Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.248.2018.4.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Stawki podatku dla usługi wstępu na pole golfowe.
Słowa kluczowe: bilety; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi wstępu na pole golfowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi wstępu na pole golfowe. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest posiadaczem pola golfowego w związku, z którym może świadczyć następujące usługi:

1.  usługa wstępu na pole golfowe za odpłatnością lub wynajmu za odpłatnością części lub całego pola golfowego do gry w golfa (usługa główna); usługa główna za odpłatnością może być świadczona przez indywidualne wejście na pole golfowe (jednorazowo lub kilkukrotnie), grupowe wejście na pole golfowe lub udostepnienie na wyłączność całości lub części pola golfowego; oraz
2.  usługi towarzyszące usłudze głównej, którymi mogą być:
    1.  usługa nauki gry w golfa z instruktorem w formie indywidualnych lekcji lub kursów;
    2.  usługa wypożyczenia zestawu do gry w golfa;
    3.  usługa wypożyczenia wózka ręcznego lub mechanicznego do gry w golfa;
    4.  usługa wypożyczenia kija lub kijów lub innego sprzętu do gry w golfa;
    5.  usługa udostępnienia szatni, sanitariatów;
    6.  usługa gastronomiczna w punkcie sprzedaży na polu golfowym lub na polu golfowym, poza tym punktem (np. z wózka);
    7.  usługa parkingowa.

Odpłatność za usługę główną może obejmować usługi towarzyszące, np. udostępnienie szatni albo może istnieć dodatkowa odpłatność jak np. za wypożyczenie sprzętu do gry w golfa.

Dodatkowa odpłatność może być oparta na mechanizmie zakupu żetonów, które umożliwiają pobranie piłek do gry w golfa.

Wnioskodawca przewiduje, że usługa nauki gry w golfa może obejmować naukę gry w golfa, prawo wstępu i gry na polu golfowym, a także wynajmu sprzętu do gry w golfa. Dodatkowo powyższa usługa główna może być świadczona w ramach organizowanych zawodów poprzez pobieranie tzw. wpisowego od zawodników, którzy będą upoważnieni do gry na polu golfowym i udziału w zawodach. Usługa główna i pomocnicza w zależności od usługobiorcy będzie ewidencjonowana stosownie do art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług przy pomocy kasy fiskalnej albo fakturą. Ponadto, w związku z tym, że na polu golfowym mogą przebywać osoby, które nie wykupiły prawa do gry na polu golfowym, ale przebywają na jego terenie, może zdarzyć się, że usługi wymienione powyżej jako towarzyszące będą jedynymi usługami jakie Wnioskodawca będzie świadczył na ich rzecz, np. gastronomiczne.

Wnioskodawca uzyskał wyjaśnienie GUS, z którego wynika, że zarówno w ramach PKWiU 2008 i 2015:

1.  PKWiU 93.11.10.0 obejmuje:
    1.  udostępnianie obiektu sportowego – pola golfowego, sali do gry w golfa, na zasadzie wykupienia wstępu (poprzez zakup, np. karnetu, biletu wstępu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu;
    2.  organizowanie imprez sportowych: turniejów, lig we własnym obiekcie sportowym;
    3.  nauka gry w golfa przez instruktora zatrudnionego przez właściciela obiektu sportowego.
2.  PKWiU 68.20.12.0 obejmuje: Wynajem obiektu sportowego – pola golfowego, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, na określony czas, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności (np. indywidualnym trenerom sportowym, imprez sportowych, klubom sportowym) oraz osobom fizycznym).
3.  PKWiU 77.21.10.0 obejmuje: Wypożyczanie piłek i kijów do gry w golfa, wózków golfowych.
4.  PKWiU 96.09.19.0 obejmuje: Odpłatne udostępnianie toalet, szatni, natrysków.

Jednocześnie PKWiU 93.12.10.0 obejmuje:

1.  udostępnianie pola golfowego;
2.  sprzedaż rocznego członkostwa na korzystanie z pola golfowego;
3.  sprzedaż jednorazowych kart wstępu oraz kart wielokrotnego wstępu na teren pola golfowego;
4.  udzielanie lekcji gry w golfa przez instruktora – pracownika klubu;
5.  wydawanie Zielonych Kart lub Kart Handicapowych,
6.  organizowaniu turniejów golfowych.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

W zakresie klasyfikacji PKWiU we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. o interpretację zostały zawarte przez Wnioskodawcę wyjaśnienia GUS. Wnioskodawca nie ma wiedzy i nie jest w stanie udzielić wyjaśnienia przyczyn, dla których takiej odpowiedzi udzielił GUS, ani je zweryfikować, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny powinien rozstrzygnąć kwestie klasyfikacji PKWiU w oparciu o przedstawione wyjaśnienia GUS.

Nie negując stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w wezwaniu. Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie znaczenie ma ostatnia część wyjaśnień GUS. W celu przestawienia wszystkich znanych Wnioskodawcy okoliczności zdarzenia przyszłego na dzień złożenia wniosku wyjaśnienia te zostały przedstawione w całości.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wyjaśnienie GUS z dnia 13 lutego 2018 r. w zakresie w jakim potwierdza, że usługa główna stanowi „Usługę związaną z działalnością obiektów sportowych” jest objęta obniżoną stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz załączniku nr 3 (poz. 179).

Wobec powyższego i stosownie do treści punktu I wezwania z dnia 11 czerwca 2018 r. Wnioskodawca zamieszcza skan pism GUS, które stanowi wyjaśnienie i odpowiedź na wezwanie organu. Wnioskodawca nie ma wiedzy i umiejętności do zinterpretowania poszczególnych usług pod kątem statystycznym, stąd nie jest w stanie rozstrzygnąć wątpliwości zgłaszanej przez organ interpretacyjny w inny sposób niż poprzez załączenie wyjaśnień GUS.

Ad 2

Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe w sposób szeroki i w dobrej wierze, czyli opisał usługę związaną ze wstępem na pole golfowe oraz związane z nimi usługi dodatkowe (opisane we wniosku), z których można skorzystać na polu golfowym. Pytanie to jest zadawane w kontekście prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT w związku ze świadczeniem usługi związanej z działalnością obiektów sportowych.

Jeżeli więc zdaniem organu interpretacyjnego jakakolwiek usługa w tym dodatkowa nie mieści się w usłudze udostępniania obiektów sportowych, to poza stwierdzeniem tego, intencją Wnioskodawcy nie jest ustalenie stawki podatku na takie usługi.

Zasadniczo wszystkie opisane we wniosku usługi jako dodatkowe są usługami związanymi z wstępem na pole golfowe. Usługi dodatkowe w części mają charakter odpłatny, tj.:

1.  usługa nauki gry w golfa z instruktorem w formie indywidualnych lekcji lub kursów;
2.  usługa wypożyczenia zestawu do gry w golfa;
3.  usługa wypożyczenia wózka ręcznego lub mechanicznego do gry w golfa;
4.  usługa wypożyczenia kija lub kijów lub innego sprzętu do gry w golfa;
5.  usługa gastronomiczna w punkcie sprzedaży na polu golfowym lub na polu golfowym, poza tym punktem (np. z wózka).

Za każdą z tych usług pobierana jest oddzielnie opłata, gdyż nie każdy gracz ma potrzebę ze wszystkich lub z którejkolwiek z tych usług korzystać.

Natomiast usługi dodatkowe, które nie mają podlegać odpłatności to:

1.  usługa udostępnienia szatni, sanitariatów;
2.  usługa parkingowa.

Z uwagi na to, że teren pola golfowego nie jest terenem zamkniętym, a w zawodach uczestniczą też osoby nie grające na polu golfowym, ale przebywające w innym charakterze niż osoba grająca w golfa (widzowie, sędziowie), dlatego osoby te potencjalnie mogą korzystać na polu golfowym z odpłatnej usługi gastronomicznej. Ta usługa jako taka, w ocenie Wnioskodawcy, nie mieści się w klasyfikacji PKWiU 93.11.10.0, ale jest wykonywana na obiekcie sportowym w ramach infrastruktury tego obiektu.

Ad 3

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z wymienionych we wniosku usług dodatkowych nie mieści się w PKWiU 93.11.10.0., może być jedynie traktowana jako usługa związana z udostępnianiem pola golfowego.

Ad 2 i 3

Osoba grająca na polu golfowym może korzystać z usług dodatkowych określonych we wniosku w pełnym zakresie, co do usług odpłatnych, po uiszczeniu odpowiednich opłat. W cenę wstępu na pole jest wliczone prawo do gry na polu golfowym. Za pozostałe odpłatne usługi dodatkowe konieczne jest uiszczenie przez grającego na polu golfowym od każdej z nich opłaty (szczegóły w punkcie Ad 2. Usługi te przeznaczone są wyłącznie dla grających na polu golfowym. Natomiast z usługi gastronomicznej mogą skorzystać inne osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca świadcząc ww. usługę główną lub usługi towarzyszące ma prawo do stosowania stawki 8% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa główna wstępu na pole golfowe, a także usługi towarzyszące podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że usługi wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług. W poz. 179 ww. załącznika nr 3 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” o symbolu PKWiU: 93.11.10.0.

Grupowanie PKWiU 93.11.10.0. obejmuje „usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. – usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni”.

Świadczenie usług pomocniczych jest ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępu na pole golfowe.

Powyższe oznacza, że obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danych czynności, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc, niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%) wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca nie ograniczył zastosowania stawki VAT w wysokości 8% od wystąpienia innych przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych. Jedynym warunkiem uprawniającym do zastosowania 8% stawki podatku jest zakwalifikowanie towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 179 wskazano „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0”.

Ponadto, z zawartego w załączniku objaśnienia nr 1) wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W wyjaśnieniach do PKWiU (www.stat.gov.pl) wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest posiadaczem pola golfowego w związku, z którym może świadczyć usługę wstępu na pole golfowe za odpłatnością (usługa główna). Usługa główna za odpłatnością może być świadczona przez indywidualne wejście na pole golfowe (jednorazowo lub kilkukrotnie) lub grupowe wejście na pole golfowe. Usługi towarzyszące usłudze głównej to: usługa nauki gry w golfa z instruktorem w formie indywidualnych lekcji lub kursów; usługa wypożyczenia zestawu do gry w golfa; usługa wypożyczenia wózka ręcznego lub mechanicznego do gry w golfa; usługa wypożyczenia kija lub kijów lub innego sprzętu do gry w golfa; usługa udostępnienia szatni, sanitariatów; usługa gastronomiczna w punkcie sprzedaży na polu golfowym lub na polu golfowym, poza tym punktem (np. z wózka); usługa parkingowa.

Odpłatność za usługę główną może obejmować usługi towarzyszące, np. udostępnienie szatni albo może istnieć dodatkowa odpłatność jak np. za wypożyczenie sprzętu do gry w golfa. Dodatkowa odpłatność może być oparta na mechanizmie zakupu żetonów, które umożliwiają pobranie piłek do gry w golfa. Wnioskodawca przewiduje, że usługa nauki gry w golfa może obejmować naukę gry w golfa, prawo wstępu i gry na polu golfowym, a także wynajmu sprzętu do gry w golfa. Dodatkowo powyższa usługa główna może być świadczona w ramach organizowanych zawodów poprzez pobieranie tzw. wpisowego od zawodników, którzy będą upoważnieni do gry na polu golfowym i udziału w zawodach. Wnioskodawca wskazał, że usługa główna stanowi „Usługę związaną z działalnością obiektów sportowych” i jest objęta obniżoną stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz załączniku nr 3 (poz. 179).

Zasadniczo wszystkie opisane we wniosku usługi jako dodatkowe są usługami związanymi z wstępem na pole golfowe. Usługi dodatkowe w części mają charakter odpłatny, tj. usługa nauki gry w golfa z instruktorem w formie indywidualnych lekcji lub kursów; usługa wypożyczenia zestawu do gry w golfa; usługa wypożyczenia wózka ręcznego lub mechanicznego do gry w golfa; usługa wypożyczenia kija lub kijów lub innego sprzętu do gry w golfa; usługa gastronomiczna w punkcie sprzedaży na polu golfowym lub na polu golfowym, poza tym punktem (np. z wózka). Za każdą z tych usług pobierana jest oddzielnie oplata, gdyż nie każdy gracz ma potrzebę ze wszystkich lub z którejkolwiek z tych usług korzystać. Natomiast usługi dodatkowe, które nie mają podlegać odpłatności to usługa udostępnienia szatni, sanitariatów oraz usługa parkingowa. Z uwagi na to, że teren pola golfowego nie jest terenem zamkniętym, a w zawodach uczestniczą też osoby nie grające na polu golfowym, ale przebywające w innym charakterze niż osoba grająca w golfa (widzowie, sędziowie), dlatego osoby te potencjalnie mogą korzystać na polu golfowym z odpłatnej usługi gastronomicznej. Ta usługa, w ocenie Wnioskodawcy, nie mieści się w klasyfikacji PKWiU 93.11.10.0, ale jest wykonywana na obiekcie sportowym w ramach infrastruktury tego obiektu. Osoba grająca na polu golfowym może korzystać z usług dodatkowych określonych we wniosku w pełnym zakresie, co do usług odpłatnych, po uiszczeniu odpowiednich opłat. Za pozostałe odpłatne usługi dodatkowe konieczne jest uiszczenie przez grającego na polu golfowym od każdej z nich opłaty. Usługi te przeznaczone są wyłącznie dla grających na polu golfowym. Natomiast z usługi gastronomicznej mogą skorzystać inne osoby.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usługi głównej, tj. wstępu na pole golfowe lub usług towarzyszących.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zmierzają do realizacji jednej czynności, tj. usługi wstępu na pole golfowe. Wnioskodawca wskazał, że usługa główna stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę do PKWiU 93.11.10.0. Ponadto, Zainteresowany podał, że wszystkie opisane we wniosku usługi jako dodatkowe są usługami związanymi z wstępem na pole golfowe. Usługi dodatkowe w części mają charakter odpłatny (za które pobierana jest oddzielnie opłata), tj. usługa nauki gry w golfa z instruktorem w formie indywidualnych lekcji lub kursów; usługa wypożyczenia zestawu do gry w golfa; usługa wypożyczenia wózka ręcznego lub mechanicznego do gry w golfa; usługa wypożyczenia kija lub kijów lub innego sprzętu do gry w golfa. Natomiast, Wnioskodawca świadczy także usługi dodatkowe, za które nie jest pobierana oddzielna opłata, tj. usługa udostępnienia szatni, sanitariatów oraz usługa parkingowa. Wnioskodawca również świadczy usługę gastronomiczną, za którą pobierana jest oddzielna opłata, jednak w jego ocenie nie mieści się ona w klasyfikacji PKWiU 93.11.10.0.

W tym miejscu należy wskazać, że przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem obniżoną stawką podatku będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Wobec powyższego, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że usługi dodatkowe, za które Wnioskodawca nie pobiera oddzielnej opłaty, tj. usługa udostępniania szatni, sanitariatów oraz usługa parkingowa mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, ww. usługi nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowią odpłatnego świadczenia usług określonych w art. 8 ust. 2 ustawy. Dlatego, w stosunku do tych usług nie należy analizować kwestii kompleksowości.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje usługę kompleksową. Z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany zakupem biletu wstępu na pole golfowe i użytkowaniem go zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi głównej usługi dodatkowe, oprócz gastronomii nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do wyświadczenia usługi głównej, tj. wstępu na pole golfowe.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę, że usługi pomocnicze podzielają stawkę usługi głównej tylko w sytuacji gdy, są świadczone łącznie z usługą główną. Natomiast w sytuacji gdyby, Wnioskodawca świadczył wyłącznie usługi pomocnicze to byłyby one opodatkowane właściwymi dla nich stawkami.

Przechodząc natomiast do usługi gastronomicznej, należy wskazać, że – jak sam wskazał Wnioskodawca – usługa ta nie mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 oraz stanowi niezależną usługę od usługi wstępu na pole golfowe, ponieważ korzystać z niej mogą nie tylko osoby grające na polu golfowym ale także przebywające w innym charakterze np. widzowie, sędziowie. Tym samym, ww. usługa gastronomiczna nie stanowi elementu pomocniczego służącego do wyświadczenia usługi głównej, tj. wstępu na pole golfowe. W konsekwencji, stanowi ona oddzielną usługę, która powinna zostać opodatkowana według właściwej dla niej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wstępu na pole golfowe (która – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych) będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jako wymieniona w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, usługa gastronomiczna – jako odrębna usługa od kompleksowej usługi wstępu na pole golfowe nie będzie opodatkowana według 8% stawki podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc kompleksową usługę wstępu na pole golfowe w ramach której świadczy usługi towarzyszące – tj. usługę nauki gry w golfa z instruktorem w formie indywidualnych lekcji lub kursów; usługę wypożyczenia zestawu do gry w golfa; usługę wypożyczenia wózka ręcznego lub mechanicznego do gry w golfa; usługę wypożyczenia kija lub kijów lub innego sprzętu do gry w golfa – będzie miał prawo do stosowania stawki 8% podatku od towarów i usług. Natomiast przy świadczeniu usługi gastronomii Wnioskodawca nie będzie mógł stosować 8% stawki podatku. Ponadto, świadczona przez Wnioskodawcę usługa parkingowa oraz usługa udostępniania szatni i sanitariatów stanowić będą czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że „(…) usługa główna wstępu na pole golfowe, a także usługi towarzyszące podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% (…)” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na sformułowaniu Wnioskodawcy, że „(…) Pytanie to jest zadawane w kontekście prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT w związku ze świadczeniem usługi związanej z działalnością obiektów sportowych. Jeżeli więc zdaniem organu interpretacyjnego jakakolwiek usługa w tym dodatkowa nie mieści się w usłudze udostępniania obiektów sportowych, to poza stwierdzeniem tego, intencją Wnioskodawcy nie jest ustalenie stawki podatku na takie usługi (…)”. W konsekwencji, tut. Organ nie udzielił informacji dotyczącej zastosowania stawki podatku dla usługi gastronomii, która stanowi odrębną usługę od kompleksowej usługi wstępu na pole golfowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.