Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.299.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego przekazania 6 nieruchomości lokalowych na rzecz Jednostki Organizacyjnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania 6 nieruchomości lokalowych na rzecz Jednostki Organizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania 6 nieruchomości lokalowych na rzecz Jednostki Organizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest (…) - będący jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną i działającą w oparciu o ustawę (…). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani też nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Celem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie (…) życia społecznego i religijnego w Polsce, a także m.in. opieka nad jednostkami organizacyjnymi (…), utrzymywanie (…) i domów modlitwy oraz cmentarzy, a także troska o ochronę dziedzictwa przodków i koordynacja działania w tym zakresie oraz (…). Wszelkie działania podjęte przez Wnioskodawcę służą zbiorowym potrzebom Wspólnoty w zakresie przedsięwzięć społecznych, religijnych, oświatowych, naukowych, kulturalnych i charytatywno-opiekuńczych zgodnie z zapisami Prawa Wewnętrznego (…).

Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z (…) tworzenie nowych jednostek organizacyjnych (…) oraz znoszenie lub przekształcanie już istniejących następuje w trybie przewidzianym w Prawie Wewnętrznym. Analogiczną regulację statuuje również art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1153 z późn.zm.) (dalej również jako „Ustawa o gwarancjach wolności sumienia i wyznania”), która odnosi się do każdego kościoła i innego związku wyznaniowego: „Osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych, ich organy, zakres kompetencji i sposób powoływania oraz reprezentacji określają statuty (prawo wewnętrzne, zwane dalej "statutami")”.

W relacji do powyższych przepisów Prawo Wewnętrzne (…) określa, że do zakresu działania Rady Wnioskodawcy należy tworzenie (\`(...)\`) jednostek organizacyjnych, w tym określanie terenów ich działania (identycznie też (…) Prawa Wewnętrznego), zaś w (…) stanowi, że wyposażenie jednostek organizacyjnych w składniki mienia, z którego dochodów zaspokajane są potrzeby lokalnej części Wspólnoty, następuje w drodze określenia terenu działania jednostki organizacyjnej. Zatem utworzenie jednostki organizacyjnej wymaga w szczególności określenia terenu jej działania, a wówczas mienie znajdujące się na tym terenie stanowi – z mocy samego Prawa Wewnętrznego – wyposażenie takiej konkretnej jednostki organizacyjnej.

Powołując się na powyższe przepisy, w dniu (…) 2019 roku Rada Wnioskodawcy podjęła uchwałę, na mocy której doszło do ustanowienia Jednostki Organizacyjnej (…) i wyposażenia Jednostki Organizacyjnej m.in. w określone nieruchomości oraz w ekspektatywę prawa do nabycia własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, które wówczas nie stanowiły jeszcze własności Wnioskodawcy, ale miały zostać przez Wnioskodawcę nabyte zgodnie z już zawartą umową z dnia (…) 2017 roku (rep. (…)) (co w dacie wystąpienia z niniejszym zapytaniem już nastąpiło – umową z dnia (…) 2019 roku (rep. (…)) Wnioskodawca nabył odrębną własność 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, a zatem w miejsce ekspektatywy prawa do nabycia własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, Wnioskodawcy przysługiwało 6, a obecnie przysługuje tytuł własności 5 oznaczonych nieruchomości lokalowych położonych przy ul. (…) w (…), tj. na terenie działania Jednostki Organizacyjnej. Utworzenie nowej jednostki organizacyjnej wraz z jednoczesnym wyposażeniem jej w określony majątek jest wymogiem ustawy (…) oraz Prawa Wewnętrznego i oczywiście stanowi niegospodarczą działalność statutową kościelnej osoby prawnej.

Odpowiednie powiadomienie dotyczące utworzenia nowej Jednostki Organizacyjnej zostało złożone Wojewodzie dnia (…) 2019 roku, zgodnie z (…). W związku z czym, z chwilą pisemnego powiadomienia właściwego wojewody, Jednostka Organizacyjna nabyła osobowość prawną.

Status, charakter, działalność statutowa Jednostki Organizacyjnej jest analogiczny jak status, charakter, działalność statutowa Wnioskodawcy, tj.;

1.  jest jednostką organizacyjną działającą w oparciu o ustawę (…);
2.  nie jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani też nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej;
3.  jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT);
4.  celem działalności Jednostki Organizacyjnej jest organizowanie (…) życia społecznego i religijnego na obszarze działalności tej Jednostki Organizacyjnej, w tym m.in. utrzymywanie (…) i domów modlitwy oraz cmentarzy, a także troska o ochronę dziedzictwa przodków i koordynacja działania w tym zakresie; wszelkie działania podjęte przez Jednostkę Organizacyjną służą zbiorowym potrzebom Wspólnoty w zakresie przedsięwzięć społecznych, religijnych, oświatowych, naukowych, kulturalnych i charytatywno-opiekuńczych zgodnie z zapisami Prawa Wewnętrznego (…);
5.  obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Jednostki Organizacyjnej, tj. działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Stosownie do treści Uchwały o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej zasięg terytorialny Jednostki Organizacyjnej objął teren dawnego województwa (…) według podziału administracyjnego z 1998 roku i jest tożsamy z zasięgiem dotychczasowego Oddziału Wnioskodawcy, który wraz z utworzeniem Jednostki Organizacyjnej został zniesiony.

Zgodnie z treścią powołanej Uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku, a także zgodnie z (…) Prawa Wewnętrznego, majątek Jednostki Organizacyjnej mają stanowić nieruchomości, ruchomości oraz inne prawa, które w dniu podjęcia uchwały znajdowały się w zarządzie odpowiedniego Oddziału Wnioskodawcy.

Konsekwencją określenia terenu działania utworzonej Jednostki Organizacyjnej, a tym samym wyposażenia tej Jednostki Organizacyjnej w majątek, jest konieczność przeniesienia przez Wnioskodawcę na Jednostkę Organizacyjną prawa własności nieruchomości zlokalizowanych na terenie działania tej Jednostki Organizacyjnej powołanych w (…) Uchwały z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej oraz powołanej w (…) tej Uchwały ekspektatywy (obecnie prawa własności) oznaczonych nieruchomości lokalowych w (…). Wyposażenie Jednostki Organizacyjnej przez Wnioskodawcę w majątek następuje z mocy prawa, nieodpłatnie, tj. jest elementem konstytutywnym utworzenia nowej Jednostki Organizacyjnej (…). Jeżeli przedmiotem przeniesienia prawa własności ma być nieruchomość, to art. 158 zdanie drugie kodeksu cywilnego dodatkowo wymaga, aby takie przeniesienie nastąpiło odrębną umową zawartą w formie aktu notarialnego.

W dniu (…) 2019 roku, w wykonaniu ekspektatywy wynikającej z zawartej przez Wnioskodawcę umowy z dnia (…) 2017 roku (rep. (…)), Wnioskodawca zawarł umowę (rep. (…)), na mocy której Wnioskodawca nabył odrębną własność 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych – wobec czego w miejsce ekspektatywy prawa do nabycia własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, Wnioskodawca nabył prawo odrębnej własność 6 lokali, przy czym obecnie Wnioskodawcy przysługuje formalnie tytuł własności 5 oznaczonych nieruchomości lokalowych. Tytuł własności Wnioskodawcy do 5 oznaczonych nieruchomości lokalowych ujawniony został w ustanowionych dla tych nieruchomości księgach wieczystych o numerach: (…), (…), (…), (…), (…).

Przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie nastąpiło przeniesienie w formie odrębnej umowy – wymaganej przez art. 158 zdanie drugie kodeksu cywilnego – przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostki Organizacyjnej własności 5 oznaczonych nieruchomości lokalowych nabytych na podstawie umowy z dnia (…) 2019 roku (rep. (…)), co stanowiłoby wykonanie uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej.

Dodatkowo – jakkolwiek zdaniem Wnioskodawcy na marginesie niniejszego wniosku, gdyż nie wpływa na meritum udzielanej interpretacji – Wnioskodawca wyjaśnia, że nabycie w dniu (…) 2019 roku na własność 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych (aktem notarialnym (…)) nastąpiło w wykonaniu zawartej przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej z dnia (…) 2017 roku (akt notarialny rep. (…)). Wówczas też wystawiona została przez sprzedającego faktura zaliczkowa VAT o nr (…), a podatek od towarów i usług naliczony w tej fakturze zaliczkowej został w okresie wystawienia tej faktury zaliczkowej rozliczony przez Wnioskodawcę (tj. pomniejszył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony z tej wystawionej faktury zaliczkowej VAT nr (…)).

Obecnie przedmiotowe nieruchomości lokalowe wykorzystywane są przez Wnioskodawcę na cele wynajmu podmiotom trzecim, a Wnioskodawca tytułem czynszu wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu należny podatek od towarów i usług. Po przeniesieniu prawa własności przedmiotowych nieruchomości lokalowych przez Wnioskodawcę na Jednostkę Organizacyjną w formie odrębnej umowy wymaganej przez art. 158 zdanie drugie kodeksu cywilnego (co stanowić będzie wykonanie uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej, czego dotyczy niniejszy wniosek) cel wykorzystania tych nieruchomości lokalowych nie ulegnie zmianie, tj. wykorzystywane one będą przez Jednostkę Organizacyjną nadal na cele wynajmu podmiotom trzecim, a Jednostka Organizacyjna tytułem czynszu wystawiać będzie faktury VAT i odprowadzać będzie z tego tytułu należny podatek od towarów i usług.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zastanawia się nad podatkowymi konsekwencjami przyszłego nieodpłatnego przekazania na rzecz Jednostki Organizacyjnej) – w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego zgodnie z wymogiem art. 158 zdanie drugie kodeksu cywilnego – wskazanych powyżej 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z dnia (…) 2019 roku (rep. (…)) w miejsce ekspektatywy nabycia tychże nieruchomości lokalowych, co stanowiłoby wykonanie uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę – na rzecz Jednostki Organizacyjnej w formie aktu notarialnego prawa własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, dokonane w wykonaniu uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej – tytułem wyposażenia w majątek nowoustanowionej Jednostki Organizacyjnej, podlegałoby podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, utworzenie Jednostki Organizacyjnej mocą uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku i wyposażenie Jednostki Organizacyjnej między innymi w ekspektatywę prawa własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, a następnie przyszłe zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a Jednostką Organizacyjną umowy w formie aktu notarialnego przeniesienia tytułu własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych – w wykonaniu wyżej wymienionej uchwały Rady Wnioskodawcy poprzez wyposażenie Jednostki Organizacyjnej w prawo własności przedmiotowych lokali w miejsce ekspektatywy nabycia tego prawa, nie podlegałoby podatkowi od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca nie działałby w tych czynnościach w charakterze podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia z dnia 11 marca 2004 roku (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) (dalej również jako „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również nieodpłatnie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności m.in. wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Cytowany art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zdaniu pierwszym nie definiuje w swojej treści samego pojęcia „działalności gospodarczej”, ale określa ją poprzez wskazanie podmiotów - przedsiębiorców, które ją podejmują; natomiast w zdaniu drugim wskazano „w szczególności” rodzaje działalności kwalifikowane tym, że są podejmowane „w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Podstawowa dla całego polskiego prawa podatkowego ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) stanowi i odwołuje się w swoim art. 3 pkt 9 następująco: przez „działalność gospodarczą – rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców”.

Legalna definicja „działalności gospodarczej” zawarta jest zatem w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn.zm.) i stanowi, iż: „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

W zgodnej ocenie doktryny i judykatury dwie cechy są konstytutywne: ciągłość trwania danej działalności i przede wszystkim jej zarobkowy charakter (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2013 r., I UK 604/12: „Zarobkowy charakter stanowi podstawową konstytutywną cechę działalności gospodarczej”, zaś „Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu („zarobku”) – rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności” – tak wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 12 sierpnia 2020 roku, sygn. akt III AUa 593/20).

Nie każda zatem działalność może być klasyfikowana jako potencjalna działalność gospodarcza i w świetle polskiego prawa podatkowego niewątpliwym przykładem takiej działalności niegospodarczej jest w szczególności „niegospodarcza działalność statutowa”, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.) (dalej również jako „ustawa o CIT”). Przywołany art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT stanowi, że „wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej (\`(...)\`)”, co oznacza w szczególności, że działalność statutowa danej kościelnej osoby prawnej może mieć charakter niegospodarczy.

Analizując pojęcie „niegospodarcza działalność statutowa”, należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów.

I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). W związku z czym, działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie (a szerzej aktach prawa odnoszących się do ustroju i funkcjonowania danej jednostki).

Działalność (tj. cele, przedmiot, formy działalności) Wnioskodawcy uregulowana jest zarówno w ustawie (…), jak i w Prawie Wewnętrznym (…). Ponadto, analogiczne regulacje – odnoszące się do działalności każdego kościoła lub związku wyznaniowego, a zatem i do Wnioskodawcy – zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 roku o gwarancjach wolności sumienia i wyznania.

Działalność Wnioskodawcy jako kościelnej osoby prawnej i szerzej związku wyznaniowego (Wnioskodawca) opisana jest zatem w szczególności kolejno w następujących przepisach przywoływanych aktów prawa:

*   art. 28 ust. 2 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania: „Osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych, ich organy, zakres kompetencji i sposób powoływania oraz reprezentacji określają statuty (prawo wewnętrzne, zwane dalej "statutami").”;

*   (…);

*   art. 19 ust. 2 pkt 7 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania: „Wypełniając funkcje religijne kościoły i inne związki wyznaniowe mogą w szczególności: (\`(...)\`) nabywać, posiadać i zbywać majątek ruchomy i nieruchomy oraz zarządzać nim”;

*   (…);

*   art. (…) Prawa Wewnętrznego: „Do zakresu działania Zarządu Wnioskodawcy należy: (\`(...)\`) gospodarowanie mieniem Wnioskodawcy”, zaś „Mienie Wspólnoty stanowią nieruchomości (\`(...)\`)” (art. (…) Prawa Wewnętrznego).

*   art. (…) Prawa Wewnętrznego: „W przypadkach powołania nowej jednostki organizacyjnej Rada Wnioskodawcy określa teren jej działania”;

*   art. (…) Prawa Wewnętrznego: „do zakresu działania Rady Wnioskodawcy należy tworzenie (\`(...)\`) jednostek organizacyjnych, w tym określanie terenów ich działania”;

*   art. (…) Prawa Wewnętrznego: „wyposażenie jednostek organizacyjnych w składniki mienia, z którego dochodów zaspokajane są potrzeby lokalnej części Wspólnoty następuje w drodze określenia terenu działania jednostki organizacyjnej.”

Analizując cytowane przepisy i wynikający z nich zakres możliwych czynności „działalności statutowej”, jest oczywistym że taką działalnością statutową będzie w szczególności powoływanie nowych jednostek organizacyjnych (…). Jednocześnie powołanie nowej jednostki organizacyjnej wiąże się z obowiązkiem określenia terenu działania danej jednostki organizacyjnej – a w następstwie określenia tego terenu działania, przypisanie nowej jednostce organizacyjnej majątku znajdującego się na takim terenie (art. (…) Prawa Wewnętrznego: „wyposażenie jednostek organizacyjnych w składniki mienia, z którego dochodów zaspokajane są potrzeby lokalnej części Wspólnoty następuje w drodze określenia terenu działania jednostki organizacyjnej.”). Zatem te wszystkie czynności, tj. uchwała o utworzeniu nowej jednostki organizacyjnej wraz z określeniem terenu jej działania, i wraz z wyposażeniem nowej jednostki organizacyjnej w składniki mienia znajdujące się na tym terenie, to wszystko niewątpliwie należy do działalności statutowej Wnioskodawcy jako kościelnej osoby prawnej.

Co istotne, nie jest możliwe sztuczne, oddzielne analizowanie charakteru poszczególnych czynności składających się na akt utworzenia nowej jednostki organizacyjnej, tj. w kontekście uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku o ustanowieniu Jednostki Organizacyjnej – oddzielne analizowanie charakteru oświadczenia z (…) uchwały o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej, oświadczenia z (…) uchwały o określeniu zasięgu terytorialnego działania Jednostki Organizacyjnej czy oświadczenia z (…) uchwały określającego majątek nowoutworzonej Jednostki Organizacyjnej (podkreślić należy przy tym, że samo przypisanie majątku danej jednostce organizacyjnej w treści uchwały ma charakter deklaratoryjny, albowiem następuje to z mocy samego Prawa Wewnętrznego wobec określenia terenu działania nowej jednostki organizacyjnej: „wyposażenie jednostek organizacyjnych w składniki mienia (\`(...)\`) następuje w drodze określenia terenu działania jednostki organizacyjnej” – tak wprost art. (…) Prawa Wewnętrznego). Oczywistym jest, że wszystkie te elementy są elementami konstytutywnymi uchwały o utworzeniu nowej jednostki organizacyjnej i wszystkie one, nierozłącznie są konieczne dla wypełnienia „trybu przewidzianego w Prawie Wewnętrznym" (…).

Zatem wszystkie te czynności – jako jeden akt powołania nowej jednostki organizacyjnej (…) – ocenione być powinny pod względem spełnienia kryterium działalności statutowej, a po potwierdzeniu, że są taką działalnością statutową, następnie pod względem kryterium, czy takie powołanie nowej jednostki organizacyjnej może być uznane jako działalność gospodarcza.

Oczywistym jest, że utworzenie nowej jednostki organizacyjnej (…) (czyli akt i czynność powołania określający w szczególności teren działania takiej jednostki organizacyjnej oraz z mocy prawa wyposażenie takiej nowej jednostki organizacyjnej w majątek znajdujący się na tym terenie) nigdy nie może zostać uznane za działalność gospodarczą, gdyż nigdy nie jest działalnością gospodarczą tworzenie kościelnych osób prawnych (analogicznie jak utworzenie nowej parafii w Kościele Rzymskokatolickim lub nowego zboru w kościołach protestanckich).

Zgodnie z (…) Prawa Wewnętrznego jednostki organizacyjne są podstawą struktury organizacyjnej Wspólnoty i to poprzez jednostki organizacyjne (…) realizowane są wszelkie cele Wspólnoty (a contrario (…) Prawa Wewnętrznego określający, że tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego nie obejmuje działalność jednostek organizacyjnych, dla realizacji celów Wspólnoty właściwym jest Wnioskodawca).

Podstawowe cele działania jednostek organizacyjnych (…) określone zostały w art. (…) Prawa Wewnętrznego i są to, przykładowo: umożliwienie życia zgodnego z zasadami (…), zakładanie i utrzymywanie (…) i innych domów modlitwy, (…) i cmentarzy, zapewnianie członkom Wspólnoty oraz ich rodzinom rytuałów zgodnych z (…), sprawowanie posługi religijne i inne cele, które wszystkie mieszczą się w realizacji zasad życia religijnego oraz pielęgnacji zwyczajów i tradycji (tak też art. (…) Prawa Wewnętrznego) (na marginesie niniejszych rozważań całkowicie odrębnym zagadnieniem pozostaje, że takie kościelne osoby prawne – dla realizacji swoich podstawowych celów – mogą działalność gospodarczą następnie podjąć i prowadzić, co wówczas oczywiście wiąże się z wymogami wynikającymi z prawa podatkowego).

Tak jak wskazano powyżej, konsekwencją określenia terenu działania utworzonej Jednostki Organizacyjnej (dawne województwo (…) według podziału administracyjnego Rzeczypospolitej Polskiej na 1998 rok) i tym samym wyposażenie tej Jednostki Organizacyjnej w majątek znajdujący się na tym terenie (tak wprost reguła art. (…) Prawa Wewnętrznego: „Wyposażenie jednostek organizacyjnych w składniki mienia, z którego dochodów zaspokajane są potrzeby lokalnej części Wspólnoty następuje w drodze określenia terenu działania jednostki organizacyjnej”), jest konieczność dopełnienia wszelkich obowiązków związanych z przeniesieniem tego majątku przez Wnioskodawcę na Jednostkę Organizacyjną. Między innymi obowiązek ten dotyczy przeniesienia ekspektatywy – roszczenia o nabycie nieruchomości lokalowych opisanego w § 3 ust. 1 pkt 4 Uchwały z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej, przy czym w dniu (…) 2019 roku Wnioskodawca nabył odrębną własność 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, a zatem w miejsce ekspektatywy prawa do nabycia własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, Wnioskodawcy przysługuje obecnie tytuł własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych położonych przy ul. (…) w (…), tj. na terenie działania Jednostki Organizacyjnej.

Zgodnie z polskim prawem – art. 158 zdanie drugie kodeksu cywilnego – dla przeniesienia tytułu własności nieruchomości konieczne jest, aby nastąpiło to odrębną umową zawartą w formie aktu notarialnego. Konsekwencje prawnopodatkowe przyszłego zawarcia przedmiotowej umowy, tj. nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostki Organizacyjnej prawa własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, dokonane w wykonaniu uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej, są przedmiotem niniejszego wniosku.

Podkreślić zatem należy raz jeszcze, że przedmiotowa umowa zawarta zostanie w wypełnieniu postanowień uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej, określeniu terenu jej działania i tym samym wyposażenia Jednostki Organizacyjnej przez Wnioskodawcę w majątek znajdujący się na tym terenie. Nie jest możliwe odrębna kwalifikacja tego przyszłego aktu notarialnego (stanowiącego wypełnienie wymogu art. 158 zdanie drugie kodeksu cywilnego) od kwalifikacji samej uchwały o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej, tak jak nie jest możliwe sztuczne, oddzielne analizowanie charakteru poszczególnych pozostałych czynności składających się na akt utworzenia nowej jednostki organizacyjnej. Tym samym zawarcie przedmiotowego aktu notarialnego, tak jak wszystkie pozostałe czynności – jako czynności powołania nowej jednostki organizacyjnej (…) – ocenione być powinny pod względem spełnienia kryterium działalności statutowej i kryterium działalności niegospodarczej. Wobec potwierdzenia rozważaniami we wcześniejszej części niniejszego wniosku, że utworzenie nowej jednostki organizacyjnej (…) nie może być uznane za działalność gospodarczą, to taka ocena odnosić się musi również do formalnego przeniesienia w formie aktu notarialnego prawa własności nieruchomości na nowoutworzoną jednostkę organizacyjną jako spełnienia wymogu art. 158 zdanie drugie kodeksu cywilnego, niezbędnego dla wypełnienia postanowień tejże Uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku.

Reasumując, wszystkie powyżej wskazane okoliczności uzasadniają i potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostki Organizacyjnej prawa własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, dokonane w wykonaniu uchwały Rady Wnioskodawcy z dnia (…) 2019 roku o utworzeniu Jednostki Organizacyjnej – tytułem wyposażenia w majątek nowoustanowionej Jednostki Organizacyjnej, nie podlegałoby podatkowi od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca nie działałby w tych czynnościach w charakterze podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, jako że ustanowienie nowej jednostki organizacyjnej jako podstawowej jednostki życia wyznaniowego Wspólnoty osób (…) nie może być w żaden sposób kwalifikowana jako działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przedstawionego własnego stanowiska Wnioskodawcy w kontekście regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wyłącznie te przepisy Wnioskodawca uczynił przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z (…) jednostki organizacyjne zrzeszają osoby (…). Jednostki organizacyjne tworzą Wnioskodawcę.

Na podstawie (…) osobowość prawną posiadają jednostki organizacyjne i Wnioskodawca. Natomiast na postawie art. (…) nowo utworzone jednostki organizacyjne (…) nabywają osobowość prawną z chwilą pisemnego powiadomienia właściwego wojewody. Odpis powiadomienia, z umieszczonym na nim potwierdzeniem odbioru, jest dowodem uzyskania osobowości prawnej.

Sprawy majątkowe jednostek organizacyjnych (…) i Wnioskodawcy zostały uregulowane w (…). I tak, zgodnie z (…), (…) osobom prawnym, o których mowa w (…), przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz swobodnego zarządzania swoim majątkiem. Z kolei na podstawie (…), w przypadku zniesienia jednostki organizacyjnej (…) lub innej osoby prawnej utworzonej na mocy (…), jej majątek przechodzi na własność Wnioskodawcy.

Istotnym przepisem z punktu widzenia podatkowego jest (…), zgodnie z którym majątek i przychody jednostek organizacyjnych (…) oraz Wnioskodawcy podlegają ogólnym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w ust. 2-5. Przy czym wyjątki wskazane w tym przepisie dotyczą podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz opłat sądowych. Tym samym nie dotyczą podatku od towarów i usług.

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno jednostki organizacyjnej (…) jak i Wnioskodawca podlegają przepisom podatkowym jak każda osoba prawna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający objąć pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jak wynika z powyższych przepisów, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim właśnie charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Kluczowym dla ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, pozostaje stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z utworzeniem Jednostki Organizacyjnej (na mocy uchwały Rady Wnioskodawcy z (…) 2019 r.) Wnioskodawca wyposażył nowoutworzoną Jednostkę Organizacyjną w majątek, m. in. w określone nieruchomości oraz w ekspektatywę prawa do nabycia własności 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych, położonych przy ul. (…) w (…), które wówczas nie stanowiły jeszcze własności Wnioskodawcy.

W dniu (…) 2019 r. Wnioskodawca nabył odrębną własność 6 oznaczonych lokali, przy czym obecnie Wnioskodawcy przysługuje tytuł własności 5 oznaczonych nieruchomości lokalowych.

Nabycie ww. 6 lokali nastąpiło w wykonaniu zawartej uprzednio umowy przedwstępnej, w związku z którą sprzedający ww. lokale wystawił zaliczkową fakturę (nr (…)), a Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w tej fakturze.

Przedmiotowe nieruchomości są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele wynajmu podmiotom trzecim – Wnioskodawca wystawia faktury tytułem czynszu i odprowadza należny podatek VAT.

Po przeniesieniu prawa własności przez Wnioskodawcę na Jednostkę Organizacyjną będą one nadal wykorzystywane w tym samym celu, tj. wynajmu podmiotom trzecim, a Jednostka Organizacyjna będzie wystawiać faktury tytułem czynszu i odprowadzać należny podatek VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę 6 lokali na rzecz Jednostki Organizacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazał, że brak opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Jednostki Organizacyjnej wskazanych we wniosku składników majątkowych, opiera na uznaniu, że przeniesienie to stanowi działalność statutową wynikającą z istoty związku wyznaniowego, która to działalność nie jest działalnością gospodarczą. Za takim podejściem, zdaniem Wnioskodawcy przemawiają następujące okoliczności:

*   tworzenie nowych jednostek organizacyjnych (…) oraz znoszenie lub przekształcenie następuje w trybie przewidzianym w prawie wewnętrznym (…),

*   prawo wewnętrzne jest statutem - określa całokształt spraw związanych z wewnętrzną organizacją i funkcjonowaniem (…) społeczności (…) w Polsce,

*   z przepisów prawa wewnętrznego wynika, że wyposażenie jednostek organizacyjnych w składniki mienia, z którego dochodów zaspokajane są potrzeby lokalnej części wspólnoty, następuje w drodze określenia terenu działania jednostki organizacyjnej.

Należy zauważyć, że wśród celów działalności Wnioskodawcy nie wymieniono wyposażania jednostek organizacyjnych w składniki majątkowe. Ponadto, składnikami majątkowymi objętymi wnioskiem są nieruchomości – 6 lokali – przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim. Nie wskazano w opisie sprawy, aby miały one służyć do realizacji statutowych celów religijnych. Wręcz przeciwnie, służą one opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej Wnioskodawcy i będą wykorzystywane również przez Jednostkę Organizacyjną do prowadzenia takiej działalności. Jak wskazał Wnioskodawca, „kościelne osoby prawne – dla realizacji swoich podstawowych celów – mogą działalność gospodarczą następnie podjąć i prowadzić, co wówczas oczywiście wiąże się z wymogami wynikającymi z prawa podatkowego”. Należy więc stwierdzić, że działalność gospodarcza nie jest podstawowym celem działalności Wnioskodawcy.

Zatem nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę 6 lokali na rzecz Jednostki Organizacyjnej nastąpi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie działalnością statutową. Tym samym, w odniesieniu do tej czynności Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 5 ustawy, tj. m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto, na podstawie cyt. art. 7 ust. 2 ustawy, również nieodpłatna dostawa towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie. Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie nieruchomości lokalowe na rzecz Jednostki Organizacyjnej. Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Stronę, Wnioskodawca (…) 2019 roku, w wykonaniu zawartej przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej z dnia (…) 2017 roku, nabył na własność 6 oznaczonych nieruchomości lokalowych. Wówczas też wystawiona została przez sprzedającego faktura zaliczkowa, a podatek od towarów i usług naliczony w tej fakturze zaliczkowej został w okresie wystawienia tej faktury zaliczkowej rozliczony przez Wnioskodawcę (tj. pomniejszył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony z tej faktury zaliczkowej).

W okolicznościach niniejszej sprawy zostaną więc wypełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, pozwalające na zrównanie nieodpłatnego przekazania nieruchomości lokalowych z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem dokonując nieodpłatnego przekazania 6 lokali na rzecz Jednostki Organizacyjnej Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność przekazania tych lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zadanego pytania oraz własnego stanowiska w kontekście wskazanych przepisów ustawy o VAT (tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2), zatem przedmiotem interpretacji nie była kwestia ewentualnego sposobu opodatkowania nieodpłatnego przekazania 6 lokali, w tym stawki podatku, zwolnienia od podatku czy też wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów tej ustawy, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie opisu sprawy, pytania ani własnego stanowiska. Również nie wskazano innych, poza art. 15 ust. 1 i ust. 2, przepisów ustawy o VAT, które miałyby być przedmiotem interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.