Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1639/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-07
Teza: w zakresie odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów, usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu) oraz usługi ochrony i przechowywania mienia w związku z dzierżawą obiektów, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT dla tych usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; media; najem; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011r. (data wpływu 8 listopada 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów oraz usługi ochrony i przechowywania mienia w związku z dzierżawą obiektów – **jest nieprawidłowe**,
*   odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu) w związku z dzierżawą obiektów – **jest prawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla dzierżawy obiektów i dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów oraz usługi ochrony i przechowywania mienia - **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla dzierżawy obiektów i dla usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu) - **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku VAT dla dzierżawy obiektów, dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazów, usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu), ochrony mienia – **jest prawidłowe**,
*   stawki podatku VAT dla dostaw wody, odprowadzania ścieków i wywozu odpadów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów, usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu) oraz usługi ochrony i przechowywania mienia w związku z dzierżawą obiektów, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT dla tych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowy dzierżawy - wydzierżawiając m.in. budynki, budowle, maszyny i urządzenia. W umowach został określony termin rozliczeniowy tj. ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego - w tej dacie Wnioskodawca wystawia faktury VAT przy zachowaniu zasady, iż fakturę z tytułu dzierżawy wystawia się nie później niż w terminie obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem- oraz terminy płatności, które są zróżnicowane np. płatność do 14-tu lub 30-tu dni od daty wystawienia faktury lub do 21-go dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym.

Ponadto w ww. umowach zapisano klauzulę: wydzierżawiający umożliwi korzystanie z mediów: energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, usług telekomunikacyjnych, internetu, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów, ochrony i przechowywania mienia za odpłatnością i na warunkach określonych w odrębnie zawartych umowach. Umowy takie zostały zawarte odrębne dla poszczególnych dostaw usług, w których określono kwoty należne oraz okresy rozliczeniowe w zależności od ustaleń: co 7 dni (energia elektryczna) lub na koniec każdego miesiąca kalendarzowego dla pozostałych usług, oraz terminy płatności np. 7, 10, 20, dni od daty wystawienia faktury lub do 10-go, 20-go, 21-go dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym. Zawarcie odrębnych umów na dostawę mediów podyktowane było m.in. uzgodnieniem krótszych terminów płatności za media niż za dzierżawę, co skutkuje wcześniejszym wpływem środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy oraz funkcjonowaniem w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy odrębnej komórki zajmującej się majątkiem nieruchomym spółki w tym wydzierżawianiem majątku i odrębnej komórki mającej za zadanie nadzór nad dostarczaniem i rozliczeniem mediów. Faktury wystawiane są zgodnie z zapisami w umowach tj. w ostatnim dniu miesiąca lub po dokonanych odczytach za okresy rozliczeniowe np. energia elektryczna co 7 dni, lecz nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem, z datą sprzedaży określaną jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawą do ich wystawienia są dane z odczytów liczników: energia elektryczna, ciepło - zamontowanych w dzierżawionych obiektach lub są to opłaty umowne np. internet, wywóz odpadów, ochrona i przechowywanie mienia, lub dane z bilingów usługi telekomunikacyjne.

Obowiązek podatkowy VAT Wnioskodawca ustala z chwilą upływu płatności określonego w umowach za media (energia elektryczna, cieplna, woda, ścieki, gazy, usługi telekomunikacyjne) bądź w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowach z tyt. dzierżaw, ochrony i przechowywania mienia. Podatek VAT należny Wnioskodawca nalicza: wg stawki podstawowej 23% dla dzierżaw, energii elektrycznej i cieplnej, gazów, usług telekomunikacyjnej, ochrony mienia, a do dostaw wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów 8%.

Przedmiotem dzierżaw są budynki, budowle, maszyny i urządzenia na cele użytkowe.

Pod pojęciem gazy Wnioskodawca rozumie dostawę tlenu, acetylenu, sprężonego powietrza, niezbędnych do funkcjonowania dzierżawców. Ochrona świadczona jest łącznie, gdyż przedmioty dzierżaw znajdują się na terenie zakładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo Wnioskodawca kwalifikuje kwoty należne z zawartych odrębnych umów z tytułu dzierżaw, sprzedaży mediów, usług jako obrót będący podstawą opodatkowania dla każdej sprzedaży osobno?
2.  Czy w zawiązku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo określa moment obowiązku podatkowego podatku VAT traktując poszczególną sprzedaż jako odrębne usługi niezależne od siebie?
3.  Czy zastosowanie obniżonej stawki VAT 8% dla usług związanych z rozprowadzaniem wody, odprowadzaniem ścieków, usług wywozu odpadów jest prawidłowe mając na uwadze zawarte umowy dzierżawy, gdzie obowiązuje podstawowa stawka VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W umowach na dzierżawę nieruchomości i urządzeń zostały określone kwoty do zapłaty, które są stałe i nie zwierają jakichkolwiek ryczałtów za media bądź inne usługi. Zawarta w nich klauzula: wydzierżawiający umożliwi korzystanie z mediów: energii elektrycznej, cieplnej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, internetu, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów, ochrony mienia za odpłatnością i na warunkach określonych w odrębnie sporządzonych umowach była podstawą do ich sporządzenia i podpisania. Umowy te są dla Wnioskodawcy podstawą do fakturowania jako poszczególną odrębną sprzedaż dostaw ww. mediów i świadczenia usług. Należne kwoty z poszczególnych umów Wnioskodawca traktuje jako należności od nabywców stanowiące odrębne obroty będące podstawą do opodatkowania - art. 29 ust. 1, co Wnioskodawca uważa za prawidłowe postępowanie.
2.  W związku z powyższym /pkt. 1/- mając na uwadze zapisy w poszczególnych umowach zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo określa on terminy obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia podatku należnego VAT odrębnie dla dzierżaw i odrębnie do dostaw mediów oraz pozostałych usług zgodnie z art. 19 ust. 13, mając na uwadze daty otrzymania całości lub części zapłaty oraz upływ terminu płatności oraz szczególny obowiązek wystawiania faktur § 11 ust. 1-
3.  Mając na uwadze zawarte umowy Wnioskodawca uznaje za prawidłowe kwalifikowanie kwot należnych z tytułu poszczególnych umów jako odrębne obroty - art. 29 ust. 1 - będące podstawą do opodatkowania.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo nalicza on podatek VAT wg stawek:

*   podstawowej 23% dla: dzierżaw, energii elektrycznej i cieplnej, gazów, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia,
*   8 % dla: dostaw wody PKWiU 36.00.30.0, odprowadzania ścieków PKWiU ex 37 i wywozu odpadów PKWiU 38.11.2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   **odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów oraz usługi ochrony i przechowywania mienia w związku z dzierżawą obiektów uznaje się za nieprawidłowe,**
*   **odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu) w związku z dzierżawą obiektów – uznaje się za prawidłowe,**
*   **momentu powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla dzierżawy obiektów i dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów oraz usługi ochrony i przechowywania mienia - uznaje się za nieprawidłowe,**
*   **momentu powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla dzierżawy obiektów i dla usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu) - uznaje się za prawidłowe,**
*   **stawki podatku VAT dla dzierżawy obiektów, dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazów, usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu), ochrony mienia – uznaje się za prawidłowe,**
*   **stawki podatku VAT dla dostaw wody, odprowadzania ścieków i wywozu odpadów – uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Co do zasady, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast art. 19 ust. 5 cyt. wyżej ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wskazanych. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca/dzierżawca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy dzierżawy - wydzierżawiając budynki, budowle, maszyny i urządzenia. W umowach został określony termin rozliczeniowy tj. ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego - w tej dacie Wnioskodawca wystawia faktury VAT przy zachowaniu zasady, iż fakturę z tytułu dzierżawy wystawia się nie później niż w terminie obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem- oraz terminy płatności, które są zróżnicowane np. płatność do 14-tu lub 30-tu dni od daty wystawienia faktury lub do 21-go dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym.

Ponadto w ww. umowach zapisano klauzulę: wydzierżawiający umożliwi korzystanie z mediów: energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody, usług telekomunikacyjnych, intenetu, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów, ochrony i przechowywania mienia za odpłatnością i na warunkach określonych w odrębnie zawartych umowach. Umowy takie zostały zawarte odrębne dla poszczególnych dostaw usług, w których określono kwoty należne oraz okresy rozliczeniowe w zależności od ustaleń: co 7 dni (energia elektryczna) lub na koniec każdego miesiąca kalendarzowego dla pozostałych usług, oraz terminy płatności np. 7, 10, 20, dni od daty wystawienia faktury lub do 10-go, 20-go, 21-go dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym. Faktury wystawiane są zgodnie z zapisami w umowach tj. w ostatnim dniu miesiąca lub po dokonanych odczytach za okresy rozliczeniowe np. energia elektryczna co 7 dni, lecz nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem, z datą sprzedaży określaną jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawą do ich wystawienia są dane z odczytów liczników: energia elektryczna, ciepło - zamontowanych w dzierżawionych obiektach lub są to opłaty umowne np. internet, wywóz odpadów, ochrona i przechowywanie mienia, lub dane z bilingów usługi telekomunikacyjne.

Obowiązek podatkowy VAT Wnioskodawca ustala z chwilą upływu płatności określonego w umowach za media (energia elektryczna, cieplna, woda, ścieki, gazy, usługi telekomunikacyjne) bądź w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowach z tyt. dzierżaw, ochrony i przechowywania mienia. Podatek VAT należny Wnioskodawca nalicza: wg stawki podstawowej 23% dla dzierżaw, energii elektrycznej i cieplnej, gazów, usług telekomunikacyjnej, ochrony mienia, a do dostaw wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów 8%.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. wprowadzono art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowy dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami nakładającymi na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie tej rzeczy przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości/ruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. zużyta energia elektryczna, energia cieplna, gaz, wywóz odpadów, dostarczenie wody, odprowadzenie ścieków, ochrona i przechowywanie mienia). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy nieruchomości/ruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi dzierżawy – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców jest usługa główna, tj. dzierżawa nieruchomości/ruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wydzierżawia budynki, budowle, maszyny i urządzenia na cele użytkowe, za co otrzymuje od dzierżawców ustalony w umowie czynsz. Jednocześnie zgodnie z zawartymi z dzierżawcami umowami Wnioskodawca zapewnia dzierżawcom korzystanie z energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów i usługi ochrony i przechowywania mienia (ochrona świadczona łącznie, gdyż przedmioty dzierżaw znajdują się na terenie zakładu Wnioskodawcy).

Tym samym koszty dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów oraz usługi ochrony i przechowywania mienia stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług dzierżawy na rzecz dzierżawców i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług dzierżawy budynków, budowli, maszyn i urządzeń, tj. 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów oraz usługi ochrony i przechowywania mienia ponoszonych w związku z zawartą umową dzierżawy zastosowanie znajduje cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu tej części opłat za usługi dzierżawy. W tych przypadkach brak jest możliwości obciążenia dzierżawcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi dzierżawy.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu), należy zauważyć, iż świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi dzierżawy. Mimo że usługi telekomunikacyjne, Internet towarzyszą korzystaniu z dzierżawionego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych, podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą/dzierżawcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji (w tym usługi dostępu do Internetu), Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz dzierżawcy ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej i opłat za Internet tj. 23%.

W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury z tytułu odsprzedaży usług.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, biorący udział w odsprzedaży usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu) jest uznawany za dokonującego sprzedaży tych usług. Konsekwencją tego jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajduje cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi dzierżawy, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z dzierżawy. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że należne kwoty z poszczególnych umów dotyczących dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów oraz usługi ochrony i przechowywania mienia Wnioskodawca traktuje jako należności od nabywców stanowiące odrębne obroty będące podstawą do opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że należne kwoty z umów dotyczących usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu) Wnioskodawca traktuje jako należności od nabywców stanowiące odrębne obroty będące podstawą do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy, że określa on terminy obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia podatku należnego VAT odrębnie dla dzierżaw i odrębnie do dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazów, wody, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów oraz usługi ochrony i przechowywania mienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że określa on terminy obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia podatku należnego VAT odrębnie dla dzierżaw i odrębnie dla usług telekomunikacyjnych (w tym usługi dostępu do Internetu), mając na uwadze daty otrzymania całości lub części zapłaty oraz upływ terminu płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy, że nalicza on podatek VAT wg stawki podstawowej 23% dla dzierżaw, energii elektrycznej i cieplnej, gazów, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia, należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe należało natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nalicza on podatek VAT wg stawki 8 % dla dostaw wody, odprowadzania ścieków i wywozu odpadów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.