Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.127.2017.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z Arabii Saudyjskiej.
Słowa kluczowe: abolicja; marynarze; praca-praca najemna; rezydent podatkowy; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z Arabii Saudyjskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z Arabii Saudyjskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim obywatelem zatrudnionym od dnia 9 grudnia 2015 r. przez pracodawcę A (dalej: Spółka) na podstawie saudyjskiej umowy o pracę. Miejsce faktycznego zarządu Spółki znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Umowa ze Spółką została zawarta na czas nieokreślony. Natomiast, w okresie od marca do maja 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę w Polsce na podstawie polskiej umowy o pracę.

Od dnia 10 grudnia 2015 r. Wnioskodawca pracuje na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdzie wykonuje pracę jako kapitan na statkach należących do Spółki, pływających pod banderą Arabii Saudyjskiej. Poza przychodami uzyskiwanymi z tytułu saudyjskiej umowy o pracę oraz dochodami z polskiej umowy za pracę w Polsce w okresie od marca do maja 2015 r., Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie planuje uzyskiwać żadnych innych przychodów.

Na gruncie updof Wnioskodawca w 2015 r. i 2016 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce ze względu na fakt, iż posiadał centrum interesów życiowych w Polsce, tj. małżonka oraz dzieci Wnioskodawcy mieszkają w Polsce. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany tego stanu faktycznego w kolejnych latach.

Jednocześnie od wskazanego wyżej wynagrodzenia nie jest odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Wynika to z faktu, iż w Arabii Saudyjskiej w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w odniesieniu do roku podatkowego 2015, Wnioskodawca w rozliczeniu podatkowym mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g updof (ulgi abolicyjnej) w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach morskich należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju?
2.  Czy za 2016 r. oraz za lata kolejne, w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju, w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g updof (ulgi abolicyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do roku podatkowego 2015, Wnioskodawca w rozliczeniu podatkowym mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g updof w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach morskich należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju. (w odniesieniu do pytania nr 1).

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, za 2016 r. i lata kolejne, w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju, w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g updof (w odniesieniu do pytania nr 2).

Wspólne uzasadnienie stanowiska do odpowiedzi na pytania nr 1 i 2

Poniższe uzasadnienie odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy zarówno odnośnie pytania nr 1 (dotyczącego zaistniałego stanu faktycznego) jak również pytania nr 2 (dotyczącego zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a updof).

Powyższa regulacja wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jednocześnie warunki te rozdzielone są spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie któregokolwiek z nich, aby uznać, że dana osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że posiada ośrodek interesów osobistych w Polsce (tj. tu przebywa jego żona i dzieci, które w miarę możliwości są przez niego odwiedzane). Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje zmiany rezydencji podatkowej w kolejnych latach. Uznać zatem należy, że Wnioskodawca w 2015 r. i w latach następnych posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, w konsekwencji czego, co do zasady, podlega on w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania.

Przy czym, powyższe przepisy updof należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a updof).

Zatem w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą regulacje Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. 2012 r., poz. 502; dalej: Konwencja).

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się Państwie (tj. w Arabii Saudyjskiej). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Arabii Saudyjskiej.

Niezależnie od powyższego, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, mogą być opodatkowane wyłącznie w Polsce, jeżeli równocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa na terytorium Arabii Saudyjskiej przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; oraz
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w Arabii Saudyjskiej; oraz
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Arabii Saudyjskiej (art. 15 ust. 2 Konwencji).

Ponadto, niezależnie od powyższych artykułów Konwencji, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w Arabii Saudyjskiej jeśli w tym państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu Spółki (art. 15 ust. 3 Konwencji).

W przypadku Wnioskodawcy nie mają zastosowania zapisy art. 15 ust. 2 Konwencji, ze względu na to, że nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2a oraz ust. 2b. Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu jedynie na terytorium Polski. Ponadto, w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie powinny mieć zapisy art. 15 ust. 3 Konwencji dotyczące pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Co za tym idzie, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z pracy wykonywanej w Arabii Saudyjskiej w roku 2015 i w latach następnych, mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Arabii Saudyjskiej. Jednocześnie, z racji na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w Polsce, jego dochody z pracy wykonywanej w Arabii Saudyjskiej będą również podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodu zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 23 ust. 1 Konwencji. Zgodnie ze wskazanym artykułem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej.

Powyższa zasada koresponduje z treścią art. 27 ust. 9 updof, w myśl którego, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tj. polski rezydent podatkowy), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a updof).

Tym samym, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku 2015 i w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej, zastosowanie znajdzie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Co istotne, przy zastosowaniu przedmiotowej metody obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. W rezultacie nawet w sytuacji, gdy w 2016 r. i w latach następnych, Wnioskodawca uzyskiwać będzie dochody wyłącznie z pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej i nie uzyska żadnych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać te dochody w rozliczeniu rocznym za 2016 r. i za lata następne. Jednocześnie od dochodu uzyskanego za pracę na terytorium Arabii Saudyjskiej nie został i nie zostanie zapłacony podatek w Arabii Saudyjskiej, gdyż w tym kraju w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jednak wskazać na przepis art. 27g updof, w myśl którego podatnik uzyskujący przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą metody wyłączenia z progresją (ulga abolicyjna).

Z powyższej regulacji wynika wprost, iż możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej istnieje każdorazowo w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z Konwencją do dochodów uzyskanych przez niego w 2015 r. i w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej w Arabii Saudyjskiej ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, będzie on uprawniony do skorzystania - w rozliczeniu rocznym za powyższe lata - również ze wskazanej wyżej ulgi abolicyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższej ulgi nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w wypadku Wnioskodawcy w Arabii Saudyjskiej. Istotne jest jedynie to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Odliczenia ulgi abolicyjnej nie stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli w tzw. rajach podatkowych (art. 27g ust. 3 updof). Jednakże, Arabia Saudyjska nie została wymieniona we wskazanym wyżej rozporządzeniu.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 27 sierpnia 2014 r. znak: IBPBII/1/415-448/14/MCZ oraz z 23 grudnia 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-492/15/BJ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach z 7 kwietnia 2014 r. znak: IPTPB2/415-3/14-4/TS oraz z 30 grudnia 2015 r. znak: IPTPB3/4511-180/15-5/IR. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wskazanej interpretacji z 23 grudnia 2015 r. (znak: IBPB-2- 1/4511-492/15/BJ), w podobnym stanie faktycznym wskazał, że „w świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) będzie obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.”

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania przez niego w 2015 r. i w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej bądź na statkach morskich należących do Spółki, pływających pod banderą tego kraju, w rozliczeniu rocznym za powyższe lata, będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.