Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-217/11-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-03
Teza: CIT - w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych, a także w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez nowopowstałą Spółkę składników majątkowych, wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki wnoszącej aport
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 02 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) na wezwanie IPPB3/423-217/11-2/PK1, IPPB2/436-79/11-2/MZ z dnia 06 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych, a także w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez nowopowstałą Spółkę składników majątkowych, wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki wnoszącej aport – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych, a także w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez nowopowstałą Spółkę składników majątkowych, wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki wnoszącej aport. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 06 maja 2011 r. (znak sprawy: IPPB3/423-217/11-2/PK1, IPPB2/436-79/11-2/MZ), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 11 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) z siedzibą w W. jest Członkiem grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów ze szkła kryształowego.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych mających na celu utrzymanie oraz dalszy wzrost pozycji rynkowej Spółki, dalszą ekspansję w obszarze wyrobów kryształowych, wzrostu rozpoznawalności marki i używanych znaków towarowych, Spółka planuje podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury (tj. oddzielenia od działalności podstawowej, części działalności marketingowej związanej z szeroko rozumianymi działaniami reklamowymi, sprzedażowymi, promocyjnymi, badaniami rynku oraz działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem marką, znakami towarowymi a także innymi autorskimi prawami majątkowymi (dalej działalność marketingowa oraz działalność związana z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki). Celem oddzielenia działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawem własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki od działalności podstawowej Spółki ma być centralizacja i zwiększenie efektywności tych działalności oraz usprawnienie i zapewnienie sprawnej i kompleksowej obsługi w odniesieniu do posiadanej marki, znaków towarowych oraz innych autorskich praw majątkowych. Ponadto wydzielona struktura Spółki będzie zajmowała się monitorowaniem zmian w przepisach prawnych w zakresie powyższej działalności, inicjowaniem działań mających na celu ochronę oraz utrzymanie oraz rozwój posiadanej marki, znaków towarowych i innych autorskich praw majątkowych, w tym przedłużaniem okresu trwania praw ochronnych, dokonywaniem niezbędnych płatności, monitorowaniem używania aktywów przez podmioty nieuprawnione oraz monitorowaniem prób rejestrowania aktywów istotnie podobnych przez inne podmioty.

W celu realizacji powyższych działań zarząd Spółki oraz jej wspólnicy podejmą stosowne uchwały o powołaniu Oddziału Spółki. W wyniku tych uchwał w schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębniona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa w formie Oddziału, który Spółka zgłosi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w celu rejestracji.

Do nowo utworzonego Oddziału (jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawem własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki wraz z całą infrastrukturą i obsługą tej działalności Spółki. W szczególności w skład Oddziału wchodzić będą - stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału w ramach Spółki - wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawem własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki m.in. środki finansowe, w tym celu zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym otwartym dla Oddziału, tytuły prawne do korzystania z nieruchomości, aktywa trwałe (maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody itp.), zapasy (materiały biurowe i reklamowe), licencje na programy komputerowe, dokumentacja techniczna, wzorcownia, wzory użytkowe, marki, znaki towarowe, prawa autorskie, należności (np. z tytułu odsetek naliczanych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału, zobowiązania (np. z wynagrodzeń należnych pracownikom skierowanym do Oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczących usługi na rzecz Oddziału), inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności (z dostawcami mediów, z obsługą administracyjną biura), odrębny dla Oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe, wewnętrzne akty prawne i procedury regulujące sposób funkcjonowania Oddziału. Wyodrębnienie będzie także podkreślane poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej Spółki (papier firmowy, wizytówki) czy stosowanie innego adresu elektronicznego dla Oddziału niż dla pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. Oddział uzyska niezbędne składniki majątkowe (wskazane powyżej), w odniesieniu do których będzie możliwość samodzielnego zarządzania (w tym prawo samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby ale w ramach budżetu przypisanego do Oddziału, co do zasady w sposób niezależny od Spółki.

Do Oddziału przyporządkowany zostanie wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału. Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania Oddziału zatrudnione będą nowe osoby, nie będące dotychczas pracownikami Spółki. Pracownicy Oddziału będą zapewniali samodzielnie jego funkcjonowanie jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. W tym zakresie w ramach Spółki zostanie określona hierarchiczna struktura podległości służbowej a pracownicy skierowani do Oddziału nie będą zależni służbowo od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem Zarządu Spółki. W ramach Oddziału zostaną wprowadzone odrębne akty i regulaminy wewnętrzne (pracy, premiowania itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników Oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego Oddziału jego składniki będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności na potrzeby Oddziału będą opracowywane, odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa, budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W systemie księgowo - finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów) w tym możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu, rachunków przepływów pieniężnych). Do Oddziału przyporządkowane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Proces wyodrębnienia Oddziału Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału jaki i działalność pozostała w Spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Następnie Spółka planuje wnieść Odział (wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowopowstałej sp. z o.o., która docelowo ma zajmować się działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki. Na moment dokonania przez Spółkę aportu do sp. z o.o. Oddział będzie juz formalnie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Oddział Spółki. Ponadto na moment dokonania aparatu przez Spółkę do sp. z o.o. Oddział będzie także zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego jako płatnik p.d.o.f. oraz do właściwego oddziału ZUS jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych przez Oddział pracowników. Przedmiot aportu Spółki do sp. z o.o. zwiększy kapitał zakładowych sp. z o.o. a udział w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane spółce. Wartość rynkowa oddziału zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot ( niezależnego od Spółki rzeczoznawcę). Wniesienie Oddziału tytułem wkładu aportu do nowopowstałej sp. z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu sp. z o.o. w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki (związane z oddziałem) będzie kontynuować działalność marketingową oraz działalność związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki w zakresie w jakim działalności ta była wcześniej prowadzona przez Oddział Spółki. Natomiast Spółka, dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej, będzie miała zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z dotychczas posiadanych praw. W tym celu Spółka zawrze ze sp. z o.o. umowę licencyjną, na podstawie której Spółka będzie odpłatnie korzystała z praw. Opłata którą Spółka będzie ponosić na rzecz sp. z o.o. z tytułu korzystania z praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W przyszłości możliwe jest także, że do spółki z o.o. zostaną przekazane funkcje marketingowe (w szczególności funkcje związane z rozwojem marki, zarządzaniem marką i znakami towarowymi, itd.) z innych spółek grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W przyszłości również nie jest wykluczone, gdyby takie rozwiązanie mogło być korzystne z biznesowego punktu widzenia, że w ramach procesów restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej, do której należy Spółka, w związku z dążeniem do wydzielenia działalności pomocniczej nie związanej w sposób bezpośredni z działalnością podstawową Spółki (tj. produkcją wyrobów ze szkła kryształowego) Spółka będzie dokonywać dalszej sprzedaży (lub przeniesienia własności w innej formie) majątku Oddziału wniesionego do niej aportem przez Spółkę lub majątku przeniesionego do niej przez inne podmioty z grupy. Nowa spółka będzie działać pod firma V. Sp. z o.o. w S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

1.  Czy w przypadku otrzymania przez nowopowstałą sp. z o.o. tytułem aportu (wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wartość początkową składników majątkowych będących elementami aportu, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę wnoszącą aport (M.) do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w nowopowstałej sp. z o.o. po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, i która to wartość stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy?
2.  Jak, dla celów ustawy o PDOP, należy określić koszt uzyskania przychodu nowopowstałej sp. z o.o. z tytułu ewentualnej sprzedaży wniesionych w ramach aportu składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę oraz ujętych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ewidencji nowopowstałej sp. z o.o.?
3.  Spółka jako osoba planująca utworzenie nowej sp. z o.o. (o której mowa w art. 14n § 1 ordynacji podatkowej) prosi o potwierdzenie, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nowopowstałej sp. z o.o. w związku z objęciem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na nowopowstałej sp. z o.o. nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Odnośnie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 3, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydana zostanie odrębna interpretacja.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, iż przypadku otrzymania przez nowopowstałą sp. z o.o. w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w nowopowstałej sp. z o.o. po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, i która to wartość stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy PDOP w przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast w przypadku gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, to zgodnie z art. 16g ust. 10a ww. ustawy, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zatem jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, to w takim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej takich składników majątku, należy stosować odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP. Przepis art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP wskazuje, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny (Spółkę M.), a po objęciu ich przez nowopowstała sp. z o.o. w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o PDOP, tj. jako suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki tzn.:

*   składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
*   składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce obejmującej aport oraz
*   jeżeli w związku z aportem powstanie dodatnia wartość firmy, wartość początkową tychże składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce otrzymującej wkład niepieniężny powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę, że;

*   wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki M. tytułem wkładu niepieniężnego do nowopowstałej sp. z o.o. wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (co oznacza, iż wartość udziałów nowopowstałej sp. z o.o. wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do nowopowstałej sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa),
*   w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej sp. z o.o. zostaną wniesione składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Spółki M. .
*   składniki te będą spełniać przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w nowopowstałej sp. z o.o.,

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o PDOP, wartość początkowa takich składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb ewidencji podatkowej nowopowstałej sp. z o.o. powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez udziałowców nowopowstałej sp. z o.o. nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, że koszt uzyskania przychodu nowopowstałej sp. z o.o. z tytułu ewentualnej sprzedaży wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki oraz ujętych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ewidencji nowopowstałej sp. z o.o. powinna stanowić wartość rynkowa określona na dzień nabycia przez nowopowstałą sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomniejszona o dokonane przez nowopowstałą sp. z o.o. do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, zdaniem Spółki, na moment sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nowopowstała sp. z o.o. powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy. Tym samym kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość rynkowa określona na dzień nabycia przez nowopowstałą sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez nią do dnia sprzedaży.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W pierwszej kolejności organ pragnie zwrócić uwagę na kwestię zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, która dokonała się z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478 dalej: Ustawa Nowelizująca). Powyższa kwestia ma dla potrzeb niniejszej sprawy niezwykle istotne znaczenia, albowiem powołana ustawa zmienia przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 dalej: ustawa o PDOP) w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątku nabywanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tychże składników w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego. Nowelizacja przepisów ustawy o PDOP w przytoczonym powyżej zakresie powoduje, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe na gruncie ustawy o PDOP obowiązującej w brzmieniu nadanym przez ustawodawcę na dzień 1 stycznia 2011 r..

Na mocy obecnie obowiązujących przepisów kwestię określenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do nowopowstałej sp. z o.o. w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części reguluje art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP. Przepis ten stanowi, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania pierwszego stwierdzić należy, iż wartość początkowa składników majątku wniesionych aportem do nowopowstałej sp. z o.o. winna zostać określona na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Zastosowanie zasady określonej w punkcie 2 cytowanego przepisu wynika z faktu, iż składniki majątku wnoszone do nowopowstałej sp. z o.o. nie zostały wprowadzone przez Spółkę wnoszącą aport (tj. M. ) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie wprowadzenie składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych skutkuje odesłaniem przez ustawodawcę do wartości przyjętej w księgach podatkowych, do prowadzenia których podatnik zobowiązany jest na mocy przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji Podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 dalej: OP) ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Na gruncie przepisów ustawy o PDOP zgodnie z art. 9 ust. 1 podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podkreślić należy, iż ewidencja rachunkowa, o której mowa w powołanym powyżej przepisie winna być prowadzona w sposób umożliwiający wywiązanie się przez podatnika z obowiązków nałożonych nie tylko przepisami prawa bilansowego lecz także przepisami prawa podatkowego.

Powyższe regulacje, oznaczają, iż ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o PDOP w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składającego się ze składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport przyjął zasadę kontynuacji jako obowiązującą przy określaniu wartości początkowej przedmiotowych składników majątku. Tym samym, ustawodawca odszedł od możliwości określenia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartości początkowej jako sumy wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy.

Konsekwencją przyjęcia odmiennych zasad odnośnie ustalenia wartości początkowej jest określenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia wniesionych aportem składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W rezultacie w przedmiotowej sprawie nowopowstała sp. z o.o. będzie zobowiązana do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.