Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-122/16/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Zastosowanie stawki 0 zł do wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; konfekcjonowanie; produkcja; przeznaczenie; skład-skład podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania stawki w wysokości 0 zł do wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy - jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości konfekcjonowania poza składem podatkowym oraz opodatkowania wyrobów nabytych i sprzedawanych w opakowaniach do 5 litrów lub wadze do 5 kg w sytuacji gdy Wnioskodawca występuje jako pośrednik,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania stawki w wysokości 0 zł do wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

PPH X Sp. J. /Wnioskodawca/ jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w dniu 14 stycznia 2016 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z którego wynika, że prowadzi działalność w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi z 0 stawką akcyzy. Wnioskodawca zajmuje się hurtową i detaliczną sprzedażą surowców i odczynników chemicznych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą między innymi kupno i sprzedaż wyrobów energetycznych , innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, i tylko tych, które nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych , do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wnioskodawca obraca wyrobami, wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy, co do których może być zastosowana zerowa stawka akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie asortymentu sprzedawanych wyrobów tj. na wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy np.:

*   CN 2902 30 00: toluen
*   CN 2902 44 00: mieszaniny izomerów ksylenu
*   CN 2707 30 00: ksylol-ksyleny
*   CN 2710 11 25 90:eter naftowy
*   CN 2901 10 00: n-Heksan
*   CN 2901 10 00: izooktan
*   CN 2902 20 00: benzen
*   CN 2710 19 25: nafta świetlna
*   CN 2710 12 25: heksan, benzyna łąkowa, szeroka frakcja heksanowa
*   CN 2710 12 21: benzyna łąkowa

z utrzymaniem zastrzeżenia umożliwiającego zastosowanie zerowej stawki akcyzy z uwagi na ich przeznaczenie: wyroby te nie będą przeznaczane do celów opałowych lub napędowych.

Pozyskiwanie wyrobów wymienionych wyżej do dalszej odsprzedaży odbywałoby się na dwa sposoby:

1.  Część wyrobów /CN 2902 30 00, CN 2902 44 00, CN 2707 30 00 /kupowanoby z zerową stawką akcyzy hurtowo w dużych opakowaniach, nawet w autocysternach, od polskich podmiotów/ producentów, pośredników, hurtowni/a następnie/w ramach prowadzonej działalności/konfekcjonowano by do mniejszych opakowań o pojemności do 5 litrów lub 5 kg i odsprzedawano by do hurtowni chemicznych, zakładów produkcyjnych , zakładów lakierniczych, osobom fizycznym itp. z zerową stawką akcyzy - ze względu na fakt, że będą one przeznaczone do sprzedaży detalicznej.
2.  Z uwagi na ograniczone możliwości konfekcjonowania wyrobów energetycznych, Wnioskodawca chciałby także kupować wymienione wyżej wyroby energetyczne/wymienione w załączniku nr 2 do ustawy/, przygotowane przez ich dostawców już w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg, z przeznaczeniem dalszego ich odsprzedawania do hurtowni, sklepów, innych punktów sprzedaży oraz osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym wnioskodawca może kupować od polskich podmiotów z zerową stawką akcyzy a następnie konfekcjonować wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o kodach CN: 2902 44 00, 2902 30 00, 2707 30 00. Czy konfekcjonowanie, polegające na przelewaniu wyrobu z dużych opakowań do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 l lub 5 kg może odbywać się poza składem podatkowym?
2.  Czy surowce wymienione w pkt 1, po ich przelaniu do mniejszych opakowań mogą być sprzedawane z zerową akcyzą, bez konieczności sporządzania dokumentu dostawy, zarówno osobom fizycznym jak podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym pośrednikom i hurtowniom, z uwagi na fakt, że nie będą przeznaczone do celów opałowych lub napędowych oraz będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg?
3.  Czy wnioskodawca jako pośrednik może kupować wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy , inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do innych celów niż opałowe /CN 2710 11 25 90, 2901 10 00, 2901 10 00, 2901 10 00, 2902 20 00 0, 2710 19 25, 2710 12 25, 2710 12 21 /w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 l lub wadze do 5 kg z zerową stawką akcyzy z przeznaczeniem:

*   do sprzedaży detalicznej /w tych samych opakowaniach / z zerową stawką akcyzy,
*   do sprzedaży /w tych samych opakowaniach/, też z zerową akcyzą, do hurtowni, sklepów, i innych punktów sprzedaży, gdzie następnie są sprzedawane nabywcą indywidualnym.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Konfekcjonowanie nie mieści się w pojęciu art. 47 ust. 1 ustawy, który odnosi się do produkcji wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Potwierdzeniem tego stanowiska jest brzmienie art. 87 ust. 1 ustawy, który stanowi, że produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skropionego do butli gazowych a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Konfekcjonowanie w przedmiotowym przypadku nie będzie polegało na wytworzeniu nowego wyrobu lub jego przetworzeniu ale na przelaniu wytworzonych już wyrobów do mniejszych opakowań a zatem nie będzie traktowane jako proces produkcji wyrobów energetycznych. Zatem konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych w tym o kodach CN: 2902 44 00, 2902 30 00 , 2707 30 00 może odbywać się poza składem podatkowym.

Na podst. art. 89 ust. 2 stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy , inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, wynosi zero zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania;
6.  zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
7.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
8.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów;
9.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 l lub wadze do 5 kg przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Z przedstawionego przepisu /pkt 7/ jednoznacznie wynika, że wnioskodawca może nabywać poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy , wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy /określone w pytaniu nr 1/, z przeznaczeniem do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na ich rozlewie do opakowań jednostkowych, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, o pojemności do 5 l lub 5 kg - z zerową stawką akcyzy. Dalsza sprzedaż przez wnioskodawcę tych konfekcjonowanych wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, dokonywana będzie z zerową stawką akcyzy, bez konieczności dołączania do nich dokumentu dostawy.

Przepis ten umożliwia także wnioskodawcy zakup innych wyrobów energetycznych /określonych w pytaniu nr 3/ w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów lub 5 kg, z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe lub napędowe, z zerową stawką akcyzy i ich odsprzedaż z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej, też z zerową stawką akcyzy.

Termin „ przeznaczone do sprzedaży detalicznej” należy zdaniem wnioskodawcy rozumieć jako:

*   sprzedawane bezpośrednio osobom fizycznym oraz
*   innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą /np. hurtowniom, pośrednikom/, które przeznaczą zakupione u wnioskodawcy wyroby do prowadzonej przez siebie sprzedaży detaliczne .

Zatem ustawodawca jasno wskazuje, że w przypadku sprzedaży wyrobów energetycznych, o których mowa w zapytaniu wnioskodawcy, w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów lub 5 kg , sprzedaż może odbywać się na podstawie faktury Vat lub paragonu fiskalnego - bez konieczności dołączania do nich dokumentu dostawy. W przepisie jednoznacznie wskazano, iż ww. wyroby mają być przeznaczone do sprzedaży detalicznej czyli prowadzonej przez właściwe podmioty: sklepy, hurtownie , inne punkty dalszej sprzedaży detalicznej. Czynnikami umożliwiającym zastosowanie 0 stawki akcyzy są: przeznaczenie wyrobów do celów innych niż opałowe lub napędowe oraz przeznaczenie tych wyrobów do sprzedaży detalicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości konfekcjonowania poza składem podatkowym oraz opodatkowania wyrobów nabytych i sprzedawanych w opakowaniach do 5 litrów lub wadze do 5 kg w sytuacji gdy Wnioskodawca występuje jako pośrednik,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy:

*   pod pozycją 24, z kodem CN 2707, umieszczono oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych;
*   pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   pod pozycją 34, z kodem CN 2901, zostały ujęte węglowodory alifatycznne
*   pod pozycją 35, z kodem CN 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2707, 2710, 2901 i 2902.

Zatem wyroby o kodach CN wskazanych we wniosku są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją:

*   19 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie:

1.  2707 10 - benzol (benzen),
2.  2707 20 - toluol (toluen),
3.  2707 30 - ksylol (ksyleny),
4.  2707 50 - pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250○C zgodnie z metodą ASTM D 86;

*   20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;
*   22 ujęto wyroby o kodzie CN 2901 10 00 – węglowodory alifatyczne nasycone
*   23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:

1.  2902 20 00 - benzen,
2.  2902 30 00 - toluen,
3.  2902 41 00 - o-ksylen,
4.  2902 42 00 - m-ksylen,
5.  2902 43 00 - ksylen,
6.  2902 44 00 - mieszaniny izomerów ksylenu.

Stosownie do powyższego w stosunku do wyrobów opisanych we wniosku stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i produkcja tych wyrobów winna odbywać się w składzie podatkowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych:

1.  określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
2.  innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

\-może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji, o których mowa w pkt 1-9 tego przepisu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z powyższych przepisów opodatkowaniu podlegają m.in. wyroby, które zostały opodatkowane określoną stawką podatku ze względu na przeznaczenie w sytuacji gdy ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe. Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

W świetle powyższego, w celu określenia czy nabywane wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł, konieczne jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie przedmiotowych wyrobów stanowi z jednej strony produkcję a z drugiej strony zużycie tych wyrobów przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do powyższego, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku akcyzowego, rozlew wyrobów energetycznych do mniejszych opakowań nie jest traktowany jako produkcja wyrobów energetycznych.

W przedmiotowej sprawie konfekcjonowanie, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie polegało na rozlaniu zakupionych ww. wyrobów do mniejszych opakowań o pojemności 5 l. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie wytwarzać nowych produktów ani przetwarzać produktów.

Zatem opisane konfekcjonowanie nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. Innymi słowy konfekcjonowanie nie będzie produkcją wyrobów energetycznych.

Zgodnie z powyższym, ponieważ konfekcjonowanie wyrobów będących przedmiotem wniosku akcyzowych nie będzie produkcją, tym samym nie musi ono odbywać się w składzie podatkowym.

Zatem stwierdzić należy , że rozlew wyrobów do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów nie musi się odbywać w składzie podatkowym. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie zerowej stawki akcyzy, należy zaznaczy, że stosownie do przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 7 ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

*   w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
*   przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
*   przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
*   przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej wnioskiem do zastosowania, w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ust. 1 i 2 ustawy, stawki 0 zł dla wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, wymagane jest aby wyroby te zostały przemieszczone do Wnioskodawcy ze składu podatkowego na podstawie dokumentu dostawy w celu zużycia ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i były one w posiadaniu Wnioskodawcy zużywającego je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Kluczowe zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie nabywanych przez Wnioskodawcę wyrobów stanowi ich zużycie w ranach prowadzonej działalności.

Do zdefiniowania pojęcia „zużycia” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

1.  wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,
2.  zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,
3.  wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza:

*   wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),
*   spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przed konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „"Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać, że konfekcjonowanie (nie będące produkcją) dokonywane przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej może odbywać się poza składem podatkowym. Jednakże konfekcjonowanie nie stanowi zużycia tych wyrobów i tym samym nie uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest również uprawniony do dokonania nabycia wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wyroby te Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien nabywać z zapłaconą akcyzą zawartą w cenie nabycia. W takiej sytuacji zatem to sprzedawca wyrobów od którego Wnioskodawca je nabywa zobowiązany będzie do opodatkowania ich właściwą dla nich stawką akcyzy.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do nabycia z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy opisanych wyrobów w celu ich konfekcjonowania. Jednocześnie, skoro w ww. zakresie nie będzie miała zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy, dalsza sprzedaż zakonfekcjonowanych wyrobów, od których na wcześniejszym etapie obrotu akcyza została zapłaconej w należytej wysokości nie wymaga dołączania dokumentu dostawy. Wynika to z zasady jednofazowości podatku akcyzowego zawartej w art. 8 ust. 6 ustawy tj. Brak dołączenia do sprzedawanych wyrobów dokumentu dostawy wynika jednak z innych przyczyn niż wskazuje wnioskodawca

Natomiast za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości nabycia opisanych wyrobów w opakowaniach o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów i ich sprzedaży w tych samych opakowaniach, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. Nie ma przy tym znaczenia czy nabywane w opakowaniach o pojemności 5 litrów lub 5 wadze 5 kg będą sprzedawane bezpośrednio do sprzedaży detalicznej czy też do hurtowni, sklepów lub innych punktur sprzedaży, gdzie następuje ich sprzedaż odbiorcom indywidualnym. W takiej sytuacji ma zastosowanie zerowa stawka akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Reasumując, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zostaje ono uznane za:

*   prawidłowe w zakresie możliwości konfekcjonowania poza składem podatkowym oraz opodatkowania wyrobów nabytych i sprzedawanych w opakowaniach do 5 litrów lub wadze do 5 kg w sytuacji gdy Wnioskodawca występuje jako pośrednik,
*   nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.