Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-10/16-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-24
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 w związku z art. 43 ust. 13 dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego wymienionych w pkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 w związku z art. 43 ust. 13 dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Bank”) jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroki zakres usług finansowych klientom detalicznym oraz korporacyjnym, m.in. usługi udzielania kredytów zabezpieczonych hipoteką.

W Grupie Banku funkcjonuje specjalistyczny podmiot - Bank Hipoteczny (dalej: „Bank Hipoteczny”), którego działalność koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych. Zgodnie z ustawą o listach zastawnych i bankach hipotecznych, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami. W rezultacie, zakres działania Banku Hipotecznego, w głównej mierze ogranicza się do:

*   udzielania kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką),

*   nabywania wierzytelności kredytowych od innych banków, oraz

*   emisji hipotecznych listów zastawnych.

Bank Hipoteczny w chwili obecnej udziela przede wszystkim kredytów na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych (lokale/obiekty biurowe, obiekty handlowe, magazyny, centra logistyczne). Niemniej, ze względu na brak rozbudowanej sieci sprzedaży, Bank Hipoteczny zamierza podejmować także czynności mające na celu nabycie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką udzielonych przez inne instytucje finansowe, w tym m.in. zamierza nabyć od Banku wierzytelności z tytułu umów kredytowych zawartych przez Bank.

W tym celu, zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego Bank dokona cesji na Bank Hipoteczny niewymagalnych wierzytelności kredytowych (zabezpieczonych hipoteką) udzielonych pierwotnie przez Bank, na podstawie której Bank Hipoteczny wstąpi w prawa Banku. Analizowane umowy cesji wierzytelności mają służyć przeniesieniu na Bank Hipoteczny przyszłych ryzyk i pożytków wynikających ze wskazanych umów kredytowych oraz pozyskaniu środków pieniężnych przez zbywcę wierzytelności (Bank). W związku z zawarciem umowy cesji, wraz wierzytelnością główną Bank Hipoteczny nabędzie m.in. wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w szczególności prawo do uzyskania odsetek od kredytu (odsetki wymagalne po dacie cesji), jak również przejmie wszelkie ryzyka związane z udzielonym kredytem (będącym przedmiotem cesji).

Bank Hipoteczny, po nabyciu wierzytelności kredytowych w drodze cesji, zamierza podejmować w stosunku do tych wierzytelności działania mające na celu obsługę i zarządzanie tymi wierzytelnościami.

Mając na uwadze planowany transfer wierzytelności kredytowych przez Bank na rzecz Banku Hipotecznego oraz związane z nim dalsze obowiązki stron transakcji, Bank oraz Bank Hipoteczny zamierzają podjąć dodatkową współpracę w zakresie obsługi przez Bank klientów - stron umów kredytowych przejętych przez Bank Hipoteczny na podstawie umów cesji. Na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej zadaniem Banku będzie m.in. zapewnienie wsparcia dla Banku Hipotecznego w zakresie świadczonych przez niego usług finansowych, w szczególności realizacja działań faktycznych związanych z zarządzaniem kredytami hipotecznymi oraz bieżąca obsługa indywidualnych klientów Banku Hipotecznego, bez których obsługa kredytów nie byłaby możliwa.

Zgodnie z projektowanymi zapisami umowy outsourcingowej, celem wsparcia Banku Hipotecznego, Bank zobligowany będzie do realizacji:

1.  Czynności związanych z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu.
2.  Czynności związanych z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych. Usługi te będą świadczone na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Bank Hipoteczny. Będą one obejmowały, w szczególności, wykonywanie w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego czynności w zakresie:
    1.  zmiany umów kredytów (np. przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytu wraz z niezbędną dokumentacją oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przekazywanie klientom informacji o decyzji w przypadku zmiany warunków kredytowania, zawierania w imieniu Banku Hipotecznego aneksów do umów kredytowych),
    2.  przygotowania informacji niezbędnych do obsługi reklamacji klientów,
    3.  udzielania klientom informacji odnośnie zawartych kredytów,
    4.  zawierania w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego ugód w sprawie spłaty wierzytelności.
3.  Czynności dotyczących monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku Hipotecznego.
4.  Czynności dokonywane w związku z windykacją wierzytelności, obejmujące monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłacie, przygotowywanie wezwań do zapłaty, prowadzenie postępowania przedsądowego i sądowego.
5.  Czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku Hipotecznego obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów, generowanie sprawozdawczości obowiązującej banki oraz sprawozdawczości na indywidualne potrzeby Banku Hipotecznego, a także obliczanie rezerw, kalkulacja wymogu kapitałowego, według parametrów przekazanych przez Bank Hipoteczny.
6.  Prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych.

Z tytułu wyżej opisanych usług świadczonych przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej, Bank będzie otrzymywał od Banku Hipotecznego wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Bank wnosi o potwierdzenie, że:

1.  usługi wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”),
2.  usługi wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.
3.  usługi wskazane w pkt 4-6 opisu zdarzenia przyszłego są opodatkowane VAT według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Podatnika odnośnie pytania nr 1 wraz z uzasadnieniem

W opinii Banku świadczone usługi, o których mowa w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego, związane z przyjmowaniem spłat kredytu korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wobec powyższego, usługi Banku świadczone na rzecz Banku Hipotecznego w związku z przyjmowaniem spłat kredytu (opisane w pkt 1 powyżej) - jako usługi wprost wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT - korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytań nr 2 i 3 wraz z uzasadnieniem

Zdaniem Banku, usługi, o których mowa w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego świadczone na rzecz Banku Hipotecznego na podstawie umowy outsourcingowej - jako usługi pomocnicze do usług zarządzania kredytami - podlegają zwolnieniu z opodatkowania - na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy VAT, usługi cząstkowe nie są zwolnione z podatku, jeśli stanowią element usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Bank na rzecz Banku Hipotecznego na podstawie umowy outsourcingowej podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, gdyż spełnione są łącznie wskazane w przepisach przesłanki:

1.  czynności świadczone na podstawie umowy outsourcingu stanowią element usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT (usługi zarządzania kredytem),
2.  usługi świadczone przez Bank stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku VAT usługi zarządzania kredytami.

Ad 1. Usługi świadczone przez Bank jako stanowiące element usług zarządzania kredytem podlegających zwolnieniu z VAT

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pełnienie przez Bank Hipoteczny roli podmiotu kredytującego może nastąpić w wyniku zawarcia w imieniu / przez Bank Hipoteczny indywidualnej umowy kredytowej z klientem, bądź też na skutek nabycia przez Bank Hipoteczny wierzytelności kredytowej od innego banku (w takim przypadku Bank Hipoteczny niejako wstępuje na miejsce dotychczasowego podmiotu kredytującego).

Działalność polegająca na udzielaniu finansowania korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT mówi nie tylko o udzielaniu pożyczki / kredytu, ale także o realizacji czynności polegających na zarządzaniu pożyczką/kredytem przez pożyczkodawcę lub kredytodawcę. W rezultacie, wskazane w ustawie VAT zwolnienie należy odnosić do następujących działań związanych z procesem finansowania klientów: czynności udzielenia pożyczki/kredytu oraz czynności zarządzania już udzieloną pożyczką / kredytem.

Odnosząc powyższe do treści projektowanej umowy outsourcingowej, nie powinno budzić wątpliwości, iż działania realizowane przez Bank - wskazane w pkt 2 i 3 powyżej - stanowią czynności pomocnicze stricte związane z procesem zarządzania przez Bank Hipoteczny (jako podmiot wstępujący w prawa Banku będącego pierwotnym kredytodawcą) udzielonym na rzecz klientów finansowaniem.

Przepisy ustawy VAT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania kredytem / pożyczką. Z uwagi na brak szczegółowej definicji wskazanego pojęcia dla celów podatkowych, dokonując wykładni językowej analizowanego pojęcia warto odwołać się do innych, powszechnie stosowanych źródeł interpretacji. Zgodnie z potocznym rozumieniem wskazanego terminu, „zarządzanie” oznacza „kierowanie czymś (instytucją, zasobami), decydowanie o losie czegoś”. Natomiast według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, zarządzać to: „1. wydać polecenie, 2. sprawować nad czymś zarząd”.

W świetle powyższego należy przyjąć, że podejmowanie czynności, których skutkiem jest ingerencja w trwający stosunek prawny celem jego dostosowania do aktualnych interesów stron umowy, w tym m.in. do przedłużenia okresu spłaty pożyczki czy też do zmiany innych parametrów umowy, mieści się w zakresie pojęcia „zarządzanie” rozumianym potocznie jako decydowanie o losie czegoś, administrowanie, sprawowanie nad czymś zarządu, organizowanie działań dla osiągnięcia założonych celów.

Należy w tym miejscu wskazać, iż przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-47/13-2/MM), organ uzasadniając zaklasyfikowanie usługi przedłużenia terminu spłaty pożyczki do kategorii usług zarządzania pożyczką, podkreślił, że: „Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza - zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób - (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2000); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Organ zaznaczył również, że „skoro na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie prowizyjne z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki, mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-730/13-2/IG), jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2180/12), w którym wprost czytamy, że „(\`(...)\`) restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.) Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, realizowane przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej czynności, polegające m.in. na przyjęciu od klientów wniosku o zmianę warunków kredytu, przygotowaniu i weryfikacji dokumentacji do analizy kredytowej dla zmiany warunków kredytowania, czy też przekazywaniu klientom informacji o decyzji w zakresie zmiany kredytowania, należy traktować jako czynności pomocnicze stanowiące element zwolnionej z podatku VAT kompleksowej usługi zarządzania kredytami wykonywanej przez Bank Hipoteczny. Co do zasady bowiem, działania zmierzające m.in. do wydłużenia okresu spłat lub zmiany wysokości rat kredytu hipotecznego, ustalenie nowych warunków spłaty, w tym zawarcie ugody jak również realizacja czynności ściśle powiązanych z procesem restrukturyzacji, a więc podjęcie działań wynikających z dokonanej restrukturyzacji (zgromadzenie dokumentów, przygotowanie oraz wdrożenie zmian wraz z ich późniejszym monitoringiem), należy traktować za dokonane w ramach procesu zarządzania kredytem hipotecznym.

Ad. 2. Usługi świadczone przez Bank jako stanowiące odrębna całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku VAT usługi zarządzania kredytami.

Zdaniem Banku, usługi realizowane na rzecz Banku Hipotecznego na podstawie umowy outsourcingu należy uznać za świadczenie pomocnicze do usługi zarządzania kredytami hipotecznymi oferowanej przez Bank Hipoteczny. W rezultacie, świadczenia oferowane na podstawie umowy outsourcingowej jako czynności pomocnicze powinny dzielić los podatkowy usługi głównej, a więc kompleksowej usługi zarządzania kredytami. Na poprawność takiego podejścia wskazuje w szczególności brzmienie przepisów ustawy VAT, przepisy wspólnotowe oraz wykładnia przepisów prezentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Jak już zostało wskazane, stosownie do literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 ustawy VAT zwolnienie z VAT ma zastosowanie do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, który sam stanowi odrębną całość, jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej z VAT. Przepis ten dotyczy więc w szczególności usług wykonywanych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową (podwykonawców), które niejako wyręczają podmioty świadczące zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów.

Zasadniczo więc, aby stanowiące element usługi finansowej czynności mogły zostać uznane za zwolnione z podatku VAT, muszą one stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Jednocześnie, jak wynika z prezentowanego w przedmiotowym zakresie orzecznictwa TSUE, samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy technicznym nie jest objęte zwolnieniem (m.in. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) C-2/95).

Ustawa VAT nie wyjaśnia co należy rozumieć pod użytymi przez ustawodawcę sformułowaniami „odrębna całość” oraz „właściwy” i „niezbędny”.

Bazując na wykładni prezentowanej przez organy podatkowe oraz składy orzekające sądów administracyjnych, należy przyjąć, iż ze ścisłym związkiem czynności pomocniczej z czynnością zwolnioną będziemy mieli do czynienia, gdy brak czynności pomocniczej uniemożliwiałby wykonanie czynności podstawowej. Co do zasady więc, czynność pomocnicza musi być „niezbędna” do wykonania czynności podstawowej.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, nie powinno budzić wątpliwości, iż czynności realizowane przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej są niezbędne dla prawidłowej realizacji przez Bank Hipoteczny usługi zarządzania kredytami hipotecznymi. Czynności wykonywane przez Bank nierozłącznie związane są z zarządzaniem kredytami przez Bank Hipoteczny. Co więcej, wykonanie tych czynności przez Bank warunkuje (umożliwia) zarządzanie kredytami hipotecznymi przez Bank Hipoteczny. Tym samym, w ocenie Banku, czynności wykonywane przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej są na tyle kluczowe dla usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank Hipoteczny, jako podmiotu wstępującego w prawa Banku jako pierwotnego kredytodawcy, że powinny być uznane za niezbędny element tych czynności. W wyniku bowiem przeprowadzenia przez Bank poszczególnych działań (m.in. obsługa klientów - odbiór wniosków, zgromadzenie niezbędnych dokumentów w postaci dodatkowych analiz kredytowych, czy weryfikacja ich prawidłowości), Bank Hipoteczny może podjąć decyzję w kwestii przeprowadzenia / odmowy przeprowadzenia procesu restrukturyzacji umowy kredytowej oraz precyzyjnego ustalenia jej warunków. Jednocześnie, bez wszczęcia procedury zmian warunków dotychczasowej umowy kredytowej przy udziale Banku, faktyczna restrukturyzacja przez Bank Hipoteczny umowy kredytu nie byłaby możliwa.

Aby usługa została uznana za zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT, musi ponadto stanowić „odrębną całość” od usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

W tym zakresie należy mieć na względzie, iż proces zarządzania kredytem składa się z podstawowych i kluczowych etapów, od których odstąpienie bądź zmiana których w praktyce uniemożliwiłaby jego realizację. Jako przykład należy wskazać chociażby podstawowe czynności związane z obsługą klienta, których celem jest dokonanie zmian w warunkach pierwotnej umowy, bądź zgromadzenie niezbędnych dokumentów i przeprowadzenie dodatkowych analiz umożliwiających ponowną ocenę ryzyka kredytowego w związku z planowaną zmianą warunków umowy. Tym samym, realizowane przez Bank czynności na podstawie umowy outsourcingu, które dokonywane są w ramach kluczowych etapów procesu restrukturyzacji, bez wątpienia należy rozpoznawać jako tworzące odrębną całość.

Ponadto, odnosząc się do przesłanki wskazującej na „właściwość”, dla celów prawidłowej wykładni regulacji, pod pojęciem tym, co do zasady, należy rozumieć: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś” „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów, zjawisk’ (m.in. wyrok WSA Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1249/13).

Bank w tym miejscu pragnie wskazać wyrok WSA w Warszawie z 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 447/13, w którym Sąd za wyrokiem NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 339/12 uznał: „Sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są jej częścią (S. Majerowski, op. Cit, s. 268) \[\`(...)\`\] Usługi informatyczne będą spełniać wtedy cechy opisane w art. 13 ustawy VAT jeśli ich zasadniczym przeznaczeniem będzie umożliwienie wykonywania usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT, będą one w tym celu tworzone, i zarazem bez ich nabycia nie będzie zasadniczo możliwe wykonywanie usług obsługi kart kredytowych. I właśnie oceny przedstawionych we wniosku usług wspierających pod kątem spełniania takich cech w odniesieniu nie do działalności skarżącego w ogólności, ale w odniesieniu do objętych stanem faktycznym usług objętych zwolnieniami z art. 43 ust 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT powinien dokonać organ. Usługi te nie muszą przy tym posiadać istotnych i specyficznych cech usług finansowych, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT. ”

W tym kontekście, usługi Banku z zakresu obsługi kredytu hipotecznego (w tym, obejmujące monitorowanie ubezpieczeń nieruchomości, rejestracji zabezpieczeń kredytu w systemach informatycznych, czy obsługę reklamacji) niewątpliwie umożliwiają prawidłowe zarządzanie kredytem i bez ich nabycia Bank Hipoteczny nie mógłby skutecznie i właściwie zarządzać danym kredytem.

W analizowanej sytuacji istotne znaczenie ma fakt, iż z perspektywy odbiorcy końcowego (kredytobiorcy) Bank wykonuje czynności, które w przeciwnym przypadku wykonywałoby sam Bank Hipoteczny. W związku z tym należy uznać, iż usługi te są właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez Bank Hipoteczny gwarantując prawidłowość czynności podejmowanych przez Bank Hipoteczny w ramach prowadzonej przez niego działalności, co pozostaje istotą outsourcingu w rozumieniu prawa Bankowego.

Należy ponadto wskazać, iż realizowane przez Bank czynności nie stanowią czynności o charakterze materialnym czy technicznym (które nie są w świetle orzecznictwa TSUE objęte zwolnieniem z VAT), bowiem stanowią one o istocie usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank Hipoteczny oraz charakteryzują się szczególną specyfiką, która nadaje wszystkim elementom usługi zarządzania świadczonej przez Bank Hipoteczny charakter czynności zwolnionych z VAT.

Tym samym, należy uznać, iż świadczone przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej usługi wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego są niezbędne oraz właściwe, a także stanowią odrębną całość, w stosunku do usługi zarządzania kredytami hipotecznymi świadczonej przez Bank Hipoteczny.

Reasumując, mając na uwadze fakt, że:

1.  działalność Banku Hipotecznego, w tym w zakresie zarządzania kredytami hipotecznymi, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zaś usługi świadczone przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej stanowią element usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank Hipoteczny;
2.  Bank w stosunku do Banku Hipotecznego wykonywać będzie usługi stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku VAT usługi zarządzania kredytami hipotecznymi,

\- wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego usługi świadczone na podstawie umowy outsourcingowej podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Stanowisko Podatnika odnośnie pytań nr 4-6 wraz z uzasadnieniem

Zdaniem Banku, usługi związane z windykacją wierzytelności, czynności dotyczące ewidencji wierzytelności Banku Hipotecznego, a także prowadzenie archiwum elektronicznego (wymienione odpowiednio w pkt 4-6 opisu zdarzenia przyszłego) są opodatkowane według stawki podstawowej VAT, wskazanej w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz ust. 13 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Zatem, w ocenie Banku, usługi związane z windykacją wierzytelności Banku Hipotecznego nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT. Podobnie, pozostałe czynności wskazane w pkt 5 i 6 opisu zdarzenia przyszłego - jako usługi nie wymienione w katalogu czynności zwolnionych (art. 43 ustawy o VAT) - nie będą zwolnione z opodatkowania.

Wobec powyższego, usługi te będą opodatkowane VAT według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego wymienionych w pkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (…) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako bank w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W Grupie Wnioskodawcy utworzono nowy podmiot – Bank Hipoteczny – którego działalność koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych. Bank Hipoteczny w chwili obecnej udziela przede wszystkim kredytów na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych (lokale/obiekty biurowe, obiekty handlowe, magazyny, centra logistyczne). Niemniej, ze względu na brak rozbudowanej sieci sprzedaży, Bank Hipoteczny zamierza podejmować także czynności mające na celu nabycie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką udzielonych przez inne instytucje finansowe, w tym m.in. zamierza nabyć od Banku wierzytelności z tytułu umów kredytowych zawartych przez Bank.

W tym celu, zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca dokona cesji na Bank Hipoteczny niewymagalnych wierzytelności kredytowych (zabezpieczonych hipoteką) udzielonych pierwotnie przez Bank, na podstawie której Bank Hipoteczny wstąpi w prawa Banku. Analizowane umowy cesji wierzytelności mają służyć przeniesieniu na Bank Hipoteczny przyszłych ryzyk i pożytków wynikających ze wskazanych umów kredytowych oraz pozyskaniu środków pieniężnych przez zbywcę wierzytelności (Bank). W związku z zawarciem umowy cesji, wraz wierzytelnością główną Bank Hipoteczny nabędzie m.in. wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w szczególności prawo do uzyskania odsetek od kredytu (odsetki wymagalne po dacie cesji), jak również przejmie wszelkie ryzyka związane z udzielonym kredytem (będącym przedmiotem cesji).

Bank Hipoteczny, po nabyciu wierzytelności kredytowych w drodze cesji, zamierza podejmować w stosunku do tych wierzytelności działania mające na celu obsługę i zarządzanie tymi wierzytelnościami.

Mając na uwadze planowany transfer wierzytelności kredytowych Wnioskodawca oraz Bank Hipoteczny zamierzają podjąć dodatkową współpracę w zakresie obsługi klientów - stron umów kredytowych przejętych przez Bank Hipoteczny na podstawie umów cesji. Na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej zadaniem Wnioskodawcy będzie m.in. zapewnienie wsparcia dla Banku Hipotecznego w zakresie świadczonych przez niego usług finansowych, w szczególności realizacja działań faktycznych związanych z zarządzaniem kredytami hipotecznymi oraz bieżąca obsługa indywidualnych klientów Banku Hipotecznego, bez których obsługa kredytów nie byłaby możliwa.

Zgodnie z projektowanymi zapisami umowy outsourcingowej, celem wsparcia Banku Hipotecznego, Wnioskodawca zobligowany będzie do realizacji:

1.  Czynności związanych z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu.
2.  Czynności związanych z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych. Usługi te będą świadczone na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Bank Hipoteczny. Będą one obejmowały, w szczególności, wykonywanie w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego czynności w zakresie:
    1.  zmiany umów kredytów (np. przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytu wraz z niezbędną dokumentacją oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przekazywanie klientom informacji o decyzji w przypadku zmiany warunków kredytowania, zawierania w imieniu Banku Hipotecznego aneksów do umów kredytowych),
    2.  przygotowania informacji niezbędnych do obsługi reklamacji klientów,
    3.  udzielania klientom informacji odnośnie zawartych kredytów,
    4.  zawierania w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego ugód w sprawie spłaty wierzytelności.
3.  Czynności dotyczących monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku Hipotecznego.
4.  Czynności dokonywane w związku z windykacją wierzytelności, obejmujące monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłacie, przygotowywanie wezwań do zapłaty, prowadzenie postępowania przedsądowego i sądowego.
5.  Czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku Hipotecznego obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów, generowanie sprawozdawczości obowiązującej banki oraz sprawozdawczości na indywidualne potrzeby Banku Hipotecznego, a także obliczanie rezerw, kalkulacja wymogu kapitałowego, według parametrów przekazanych przez Bank Hipoteczny.
6.  Prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia zwolnieniem z VAT usług wskazanych w pkt 1 przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, z kolei usług wskazanych w pkt 2 i 3 na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, natomiast usług wskazanych w pkt 4-6 według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego wykonywane na rzecz Banku hipotecznego powinny być zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Dz. U. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

Usługi wymienione przez Wnioskodawcę, tj. czynności związane z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzanie harmonogramów spłat rat kredytu, to takie świadczenia, które wymienione są wprost w cyt. wyżej przepisie i zawierają się również w pojęciu zdefiniowanym w prawie bankowym. Zatem tut. Organ podziela zdanie Wnioskodawcy i potwierdza, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako wymienione bezpośrednio w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do czynności wskazanych w pkt 2 i 3 opisu sprawy w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę również Wnioskodawca, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy, zgodnie z którą przez zarządzanie w rozumieniu tego przepisu należało rozumieć: (1) zarządzanie aktywami, (2) dystrybucję tytułów uczestnictwa, (3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; (4) prowadzenie rachunków rejestrów aktywów; (5) przechowywanie aktywów.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis został uchylony z uwagi na fakt, że treść art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT przewiduje możliwości zdefiniowania przez państwa członkowskie pojęcia „usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”, pojęcie to jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Jedyna swoboda państw członkowskich w zakresie tego zwolnienia, dotyczy ustalenia zakresu podmiotów uznawanych za specjalne fundusze inwestycyjne.

Z kolei usługi zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę nie zostały sprecyzowane w ustawie ani w Dyrektywie. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, PJ Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie Kodeks cywilny. Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).

Jak wskazuje Wnioskodawca, zbycie niewymagalnych wierzytelności kredytowych na rzecz banku hipotecznego nastąpiło właśnie na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Zatem, skoro w niniejszej sprawie dojdzie do przeniesienia wierzytelności na bank hipoteczny i to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia trudno uznać, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To bank hipoteczny, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez BH. Tym samym, to nie Wnioskodawca, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca, choć pierwotnie nim był, lecz bank - nabywca tychże wierzytelności.

Zatem, w ocenie Organu, czynności wymienione szczegółowo w pkt 2 i 3 wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazuje na możliwość korzystania wskazanych wyżej usług (pkt 2 i 3 ) ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, że:

*   stanowią one odrębną całość

*   są właściwe oraz

*   niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie.

Warto również przywołać argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w orzeczeniu w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oy, gdzie stwierdzono, że „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (…)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Należy pamiętać również, że powołane przepisy, jako ustanawiające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinny być interpretowane ściśle zgodnie z dosłownym ich brzmieniem. Usługi szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę, mają niewątpliwie związek z działalnością banku jako instytucji finansowej, gdyż są to usługi służące prawidłowemu zarządzaniu bankiem, jednak usługi te nie mogą być uznane za żadną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie czynności wymienione szczegółowo w pkt 2 i 3 wniosku składające się na poszczególne usługi, nie mogą być również uznane za usługi właściwe dla usługi finansowej, gdyż pomimo że stanowią odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Przedmiotowe usługi mają na celu przede wszystkim wsparcie podmiotów zarządzających bankiem i odnoszą się do całej działalności kredytowej banku a nie do poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów. Analiza charakteru i zakresu tych usług prowadzi do wniosku, że dotyczą one bardziej tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe. Usługi te mają pośredni związek z udzielaniem kredytów konkretnym podmiotom. Takim związkiem z wykonywaniem usług bankowych charakteryzują się inne nabywane przez bank usługi np. doradztwa prawnego, usługi ochrony, usługi sporządzania sprawozdań finansowych.

Tym samym stwierdzić należy, że powyżej wymienione usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wymienione szczegółowo w pkt 2 i 3 wniosku, nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki będą opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Analiza czynności wymienionych w pkt 4 opisu sprawy, ich charakter i przeznaczenie, w odniesieniu do zapisu w art. 43 ust. 15 ustawy, pozwala stwierdzić, że co do zasady usługi wymienione przez Wnioskodawcę mogą mieścić się w dyspozycji tego przepisu. Wnioskodawca wskazuje, że ta część świadczonych usług na rzecz banku hipotecznego, które dotyczą m.in. windykacji należności, ewidencjonowania wierzytelności czy prowadzenie archiwum dla wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych, stanowią usługi wyłączone ze zwolnienia z VAT a tym samym podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie. Należą one do tzw. umów nienazwanych i co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług. Sama usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy, np. przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień i wezwań do dłużników.

Podsumowując powyższe, można stwierdzić, że wykonywane na rzecz banku hipotecznego usługi wymienione w pkt 4 będą stanowiły usługi ściągania długów, w tym faktoringu, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Pozostałe czynności opisane w pkt 5 i 6 zdarzenia przyszłego, tj. czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku Hipotecznego obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów, generowanie sprawozdawczości obowiązującej banki oraz sprawozdawczości na indywidualne potrzeby Banku Hipotecznego, a także obliczanie rezerw, kalkulacja wymogu kapitałowego, według parametrów przekazanych przez Bank Hipoteczny oraz prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych, mają charakter czynności technicznych i pomocniczych dla całości świadczonej obsługi i zarządzania wierzytelnościami świadczonej przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak usługi wymienione w pkt 5 i 6 opisu sprawy nie mieszczą się w zakresie zwolnień ani w zakresie stawek preferencyjnych przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku VAT. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanego wyroku WSA z 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 447/13 oraz wyroku NSA, będącego rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla jednak, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Powołane wyroki stanowią zatem rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i nie mogą być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Co istotne, tut. Organ zgadza się z cytowanym uzasadnieniem sądu dotyczącego zakresu i rozumienia pojęć odnoszących się do zwolnień z VAT.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że wydane zostały w innych stanach faktycznych niż przedstawiony w niniejszej sprawie, zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.