Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.768.2018.5.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniach 28 grudnia 2018 r., 23 i 30 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od podmiotu trzeciego robót związanych z montażem wykładzin podłogowych (czynność pierwsza) oraz z tytułu nabycia wykładziny podłogowej (czynność druga) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 28 grudnia 2018 r., 23 i 30 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od podmiotu trzeciego robót związanych z montażem wykładzin podłogowych (czynność pierwsza) oraz z tytułu nabycia wykładziny podłogowej (czynność druga).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

…., będąca Generalnym Wykonawcą, jako Zamawiająca, zleca (czynność pierwsza) na podstawie umowy Podwykonawcy (podmiot trzeci), kompleksowe wykonanie na realizowanym przez siebie obiekcie robót związanych z montażem wykładzin podłogowych wraz z zapewnieniem niezbędnych materiałów (klej, grunt, inne niezbędne akcesoria), klasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 43.33.29.0 - Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie …. zamawia oddzielnie (czynność druga), w tym samym podmiocie, jako dostawcy wykładzinę, która jest montowana zgodnie ze zleceniem wymienionym powyżej.

Wzajemna relacja obu świadczeń - wg wartości szacunkowej usługi do wartości szacunkowej wykładziny - wynosi, jak 1/7,6 (w cenach bez VAT).

Oba podmioty, zarówno Zamawiająca (nabywca), jak i Podwykonawca (dostawca) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Klasyfikacja statystyczna usług/robót wykonywanych przez …. na rzecz Inwestora, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.: 41.00.40.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Klasyfikacja statystyczna zakupionej przez Wnioskodawcę „czynności drugiej” - dostawa wykładziny od podmiotu będącego dostawcą, to zgodnie z PKWiU z 2008 r.: 46.73.18.0 - sprzedaż hurtowa pokryć podłogowych, z wyłączeniem dywanów.

Wnioskodawca wskazał, że nie występuje jedna umowa zawarta z Podwykonawcą, która obejmowałaby obie czynności opisane we wniosku. Na wskazane we wniosku czynności zostały zawarte dwie odrębne umowy: zlecenie na ułożenie wykładzin oraz zamówienie na dostawę wykładzin. Spowodowane to zostało faktem, iż umowy na poszczególne czynności były przygotowane niezależnie przez dwie odrębne komórki organizacyjne Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zlecił odrębnie te czynności Podwykonawcy.

Celem nabycia dla Wnioskodawcy jest efekt końcowy w postaci wyłożenia podłóg wykładziną.

W związku z faktem istnienia dwóch odrębnych zleceń Podwykonawca uważa iż płatności z tytułu dostawy wykładziny winny być rozliczane na zasadach ogólnych z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług, natomiast jedynie w odniesieniu do usługi ułożenia wykładziny winna mieć zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca uważa, że cała realizowana na jego rzecz usługa, zarówno „czynność pierwsza” jak i „czynność druga” winna być traktowana jako jedna zbiorcza zapłata i podlegać opodatkowaniu według zasad wskazanych w „ art. 17a ust. 1 pkt 8 ustawy ”, czyli z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Montaż wykładzin podłogowych, o których mowa we wniosku, rozpoczął się trzy tygodnie od dostarczenia ich na plac budowy. Prawo dysponowania wykładzinami podłogowymi jak właściciel w chwili rozpoczęcia ich montażu było już po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonywał oddzielnych płatności za poszczególne czynności wyszczególnione we wniosku. Za montaż wykładziny na podstawie otrzymanej faktury wystawionej w oparciu o podpisany przez strony protokół zaawansowania prac. Za dostarczoną wykładzinę na podstawie otrzymanych od dostawcy faktur zaliczkowych.

Wnioskodawca zlecił kompleksowe wykonanie w obiekcie robót związanych z montażem wykładzin wraz zapewnieniem niezbędnych materiałów (klej, grunt, inne niezbędne akcesoria). Wykładziny zostały przyklejone do podłoża w sposób trwały. Ich „zerwanie” spowodowałoby uszkodzenie podłoża, do którego zostały przyklejone oraz utracenie przez nie swoich właściwości użytkowych. W związku z tym w takim przypadku konieczna byłaby naprawa podłoża oraz zachodziłaby potrzeba zakupu nowej wykładziny. Utrata właściwości użytkowych wykładziny - w wyniku jej zerwania z podłoża uniemożliwia ponowne jej wykorzystanie w innym miejscu (inny lokal).

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy dostawa wykładziny dostarczana na podstawie oddzielnego zamówienia i montowana przez ten sam podmiot podlega łącznemu rozliczeniu, zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też w stosunku do niej zastosowanie będzie miała zasada ogólna?

Zdaniem Wnioskodawcy, cała realizowana na jego rzecz usługa, jako obejmująca z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W związku z tym winna być sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.33.29.0 - Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane, jako mieszcząca się w załączniku nr 14 pod poz. 34 do ustawy i podlega opodatkowaniu według zasad wskazanych w „ art. 17a ust. 1 pkt 8 ustawy ”, czyli z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak, w poz. 3 tego załącznika wymienione zostały „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” – PKWiU 41.00.40.0. Natomiast pod poz. 34 załącznika wskazano „Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane” – PKWiU 43.33.29.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy \]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) jest Generalnym Wykonawcą, który zleca (czynność pierwsza) na podstawie umowy Podwykonawcy (podmiot trzeci), kompleksowe wykonanie na realizowanym przez siebie obiekcie robót związanych z montażem wykładzin podłogowych wraz z zapewnieniem niezbędnych materiałów (klej, grunt, inne niezbędne akcesoria), klasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 43.33.29.0 - Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca zamawia oddzielnie (czynność druga), w tym samym podmiocie, jako dostawcy wykładzinę, która jest montowana zgodnie ze zleceniem wymienionym powyżej.

Wzajemna relacja obu świadczeń - wg wartości szacunkowej usługi do wartości szacunkowej wykładziny - wynosi, jak 1/7,6 (w cenach bez VAT).

Podwykonawca (dostawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Klasyfikacja statystyczna usług/robót wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.: 41.00.40.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Klasyfikacja statystyczna zakupionej przez Wnioskodawcę „czynności drugiej” - dostawa wykładziny od podmiotu będącego dostawcą, to zgodnie z PKWiU z 2008 r.: 46.73.18.0 - sprzedaż hurtowa pokryć podłogowych, z wyłączeniem dywanów.

Nie występuje jedna umowa zawarta z Podwykonawcą, która obejmowałaby obie czynności opisane we wniosku. Na wskazane we wniosku czynności zostały zawarte dwie odrębne umowy: zlecenie na ułożenie wykładzin oraz zamówienie na dostawę wykładzin. Spowodowane to zostało faktem, iż umowy na poszczególne czynności były przygotowane niezależnie przez dwie odrębne komórki organizacyjne Wnioskodawcy. Wnioskodawca zlecił odrębnie te czynności Podwykonawcy.

Montaż wykładzin podłogowych rozpoczął się trzy tygodnie od dostarczenia ich na plac budowy. Prawo dysponowania wykładzinami podłogowymi jak właściciel w chwili rozpoczęcia ich montażu było już po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonywał oddzielnych płatności za poszczególne czynności wyszczególnione we wniosku. Za montaż wykładziny na podstawie otrzymanej faktury wystawionej w oparciu o podpisany przez strony protokół zaawansowania prac. Za dostarczoną wykładzinę na podstawie otrzymanych od dostawcy faktur zaliczkowych.

Wnioskodawca zlecił kompleksowe wykonanie w obiekcie robót związanych z montażem wykładzin wraz z zapewnieniem niezbędnych materiałów (klej, grunt, inne niezbędne akcesoria). Wykładziny zostały przyklejone do podłoża w sposób trwały. Ich „zerwanie” spowodowałoby uszkodzenie podłoża, do którego zostały przyklejone oraz utracenie przez nie swoich właściwości użytkowych. W związku z tym w takim przypadku konieczna byłaby naprawa podłoża oraz zachodziłaby potrzeba zakupu nowej wykładziny. Utrata właściwości użytkowych wykładziny - w wyniku jej zerwania z podłoża uniemożliwia ponowne jej wykorzystanie w innym miejscu (inny lokal).

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z tytułu nabycia od Podwykonawcy robót związanych z montażem wykładzin podłogowych wraz z zapewnieniem niezbędnych materiałów. Przy czym kwestie te Wnioskodawca rozważa w aspekcie kompleksowości usług.

Na powyższym tle należy dokonać następujących spostrzeżeń.

Zasadniczo to strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie to składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jeżeli zatem świadczenie kompleksowe, na które składa się usługa montażu i dostawa montowanego towaru, nie ogranicza się do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel i – z punktu widzenia nabywcy – celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim montaż (usługa ma przeważającą część), wymagający od sprzedawcy wykonania specjalistycznych czynności z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy z danej dziedziny (których np. „przeciętny” nabywca nie może wykonać sam i/lub zastosowania specjalistycznego sprzętu, lub przystosowania montowanego towaru do specyficznych potrzeb klienta, to świadczenie takie uznaje się za usługę (a nie dostawę towarów), mimo że w ramach sprzedaży nastąpiła również dostawa towarów.

W związku z tym należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

Ponadto należy zaznaczyć, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Okoliczności sprawy wskazują na fakt zawarcia przez Wnioskodawcę dwóch odrębnych umów, jednej na montaż wykładziny („czynność pierwsza”), a drugiej na jej dostawę („czynność druga”). W niniejszej sprawie co prawda nieodłączne powiązanie dostawy towaru (tu: wykładziny) z jego (jej) montażem nie wynika wprost z niemożliwości rozdzielenia dostarczanego towaru od jego montażu, jak również z zawartych umów handlowych, a ponadto dokonano oddzielnych płatności za poszczególne czynności wyszczególnione we wniosku. Niemniej jednak dokonując kwalifikacji tych świadczeń na gruncie podatku VAT należy ocenić tę transakcję patrząc na nią „oczami klienta”, a nie świadczącego. Zauważyć w tym miejscu należy – co podnosi Wnioskodawca – że przedmiotem zamówienia jest kompleksowe wykonanie robót związanych z montażem wykładzin podłogowych wraz z zapewnieniem niezbędnych materiałów. Tym samym w opisanej sytuacji Wnioskodawca (klient) jest zainteresowany przede wszystkim nabyciem kompleksowej usługi montażu wykładzin podłogowych. W skład tej usługi wchodzi zarówno dostawa wykładzin, jak również jej montaż. Oznacza to, że zamawiający (Wnioskodawca) nie jest zainteresowany zakupem samych wykładzin podłogowych, lecz nabyciem usługi ich montażu, czemu towarzyszy również fakt nabycia towaru. Tak więc przyjmując za Wnioskodawcą istotą przedmiotowej transakcji jest świadczenie usług, które mieści się pod wskazaną we wniosku klasyfikacją PKWiU 43.33.29.0 - Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynność ta ma charakter dominujący w złożonych przez Wnioskodawcę zamówieniach („czynność pierwsza”, „czynność druga”).

Powyższe rzutuje na obowiązek rozliczenia przez Wnioskodawcę nabytej od Podwykonawcy usługi montażu wykładzin podłogowych, sklasyfikowanej – jak podano we wniosku – według PKWiU 43.33.29.0 (tu: „czynność pierwsza”), jako mieszczącej się w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Odpowiednio więc również „czynność druga” – jako element kompleksowych usług – podlega takim samym zasadom opodatkowania.

Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Tym samym, w niniejszej sprawie wystąpił skutek w postaci zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT ze względu na tożsamość zakresu prac. Wnioskodawca świadczy na rzecz Inwestora usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 41.00.40.0 – „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”, natomiast wskazany Podwykonawca Wnioskodawcy – jak podano w opisie sprawy – wykonuje kompleksowe usługi budowlane (dominująca „czynność pierwsza”, której elementem jest „czynność druga”) mieszczące się w tym załączniku.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem (dostawcą wykładzin) na kompleksowe usługi w zakresie wykonania na jego rzecz prac, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z tym – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy – czynności te powinny być opodatkowane na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wskazuje się, że powołana przez Wnioskodawcę podstawa prawna „ art. 17a ust. 1 pkt 8 ustawy ” nie funkcjonuje na tle ustawy o podatku od towarów i usług w przypisanym jej w treści wniosku znaczeniu. Obowiązuje natomiast przepis art. 17a regulujący odmienne kwestie (płatnik podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych dla Podwykonawcy wykonującego opisane we wniosku roboty.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.