Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-121/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-25
Teza: zwolnienie z akcyzy dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów żeglugi – brak możliwości określenia za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej napędowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów żeglugi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów żeglugi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. Sp. z o.o. (dalej : „Spółka” lub „L.”) prowadzi swoją działalność w zakresie produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi, jak również w zakresie obrotu paliwem żeglugowym.

W związku z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu paliwem żeglugowym, Spółka posiada status zarejestrowanego odbiorcy, jak również prowadzi działalność jako podmiot pośredniczący w rozumieniu regulacji akcyzowych.

L. zamierza nabywać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwo żeglugowe o kodzie CN 2710 19 62 (według CN z 2009 r. kod 2710 19 61) (dalej: paliwo żeglugowe) ze składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Następnie Spółka zamierza dostarczać je do podmiotów zużywających z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi (art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej).

Wskazane powyżej paliwo żeglugowe o kodzie CN 2710 19 62 posiada gęstość paliwa w 15C ok. 970 g/cm³) i destyluje w 350C ponad 30% (dokładnie 37%). Zgodnie więc z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, przedmiotowe paliwo podlega obowiązkowi znakowania i barwienia.

Jak wskazuje treść rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych z dnia 20 sierpnia 2010 r. (Dz.U. Nr 157, poz. 1054), do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-\[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo\] azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124). Natomiast do barwienia wyrobów takich jak wyrób, który Spółka zamierza nabywać stosuje się Solvent Blue 35. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia za prawidłowo oznaczone i zabarwione paliwo żeglugowe takie jak w opisie niniejszego stanu faktycznego uważa się wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

L. zamierza nabywać paliwo żeglugowe, która zostało oznaczone i zabarwione w prawidłowy sposób (tj. poprzez dodanie znacznika i barwnika o ww. proporcjach). Jednakże, ww. paliwo żeglugowe ma kolor czarny, a z informacji które udało się Spółce pozyskać od współpracujących ze Spółką laboratoriów wynika, że ze względu na zakres, w jakim oznaczana jest zawartość barwnika w próbkach (zakres światła widzialnego), w przypadku tego paliwa żeglugowego nie jest możliwe oznaczenie ilościowe barwnika w próbce. Co więcej, z posiadanych przez L. informacji wynika również, że w ogóle nie istnieją obecnie metody badań umożliwiające oznaczenie ilościowe barwnika w próbce paliwa, które zamierza Spółka nabywać. Oznacza to, że w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej, organy podatkowe prawdopodobnie nie będą miały możliwości stwierdzenia na podstawie badań laboratoryjnych, że w tym paliwie żeglugowym znajduje się barwnik Solvent Blue 35 (natomiast będą mogły określić zawartość znacznika Solvent Yellow 124, gdyż kolor paliwa żeglugowego nie wpływa na możliwość laboratoryjnego oznaczania zawartości znacznika).

Jednakże, Spółka nabywając paliwo żeglugowe otrzyma od swojego kontrahenta dokumenty potwierdzające okoliczność dodania znacznika i barwnika będącego przedmiotem transakcji w ilości spełniającej wymagania określone rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia.

L. rozważa czy okoliczność braku możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika Solvent Blue 35 może pozbawić Spółkę możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie żeglugowym pozbawia Spółkę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie żeglugowym nie pozbawia Spółki możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska spółki:

L. stoi na stanowisku, że pomimo braku możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika Solvent Blue 35 w paliwie żeglugowym, może dokonywać dostawy tego paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie.

Art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej wskazuje, że: „Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13”.

Zgodnie z powyższym, aby móc zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej niezbędnym jest, aby:

*   przedmiotem dostawy były wyroby energetyczne - warunek ten zostanie przez Spółkę spełniony, gdyż paliwo żeglugowe o kodzie CN 2710 19 62 stanowi wyrób energetyczny zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy;
*   dostarczane wyroby były przeznaczone do celów żeglugi - warunek ten zostanie przez L. spełniony;
*   dostawa została dokonana w jednym z przypadków wskazanych w art. 32 ust. 3 ustawy akcyzowej - warunek ten zostanie przez Spółkę spełniony, gdyż L. dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego tego paliwa jako zarejestrowany odbiorca, w celu jego dostarczenia do podmiotu zużywającego (przypadek wskazany w art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej);
*   zostały spełnione warunki wskazane w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej - warunki te również zostaną przez Spółkę spełnione.

Obowiązek znakowania i barwienia został ujęty w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem: „Obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają: „oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350C lub których gęstość w temperaturze 15C jest niższa niż 890 kilogramów/m3”.

Jak Spółka rozumie, wprowadzenie obowiązku znakowania i barwienia paliwa żeglugowego miało na celu umożliwienie organom podatkowym identyfikację przypadków, gdy paliwo żeglugowe jest wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem np. znajduje się w zbiorniku samochodu osobowego.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień, zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu, ma zastosowanie pod warunkiem ich: „prawidłowego oznaczenia i zabarwienia”.

W ocenie Spółki z powyższego wynika, że warunek prawidłowego oznaczenia i zabarwienia paliwa zostanie spełniony w momencie dodania do tego paliwa znacznika i barwnika w odpowiedniej ilości. Natomiast, z regulacji akcyzowych nie wynika, że brak możliwości oznaczenia laboratoryjnego zawartości barwnika w paliwie, skutkuje automatycznie uznaniem, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku akcyzowego paliwa żeglugowego.

Spółka pragnie podkreślić, że zamierza spełniać obowiązek znakowania i barwienia i nabywać paliwo żeglugowe od kontrahenta oznaczone i zabarwione w prawidłowy sposób. Do paliwa żeglugowego, przez kontrahenta L. zostanie dodany barwnik Solvent Blue 35, a Spółka uzyska od kontrahenta odpowiednią dokumentacje potwierdzającą dodanie wskazanego powyższej barwnika w ilości zgodnej z przepisami rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia.

W związku z powyższym, jeśli do paliwa żeglugowego zostanie dodany barwnik Solvent Blue 35 w odpowiedniej ilości, to zdaniem L. paliwo żeglugowe, które zamierza nabywać Spółka zostanie - zabarwione zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej i rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia. Jak już Spółka wskazywała, zdaniem L., okoliczność braku możliwości zidentyfikowania barwnika w paliwie żeglugowym na skutek badań laboratoryjnych nie może skutkować automatycznie uznaniem, że paliwo to nie zostało zabarwione w prawidłowy sposób.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, L. będzie uprawniony do udowodnienia okoliczności barwienia paliwa również za pomocą dokumentów otrzymanych od kontrahenta.

Spółka pragnie również podkreślić, że problem związany z brakiem możliwości laboratoryjnego określenia zawartości barwnika w próbce paliwa żeglugowego dotyczy wyłącznie barwnika Solvent Blue 35. Natomiast, na podstawie badań laboratoryjnych, organy podatkowe będą mogły stwierdzić zawartość w paliwie żeglugowym Spółki znacznika Solvent Yellow 124.

Podsumowując powyższe, L. stoi na stanowisku, że brak możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie żeglugowym nie może pozbawiać Spółkę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

W ocenie L., Spółka będzie uprawniona do udowodnienia okoliczności dodania do paliwa żeglugowego barwnika Solvent Blue 35 również za pomocą dokumentacji otrzymanej od kontrahenta potwierdzającej okoliczność dodania do nabywanego przez Spółkę paliwa barwnika Solvent Blue 35 w ilości przewidzianej w regulacjach akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jednocześnie wyroby od kodu CN ex 2710 11 do ex 2710 19 69 zostały wymienione w poz. 20 załącznika nr 2 ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” – art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące m.in. do wyrobów energetycznych.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych do których w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. (art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy)

Zatem w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710 19 62 (który zastąpił kod 2710 19 61).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350C lub których gęstość w temperaturze 15C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Obowiązkowi barwienia nie podlegają wyroby energetyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, wykorzystywane do celów żeglugi przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej – art. 90 ust. 1a ustawy.

Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1054) do znakowania wyrobów stosuje się nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-\[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo\] azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124).

Natomiast do barwienia olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 w przypadku wykorzystywanych do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich stosuje się barwnik Solvent Blue 35 - § 2 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. rozporządzenia.

W myśl § 2 ust 3 pkt 2 ww. rozporządzenia za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się, w przypadku wyrobów określonych w ust. 2 pkt 2, wyrób, do którego dodano znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu, i barwnik Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu.

Ze złożonego Wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalności m.in. w zakresie obrotu paliwem żeglugowym. Spółka posiada status zarejestrowanego odbiorcy, jak również prowadzi działalność jako podmiot pośredniczący w rozumieniu regulacji akcyzowych.

Wnioskodawca zamierza jako zarejestrowany odbiorca nabywać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwo żeglugowe o kodzie CN 2710 19 62 (wg CN z 2009 r. kod CN 2710 19 61) ze składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Następnie Spółka zamierza dostarczać je do podmiotów zużywających z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi (art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej).

Wskazany wyrób akcyzowy przeznaczony na cele żeglugowe posiada gęstość paliwa w 15C ok. 970 g/cm³ i destyluje w 350C ponad 30% (dokładnie 37%). Zgodnie więc z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, przedmiotowy wyrób podlega obowiązkowi znakowania i barwienia.

Wnioskodawca zamierza nabywać paliwo żeglugowe, które (jak wskazuje we wniosku) zostało oznaczone i zabarwione w prawidłowy sposób tj. poprzez dodanie znacznika i barwnika w odpowiednich proporcjach. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca otrzyma od swojego kontrahenta dokumenty potwierdzające okoliczność dodania znacznika i barwnika w ilości spełniającej wymagania określone ww. rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia.

Jednakże, jak wskazuje wnioskodawca, ww. paliwo żeglugowe ma kolor czarny, a z informacji które udało się Spółce pozyskać od współpracujących ze Spółką laboratoriów wynika, że ze względu na zakres, w jakim oznaczana jest zawartość barwnika w próbkach (zakres światła widzialnego), w przypadku tego paliwa żeglugowego nie jest możliwe oznaczenie ilościowe barwnika w próbce.

Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika również, że w ogóle nie istnieją obecnie metody badań umożliwiające oznaczenie ilościowe barwnika w próbce paliwa, które zamierza Spółka nabywać. Oznacza to, że w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej, organy podatkowe prawdopodobnie nie będą miały możliwości stwierdzenia na podstawie badań laboratoryjnych, że w tym paliwie żeglugowym znajduje się barwnik Solvent Blue 35 (natomiast będą mogły określić zawartość znacznika Solvent Yellow 124, gdyż kolor paliwa żeglugowego nie wpływa na możliwość laboratoryjnego oznaczania zawartości znacznika).

Na tym tle Wnioskodawca ma wątpliwości czy brak możliwości określenia za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika w paliwie żeglugowym pozbawi Spółkę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 3 pkt 5 zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r, w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1109) zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 90 ust. 1a ustawy.

Powyższe zwolnienie jest implementacją przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51). W myśl art. 14 ust.1 lit. c dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia wyrobu energetycznego o kodzie CN 2710 19 62 ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, o którym mowa jest w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest wypełnienie warunków zawartych w art. 32 ust. 3 oraz 5-13 ustawy (które na tle przedstawionego wniosku Spółka spełnia) oraz prawidłowe oznaczenie i zabarwienie przedmiotowych wyrobów energetycznych wg przepisów szczegółowych.

Warunek prawidłowego oznaczenia substancją Solvent Yellow 124 i barwnikiem Solvent Blue 35 paliwa przeznaczonego do celów żeglugi, na co słusznie zwraca uwagę Wnioskodawca ma na celu umożliwienie odpowiednim organom identyfikację w przypadku wykorzystywania paliwa żeglugowego niezgodnie z przeznaczeniem, np. do napędu pojazdów samochodowych. Intencją ustawodawcy wprowadzającego obowiązek odpowiedniego oznaczenia i zabarwienia danego wyrobu ze względu na przeznaczenie ma na celu uniemożliwienie nadużyć związanych z zaniżaniem odpowiedniej stawki podatku akcyzowego lub nieuprawnionego korzystania z przywileju jakim jest zwolnienie z zapłaty podatku.

Wprowadzenie odpowiedniego znakowania i barwienia przez krajowego prawodawcę jest implementacją Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz.UE.L 1995 Nr 291, str. 46 wydanie specjalne Dz.Urz.UE.WS rozdział 9 tom 1, str. 289).

Zgodnie z art. 3 ww. dyrektywy Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich.

Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Natomiast zgodnie z art. 4 dyrektywy, państwa Członkowskie mogą dodawać znak krajowy lub barwnik poza banderolami przewidzianymi w art. 1 ust. 1 dyrektywy.

Żadna osoba nie może dodawać do wspomnianych olejów mineralnych żadnego znaku ani barwnika poza przewidzianymi w prawie wspólnotowym lub w prawie krajowym danego Państwa Członkowskiego.

Zatem obowiązkowe znakowanie i barwienie pewnych grup paliw wynika zarówno z przepisów europejskich jak i krajowych. W związku z powyższym znakowanie i barwienie paliw określonymi substancjami w ściśle określonych ilościach ma na celu umożliwienie odpowiednim organom identyfikację danego wyrobu. Jak wyżej wskazano dla znacznika Solvent Yellow 124 jest to ilości nie mniejsza niż 6,0 mg/l, lecz nieprzekraczająca 9,0 mg/l znakowanego wyrobu, a dla barwnika Solvent Blue 35 jest to ilość nie mniejsza niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu. Zatem za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób podlegający temu obowiązkowi jest wyrób, w którym poziom zawartości obu wymaganych prawem substancji stosowanych łącznie może zostać zweryfikowany za pomocą odpowiednich badań laboratoryjnych.

Analiza wszystkich wymienionych powyżej przepisów, zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia prowadzi do wniosku, zdaniem Organu, że aby wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 19 62 mogły korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą być nie tylko prawidłowo oznakowane, ale także w odpowiedni sposób zabarwione (rozumiane tutaj jako dodanie barwnika w prawidłowej wysokości). Zatem w przypadku braku możliwości wykazania za pomocą odpowiednich badań, że wyrób ten zawiera odpowiednią ilość znacznika i barwnika, wyrób taki traci cechy wyrobu energetycznego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, przeznaczonego do celów żeglugi.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wskazać również należy, ze w sytuacji objętej wnioskiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyza jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu o kodzie CN 2710 19 62 (wg nomenklatury CN z 2009 r. – 2710 1961).

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Ponadto zgodnie z art. 41a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy, w przypadku przemieszczania wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający (zarejestrowanego odbiorcę).

Równocześnie zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 59 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl. art. 45 ust. 1 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji w momencie odbioru przez Wnioskodawcę odbioru akcyzowego w miejscu określonym we właściwym zezwoleniu powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten, w przypadku zastosowania zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie przerodzi się z zobowiązanie podatkowe. Jednakże aby powyższe zwolnienie mogło być przez Wnioskodawcę zastosowane wyrób akcyzowy w momencie powstania obowiązku podatkowego winien spełniać warunki umożliwiające jego zastosowanie tj. wyrób ten powinien być oznaczony i zabarwiony zgodnie ze wskazanymi wcześniej obwiązującymi na terytorium kraju przepisami.

Tym samym jedynie w sytuacji gdy w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nabywany wyrób spełnia łącznie warunki w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia jest możliwość korzystania ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast brak możliwości sprawdzenia (zweryfikowania) czy wyrób nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w momencie jego dopuszczenia do konsumpcji na terytorium kraju (opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów akcyzowych) spełnia warunki dla jego zastosowania skutkuje brakiem możliwości zastosowania tego zwolnienia.

W ocenie Organu posiłkowanie się przez Wnioskodawcę dokumentami przedstawionymi przez kontrahenta w zakresie prawidłowego barwienia wyrobu nie zmienia sytuacji Wnioskodawcy, gdyż nie daje to możliwości potwierdzenia, że nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób został dla celów zastosowania zwolnienia prawidłowo zabarwiony (spełnia warunek zwolnienia).

Trzeba tu mieć na uwadze, że na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 15 lipca 2010 r. I SA/Po 100/2010 oraz wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Zatem skoro dany podatnik chcę zastosować zwolnienie z podatku (przywilej stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej), które to jest obwarowane spełnieniem określonych wymogów to na nim ciąży obowiązek udowodnienia, a przynajmniej umożliwienie organom podatkowym weryfikację warunków tego zwolnienia. Zatem w sytuacji gdy ww. oleję mają korzystać ze zwolnienia to musi istnieć możliwość sprawdzenia wskaźnika ich zabarwienia, od którego m.in. zależy to zwolnienie. Tym samym w sytuacji gdy brak jest możliwości wykazania za pomocą badań laboratoryjnych zawartości barwnika nie sposób obiektywnie uznać, że są spełnione wszystkie warunki zwolnienia.

Prawodawca jasno i precyzyjnie określił warunki jakie powinien spełnić podmiot korzystający z przywileju zwolnienia z podatku akcyzowego, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w tym konieczność prawidłowego oznaczenia i zabarwienia wyrobu wg szczegółowych przepisów, rozumianego jako możliwy do zweryfikowania przez odpowiednie organy poziom zawartości tych dwóch substancji w nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobie akcyzowym, który Wnioskodawca wprowadza do obrotu na terytorium kraju w zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Opieranie się jedynie na dokumentach wskazujących na prawidłowe zabarwienie, przy jednoczesnym braku możliwości zweryfikowania tego faktu przez odpowiednie badania, stanowi w ocenie Organu niedopuszczalną wykładnie rozszerzającą w stosunku do przywileju podatkowego jakim jest zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w cyt. wyżej wyroku Sądu Najwyższego.

Jednocześnie brak możliwości weryfikacji prawidłowości zabarwienia wyrobów akcyzowych powodowałby naruszenie postanowień wskazanych wcześniej przepisów, stojąc w sprzeczności z celami dla jakich takie warunki zwolnień zostały określone.

Reasumując, w sytuacji gdy wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 19 62 zostanie oznaczony substancją Solvent Yellow 124 i zabarwiony barwnikiem Solvent Blue 35, których określona w szczegółowych przepisach, w wyniku badań laboratoryjnych, ilość nie będzie mogła zostać określona, wyrób taki nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.