Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-449/11/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-19
Teza: opodatkowanie składek członkowskich oraz innych usług świadczonych przez Związek Wędkarski, obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kasa-kasa rejestrująca; podatek-podatek od towarów i usług; stowarzyszenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011r. (data wpływu 6 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2011r. (data wpływu 27 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług uznaje się:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską oraz opłat uprawniających do wędkowania przez osoby niezrzeszone,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do składki członkowskiej rocznej i okresowej, jednorazowej składki pobieranej od nowowstępujacych członków tzw. wpisowe, opłat za wydanie legitymacji, wpłat dobrowolnych, usług najmu lokali, domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi, usług reklamy, sprzedaży ryb oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez związek wędkarski oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 czerwca 2011r. znak IBPP3/443-449/11/BWo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Związek Wędkarski jest stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce. Jego działanie opiera się na społecznej pracy członków. Jest to stowarzyszenie dobrowolne, samorządne, nienastawione na generowanie zysków.

Podstawą prawną działania Związku jest:

1.  Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104 z 1989 r. z późniejszymi zmianami);
2.  Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298
3.  z 2005 r. z późniejszymi zmianami);
4.  Ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 89, poz. 889 z 1996r. z późniejszymi zmianami);
5.  Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z 2003 r. z późniejszymi zmianami);
6.  Statut Związku wędkarskiego. Związek posiada osobowość prawną.

Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi, jako jednostki terenowe Związku.

Zgodnie z § 3 statutu Związku Wędkarskiego osobowość prawną mogą posiadać okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne.

Zgodnie z § 52 Statutu Związku Wędkarskiego koło jest podstawową jednostką organizacyjną Związku, powoływaną uchwałą zarządu okręgu, która określa teren działania, minimalną liczbę członków i zakres sprawowanej opieki nad wodami.

Związek Wędkarski skupia kilkadziesiąt Okręgów ZW, które również posiadają osobowość prawną.

Majątek Okręgu ZW, zgodnie z ustawą o stowarzyszeniach oraz postanowieniami statutu powstaje ze składek członkowskich, darowizn, dochodów z własnej działalności oraz dochodów z majątku stowarzyszenia.

Celem Związku Wędkarskiego oraz Okręgów ZW jest organizowanie kwalifikowanego sportu wędkarskiego, rekreacji, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej. W ramach realizacji ww. celów, Okręg Związku Wędkarskiego, nabywa i użytkuje wody, prowadzi racjonalną gospodarkę wodną organizuje rekreacyjne imprezy wędkarskie, prowadzi egzaminy na kartę wędkarską oraz w inny sposób upowszechnia sport wędkarski, organizuje współzawodnictwo sportowe oparte o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych oraz organizuje zawody wędkarskie. Wszystkie te przedsięwzięcia stanowią działalność statutową i zostały wymienione w § 6 i 7 statutu Związku Wędkarskiego, który jest wiążący zarówno dla całego Związku jak i dla Okręgów. Członkowie Związku musza mieć ukończone lat 16, znać i uznawać Statut Związku oraz uiszczać wymagane składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowch.

Dzięki ww. składkom, płatnym do dnia 30 kwietnia każdego roku, stowarzyszenie ma możliwość finansowania wszystkich zadań przewidzianych w statucie.

Od osób niebędacych członkami Związku Wędkarskiego pobierane są opłaty uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie (np. przez 1 dzień).

Należność ta powiększa budżet ogólny Okręgu Związku Wędkarskiego, który nie jest wystarczający na pokrycie w całości ww. przedsięwzięć.

W konsekwencji Związek jest zmuszony pozyskiwać dodatkowe środki niezbędne do ich realizacji. Dodatkowe składki pobierane za wędkowanie są przeznaczone na zarybianie wód, Okręg PZW nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści, jest organizacją nienastawioną na osiąganie zysków, co potwierdza całokształt jej działalności oraz statut

Składki okresowe stanowią składki członkowskie - okresowe umożliwiające członkom Związku zapisane § 7 Statutu PZW, w tym użytkowanie wód stanowiących własność Okręgu lub dzierżawionych na cele statutowe przez Okręg, na których to Koła są zobligowane do prowadzenia racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej. Działania te polegają między innymi na utrzymaniu akwenów wodnych w stanie umożliwiającym ich zarybianie.

Członkowie Kół w sposób dobrowolny na zebraniach sprawozdawczych ustalają wysokość składki na zarybienie i utrzymanie tych akwenów.

Przedmiotowe składki w całości są przeznaczane na utrzymanie w akwenach zasobów ryb w równowadze biologicznej.

Dodatkowe składki uiszczane przez członków Koła PZW są dobrowolne.

Wszystkie składki wynikające ze statutu Związku Wędkarskiego, przeznaczane są na zarybianie wód oraz działania związane z prowadzeniem racjonalnej gospodarki wędkarskiej.

W konsekwencji należy uznać, że bez ich uiszczania niemożliwe byłoby udostępnianie wód wędkarzom, a zatem są one przeznaczane na czynności ściśle związane ze sportem.

Okręg Związku Wędkarskiego nie osiąga z tego tytułu żadnych profitów a świadczenia te są niezbędne do uprawiania sportu.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy na rzecz osób, które nie są członkami związku następujące usługi:

*   usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0)
*   usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12)
*   sprzedaż usług najmu domków kampingowych, stanic wędkarskich, pokoi(PWiU 55.20.1)

Opłaty pobierane za ww. czynności są zawsze przeznaczane na działalność statutową.

Okręg Związku Wędkarskiego pobiera także opłaty za wydanie legitymacji członkowskiej. Opłata pobierana za wydanie legitymacji jest wymagana ze względu na fakt, że Zarząd Główny Związku Wędkarskiego wyrabia takie legitymacje na swój koszt, następnie zobowiązuje Okręg do pobrania należności z tego tytułu w części dotyczącej legitymacji, wydanych w Okręgu PZW, adekwatnie do liczby złożonych zamówień. W konsekwencji cała kwota jaka zostaje pobrana przez Okręg z tego tytułu jest następnie przekazywana na rachunek Związku Wędkarskiego.

Okręg Związku Wędkarskiego nie zna kosztów wytworzenia legitymacji, gdyż nie bierze udziału w jej wytwarzaniu. Zajmuje się tylko jej dystrybucją.

Okręg Związku Wędkarskiego pobiera także jednorazowe składki tzw. wpisowe od nowych nowo wstępujących członków. Składki od nowo wstępujących członków są pobierane i przekazywane na fundusz Koła, z którego następnie finansowane są zarybiania zbiorników, czy organizowane zawody wędkarskie.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że opłaty te są pobierane tylko od członków, którzy nie wywiążą się z obowiązku uiszczenia składek w terminie przewidzianym w statucie, czyli do dnia 30 kwietnia. Obowiązek uiszczania tzw. wpisowego wynika z faktu, że nieterminowe uiszczanie składek rodzi konsekwencje natury praktycznej.

Okręg nie jest w stanie wykonać zaplanowanego budżetu, gdyż nie posiada na to środków. W konsekwencji zbiorniki są zarybiane mniejszą ilością ryb, rzadziej są organizowane zawody wędkarskie. W momencie, gdy zwiększa się liczba zainteresowanych, konieczne jest dodatkowe finansowanie. Na uwagę zasługuje fakt, że wpisowe jest przeznaczane na nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki wędkarskiej oraz organizowanie zawodów sportowych.

Ponadto Polski Związek Wędkarski otrzymuje dobrowolne wpłaty, przeznaczane na zarybienie lub organizację zawodów sportowych.

Wpłaty te są dokonywane zarówno przez członków stowarzyszenia, jak i przez osoby niezrzeszone zarówno przelewem jak i gotówką.

Wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przeznaczone są na działalność statutową. Podmioty dokonujące ww. wpłat nie mają bezpośredniego wpływu na ilość i wartość świadczeń w postaci zarybiania lub organizacji zawodów sportowych.

Działalność Okręgu Związku Wędkarskiego, zgodnie ze statutem oraz wpisem do KRS kwalifikowana jest jako "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej nie sklasyfikowana",(symbol PKD 2007 zgodnie z numerem REGON to 9499 Z.)

Okręg PZW prowadzi w obwodach rybackich racjonalną gospodarkę poprzez m.in. zarybianie oraz pobieranie z nich pożytków - ryb. Własność ryb nabywa się po ich odłączeniu jako pożytku od wody, a więc z chwilą ich wyłowienia (art. 190 k.c).

Nie ma żadnych wątpliwości, że Okręg PZW, ma prawo przekazać część swoich uprawnień do pozyskiwania pożytków wędkarzowi (kupującemu) poprzez udzielenie mu zezwolenia na połów ryb rozumianego w świetle ww. ustawy jako pozyskiwanie ich przy pomocy wędki lub kuszy, czyli własnych środków wędkarza (kupującego).

W konsekwencji przedmiotem umowy zawartej pomiędzy OZW, a wędkarzem jest zgoda na pozyskanie odpowiedniej liczby ryb stanowiących de facto pożytki Okręgu PZW. Tym samym sprzedaż zezwolenia na połów ryb na terenie łowisk specjalnych jest umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy OZW, a wędkarzem na sprzedaż ryb pozyskiwanych przez niego z użytkowanych przez OZW obwodów rybackich, zaś samo zezwolenie, potwierdzeniem jej zawarcia. Przedmiotem tak zawartej umowy jest sprzedaż ryb. Ich pozyskanie następuje natomiast w ramach samodzielnych działań kupującego. W tego typu umowach cena sprzedaży określona jest ryczałtowo, bowiem przy uwzględnieniu regulaminu dokonywania samodzielnego połowu, wędkarz nie może pozyskać więcej niż zakłada to sprzedający w ramach umowy. Zawieranie tego typu umów jest dopuszczalne w świetle Kodeksu Cywilnego. Ryby z chwilą ich pozyskania staną się własnością Wnioskodawcy, a następnie w ramach zawartej z nią umowy - kupującego. Sprzedaż ryb pochodzących z własnych hodowli (w przedstawionej sytuacji hodowla prowadzona jest w obwodach rybackich) stanowi działalność rolniczą, której przedmiotem jest sprzedaż ryb.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca ponownie wskazał, że celem Związku Wędkarskiego jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej. W ramach realizacji w/w celów. Okręg Związku Wędkarskiego prowadzi ośrodki zarybieniowe, schroniska i przystanie oraz inne obiekty służące uprawianiu wędkarstwa, nabywa i użytkuje wody, prowadzi racjonalną gospodarkę wodną, organizowaniu rekreacyjnych imprez wędkarskich, prowadzeniu egzaminów na kartę wędkarską.

Dalej natomiast wyjaśnił, że wszystkie te przedsięwzięcia stanowią działalność statutową i zostały wymienione w § 6 i 7 statutu Związku Wędkarskiego. W konsekwencji należy uznać, że OZW nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W zamian za ww. świadczenia nie jest pobierane wynagrodzenie. Przedsięwzięcia te możliwe są dzięki składkom członkowskim, płatnym do dnia 30 kwietnia danego roku. Składki te nie stanowią ekwiwalentu za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy, członkowie nie mają żadnego wpływu na to, w jaki sposób zostaną spożytkowane i nie mogą być traktowane jak wynagrodzenie.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06 (opubl. w: M. Podat 2007/5/36) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.

Dobrowolne wpłaty i darowizny dokonane przez członków PZW i osoby niezrzeszone, w przypadku gdy uiszczane są przez członków nie mają charakteru składek członkowskich.

Podstawą prawną do przeprowadzania egzaminów w zakresie ochrony i połowu ryb w celu uzyskania karty wędkarskiej są przepisy ustawy z dnia 18 kwietnia 1985r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1985r., Nr 21 poz. 91 oraz przepisy rozporządzenia Ministra rolnictwa i rozwoju wsi z dnia 12 listopada 2001r.) Egzaminy są odpłatne i są przeprowadzane zarówno dla członków związku oraz osób niezrzeszonych.

Zgodnie z art. 7 i art. 21 ustawy o rybactwie śródlądowym:

Art. 7 ust. 1 za amatorski połów ryb uważa się pozyskiwanie ich wędką lub kuszą.

Amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany dalej "kartą wędkarską" lub "kartą łowiectwa podwodnego", a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa - posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Z obowiązku posiadania karty wędkarskiej są zwolnione osoby do lat 14, z tym że mogą one uprawiać amatorski połów ryb wyłącznie pod opieką osoby pełnoletniej posiadającej taką kartę.

Z obowiązku posiadania karty wędkarskiej lub karty łowiectwa podwodnego są zwolnieni cudzoziemcy czasowo przebywający w Polsce, posiadający zezwolenie, o którym mowa w ust 2. Z obowiązku tego zwolnione są także osoby uprawiające amatorski połów ryb w wodach uprawnionej do rybactwa osoby fizycznej, jeżeli uzyskały od niej zezwolenie na połów w tych wodach.

Kartę wędkarską lub kartę łowiectwa podwodnego wydaje starosta, po złożeniu przez osobę zainteresowaną egzaminu ze znajomości ochrony i połowu ryb przed komisją powołaną przez społeczną organizację amatorskiego połowu ryb; z obowiązku składania egzaminu są zwolnione osoby posiadające średnie lub wyższe wykształcenie rybackie.

Osoba, wobec której orzeczono cofnięcie karty wędkarskiej lub karty łowiectwa podwodnego, może przystąpić do powtórnego egzaminu najwcześniej po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3.

Społeczna organizacja amatorskiego połowu ryb za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust 5. pobiera opłaty w wysokości przez siebie ustalonej.

Uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Art. 21 Minister właściwy do spraw rybołówstwa, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw środowiska, w drodze rozporządzenia, określa:

1.  szczegółowe warunki uprawiania amatorskiego połowu ryb;
2.  organizację społeczną uprawnioną do przeprowadzania egzaminów w zakresie ochrony i połowu ryb:
3.  wzór karty wędkarskiej i karty łowiectwa podwodnego oraz wysokość opłat pobieranych za ich wydanie.

Natomiast zgodnie z § 4. rozporządzenia Ministra rolnictwa i rozwoju wsi z dnia 12 listopada 2001 r.

1.Organizacją społeczną uprawniona do przeprowadzania egzaminów w zakresie ochrony i połowu ryb w celu uzyskania karty:

1)wędkarskiej — jest organizacja, która na terenie powiatu w dniu 1 stycznia każdego roku liczy co najmniej 200 pełnoletnich członków (…)

oraz której statutowe władze poinformowały starostę, właściwego ze względu na miejsce przeprowadzanego egzaminu, o terminie i regulaminie prowadzonego postępowania egzaminacyjnego oraz składzie komisji egzaminacyjnej.

Usługi statutowe świadczone przez Związek - OZW mieszczą się w zakresie usług świadczonych przez organizacje członkowskie i powinny być przyporządkowane do grupy PKWiU 94.99.19.0. Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy na rzecz członków oraz osób, które nie są członkami związku następujące usługi:

*   usługi najmu lokali \[PKWiU 68.20.11.0),
*   usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi PKWiU 55.20.1),
*   usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Które usługi świadczone przez Okręg PZW będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a ich sprzedaż będzie musiała być ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust 1 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy OZW nie świadczy żadnych usług na rzecz swych członków w zamian za składki.

Składki te nie stanowią ekwiwalentu za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy, członkowie indywidualnie nie mają żadnego wpływu na to, w jaki sposób zostaną spożytkowane.

Podkreślić zatem należy ze składki nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06 (opubl. w: M. Podat. 2007/5/36) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.

Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że składki służące do celów statutowych stanowią wynagrodzenie za ich realizację, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług, uznać należy, że są one zwolnione z podatku.

Zgodnie ww. przepisem ustawy usługi oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, korzystają ze zwolnienia, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Nie ma żadnych wątpliwości, że Okręg Związku Wędkarskiego jest organizacją o charakterze związkowym. Świadczy usługi w zakresie interesu zbiorowego ich członków, na ich rzecz w zamian za składki, wynikające ze statutu. Okręg PZW nie jest nastawiony generowanie zysków, a skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

II.

Usługi świadczone na rzecz podmiotów niezrzeszonych tj. opłaty uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie należy również uznać za zwolnione z podatku VAT.

Od 1 stycznia 2011 roku, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi związane ze sportem, świadczone przez związki stowarzyszeń i inne osoby prawne, których cele statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu pod warunkiem, że są konieczne do uprawiania sportu, świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Nie ma żadnych wątpliwości, że zarybianie wód jest czynnością konieczną do uprawiania wędkarstwa, czyli sportu.

Udostępnianie zatem wód do wędkowania osobom niezrzszonym jest czynnością zwolnioną z podatku VAT.

III.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy na rzecz osób, które nie są członkami związku następujące usługi: -usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0),

*   usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi (PKWiU 55.20.1.),
*   usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12).

Opłaty pobierane za ww. czynności są zawsze przeznaczane na działalność statutową.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi świadczone przez Okręg Związku Wędkarskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

IV.

Zdaniem Okręgu Związku Wędkarskiego czynność wydawania przedmiotowej legitymacji nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest ani towarem, ani świadczeniem usługi.

Legitymacja jest tzw. znakiem legitymacyjnym i ma jedynie za zadanie potwierdzenie tożsamości i statusu członka OZW i w konsekwencji daje możliwość korzystania przez niego z szeregu przedsięwzięć o których mowa w statucie.

Członek Związku jest zobowiązany wobec funkcjonariuszy Państwowej Straży Rybackiej, Społecznej Straży Rybackiej, Policji oraz innych organów do wylegitymowania się każdorazowo, gdy zostaną oto poproszeni w trakcie wędkowania.

V.

Zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne wpłaty pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego wynika zasada, iż opodatkowane VAT są jedynie usługi o charakterze odpłatnym. A contrario - usługi świadczone nieodpłatnie, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Osoby, które dokonują dobrowolnych wpłat na rzecz Okręgu Związku Wędkarskiego nie otrzymują żadnych świadczeń ekwiwalentnych.

Zgodnie z art. 888 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny rozumie się umowę, na podstawie której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Administracyjnego w Warszawie "świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości".

Nie ma żadnych wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług darowizny nie podlegają obowiązkowi podatkowemu.

Okręg Związku Wędkarskiego nie zobowiązuje się do jakichkolwiek świadczeń w zamian za dokonaną wpłatę. Przekazane darowizny stanowią jednostronny ekwiwalent pieniężny. Darczyńca nie uzyskuje w zamian żadnego świadczenia. W konsekwencji uznać należy, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ani ze świadczeniem usług ani dostawą towarów, gdyż przedmiotem czynności są jedynie środki pieniężne.

VI.

Zdaniem Okręgu Związku Wędkarskiego, zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999, Nr 66, poz. 750 ze zm.) ryby i inne organizmy wodne żyjące w wodzie stanowią jej pożytki, a do ich pobierania uprawniony jest właściciel gruntów pod stawami rybnymi, a w obwodzie rybackim osoba władająca obwodem rybackim na podstawie umowy zawartej z właściwym organem administracji publicznej.

Okręg PZW prowadzi w obwodach rybackich racjonalną gospodarkę poprzez m.in. zarybianie oraz pobieranie z nich pożytków - ryb. Własność ryb nabywa się po ich odłączeniu jako pożytku od wody, a więc z chwilą ich wyłowienia (art. 190 k.c).

Nie ma żadnych wątpliwości, że Okręg PZW, ma prawo przekazać część swoich uprawnień do pozyskiwania pożytków wędkarzowi (kupującemu) poprzez udzielenie mu zezwolenia na połów ryb rozumianego w świetle ww. ustawy jako pozyskiwanie ich przy pomocy wędki lub kuszy, czyli własnych środków wędkarza (kupującego).

W konsekwencji przedmiotem umowy zawartej pomiędzy OZW, a wędkarzem jest zgoda na pozyskanie odpowiedniej liczby ryb stanowiących de facto pożytki Okręgu PZW. Tym samym sprzedaż zezwolenia na połów ryb na terenie łowisk specjalnych jest umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy OZW, a wędkarzem na sprzedaż ryb pozyskiwanych przez niego z użytkowanych przez OZW obwodów rybackich, zaś samo zezwolenie, potwierdzeniem jej zawarcia. Przedmiotem tak zawartej umowy jest sprzedaż ryb. Ich pozyskanie następuje natomiast w ramach samodzielnych działań kupującego. W tego typu umowach cena sprzedaży określona jest ryczałtowo, bowiem przy uwzględnieniu regulaminu dokonywania samodzielnego połowu, wędkarz nie może pozyskać więcej niż zakłada to sprzedający w ramach umowy. Zawieranie tego typu umów jest dopuszczalne w świetle Kodeksu Cywilnego. Ryby z chwilą ich pozyskania staną się własnością Wnioskodawcy, a następnie w ramach zawartej z nią umowy - kupującego. Sprzedaż ryb pochodzących z własnych hodowli (w przedstawionej sytuacji hodowla prowadzona jest w obwodach rybackich) stanowi działalność rolniczą, której przedmiotem jest sprzedaż ryb. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W przedmiotowym załączniku wymienione są ryby i pozostałe produkty rybactwa oraz usługi wspomagające rybactwo, W konsekwencji uznać należy, że sprzedaż pozwoleń na połów ryb na terenie łowisk specjalnych osobom niezrzeszonym opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

VII.

Zgodnie z ustawą z dnia 18 kwietnia 1985 r.-o rybactwie śródlądowym ( Dz. U. Nr 66, poz. 750; z późn. zm., rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 listopada 2001r. (z późn. zm.) w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli i połowu innych organizmów żyjących w wodzie oraz ze statutem Związku Wędkarskiego jednym z zadań Okręgów Związku Wędkarskiego należy przeprowadzanie egzaminów w zakresie ochrony i połowu ryb w celu uzyskania karty wędkarskiej.

W świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, innych usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na uwagę zasługuje regulacja artykułu 15 ust. 6 ww. ustawy wyłączająca z zakresu opodatkowania VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Okręg Związku Wędkarskiego, podobnie jak i inne Okręgi PZW ma za zadanie zaspokajać potrzeby o charakterze powszechnym. To organizacja nienastawiona na zysk w swojej podstawowej działalności, do której została powołana. Tym samym, jest to stowarzyszenie, które realizuje zadania nałożone na nie przepisami ustawy o rybactwie śródlądowym.

Wobec tego, odpłatne czynności wykonywane przez Okręg Związku Wędkarskiego, polegające na organizowaniu egzaminów na kartę wędkarską spełniają przesłanki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż OZW spełnia wszystkie znamiona wynikające z art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi statutowe świadczone przez Związek - OZW mieszczą się w zakresie usług świadczonych przez organizacje członkowskie i powinny być przyporządkowane do grupy PKWiU 94.99.19.0, a tym samym wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrujących tych czynności.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w statucie celów Okręg PZW świadczy na rzecz członków oraz osób, które nie są członkami związku następujące usługi:

*   usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0),
*   usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi (PKWiU 55.20.1),
*   usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12).

Opłaty pobierane za te czynności są przeznaczone na działalność statutową, niemniej jednak, czynności te będą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrujących po przekroczeniu limitu obrotu wskazanego w § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień od obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w odniesieniu do opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską oraz opłat uprawniających do wędkowania przez osoby niezrzeszone,
*   prawidłowe – w odniesieniu do składki członkowskiej rocznej i okresowej, jednorazowej składki pobieranej od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe, opłat za wydanie legitymacji, wpłat dobrowolnych, usług najmu lokali, domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi, usług reklamy, sprzedaży ryb oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 15 ust. 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka ryczałtowego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

\-w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazuje, iż opodatkowaniu, co do zasady, podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie G-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem wędkarzy powołanym do realizacji celów o charakterze związkowym w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Posiada osobowość prawną oraz jest podatnikiem VAT zwolnionym. Związek uzyskuje dochody m.in.:

*   z wnoszonych przez członków składek członkowskich rocznych płatnych do 30 kwietnia oraz składek okresowych (członek opłacając przedmiotową składkę zapewnia sobie członkowstwo roczne w Związku),
*   jednorazowych opłat pobieranych od nowowstępujących członków, tzw. wpisowe,
*   za wydanie legitymacji członkowskiej,
*   wpłat dobrowolnych (dobrowolne darowizny wpłacane przez członków oraz osoby nie będące członkami Związku na dodatkowe zarybienie lub organizację zawodów sportowych – przeznaczane są na realizację zadań statutowych),
*   opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską,
*   opłat uprawniających do wędkowanie dla osób niezrzeszonych (przez 1 dzień),
*   opłat za usługi najmu lokali (PKWiU 68.20.11.0),
*   opłat za usługi najmu domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi (PKWiU 55.20.1),
*   opłat za usługi reklamy np. przy organizacji imprez sportowych (PKWiU 73.11.12)
*   ze sprzedaży ryb wyprodukowanych przez Związek lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie jest on nastawiony na osiąganie zysku, a w przypadku jego osiągnięcia jest on w całości przeznaczany na kontynuację lub doskonalenie usług.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, pobierane opłaty należy podzielić na takie, które są związane z funkcjonowaniem stowarzyszenia jako struktury określonego podmiotu prawnego oraz takie opłaty lub składki, z którymi wiąże się określone świadczenie wzajemne. Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez stowarzyszenie. Jeżeli opłata lub składka nie jest przeznaczona na utrzymanie struktury stowarzyszenia (np. kosztów utrzymania siedziby), lecz nabywa się za to rzeczy lub obiekty (zwiększanie liczebności łowisk lub zarybianie akwenów celem zwiększenia liczby ryb), z których następnie mogą swobodnie korzystać członkowie stowarzyszenia, to mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, jak przy odpłatnej usłudze.

Mając na względzie opis sprawy a w szczególności, jak podkreślił Wnioskodawca, że Związek nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a pobierane składki nie stanowią ekwiwalentu za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że uiszczane przez członków składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zastrzec jednak należy, że w sytuacji, gdy pobierane od członków składki stanowić będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka Związku świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług a mianowicie:

Z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t.j. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa – posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 powołanej ustawy stanowi, iż społeczna organizacja amatorskiego połowu ryb za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 5, pobiera opłaty w wysokości przez siebie ustalonej.

W myśl art. 7 ust. 7a cyt. ustawy, uprawniona do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym, kto dokonując amatorskiego połowu ryb:

1.  nie posiada przy sobie karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub używa tej karty mimo sądowego orzeczenia o odebraniu karty wędkarskiej lub karty łowiectwa podwodnego,
2.  nie posiada zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2, bądź nie stosuje się do warunków zezwolenia lub nie prowadzi rejestru amatorskiego połowu ryb, jeżeli zezwolenie zobowiązuje do jego prowadzenia

\-podlega karze grzywny alko karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Uwzględniając powyższe podkreślić należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek Związku otrzymuje na terenie okręgu przynależnego Wnioskodawcy określone świadczenie np. prawo do wędkowania wówczas składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji (możliwość wędkowania).

A zatem w przypadku wystąpienia u Wnioskodawcy sytuacji, kiedy składkom członkowskim można przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy.

Powyższe odnosi się również do jednorazowych składek pobieranych od nowowstępujących członków, tzw. wpisowego. Wskazać należy, że skoro w zamian za ww. składki wnoszący nie otrzymuje żadnego świadczenia od Wnioskodawcy, zatem jako nie stanowiące odpłatności za dostawę towarów, bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy wpływom tym można przypisać cechy wynagrodzenia, to przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jednakże z uwagi na fakt, że będą to usługi świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Zainteresowanego, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Dobrowolne wpłaty uiszczane przez członków związku jak i przez osoby niezrzeszone na np. zarybianie lub organizację zawodów sportowych jak również wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej przeznaczone na cele statutowe w sytuacji gdy podmioty dokonujące tych wpłat nie otrzymują z tego tytułu żadnego świadczenia ekwiwalentnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie będą podlegać regulacjom przepisów ustawy o podatku VAT, wnoszone opłaty za wydanie legitymacji członkowskiej. Obowiązek ich wystawienia, ze względu na prawo kontroli przynależności do związku, oraz pokrycie taką opłatą jedynie kosztów produkcji legitymacji przesądza o braku obowiązku w tym przypadku zastosowania przepisów ustawy o VAT.

Natomiast czynności związane z przeprowadzeniem egzaminów na kartę wędkarską, za które Wnioskodawca pobiera opłaty egzaminacyjne (zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób niezrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23% (obowiązująca w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013r.

Należy zauważyć, iż w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z treści przywołanego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zaznaczenia wymaga, iż użycie przez ustawodawcę w art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym sformułowania z „może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia” oraz nieokreślenie w żaden sposób wysokości opłat za wykonywanie tych czynności wskazuje, iż wynagrodzenie to nie ma charakteru należności publicznoprawnej. Opłaty będące dochodami publicznymi są bowiem świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym pobieranym w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych.

Skoro ustawa, ani żadne przepisy szczególne nie określają sposobu ustalania i wysokości opłat, oznacza to, iż ustawodawca pozostawił organizacji społecznej dowolność w kwestii poboru wynagrodzenia, tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, wyłączenie z opodatkowania o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Również opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie oraz opłaty na wędkowanie na łowiskach specjalnych uprawniających do połowu ryb wędką na określonej wodzie. W ww. przypadkach występuje bowiem sytuacja, gdy wnoszone opłaty stanowić będą wynagrodzenie za otrzymane świadczenie. W przypadku, gdy składki i opłaty wnoszone będą przez osoby niezrzeszone, wówczas zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT dotyczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\-z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania odnośnie czynności polegające na umożliwieniu wędkowania w ściśle określonym terminie, świadczone na rzecz osób niebędących członkami.

Zwolnieniem objęte zostaną natomiast składki okresowe i opłaty na wędkowanie na łowiskach specjalnych uprawniających do połowu ryb wędką na określonej wodzie wnoszone przez członków Związku a stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi. Zwolnienie to będzie przysługiwać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Natomiast w przedmiocie obrotów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę: z najmu lokali (PKWiU) oraz usług reklamy stwierdzić należy, iż w tym zakresie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu. Sprzedaż powyższego nie korzysta ze zwolnienia ani z obniżonej stawki. Dlatego też Związek będzie miał obowiązek opodatkować je podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Tut. Organ wskazuje jednak na przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, który stanowi, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

I tak, pod poz. 163 ww. załącznika, wymienione zostały pod symbolem PKWiU ex 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Wobec powyższego, jeżeli pobieranie opłat za pobyt (nocleg) w stanicach wędkarskich zaklasyfikowana będzie do grupowania PKWiU ex 55, to wówczas opłaty te będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku – na mocy art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy – wprowadzonym na podstawie art. 19 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

Na podstawie art. 19 pkt 6 ww. ustawy, dodano załącznik nr 10 do ustawy, który stanowi „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”. Pod pozycją 16 przedmiotowego załącznika zawarto symbol PKWiU ex 03 „Ryby i pozostałe produkty rybactwa; usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem:

1.  pereł nieobrobionych (PKWiU 03.00.5),
2.  ryb żywych ozdobnych (PKWiU 03.00.11.0),
3.  pozostałych produktów połowów (PKWiU 03.00.6)”.

Sprzedaż natomiast wyprodukowanych przez Wnioskodawcę ryb lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa, o ile czynność ta zaklasyfikowana będzie do grupowania PKWiU ex 03, będzie podlegała opodatkowaniu 5% stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy w odniesieniu do opodatkowania ww. czynności, iż:

*   składka członkowska roczna oraz okresowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem gdy stanowić ona będzie wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, wówczas zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia;
*   jednorazowa składka pobierana od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe – nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy stanowić będzie wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, to wówczas przedmiotowa opłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia;
*   opłaty pobierane za wydanie legitymacji członkowskiej – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług;
*   wpłaty dobrowolne (dobrowolne darowizny) – nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług;
*   opłaty za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   opłaty za pobyt (nocleg) w stanicach wędkarskich – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy czynność ta będzie zaklasyfikowana do grupowania PKWiU ex 55, to wówczas opłaty te będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, w przeciwnym przypadku właściwą stawką będzie stawka podstawowa.
*   opłaty za wędkowanie dla osób niezrzeszonych w Związku – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%,
*   sprzedaż ryb wyprodukowanych przez Związek lub odłowionych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy czynność ta będzie zaklasyfikowana do grupowania PKWiU ex 03, to wówczas sprzedaż ryb będzie podlegała opodatkowaniem 5% stawką podatku VAT.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej należy dokonać analizy poniższych unormowań prawnych w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, oraz do określenia warunków korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), do dnia 31 grudnia 2012r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a, do 30 kwietnia 2011r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, do dnia 31 grudnia 2012r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z § 3 ust. 6 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Ww. przepisy dotyczące kas rejestrujących wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla konkretnych czynności (przedmiotowe) i zwolnienie dla określonych grup podatników (podmiotowe).

Zwolnienie przedmiotowe zwalnia z ewidencjonowania tylko określone towary lub czynności (§ 2 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących), natomiast zwolnienie podmiotowe zwalnia podatnika z obowiązku ewidencjonowania w zakresie całej działalności (§ 2 ust. 1 pkt 2 lit. b i c oraz § 3 ww. rozporządzenia).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie.

Jednakże należy podkreślić, iż zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania pewnych czynności, nie ma wpływu na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dodatkowo należy zauważyć, iż fakt że sprzedaż danej usługi lub towarów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT nie oznacza, iż nie podlega ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Istotne dla niniejszej sprawy jest fakt, iż ewidencji za pomocą kasy fiskalnej podlega wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Jak wskazał Wnioskodawca wykonywane czynności w ramach działalności statutowej na rzecz swych członków, mieszczą się w zakresie usług świadczonych przez organizacje członkowskie (PKWiU 94 - zgodnie z klasyfikacją wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm., która obowiązuje dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011r.) zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej tych czynności. Należy zauważyć, że ze zwolnienia tego nie korzysta dostawa towarów.

Natomiast w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz rolników ryczałtowych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących członkami Związku obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej będzie podlegała każda sprzedaż towarów lub świadczenie usług po przekroczeniu limitu obrotów 40.000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe – w odniesieniu do opłat za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską oraz opłat uprawniających do wędkowania przez osoby niezrzeszone,
*   prawidłowe – w odniesieniu do składki członkowskiej rocznej i okresowej, jednorazowej składki pobieranej od nowowstępujacych członków, tzw. wpisowe, opłat za wydanie legitymacji, wpłat dobrowolnych, usług najmu lokali, domków kempingowych, stanic wędkarskich, pokoi, usług reklamy, sprzedaży ryb oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja, została potraktowana jako element stanu faktycznego, bez dokonywania oceny jej prawidłowości. Podkreślić bowiem należy, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług, według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.