Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.210.2020.4.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-18
Teza: (zapytanie): omawiana we wniosku transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: działki; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; udział; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 08 lipca 2020 r. (data wpływu – 13 lipca 2020 r.), uzupełnionym 10 sierpnia i 11 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w prawie wieczystego użytkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w prawie wieczystego użytkowania. Wniosek uzupełniono 10 sierpnia 2020 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 03 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.272.2020.2.AAT, 0111-KDIB2-3.4014.210.2020.3.BB wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 11 września 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. (Kupujący);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

S.A. (Sprzedający)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (Kupujący) jest inwestorem, zainteresowanym nabyciem nieruchomości gruntowej (będącej przedmiotem wieczystego użytkowania gruntu) pod inwestycję w postaci budynku magazynowo-biurowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”).

Tereny obejmują działki gruntu będące przedmiotem wieczystego użytkowania gruntu:

*   działka nr 1 – prawo użytkowania w całości przysługuje Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania („Sprzedającemu”),
*   działka nr 2 – ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego należy do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,

–dalej łącznie jako „Nieruchomość” lub „Działki”.

Kupujący wskazał, że przedmiotem wniosku są jedynie Działki 1 oraz 2. Jednak w celu przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że zamierza nabyć również od innej spółki działkę o nr 3 i w tym zakresie Zainteresowany wraz z inną spółką złoży odrębny wniosek o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca planuje wybudować na Działkach (oraz na działce 3) budynek magazynowo - biurowy wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną (tj. będzie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). W dalszej kolejności Kupujący planuje albo sprzedać Nieruchomość po wybudowaniu albo będzie ją wynajmował (tj. w ramach dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Ostateczna decyzja w tym zakresie zostanie podjęta na późniejszym etapie inwestycyjnym.

Na działce nr 1 znajdują się obecnie dwa parkingi, z kolei na działce nr 2 znajduje się jedynie droga (dalej łącznie: „Zabudowania”). Zabudowania są związane z gruntem, tj. nie mają charakteru naturalnego. Innymi słowy Zabudowania nie stanowią jedynie utwardzonego gruntu lub drogi gruntowej, ale stanowią budowle powstałe z wyrobów budowalnych w procesie budowlanym.

Obecnie zabudowania znajdujące się na działce nr 1 są przedmiotem wykonywanych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. są przedmiotem dzierżawy przez O sp. z o.o. (od 8 października 2012 r.) oraz A. sp. z o.o. (przekazanie terenu nastąpiło 1 czerwca 2017 r.). Z kolei droga znajdująca się na działce nr 2 od początku jej powstania (lata 90-te XX wieku) wykorzystywana jest na potrzeby własne jej właścicieli, w tym w szczególności od początku lat dwutysięcznych wykorzystywana jest na potrzeby prowadzonej działalności przez Sprzedającego. Ulepszenia dokonywane na tych zabudowaniach nigdy nie przekraczały 30% ich wartości (nakłady na wykonanie parkingu zostały zrobione na koszt dzierżawców). Do momentu sprzedaży Nieruchomości umowy dzierżawy zostaną rozwiązane. Droga znajdująca się na działce nr 2 jest współwłasnością A sp. z o.o. oraz sprzedającego i powstała w latach 90-tych XX wieku.

Dla przedmiotowych Działek nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Planowane jest, że prawomocne decyzje o warunkach zabudowy dla działki 1 zostaną wydane do 21 grudnia 2020 r. Obecnie Działki są objęte tylko Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego miasta, przyjętego uchwałą. Nieruchomości są określone jako tereny funkcji usługowych.

Zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania jak i Sprzedawca są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Sprzedawca jest również inwestorem nieruchomościowym. Zajmuje się zarówno kupnem, sprzedażą, wynajmem jak i budową nieruchomości.

Działki zostały oddane Sprzedawcy w wieczyste użytkowanie w 1991 r. na 99 lat. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W ramach transakcji objętej wnioskiem, Kupujący planuje nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego Działek wraz z zabudowaniami. Przedmiotem nabycia nie będą jednak prawa i obowiązki wynikające z żadnego rodzaju umów (np. dzierżawy, gdyż na moment nabycia Grunt i Infrastruktura nie będą przedmiotem dzierżawy, czy też innych umów związanych z bieżącą obsługą), czy też inne składniki majątku Sprzedawcy.

Umowa przedwstępna nabycia Nieruchomości została podpisana pomiędzy Sprzedawcą a innym podmiotem 20 grudnia 2018 r. Następnie prawa z umowy przedwstępnej zostały przeniesione na mocy umowy z 23 września 2019 r. na rzecz Kupującego.

Obecnie, jak i na moment dokonania nabycia, Zainteresowani będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zawierając Transakcję Zainteresowani działać będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

Kupujący jak i Sprzedawca planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży Nieruchomości w zakresie Działek, na których znajdują się Zabudowania (Działki nr 1 i 2).

Sprzedawca i Kupujący planują sfinalizować transakcję sprzedaży Działek do końca 2020 r. (dalej: „Transakcja”).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że:

*   Kupujący wskazał, że nabywa prawa użytkowania wieczystego Działki nr 1 oraz Działki nr 2 w celu wykonywania czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
*   Kupujący planuje wykorzystać nabyte Działki pod inwestycję w postaci budynku magazynowo-biurowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, którą następnie zamierza sprzedać lub wynajmować w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niekorzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
*   Zainteresowani wskazali, że w ich ocenie, parkingi stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, ponieważ powstały z wyrobów budowalnych w ramach procesu budowlanego oraz nie spełniają definicji budynku ani obiektu małej architektury.
*   Zainteresowani wskazali, że w ich ocenie, droga stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, ponieważ powstała z wyrobów budowalnych w ramach procesu budowlanego oraz nie spełnia definicji budynku ani obiektu małej architektury.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie, w jakim planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Zainteresowanych planowana Transakcja w zakresie Działki nr 1 i 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zawiązku z ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają w szczególności umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywane w Polsce.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że planowana Transakcja w zakresie Działek nr 1 i 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, to Transakcja obejmujące ww. Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 18 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.272.2020.3.AAT.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

*   w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
*   jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
    
    Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    
    W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.
    
    Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza nabyć od Zainteresowanego niebędącego stroną prawo użytkowania wieczystego gruntu – obejmującego działkę nr 1 oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działkę 2 (Transakcja) wraz z naniesieniami na tych działkach.
    
    Należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Zainteresowanych dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie naniesieniami, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
    
    W interpretacji indywidualnej wydanej 18 września 2020 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.272.2020.3.AAT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w całości stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym „(…) planowana Transakcja w zakresie Działek nr 1 i 2 w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT”.
    
    Zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli w sytuacji gdy Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to nie będzie ona równocześnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku bowiem zastosowania wyłączenia z opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, której przedmiot stanowi m.in. prawo użytkowania wieczystego, decydujące znaczenie ma fakt, aby w wyniku zawarcia tej umowy doszło do faktycznego (efektywnego) opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tj. w określonej stawce). Przy umowie sprzedaży wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stosuje się bowiem – w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego – tylko w zakresie, w jakim jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona, co wprost wynika z treści art. 2 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nadmienić przy tym należy, że w przypadku braku efektywnego (tj. według określonej stawki) opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), a więc w razie objęcia takiej transakcji zwolnieniem z tego podatku – wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania.
    
    Powyższa reguła nie odnosi się do wszelkich naniesień niestanowiących nieruchomości, które znajdują się na użytkowaniu wieczystym. W przypadku takich naniesień, aby móc skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wystarczy, że będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru – bez konieczności faktycznego opodatkowania tym podatkiem.
    
    Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).
    
    Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.