Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.690.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: VAT - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń realizowanych w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń realizowanych w ramach konsorcjum – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń realizowanych w ramach konsorcjum. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 stycznia 2018 r.).

Przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 stycznia 2018 r.:

1.

I. S.A. (dalej - I., Spółka, Wnioskodawca 1) specjalizuje się w kompleksowych realizacjach w zakresie instalacji przemysłowych, gospodarki odpadami, gospodarki wodno-ściekowej, technologii basenowej, instalacji wentylacji i klimatyzacji, instalacji grzewczych, chłodniczych i technologicznych. Wnioskodawca 1 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

S. Sp. z o.o. (dalej - S., Lider, Wnioskodawca 2) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje kompleksowo obiekty ochrony środowiska zarówno w Polsce, jak i za granicą. S. specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań z zakresu technologii uzdatniania wody, oczyszczania ścieków i gospodarki osadowej zarówno dla przedsiębiorstw komunalnych, jak i energetyki oraz przemysłu. Wnioskodawca 2 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

2.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej 16 czerwca 2014 r. I., S. (dalej łącznie - Wnioskodawcy) oraz spółka E. sp. z o.o. zawarli Umowę Konsorcjum (dalej - Umowa Konsorcjum). Konsorcjum zostało utworzone w celu:

*   opracowania i złożenia przez Wnioskodawców oraz E. sp. z o.o., (dalej - E.) wspólnej oferty w przetargu organizowanym przez polską spółkę akcyjną będącą operatorem elektrowni cieplnej (dalej - Zamawiający),

*   przystąpienia do przetargu, a w przypadku wyboru oferty Wnioskodawców oraz E., wspólnego wykonywania zamówienia objętego przedmiotem kontraktu oraz wszelkich dalszych robót, które Zamawiający może zlecić Wnioskodawcom w związku z realizacją kontraktu.

4 lutego 2015 r. Wnioskodawcy i E. podpisali z Zamawiającym kontrakt dotyczący budowy stacji uzdatniania wody (dalej - Kontrakt). Przedmiotem Kontraktu jest:

*   zaprojektowanie i wykonanie pod klucz (dostawa, montaż, rozruch i oddanie do eksploatacji) oraz serwis w okresie gwarancyjnym stacji uzdatniania wody zasilanej z rzeki,

*   zaprojektowanie i wykonanie pod klucz rurociągów łączących istniejący układ wstępnego uzdatniania wody dla wskazanych w Umowie Konsorcjum bloków wraz z serwisem w okresie gwarancyjnym,

*   zaprojektowanie i modernizacja wybranych istniejących obiektów gospodarki wodnej.

Jak wskazano w preambule Kontraktu wykonawcą robót jest konsorcjum firm S., I. oraz E. (dalej - Konsorcjum), które są solidarnie odpowiedzialne za jego realizację. Konsorcjum jest reprezentowane na podstawie pełnomocnictwa przez S.

3.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum:

*   każdy z członków Konsorcjum działa na własny rachunek w zakresie wynikającym z realizacji Umowy Konsorcjum i nie jest upoważniony do wiązania umownego pozostałych członków Konsorcjum, wobec Zamawiającego członkowie Konsorcjum występują jako konsorcjum działające pod nazwą „Konsorcjum firm\`(...)\`”,

*   poza Konsorcjum, w zakresie wynikającym z realizacji Umowy Konsorcjum, członkowie Konsorcjum zawsze występują odrębnie i indywidualnie, działając we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Ponadto, w myśl Umowy Konsorcjum członkowie Konsorcjum są solidarnie związani warunkami oferty przetargowej oraz ponoszą solidarną odpowiedzialność względem Zamawiającego w związku z realizacją prac na podstawie Kontraktu. Zgodnie z zapisami ww. umowy, względem siebie członkowie Konsorcjum z tytułu realizacji Kontraktu ponoszą odpowiedzialność oddzielnie, wynikającą z zakresów zadań, które realizują. Wewnętrzny stosunek między członkami Konsorcjum jest taki, jak gdyby każdy z nich złożył własną ofertę i zawarł własną umowę dot. zakresów prac, które realizuje. Umowa Konsorcjum wskazuje, że każda ze stron ponosi samodzielną odpowiedzialność za wypełnienie zobowiązań przyjętych na siebie a wynikających ze swojego zakresu prac, przez co rozumie się także ryzyko finansowe i techniczne.

Z Umowy Konsorcjum wynika następujący podział zadań między członkami Konsorcjum:

1.  S. - pozostały zakres przedmiotu zamówienia,
2.  E. - prace projektowe, dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej,
3.  I. - prace montażowe w branży instalacyjnej i sieci zewnętrzne.

4.

W ramach Umowy Konsorcjum Wnioskodawca 1 oraz E. występują jako partnerzy konsorcjum (dalej łącznie - Partnerzy Konsorcjum), a Wnioskodawca 2 jako lider konsorcjum (dalej – Lider).

Zgodnie z Umową Konsorcjum Lider reprezentuje całe Konsorcjum, w oparciu o umocowanie zawarte w Umowie Konsorcjum oraz upoważnienie w formie pełnomocnictwa. Jednak w celu podjęcia czynności rodzącej odpowiedzialność w zakresach zadań, które mają realizować Partnerzy Konsorcjum, zobowiązany jest do uzyskania ich uprzedniej zgody.

Do obowiązków i uprawnień Lidera należy w szczególności: prowadzenie wszelkich rozmów, negocjacji i korespondencji oraz dokonywanie wszelkich ustaleń z Zamawiającym w toku przetargu i w ramach wykonania Kontraktu, a także informowanie o tym Partnerów Konsorcjum, zapewnienie obsługi finansowej, wystawianie faktur VAT i przyjmowanie płatności od Zamawiającego, dokonywanie rozliczeń z Partnerami Konsorcjum, reprezentowanie interesów Konsorcjum przed Zamawiającym osobami trzecimi oraz organami administracji publicznej i instytucjami, sprawowanie ogólnego kierownictwa i koordynowanie prac, wniesienie wadium i zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu, udział w naradach organizowanych przez Zamawiającego, organizowanie narad wewnętrznych Konsorcjum w celu kontroli przygotowania i realizacji Kontraktu.

Ponadto, na podstawie Umowy Konsorcjum Lider jest umocowany do zaciągania zobowiązań ze skutkiem dla wszystkich członków Konsorcjum, jednak nie wykraczających poza zobowiązania niezbędne do realizacji zadań na podstawie Kontraktu. W ramach wykonywania swych czynności Lider upoważniony jest do przyjmowania od Zamawiającego instrukcji i poleceń dotyczących wszystkich członków Konsorcjum, jak i każdego z osobna, które niezwłocznie przekazuje adresatom. Lider jest także upoważniony do wydawania Partnerom Konsorcjum wskazówek i zaleceń dotyczących koordynacji i nadzoru nad realizacją prac w ramach Kontraktu.

Z kolei do obowiązków i uprawnień Partnerów Konsorcjum należy w szczególności: wystawianie i podpisywanie protokołów przerobowych w imieniu Lidera oraz dokonywanie rozliczeń związanych z wykonaniem Kontraktu, realizacja wszelkich robót objętych Kontraktem, wycena prac realizowanych przez danego Partnera Konsorcjum, ścisła współpraca z Liderem w toku przetargu oraz we wszelkich czynnościach związanych z realizacją Kontraktu i Umowy Konsorcjum, przygotowanie dokumentacji kontraktowej, harmonogramu rzeczowo-finansowego, raportowanie oraz rozliczenie Kontraktu, udział w naradach organizowanych przez Zamawiającego, udział w naradach wewnętrznych Konsorcjum, organizowanych przez Lidera w celu kontroli przygotowania i realizacji Kontraktu.

5.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania Kontraktu przysługujące Konsorcjum, tj. łącznie wszystkim członkom Konsorcjum, jest dzielone między Liderem i Partnerami Konsorcjum zgodnie z ustaleniami wynikającymi z regulaminów konsorcjum zawartych pomiędzy Liderem a poszczególnymi Partnerami Konsorcjum. W przypadku wypłacenia zaliczki przez Zamawiającego jest ona dzielona między członków Konsorcjum w proporcji i na zasadach określonych przez Konsorcjum w ww. regulaminach.

W myśl Kontraktu Zamawiający wypłaca wynagrodzenie na rzecz wykonawcy na podstawie otrzymanych faktur VAT. W przypadku realizacji Kontraktu przez kilka podmiotów, faktury VAT są wystawiane wyłącznie przez ustanowionego przez te podmioty pełnomocnika. Wszystkie prace wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są zatem fakturowane na Zamawiającego przez Lidera. Zapłata faktury VAT dokonana przez Zamawiającego na rzecz S. powoduje, że S. jest zobowiązany przeprowadzić odpowiednie rozliczenia z Partnerami Konsorcjum.

Rozliczenie wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum na podstawie Kontraktu jest dokonywane w oparciu o faktury VAT, wystawiane przez E. i I. za wykonane etapy prac. Każdy z Wnioskodawców zachowuje zysk wypracowany przy realizacji swojego zakresu prac w ramach Kontraktu. Podział kosztów poniesionych z tytułu realizacji Kontraktu został ustalony w wysokości zgodnej z procentowym udziałem członków Konsorcjum w wartości Kontraktu.

Z Umowy Konsorcjum wynika, że S. z tytułu pełnienia funkcji lidera konsorcjum i wykonywania związanych z tym obowiązków otrzymuje od E. i I. wynagrodzenie w wysokości 1,5% wartości wynagrodzenia należnego E. oraz I.

6.

Na podstawie i w wykonaniu postanowień Umowy Konsorcjum, S. zawarł z E. i I. odrębne regulaminy stanowiące szczegółowe uregulowanie zasad współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Liderem w ramach Konsorcjum (dalej – Regulaminy).

W myśl Regulaminów, rozliczenia za prace wykonane w związku z realizacją inwestycji są dokonywane z Zamawiającym za pośrednictwem Lidera, zgodnie z postanowieniami Kontraktu. Partner Konsorcjum jest zobowiązany do przygotowania i przekazania Liderowi oświadczenia wykazującego kwoty przynależne mu za wykonane prace (m.in. w oparciu o ustalony między stronami harmonogram wewnętrzny), co umożliwia złożenie wniosku o płatność przez Lidera do Zamawiającego.

Zgodnie z zapisami Regulaminów Lider składa w imieniu członków Konsorcjum fakturę do Zamawiającego, a Partner Konsorcjum składa Liderowi swoją fakturę. W przypadku:

*   uzyskania zgody Zamawiającego Lider wystawia fakturę z wartością prac zrealizowanych przez Partnera Konsorcjum ze wskazaniem wartości jego należności oraz numeru rachunku bankowego, na który następuje bezpośrednia zapłata przez Zamawiającego na rzecz Partnera Konsorcjum.

*   braku zgody Zamawiającego na ww. formę rozliczeń, Lider dokonuje przelewu (na rzecz Partnera Konsorcjum) uzyskanych środków pieniężnych otrzymanych od Zamawiającego, do których uprawniony jest Partner Konsorcjum w terminie trzech dni roboczych od daty wpływu środków na konto Lidera - z uwzględnieniem kwot należnych Liderowi od Partnera Konsorcjum.

Ponadto w Regulaminach ustalono kwoty wynagrodzenia należnego S. oraz Partnerom Konsorcjum, w wysokościach zgodnych z przyjętym podziałem prac.

7.

Analizując treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, iż katalog usług budowlanych, dla których podatnikiem jest nabywca, został ujęty w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (w poz. 2-48) i jest to katalog zamknięty. Usługi wymienione w przedmiotowym Załączniku są scharakteryzowane nie tylko opisowo, ale również przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oznacza to, że symbol PKWiU konkretnej usługi będzie miał rozstrzygające znaczenie przy ustalaniu, czy dana usługa jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy nie.

W związku z tym, warto nadmienić, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008). Na podstawie pkt 7.3 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W świetle powyższego, kierując się ww. zasadami metodycznymi I. dokonał klasyfikacji świadczeń wykonywanych przez niego w ramach Konsorcjum i fakturowanych na Lidera. Zgodnie z najlepszą wiedzą I. wszystkie te świadczenia stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie o wskazanie jakich skutków podatkowych złożony wniosek wspólny dotyczy Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania poinformowano, że złożony wniosek wspólny dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług (VAT).

Skutki te związane są z obowiązkiem stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem usług budowlanych i budowlano-montażowych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę.

W szczególności, skutki te dotyczą prawidłowości rozliczeń pomiędzy Liderem Konsorcjum (S. sp. o.o.) a Partnerem Konsorcjum (I. S.A.) wobec przyjęcia, iż w opisanym stanie faktycznym - skoro Partner Konsorcjum wystawia na rzecz Lidera konsorcjum faktury VAT z tytułu wykonanych przez siebie robót budowlanych, natomiast Lider Konsorcjum wystawia fakturę VAT na Zamawiającego z tytułu robót budowlanych wykonanych przez wszystkich uczestników konsorcjum (refaktura) to, słusznym wydaje się uznanie, iż w tego typu schemacie Partner Konsorcjum ma status podwykonawcy Lidera Konsorcjum działającego wówczas jako „generalny wykonawca”.

Konsekwentnie, uzyskanie właściwej interpretacji i potwierdzenie stanowiska Wnioskodawców ma potwierdzić obowiązek stosowania przez I. i S. mechanizmu odwrotnego obciążenia i uchronić ww. podmioty od błędnego rozliczenia podatku VAT, w tym służyć jednoznacznemu wskazaniu, iż Lider konsorcjum z tytułu nabycia usług budowlanych (wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT) od Partnera konsorcjum jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw.z ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 stycznia 2018 r.:

Czy wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Konsorcjum i fakturowane przez nią na Lidera w celu wystawienia przez tego Lidera faktury (refaktury) za tą samą usługę Zamawiającemu, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT (tj. w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia), a w konsekwencji, czy Lider w związku z otrzymaniem faktury od Spółki z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, realizowanych w ramach podziału zadań między członkami konsorcjum, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego, uznając Spółkę za podmiot o statusie podwykonawcy Lidera konsorcjum?

Zdaniem Zainteresowanych:

W ocenie Wnioskodawców wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Konsorcjum i fakturowane przez nią na Lidera podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT (tj. w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Poniżej Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają swoje stanowisko.

*   Możliwość wystąpienia z wnioskiem wspólnym

Zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z póżn. zm.), z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obaj Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym zdarzeniu, a skutki podatkowe z tego zdarzenia powstają zarówno dla I., jak i S.. Spółka działa bowiem w charakterze usługodawcy, a Lider jako usługobiorca. I. wystawia na rzecz S. faktury dokumentujące świadczenie usług. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawcy są stronami tej samej transakcji. W konsekwencji, w niniejszym przypadku spełnione zostały niezbędne przesłanki do złożenia wniosku wspólnego.

Mechanizm odwróconego obciążenia

*   Art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT - zakres odwróconego obciążenia

1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych m.in. w art. 17 ust. 8 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

2.

Z cytowanych wyżej regulacji wynika, że w przypadku niektórych transakcji opodatkowanych VAT zastosowanie ma mechanizm tzw. odwróconego obciążenia (dalej - także jako odwrotne obciążenie) polegający na tym, że podatnikiem z tytułu danej transakcji jest nabywca usług. Mechanizm ten ma zastosowanie między innymi do świadczenia usług w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   usługodawca jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (zwolnienia związanego z wysokością obrotu),

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, przedmiotem transakcji są usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (zgodnie z symbolem i nomenklaturą PKWiU 2008),

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji, mechanizm odwróconego obciążenia w analizowanym przypadku zakłada, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nabywca usługi budowlanej świadczonej przez podwykonawcę, stąd w świetle brzmienia przywołanych przepisów ustawy o VAT, w celu ustalenia, czy w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym świadczeń wykonywanych przez Spółkę i fakturowanych przez nią na Lidera zastosowanie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia, należy przeanalizować czy zostały spełnione powyższe warunki.

3.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT, nie korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego z VAT (tj. zwolnienia ze względu na wysokość osiąganych obrotów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Kontraktu zostały przez nią zaklasyfikowane na gruncie PKWiU 2008 do grupowań wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Zatem trzy z ww. warunków do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zostały w niniejszym stanie faktycznym spełnione.

W konsekwencji, w niniejszym przypadku decydujący dla określenia czy do świadczeń wykonywanych przez Spółkę i fakturowanych przez nią na Lidera znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest fakt, czy w związku z realizacją Kontraktu Spółka działa w charakterze podwykonawcy Lidera.

*   Definicja podwykonawstwa

W tym miejscu, podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie definiuje terminu „podwykonawca” ani też nie objaśnia w jaki sposób należy go rozumieć.

Wobec powyższego, słusznym wydaje się odniesienie do pozostałych regulacji prawa materialnego, a wśród nich, zdaniem Wnioskodawców, na szczególne uwzględnienie zasługują m.in. przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo Zamówień Publicznych (Dz.U.2015.2164, dalej: „pzp”).

Konsekwentnie warto zwrócić uwagę, że charakter podmiotowy podwykonawcy można wywieść z definicji umowy o podwykonawstwo ujętej w art. 2 pkt 9b pzp. Zgodnie z tym przepisem umową o podwykonawstwo jest umowa „której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą)”. Uwzględniając więc wykładnię językową powołanej normy prawa zamówień publicznych, wiodącą prym nad pozostałymi rodzajami wykładni logicznych (tj. celowościową i funkcjonalną), wyżej przytoczona definicja wyróżnia podwykonawcę m.in. jako podmiot zobowiązany do realizacji jedynie części prac składających się na zamówienie, tj. realizującego ściśle określone roboty budowlane wchodzące w skład całości zamówienia.

Odnosząc się do aspektu wykonywania ściśle określonej części prac składających się na całość robót budowlanych zleconych przez Zamawiającego, nie sposób pominąć również regulacji Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 647 w zw. z art. 647(1) § 1-3 k.c. - wykonawca w ramach wykonania umowy o roboty budowlane zobowiązany jest do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, niemniej część prac może wykonać osobiście lub za pomocą podwykonawców. Ważnym przy tym jest użyte sformułowanie „część prac” wiążące się z koniecznością wyraźnego wskazania, jakie czynności powierzone zostaną podwykonawcy.

Ostatecznie - mając na uwadze odrębność autonomiczność przepisów prawa podatkowego - koniecznym jest przywołanie stanowiska Ministerstwa Finansów, który przyznając bardzo ogólny charakter sformułowania „podwykonawcy” i jego brak jednoznacznego określenia w przepisach prawa materialnego, lub też brak jakiegokolwiek objaśnienia w regulacjach prawa podatkowego odwołał się do definicji słownikowej, zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego (http://sjip.pwn.pi/sjp/podwykonawca:2503008).

Konsekwentnie, zdaniem Ministerstwa Finansów, podatnicy w razie wątpliwości powinni kierować się definicją Słownika PWN, zgodnie z którą: „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę za zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku dalszych obiekcji, Minister Finansów uzupełniająco wskazał, iż:

„przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.”

Powyższe stanowisko, Minister Finansów powtórzył kilkukrotnie poczynając od Raportu z Konsultacji Społecznych projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT z dnia 22 września 2016 r.

Kolejno, stanowisko to zostało powtórzone:

1.  w Odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 z dnia 26 stycznia 2017 r. (znak: PT1.054.2.2017.KSB.14);
2.  w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. w sprawie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych - pkt 7 Objaśnień (dalej: „Objaśnienia z 17 marca 2017”);
3.  w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r. w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych - pkt 1 Objaśnień (dalej: „Objaśnienia z 3 lipca 2017”).

W konsekwencji, powołane powyżej stanowisko Ministra Finansów stanowi obecnie główną wskazówkę interpretacyjną rozumienia zwrotu „podwykonawca” i jest szeroko aprobowane w najnowszych interpretacjach podatkowych, pośród których zauważalne są stanowiska pomijające jakiekolwiek kwestie odwoływania się do definicji prawa materialnego cywilnego lub prawa zamówień publicznych, w zakresie tzw. współwykonawstwa.

Przykładowo na stanowisko takie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2017 r., 1462-IPPP3.4512.131.2017.1.JŻ: „Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania lidera Konsorcjum oraz członków Konsorcjum za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych.”

W powyższej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, iż na gruncie ustawy o VAT lider Konsorcjum powinien być rozumiany jako generalny wykonawca będący podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zrealizowanych przez członka konsorcjum działającego w charakterze podwykonawcy i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną zgodnie z umową konsorcjum lidera.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawców, organy podatkowe odwołujące się do definicji Słownika PWN w pełni odzwierciedla charakter podwykonawcy i to na gruncie bardzo zróżnicowanych stanów faktycznych.

W świetle tego - zdaniem Wnioskodawców - na gruncie VAT, status podwykonawcy powinien być oceniany poprzez fakt wykonywania pracy - a zatem określonych świadczeń - na rzecz głównego wykonawcy robót budowlanych, przy czym wykonywane przez podwykonawcę usługi co do zasady nie powinny stanowić całości zleconych przez Zamawiającego (Inwestora) robót budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawców postanowienia Kontraktu, Umowy Konsorcjum i Regulaminu przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku potwierdzają, że Spółka powinna być uznawana za podwykonawcę Lidera, a ten za głównego wykonawcę robót budowlanych. Stanowisko to, Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają w dalszej części niniejszego wniosku.

*   Istota konsorcjum

Umowa konsorcjum jest tzw. umową nienazwaną zawartą przez co najmniej dwóch przedsiębiorców. Celem konsorcjum jest wspólna realizacja określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu z uwagi na brak potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy lub potencjału technicznego i ekonomicznego.

Konsorcjum służy więc osiągnięciu wspólnych korzyści. Podkreślić jednak, należy że umowa konsorcjum nie prowadzi do powstania nowego - samoistnego - podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Konsorcjum nie może być uznane za nowy podmiot prawa zarówno z punktu widzenia prawnego, jak i podatkowego, przy czym na gruncie prawa podatkowego Konsorcjanci zachowują niezmienny status podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, konsorcjanci zachowują pełną niezależność i odrębność w swoich dotychczasowych działaniach niezwiązanych z konsorcjum, natomiast w działaniach w ramach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Wobec powyższego, samo konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum, dla potrzeb podatku VAT, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy realizujący dane przedsięwzięcie w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej.

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach „W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum” (str. 13-14 Objaśnień).

Zatem, zgodnie z powyższym, w celu dokonania oceny czy w związku z realizacją Kontraktu Spółka działa w charakterze podwykonawcy Lidera należy przeanalizować postanowienia Umowy Konsorcjum, Kontraktu oraz Regulaminu.

*   Charakter rozliczeń między Wnioskodawcami

1.

Zdaniem Wnioskodawców zapisy Umowy Konsorcjum, Kontraktu oraz Regulaminu przywołane w stanie faktycznym niniejszego wniosku potwierdzają, że przedsięwzięcie w zakresie budowy stacji uzdatniania wody jest realizowane przez Konsorcjum, w ramach którego S. jako Lider występuje w charakterze głównego wykonawcy, a I. jako Parner Konsorcjum w roli podwykonawcy Lidera. W szczególności:

*   z Umowy Konsorcjum wynika, że Lider:
    *   reprezentuje Konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym, w szczególności prowadzi z nim rozmowy, negocjacje oraz dokonuje wszelkich ustaleń,
    *   zapewnia obsługę finansową, wystawia faktury VAT i przyjmuje płatności od Zamawiającego oraz dokonuje rozliczeń z Partnerami Konsorcjum,
    *   reprezentuje interesy Konsorcjum przed Zamawiającym, osobami trzecimi oraz organami administracji publicznej i instytucjami,
    *   sprawuje ogólne kierownictwo i koordynuje prace,

*   z określonego w Umowie Konsorcjum podziału zadań wynika, że I. jest odpowiedzialny za wykonanie konkretnych prac, z kolei zakres zadań S. jest bardzo szeroki i został wskazany ogólnie jako „pozostały zakres przedmiotu zamówienia”,

2.

Zdaniem Wnioskodawców, pełnienie przez S. funkcji lidera konsorcjum, który m.in. reprezentuje całe Konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym, wystawia faktury za całość wykonanych prac, przyjmuje zapłatę od Zamawiającego, zapewnia obsługę finansową oraz sprawuje ogólne kierownictwo koordynuje prace wykonywane w ramach Kontraktu, przemawia za uznaniem, że głównym wykonawcą Kontraktu jest S., natomiast Spółka występuje w charakterze jego podwykonawcy.

Powyższy wniosek potwierdzają również Objaśnienia z 17 marca 2017, zgodnie z którymi, za uznaniem, że rozliczenia dokonywane między konsorcjantami powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia przemawia m.in. fakt, że „(\`(...)\`) jeden z konsorcjantów (A) reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. Lider konsorcjum)” (str. 15 Objaśnień z 17 marca 2017).

3.

Zdaniem Wnioskodawców również przyjęty sposób ewidencjonowania rozliczeń pomiędzy Liderem a Spółką przemawia za tym, że Spółka powinna być uznana za podwykonawcę S. - co Wnioskodawcy uzasadniają poniżej.

*   Refakturowanie usług budowlanych w ramach konsorcjum a podwykonawstwo

1.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”.

W ocenie Wnioskodawców, w realiach rozliczeń wewnątrzkonsorcjalnych powyższa regulacja powinna być traktowana jako podstawa do oceny charakteru relacji pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym z perspektywy opodatkowania VAT. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Partnerzy Konsorcjum wystawiają faktury na rzecz Lidera, a nie na rzecz Zamawiającego. Rozliczenie wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez E. i I. na rzecz S. Z kolei zgodnie z Umową Konsorcjum, wszystkie prace wykonane przez Wnioskodawców są następnie fakturowane na rzecz Zamawiającego przez Lidera.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że cytowany wyżej przepis nakazuje przyjąć, iż na gruncie VAT Lider w stosunku do Spółki (która wystawia na jego rzecz faktury) powinien być traktowany jako usługobiorca, a w stosunku do Zamawiającego jako usługodawca. Innymi słowy, na gruncie ustawy o VAT przyjęty przez Wnioskodawców sposób ewidencjonowania rozliczeń wewnątrzkonsorcjalnych powinien prowadzić do uznania, że w związku z wystawianiem faktur na rzecz Lidera. I. świadczy na jego rzecz usługi i w konsekwencji powinien być traktowany jako jego podwykonawca.

Prezentowane stanowisko potwierdzone zostało m.in. Objaśnieniach z 3 lipca 2017, które w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 5, wprost odnoszą się do podstawy prawnej wynikającą z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Minister Finansów potwierdził tym samym konieczność stosowania fikcji prawnej, polegającej na uznaniu, że firma refakturująca sama wyświadczyła usługi budowlane, a tym samym firma wystawiająca pierwotną fakturę występuje w łańcuchu fakturowania w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy refakturującej). Konsekwentnie, to właśnie firma refakturująca występować będzie jako generalny wykonawca świadczenia, a więc transakcja dokonana pomiędzy firmą wystawiająca pierwotną fakturę na rzecz firmy refakturującej powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia.

W ocenie Wnioskodawców, organy podatkowe powinny każdorazowo oceniać obieg faktur oraz badać, kto jest bezpośrednim i ostatecznym odbiorcą (nabywcą) usługi, albowiem za „podwykonawcę” uważany będzie każdy podmiot wystawiający fakturę na rzecz zlecającego wykonanie usługi budowlanej, która to usługa podlega następnie dalszej „odsprzedaży” na rzecz jej ostatecznego odbiorcy i beneficjenta.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, iż ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez I. i fakturowanych na rzecz Lidera Konsorcjum jest Zamawiający - stąd powoływana dyspozycja art. 8 ust 2a ustawy o VAT znajduje zastosowanie wprost.

2.

Powyższy wniosek znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień z 17 marca 2017.

W przykładzie nr 9 (str. 15 Objaśnień z 17 marca 2017) zobrazowano model konsorcjum bardzo zbliżony do przedstawionego opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Zgodnie z jego treścią jeden z konsorcjantów (lider konsorcjum):

*   reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem,

*   odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług,

*   przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi,

*   dokonuje rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz lidera usługi budowlane w zakresie określonym w umowie konsorcjum.

Ponadto, w ww. przykładzie faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są:

*   przez poszczególnych konsorcjantów dla lidera za zakres robót pozostający w ich wykonaniu,

*   przez lidera dla inwestora za całość robót zrealizowanych przez konsorcjum (na które składają się roboty wykonane przez wszystkich konsorcjantów - zgodnie z umową konsorcjum).

W odniesieniu do opisanego wyżej modelu konsorcjum Minister Rozwoju i Finansów uznał, że członkowie konsorcjum są podwykonawcami lidera, a obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności ciąży na liderze konsorcjum na zasadzie odwróconego obciążenia: „Przy tego rodzaju stosunkach biznesowych uznać należy, że: B i C są podwykonawcami A obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności będzie ciążył na A na zasadzie odwróconego obciążenia”.

Jednocześnie, w przykładzie nr 8 (str. 14 Objaśnień z 17 marca 2017) wskazano, że członkowie konsorcjum nie występują w charakterze podwykonawców lidera konsorcjum, jeżeli m.in.:

*   faktury wystawiane są przez wszystkich członków konsorcjum dla bezpośrednio na rzecz inwestora,

*   każdy z konsorcjantów odrębnie rozlicza się z wykonanych robót z inwestorem,

*   każdy z konsorcjantów otrzymuje bezpośrednio od inwestora wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace.

Dodatkowo, powyższa argumentacja została ujęta również w Objaśnieniach z 3 lipca 2017, w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 3, w której Minister Finansów jednoznacznie wskazał, iż: „Konsorcjum nie jest podatnikiem - podatnikami są poszczególne podmioty wchodzące w skład Konsorcjum.

W opisanym scenariuszu Zleceniodawca pełni funkcję inwestora, Lider Konsorcjum pełni funkcję wykonawcy robót budowlanych (generalnego wykonawcy), a Uczestnik Konsorcjum pełni funkcję podwykonawcy robót budowlanych. Lider Konsorcjum nabywa zatem usługi od Uczestnika Konsorcjum, a następnie dokonuje ich odsprzedaży wraz z usługami świadczonymi samodzielnie przez niego na rzecz Zleceniodawcy.

Zatem obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum - jako podwykonawcy - usług, będzie ciążył na Liderze Konsorcjum - uznanym za generalnego wykonawcę (odwrotne obciążenie). Natomiast Lider Konsorcjum, świadcząc usługi budowlane na rzecz Zleceniodawcy (inwestora) zobowiązany jest zastosować zasady ogólne (w tym przypadku podmiot ten nie występuje jako podwykonawca).”

W opinii Wnioskodawców, Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach z 17 marca 2017 oraz Objaśnieniach z 3 lipca 2017 oparł swoją argumentację m.in. na przyjętym przez konsorcjantów sposobie fakturowania. Zestawienie przykładów zamieszczonych w ww. Objaśnieniach prowadzi do wniosku, że fakt wystawiania na lidera (a nie bezpośrednio na zamawiającego) faktur za usługi wykonane przez członka konsorcjum jest jedną z kluczowych okoliczności przemawiających za uznaniem członka konsorcjum za podwykonawcę lidera.

W ocenie Wnioskodawców treść Objaśnień Ministra Rozwoju i Finansów jednoznacznie potwierdza zatem, że w ramach konsorcjum opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku - m.in. z uwagi na przyjęty przez strony sposób fakturowania - I. jest podwykonawcą S. i w związku z tym świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, obowiązany jest stosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

3.

Wnioskodawcy podnoszą, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2017 r. (nr 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM) oraz w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.3.KT) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do stanu faktycznego podobnego do opisanego w niniejszym wniosku, tj. uwzględniającego m.in. następujące okoliczności:

*   partnerzy konsorcjum wystawiają faktury za wykonanie swojego zakresu prac na rzecz lidera konsorcjum - mimo, iż zakres prac wykonywany jest przez konsorcjum na rzecz zamawiającego, lider konsorcjum wystawia fakturę dla zamawiającego,

*   lider konsorcjum po otrzymaniu należności od zamawiającego rozlicza się z partnerami konsorcjum (wszelkie płatności od zamawiającego, za realizację kontraktu odbywają się za pośrednictwem lidera konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz partnera konsorcjum w należnej mu wysokości),

*   członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność względem zamawiającego i są zobowiązani do wspólnego zrealizowania przedmiotu kontraktu.

W drugiej z ww. interpretacji Organ wskazał, że „Skoro zatem Wnioskodawca - Uczestnik Konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy Konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Uczestnika) zrealizowane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, to należy uznać, że Uczestnik Konsorcjum występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestnika - jako podwykonawcę - usług ciąży w tej sytuacji na Liderze Konsorcjum.” (podobnie również Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 26 maja 2017 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.21.2017.2.IK).

Analogiczne wnioski organy podatkowe przyjęły również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 28 marca 2017 roku (nr 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW) oraz w interpretacji z 7 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.153.2017.1.KT), w której podatnik stawał na stanowisku, iż będąc Partnerem Konsorcjum jest podwykonawcą w związku z tym powinien wystawiać na Lidera Konsorcjum fakturę zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W drugim z ww. rozstrzygnięć Organ podatkowy potwierdził, że:

„Zatem w niniejszej sprawie, skoro na rzecz Lidera konsorcjum (spółkę T.) będą wystawiane faktury VAT przez Partnera konsorcjum (spółkę E.) za wykonane roboty budowlane (w zakresie wynikającym z umów), natomiast Lider wystawi faktury VAT na Zamawiającego za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Lidera oraz Partnera), to należy uznać, że Uczestnik konsorcjum (Partner) - spółka E. - będzie w tym schemacie występowała w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum - spółki T - działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego Publicznego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

Nie można bowiem uznać, że zarówno Lider jak i Uczestnik konsorcjum równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, E. występując w charakterze Uczestnika konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach Umowy konsorcjum usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.”

Powyższa koncepcja odrębności Partnerów konsorcjum i potrzeby ich traktowania zgodnie z zasadami relacji nabywca - odbiorca była już wyrażana we wcześniejszych interpretacjach prawa podatkowego, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 (nr 2461-IBPP1.4512.723.2016.1.MG) oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.59.2017.1.TK z 22), w której zostało wskazane, że:

„Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. (\`(...)\`) Natomiast w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomiędzy Liderem Konsorcjum a Inwestorem również dochodzi do sytuacji, że ww. podmioty wobec siebie występują w relacji dostawca - nabywca. Wobec powyższego - jak już wcześniej wyjaśniono - na każdym etapie rozliczeń w ramach umowy Konsorcjum, jak i między Konsorcjum a Inwestorem dochodzi do odsprzedaży usług za wynagrodzeniem.”

Prezentowane podejście doprowadziło obecnie do ugruntowanego stanowiska, iż podatnicy działający w ramach konsorcjum, którzy spośród członków tego konsorcjum wyznaczyli lidera, na którego każdy z członków konsorcjum fakturuje wykonanie swojego zakresu robót, i który kolejno dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Inwestora wraz z usługami wykonanymi samodzielnie we własnym zakresie, traktowani są jako podwykonawcy tego lidera.

Wnioskodawcy podnoszą przy tym, że jakakolwiek odmienna koncepcja podmiotów uczestniczących w konsorcjach i wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnych spotyka się z negatywną oceną organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w niedawnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2017 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.210.2017.2.KT, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawców przeczących konieczności odniesienia się do łańcucha fakturowania. W powoływanej interpretacji organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, iż fakt rzeczywistego wykonywania usług nie na rzecz Lidera, lecz na rzecz Zamawiającego nie ma znaczenia dla skutków podatkowych zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia:

„Nie można więc uznać, że w przedstawionej sprawie wystawiane faktur przez Lidera na rzecz Zamawiającego wynika wyłącznie z dodatkowych obowiązków administracyjnych w ramach konsorcjum. Faktury są bowiem dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych - czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. (…)

Należy też podnieść, że przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja przemawiająca za uznaniem, że nie świadczy on usług na rzecz Lidera Konsorcjum lecz na rzecz Zamawiającego w sytuacji, kiedy z Liderem nie łączy Wnioskodawcy umowa o roboty budowlane lecz jedynie Umowa Konsorcjum, jest nieprawidłowa. Jak już wyżej wskazano, fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. (…)

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że kwestii uznania danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, nie może też przesądzać o tym samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. (…)

Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca, jako Uczestnik Konsorcjum, świadcząc usługi wymienione w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy zobowiązany jest do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” tych usług. Natomiast Lider Konsorcjum, jako nabywca usług Wnioskodawcy, jest w tej sytuacji podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części prac zrealizowanych przez Uczestnika Konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera.”

Analogicznie, argumentacja opierająca się na cywilnoprawnym stosunku konsorcjów, w których funkcja lidera pełniona w ramach umów konsorcjum, nie implikuje po stronie takiego lidera statusu jedynego wykonawcy, czyniąc z partnerów konsorcjum jedynie podwykonawców, również nie została uwzględniona przez organy podatkowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 września 2017 r. 0111-KDIB3- 1.4012.316.2017.2.JP za chybione uznał stanowisko podatników, że uczestnicy konsorcjów powinni być traktowani na równych zasadach, a dodatkowo - w ramach konsorcjum - mają prawo wybrać odrębnych od nich podwykonawców, z którymi zawarta zostanie umowa podwykonawcza (pod warunkiem uzyskania zgody Zamawiającego).

W uzasadnieniu powoływanej interpretacji organ wskazał:

„W szczególności w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z Konsorcjantów ponosi odpowiedzialność solidarną za wykonanie Zamówienia przed Zamawiającym, konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera - podmiotem, który reprezentuje Konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu Kontraktu jest Lider i to on wystawia faktury na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia. Lider otrzymuje należne od Zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Partnera (Wnioskodawcę), zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Wnioskodawcę jest Lider. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca, jako Partner Konsorcjum, jest odpowiedzialny tylko za tę część zamówienia, którą on wykonuje.

Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń - wystawianie faktur przez Wnioskodawcę (Partnera) na rzecz Lidera z tytułu wykonanego zakresu prac oraz „refakturowanie” tych kosztów przez Lidera na rzecz Zamawiającego w ramach faktur dokumentujących całość robót Konsorcjum, potwierdza, że otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie Konsorcjum, prace w celu realizacji kompleksowej obsługi zamówienia.

Należy też podnieść, że przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja przemawiająca za uznaniem, że nie świadczy on usług na rzecz Lidera Konsorcjum lecz na rzecz Zamawiającego w sytuacji, kiedy z Liderem Wnioskodawcę łączy jedynie umowa Konsorcjum a usługi świadczy bezpośrednio na zlecenie i na rzecz Zamawiającego, jest nieprawidłowa.”

Ostatecznie jednak, Wnioskodawcy zaznaczają, iż w stanie faktycznym zbliżonym do opisywanego w niniejszym wniosku wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 września 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.313.2017.1.JP, który jednoznacznie potwierdził prawidłowość prezentowanego stanowiska Wnioskodawców:

„W przedstawionej sprawie, skoro Lider konsorcjum (Wnioskodawca 1) będzie wystawiał faktury na rzecz Zamawiającego, które będą obejmować zadania wykonane przez Wnioskodawców (Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3), należy uznać, że Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 będą w tym schemacie występować w charakterze podwykonawców Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 usług w tej sytuacji ciążył będzie na - Liderze konsorcjum.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 jako partnerzy konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy będą zobowiązani do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawcy” robót budowlanych. Natomiast Lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części robót budowlanych zrealizowanych przez partnerów (Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3) udokumentowanych fakturami wystawionymi na niego (w tym przypadku - nabywcę tych usług).”

*   Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawców świadczenia wykonywane przez I. i fakturowane na S. w ramach Konsorcjum powinny być traktowane na gruncie VAT jako usługi budowlane świadczone przez podwykonawcę. Zatem, mając również na względzie fakt, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

1.  wszyscy Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego,
2.  wszystkie świadczenia wykonywane przez I. i fakturowane na S. w ramach Konsorcjum stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,

\- w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki przemawiające za objęciem rozliczeń pomiędzy I. a S. odwrotnym obciążeniem na gruncie VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę i fakturowane na Lidera w ramach Konsorcjum powinny zostać opodatkowane na gruncie VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wniosek ten znajduje potwierdzenie zarówno ww. Objaśnieniach z 17 marca 2017 oraz Objaśnieniach z 3 lipca 2017, jak również w powoływanych wyżej interpretacjach, które - co prawda - są wydawane w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem konkretnego rozstrzygnięcia i w konkretnym stanie faktycznym, niemniej stanowią istotną wskazówkę co do oceny skutków podatkowych zbliżonych sytuacji gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy wskazać, że przy określaniu czy opodatkowanie danego świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na opisie stanu faktycznego, z którego wynika, że wszystkie świadczenia stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że dane świadczenia stanowią świadczenie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN

(http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2, zarejestrowani czynni podatnicy VAT, nie korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, 16 czerwca 2014 r. wraz ze Spółką E. zawarli Umowę Konsorcjum. Konsorcjum zostało utworzone w celu: opracowania i złożenia przez Wnioskodawców oraz E. sp. z o.o. wspólnej oferty w przetargu organizowanym przez polską spółkę akcyjną będącą operatorem elektrowni cieplnej, przystąpienia do przetargu, a w przypadku wyboru oferty Wnioskodawców oraz E., wspólnego wykonywania zamówienia objętego przedmiotem kontraktu oraz wszelkich dalszych robót, które Zamawiający może zlecić Wnioskodawcom w związku z realizacją kontraktu.

4 lutego 2015 r. Wnioskodawcy i E. podpisali z Zamawiającym kontrakt dotyczący budowy stacji uzdatniania wody. Przedmiotem Kontraktu jest: zaprojektowanie i wykonanie pod klucz (dostawa, montaż, rozruch i oddanie do eksploatacji) oraz serwis w okresie gwarancyjnym stacji uzdatniania wody zasilanej z rzeki, zaprojektowanie i wykonanie pod klucz rurociągów łączących istniejący układ wstępnego uzdatniania wody dla wskazanych w Umowie Konsorcjum bloków wraz z serwisem w okresie gwarancyjnym, zaprojektowanie i modernizacja wybranych istniejących obiektów gospodarki wodnej. Wykonawcą robót jest konsorcjum firm S., I. oraz E., które są solidarnie odpowiedzialne za jego realizację. Konsorcjum jest reprezentowane na podstawie pełnomocnictwa przez S.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum: każdy z członków Konsorcjum działa na własny rachunek w zakresie wynikającym z realizacji Umowy Konsorcjum i nie jest upoważniony do wiązania umownego pozostałych członków Konsorcjum, wobec Zamawiającego członkowie Konsorcjum występują jako konsorcjum działające pod nazwą „Konsorcjum firm\`(...)\`”, poza Konsorcjum, w zakresie wynikającym z realizacji Umowy Konsorcjum, członkowie Konsorcjum zawsze występują odrębnie i indywidualnie, działając we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Ponadto, w myśl Umowy Konsorcjum członkowie Konsorcjum są solidarnie związani warunkami oferty przetargowej oraz ponoszą solidarną odpowiedzialność względem Zamawiającego w związku z realizacją prac na podstawie Kontraktu. Zgodnie z zapisami ww. umowy, względem siebie członkowie Konsorcjum z tytułu realizacji Kontraktu ponoszą odpowiedzialność oddzielnie, wynikającą z zakresów zadań, które realizują. Wewnętrzny stosunek między członkami Konsorcjum jest taki, jak gdyby każdy z nich złożył własną ofertę i zawarł własną umowę dot. zakresów prac, które realizuje. Umowa Konsorcjum wskazuje, że każda ze stron ponosi samodzielną odpowiedzialność za wypełnienie zobowiązań przyjętych na siebie a wynikających ze swojego zakresu prac, przez co rozumie się także ryzyko finansowe i techniczne.

Z Umowy Konsorcjum wynika następujący podział zadań między członkami Konsorcjum: S. - pozostały zakres przedmiotu zamówienia, E. - prace projektowe, dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej, I. - prace montażowe w branży instalacyjnej i sieci zewnętrzne.

W ramach Umowy Konsorcjum Wnioskodawca 1 oraz E. występują jako partnerzy konsorcjum, a Wnioskodawca 2 jako lider konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum Lider reprezentuje całe Konsorcjum, w oparciu o umocowanie zawarte w Umowie Konsorcjum oraz upoważnienie w formie pełnomocnictwa. Jednak w celu podjęcia czynności rodzącej odpowiedzialność w zakresach zadań, które mają realizować Partnerzy Konsorcjum, zobowiązany jest do uzyskania ich uprzedniej zgody.

Do obowiązków i uprawnień Lidera należy w szczególności: prowadzenie wszelkich rozmów, negocjacji i korespondencji oraz dokonywanie wszelkich ustaleń z Zamawiającym w toku przetargu i w ramach wykonania Kontraktu, a także informowanie o tym Partnerów Konsorcjum, zapewnienie obsługi finansowej, wystawianie faktur VAT i przyjmowanie płatności od Zamawiającego, dokonywanie rozliczeń z Partnerami Konsorcjum, reprezentowanie interesów Konsorcjum przed Zamawiającym, osobami trzecimi oraz organami administracji publicznej i instytucjami, sprawowanie ogólnego kierownictwa i koordynowanie prac, wniesienie wadium i zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu, udział w naradach organizowanych przez Zamawiającego, organizowanie narad wewnętrznych Konsorcjum w celu kontroli przygotowania i realizacji Kontraktu.

Ponadto, na podstawie Umowy Konsorcjum Lider jest umocowany do zaciągania zobowiązań ze skutkiem dla wszystkich członków Konsorcjum, jednak nie wykraczających poza zobowiązania niezbędne do realizacji zadań na podstawie Kontraktu. W ramach wykonywania swych czynności Lider upoważniony jest do przyjmowania od Zamawiającego instrukcji i poleceń dotyczących wszystkich członków Konsorcjum, jak i każdego z osobna, które niezwłocznie przekazuje adresatom. Lider jest także upoważniony do wydawania Partnerom Konsorcjum wskazówek i zaleceń dotyczących koordynacji i nadzoru nad realizacją prac w ramach Kontraktu.

Z kolei do obowiązków i uprawnień Partnerów Konsorcjum należy w szczególności: wystawianie i podpisywanie protokołów przerobowych w imieniu Lidera oraz dokonywanie rozliczeń związanych z wykonaniem Kontraktu, realizacja wszelkich robót objętych Kontraktem, wycena prac realizowanych przez danego Partnera Konsorcjum, ścisła współpraca z Liderem w toku przetargu oraz we wszelkich czynnościach związanych z realizacją Kontraktu i Umowy Konsorcjum, przygotowanie dokumentacji kontraktowej, harmonogramu rzeczowo-finansowego, raportowanie oraz rozliczenie Kontraktu, udział w naradach organizowanych przez Zamawiającego, udział w naradach wewnętrznych Konsorcjum, organizowanych przez Lidera w celu kontroli przygotowania i realizacji Kontraktu.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania Kontraktu przysługujące Konsorcjum, tj. łącznie wszystkim członkom Konsorcjum, jest dzielone między Liderem i Partnerami Konsorcjum zgodnie z ustaleniami wynikającymi z regulaminów konsorcjum zawartych pomiędzy Liderem a poszczególnymi Partnerami Konsorcjum. W przypadku wypłacenia zaliczki przez Zamawiającego jest ona dzielona między członków Konsorcjum w proporcji i na zasadach określonych przez Konsorcjum w ww. regulaminach.

W myśl Kontraktu Zamawiający wypłaca wynagrodzenie na rzecz wykonawcy na podstawie otrzymanych faktur VAT. W przypadku realizacji Kontraktu przez kilka podmiotów, faktury VAT są wystawiane wyłącznie przez ustanowionego przez te podmioty pełnomocnika. Wszystkie prace wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są zatem fakturowane na Zamawiającego przez Lidera. Zapłata faktury VAT dokonana przez Zamawiającego na rzecz S. powoduje, że S. jest zobowiązany przeprowadzić odpowiednie rozliczenia z Partnerami Konsorcjum. Rozliczenie wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum na podstawie Kontraktu jest dokonywane w oparciu o faktury VAT, wystawiane przez E. i I. za wykonane etapy prac. Każdy z Wnioskodawców zachowuje zysk wypracowany przy realizacji swojego zakresu prac w ramach Kontraktu. Podział kosztów poniesionych z tytułu realizacji Kontraktu został ustalony w wysokości zgodnej z procentowym udziałem członków Konsorcjum w wartości Kontraktu.

Z Umowy Konsorcjum wynika, że S. z tytułu pełnienia funkcji lidera konsorcjum i wykonywania związanych z tym obowiązków otrzymuje od E. i I. wynagrodzenie w wysokości 1,5% wartości wynagrodzenia należnego E. oraz I.

Na podstawie i w wykonaniu postanowień Umowy Konsorcjum, S. zawarł z E. i I. odrębne regulaminy stanowiące szczegółowe uregulowanie zasad współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Liderem w ramach Konsorcjum.

W myśl Regulaminów, rozliczenia za prace wykonane w związku z realizacją inwestycji są dokonywane z Zamawiającym za pośrednictwem Lidera, zgodnie z postanowieniami Kontraktu. Partner Konsorcjum jest zobowiązany do przygotowania i przekazania Liderowi oświadczenia wykazującego kwoty przynależne mu za wykonane prace (m.in. w oparciu o ustalony między stronami harmonogram wewnętrzny), co umożliwia złożenie wniosku o płatność przez Lidera do Zamawiającego.

Zgodnie z zapisami Regulaminów Lider składa w imieniu członków Konsorcjum fakturę do Zamawiającego, a Partner Konsorcjum składa Liderowi swoją fakturę. W przypadku: uzyskania zgody Zamawiającego Lider wystawia fakturę z wartością prac zrealizowanych przez Partnera Konsorcjum ze wskazaniem wartości jego należności oraz numeru rachunku bankowego, na który następuje bezpośrednia zapłata przez Zamawiającego na rzecz Partnera Konsorcjum, braku zgody Zamawiającego na ww. formę rozliczeń, Lider dokonuje przelewu (na rzecz Partnera Konsorcjum) uzyskanych środków pieniężnych otrzymanych od Zamawiającego, do których uprawniony jest Partner Konsorcjum w terminie trzech dni roboczych od daty wpływu środków na konto Lidera - z uwzględnieniem kwot należnych Liderowi od Partnera Konsorcjum.

Ponadto w Regulaminach ustalono kwoty wynagrodzenia należnego S. oraz Partnerom Konsorcjum, w wysokościach zgodnych z przyjętym podziałem prac.

I. dokonał klasyfikacji świadczeń wykonywanych przez niego w ramach Konsorcjum i fakturowanych na Lidera. Zgodnie z najlepszą wiedzą I. wszystkie te świadczenia stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Konsorcjum i fakturowane przez nią na Lidera w celu wystawienia przez tego Lidera faktury (refaktury) za tą samą usługę Zamawiającemu, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy, tj. w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji, czy Lider w związku z otrzymaniem faktury od Spółki z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, realizowanych w ramach podziału zadań między członkami konsorcjum, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego, uznając Spółkę za podmiot o statusie podwykonawcy Lidera konsorcjum.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Zainteresowanymi było opracowanie i złożenie wspólnej oferty w przetargu organizowanym przez polską spółkę akcyjną będącą operatorem elektrowni cieplnej oraz przystąpienie do przetargu, a w przypadku wyboru oferty, wspólnego wykonywania zamówienia objętego przedmiotem kontraktu oraz wszelkich dalszych robót, które Zamawiający może zlecić Wnioskodawcom w związku z realizacją kontraktu.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (Zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z wniosku, w ramach Umowy Konsorcjum Wnioskodawca 1 występuje jako Partner konsorcjum, a Wnioskodawca 2 jako Lider konsorcjum. Lider reprezentuje całe Konsorcjum. Każdy z członków Konsorcjum działa na własny rachunek w zakresie wynikającym z realizacji Umowy Konsorcjum. Wszystkie prace wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są fakturowane na Zamawiającego przez Lidera. Zapłata faktury VAT dokonana przez Zamawiającego na rzecz Lidera powoduje, że Lider jest zobowiązany przeprowadzić odpowiednie rozliczenia z Partnerami Konsorcjum. Rozliczenie wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum na podstawie Kontraktu jest dokonywane w oparciu o faktury VAT, wystawiane przez Partnerów za wykonane etapy prac. Każdy z Wnioskodawców zachowuje zysk wypracowany przy realizacji swojego zakresu prac w ramach Kontraktu. Podział kosztów poniesionych z tytułu realizacji Kontraktu został ustalony w wysokości zgodnej z procentowym udziałem członków Konsorcjum w wartości Kontraktu.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Partner Konsorcjum jest generalnym wykonawcą względem Zamawiającego, bowiem jak wynika z postanowień umowy konsorcjum to Lider reprezentuje konsorcjum oraz prowadzi wszelkie ustalenia z Zamawiającym w toku przetargu i w ramach wykonania Kontraktu. Jednocześnie, w ramach wykonywania czynności Lider upoważniony jest do przyjmowania od Zamawiającego instrukcji i poleceń dotyczących wszystkich członków Konsorcjum, jak i każdego z osobna, które niezwłocznie przekazuje adresatom. Lider jest także upoważniony do wydawania Partnerom Konsorcjum wskazówek i zaleceń dotyczących koordynacji i nadzoru nad realizacją prac w ramach Kontraktu. Z kolei do obowiązków i uprawnień Partnerów Konsorcjum należy w szczególności: wystawianie i podpisywanie protokołów przerobowych w imieniu Lidera oraz dokonywanie rozliczeń związanych z wykonaniem Kontraktu, realizacja wszelkich robót objętych Kontraktem, wycena prac realizowanych przez danego Partnera Konsorcjum, ścisła współpraca z Liderem w toku przetargu oraz we wszelkich czynnościach związanych z realizacją Kontraktu i Umowy Konsorcjum, przygotowanie dokumentacji kontraktowej, harmonogramu rzeczowo-finansowego, raportowanie oraz rozliczenie Kontraktu, udział w naradach organizowanych przez Zamawiającego, udział w naradach wewnętrznych Konsorcjum, organizowanych przez Lidera w celu kontroli przygotowania i realizacji Kontraktu. Ponadto, w myśl kontraktu wszystkie prace wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są fakturowane na Zamawiającego przez Lidera. Natomiast, rozliczenie wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum na podstawie Kontraktu jest dokonywane w oparciu o faktury VAT, wystawiane przez Partnerów za wykonane etapy prac. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, należy uznać, że Lider konsorcjum jest generalnym wykonawcą, natomiast Partner konsorcjum jest podwykonawcą Lidera konsorcjum.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca 1 w ramach umowy wykonuje prace montażowe w branży instalacyjnej i sieci zewnętrzne. Jednocześnie w stanie faktycznym wskazano, że wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę 1 świadczenia stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawcy są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Jak wskazano wyżej w przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca 1 będący Partnerem konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawcy 2 będącego Liderem konsorcjum. Nabyte od Wnioskodawcy 1 świadczenia następnie wykorzystywane są przez Lidera konsorcjum do świadczenia i refakturowania na rzecz Zamawiającego tej samej usługi. Zatem, w tym przypadku są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, w sytuacji świadczenia przez Partnera konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które posłużą Liderowi do wykonania usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Zamawiającego, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie. Tym samym, Lider w związku z otrzymaniem faktury od Partnera z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, realizowanych w ramach podziału zadań między członkami konsorcjum, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego, uznając Partnera za podwykonawcę Lidera konsorcjum.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ podnosi, że wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, że „I. S.A. (dalej - I., Spółka, Wnioskodawca 1) specjalizuje się w kompleksowych realizacjach w zakresie instalacji przemysłowych, gospodarki odpadami, gospodarki wodno-ściekowej, technologii basenowej, instalacji wentylacji i klimatyzacji, instalacji grzewczych, chłodniczych i technologicznych. Wnioskodawca 2 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.” potraktowano jako oczywistą omyłkę i uznano, że niniejsze zdanie winno brzmieć „I. S.A. (dalej - I., Spółka, Wnioskodawca 1) specjalizuje się w kompleksowych realizacjach w zakresie instalacji przemysłowych, gospodarki odpadami, gospodarki wodno-ściekowej, technologii basenowej, instalacji wentylacji i klimatyzacji, instalacji grzewczych, chłodniczych i technologicznych. Wnioskodawca 1 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.”.

Należy też podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy – stosownie do art. 14b § 1 oraz art. 14r Ordynacji podatkowej - wyłącznie kwestii będącej przedmiotem zapytania (tj. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń realizowanych w ramach konsorcjum) w odniesieniu do indywidualnej sprawy Zainteresowanych uczestniczących w tym samym stanie faktycznym przedstawionym w złożonym przez nich wniosku wspólnym, nie rozstrzyga natomiast w zakresie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów innych niż Wnioskodawcy (tj. pozostałego uczestnika opisanego konsorcjum).

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.