Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.85.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Czy Spółka po przekształceniu spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Spółka miała przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Spółki, będzie zwolniona z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; sukcesja; wspólnik; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po przekształceniu spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Wnioskodawca miał przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Wnioskodawcy, będzie zwolniony z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po przekształceniu spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Wnioskodawca miał przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Wnioskodawcy, będzie zwolniony z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma od kilku miesięcy większościowy pakiet ponad 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: spółka „B” Sp. z o.o.)

Spółka „B” Sp. z o.o. ma zamiar zysk za 2016 r. przekazać w całości na kapitał rezerwowy, ewentualnie część zysku wypłacić w formie dywidendy. Spółka w przypadku wypłaty części zysku w postaci dywidendy, ma zamiar skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku od dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych, mimo że nie minął dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów spółki B Sp. z o.o. Jednocześnie, Spółka ma zamiar być nieprzerwanie większościowym udziałowcem spółki B Sp. z o.o. nie mniej niż dwa lata.

W przyszłości, Spółka „B” Sp. z o.o. chciałaby przekształcić się w spółkę komandytową. Może się tak zdarzyć, że przekształcenie nastąpi w czasie, gdy nie minie dwuletni okres posiadania udziałów w spółce przekształcanej w spółkę komandytową. Spółka byłaby komplementariuszem przekształconej spółki „B” Sp. z o.o. Dotychczasowe udziały przekształciłyby się w większościowy wkład w spółce komandytowej. Spółka nie będzie przez najbliższe lata pomniejszać tego wkładu. Jednocześnie nie występuje żaden przypadek związany z wyłączeniem zawartym w art. 22c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka po przekształceniu spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Spółka miała przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Spółki, będzie zwolniona z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana jest w przepisach Kodeksu spółek handlowych, które powinny mieć odzwierciedlenie w umowie spółki. Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota zysku przeznaczona do podziału przez wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Do otrzymania dywidendy za dany rok obrotowy uprawnieni są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Wysokość opodatkowania przychodów z dywidend została określona w obydwu ustawach o podatku dochodowym: od osób prawnych i fizycznych, w ryczałtowej wysokości 19 proc. uzyskanego przychodu. Płatnikiem podatku są podmioty wypłacające dywidendę. Z wypłatą dywidendy wiążą się dla spółki z o.o. zróżnicowane obowiązki sprawozdawcze, które uzależnione są od formy prawnej oraz miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu otrzymującego dywidendę. W każdym przypadku spółka z o.o., wypłacając dywidendę, jest zobowiązana jako płatnik do pobrania w dniu wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika, czyli podmiotu otrzymującego dywidendę. Skutki podatkowe z tytułu wypłaty dywidendy występują zatem dopiero w momencie wypłaty dywidendy (zasada kasowa), natomiast samo powstanie prawa do dywidendy na mocy uchwały zgromadzenia wspólników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Gdy spółka z o.o. wypłaca dywidendę osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terenie Polski, jest ona zobowiązana jako płatnik odprowadzić podatek 19% od wypłaconej dywidendy. Podatek płaci się w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, do urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz osoby prawnej spółki z o.o., płatnik jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania do urzędu skarbowego informacji o wysokości pobranego podatku w formie deklaracji CIT-6R. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich odchodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3.  przychody uzyskiwane są z udziału w zysku osoby prawnej, w której kapitale spółka uzyskująca ten dochód posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc.,
4.  spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto do skorzystania z preferencji w ustawie zawarto obowiązek nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Zwolnienie ma zastosowanie również wtedy, gdy już po wypłacie dywidendy miną wymagane dwa lata posiadania udziałów. Niedotrzymanie warunku posiadania udziałów przez dwa lata oznacza, że spółka otrzymująca dywidendę jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19 proc. dochodu (przychodu) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Te same warunki występują w przypadku zatrzymania zysku na kapitale zapasowym i przekształcenia spółki z o.o. Przychód w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej „B” Sp. z o.o. niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, przychód Wnioskodawcy powstały zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jeśli spełnione zostaną w przyszłości wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4, art. 22 ust. 4a oraz art. 22 ust. 4d ustawy o CIT.

Wprawdzie w momencie otrzymania ww. przysporzeń spółka nie posiadałaby udziałów w podmiocie zależnym nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata, jednak planowała dochować tego warunku w przyszłości, co nadal uprawniałoby do zwolnienia z 19% podatku od dywidendy, oraz z podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Może on być spełniony już po takim zdarzeniu, przy czym jeśli ostatecznie okres ten zostanie przerwany przed upływem dwóch lat, to należy zapłacić podatek (wraz z odsetkami) od przysporzenia otrzymanego w przeszłości.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem przerwanie biegu omawianego dwuletniego okresu.

Oczywiste jest, że bieg tego okresu zostaje przerwany w sytuacji prostego wyzbycia się (np. sprzedaży) przez spółkę udziałów posiadanych w podmiocie zależnym. W takiej sytuacji zmienia się bowiem właściciel udziałów. Natomiast w sytuacji, gdy zmienia się forma prawna właściciela udziałów, który wcześniej otrzymał przysporzenie w postaci dywidendy, ale zmiana następuje w efekcie czynności skutkujących po jego stronie tzw. sukcesją uniwersalną czyli jego przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie dochodzi do wyzbycia się udziałów.

Udziały z mocy prawa przekształcają się we wkład o takiej samej wartości co wartość udziałów.

WSA w Gdańsku w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (I SA/Gd 356/16) rozstrzygnął wskazaną wątpliwość na korzyść podatnika. Sąd stwierdził, że skoro proces przekształcenia udziałowca w spółkę osobową skutkuje sukcesją uniwersalną (tzn. przejęciem ogółu obowiązków i praw spółki przekształcanej), to nie spowoduje on przerwania dwuletniego okresu posiadania przez tę spółkę udziałów w podmiocie zależnym.

W spornym stanie faktycznym przysporzenie (stanowiące przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych) zostałoby bowiem wypłacone na rzecz spółki kapitałowej (tzn. jeszcze przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową). Adresatem i beneficjentem zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu/dochodu byłaby więc - zgodnie z celem regulacji - spółka kapitałowa.

Upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów już po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powinien „anulować” nabytego prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia z CIT. Przekształcenie jest bowiem procesem skutkującym sukcesją uniwersalną, czyli przejęciem całości praw i obowiązków podmiotu przekształconego.

„W ocenie Sądu mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. należy przyjąć, że zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a więc jak w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

To oznacza również, że art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki - nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną - jak tego domaga się organ.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu organu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na podstawie art. 93e) Ordynacji podatkowej bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z art. 93e) O.p. wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Bowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę jawną co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej (przekształcanej) należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnienie do wskazanego zwolnienia nie stanowi tego rodzaju uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym”.

Zgodnie z wynikającej bezpośrednio z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, sukcesja przy przekształceniu jest sukcesją pełną.

Naczelny Sąd Administracyjny wydał 25 listopada 2015 r. dwa wyroki (II FSK 2458/13 oraz II FSK 2929/13), w których uznał, że „przejęcie przez jedną ze spółek-córek innych spółek zależnych wypłacających dywidendę na rzecz spółki-matki nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku od dywidendy. Nie miało przy tym znaczenia, że zmiana właścicielska nastąpiłaby przed upływem dwóch lat od wypłaty dywidendy. NSA, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 2516/12) uznał, że zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, które podlega sukcesji uniwersalnej na gruncie art. 93 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). W związku z tym następca prawny (tj. spółka przejmująca inne spółki-córki) wstąpi w sytuację spółek przejętych, co będzie oznaczało kontynowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu dla zwolnienia z podatku dywidend wypłaconych przez przejęte spółki. W konsekwencji, spółka-matka będzie mogła wciąż korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od otrzymanych uprzednio dywidend”. Podobnie NSA orzekł w sprawie dotyczącej połączenia przez przejęcie spółki-matki otrzymującej dywidendę zwolnioną z opodatkowania (wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/1). Również w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał analogiczny problem. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że „dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”. Omawiane zwolnienie zostało wprowadzone do polskiego systemu podatkowego na skutek implementacji przepisów Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 1990.225.6). Uwzględniając cel tego aktu, wyraźnie sformułowany w preambule, harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w tym obszarze ma między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. „Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów”.

Celem dyrektywy jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej W efekcie procesy konsolidacyjne przeprowadzanej w ramach grupy powiązanych ze sobą kapitałowo spółek winny pozostawać neutralne, w stosunku do warunków utrzymania omawianej ulgi podatkowej. Jedynym celem wprowadzenia w dyrektywie 90/435/EWG warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej było wyeliminowanie sytuacji, w których dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę na rzecz podmiotu trzeciego (por Banach J., Oktawie A. Zagadnienie powyższe było też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11; wyrok z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11), oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia nsa.gov.pl. Zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Gdyby było inaczej to należałoby np. uznać za możliwe przejęcie przez fundację, czy stowarzyszenie innej osoby prawnej - mimo, że nie dopuszczają takiej transformacji ani ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. Nr 21, poz. 97), ani ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. Nr 20, poz. 104). Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, „Monitor Podatkowy” 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy - Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym.

Dlatego też w razie wątpliwości, Wnioskodawca wnosi o zastosowanie z art. 2a Ordynacji podatkowej, gdzie rozstrzyganie wątpliwości należy do organu podatkowego, ale - jak zastrzega Minister Finansów w interpretacji ogólnej - także podatnik może powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy. Ponadto zdaniem MF nie ma „żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego - płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe”. MF tłumaczy, że przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. „To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Jednocześnie „Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej” - podkreślił minister.

Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, organ ten powinien wybrać tę korzystniejszą dla podatnika. „W przypadku, gdy organ nie jest w stanie ustalić, która z różnych interpretacji jest korzystniejsza (\`(...)\`), powinien uzyskać stanowisko podatnika co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji” - wskazano w interpretacji ogólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że jego dyspozycją objęte są dochody (przychody) powstałe z udziału w zyskach osób prawnych, a więc także dywidendy.

Stosownie do art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (tu: spółkę komandytową). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” - użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updop - należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 KSH), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 KSH, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 KSH).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie KSH wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w KSH terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie KSH. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze - trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie - wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy także zauważyć, że KSH jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy KSH nie mogą jednak modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b updop, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z powyższego wynika, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 updop, obejmuje niepodzielone zyski istniejące w spółce na dzień przekształcenia oraz dywidendy.

Zaznaczyć należy, że przez spółkę wypłacającą dywidendę należy rozumieć spółkę z której zysku dywidenda jest wypłacana. Natomiast faktycznej wypłaty niepodzielonych zysków spółki, jaka uległa przekształceniu dokonuje inny podmiot, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, przychód z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia. Z tego względu niepodzielone zyski w spółce „B” Sp. z o.o. wypłać będzie spółka komandytowa, która na mocy art. 26 ust. 6 updop pełni w związku z tym funkcję płatnika. Sam w sobie fakt wypłaty należności z tytułu niepodzielonych zysków przez spółkę osobową nie ma zatem znaczenia dla możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wpływ na możliwość skorzystania z tego zwolnienia ma natomiast zmiana formy działalności spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (komandytową).

Odnosząc postanowienia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, do omawianego zagadnienia zauważyć należy, że przepisy o sukcesji podatkowej w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania. Sukcesja podatkowa dotyczy bowiem spółek biorących udział w procesie przekształcenia, a nie wspólników tychże spółek. W konsekwencji sukcesja praw i obowiązków odnosi się do podmiotu (podatnika), który ulega przekształceniu. Przywileje i obowiązki odnoszą się do samej spółki przekształconej (spółki komandytowej), a nie jej udziałowca (Wnioskodawcy), który nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Oznacza to, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do „zaliczenia” okresu posiadania przez Wnioskodawcę udziałów spółki do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a updop.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczenie takie nie jest możliwe również z tego względu, że warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących spółce komandytowej w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków – w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków. Jest to bowiem pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny niż objęty procesem przekształcenia. Innymi słowy, dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów nie jest terminem, który biegnie dla spółki kapitałowej oraz spółki osobowej uczestniczących w procesie przekształcenia. Jest to termin, który biegnie dla Wnioskodawcy, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 updop.

Na gruncie prawa podatkowego zmiana formy działalności określonego podmiotu może wywoływać i wywołuje skutki w sferze opodatkowania tego podmiotu. Skutki te z kolei mogą wpływać na sferę opodatkowania innych podmiotów. Taka też sytuacja wystąpi w przypadku Wnioskodawcy.

Przepis art. 22 ust. 4 pkt 3 updop, jako warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazuje posiadanie udziałów konkretnego rodzaju podmiotu wypłacającego dochody (przychody) objęte zwolnieniem, a mianowicie poprzez odesłanie do pkt 1 tego ustępu wskazuje, że mają to być udziały spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Jakkolwiek zatem w art. 22 ust. 4 pkt 3 updop, ustawodawca istotnie nie zamieścił wprost wymogu posiadania udziałów w spółce kapitałowej, to ustanawiając w art. 22 ust. 4 pkt 1 updop wymóg posiadania udziałów spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, ograniczenie takie zastosował, jako że na gruncie prawa polskiego osobowość prawną, warunkującą bycie podatnikiem podatku dochodowego, posiadają tylko spółki kapitałowe (spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna), co wynika wprost z przepisów KSH.

Spółki osobowe, za wyjątkiem SKA (art. 1 ust. 3 pkt 1 updop) nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z tego punktu widzenia forma prawna spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki wypłacającej dochody (przychody) objęte przedmiotowym zwolnieniem, ma istotne znaczenie.

W istocie utratę prawa do zwolnienia spowodowaną niespełnieniem wymogu nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dochody (przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) spowoduje więc przekształcenie tejże spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę osobową, która podatnikiem takim nie jest, jeżeli przekształcenie to nastąpi przed upływem powyższego okresu.

Ustawodawca mógł ustanowić tego rodzaju ograniczenie zakresu stosowania przywileju podatkowego, który oparty jest przy tym na przepisach Dyrektywy 90/435/EWG obejmującej określone spółki kapitałowe będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W rezultacie planowane przekształcenie spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową wypłacającą niepodzielone zyski, jeżeli nastąpi przed upływem wymaganego dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce kapitałowej jako wypłacającej dywidendy, będzie miało ten skutek, że Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia. Po przekształceniu, Wnioskodawca nie będzie już bowiem posiadał udziałów spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Okres posiadania przez Wnioskodawcę udziałów spółki komandytowej nie może być zatem uwzględniony przy ocenie spełnienia warunku zwolnienia okresowego w art. 22 ust. 4a updop. Reasumując stwierdzić należy, że granicznym momentem, do którego należy liczyć dwuletni okres nieprzerwanego posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce „B” Sp. z o.o., jako wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po przekształceniu spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Wnioskodawca miał przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Wnioskodawcy, będzie zwolniony z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zapadły one w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Tut. Organ potraktował je jako element stanowiska Wnioskodawcy. Nadmienić należy, że stanowisko Organu potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2895/12.

Natomiast w kontekście przywołanej przez Wnioskodawcę zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, Organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w sposób, z którym Wnioskodawca się nie zgadza, nie miał natomiast żadnych wątpliwości dot. wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Tym samym nie istniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania ww. zasady w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.