Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-908/10-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-06
Teza: Opodatkowanie olejów smarowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; stawka; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 41; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2-art. 47; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2010 r. (data wpływu 17.09.2010 r.), uzupełnionego w dniu 04.10.2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-908/10-2/SM z dnia 27.09.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Wniosek został uzupełniony (w zakresie dokumentu wskazującego sposób reprezentacji Spółki) w dniu 04.10.2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-908/10-2/SM z dnia 27.09.2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką zagraniczną, która zajmuje się dystrybucją produktów przemysłu petrochemicznego takich jak np. oleje silnikowe, czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 \[dalej: Produkty\]. Produkty te są przez Spółkę dystrybuowane na terytorium Europy, w tym również w Polsce. Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wskazane towary, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów w Polsce bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, bądź za pomocą pośredników (dystrybutorów).

Oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę i klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone są na cele inne niż opałowe, czy napędowe. W szczególności, Produkty będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w Polsce nie są przez Spółkę oferowane, reklamowane, czy też polecane jako służące celom opałowym bądź napędowym. Ponadto, oleje smarowe będące przedmiotem wewnątrzspóhotowego nabycia, a następnie dostawy krajowej, nie znajdują zastosowania ani jako paliwo silnikowe, ani nie służą do celów grzewczych. Prowadząc w Polsce działalność w powyższym zakresie Spółka, w oparciu o brzmienie polskich przepisów podatkowych, płaci podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych Produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, ani wewnątrzwspólnotowe nabycie, ani też sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, dokonywane przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem Produkty te nie są przeznaczone ani na cele opałowe, ani też na cele napędowe.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1\. Opodatkowanie olejów mineralnych na gruncie przepisów wspólnotowych

Regulacje dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w trzech zasadniczych aktach prawnych, tj. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli \[dalej: Dyrektywie Horyzontalnej\], uchylonej 1 kwietnia 2010 r., w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego \[dalej: Dyrektywie Akcyzowej\] oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej \[dalej: Dyrektywie Energetycznej\].

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne zasady obrotu oraz opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących produkcji oraz przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Wyrobami tymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, alkohole i napoje alkoholowe, a także wyroby tytoniowe. Zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną do podstawowych instytucji wspólnotowego systemu podatku akcyzowego należy zaliczyć procedurę zawieszenia poboru akcyzy, składy podatkowe, zarejestrowanych handlowców, oraz zabezpieczenie akcyzowe.

Dyrektywa Horyzontalna została uchylona przez Dyrektywę Akcyzową, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, tj. produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych Dyrektywą Energetyczną. Podobnie jak czyniła to Dyrektywa Horyzontalna, Dyrektywa Akcyzowa przewiduje zasady produkcji, magazynowania i przemieszczania produktów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz związane z tą procedurą instytucje, takie jak składy podatkowe, zarejestrowani odbiorcy oraz zabezpieczenia akcyzowe. Dyrektywa Akcyzowa za zasadę przyjmuje, iż warunki poboru podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji (pkt 10 Preambuły).

W zakresie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej szczegółowe zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określa Dyrektywa Energetyczna. W stosunku do Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Akcyzowej (od 1 kwietnia 2010 r.) stanowiących ogólną podstawę europejskiego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, Dyrektywa Energetyczna zawiera przepisy szczególne w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy Energetycznej pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zakres ten obejmuje również oleje mineralne sklasyfikowane w ramach kodu CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Niemniej jednak, możliwość zastosowania przepisów Dyrektywy Energetycznej do określonych wyrobów uzależniona została od ich przeznaczenia, tj. art. 2 ust. 4b Dyrektywy Energetycznej jasno i precyzyjnie stanowi, iż nie ma ona w ogóle zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z kolei ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b zawiera następujące stwierdzenie: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych”.

Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej tworzy zamknięty katalog produktów energetycznych, które jako jedyne podlegają przepisom w zakresie kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis art. 20 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż „jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE” (tj. przepisom Dyrektywy Akcyzowej w wyniku uchylenia Dyrektywy Horyzontalnej z dniem 1.04.2010 r.). Co istotne, wśród wymienionych w tym przepisie produktów nie zostały uwzględnione oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, tzn. Produkty, które Spółka nabywa, a następnie sprzedaje na terytorium Polski. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu Dyrektywy Energetycznej, państwa członkowskie UE nie są uprawnione by do Produktów stosować instytucje właściwe dla procedury zawieszenia poboru akcyzy, np. instytucję składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca (odbiorcę). Przepis art. 20 Dyrektywy Energetycznej w sposób jednoznaczny zawęża bowiem katalog wyrobów, do których instytucje właściwe dla procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być stosowane.

Z przywołanych przepisów wspólnotowych wynika jednoznacznie, iż Produkty nabywane przez Spółkę i sklasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, oferowane i wykorzystywane w innych celach niż opałowe i napędowe, nie podlegają definitywnie ani Dyrektywie Energetycznej, ani wymogom określonym w Dyrektywach Horyzontalnej i Akcyzowej.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. \[dalej: ETS\] w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z 25 września 2003 r. w sprawie C- 437/01 stwierdzając, iż oleje smarowne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie podlegają zharmonizowanemu opodatkowaniu akcyzą.

Stanowisko powyższe prezentują również polskie sądy administracyjne. W szczególności, w wyroku z 29.05.2009 r. (sygn. I FSK 2057/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „obecne rozwiązanie, przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej powoduje wyłączenie tych wyrobów spod działania tej Dyrektywy. W tym zakresie rozważania i wnioski Sądu I instancji są prawidłowe, jak również co do nie podlegania olejów smarowych wykorzystywanych nie do celów grzewczych i napędowych Dyrektywie Horyzontalnej wobec regulacji art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie, z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Z powyższego zestawienia zasadniczych uregulowań prawa wspólnotowego dotyczącego opodatkowania akcyzą olejów smarowych wynika, że generalnie wyroby te jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych Dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostają one obecnie wyłączone (uprzednio były zwolnione z podatku akcyzowego) z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a w myśl art. 20 ust. 1 DE także i Dyrektywy Horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.”

W świetle powyższych przepisów wspólnotowych stwierdzić należy, iż:

*   oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone i wykorzystywane na cele inne niż opałowe bądź napędowe, co do zasady wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym,
*   brak jest możliwości zastosowania wobec tych olejów instytucji właściwych dla zharmonizowanego podatku akcyzowego, takich jak składy podatkowe, zarejestrowany handlowiec (odbiorca) czy zabezpieczenie akcyzowe.

2\. Opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym w Polsce

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe. Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymienione są produkty objęte kodem CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów określonych w załączniku nr 2 poz. 20 do ustawy stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W załączniku tym wymieniono towary klasyfikowane w ramach kodów CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, co oznacza, iż co do zasady wobec olejów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów. W konsekwencji, w świetle ustawy o podatku akcyzowym, oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są zaliczane do wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, przy czym podlegają one opodatkowaniu wg stawki 1.180,00 zł/1.000 litrów.

W określonych sytuacjach możliwe jest jednak zastosowanie do niektórych olejów smarowych zwolnienia od akcyzy. Na mocy § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) \[dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień\], zwalnia się bowiem oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

W efekcie, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych, które miało na celu realizację przewidzianego w Dyrektywie Energetycznej wyłączenia z zakresu opodatkowania, nie ma w ogóle zastosowania do olejów smarowych do silników, pomimo iż smary silnikowe nie służą ani do napędu, ani do ogrzewania. Ponadto, zwolnienie powyższe stosuje się w przypadku:

1.  dostarczenia olejów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub do podmiotu pośredniczącego (a także dostarczenia ich od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego), lub
2.  nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Od 1 września 2010 r. na mocy ustawy z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw \[Dz.U. Nr 151, poz. 1013\], art. 32 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, iż zwolnienie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego ma zastosowanie, jeśli dokonane jest przez zarejestrowanego odbiorcę (z wyłączeniem odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie) w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Zarejestrowanym odbiorcą, podobnie jak i zarejestrowanym handlowcem w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r., jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zwolnienie od akcyzy dla Produktów może być zastosowane wyłącznie pod warunkiem ich sprzedaży ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium Polski bądź pod warunkiem dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę (handlowca). Tymczasem, podstawowym wymogiem by uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego bądź zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec (odbiorca), jest złożenie wniosku zawierającego, zgodnie z art. 49 ust. 3 oraz art. 57 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub ewidencji działalności gospodarczej, a także numer identyfikacyjny REGON. Jako że Spółka jest podmiotem nieposiadającym siedziby na terytorium Polski, nie posiada ani numeru w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani numeru REGON. W efekcie, podmiot zagraniczny nie jest uprawniony do uzyskania stosownych zezwoleń, co oznacza, iż nie ma on również możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, gdyż co do zasady nie może działać na terytorium Polski jako zarejestrowany handlowiec (odbiorca), ani też prowadzić w Polsce składu podatkowego.

Ponadto, zwolnienie od akcyzy w odniesieniu do wyrobów sprowadzanych z innych państw członkowskich jest możliwe wyłącznie w przypadku dostarczenia wyrobów przez zarejestrowanego handlowca (odbiorcę) bezpośrednio na rzecz podmiotu zużywającego. Biorąc pod uwagę, iż Spółka dokonuje w większości przypadków dostaw Produktów do Dystrybutorów, którzy następnie dokonują sprzedaży tych Produktów na rzecz podmiotów zużywających, zwolnienie od akcyzy również nie mogłoby być zastosowane.

Dodatkowo, przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz ustawy o podatku akcyzowym przewidują dodatkowe warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tj.:

1.  objęcie wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym, złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, przy czym nabywca tych wyrobów jest zobowiązany do potwierdzenia ich odbioru na tym dokumencie;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Ponadto, zarówno w przypadku sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego, jak i w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów przez zarejestrowanego handlowca (odbiorcę), warunkiem dla zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przedstawienie przez podmiot zużywający, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zgodnie z powyższymi przepisami:

1.  brak spełnienia któregokolwiek ze ściśle określonych warunków skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do Produktów i Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym;
2.  przedmiotowe zwolnienie może być zastosowane wyłącznie w przypadku dostawy wyrobu ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium Polski lub nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez zarejestrowanego handlowca (odbiorcę). Należy natomiast zauważyć, iż Spółka jako podmiot zagraniczny nie ma możliwości założenia składu podatkowego ani uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy/handlowca, a ponadto, zastosowania instytucji właściwych dla procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do Produktów wprost zakazuje art. 20 Dyrektywy Energetycznej;
3.  dla realizacji zwolnienia powyższe przepisy wymagają złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które również jest instytucją ściśle związaną ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co z kolei jest zakazane w odniesieniu do Produktów na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej;
4.  powyższe zwolnienie nie obejmuje olejów smarowych do silników, pomimo iż oleje te nie służą do celów napędowych ani grzewczych, co oznacza, iż mimo jasnego i precyzyjnego wyłączenia takich produktów z zakresu opodatkowania akcyzą na podstawie Dyrektywy Energetycznej, wyłączenie to nie jest realizowane na gruncie polskich przepisów.

Możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy do nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy na terytorium Polski olejów smarowych przeznaczonych wyłącznie na cele inne niż napędowe czy grzewcze, uzależniona jest od warunków, które same w sobie w istotnym zakresie naruszają przepisy wspólnotowe. Co do zasady bowiem, możliwość zastosowania zwolnienia wymaga zastosowania procedur zakazanych przez art. 20 Dyrektywy Energetycznej, tj. obowiązku prowadzenia składu podatkowego, posiadania statusu zarejestrowanego handlowca (odbiorcy) oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Po drugie, konstrukcja zwolnień od podatku akcyzowego narusza przepis art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej \[Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864/2, dalej: TUE\]; zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie jest uprawnione by nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto, żadne państwa członkowskie nie są uprawnione by nakładać na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Biorąc pod uwagę, iż możliwość prowadzenia składu podatkowego oraz uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca (odbiorcy) jest zarezerwowana dla podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski, konstrukcja zwolnień od podatku kreuje preferencje wyłącznie dla podmiotów polskich, co należy uznać za niezgodne z przywołanym przepisem TUE.

3\. Skutki niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zgodnie z art. 288 zdanie 3 TUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących.

Nie ulega wątpliwości, iż Polska (jako państwo członkowskie) jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Po drugie, Polska zobowiązała się do wprowadzenia środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku natomiast braku bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy.

W kwestii bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy wypowiedział się ETS w sprawie Ursuli Becker (nr 8/81), w której orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są:

bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, podatnik może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą.

W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości na gruncie Konstytucji RP, iż w razie kolizji między przepisami polskimi a przepisami Dyrektyw Horyzontalnej, Akcyzowej i Energetycznej (jako prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w rozumieniu art. 91 ust. 3 Konstytucji), pierwszeństwo mają regulacje wskazanych Dyrektyw.

Zatem, w ocenie Spółki, faktyczne opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są na cele inne niż napędowe czy grzewcze, narusza Dyrektywę Energetyczną. Jak bowiem wskazano powyżej, Dyrektywa ta wprost wyłącza możliwość stosowania jej przepisów do wyrobów nieprzeznaczonych na cele opałowe bądź napędowe.

Ponadto, konstrukcja zwolnień od podatku akcyzowego (których celem była zapewne realizacja przewidzianego w Dyrektywie Energetycznej wyłączenia z zakresu opodatkowania) opiera się na stosowaniu instytucji przewidzianych w Dyrektywach Horyzontalnej i Akcyzowej, w tym w szczególności na stosowaniu instytucji właściwych dla procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. instytucji składu podatkowego, zabezpieczenia akcyzowego oraz zarejestrowanego handlowca (odbiorcy), naruszając tym samym art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten wprost zakazuje bowiem stosowania instytucji wynikających z Dyrektywy Horyzontalnej (Akcyzowej) wobec Produktów.

Konkludując, za niezgodne z Dyrektywą Energetyczną należy uznać objęcie olejów smarowych opodatkowaniem akcyzą jako wyrobów akcyzowych, a także wprowadzenie dla tych wyrobów zwolnienia od akcyzy uzależnionego od zastosowania instytucji właściwych wyłącznie dla wyrobów akcyzowych (np. prowadzenia składu podatkowego, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, konieczności uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca/odbiorcy).

W ocenie Spółki, Produkty będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy krajowej w Polsce, biorąc pod uwagę powoływane przepisy Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Mając na względzie fakt, iż przepisy art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej są wystarczająco jasne i precyzyjne, Spółka powołując się bezpośrednio na te przepisy, może nabywać Produkty w innych krajach członkowskich Wspólnoty, następnie dystrybuować je na terytorium Polski bez konieczności uiszczenia podatku akcyzowego oraz konieczności spełnienia dodatkowych warunków. W szczególności nabycie wewnątrzwspólnotowe Produktów nie musi być dokonane przez zarejestrowanego handlowca, gdyż wymóg taki narusza wprost art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi Produkty nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, a co więcej, zakazane jest stosowanie wobec nich instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych, przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej (Akcyzowej).

Dodatkowo, konstrukcja zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu w sprawie zwolnień narusza art. 110 TUE, który zakazuje państwom członkowskim stosowania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które miałyby na celu faktyczną dyskryminację produktów innych państw członkowskich. Opodatkowanie akcyzą Produktów (które nie są przeznaczone ani do celów opałowych, ani do celów napędowych) oraz uzależnienie możliwości ich zwolnienia od akcyzy od konieczności skorzystania z instytucji składu podatkowego lub zarejestrowanego handlowca (odbiorcy) oraz zastosowania formalności właściwych dla procedury zawieszenia poboru akcyzy, stanowi naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku wspólnotowym. W szczególności konstrukcja zwolnień od akcyzy ma charakter dyskryminacyjny w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich, dystrybuowanych na terytorium Polski bezpośrednio przez podmioty mające siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych Produktów, ponieważ jako podmiot zagraniczny nie jest uprawniona ani do uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca (odbiorcy), ani do prowadzenia na terytorium Polski składu podatkowego. Wymogi te wprost naruszają więc art. 110 TUE.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki zostało potwierdzone rozstrzygnięciami sądowymi, w tym w wydanym na podstawie skargi złożonej przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 16 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1031/09), a także wyroku WSA w Warszawie z 28.09.2009 r. (sygn. III SA/Wa 613/09), wyroku WSA w Warszawie z 9.08.2007 r. (sygn. III SA/Wa 859/07), wyroku WSA w Szczecinie z 19.11.2009 r. (sygn. I SA/Sz 553/09) oraz wyroku WSA w Łodzi z 7.08.2009 r. (sygn. I SA/Łd 401/09).

Na podstawie zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku, gdy są one bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, Spółce przysługuje prawo by traktować oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, oferowane, przeznaczone i wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, jako wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym bez konieczności stosowania dodatkowych warunków, które to warunki naruszają zarówno art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, jak i art. 110 TUE.

W związku z powyższym:

*   oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i przeznaczone na cele inne niż opałowe bądź napędowe, co do zasady wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, Horyzontalnej oraz Akcyzowej;
*   warunki stosowania zwolnienia przewidzianego w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień oparte są na instytucjach przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej oraz Dyrektywie Akcyzowej (tj. na składzie podatkowym, formalnościach właściwych dla procedury zawieszenia poboru akcyzy, obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca), czego wprost zakazuje art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej;
*   przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień skutkują realną dyskryminacją podatkową olejów smarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE naruszając tym samym art. 110 TUE - podmioty zagraniczne dystrybuujące oleje smarowe na terytorium Polski nie są bowiem uprawnione do uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca (odbiorcy) ani, tym bardziej, do prowadzenia składu podatkowego na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r.) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych w wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebedącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) (bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 l.

Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania olejów smarowych należy zauważyć, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej określa, które wyroby i według jakich zasad powinny obligatoryjnie zostać objęte podatkiem akcyzowym. Jednocześnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE wynika, iż paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystane do celów innych niż napędowe i opałowe nie podlegają obligatoryjnemu obowiązkowi objęcia ich przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Podobnie z art. 1 ust. 3 lit. a) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 9, poz. 12), państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG (art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE). Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE).

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Ponadto należy zauważyć, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 poz. 229 ze zm.) (§ 2 obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065)), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju.

Ponadto zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy ww. wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) (§ 10 pkt 2 obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji.

Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Powyższe potwierdza nieobowiązująca już dyrektywa 92/81/EWG, która w art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze „na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów”.

Ponadto nie można się zgodzić, iż nie ujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania potwierdza brak podstaw do opodatkowania przedmiotowych wyrobów.

Art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE zawiera katalog wyrobów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Jak zatem wynika z literalnego brzmienia przepisu nie dotyczy on kwestii opodatkowywania wyrobów energetycznych. Nie poddanie wyrobu energetycznego rygorom dyrektywy 92/12/EWG nie uzasadnia zatem twierdzenia, iż wyroby te nie podlegają opodatkowaniu.

Obowiązek nakładania akcyzy na wyroby energetyczne wynika z art. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Katalog wyrobów energetycznych zawiera natomiast art. 2 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy.

Stąd też postanowienie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wyklucza możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.

Odnośnie cytowanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 2057/08 z 29 maja 2009 r.), w którym Sąd rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 62/08 z 20 maja 2008 r.) potwierdził, że stosownie do art. 2 ust. i art. 20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej zauważyć należy, że NSA uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że szczeciński WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz stwierdził ponadto, że ”Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie”.

Zatem uzasadnienie w powyższej interpretacji nie jest w żaden sposób z przedmiotowym rozstrzygnięciem sprzeczne.

Odnośnie natomiast cytowanych przez Spółkę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Warszawie z 16 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1031/09, WSA w Warszawie z 28.09.2009 r. sygn. III SA/Wa 613/09, WSA w Szczecinie z 19.11.2009 r. sygn. I SA/Sz 553/09 oraz WSA w Łodzi z 7.08.2009 r. sygn. I SA/Łd 401/09) zauważyć należy, że powyższe orzeczenia są nieprawomocne. Natomiast zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowych orzeczeniach.

Ponadto warto tu wymienić wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 941/09 z dnia 04.03.2010 r. (prawomocny) czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 590/10 z dnia 24.06.2010 r. (nieprawomocny), które uznały, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.