Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-610/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy w związku z tym, że Wnioskodawca otrzymywał kwoty Dopłat na Rachunek podstawowy i nie jest w stanie ustalić, jakie wydatki i koszty zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien zastosować tzw. metodę klucza przychodowego określoną w art. 15 ust. 2 tej ustawy w celu wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dopłata; dotacja; korekta; koszt; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-udział w kosztach; proporcja; przejazdy; przychód; refundacja; wydatek; wyłączenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek; środek-środek finansowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z o. o. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie głównie zbiorowego przewozu osób. Realizowane przez Wnioskodawcę usługi obejmują regionalny transport pasażerski oraz transport w komunikacji miejskiej. Wnioskodawca zawiera co roku z Samorządem Województwa X (w 2014 r. z Województwem X) umowy dotyczące refundacji z budżetu państwa strat, ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze stosowaniem w regularnych krajowych przewozach autobusowych ulg, które przysługują osobom uprawnionym na mocy ustawy:

*   z dnia 20 czerwca 1992 roku o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. nr 175, poz. 1440, ze zm.),
*   z dnia 29 maja 1974 roku o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 87, ze zm.),
*   z dnia 24 stycznia 1991 roku o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz. U. z 2002 r. nr 42, poz. 371, ze zm.),
*   z dnia 19 sierpnia 2011 roku o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2011 r. nr 205, poz. 1203),
*   z dnia 9 maja 1996 roku o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2011 r. nr 7, poz. 29, ze zm.).

Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca otrzymuje dopłaty z tytułu stosowania ulg wynikających z ww. ustaw przy przewozach osób na podstawie jednorazowych biletów ulgowych oraz imiennych miesięcznych biletów ulgowych (dalej: Dopłaty). Kwotę Dopłat stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Kwoty Dopłat są naliczane i przekazywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy w transzach miesięcznych. Do niedawna kwoty Dopłat zasilały podstawowy rachunek bankowy Wnioskodawcy (dalej: Rachunek podstawowy), na który wpływały również środki finansowe pochodzące z innych źródeł (głównie z działalności podstawowej Wnioskodawcy) Środki finansowe pochodzące z Dopłat nie były w żaden sposób wydzielane ze środków uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopłaty zwiększały stan środków bieżących na Rachunku podstawowym.

Z Rachunku podstawowego Wnioskodawca finansował wszelkie wydatki i koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie wyodrębniał w żaden sposób wydatków i kosztów bezpośrednio finansowanych ze środków finansowych, których źródłem były Dopłaty. Wskutek tego niemożliwym jest dokonanie rozdziału wydatków i kosztów, które zostały sfinansowane z kwot Dopłat, od pozyskanych z innego źródła.

Wnioskodawca zalicza otrzymywane Dopłaty do dotacji stanowiących dochód (przychód) wolny od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z tym, że Wnioskodawca otrzymywał kwoty Dopłat na Rachunek podstawowy i nie jest w stanie ustalić, jakie wydatki i koszty zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien zastosować tzw. metodę klucza przychodowego określoną w art. 15 ust. 2 tej ustawy w celu wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako, że nie jest możliwe ustalenie, które wydatki i koszty zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP, Wnioskodawca powinien zastosować tzw. metodę klucza przychodowego określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP w celu wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje oparcie w następujących argumentach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a. 23, 24. 42, 47. 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. A zatem, na podstawie powołanego przepisu, z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  źródłem ich finansowania są dochody wolne od podatku, wyliczone enumeratywnie w powołanym przepisie,
2.  wydatki te zostały sfinansowane w sposób bezpośredni z ww. dochodów.

Odnośnie pkt a), jak wskazano w stanie faktycznym, dopłaty stanowią dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP.

Odnośnie pkt b), ustawodawca nie definiuje wyrażenia "bezpośrednio sfinansowane" dla potrzeb ustawy. W języku polskim "finansować" oznacza dostarczać finanse na wykonanie jakiś prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s 253, Słownik języka polskiego PWN. http //sjp.pwn.pl. Słownik języka polskiego pod red. W Doroszewskiego. http://Doroszewski.pwn.pl). „Bezpośrednio” oznacza natomiast "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (Słownik współczesnego języka polskiego Wyd Wilga, Warszawa 1996, s 253, Słownik języka polskiego PWN. http//sjp.pwn.pl. Słownik języka polskiego pod red. W Doroszewskiego. http://doroszewski.pwn.pl Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 52, Słownik języka polskiego PWN. http//sjp.pwn.pl. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http.//doroszewski.pwn.pl). Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost z kwot, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że Dopłaty nie stanowią pomocy przeznaczonej na sfinansowanie konkretnych wydatków. Celem otrzymywanych przez Wnioskodawcę Dopłat jest refundacja strat poniesionych w związku ze stosowaniem ulg ustawowych w regularnych krajowych przewozach autobusowych. Wskutek tego, z kwot otrzymanych Dopłat finansowane są wszelkie wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego.

W konsekwencji, Wnioskodawca podkreśla, że nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, które wydatki Wnioskodawcy zostały sfinansowane bezpośrednio ze środków pochodzących z Dopłat. Wynika to z faktu, iż kwoty Dopłat zasilały Rachunek podstawowy, na który wpływają także wszelkie inne środki finansowe związane z działalnością Wnioskodawcy i z którego dokonywane są wszelkie płatności związane z działalnością bieżącą Wnioskodawcy.

W takiej sytuacji, w celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, uzasadnione jest zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP. Adresatami tej normy prawnej są podatnicy, którzy ponoszą koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Wnioskodawca ponosił koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, np. ze sprzedaży biletów oraz koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, tj. ze źródeł, z których dochód (przychód) jest wolny od podatku, czyli z Dopłat Jednocześnie, jak już wcześniej wspomniano. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, w takim przypadku Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą stosunkowi, w jakim pozostają dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP w ogólnej kwocie przychodów podatkowych. Kwota kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona według następującego wzoru:

NKUP = PZW/PP\*KP

NKUP - kwota kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów PZW - kwota dochodu (przychodu) wolnego od podatku, PP - kwota przychodów podatkowych ogółem, KP - kwota kosztów podatkowych ogółem.

Zastosowanie tzw. metody klucza przychodowego określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP w analogicznych, zdaniem Spółki, przypadkach znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 232/12), w którym Sąd zaprezentował następujące stanowisko: „Skoro więc spółka bezpośrednio finansowała wydatki i koszty ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód podlegał opodatkowaniu (z działalności gospodarczej) oraz ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód był wolny od opodatkowania (środki pomocowe) i jednocześnie nie prowadziła ewidencji pozwalającej ustalić finansowanie wydatków ze środków pomocowych, naruszając tym samym art. 9 ust. 1 u p.d.o.p. to uprawnione było proporcjonalne określenie kosztów ze środków pomocowych w ogólnej kwocie kosztów, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.";
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 546/11). w którym Sąd stwierdził: „Z uwagi na brak prowadzonej ewidencji, która pozwoliłaby ustalić sposób wydatkowania środków pomocowych, niemożliwe było ustalenie w jakiej części zostały wydatkowane te środki na sfinansowanie wydatków bieżących. (\`(...)\`) W tej sytuacji za w pełni uprawnione należy uznać zastosowanie rozwiązania prawnego z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku braku możliwości precyzyjnego ustalenia, jakie wydatki zostały sfinansowane bezpośrednio z dochodów wolnych od podatku, do określenia kwoty kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, należy zastosować tzw. metodę klucza przychodowego, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, np:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),
*   wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Jednocześnie ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego niektórych przychodów (dochodów). I tak, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Norma ta zawiera stwierdzenie, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji - ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy – Wnioskodawca otrzymuje z samorządu województwa dofinansowanie do przewozów pasażerskich, z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach, a otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie jest wolne od podatku dochodowego – wyjaśnić należy, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Należy przy tym zauważyć, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Innymi słowy, sformułowanie to dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę, a następnie jej zwrócone – pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że czym innym jest kwalifikacja przychodów i wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby rozliczenia dofinansowania, które otrzymuje Wnioskodawca. Tak więc w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje środki stanowiące refundację (zwrot) uprzednio poniesionych wydatków, to trudno mówić, że ich kwalifikację podatkową determinuje możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami oraz fakt, że z warunków jej przyznania nie wynika, co ma być nią sfinansowane. Możliwość wydatkowania środków na różne cele związane z bieżącą działalnością Spółki nie zmienia faktu, że stanowią one dotację wolną od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast jednoznacznie, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że – w opisanej sytuacji – nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 (oraz art. 15 ust. 2a) ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Z godnie z art. 15 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które – co do zasady – mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter szczególny. Zakresem jego zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Ponadto zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy powinny być objęte tylko te koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów.

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że Wnioskodawca nie ma możliwości kwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych ze środków z otrzymanego dofinansowania. Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Natomiast, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości. Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest ugruntowana, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Ponadto, podkreślić należy, że organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.