Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-100/13-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-27
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów Spółki Kapitałowej należących do SKA będzie powodować po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „Techpak”, reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana Pawła Nocznickiego, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem dobrowolnym udziałów Spółki Kapitałowej należących do SKA – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu opodatkowania wypłacanej dywidendy,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu (Aport 1) do SKA,
*   skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (Aport 2),
*   skutków podatkowych związanych z umorzeniem dobrowolnym udziałów Spółki Kapitałowej należących do SKA.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tekturowych. Obecnie Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji własnej działalności w zakresie posiadanego majątku.

W ramach rozpatrywanego scenariusza, Spółka zamierza dokonać wniesienia do mającej powstać spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) aktywów w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego (Aport 1). W zamian za aport Spółka obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady, nominalna wartość akcji objętych przez Spółkę w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Nie jest jednak wykluczone, że Spółka obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu - w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Składniki aportu do SKA nie będą zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SKA, ze względu na przewidywany okres ich używania nieprzekraczający roku.

Nieruchomość mająca być przedmiotem aportu (budynek) została wybudowana przez Spółkę. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem budynku. Nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki i nie była oddawana do używania podmiotom trzecim w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. Znak towarowy, mający być przedmiotem aportu, został wytworzony przez Spółkę w toku Jej działalności; nie został nabyty.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu wniesionych uprzednio przez Spółkę przedmiotów do spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Przedmiot Aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Spółka Kapitałowa może na późniejszym etapie dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów objętych przez SKA w zamian za aport. W takim przypadku umorzenie to (zbycie udziałów w celu umorzenia) zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz znaku towarowego będzie powodować po stronie Spółki powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (Aport 2) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz znaku towarowego będzie powodować po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów Spółki Kapitałowej należących do SKA będzie powodować po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 27 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-100/13-2/ŁM i nr ILPB4/423-100/13-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, po Jego stronie nie powstanie przychód / dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki Kapitałowej (zbycia udziałów celem umorzenia) należących do SKA bez wynagrodzenia.

Jak to zostało opisane w pytaniu 2, SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo - akcyjnej - w tym przypadku Spółka, jako akcjonariusz SKA. Jednocześnie moment opodatkowania ewentualnego dochodu SKA przez jej akcjonariusza (Spółkę), zgodnie z obowiązującymi przepisami odroczony jest na moment wypłaty zysku (dywidendy) SKA na rzecz tego akcjonariusza. Przy tym, zdaniem Spółki, umorzenie udziałów Spółki Kapitałowej dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), w ogóle nie spowoduje powstania po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów Spółki Kapitałowej. Za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów w celu ich umorzenia przez spółkę, której udziały są umarzane.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis od 1 stycznia 2011 r. obejmuje kwestie umorzenia udziałów / akcji spółek kapitałowych w ograniczonym zakresie nie obejmującym sytuacji umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów w celu ich umorzenia). Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej - w tym przypadku zastosowanie będą miały zatem ogólne reguły określania przychodu wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (\`(...)\`). Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne), co w tym przypadku, ze względu na brak wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej, nie będzie miało miejsca.

Należy zauważyć, że w wyniku „umorzenia dobrowolnego” SKA, której dochody mogą być opodatkowane na poziomie Spółki, nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy jej majątek, od Spółki Kapitałowej, której udziały będą umarzane. Jedynym skutkiem „umorzenia dobrowolnego” bez wynagrodzenia będą pewne przesunięcia następujące po stronie aktywów finansowych, tzn. ich faktyczne zmniejszenie.

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 (w przypadku umorzenia dobrowolnego, tj. zbycia udziałów Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, SKA oraz Spółka, jako akcjonariusz SKA, nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej, który powinien w Spółce podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku nie znajdzie zastosowania też art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wspomniano, w wyniku „umorzenia dobrowolnego” SKA (oraz Spółka) nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od Spółki Kapitałowej, które powiększy jej majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym, jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia). Tym samym, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka, jako akcjonariusz SKA, nie uzyska żadnego przychodu, który powinien po jej stronie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w rozważanym przypadku nie znajdzie zastosowania również art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. A zatem, żeby powstał obowiązek rozpoznania przez wnioskodawcę takiego przychodu muszą być łącznie spełnione następujące dwa warunki:

1.  następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w drodze umowy (np. sprzedaż, zamiana);
2.  wspomniane przeniesienie ma charakter odpłatny, tzn. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Spółki, w rozważanym przypadku żaden z powyższych warunków nie zostanie spełniony. Po pierwsze, „umorzenie dobrowolne” nie może być utożsamiane na gruncie prawnym z umową - ani z umową sprzedaży udziałów, ani z umową zamiany udziałów. Po drugie, tak jak już wspomniano, w wyniku „umorzenia dobrowolnego”, SKA / Spółka nie otrzyma w zamian żadnego przysporzenia majątkowego. Podsumowując, na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, który powinien u niego podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a którego wartość rynkową można by określić na podstawie art. 14 ww. ustawy.

Ponadto, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z uwagi na fakt, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów / akcji SKA bez wynagrodzenia, podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przepisy Kodeksu spółek handlowych posługują się pojęciem „wynagrodzenia”. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis posługuje się pojęciem „ceny”, a nie „wynagrodzenia”. Tymczasem, oba te pojęcia nie są tożsame na co zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003): „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Bez względu zatem na rodzaj kwalifikacji źródła przychodu, aby u podatnika można było rozpoznać przychód z tytułu umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej, przychód ten winien wystąpić, czyli winno zostać otrzymane wynagrodzenie z tytułu zbycia w celu umorzenia. SKA oraz Spółka, jako akcjonariusz SKA, natomiast nie otrzyma z tytułu zbycia przez SKA udziałów na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) żadnego wynagrodzenia, a tym samym nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia. W konsekwencji, umorzenie udziałów Spółki Kapitałowej należących do SKA dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie spowoduje powstania po stronie Spółki dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przy tym, nawet jeżeliby uznać, że przeprowadzona operacja dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej bez wynagrodzenia może spowodować powstanie przychodu po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, to przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie tego umorzenia. Zgodnie ze statusem i sposobem opodatkowania akcjonariusza SKA z zysków SKA, potwierdzonych uchwałą NSA oraz interpretacją ogólną MF (opisanymi w pytaniu 2), opodatkowanie Spółki, jako akcjonariusz SKA, z tytułu umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej należących do SKA (o ile dochód z tego tytułu w ogóle powstanie) może nastąpić nie wcześniej niż w momencie, w którym nastąpi faktyczna wypłata zysku SKA na rzecz Spółki (wypłata dywidendy z SKA).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2012 r. (nr IPPB3/423-897/11-2/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu opodatkowania wypłacanej dywidendy,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: SKA). Następnie SKA dokona aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej. Na etapie późniejszym Spółka Kapitałowa może dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów objętych przez SKA. Umorzenie to odbędzie się bez wynagrodzenia.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony m. in. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazaną regulacją, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (…) - art. 199 § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony.

Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z powołanym w zdaniu poprzednim przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy takie wynagrodzenie nie jest przewidziane, podatnik w swoim rachunku podatkowym nie rozpoznaje zarówno przychodów podatkowych, jak i kosztów jego uzyskania.

Ponadto wskazać należy, iż specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności, do spółki komandytowo - akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym stała się ona należna. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Podsumowując, przychód (dochód) Spółki posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu powzięcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów Spółki Kapitałowej należących do SKA nie będzie powodować po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, nadmienia się, iż w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.