Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.167.2025.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-29
Teza: Skutki podatkowe połączenia uproszczonego dla Spółki
Przejmującej oraz Wspólnika.
Słowa kluczowe: spółki-łączenie spółek przez przejęcie
łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem
spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

## Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca; Spółka Przejmująca] jest podatnikiem CIT i rezydentem
    podatkowym w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy, której
    członkiem jest także C. sp. z o.o. [dalej: Spółka Przejmowana], również będącą
    podatnikiem CIT i polskim rezydentem podatkowym.
    Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest D. GmbH, spółka będąca niemieckim
    rezydentem podatkowym [dalej: Udziałowiec 1], której stuprocentowym właścicielem
    udziałów w sposób pośredni jest B. B.V., będąca holenderskim rezydentem podatkowym
    [dalej: Udziałowiec 2].
    Jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Udziałowiec 2 – B. B.V.
    Zarówno Spółka Przejmowana jak i Spółka Przejmująca działają w (...). Obecnie każda ze
    spółek korzysta z innego systemu księgowego, ma odrębnych klientów (chociaż część z
    nich się pokrywa) i zarządza odrębnymi projektami.
    Grupa zamierza przeprowadzić reorganizację mającą na celu konsolidację działalności
    Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej w ramach jednego podmiotu prawnego [dalej:
    Połączenie]. Jeden z rozważanych wariantów reorganizacji zakłada przeprowadzenie
    Połączenia w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych [dalej:
                          1KSH] z uwzględnieniem przepisu art. 515 § 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku
    Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej
    Udziałowcowi 2 (połączenie bezemisyjne).
    Przeprowadzenie połączenia spółek kapitałowych, w których jeden wspólnik posiada
    bezpośrednio lub pośrednio (jak w niniejszym przypadku) 100% udziałów lub akcji, tzw.
    połączenie horyzontalne lub siostrzane, bez przyznania udziałów lub akcji spółki
    przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej, stało się możliwe w związku z wejściem w
    życie z dniem 15 września 2023 r. nowelizacji KSH, która obejmowała m.in. dodanie art.

    5151 § 1 KSH. Nastąpiło to w konsekwencji implementacji dyrektywy 2019/2121,
    zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego
    przekształcania, łączenia i podziału spółek.
    Wnioskodawca zaznacza, że Połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn
    ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie
    jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Proces Połączenia był planowany w
    grupie od dłuższego czasu ze względów biznesowych. Kluczowe powody uzasadniające
    ekonomicznie przeprowadzenie Połącznia to:
    i. uproszczenie struktury grupy w Polsce, poprzez redukcje podmiotów prawnych, co
      przełoży się na redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności
      zarządzania,
    ii. uproszczenie procesu obsługi klienta oraz procesów sprzedaży i zakupów,
    iii. poprawa efektywności alokacji i wykorzystania zasobów,
    iv. stworzenie jednego portfolio produktów oferowanych przez jeden podmiot prawny na
      rynku w Polsce,
    v. zwiększenie skali zakupów dzięki jednej jednostce, co prowadzi do dodatkowych
      oszczędności,
    vi. ograniczenie transakcji i rozrachunków między podmiotami podlegającymi łączeniu
      oraz w grupie.
    Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte przez Udziałowca 2 w wyniku wymiany
    udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału. Udziały Spółki
    Przejmowanej zostały nabyte przez Udziałowca 2 w związku z połączeniem przez przejęcie
    innej spółki prawa holenderskiego, która na moment ww. połączenia była jedynym
    udziałowcem Spółki Przejmowanej. Spółka przejęta przez Udziałowca 2 stała się
    właścicielem Spółki Przejmowanej na mocy umowy nabycia udziałów.
    Dodatkowo Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych majątek Spółki
    Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz
    przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Pytania
    1. Czy w następstwie Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na
    moment Połączenia powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT?
    2. Czy w przypadku Połączenia, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 5151 § 1 KSH,
    tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez
    przyznania udziałów Spółki Przejmującej Udziałowcowi 2, nie znajdzie zastosowania art. 12
    ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, a tym samym Połączenie nie spowoduje po stronie
    Udziałowca 2 powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba
    Ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowym Połączeniem nie dojdzie do
    powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT.
    2. W przypadku Połączenia, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 5151 § 1 KSH, tj.
    przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez
    przyznania akcji Spółki Przejmującej Udziałowcowi 2, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT

    nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie połączenie to nie spowoduje po stronie
    Udziałowca 2 powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba
    Ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 1
    Ogólne zasady dotyczące opodatkowania połączeń
    Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka
    łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach KSH.
    Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki
    przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej przy połączeniu spółek regulują
    przepisy Ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem
    dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych
    oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa
    w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Jednocześnie, art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z
    zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest
    nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich
    uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów
    przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych
    uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1
    pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody
    uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    i. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w
      następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub
      spółki,
    ii. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    iii. przychody spółki dzielonej.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa
    się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4
    oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub
    podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego
    otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej
    wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości
    rynkowej tych składników.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz
    art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału
    wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez
    spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną
    udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki
    dzielonej.
    W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji), zgodnie z art.
    4a pkt 16a Ustawy o CIT, rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje),
    określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o
    podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).
    W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz
    art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki
    przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień

    poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu
    przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę
    nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka
    przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
    Należy przy tym zauważyć, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o
    CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce
    przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100%
    udziałów, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w
    spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie powinny znaleźć oba
    przywołane przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę
    przejmującą, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich
    zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej
    (interpretacja z dnia 24 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.494.2024.2.RH).
    Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o
    którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu
    przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
    zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:
    i. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
    podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
    ii. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
    W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust.
    4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia
    spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest
    uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Jak wynika z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana
    udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z
    uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym
    lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od
    opodatkowania.
    Stosownie do art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają
    zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:
    i. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek
      spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej albo
    ii. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek
      spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
      całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
    iii. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
      całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo
      wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami,
      o których mowa w art. 3 ust. 1.
    Artykuł 12 ust. 16 Ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz
    ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do
    Ustawy o CIT (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku).

    Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia ustalenia, czy w następstwie dokonania
    Połączenia w rozważanym wariancie, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy)
    powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT.
    Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT
    Odnosząc się do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8c Ustawy o CIT, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem
    ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia
    lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego
    otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej
    wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości
    rynkowej tych składników.
    Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna
    zostać określona jako wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona na
    dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą w części
    przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie
    wyższą od wartości rynkowej tych składników.
    Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna
    nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku ponad wartość przyjętą dla celów
    podatkowych składników tego majątku.
    Niemniej jednak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się
    w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu
    przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
    zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:
    i. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
      podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
    ii. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
    A zatem ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad
    wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku nie będzie stanowiła
    przychodu spółki przejmującej, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:
    i. spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości
    wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - co będzie miało miejsce w
    analizowanej sytuacji, oraz
    ii. spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na
    terytorium RP – co również będzie miało miejsce w przedmiotowej sytuacji, jako że
    zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana wykorzystują swoje składniki
    majątku wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce.
    Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sytuacji spełnione są obie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt
    3e Ustawy o CIT, stanowiące podstawę do wyłączenia powstania przychodu Spółki
    Przejmującej, który mógłby powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT,
    należy przyznać, że ewentualna nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki
    Przejmowanej ponad wartość wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej nie
    będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy.
    Reasumując, w wyniku planowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy (Spółki
    Przejmującej) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w
    zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.
    Ustalenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

    Jak wskazano powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT są
    komplementarne. W sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce
    przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. Jeśli spółka
    przejmująca posiada 100% udziałów w podmiocie przejmowanym, zastosowanie znajdzie
    wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT. Jeżeli natomiast spółka przejmująca posiada w
    spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie powinny znaleźć oba
    przywołane przepisy.
    Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodami,
    z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający
    dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub
    dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części
    przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych
    lub spółki dzielonej.
    W kontekście powyższego, istotny jest przepis art. 5151 §1 KSH, dotyczący tzw.
    bezemisyjnego połączenia spółek. Zgodnie z jego treścią, połączenie może być
    przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy
    jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w
    łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w
    tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.
    Wnioskodawca wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem
    zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły
    udziały „przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych” (Wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2024 r., sygn.
    akt III SA/Wa 1425/24). Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w
    przypadku rozważanego scenariusza Połączenia taka nadwyżka w ogóle nie wystąpi,
    bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek "siostrzanych"
    (Udziałowca 2 jako właściciela pośredniego Spółki Przejmującej i bezpośredniego Spółki
    Przejmowanej) nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po Połączeniu, Udziałowiec 2
    będzie posiadał (pośrednio lub bezpośrednio) 100% udziałów, tj. całość majątku Spółki
    Przejmującej.
    W ramach Połączenia w rozważanym wariancie nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale
    spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki
    łączone, tzn. utrzymana zostanie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi
    słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki - przyrostu wartości rynkowej
    względem emisyjnej udziałów.
    W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa Spółki Przejmowanej
    stanowi przychód podatkowy Spółki Przejmującej byłaby niezgodna nie tylko ze wskazaną
    funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie
    opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym
    przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu)
    podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca,
    lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi
    legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1211/13).
    Aby zastosować art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT muszą wystąpić dwie mierzalne wartości:
    i. wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz
    ii. wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych, a samo
    połączenie (podział) musi wiązać się z „przydzieleniem udziałów (akcji) udziałowcom
    (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

    Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w wyniku połączenia w procedurze uproszczonej
    zgodnie z art. 5151 KSH nie dojdzie do przydzielenia Udziałowcowi 2 jakichkolwiek
    udziałów w Spółce Przejmującej, wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania w
    niniejszej sprawie, ponieważ nie dochodzi do wypełnienia jej hipotezy.
    Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że chronologia zmian w zakresie
    opodatkowania reorganizacji spółek na gruncie ustawy o CIT (2021 r.) oraz zmiany
    wprowadzone do KSH w zakresie art. 5151 (2023 r.), powoduje, że ustawodawca nie mógł
    przewidzieć powstania przychodu w analizowanej sytuacji.
    Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów
    Administracyjnych, tj.:
    i. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r.,
    sygn. akt III SA/Wa 947/24;
    ii. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października
    2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/24;
    iii. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024
    r., sygn. akt III SA/WA 2256/24;
    iv. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2025
    r., sygn. akt I SA/Gd 799/24).
    Dodatkowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-
    1.4010.712.2024.1.SH, organ podatkowy w stanie faktycznym dotyczącym połączenia
    bezemisyjnego spółek (spółki matki ze spółką córką) uznał, że brak przydzielenia nowych
    udziałów powoduje, że art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.
    Sytuacja ta ma charakter analogiczny do przedstawionej w niniejszym wniosku, w której to
    w wyniku Połączenia również nie dojdzie do emisji nowych udziałów.
    Odmienna interpretacja w przypadku bezemisyjnego połączenia spółek sióstr mogłaby
    prowadzić do dyskryminacji tej grupy podatników, gdzie efekt ekonomiczny transakcji jest
    analogiczny jak w przypadku połączenia spółki matki i spółki córki.
    Wskazać należy, iż ograniczeniami swobody przedsiębiorczości są, zgodnie z utrwalonym
    orzecznictwem, wszelkie środki, które uniemożliwiają korzystanie z tej swobody,
    utrudniają je lub ograniczają jego atrakcyjność. Jednocześnie, ramy prawa Unii dla
    transgranicznych restrukturyzacji wyznacza, obok regulacji Traktatu o Funkcjonowaniu
    Unii Europejskiej, Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie
    wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia,
    podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów
    dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby
    SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
    Zgodnie z preambułą owej Dyrektywy, „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie,
    wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich
    mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku
    wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego
    rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia,
    niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów
    podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich
    czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia
    konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku
    wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na
    poziomie międzynarodowym”.
    Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do zmian w zakresie opodatkowania
    reorganizacji spółek na gruncie ustawy o CIT m.in. art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT:
    „Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w

    owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki
    określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego
    dochodu przez dany podmiot”.
    Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane argumenty wcześniej, odmienna interpretacja
    art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT w przypadku bezemisyjnego połączenia spółek sióstr w
    porównaniu do przypadku połączenia spółki matki i spółki córki prowadzi do
    dyskryminacji pierwszego wariantu. W obu przypadkach, skutek ekonomiczny jest
    analogiczny tj. proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek "siostrzanych" nie
    ulegnie zmianie tak samo jak w przypadku połączenia spółki matki ze spółką córką. W obu
    przypadkach, zarówno przed, jak i po połączeniu, efekt ekonomiczny z perspektywy
    udziałowca posiadającego przed połączeniem udziały spółek sióstr oraz spółki matki
    posiadającej udziały spółki córki, będzie taki sam tj. po połączeniu przejmą (pośrednio lub
    bezpośrednio) 100% udziałów, tj. całość majątku spółki przejmującej i spółki przejmowanej
    lub spółki przejmowanej w przypadku spółki matki.
    Tym samym, należy przyjąć, że w wyniku przeprowadzenia Połączenia w wariancie
    zakładającym brak emisji udziałów przez Spółkę Przejmującą, po stronie Spółki
    Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.
    Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT
    Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który
    przypada spółce przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem spółki przejmowanej. Z
    przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu
    przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w
    kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie
    udziałów tej spółki.
    Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższy przepis nie znajduje zastosowania w sytuacji,
    gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Pogląd został
    potwierdzony m.in. w interpretacji z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-
    2.4010.594.2024.2.AP czy też w interpretacji z dnia 24 października 2024 r., sygn. 0111-
    KDIB1-1.4010.494.2024.2.RH.
    Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, art.
    12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w analizowanym przypadku, i
    tym samym Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu na podstawie wskazanego
    przepisu.
    W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Połączenie będzie neutralne
    podatkowo na gruncie Ustawy o CIT z perspektywy Spółki Przejmującej. W wyniku
    Połączenia nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na
    podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 2
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień
    poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki
    przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub
    dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów z zastrzeżeniem pkt 8b (przy
    czym art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do podziału, wobec
    czego nie będzie miał zastosowania w analizowanym przypadku).
    Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT reguluje przychód powstający po
    stronie wspólnika spółki przejmowanej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.
    Jednocześnie, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT stosuje się łącznie z art. 12 ust. 4
    pkt 12 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek do
    przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej

    stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą
    lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:
    i. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte
    w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału
    podmiotów, oraz
    ii. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji)
    przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż
    wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez
    tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
    Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 12b Ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we
    wskazanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, ciężar dowodu, że udziały (akcje)
    nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w
    wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada
    wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku. Dodatkowo, w świetle
    treści art. 12 ust. 13-14 Ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4
    pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub
    jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od
    opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z
    uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z
    głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h,
    12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których
    mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub
    zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w
    załączniku nr 3 do Ustawy o CIT (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku).
    Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się
    podmiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu
    wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale
    zakładowym spółki przejmowanej - sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w
    analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia Połączenie ma zostać przeprowadzane
    w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH z uwzględnieniem przepisu art. 5151 § 1
    KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą
    bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej Udziałowcowi 2 (połączenie bezemisyjne).
    Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z tym, że
    Udziałowiec 2 posiada obecnie i jak i na moment Połączenia będzie posiadał 100%
    udziałów Spółki Przejmowanej, a przy tym nie dojdzie do wydania udziałów Spółki
    Przejmującej w ramach procedury Połączenia.
    Mając zatem na uwadze, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT wskazuje wprost, że
    przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej przydzielonych
    wspólnikowi spółki przejmowanej, a w przypadku rozważanego wariantu Połączenia, taka
    sytuacja w ogóle nie będzie miała miejsca wobec braku wydawania jakichkolwiek udziałów
    w ramach procedury Połączenia, w ocenie Zainteresowanych, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy
    o CIT określający przychód wspólnika spółki przejmowanej w ogóle nie znajdzie
    zastosowania w stosunku do Udziałowca 2 (jako wspólnika Spółki Przejmowanej) z uwagi
    na brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji. Tym samym, w
    ocenie Zainteresowanych, wobec braku przydzielenia udziałów w rezultacie planowanego
    Połączenia brak jest również podstawy do określenia przychodu, o którym mowa w art. 12
    ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT).
    Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wobec braku zastosowania art. 12
    ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (określającego przychód wspólnika spółki przejmowanej)

    bezprzedmiotowe jest także analizowanie przesłanek wyłączenia tego przychodu, o
    których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT (przepis wskazujący na przesłanki braku
    tego przychodu).
    Jak bowiem wynika z konsekwencji prawnych planowanego Połączenia, z perspektywy
    wspólnika Spółki Przejmowanej (w analizowanym przypadku wspólnikiem tym jest
    Udziałowiec 2) nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Udziałowca 2 nowych udziałów - a
    zatem, zdaniem Zainteresowanych, wobec braku emisji i otrzymania udziałów brak będzie
    również po stronie Udziałowca 2 przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba
    Ustawy o CIT (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji).
    Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    informacji Skarbowej, m. in.:
    i. w interpretacji z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.712.2024.1.SH;
    ii. w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS.
    Reasumując, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, art. 12 ust.
    1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie nie
    spowoduje po stronie Udziałowca 2 powstania przychodu podatkowego na podstawie art.
    12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie skutków podatkowych
    planowanego połączenia uproszczonego w części dotyczącej braku powstania przychodu:
        po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ze względu na
        wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt
        8f ustawy o CIT – jest prawidłowe;
        po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d – jest
        nieprawidłowe;
        po stronie wspólnika łączących się spółek – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1
    Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka
    łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r.
    Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).
    Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:
      Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka
      osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być
      spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
    Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:
      Połączenie może być dokonane:
      1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę
      (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom
      spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
      2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą
      przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki
      (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
    Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

      Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we
      wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez
      zawiązanie nowej spółki.
              1W świetle art. 515 KSH:
      § 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki
      przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio
      wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się
      spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się
      spółkach.
      § 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje
      w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w
      spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej
      bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej
      spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu
      połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez
      połączenie.
      § 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu
      spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek
      wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.
    Kwestie powstania przychodu z tytułu połączeń regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.;
    dalej: „ustawa o CIT”).
    Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:
      1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
      2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art.
      24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:
      za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
      prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie
      uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń,
      łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
          przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
          przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku
          innej osoby prawnej lub spółki,
          przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
          przychody spółki dzielonej.
    Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie
      przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

    Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania
    podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej
    przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu
    reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególne zasady
    ustalania przychodów w przypadku połączeń znajdują odzwierciedlenie w art. 12 ust. 1 pkt
    8b-8f ustawy o CIT.
    Z wniosku wynika, że zamierzają Państwo dokonać połączenia w trybie uproszczonym,
                  1uregulowanym w art. 515 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez przyznania udziałów na
    rzecz wspólnika - B. B. V. Zainteresowany będący stroną postępowania będzie Spółką
    Przejmującą, natomiast Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnikiem
    Spółki.
    Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu planowanego
    połączenia – zarówno po stronie Spółki Przejmującej (pytanie nr 1), jak i Wspólnika
    (pytanie nr 2).
    W Państwa ocenie, planowane połączenia będą neutralne podatkowo po stronie Spółki
    Przejmującej i Wspólnika.
    Aby ocenić Państwa stanowisko, należy sięgnąć do przepisów dotyczących szczególnych
    zasad ustalania przychodów w przypadku połaczeń.
    Obowiązek rozpoznania oraz wysokość przychodu po stronie spółek przejmujących
    regulują następujące przepisy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień
      poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
      przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
      zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych
      składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
    Z powyższego przepisu jasno wynika, że przychodem podatkowym dla spółki przejmującej
    jest rynkowa wartość podmiotu przejmowanego w części przewyższającej wartość przyjętą
    dla celów podatkowych.
    Ustawodawca przewidział jednak wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:
      Do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości
      tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
      przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału
      podmiotów, które:
      a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
      podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
      b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
    Oznacza to, że spółki przejmujące, które spełnią warunki określone w ww. przepisie, nie są
    zobowiązane do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki rynkowej wartości
    majątku nad wartością przyjętą dla celów podatkowych. Wskazać jeszcze należy na treść
    art. 12 ust. 13, 14, 15 i 16 ustawy o CIT, które warunkują zastosowanie m.in. wyłączenia
    przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT:
      13. Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w
      przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału
      spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub
      uchylenie się od opodatkowania.

      14. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu
      niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
      ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z
      głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT:
      15. Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek
      będących podatnikami, o których mowa w:
      1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
      majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej albo
      2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
      majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
      innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
      albo
      3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
      innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
      przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek
      będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
      16. Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do
      podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
    Z wniosku wynika, że:
        Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych wartości składników majątku
        Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki
        Przejmowanej,
        Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku do działalności prowadzonej na
        terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
        Połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w
        szczególności głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie
        lub uchylenie się od opodatkowania;
        Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami
        podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
        podatkowemu od całości swoich dochodów.
    W sprawie znajdzie więc zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e
    ustawy o CIT. Po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie więc przychód na podstawie
    art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.
    Kolejnym przepisem, na podstawie którego może powstać przychód po stronie spółki
    przejmującej, jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w myśl którego:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na
      dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu
      przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo
      zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych
      udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
    Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w
      części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki
      przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału,
      wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
      przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie
      przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale
      zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
    Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie spółki przejmującej w wyniku planowanego
    połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art.
    12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie
    posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt
    8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w
    spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie
    pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to, jaka wartość majątku jest
    opodatkowana na podstawie każdego z nich, zależy od udziału spółki przejmującej w
    kapitale zakładowym spółki przejmowanej.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce
    Przejmowanej. Spółka Przejmująca jest spółką-siostrą dla Spółki Przejmowanej. Art. 12 ust.
    1 pkt 8f ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce
    przejmowanej jako udziałowcowi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega
    wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej
    udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę
    poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki. Powyższa relacja wskazuje,
    że w przepisie jest mowa o udziale bezpośrednim.
    W związku z faktem, że spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej,
    art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Spółka Przejmująca nie
    osiągnie więc przychodu na jego podstawie. Państwa stanowisko w tym zakresie jest więc
    prawidłowe.
    Należy więc rozpatrzyć, czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na
    podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy.
    Wskazali Państwo, że planują Państwo przeprowadzić połączenie uproszczone na
              1podstawie art. 515 Kodeksu spółek handlowych. Uproszczony charakter tego połączenia
    wynika przede wszystkim z braku konieczności emisji i wydania nowych udziałów przez
    przejmującą spółkę-siostrę z uwagi na tożsamość wspólnika w obydwu łączących się
    spółkach. Połączenie to wywołuje konsekwencje wyłącznie na poziomie majątkowym, a nie
    udziałowym (struktury własności) spółki przejmującej. Wskutek przejęcia zwiększa się
    bowiem stan posiadania spółki przejmującej, która na skutek omawianego rodzaju
    połączenia otrzyma majątek spółki przejmowanej (ale bez konieczności jednoczesnego
    zwiększania pasywów, do czego doszłoby gdyby spółka przejmująca była zobowiązana do
    podwyższenia kapitału zakładowego). Wpłynie to także na wartość bilansową i rynkową
    udziałów (akcji) spółki przejmującej i w konsekwencji znajdzie odzwierciedlenie także w
    sferze majątkowej jej udziałowców. Natomiast po połączeniu relacje udziałowe w spółce
    przejmującej pozostają niezmienione (Kodeks spółek handlowych. Komentarz 2024, wyd.
                            19, red. J. Bieniak i inni, komentarz do art. 515 Ksh).
    Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że
    przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień
    łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę
    przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych
    udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.
    Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

      Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę,
      po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w
      razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od
      wartości rynkowej tych udziałów (akcji).
    Jakkolwiek przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT referuje do wartości emisyjnej
    udziałów (akcji), to zawarta w treści tego przepisu „wartość emisyjna udziałów” jest
    wyłącznie elementem składowym do kalkulacji wysokości przychodu do opodatkowania.
    W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku
    wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji)
    przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów
    (akcji), oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.
    Wskazać też należy na przesłanki wprowadzenia do ustawy art. 12 ust. 1 pkt 8d, tj.
    zapobieżenie dokonywania przesunięć majątku pomiędzy łączącymi się spółkami o
    charakterze nieodpłatnym, gdyż udziały wydawane przez spółkę przejmującą stanowią w
    procesie przejęcia swego rodzaju wynagrodzenie dla wspólnika spółki przejmującej z
    tytułu przejęcia aktywów spółki przejmowanej. Jest to więc przepis o charakterze
    antyabuzywnym.
    Nie można więc zgodzić się z Państwem, że skoro połączenie zostanie dokonane bez
    emitowania akcji i bez przydzielania udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie
    będzie miał zastosowania.
    Należy zauważyć, że treść art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania
    w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej
    udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH (tak jak w tym
    przypadku poprzez możliwość dokonania połączenia uproszczonego). Przepisy dotyczące
    połączenia uproszczonego zostały wprowadzone tylko do Kodeksu spółek handlowych,
    jednak ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie tej kwestii w ustawie o podatku
    dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem podstawy prawnej w ww. ustawie
    podatkowej, żeby wyłączyć z opodatkowania wartość majątku przejętego przez spółkę
    przejmującą również w trybie połączenia uproszczonego.
    Jeśli zatem nie dochodzi do wydania udziałów, tak jak w przedmiotowej sprawie, wartość
    majątku w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.
    Oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód po stronie Spółki
    Przejmującej.
    Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku
    w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki
    przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w
    tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną
    udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli
    nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku
    stanowi przychód. Trudno zaakceptować takie rozumienie tego przepisu, które
    prowadziłoby do wniosku, że przychód powstawałby w przypadku wydania udziałów/akcji
    (w przypadku, gdy wartość majątku przewyższałaby wartość tych udziałów/akcji), a nie
    powstawałby w sytuacji, gdy w ogóle udziały/akcje nie są wydawane, a więc z tytułu
    otrzymania majątku spółka przejmująca nie ponosiłaby żadnego obciążenia.
    Zatem skoro nie zostaną przyznane udziały na rzecz wspólnika, to przychodem dla Spółki
    Przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa
    majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi
    nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
    Ponadto, analizując możliwość opodatkowania połączenia dokonywanego w oparciu o
              1regulacje art. 515 Kodeksu spółek handlowych, zauważenia wymaga, że tego typu
    połączenie nie mieści się w definicji połączenia w rozumieniu art. 2 lit. a Dyrektywy 2009

    /133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania
    mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie,
    wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw
    członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa
    członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. U.E. L 310/34 z 25.11.2009. W
    tym kontekście należy wyjaśnić, że definicja łączenia w rozumieniu ww. dyrektywy odnosi
    się do sytuacji, gdy połączeniu towarzyszy emisja papierów wartościowych, czego
    odpowiednikiem w polskiej nomenklaturze jest przekazanie wspólnikom spółki
    przejmowanej udziałów lub akcji składających się na kapitał zakładowy (akcyjny) spółki
    przejmującej lub nowo zawiązanej. Hipoteza połączenia z dyrektywy 2009/133/WE
    obejmuje również transakcję przejęcia, w ramach której spółka przekazuje ogół swoich
    aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące
    jej kapitał. Z uwagi więc na brak tożsamości między wspólnotową definicją łączenia
    wykorzystywaną dla określenia skutków podatkowych czynności restrukturyzacyjnych, a
    definicją połączenia zawartą w art. 515¹ Ksh, należy wskazać, że ten rodzaj połączenia nie
    musi być objęty podstawowym mechanizmem dyrektywy 2009/133/WE, tj. odroczeniem
    opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych, co zapewnia neutralność podatkową tego
    typu transakcji.
    Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej na skutek planowanego połączenia ze Spółką
    Przejmowaną powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w
    wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, ustalonej na dzień
    poprzedzający dzień łączenia. Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu
    w związku z połączeniem po stronie Spółki Przejmującej jest nieprawidłowe.
    Przywołana przez Państwa interpretacja z 23 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-
    1.4010.712.2024.1.SH stwierdził, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie
    zastosowania w przypadku bezemisyjnego połączenia ze względu na to, że w tamtej
    sprawie podmiotami łączącymi się były spółka-matka i spółka-córka. W takiej sytuacji
    przychód nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d, lecz na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8f ustawy o CIT, co zresztą zostało wskazane w niniejszej interpretacji, ale też w
    Państwa stanowisku.
    Odnosząc się jeszcze do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że
    orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ,
    mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi
    rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost,
    ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Powołali Państwo wyroki
    wskazujące na neutralność podatkową połączenia uproszczonego, jednak zwracamy
    uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca
    2024 r. sygn. I SA/Wr 104/24 oddalający skargę w tożsamej sprawie, wskazując na
    obowiązek rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w
    wysokości wartości majątku spółki przejmowanej. Należy więc zauważyć, że orzecznictwo
    sądowe w sprawie połączeń uproszczonych nie jest jednolite.
    Odpowiedź na pytanie nr 2
    Państwa stanowisko, zgodnie z którym połączenie nie spowoduje po stronie Udziałowca 2
    (Wspólnika Spółki Przejmowanej) powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba
    ustawy o CIT, jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego opisu stanu zdarzenia przyszłego nie
    wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże
    zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe

    dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub
    postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że
    przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie
    przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było
    uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w
    trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy
        zastosują się do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania
    – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji
    indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania
    interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
    postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej
    jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.