezależne konsekwencje podatkowe. Dzieje się tak z uwagi na to, że transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Finansującego spełni wszystkie przesłanki do uznania jej za dostawę towarów na gruncie przepisów ustawy VAT. W momencie sprzedaży dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie z chwilą dokonania dostawy Nieruchomości, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszym stanie faktycznym dojdzie do wykonania dwóch odrębnych dostaw towarów (sprzedaż Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości w ramach umowy leasingu) w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe wnioski potwierdzone są także w najnowszym orzecznictwie DKIS (por. interpretację nr: 0112-KDIL1-3.4012.74.2020.1.AKS, 0114-KDIP4-2.4012.95.2019.2.AS, 0115-KDIT1-2.4012.506.2019.1.KK, 0114-KDIP4-3.4012.158.2020.2.EK).

Ponadto, jak wspomniano w stanie faktycznym, transakcja obejmująca sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a tym samym nie będzie stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co znajduje także potwierdzenie w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”. Jednocześnie, w ww. Objaśnieniach podany został przykład umowy leasingu (tzw. sale and leaseback) - str. 8, wskazujący na odrębność transakcji sprzedaży nieruchomości w ramach tej umowy. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że czynność - poprzedzająca transakcję leasingu finansowego - polegająca na sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Finansującego stanowi odrębną transakcję podlegającą właściwemu rozliczeniu dla celów VAT - jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Z kolei, następująca po ww. dostawie towarów opisanej w pkt 1 niniejszego wniosku, transakcja leasingu finansowego samodzielnie spełnia przesłanki do uznania jej za dostawę towarów ze względu na to, że:

1.  zostaną spełnione warunki wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy VAT, tj. w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingu prawo własności Nieruchomości zostanie przeniesione na Spółkę oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotowej Nieruchomości (budynku) podczas trwania umowy leasingu dokonywać będzie Wnioskodawca;
2.  na mocy umowy dojdzie do oddania w używanie przez Finansującego na rzecz Spółki podlegających amortyzacji środków trwałych - w tym budynku, (\`(...)\`), a także gruntu (\`(...)\`) - zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT);
3.  ekwiwalentnym świadczeniem, do którego zobowiąże się Spółka będzie zapłata w formie pieniężnej ustalonego wynagrodzenia - w uzgodnionych ratach (opłatach leasingowych) - które równe będzie co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia Nieruchomości przez Finansującego - w myśl art. 709 KC, a tym samym równe będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych - zgodnie z art. 17f pkt 2 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano powyżej, każda z zawartych przez Spółkę transakcji (sprzedaż Nieruchomości, a następnie jej wydanie w ramach umowy leasingu) są odrębnymi czynnościami opodatkowanymi VAT na zasadach ogólnych. Mając zaś na uwadze, że Nieruchomość wydana na podstawie umowy leasingu będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur/-y wystawionych/ej przez Finansującego, dokumentujących/-ej wydanie towaru na podstawie umowy leasingu finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stanowi ono bowiem dostawę towarów.

W myśl art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709(16) Kodeksu cywilnego.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę ( Wnioskodawcę) jest realizacja projektów inwestycyjno-budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków komercyjnych. Obecnie Spółka jest zaangażowana w projekt polegający na budowie galerii handlowo-usługowej w (…)

Ze względu na bieżącą sytuację rynkową i trudność pozyskania finansowania projektu w sektorze bankowym, Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu zwrotnego, której przedmiotem będzie ww. Nieruchomość (składająca się z gruntu oraz budynku znajdującego się na tym gruncie). W ramach transakcji leasingu zwrotnego dokonane zostaną dwie następujące po sobie czynności:

*   zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu („Finansujący”),
*   zawarcia umowy leasingu finansowego Nieruchomości, na podstawie której Finansujący odda Spółce przedmiotową Nieruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu.

W okresie leasingu Spółka będzie zobowiązana do uiszczania opłat leasingowych zgodnie z harmonogramem spłat przekazanym przez Finansującego - począwszy od raty wstępnej, regularnych rat miesięcznych, a skończywszy na ostatniej racie pokrywającej określoną przez Finansującego wartość Nieruchomości oraz ostatecznej cenie wykupu. W ramach opłat leasingowych Spółka dokona spłaty ustalonego wynagrodzenia, które równe będzie co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez Finansującego.

Po zapłaceniu rat leasingowych, w tym ostatniej raty, Spółka będzie zobowiązana do odkupienia Nieruchomości od Finansującego. A zatem, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, prawo własności Nieruchomości przejdzie na Spółkę. W tym celu, po zakończeniu okresu leasingu, zostanie zawarta odrębna umowa sprzedaży.

Przewidywany okres trwania umowa leasingu finansowego to 5 lat, jednak Spółka nie wyklucza możliwości wcześniejszego wykupienia Nieruchomości, w zależności od sytuacji rynkowej. Ponadto, w całym okresie leasingu, Nieruchomość będzie w ekonomicznym posiadaniu Spółki, będzie także wykazana w sprawozdaniu finansowym Spółki. Odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz prawa podatkowego, będzie dokonywać Spółka.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy opisane we wniosku czynności, tj. sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz oddanie przedmiotowej Nieruchomości do używania przez Finansującego na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu, powinny być uznane za dwie odrębne, niezależne czynności będące dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego Nieruchomości, składającej się z dwóch oddzielnych, następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu Nieruchomości, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu na okres 5 lat Nieruchomość do używania i pobierania pożytków, w następstwie której z chwilą zapłaty ostatniej raty Spółka zobowiązana będzie do odkupienia Nieruchomości od Finansującego. Ponadto, odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości będzie dokonywać Spółka.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a mianowicie: sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Finansującego oraz wydanie Spółce Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze/-ach wystawionej/-ych przez Finansującego z tytułu wydania Spółce Nieruchomości w ramach umowy leasingu finansowego.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy:

*   dostawa Nieruchomości na rzecz Finansującego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT;
*   zostaną spełnione warunki, aby wydanie Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego zostało uznane za dostawę towarów na gruncie ustawy VAT;
*   wydanie Nieruchomości przez Finansującego w ramach umowy leasingu finansowego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT;
*   Nieruchomość wydana Spółce w ramach umowy leasingu będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, po otrzymaniu prawidłowo wystawionych/-ej faktur/-y przez Finansującego, dokumentujących wydanie Spółce Nieruchomości w ramach umowy leasingu finansowego, Wnioskodawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.