Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-287/13-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-16
Teza: Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zastosowania art. 11 ust. 1 ww. ustawy w zwiazku z zawarciem umowy cash poolingu
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zastosowania art. 11 ust. 1 ww. ustawy w zwiazku z zawarciem umowy cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zastosowania art. 11 ww. ustawy w zwiazku z zawarciem umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z. P. C. „O” Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) zamierzają przystąpić do mechanizmu pozwalającego na zarządzanie płynnością finansową (tzw. cash pooling). Mechanizm udostępniony będzie w ramach usługi domestic zero-balancing cash pooling świadczonej przez Bank S.A. (dalej: „Bank”).

Planuje się, że w mechanizmie cash pooling będą uczestniczyć następujące podmioty należące do Grupy O. (dalej: „Uczestnicy”):

*   Spółka,

*   P. W. C. O. S.A.,

*   J. Sp. z o.o.,

*   O. M. Sp.z o.o.

Spółka będzie równocześnie pełnić rolę Pool Leadera.

Podstawę funkcjonowania mechanizmu stanowić będą rachunki bankowe każdego z Uczestników (Rachunki Uczestników) oraz rachunek Pool Leadera (Rachunek Rozliczeniowy), prowadzone w PLN przez Bank. Będą to albo rachunki bieżące Pool Leadera i pozostałych Uczestników albo subkonta otworzone przez Bank do tych rachunków bieżących.

Usługa oferowana przez Bank - zero balancing cash pooling - polega na fizycznym transferze środków pomiędzy Rachunkami Uczestników (ewentualnie pomiędzy specjalnie wyodrębnionymi subkontami do rachunków bieżących) i Rachunkiem Rozliczeniowym (ewentualnie specjalnie wyodrębnionym subkontem do rachunku bieżącego Pool Leadera). Salda dodatnie na Rachunkach Uczestników są automatycznie przekazywane na Rachunek Rozliczeniowy, natomiast deficyty na Rachunkach wszystkich Uczestników, również Pool Leadera są pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

Wprowadzenie mechanizmu cash pooling, w którym mają partycypować Uczestnicy odbędzie się poprzez zawarcie pomiędzy Bankiem oraz Uczestnikami umowy o świadczenie usługi Domestic Cash Concentration (dalej: „Umowa”). Umowa, która zostanie zawarta, będzie przewidywać, że w ramach każdego prowadzonego rachunku Bank udzieli każdemu z Uczestników limit zadłużenia - intra-day limit.

Zarządzanie Rachunkiem Rozliczeniowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach struktury dokonywane będzie przez Pool Leadera. Każdy wykorzystany na rachunkach Uczestników intra-day limit musi zostać spłacony przez Pool Leadera z Rachunku Rozliczeniowego do końca każdego dnia, nie później jednak niż do terminu wymagalności wskazanego w umowie. Uczestnicy są odpowiedzialni solidarnie za wykorzystane przez nich limity zadłużenia z tytułu poręczenia. Spłata będzie dokonywana przez Pool Leadera ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym, również przy wykorzystaniu przyznanego Pool Leaderowi przez Bank limitu zadłużenia.

W ramach planowanej usługi będzie funkcjonować następujący mechanizm rozliczeń:

1.  Bank w ustalonym w umowie terminie ustali salda na rachunkach Uczestników,
2.  kwoty sald dodatnich na rachunkach Uczestników zostaną przelane przez Bank na Rachunek Rozliczeniowy,
3.  Bank z Rachunku Rozliczeniowego przeleje na Rachunki Uczestników, na których występuje saldo ujemne, taką kwotę, aby saldo na tych Rachunkach Uczestników wynosiło zero.

Od sald powstałych na Rachunku Rozliczeniowym w wyniku dokonanych przelewów naliczane będą odsetki w wysokości uzależnionej od rodzaju salda (ujemnego lub dodatniego). Rachunek Rozliczeniowy zostanie uznany lub obciążony odsetkami raz w miesiącu.

Umowa będzie przewidywać, że w przypadku, gdy na Rachunku Rozliczeniowym zgromadzone będą środki pieniężne, Pool Leader może dokonywać lokat z wykorzystaniem tychże środków. Lokaty będą oprocentowane według wynegocjowanej z Bankiem stawki. Uzyskane odsetki wpłacane będą na Rachunek Rozliczeniowy.

Rozliczenia w zakresie odsetek należnych z tytułu wierzytelności powstałych w wyniku dokonywania poszczególnych operacji w ramach proponowanej struktury dokonywane będą na zlecenie i za zgodą Uczestników przez Bank.

Stosownie do postanowień Umowy, Uczestnicy udzielą Bankowi poręczenia za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy, jak również za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania kredytu na każdym z rachunków z osobna, jak i na wszystkich rachunkach bieżących razem. Uczestnicy zobowiążą się do nie przekraczania limitów udzielonych kredytów.

Udzielenie poręczeń stanowi warunek konieczny do zawarcia Umowy z Bankiem - poręczenia te stanowią formę zabezpieczenia dla Banku. Bank będzie otrzymywał od Uczestników wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi. Wynagrodzenie będzie stałą miesięczną kwotą równą dla wszystkich Uczestników.

Do rozliczenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Uczestnikami z tytułu wstąpień w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) dochodzić będzie na podstawie ustaleń pomiędzy Uczestnikami na koniec określonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąc, kwartał). Umowa będzie przewidywać, że w sytuacji utrzymywania się długu (wobec) Uczestników z tytułu subrogacji, Bank skalkuluje/obliczy i przeksięguje kwoty między rachunkami Uczestników i Rachunkiem Rozliczeniowym zgodnie z algorytmem wskazanym w umowie za każdy dzień utrzymywania się długu. Rozliczenie odsetek nastąpi przy wykorzystaniu Rachunku Rozliczeniowego zgodnie z algorytmem opisanym w odpowiednim załączniku do Umowy. Pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP). Uczestnicy są osobami prawnymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym dotyczącym usługi zarządzania płynnością (cash pooling) świadczonej przez Bank na rzecz Uczestników, Spółka prosi o wyrażenie stanowiska, czy w odniesieniu do opisanej struktury będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych, w szczególności art. 11 ww. ustawy dotyczący szacowania dochodu przez organy podatkowe w przypadku ustalenia pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec planowanej struktury nie będą miały zastosowania przepisy UPDOP dotyczące cen transferowych, w tym w szczególności art. 11 UPDOP dotyczący szacowania dochodu w przypadku ustalenia pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz art. 9a UPDOP dotyczący obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że przepisy polskiego prawa podatkowego nie regulują szczegółowo instytucji prawnej jaką jest cash pooling, do czynności dokonywanych w ramach Umowy mają zastosowanie ogólne zasady prawa podatkowego.

Zastosowanie art. 11 UPDOP

Opierając się na obowiązujących przepisach prawa oraz orzecznictwie organów podatkowych. Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do transakcji, które będą wykonywane na podstawie Umowy nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 UPDOP, jako że warunki tych transakcji będą ustalane pomiędzy podmiotami powiązanymi z jednej strony, a podmiotem niepowiązanym (Bankiem) z drugiej strony.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 UPDOP, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a UPDOP, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

Regulacja zawarta w art. 11 UPDOP stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania.

Ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy łącznie wystąpią następujące okoliczności:

*   między podmiotami występują wskazane w przepisie powiązania,

*   w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,

*   wskutek ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, podatnik nie wykazuje dochodu albo wykazuje dochód niższy od tego, który wykazałby, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy podmiotami.

Uczestnikami struktury cash pooling opisanej powyżej będą niewątpliwie podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP. Tym niemniej, warunki, na jakich Umowa będzie zawarta zostaną ustalone z Bankiem, a więc podmiotem niepowiązanym z Uczestnikami w rozumieniu art. 11 UPDOP. Natomiast dopiero ustalenie między podmiotami warunków różniących się od warunków jakie ustaliłby między sobą niezależne podmioty i wykorzystanie w ten sposób powiązań między podmiotami, mające wpływ na wysokość dochodu wykazywanego przez Spółkę, upoważnia do szacowania dochodu na podstawie art. 11 UPDOP. Należy przy tym wskazać, że poziom odsetek ustalony pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (a więc Bankiem i Uczestnikami) spełnia kryterium ceny rynkowej wyrażonej w art. 11 UPDOP.

Zastosowanie art. 9a UPDOP

Opierając się na obowiązujących przepisach prawa oraz orzecznictwie organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia i realizacji Umowy nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, zgodnie z art. 9a UPDOP, jako że czynności dokonywane w ramach Umowy będą dokonywane pomiędzy Uczestnikami, a Bankiem, który nie jest dla Uczestników, w tym dla Spółki, podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 14 UPDOP.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 UPDOP, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

*   wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 UPDOP, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 UPDOP, albo

*   30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

*   50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zdaniem Spółki, w kwestii dotyczącej zastosowania przepisów art. 9a UPDOP zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy na podstawie Umowy dochodzi do transakcji między podmiotami powiązanymi.

Stronami Umowy będą z jednej strony Uczestnicy (podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP) oraz z drugiej strony Bank (podmiot niepowiązany wobec Uczestników w rozumieniu art. 11 UPDOP). Uwzględniając konstrukcję Umowy, w przedmiotowej współpracy Bank będzie występował w charakterze usługodawcy oferującego Uczestnikom usługę cash pooling, z tytułu której będzie otrzymywał od każdego Uczestnika stałe miesięczne wynagrodzenie. Bank będzie również stroną operacji realizowanych przez Uczestników w ramach Umowy, w szczególności: będzie udzielał Uczestnikom kredytu w postaci intra-day limit na rachunkach Uczestników, otrzymując stosowne wynagrodzenie w formie odsetek, będzie dokonywał przeniesienia, poprzez Rachunek Rozliczeniowy, nadwyżek z rachunków Uczestników na Rachunki Uczestników, na których występują niedobory oraz będzie obliczał i przeksięgowywał kwoty wynikające z długu z tytułu subrogacji na odpowiednie Rachunki Uczestników przy wykorzystaniu Rachunku Rozliczeniowego.

Reasumując, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że w przedmiotowej sytuacji przepis art. 9a UPDOP nie będzie miał zastosowania, ponieważ dotyczy umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, natomiast Bank będący stroną Umowy (usługodawcą) występuje jako podmiot niezależny (niepowiązany) z Uczestnikami w rozumieniu art. 11 UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, realizacja transakcji na podstawie Umowy nie będzie skutkowała obowiązkiem sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP.

Mechanizm pozwalający na zarządzanie płynnością finansową (cash pooling) jest produktem stworzonym przez Bank dla grupy podmiotów gospodarczych. W niniejszym przypadku jest to produkt przedstawiony przez Bank Grupie, w skład której wchodzi również Spółka jako jeden z Uczestników. Podstawą formalno-prawną przedmiotowej współpracy będzie Umowa zawarta przez Uczestników z jednej strony i Bank, tj. podmiot niezależny wobec Uczestników w rozumieniu art. 11 URDOP z drugiej strony.

Należy podkreślić, że stroną Umowy będzie również Bank, który będzie:

*   prowadził Rachunki Uczestników oraz Rachunek Rozliczeniowy,

*   udostępniał Uczestnikom kredyty w postaci intra-day limit,

*   dokonywał przeniesienia, poprzez Rachunek Rozliczeniowy, nadwyżek z rachunków Uczestników na Rachunki Uczestników na których występują niedobory,

*   obliczał i przeksięgowywał kwoty wynikające z długu z tytułu subrogacji na odpowiednie Rachunki Uczestników przy wykorzystaniu Rachunku Rozliczeniowego,

a więc przedmiotowa współpraca w zakresie cash pooling nie będzie obejmować transakcji zawieranych tylko i wyłącznie między podmiotami powiązanymi należącymi do Grupy.

Zdaniem Spółki, przyjąć należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 9a UPDOP, w związku z czym, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej dla przedstawionej współpracy w zakresie zarządzania płynnością (cash pooling).

Spółka stoi również na stanowisku, iż w przedmiotowej współpracy nie będzie miał zastosowania art. 11 UPDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym przepisy art. 9a UPDOP i art. 11 UPDOP nie znajdują zastosowania do transakcji cash pooling, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi z jednej strony, a podmiotem niepowiązanym (bankiem) z drugiej strony, znajduje pełne potwierdzenie m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn.: IPPB3/423-213/09-4/ER,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn.: IPPB3/423-335/09-2/ER,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn.: IPPB3/423-640/09-3/PD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2010 r., sygn.: ILPB4/423-64/10-4/DS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r., sygn.: ILPB3/423-938/10-2/GC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn.: IPPB5/423-84/11-4/JC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn.: IBPBI/2/423-1062/11/SD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn.: IPPB5/423-586/12-5/JC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r., sygn.: IPPB5/423-747/12-5/JC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2012 r., sygn.: IBPBI/2/423-1101/12/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Z powyższego wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie, taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl), transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Regulacja zawarta w art. 11 tej ustawy stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania i ma zastosowanie w sytuacji, gdy łącznie wystąpią następujące okoliczności:

1.  między podmiotami występują wskazane w przepisie powiązania,
2.  w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,
3.  wskutek ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, podatnik nie wykazuje dochodu albo wykazuje dochód niższy od tego, który wykazałby, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy podmiotami.

Powyższe przepisy oraz uzupełniające je reguły zawarte w ust. 2-3a ww. ustawy, a także regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160 poz. 1268 ze zm.), mają odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia wskazanych w nich prawno-podatkowych stanów faktycznych. Regulacje w nich zawarte pozwalają odstąpić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Aby jednak do tego doszło, organy te są zobligowane do wykazania istnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę. Łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do mechanizmu pozwalającego na zarządzanie płynnością finansową (tzw. cash pooling). Mechanizm udostępniony będzie w ramach usługi domestic zero-balancing cash pooling świadczonej przez Bank. Planuje się, że w mechanizmie cash pooling będą uczestniczyć podmioty należące do Grupy („Uczestnicy”). Wnioskodawca będzie równocześnie pełnić rolę Pool Leadera.

Podstawę funkcjonowania mechanizmu stanowić będą rachunki bankowe każdego z Uczestników (Rachunki Uczestników) oraz rachunek Pool Leadera (Rachunek Rozliczeniowy), prowadzone w PLN przez Bank. Będą to albo rachunki bieżące Pool Leadera i pozostałych Uczestników albo subkonta otworzone przez Bank do tych rachunków bieżących.

Usługa oferowana przez Bank - zero balancing cash pooling - polega na fizycznym transferze środków pomiędzy Rachunkami Uczestników (ewentualnie pomiędzy specjalnie wyodrębnionymi subkontami do rachunków bieżących) i Rachunkiem Rozliczeniowym (ewentualnie specjalnie wyodrębnionym subkontem do rachunku bieżącego Pool Leadera).

Salda dodatnie na Rachunkach Uczestników są automatycznie przekazywane na Rachunek Rozliczeniowy, natomiast deficyty na Rachunkach wszystkich Uczestników, również Pool Leadera są pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

Wprowadzenie mechanizmu cash pooling, w którym mają partycypować Uczestnicy odbędzie się poprzez zawarcie pomiędzy Bankiem oraz Uczestnikami umowy o świadczenie usługi Domestic Cash Concentration (dalej: „Umowa”). Umowa, która zostanie zawarta, będzie przewidywać, że w ramach każdego prowadzonego rachunku Bank udzieli każdemu z Uczestników limit zadłużenia - intra-day limit.

Zarządzanie Rachunkiem Rozliczeniowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach struktury dokonywane będzie przez Pool Leadera. Każdy wykorzystany na rachunkach Uczestników intra-day limit musi zostać spłacony przez Pool Leadera z Rachunku Rozliczeniowego do końca każdego dnia, nie później jednak niż do terminu wymagalności wskazanego w umowie. Uczestnicy są odpowiedzialni solidarnie za wykorzystane przez nich limity zadłużenia z tytułu poręczenia. Spłata będzie dokonywana przez Pool Leadera ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym, również przy wykorzystaniu przyznanego Pool Leaderowi przez Bank limitu zadłużenia.

W ramach planowanej usługi będzie funkcjonować następujący mechanizm rozliczeń:

1.  Bank w ustalonym w umowie terminie ustali salda na rachunkach Uczestników,
2.  kwoty sald dodatnich na rachunkach Uczestników zostaną przelane przez Bank na Rachunek Rozliczeniowy,
3.  Bank z Rachunku Rozliczeniowego przeleje na Rachunki Uczestników, na których występuje saldo ujemne, taką kwotę, aby saldo na tych Rachunkach Uczestników wynosiło zero.

Od sald powstałych na Rachunku Rozliczeniowym w wyniku dokonanych przelewów naliczane będą odsetki w wysokości uzależnionej od rodzaju salda (ujemnego lub dodatniego). Rachunek Rozliczeniowy zostanie uznany lub obciążony odsetkami raz w miesiącu.

Umowa będzie przewidywać, że w przypadku, gdy na Rachunku Rozliczeniowym zgromadzone będą środki pieniężne, Pool Leader może dokonywać lokat z wykorzystaniem tychże środków. Lokaty będą oprocentowane według wynegocjowanej z Bankiem stawki. Uzyskane odsetki wpłacane będą na Rachunek Rozliczeniowy.

Rozliczenia w zakresie odsetek należnych z tytułu wierzytelności powstałych w wyniku dokonywania poszczególnych operacji w ramach proponowanej struktury dokonywane będą na zlecenie i za zgodą Uczestników przez Bank.

Stosownie do postanowień Umowy, Uczestnicy udzielą Bankowi poręczenia za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy, jak również za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania kredytu na każdym z rachunków z osobna, jak i na wszystkich rachunkach bieżących razem. Uczestnicy zobowiążą się do nie przekraczania limitów udzielonych kredytów.

Udzielenie poręczeń stanowi warunek konieczny do zawarcia Umowy z Bankiem - poręczenia te stanowią formę zabezpieczenia dla Banku.

Bank będzie otrzymywał od Uczestników wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi. Wynagrodzenie będzie stałą miesięczną kwotą równą dla wszystkich Uczestników.

Do rozliczenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Uczestnikami z tytułu wstąpień w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) dochodzić będzie na podstawie ustaleń pomiędzy Uczestnikami na koniec określonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąc, kwartał). Umowa będzie przewidywać, że w sytuacji utrzymywania się długu (wobec) Uczestników z tytułu subrogacji, Bank skalkuluje/obliczy i przeksięguje kwoty między rachunkami Uczestników i Rachunkiem Rozliczeniowym zgodnie z algorytmem wskazanym w umowie za każdy dzień utrzymywania się długu. Rozliczenie odsetek nastąpi przy wykorzystaniu Rachunku Rozliczeniowego zgodnie z algorytmem opisanym w odpowiednim załączniku do Umowy.

Pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP). Uczestnicy są osobami prawnymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 UPDOP.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek czy wynagrodzenia pool leadera ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym). W przypadku bowiem, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcję pool leadera powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać ponadto należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach systemu odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z systemu cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych oraz czy znajdują w takiej sytuacji zastosowanie wskazane wyżej regulacje należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana. Dopuszczalność oszacowania dochodu w trybie art. 11 ww. ustawy, jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej, w segmencie mieszczącym się w działalności takich podmiotów.

Wskazać przy tym należy, że z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć mogą również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, należy wskazać, że w odniesieniu do zdarzeń występujących w opisanej strukturze związanej z umową cash poolingu znajdzie zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym zbadanie przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu, jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca błędnie wywodzi, że przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania do transkacji cash poolingu, które są zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi z jednej strony, a podmiotem niepowiązanym, tj. bankiem, z drugiej strony.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.