Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.724.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pośredniego udziałowca spółki mającej siedzibę na Cyprze w związku z planowanym zbyciem przez Fundusz całości lub części posiadanych aktywów i następnie wypłatą środków pieniężnych na rzecz Spółki cypryjskiej - jako uczestnika Funduszu
Słowa kluczowe: Cypr; fundusz-fundusz inwestycyjny; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.724.2016.1.MK z dnia 2 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pośredniego udziałowca spółki mającej siedzibę na Cyprze w związku z planowanym zbyciem przez Fundusz całości lub części posiadanych aktywów i następnie wypłatą środków pieniężnych na rzecz Spółki cypryjskiej - jako uczestnika Funduszu - **jest** :

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu określenia wysokości dochodu spółki cypryjskiej,
*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pośredniego udziałowca spółki mającej siedzibę na Cyprze w związku z planowanym zbyciem przez Fundusz całości lub części posiadanych aktywów i następnie wypłatą środków pieniężnych na rzecz Spółki cypryjskiej - jako uczestnika Funduszu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca posiada pośrednio 23,7% udziałów w spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka cypryjska”). Udziałowcem Spółki cypryjskiej jest również brat Wnioskodawcy, który posiada pośrednio 23,7% udziałów w jej kapitale. Tym samym, Wnioskodawca i jego brat łącznie pośrednio posiadają ponad 25% udziałów w kapitale Spółki cypryjskiej.

Spółka cypryjska spełnia również pozostałe kryteria do traktowania jej jako zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: „CFC”) w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT. W konsekwencji, dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, iż Spółka cypryjska stanowi dla Wnioskodawcy CFC w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT, a jej dochód podlegać będzie u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT.

Spółka cypryjska jest uczestnikiem funduszu inwestycyjnego aktywów niepublicznych (dalej: „Fundusz”) i właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz. Spółka cypryjska objęła certyfikaty inwestycyjne Funduszu w 2012 r. opłacając je udziałami spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka polska”).

Planowane jest zbycie przez Fundusz całości lub części posiadanych aktywów i następnie wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki cypryjskiej - jako uczestnika Funduszu. Wypłata środków pieniężnych nastąpi poprzez odkup certyfikatów inwestycyjnych Funduszu od Spółki cypryjskiej celem ich umorzenia.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB2.4511.724.2016.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem spółki cypryjskiej z tytułu wniesienia w 2012 r. udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce była wartość emisyjna certyfikatów inwestycyjnych z dnia ich nabycia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą na Cyprze w której Wnioskodawca posiada udział pośredni?
*   czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą na Cyprze, w której Wnioskodawca posiada udział pośredni będzie wartość kosztu nabycia certyfikatów w wysokości wartość emisyjnej certyfikatów z dnia ich nabycia przez Spółkę?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 14 grudnia 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) oznacza pewien zbiór faktów, które miały miejsce bądź będą miały miejsce: „stan faktyczny należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest „to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie; zjawisko; określony stan rzeczy” (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławki; Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III).

Zgodnie z zasadami języka polskiego „fakt” oznacza: to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości, zaś „zdarzenie” oznacza: to, co się stało (Słownik języka polskiego opublikowany na witrynie internetowej Wydawnictwa Naukowego PWN SA; http://sip.pwn.ph.

Mając na uwadze powyższe, na opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego składa się zespół faktów/zdarzeń, które już miały miejsce lub które mogą się wydarzyć w przyszłości.

Elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie są natomiast, bo ze swojej natury być nie mogą, przepisy prawa. Mogą one stanowić jedynie element stanu prawnego danej sprawy. Elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tym bardziej nie może być kwalifikacja prawna danego faktu czy zdarzenia. Kwalifikacja prawna danego faktu czy zdarzenia wymaga bowiem dokonania subsumpcji, tj. przyporządkowania stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej.

Tymczasem z dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost i w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia jedynie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu prawnego sprawy czy dokonania wyczerpującej wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

Uwzględniając powyższe, żądanie Dyrektora do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego pozbawione jest, w ocenie Wnioskodawcy, podstaw prawnych. Pismo to zawiera bowiem nie wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, ale wezwanie do podania stanu prawnego sprawy oraz dokonania aktu subsumpcji, czego art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga od składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż niezależnie od powyższego, nie dostrzega związku pomiędzy pytaniem zadanym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej a wskazanym przez Dyrektora zakresem doprecyzowania zdarzenia przyszłego tegoż wniosku.

Dyrektor wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia zdarzenia przyszłego wniosku o wskazanie co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiło przychód spółki cypryjskiej z tytułu wniesienia w 2012 r. udziałów spółce kapitałowej z siedziba w Polsce do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty az co na gruncie tejże ustawy będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tychże certyfikatów.

Tymczasem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest sposób kalkulacji podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, który to dochód i zasady jego kalkulacji, został specyficznie i wyczerpująco uregulowany w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności w przepisach art. 30f ust. 7 w związku z art. 3 f ust. 5.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód będący podstawą opodatkowania stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten jednocześnie nie wprowadza żadnych ograniczeń w zakresie przychodów czy też kosztów uwzględnianych przy ustalaniu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując jedynie, źe przychody te powinny być ustalone „zgodnie z przepisami ustawy’ Jedyną ustawą, do której może w ten sposób referować omawiany przepis jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z zasadami techniki prawodawczej, gdyby przepis art. 30f ust. 1 miał referować do ustawy innej niż ta, w której został umieszczony, powinien wprost wskazywać do przepisów jakiej ustawy odsyła.

Innymi słowy, w przypadku, gdyby zastosowanie miały znaleźć w tym przypadku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przepisie tym powinno być wyraźnie wskazane, źe przy ustalaniu przychodów i kosztów zagranicznej spółki kontrolowanej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa regulacja sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej jest naturalną konsekwencją konstrukcji prawnej tej kategorii dochodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że mimo iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej”, nie nakłada ona obowiązku podatkowego na tę, że spółkę, lecz na jej wspólnika, który zobowiązany jest do obliczenia tegoż dochodu w sposób uregulowany w przepisach polskiej ustawy, tj. w art. 30f ust. 7 w związku z art. 30 f ust, 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, wskazać należy, że art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje dochód jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Tymczasem pojęcie źródeł przychodów funkcjonuje jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co dodatkowo potwierdza, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie regulacji nakazującej obliczenie podstawy opodatkowania osób fizycznych podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w oparciu o przepisy ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, skoro podatnikiem z tytułu dochodu uzyskiwanego przez spółkę cypryjską (jako zagraniczną spółę kontrolowaną) jest Wnioskodawca (będący osobą fizyczną) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie ulega żadnej wątpliwości, iż przy ustalaniu przez Wnioskodawcę dochodu spółki cypryjskiej (jako zagranicznej spółki kontrolowanej) należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od fizycznych a nie jak sugeruje Dyrektor - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, żądanie przez Dyrektora uzupełnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o dokonanie kwalifikacji podatkowej czynności wniesienia, w 2012 r., przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (z siedzibą na Cyprze, w której Wnioskodawca posiada udział pośredni) udziałów w polskiej spółce kapitałowej w zamian za certyfikaty funduszu inwestycyjnego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma związku z przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Żądanie Dyrektora przedstawione w Wezwaniu jest tym bardziej zaskakujące, iż sam Dyrektor w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2016 r. (IPPB2/4511-134/16-4/MG), wskazał, iż: „(\`(...)\`) za zastosowaniem ustawy PIT przemawia fakt, że to Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu dochodu uzyskiwanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wnioskodawca jest natomiast osobą fizyczną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy PIT. Przy ustalaniu przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów zagranicznej spółki kontrolowanej, dla celów stosowania art. 30f ustawy PIT należy zatem stosować ustawę PIT”

Podobnie też wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 11 grudnia 2015 r. (ILPB2/4511-1-877/15-2/WS) wskazał, iż: „Odnosząc się natomiast do kwestii umorzenia przez Spółkę należących do Spółki UE udziałów bez wynagrodzenia i skutków podatkowych, jakie to zdarzenie spowoduje po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki UE) stwierdzić należy, że powinno się je ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z art. 30f ust. 1 ww. ustawy, który w swej treści wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest „nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy a więc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Niezależnie od powyższego, mimo, iż w dalszym ciągu Wnioskodawca nie widzi związku pomiędzy zasadnym we wniosku pytaniem a konsekwencjami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wyjaśnia, iż w świetle tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r,, z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących sposobu opodatkowania czynności wniesienia własności udziałów do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty tego funduszu, czynność taką należało traktować jak odpłatne zbycie tych udziałów, które powodowało po stronie podatnika powstanie przychodu w podatku dochodowym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwotą przychodu jaki rozpoznać powinien podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest w takiej sytuacji wartość certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych udziałów.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, pozwala podatnikowi tego podatku rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej umarzanych certyfikatów z dnia ich objęcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód Spółki cypryjskiej, który Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić zgodnie z art. 30f ust. 7 w związku z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, powinien zostać obliczony jako różnica pomiędzy przychodem odpowiadającym wynagrodzeniu Spółki cypryjskiej z tytułu umorzenia certyfikatów Funduszu a kosztami uzyskania przychodu stanowiącymi wydatki Spółki cypryjskiej na nabycie certyfikatów Funduszu, w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych Funduszu z dnia ich nabycia przez Spółkę cypryjską?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem wnioskodawcy, dochód Spółki cypryjskiej, Który wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić zgodnie art. 30f ust. 7 w związku z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, powinien zostać obliczony jako różnica pomiędzy przychodem odpowiadającym wynagrodzeniu Spółki cypryjskiej z tytułu umorzenia certyfikatów Funduszu a kosztami uzyskania przychodu stanowiącymi wydatki Spółki cypryjskiej na nabycie certyfikatów Funduszu, w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych Funduszu z dnia ich nabycia przez Spółkę cypryjską.

Art. 5a pkt 14 Ustawy o PIT (którą - stosownie do art. 30f ust. 7 Ustawy o PIT - Wnioskodawca powinien stosować dla ustalenia dochodu CFC Spółki cypryjskiej) stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (który w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania).

Opodatkowaniu w wysokości 19% podlega dochód uzyskany przez uczestnika funduszu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym, co wynika wprost z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Dochód z tego tytułu kalkulowany jest jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z wykupem jednostek uczestnictwa a wydatkami poniesionymi na ich nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy). Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że możliwość potrącenia wydatków poniesionych na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych zostaje odroczona do momentu ich odpłatnego zbycia, w tym odkupienia przez emitenta lub umorzenia.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają jednoznacznych wskazówek, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT należy interpretować w powiązaniu ze sposobem opodatkowania czynności przeniesienia własności udziałów lub akcji do funduszu inwestycyjnego.

Niejednoznaczny kształt przepisów Ustawy o PIT powodował, iż przez kilka lat istniały wątpliwości dotyczące skutków podatkowych transakcji objęcia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego w zamian za udziały lub akcje. Wątpliwości dotyczyły oceny, czy wniesienie udziałów lub akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty tego funduszu stanowi w istocie odpłatne zbycie tych udziałów lub akcji na gruncie podatku dochodowego.

Obecna utrwalona linia orzecznicza opowiada się za uznaniem, iż wniesienie udziałów lub akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty tego funduszu, należy uznawać za odpłatne zbycie tych udziałów lub akcji, które powoduje po stronie podatnika powstanie przychodu w podatku dochodowym. Kwotą przychodu będzie w tej sytuacji wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych udziałów lub akcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 939/08; z 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 959/08; z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2056/09; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 189/10; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt li FSK 896/10; z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 54/11; z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 924/12).

Konsekwentnie, skoro obecnie nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie własności udziałów lub akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty tego funduszu jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie Ustawy o PIT, należy uznać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wartość udziałów lub akcji wnoszonych do funduszu inwestycyjnego z dnia ich wniesienia, równa wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych, powinna zostać uznana za wydatek na nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

Stanowisko powyższe odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych potwierdza w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2012., sygn. akt II FSK 172/11. W wyroku tym Sąd wskazał wprost, że: „(\`(...)\`) podziela pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wydatki na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości papierów wartościowych lub udziałów z dnia ich wniesienia do funduszu inwestycyjnego. A zatem stanowisko Spółki, że koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych należy ustalić w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji lub udziałów wniesionych do tego funduszu należało uznać za nieprawidłowe.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów funduszu inwestycyjnego (w tym ich odkupienia przez fundusz celem umorzenia) za wydatek na nabycie tych certyfikatów powinna być uznana wartość emisyjna certyfikatów z dnia ich nabycia odpowiadająca wartości wnoszonych do funduszu udziałów/akcji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dochód Spółki cypryjskiej, który Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić zgodnie art. 30f ust. 7 w związku z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, powinien zostać obliczony jako różnica pomiędzy przychodem odpowiadającym wynagrodzeniu Spółki cypryjskiej z tytułu umorzenia certyfikatów Funduszu a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych Funduszu z dnia ich nabycia przez Spółkę cypryjską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu określenia wysokości dochodu spółki cypryjskiej, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012, poz. 361 z późn. zm.), podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich (art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

W myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca posiada pośrednio 23,7% udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze. Wnioskodawca łącznie z bratem posiada pośrednio więcej niż 25% udziałów w ww. Spółce. Spółka cypryjska stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC) w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT, a jej dochód podlegać będzie u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT. Spółka cypryjska jest uczestnikiem funduszu inwestycyjnego aktywów niepublicznych i właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz. Spółka cypryjska objęła certyfikaty inwestycyjne Funduszu w 2012 r. opłacając je udziałami spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Planowane jest zbycie przez Fundusz całości lub części posiadanych aktywów i następnie wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki cypryjskiej - jako uczestnika Funduszu. Wypłata środków pieniężnych nastąpi poprzez odkup certyfikatów inwestycyjnych Funduszu od Spółki cypryjskiej celem ich umorzenia.

Odnosząc się do kwestii zbycia przez Fundusz całości lub części posiadanych aktywów i następnie wypłatą środków pieniężnych na rzecz Spółki cypryjskiej - jako uczestnika Funduszu i skutków podatkowych, jakie to zdarzenie spowoduje po stronie Wnioskodawcy będącego pośrednim udziałowcem w spółce Cypryjskiej stwierdzić należy, że powinno się je ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z ww. art. 30f ust. 7 ww. ustawy, który w swej treści wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest „nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy (…)”. Oznacza to, że dla celów stosowania art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód Spółki Cypryjskiej powinien zostać obliczony na podstawie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 841 z późn. zm.).

Zatem podstawę obliczenia podatku, o którym mowa w art. 30f ust. 1 ww. ustawy będzie stanowił dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale tej spółki, w takiej części jaka odpowiada posiadanym przez Wnioskodawcę udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki po odliczeniu kwot otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy lub kwot z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Ponieważ Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że wniesienie udziałów do funduszu powodowało po stronie spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, pozwala podatnikowi tego podatku rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej umarzanych certyfikatów z dnia ich objęcia. W konsekwencji dochód Spółki cypryjskiej, który Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić zgodnie art. 30f ust. 7 w związku z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, powinien zostać obliczony jako różnica pomiędzy przychodem odpowiadającym wynagrodzeniu Spółki cypryjskiej z tytułu umorzenia certyfikatów Funduszu a kosztami uzyskania przychodu stanowiącymi wydatki Spółki cypryjskiej na nabycie certyfikatów Funduszu, w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych Funduszu z dnia ich nabycia przez Spółkę cypryjską w takiej części jaka odpowiada posiadanym przez Wnioskodawcę udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.