Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.167.2022.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: Ustalenie czy cena sprzedaży pakietu wierzytelności będzie stanowić dla Spółki w całości przychód podlegający opodatkowaniu; czy w związku ze sprzedażą wierzytelności, zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w całości lub w części (grupa 1), nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów; czy w związku ze sprzedażą wierzytelności zaliczonych wcześniej w całości lub w części do przychodów należnych, a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ze względu np. na brak udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (grupa 2) - Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży do wysokości zaliczonej wcześniej do przychodów należnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Koszty w bankach i SKOK-Wierzytelności odpisane jako nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 39

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy:

1) cena sprzedaży pakietu wierzytelności będzie stanowić dla Spółki w całości przychód podlegający opodatkowaniu,

2) w związku ze sprzedażą wierzytelności, zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w całości lub w części (grupa 1), nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów,

3) w związku ze sprzedażą wierzytelności zaliczonych wcześniej w całości lub w części do przychodów należnych, a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ze względu np. na brak udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (grupa 2) - Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży do wysokości zaliczonej wcześniej do przychodów należnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Podatkową Grupą Kapitałową A. Spółki Akcyjnej (dalej: PGK A.), w której skład wchodzą A. Spółka Akcyjna (jako spółka dominująca reprezentująca PGK), B. Spółka Akcyjna (jako spółka zależna, dalej: „Spółka”) oraz C. Spółka Akcyjna (jako spółka zależna). PGK A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. PGK A. powołana została na podstawie umowy z 5 listopada 2018 r., która została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki dominującej PGK (w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: ustawa o CIT)). Umowa PGK została zawarta na okres trzech lat podatkowych, tj. na okres od 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., a następnie przedłużona na okres kolejnych 3 lat od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. Zatem, zgodnie z powyższą regulacją oraz Umową o utworzeniu PGK, na Wnioskodawcy, jako spółce dominującej PGK, spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Nadto, zgodnie z art. 7a w ust. 1 ustawy o CIT w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie leasingu oraz udzielania pożyczek. Spółka, jako leasingodawca (finansujący), zawiera z klientami, jako leasingobiorcami (korzystającymi), umowy leasingu, na podstawie których oddaje im na uzgodniony czas do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, nabyte w tym celu przez Spółkę i będące jej własnością przez okres trwania umowy leasingu. Z tytułu świadczenia usługi leasingu, Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci okresowych opłat leasingowych. Spółka udziela również pożyczek na finansowanie aktywów lub na finansowanie składek ubezpieczeniowych.

W przypadku umów leasingu, spełniających warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (tj. tzw. leasing operacyjny), Spółka zalicza należne opłaty leasingowe do przychodów podlegających opodatkowaniu CIT. Na podstawie tabeli opłat i prowizji Spółce należne są również różnego rodzaju dodatkowe opłaty (np. opłata za wznowienie umowy, opłata za aneksy/zmiany/umowy leasingu), które również zaliczane są przez Spółkę do przychodów podlegających opodatkowaniu. Do przychodów należnych Spółka nie zalicza natomiast kwoty podatku należnego VAT od powyższych opłat, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT.

W przypadku umów leasingu, spełniających warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (tj. tzw. leasing finansowy), Spółka, zgodnie z powyższym przepisem, zalicza do przychodów podlegających opodatkowaniu CIT należne opłaty leasingowe wyłącznie w części niebędącej spłatą wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Opłaty te w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na podstawie tabeli opłat i prowizji Spółce należne są również różnego rodzaju dodatkowe opłaty (np. opłata za wznowienie umowy, opłata za aneksy/zmiany/umowy leasingu), które również zaliczane są przez Spółkę do przychodów podlegających opodatkowaniu w kwocie netto (bez podatku VAT).

W przypadku umów pożyczek Spółka zalicza otrzymane odsetki do przychodów podlegających opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT (tj. w momencie ich faktycznego otrzymania). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT Spółka nie zalicza do przychodów podlegających opodatkowaniu CIT kwot zwróconych pożyczek.

Zdarza się, że należne Spółce okresowe opłaty leasingowe, raty z umów pożyczek i inne należne opłaty nie są uregulowane przez klientów w terminie płatności. W takim przypadku Spółka podejmuje określone działania windykacyjne w celu ich uzyskania, natomiast umowa leasingu lub pożyczki jest wypowiadana z winy klienta. Części tych należności nie udało się uzyskać i Spółka spisała je jako nieściągalne.

Spółka posiada także względem klientów nieściągalne wierzytelności, z tytułu roszczenia o zwrot poniesionych kosztów procesowych i egzekucyjnych. Tego typu wierzytelności dla celów podatkowych nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Natomiast dla celów księgowych na moment sprzedaży były ujęte jako przychód przyszłych okresów i nie były objęte odpisami aktualizującymi ani odpisane z bilansu jako nieściągalne.

Odpisane wierzytelności, które były zaliczone do przychodów należnych w całości lub w części i spełniały warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej części, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT. Natomiast te wierzytelności, które nie były zaliczone do przychodów należnych lub nie spełniały warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich spisania.

Obecnie Spółka zamierza dokonać sprzedaży pakietu nieściągalnych wierzytelności, wśród których są cztery kategorie (grupy) wierzytelności opisanych powyżej, tj.:

1\. Grupa 1 - wierzytelności, które były zaliczone w całości lub w części do przychodów należnych (są to wierzytelności z tytułu okresowych opłat leasingowych, z tytułu umów leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego oraz dodatkowych opłat i prowizji wynikających z tych umów), zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone w odpowiedniej części do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT;

2\. Grupa 2 - wierzytelności, które były zaliczone w całości lub w części do przychodów należnych (są to te same rodzaje wierzytelności co w grupie 1, tj. wierzytelności z tytułu okresowych opłat leasingowych, z tytułu umów leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego oraz dodatkowych opłat i prowizji wynikających z tych umów), zostały odpisane jako nieściągalne, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów np. ze względu na niespełnienie przesłanki udokumentowania nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT;

3\. Grupa 3 - wierzytelności z tytułu spłaty rat pożyczek, które nie stanowiły przychodu należnego i w momencie odpisania jako nieściągalne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT;

4\. Grupa 4 - pozostałe wierzytelności, które nie stanowiły przychodu należnego (tj. naliczone odsetki od pożyczek, nieotrzymane odszkodowania, nieotrzymany zwrot kosztów procesowych i egzekucyjnych, itp.) i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

Sprzedawane wierzytelności są tzw. wierzytelnościami trudnymi, tj. takimi, których możliwość odzyskania jest bardzo mała, nie ma jednak wśród nich wierzytelności, które są przedawnione. Wśród sprzedawanych wierzytelności nie ma wierzytelności wynikających z aktywnych, obowiązujących umów leasingu bądź pożyczki. Wszystkie umowy, z których wynikają sprzedane wierzytelności, zostały wypowiedziane i objęte działaniami windykacyjnymi.

Z tytułu sprzedaży pakietu wierzytelności Spółka otrzyma od nabywcy cenę sprzedaży, ustaloną jako określony procent wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności. Nabywcą wierzytelności będzie fundusz sekurytyzacyjny.

Wszystkie sprzedawane wierzytelności z Grup 1-3 nie będą na moment sprzedaży ujęte w bilansie Spółki, ponieważ zostały księgowo spisane z ewidencji bilansowej, tj. trwale z niej usunięte i zaewidencjonowane tylko w tzw. ewidencji pozabilansowej. Sprzedawane wierzytelności nie będą też objęte odpisem aktualizującym wartość dla celów rachunkowych. W szczególności, dla celów rachunkowych w momencie sprzedaży wierzytelności nie nastąpi odwrócenie odpisów aktualizujących, ponieważ Spółka nie posiada utworzonych odpisów dla sprzedawanych wierzytelności. Transakcja sprzedaży wierzytelności nie będzie miała więc wpływu na bilans ani rachunek wyników Spółki – z wyjątkiem ceny, która w całości będzie stanowić przychód księgowy dla Spółki.

Z kolei wśród wierzytelności z Grupy 4 część z nich będzie odpisana z bilansu na moment sprzedaży (tj. odsetki, opłaty, nieotrzymane odszkodowania) a część będzie ujęta w bilansie jako należność względem klientów (zwrot kosztów procesowych i egzekucyjnych). Wierzytelności te nie były jednak zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu CIT, ponieważ nie były otrzymane zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Nie były one również zaliczone do przychodów księgowych, ponieważ odniesione zostały na przychody przyszłych okresów, dlatego też wierzytelności nie były objęte odpisami aktualizującymi wartość należności.

Innymi słowy, wszystkie sprzedawane wierzytelności nie będą objęte odpisem aktualizującym wartość dla celów rachunkowych na moment sprzedaży wierzytelności. W konsekwencji, dla celów rachunkowych w momencie sprzedaży wierzytelności nie nastąpi odwrócenie odpisów aktualizujących, ponieważ Spółka nie będzie posiadać utworzonych odpisów dla sprzedanych wierzytelności. Transakcja sprzedaży wierzytelności nie będzie miała więc wpływu na bilans ani rachunek zysków i strat Spółki – z wyjątkiem ceny, która w całości stanowi przychód księgowy dla Spółki.

### Pytania

1\. Czy cena sprzedaży pakietu wierzytelności będzie stanowić dla Spółki w całości przychód podlegający opodatkowaniu?

2\. Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności, zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w całości lub w części (grupa 1), należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów?

3\. Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności zaliczonych wcześniej w całości lub w części do przychodów należnych, a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ze względu np. na brak udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (grupa 2) – Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży do wysokości zaliczonej wcześniej do przychodów należnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów podlegających opodatkowaniu Spółka powinna zaliczyć cenę należną jej z tytułu zbycia wierzytelności, ponieważ stanowi ona kwotę wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa majątkowego.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka dokona zbycia prawa majątkowego w postaci wierzytelności własnych, w zamian za co otrzyma od nabywcy określone wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Należna Spółce cena sprzedaży będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.”

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Moment uzyskania przychodu określa art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, stanowiąc, że „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z powyższymi przepisami cena sprzedaży wierzytelności powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia prawa majątkowego. Przychodem będzie cała kwota należna z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie zgodne z podejściem przedstawionym przez Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r. nr DD5.8201.11.2020 (dalej: interpretacja ogólna). Należy zaznaczyć, że w interpretacji ogólnej wyjaśniono skutki na gruncie podatku dochodowego zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. Choć w interpretacji ogólnej znalazło się zastrzeżenie, że skutki zbycia szczególnych rodzajów wierzytelności, m.in. wierzytelności nieściągalnych jest poza jej zakresem, to zawarte w niej wskazówki dotyczące ogólnych zasad opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności własnych mogą i powinny stanowić istotną wskazówkę, także w niniejszym stanie faktycznym.

W interpretacji ogólnej wskazano, że „odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.”

Dalej w interpretacji ogólnej wyjaśniono, że „uzyskana przez faktoranta w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być zatem traktowana jako spłata wierzytelności dokonana przez pierwotnego dłużnika. W konsekwencji wierzyciel (faktorant), należność uzyskaną za zbywaną wierzytelność powinien zaliczyć do swoich przychodów w podatku dochodowym.”

Mając powyższe na uwadze, do przychodów podlegających opodatkowaniu Spółka powinna zaliczyć cenę należną jej z tytułu zbycia wierzytelności, ponieważ stanowi ona kwotę wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa majątkowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności, które zostały zaliczone w całości lub w części do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania jako nieściągalne, ponieważ nie mogą one ponownie stanowić tego kosztu w momencie ich sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że koszty uzyskania przychodów, dla każdej z czterech wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym grup wierzytelności, powinny zostać ustalone w odmienny sposób. W rezultacie tego, konieczne jest ustalenie części ceny sprzedaży, konkretnych wierzytelności w ramach każdej grupy.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności cena sprzedaży została ustalona jako wskazany procent wartości nominalnej wierzytelności. Ceną sprzedaży danej wierzytelności będzie więc określony w umowie procent wartości nominalnej tej wierzytelności.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przychodowi z tytułu sprzedaży wierzytelności, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania jako nieściągalne (grupa 1), nie będzie towarzyszyć żaden koszt uzyskania przychodów, w szczególności w postaci wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy ta sama kwota, odpowiadająca wartości nominalnej wierzytelności, nie może w momencie sprzedaży zostać ponownie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, iż zgodnie z przepisami ustawy o CIT wierzytelność mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie jej odpisania jako nieściągalnej, powoduje, że możliwość zaliczenia wartości nominalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów została już dla celów podatkowych „skonsumowana”.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT nie ma podstaw, aby uznać, że doszło do częściowej spłaty lub zwrotu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - nie będzie mieć więc zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który zobowiązuje do „odwrócenia” kosztu uzyskania przychodu z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w przypadku późniejszego otrzymania ich zwrotu lub częściowego zwrotu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Należy zatem przyjąć, że przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży wierzytelności z grupy 1, nie będzie towarzyszyć po stronie Spółki żaden koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż wierzytelności z grupy 1, na gruncie przepisów ustawy o CIT będzie się wiązać z obowiązkiem zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu, należnej Spółce ceny sprzedaży alokowanej do wierzytelności z grupy 1 oraz brakiem prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stanowiły wcześniej w całości lub w części przychód należny, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania jako nieściągalne, Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności oraz zaliczyć do kosztów uzyskania stratę na sprzedaży do wysokości zaliczonej wcześniej do przychodów należnych.

W przypadku wierzytelności, które stanowiły dla Spółki w całości lub w części przychód należny, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania jako nieściągalne, np. ze względu na niespełnienie przesłanki udokumentowania nieściągalności, określonej w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (grupa 2), Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności oraz zaliczyć do kosztów uzyskania stratę na sprzedaży do wysokości zaliczonej wcześniej do przychodów należnych.

W tym zakresie należy ponownie odwołać się do treści interpretacji ogólnej, w której przedstawiono zarówno szczegółowe uzasadnienie prawne rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w analogicznym stanie faktycznym oraz bardzo precyzyjny algorytm wyliczenia kosztu uzyskania przychodów, który zdaniem Ministra Finansów powinien mieć zastosowanie w takim przypadku.

W interpretacji ogólnej wyjaśniono, że „dla faktoranta przy zbyciu (cesji) wierzytelności na rzecz faktora podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 będzie – co do zasady – nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT). Wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie stanowi o tym, co jest kosztem podatkowym, ale koryguje zasadę ogólną poprzez określenie, co nie może być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.”

Zgodnie z powyższą wykładnią przepisów, w interpretacji ogólnej przedstawiono procedurę, którą powinni kierować się podatnicy przy wyliczeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów przysługujących im w związku ze zbyciem wierzytelności własnych, zaliczonych wcześniej do przychodów należnych.

W interpretacji ogólnej wskazano, że _„opisane powyżej zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu należy zatem stosować w następujący sposób:_

‒ _należy ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w rozumieniu art. 15 ust.1 - co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto,_

‒ _należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności,_

‒ _jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości,_

‒ _jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,_

‒ _jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,_

‒ _jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.”_

Przedstawiony w interpretacji ogólnej algorytm wyliczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności, można zilustrować następującym przykładem liczbowym:

Założenia:

Podatnik posiadający należność, która obejmuje wartość nominalną: 100 zł (zaliczoną przez niego do przychodów należnych) i podatek VAT należny: 23 zł (niezaliczony do przychodów należnych), sprzedał tę wierzytelność za cenę sprzedaży wynoszącą: 10 zł.

Algorytm wyliczenia kosztu uzyskania przychodów:

Przychodem dla podatnika jest cena w wysokości 10 zł. Co do zasady kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna brutto wierzytelności tj. 123 zł – _pkt 1 algorytmu._ W tym przypadku na sprzedaży powstała jednak strata, wynosząca: 123 zł - 10 zł = 113 zł _\- pkt 2 algorytmu._ Strata ta (113 zł) jest wyższa od przychodu należnego (100 zł) _\- pkt 4 algorytmu._ W takim przypadku, zgodnie z interpretacją ogólną - _pkt 5 algorytmu -_ nadwyżkę straty ponad przychód należny (13 zł) należy odjąć od kosztu poniesionego (123 zł) co daje finalnie koszt uzyskania przychodów w kwocie 110 zł (123 zł - 13 zł = 110 zł).

Powyższy przykład liczbowy oraz przytoczony fragment interpretacji ogólnej potwierdzają, że z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stanowiły wcześniej w całości lub w części przychód należny, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania jako nieściągalne, Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności (będzie to składnik odpowiadający w podanym przykładzie kwocie 10 zł) oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży do wysokości zaliczonej wcześniej do przychodów należnych (będzie to składnik odpowiadający w podanym przykładzie kwocie 100 zł).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie do postanowień art. 14 ustawy o CIT:

1\. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2\. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

3\. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „k.c.”):

§ 1. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

§ 2. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 535 k.c.:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przy czym art. 555 k.c. stanowi, że:

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku zbycia wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Reasumując powyższe w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Innymi słowy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – jedynie koszty do wysokości osiągniętego uprzednio przychodu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza dokonać sprzedaży pakietu nieściągalnych wierzytelności, wśród których są cztery kategorie (grupy) wierzytelności tj.:

1) Grupa 1 - wierzytelności, które były zaliczone w całości lub w części do przychodów należnych (są to wierzytelności z tytułu okresowych opłat leasingowych, z tytułu umów leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego oraz dodatkowych opłat i prowizji wynikających z tych umów), zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone w odpowiedniej części do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT;

2) Grupa 2 - wierzytelności, które były zaliczone w całości lub w części do przychodów należnych (są to te same rodzaje wierzytelności co w grupie 1, tj. wierzytelności z tytułu okresowych opłat leasingowych, z tytułu umów leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego oraz dodatkowych opłat i prowizji wynikających z tych umów), zostały odpisane jako nieściągalne, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów np. ze względu na niespełnienie przesłanki udokumentowania nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT;

3) Grupa 3 - wierzytelności z tytułu spłaty rat pożyczek, które nie stanowiły przychodu należnego i w momencie odpisania jako nieściągalne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT;

4) Grupa 4 - pozostałe wierzytelności, które nie stanowiły przychodu należnego (tj. naliczone odsetki od pożyczek, nieotrzymane odszkodowania, nieotrzymany zwrot kosztów procesowych i egzekucyjnych, itp.) i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie część wierzytelności będących przedmiotem umowy sprzedaży nie było uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż były to wierzytelności m.in. z tytułu udzielonych pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT) i odsetek, które rozpoznawane są w rachunku podatkowym na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Natomiast zbycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek jest czynnością odrębną od udzielania pożyczek.

W świetle powyższego, wynagrodzenie z tytułu zbycia praw majątkowych tj. cena sprzedaży pakietu wierzytelności będzie stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Mając na względzie, że przedmiotem umowy sprzedaży są/będą pakiety wierzytelności „własnych” zasadne jest w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym potraktowanie ww. umów odpłatnego zbycia praw majątkowych analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (nabytych w celu dalszej odsprzedaży), czyli rozpoznanie przychodu i kosztów jego uzyskania. Koszty te winny zostać rozpoznane na „zasadach ogólnych”, a więc w szczególności z uwzględnieniem postanowień art. 15 ustawy o CIT. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

‒ konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

‒ poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Grupa 1 zbywanych wierzytelności to wierzytelności z tytułu okresowych opłat leasingowych, z tytułu umów leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego oraz dodatkowych opłat i prowizji wynikających z tych umów, które były zaliczone w całości lub w części do przychodów należnych i zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone w odpowiedniej części do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,

ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, stanowi że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują konieczności rozpoznania przychodu w momencie sprzedaży wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako nieściągalne, jak ma to miejsce przykładowo w sytuacjach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d, czy 4e ustawy o CIT.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w opisanej sytuacji Spółka nie będzie musiała dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności, które uprzednio obciążyły już koszty podatkowe jako wierzytelności nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Korekta kosztów konieczna jest z uwagi na brak spełnienia ustawowych przesłanek umożliwiających zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzić należy, że nieściągalna wierzytelność na skutek transakcji sprzedaży traci status wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Po dokonaniu sprzedaży nieściągalnej wierzytelności nie zachodzą już przesłanki do zastosowania wobec niej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT.

Zatem w przypadku dokonania sprzedaży wierzytelności w stosunku do której został dokonany wcześniej odpis aktualizujący należy dokonać odwrócenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/18 oraz Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maj 2022 r. sygn. akt II FSK 2502/19.

Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji, w momencie sprzedaży wierzytelności Spółka nie może utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, z uwagi na to że nie spełnia ona ustawowych warunków zaliczenia jej do kosztów podatkowych. A zatem konieczne jest dokonanie w tym zakresie odpowiedniej korekty.

Mając na uwadze powyższe w związku ze sprzedażą wierzytelności zaliczonych przez Wnioskodawcę do grupy 1 i uzyskaniem przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych wierzytelności Wnioskodawcy przysługuje prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka zamierza dokonać sprzedaży pakietu nieściągalnych wierzytelności m.in. z Grupy 2, w której znajdują się wierzytelności, które były zaliczone w całości lub w części do przychodów należnych (są to te same rodzaje wierzytelności co w grupie 1, tj. wierzytelności z tytułu okresowych opłat leasingowych, z tytułu umów leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego oraz dodatkowych opłat i prowizji wynikających z tych umów), które zostały odpisane jako nieściągalne, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów np. ze względu na niespełnienie przesłanki udokumentowania nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu ponownie należy zacytować art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Przepis ten zawiera zakaz wykazywania w kosztach uzyskania przychodów straty rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia tej wierzytelności.

W świetle powyższego, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą, gdy podatnik odpłatnie zbywa wierzytelność, to strata, jaka może powstać w związku z taką transakcją, czyli różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia tej wierzytelności, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Opisane powyżej zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu należy zatem stosować w następujący sposób:

‒ należy ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 - co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto,

‒ należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności,

‒ jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości,

‒ jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,

‒ jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,

‒ jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku wierzytelności, które stanowiły dla Wnioskodawcy w całości lub w części przychód należny, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania jako nieściągalne (Grupa 2), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności oraz zaliczyć do kosztów uzyskania stratę na sprzedaży do wysokości zaliczonej wcześniej do przychodów należnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe.**

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1\. cena sprzedaży pakietu wierzytelności będzie stanowić dla Spółki w całości przychód podlegający opodatkowaniu – jest prawidłowe,

2\. w związku ze sprzedażą wierzytelności, zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w całości lub w części (grupa 1), nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe,

3\. w związku ze sprzedażą wierzytelności zaliczonych wcześniej w całości lub w części do przychodów należnych, a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ze względu np. na brak udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (grupa 2) - Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży do wysokości zaliczonej wcześniej do przychodów należnych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do danych liczbowych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości podstawy opodatkowania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).