Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-956/09/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-12
Teza: Czy usługa pośrednictwa w dostawie towarów powinna zostać opodatkowana w Polsce VAT 22%, czy też w kraju, z którego pochodzi kontrahent Wnioskodawcy? Ewentualnie kto powinien zapłacić VAT? Jak powinna wyglądać faktura wystawiona dla kontrahenta Wnioskodawcy? Wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r.”
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; kontrahent-kontrahent zagraniczny; pośrednictwo; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009r. (data wpływu 14 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 grudnia 2009r. (data wpływu 11 stycznia 2010r.) oraz z dnia 3 lutego 2010r. (data wpływu 22 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r.). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 grudnia 2009r. (data wpływu 11 stycznia 2010r.) oraz pismem z dnia 3 lutego 2010r. (data wpływu 22 lutego 2010r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach tej działalności będzie świadczyć usługi pośrednictwa handlowego na rzecz kontrahenta zarejestrowanego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, który jest tam zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. Działalność Wnioskodawcy polegać będzie na pozyskiwaniu w Polsce klientów na towary, które są dostarczane przez kontrahenta unijnego. Wynagrodzenie będzie rozliczane okresowo jako prowizja od dokonanej sprzedaży.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2010r. wskazano, iż kontrahent Wnioskodawcy ma siedzibę w Czechach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa pośrednictwa w dostawie towarów powinna zostać opodatkowana w Polsce VAT 22%, czy też w kraju, z którego pochodzi kontrahent Wnioskodawcy?
2.  Ewentualnie kto powinien zapłacić VAT?
3.  Jak powinna wyglądać faktura wystawiona dla kontrahenta Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność pośrednictwa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ w przypadku usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów odnosi się art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c, ustawy o podatku od towarowi usług, który mówi, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jeżeli zatem dostawa towaru następuje z innego kraju Unii Europejskiej do Polski, to miejscem dostawy towarów jest to inne państwo UE. Zatem jak wynika z art. 28 ust.5 pkt 2 lit. c w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczona usługa pośrednictwa w dostawie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca uważa, że faktura dokumentująca świadczenie usług dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, powinna zawierać wszystkie dane określone dla normalnej faktury wystawionej dla kontrahenta polskiego z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Dodatkowo faktura powinna zawierać numer pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, oraz informację, że zobowiązany do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

W świetle obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r. stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalna zasada wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o VAT, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów - z zastrzeżeniem ust. 6.

W tym miejscu należy zwrócić na przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl powyżej przywołanego przepisu art. 28 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 25 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Zgodnie z § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednakże przepisy ustawy o VAT nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz” zastosowane przez ustawodawcę w wyżej powołanym art. 28 ust. 5 pkt 2.

Cytowany przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy nie zawęża się tylko do pośredników posiadających pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu dostawcy towarów z ich odbiorcami. Przez usługi pośrednictwa bowiem, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą usługi, a jej odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis ten wymaga natomiast, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą. Z brzmienia art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą. Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec odbiorcy usługi w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) usługobiorcy, a z drugiej strony eliminował będzie również takie działania, które określony podmiot będzie podejmował w stosunku do potencjalnych odbiorców, np. samorzutnie, bez uzgodnienia z usługodawcą i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz, a które w efekcie również mogą prowadzić do wyświadczenia usług. Natomiast użyty w tym przepisie wymóg, „działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku usługodawcy) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony usługodawcy do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż usługi wykonywane przez pośredników działających w imieniu i na rzecz podmiotów z terytorium Wspólnoty, związane bezpośrednio z dostawą towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju, w którym dokonana jest dostawa towarów, tj. kraju, w którym rozpoczyna się wysyłka tego towaru – zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem zawartym w art. 28 ust. 6 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach tej działalności będzie świadczyć usługi pośrednictwa handlowego na rzecz kontrahenta zarejestrowanego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, który jest tam zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. Działalność Wnioskodawcy polegać będzie na pozyskiwaniu w Polsce klientów na towary, które są dostarczane przez kontrahenta unijnego. Wynagrodzenie będzie rozliczane okresowo jako prowizja od dokonanej sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż o ile miejsce rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów będzie miało miejsce w tym samym kraju, w którym kontrahent Wnioskodawcy jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, a usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą świadczone w imieniu i na rzecz tego kontrahenta i usługi te będą związane bezpośrednio z dostawą towarów, to w świetle powołanych przepisów miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, będzie miejsce dostawy tych towarów, czyli terytorium kraju, w którym towary będą znajdować się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu nabywcy, zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W sprawie nie znajdzie zastosowania zmiana miejsca opodatkowania, o której mowa w art. 28 ust. 6 ww. ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie.

Oznacza to, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto, o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi, tj. w przedmiotowej sprawie będą to przepisy obowiązujące w kraju, w którym będzie miała miejsce dostawa towarów, z którą to dostawą bezpośrednio związane są usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien wystawiać faktury VAT zgodnie z § 25 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, które powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Jednakże należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do podania informacji wskazanych w § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż ustęp ten nie ma zastosowania dla usług wymienionych w art. 28 ust. 5 ustawy o VAT. Jednakże, ze względu, iż zamieszczenie dodatkowych informacji nie skutkuje wadliwością faktury, stanowisko Wnioskodawcy w tej części również jest prawidłowe.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe – w całości.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska prawnego Wnioskodawcy zawartego w ww. wniosku w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.