Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423–1740/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-02
Teza: Czy straty powstałe w środkach obrotowych Spółki we wskazanych wyżej okolicznościach mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Spółki biorąc pod uwagę ich dokumentację przez Spółkę (pytanie ujęte w uzupełnieniu wniosku, który wpłynął do tut. Biura 23 lutego 2011r.)?
Słowa kluczowe: niedobory; strata; towar-towar handlowy; środek-środek obrotowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2011r. i 25 lutego 2011r. (fax), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezawinionych niedoborów -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezawinionych niedoborów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 9 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1740/10/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 23 lutego 2011r. oraz 25 lutego 2011r. (fax).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która prowadzi sprzedaż detaliczną odzieży w wyspecjalizowanych sklepach na terenie całego kraju. Aktualnie sieć handlowa liczy ok. 190 sklepów, sprzedaż ma charakter dyskontowy, co objawia się sprzedażą dużej ilości towarów o niezbyt dużej wartości. Średnia wartość paragonu wynosi ok. 20-25 zł brutto przy średniej ilości 3 sztuk na paragonie. Nie jest to sprzedaż towarów "modowych" gdzie ceny jednostkowe są znacznie wyższe. Spółka prowadzi w każdym z magazynów jakim jest sklep detaliczny ewidencję ilościowo-wartościową towarów w systemie elektronicznym. Towar do sklepów dostarczany jest z magazynu głównego, dokumentami księgowymi są dokumenty MM- (wydanie z magazynu głównego) oraz MM+ (przyjęcie na magazyn konkretnego sklepu). Sprzedaż prowadzona jest w lokalach zamkniętych na terenie różnego rodzaju budynków (galerie handlowe, prywatne posesje). Na sali sprzedaży obowiązuje samoobsługa, sprzedawcy mają obowiązek doradzać klientom na ich prośbę oraz odpowiadają materialnie za powierzone mienie, czyli powinni dyskretnie obserwować klientów czy ci nie próbują wynosić towarów ze sklepu bez zapłaty. W każdym momencie na sali sprzedaży powinno być co najmniej, dwóch sprzedawców. Osoby wchodzące na salę sprzedaży mają obowiązek zostawić swoje prywatne bagaże w przeznaczonych do tego celu szafkach. Po zakończeniu sprzedaży w danym dniu sklep, a tym samym magazyn z towarami, jest zamknięty i zostaje włączony alarm, lokal jest chroniony przez wyspecjalizowaną firmę, z którą jest podpisana odpowiednia umowa. Spisy towarów są przeprowadzane regularnie, w okresie dwóch lat w każdym sklepie spis jest przeprowadzony co najmniej jednokrotnie, w większości przypadków spis ma miejsce co rok. lnwentaryzacja jest przeprowadzana przez komisję powoływaną przez Zarząd. Po zakończonej inwentaryzacji różnice ze spisu wynikające z arkuszy spisowych są wprowadzane do systemu informatycznego, gdzie następuje kompensata nadwyżek i niedoborów wynikających z różnego rodzaju pomyłek. Spółka odnotowuje straty w środkach obrotowych - towarach handlowych - w wyniku zdarzeń losowych jakimi są kradzieże towarów przez klientów- jest to jedyny domniemany powód niedoborów. Osoba odpowiadająca za przeprowadzenie spisu składa pisemne wyjaśnienie, z którego wynika że nie można stwierdzić z czyjej winy powstał niedobór. Jeżeli uda się zatrzymać nieuczciwego klienta na kradzieży to oczywiście towar jest odbierany i ewentualnie incydent jest zgłaszany na policję, niestety w większości przypadków nie udaje się odzyskać utraconego towaru gdyż sprawca nie został ustalony. Z uwagi na bardzo duży asortyment towarów i dużą rotację w zasadzie nie jest możliwe stwierdzenie niedoborów przed przeprowadzeniem spisu. Fakt kradzieży zostaje stwierdzony czasem długo po czasie kiedy miał miejsce. Z reguły wartość niedoborów w poszczególnych sklepach liczona w cenach zakupu netto wynosi 0,3 - 0,7 % w stosunku do sprzedaży netto za okres pomiędzy dwoma spisami, niestety zdarzają się też przypadki kiedy wartość tych niedoborów jest znacznie większa i w przypadkach ekstremalnych (bardzo rzadkich) dochodzi do 2% liczonych jak opisano wcześniej. Jako przykład Spółka podała jeden ze sklepów gdzie pomiędzy spisami przeprowadzonymi w dniach 21 września 2008r. oraz 29 sierpnia 2010r. sprzedaż netto wyniosła 1 372 299,91 PLN a ubytki w środkach obrotowych (towarach handlowych) wyniosły 35 517,42 PLN co stanowi 2,59 % w stosunku do sprzedaży. W tym okresie zostało wystawionych 67 276 paragonów, czyli wg opinii Spółki sklep odwiedziło ok. 130 tysięcy klientów, zostało sprzedanych ponad 200 tysięcy sztuk towarów. Są to towary z reguły o małej objętości (bielizna, skarpety, koszulki, czapki), a więc takie, które stosunków łatwo ukryć. Osoba nadzorująca przeprowadzenie spisu z ramienia Zarządu czyli dyrektor d.s. operacyjnych po dokładnym zbadaniu zaistniałej sytuacji stwierdził, że spis towarów został przeprowadzony prawidłowo, Spółka dokonała wszelkich starań aby należycie zabezpieczyć swoje środki obrotowe, odpowiednio wyszkoliła załogę sklepu z którą została podpisana umowa o wspólnej odpowiedzialności materialnej. Dyrektor d.s. operacyjnych stwierdził że najbardziej prawdopodobną przyczyną niedoborów były kradzieże. Były to zdarzenia losowe, niezawinione ani przez osoby odpowiedzialne za prawidłowe funkcjonowanie sklepu ani też przez żadne inne osoby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy straty powstałe w środkach obrotowych Spółki we wskazanych wyżej okolicznościach mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Spółki biorąc pod uwagę ich dokumentację przez Spółkę (pytanie ujęte w uzupełnieniu wniosku, który wpłynął do tut. Biura 23 lutego 2011r.)?

Zdaniem Spółki, ubytki środków obrotowych powstałe we wskazanych okolicznościach oraz udokumentowane w opisany sposób mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż nie są zawinione przez Spółkę.

W ocenie Spółki straty w środkach obrotowych stwierdzone podczas inwentaryzacji są całkowicie wynikiem kradzieży dokonywanych przez klientów czyli są zjawiskiem losowym, zapobiec tym zjawiskom jest bardzo trudno z uwagi na bardzo dużą ilość klientów odwiedzających sklepy, małe rozmiary towarów oraz brak możliwości zabezpieczenia wszystkich towarów urządzeniami elektronicznymi, które sygnalizowałyby na bramkach fakt przenoszenia takiego towaru.

Zgodnie z ustawą o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Środki obrotowe nie są środkami trwałymi, nie podlegają amortyzacji, ich strata, co do zasady, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie w katalogu wydatków, które nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienia strat w materiałach, surowcach czy produktach. Zatem straty powstałe w środkach obrotowych w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, a także straty powstałe na skutek zdarzeń losowych, jeżeli są odpowiednio udokumentowane należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, zgodnie z linią orzecznictwa prezentowaną przez sądy administracyjne, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie takie straty, których powstanie nie zostało przez niego zawinione. Inaczej mówiąc, możliwość zakwalifikowania powstałych u podatnika strat do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika, iż podjął racjonalne działania aby powstaniu strat zapobiec lub zminimalizować ich rozmiary. Zdaniem Spółki spełniła ona wszystkie możliwe do wykonanie warunki aby zapobiec stratom a na wydarzenia losowe, które miały miejsce nie miała wpływu, tym samym prawidłowe jest zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dacie w której koszt został ujęty w księgach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdof”) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdop” ). Jak wynika z przepisów ustawy o pdop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o pdop). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowani a rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…) ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o pdop w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi straty (niedobory) w towarach handlowych. Niedobory te są, w jej ocenie, niezawinione i w zdecydowanej większości przypadków, stanowią corocznie ułamek procenta obrotu (nie stanowią nadmiernie wysokiej wartości). Jako powód powstania ww. strat Spółka wskazała kradzieże towarów, które ze względu na małe rozmiary towarów oraz brak możliwości ich zabezpieczenia urządzeniami elektronicznymi, są zdarzeniami nie do uniknięcia. Jednocześnie Spółka przeprowadza inwentaryzację towarów w każdym sklepie co najmniej jednokrotnie w okresie dwóch lat, w większości przypadków spis ma miejsce co rok.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów proporcjonalnie do posiadanego udziału, ale jedynie w tej wysokości w jakiej niedobory te jednoznacznie uznane zostały za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w tej branży a ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Natomiast nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń.

Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o updop i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.