Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1567/08/10-5/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-02
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów
Słowa kluczowe: prezent; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki-próbki materiałów/towarów; wartość
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13.08.2008r. (data wpływu 18.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem środków farmaceutycznych, suplementów diety oraz kosmetyków i nie posiada własnej sieci sprzedaży. Sprzedaż produktów odbywa się w głównej mierze za pośrednictwem hurtowni, które następnie sprzedają produkty do aptek, a te sprzedają produkty swoim klientom. W celu uzyskania i utrzymania przychodów ze sprzedaży produkowanych wyrobów Spółka prowadzi przedsięwzięcia promocyjne w rożnych formach polegających m.in. na:

1.  sprzedaży promocyjnej zestawów (produkt + produkt lub produkt + inny towar(y)
    *   w ramach działań mających na celu zwiększenie przychodów spółka przygotowuje zestawy swoich produktów, do których dołączone jest dodatkowe opakowanie tego samego lub innego produktu spółki lub towar innego rodzaju np. kubek, suplement diety zakupiony od innego podmiotu itp. W ramach sprzedaży premiowej cena płacona przez nabywcę jest ceną odnoszącą się zarówno do produktu spółki jak i nagrody.
2.  przekazywaniu aptekom próbek produktów (głównie suplementów diety) w celu zapoznania się z nimi (np. degustacji) oraz dalszego przekazania tych próbek przez apteki ich klientom - potencjalnym nabywcom naszych produktów. Pojedyncza dostarczana próbka nie jest mniejsza niż opakowanie produktu znajdujące się w normalnej sprzedaży. Rozdawanie tych próbek ma na celu nakłonić, zachęcić, przekonać do zakupu produktu. Klient apteki, który będzie zadowolony po wykorzystaniu próbki być może wróci do apteki i dokona zakupu produktu.
3.  przekazywaniu pracownikom kontrahentów i kontrahentom współpracującym ze spółką, nabywającym jej produkty upominków, gadżetów reklamowych, kalendarzy, itp.
4.  organizowaniu konkursów, w których przekazuje nagrody rzeczowe zwycięzcom konkursów, a których celem jest wzrost sprzedaży wyrobów spółki.

Często jest tak, że jednostkowa cena rynkowa przekazywanych w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nagród, próbek itp. nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy, ale wartość rynkowa przekazywanych produktów tę kwotę przekracza. Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie obowiązujących przepisów w związku z działaniami w ramach reprezentacji, reklamy i szeroko rozumianej promocji, w wyniku których dochodzi do przekazania towarów na cele bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstają konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług? W szczególności, czy zasadne jest naliczanie podatku od towarów i usług od przekazanych towarów, które nie spełniają warunków do zakwalifikowania ich jako próbek oraz prezentów o małej wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy zwrócić uwagę na konstrukcję przepisów mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Po pierwsze, art. 7 ust. 2 wskazuje kiedy nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 obowiązującym od 01.06.2005r. nie dotyczy to przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Przy czym, warunkiem, aby nieodpłatna dostawa była opodatkowana jest przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niewątpliwie działania w ramach reprezentacji, reklamy i promocji są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym oznacza to, iż każde przekazanie towarów w ramach reprezentacji i reklamy oraz szeroko rozumianej promocji, jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Takie stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu zob.

*   A. Andrusiuk, A. Malocha, Opodatkowanie dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy VAT, Przegląd Podatkowy 1/2006, s.39
*   M. Szafarowska, Nieodpłatne przekazanie towarów – konsekwencje w zakresie podatku VAT, Monitor Podatkowy 6/2005, s.14
*   J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2008, str. 31-34, 95-111.

Podobny pogląd prezentowany jest także w orzecznictwie np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 984/07, wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2008 I SA/Łd 1432/07, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008 I SA/Rz 875/07, wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2007 20007 III SA/Wa 599/07, w których Sądy stwierdzały, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie jest czynnością określoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te nie podlegają też obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponieważ nie mieszczą się w pojęciu „sprzedaży”, o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy VAT.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na dwa nowe orzeczenia w podobnych sprawach - oba z października 2007r. W pierwszym z nich - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07 - Sąd rozstrzygał problem nieodpłatnego przekazania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej towarów na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Przekazanie to miało na celu zachęcenie klientów spółki do korzystania z jej usług. Analizując powołane wyżej przepisy ustawy o VAT, Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów” o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest w tym przypadku istotne - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Sąd nie podzielił w tym przypadku zdania organów podatkowych, które wywodziły, że ust. 2 art. 7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, której dotyczy przedstawiona wątpliwość należałoby powołać się również na Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/07, który zawiera podobne rozstrzygnięcie do tych powyżej przedstawionych. Dodatkowo w uzasadnieniu tego wyroku Sąd twierdził, że okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tu o zakupy towarów, które przez podatnika są odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym, a także o towary czy usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednak nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług, jak np. wydatki kosztowe o charakterze ogólnym, usługi biurowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów są przekazywane różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem mają one na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej i w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na marginesie tych orzeczeń, należy zauważyć, iż są one potwierdzeniem wielu formułowanych w doktrynie prawa podatkowego, już od początku obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług poglądów, co do braku konieczności opodatkowania przedsięwzięć reklamowych i promocyjnych.

Tym samym, wskazując na powołane orzeczenia w ocenie spółki, w związku z działaniami w ramach reprezentacji, reklamy, sprzedaży premiowej i promocji, które należy traktować jako przekazanie towarów na cele bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają one opodatkowaniu. Natomiast podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 12.09.2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-1567/08-2/PR, w której stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.05.2009 r. sygn. I SA/Łd 18/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1567/08-2/PR z dnia 12.09.2008 r., stwierdzając, iż „z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten wyłączna spod opodatkowania VAT takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.” Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 07.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1705/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W cyt. orzeczeniu NSA uznał, iż w skarżonej interpretacji dokonano nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, w następstwie czego nieprawidłowo przyjęto, iż tylko nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyroku tym, NSA potwierdził prawidłowość wyroku WSA w Łodzi, stwierdzając, iż „przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.05.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 18/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1705/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach działań mających na celu zwiększenie przychodów przygotowuje zestawy swoich produktów, do których dołącza dodatkowe opakowanie tego samego bądź innego produktu lub towar innego rodzaju np. kubek, towar zakupiony od innego podmiotu. Spółka przekazuje również pracownikom kontrahentów i kontrahentom nabywającym jej produkty upominki, gadżety reklamowe, kalendarze itp., jak również organizuje konkursy, przekazując nagrody rzeczowe ich zwycięzcom, mając na celu zwiększenie sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, iż wartość rynkowa przekazywanych produktów, nagród rzeczowych, przekracza kwotę 5 zł, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 oraz nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Reasumując uznać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów handlowych i materiałów reklamowych w ramach działań marketingowych, o których mowa we wniosku, w przypadku, gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.