Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-594/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-28
Teza: przechowywania faktur wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną bez wykorzystania zaawansowanego podpisu elektronicznego
Słowa kluczowe: faktura; faktura-oryginał faktury; przechowywanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 200 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010r. (data wpływu 10 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przechowywania faktur wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną bez wykorzystania zaawansowanego podpisu elektronicznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2010r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przechowywania faktur wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną bez wykorzystania zaawansowanego podpisu elektronicznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego towarami spożywczymi. Spółka nabywa od kontrahentów krajowych i sporadycznie od kontrahentów zagranicznych produkty (towary), które następnie są sprzedawane w sieci sklepów należących do Spółki (sprzedaż detaliczna).

Całość współpracy Spółki z dostawcami towarów handlowych (dalej: „kontrahenci”) regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe. Umowy te są tworzone na podstawie standardowych wzorów umów, których zapisy przewidują wzajemną aktywną współpracę w zakresie promowania i reklamowania produktów (towarów) dostawców. Z kolei inne postanowienia umów odnoszą się do premii pieniężnych od obrotu i terminowych płatności, których udzielenie jest dokumentowane wystawianymi przez Spółkę notami obciążeniowymi.

W efekcie w ramach swojej działalności Spółka wystawia dla swoich kontrahentów znaczne ilości faktur i faktur korygujących (dalej: faktur) dotyczących sprzedaży usług oraz not dotyczących premii pieniężnych. Faktury oraz noty (w tym faktury korygujące i noty obciążeniowe) są i będą wystawiane za pomocą informatycznego systemu w postaci elektronicznej. Na dzień dzisiejszy po wystawieniu dokumentów sprzedaży w stosowanym w Spółce systemie informatycznym jest przechowywana niepodlegająca modyfikacji informacja pozwalająca w każdym czasie odtworzyć dokument w jego pierwotnej wersji.

Obecnie Spółka drukuje dwa egzemplarze wystawionego w informatycznym systemie dokumentu sprzedaży w formie papierowej. Jeden z wydrukowanych egzemplarzy faktury lub noty, oznaczony jako „oryginał" jest wysyłany do kontrahenta. Drugi wydrukowany egzemplarz faktury lub noty, oznaczony jako „kopia", jest archiwizowany i przechowywany przez wymagany w przepisach pięcioletni okres czasu. Spółka zamierza wymienić systemy informatyczne między innymi w obszarach sprzedaży i finansowo-księgowym. Po wystawieniu faktury sprzedaży lub noty w nowym informatycznym systemie księgowym, zapis faktury nie może być już modyfikowany, a system stale przechowuje jej KOPIĘ i ORYGINAŁ, co umożliwia wydrukowanie KOPII oraz DUPLIKATU FAKTURY lub NOTY w dowolnym czasie.

Inną obszerną grupę dokumentów sprzedaży stanowią faktury i faktury korygujące wystawiane do paragonu na żądanie klienta detalicznego. System informatyczny wykorzystywany do wystawiania faktur do paragonu jest użytkowany przez Spółkę od dłuższego czasu i stanowi odrębną ewidencję pomocniczą. Na dzień dzisiejszy kopie faktur i faktur korygujących są przechowywane w postaci wydruków papierowych.

Spółka zamierza w przyszłości po wystawieniu faktury, oryginał faktury przesyłać w formie papierowej z zastosowaniem dostępnych w praktyce form dostarczenia dokumentów (zarówno tradycyjnie za pośrednictwem poczty, jak i przy zastosowaniu nowoczesnych urządzeń do transmisji danych, takich jak fax lub poczta elektroniczna, przy czym kontrahent po otrzymaniu faktury w taki sposób dokona jej wydruku).

Z powodu dużej ilość faktur i not wystawianych miesięcznie przez Spółkę, przechowywanie kopii tych dokumentów w postaci papierowej oznacza dla Spółki duże koszty na które składają się:

1.  koszt papieru oraz innych materiałów zużywanych przy drukowaniu kopii faktur i not
2.  koszt magazynowania kopii faktur i not oraz koszt pracy pracowników, odpowiedzialnych za drukowanie, weryfikację, archiwizowanie oraz administrowanie kopiami faktur i not.

Z uwagi na powyższe Spółka zamierza przechowywać kopie faktur i not w elektronicznych systemach w których dokumenty te są i będą wystawiane. Systemy te będą gwarantowały niezmienność treści kopii faktur i not po ich wystawieniu oraz zapewnią prosty i szybki dostęp do wystawionych kopii dokumentów sprzedaży, z możliwością ich wydrukowania w dowolnym czasie i na każde żądanie organu podatkowego.

Spółka nadmienia, iż nie zamierza w przyszłości wystawiać i przesyłać faktur w formie elektronicznej w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005r., Nr 133, poz. 1119 ze zm. - dalej: „Rozporządzenie o fakturach elektronicznych”), w tym z wykorzystaniem zaawansowanego podpisu elektronicznego.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może przechowywać kopie faktur (w tym faktur korygujących) w informatycznych systemach, w których te faktury zostały wystawione, jeżeli systemy zapewniają niezmienność treści kopii faktury po ich wystawieniu (w formie elektronicznej) oraz umożliwiają Ich wydrukowanie w każdym momencie, na każde żądanie organu podatkowego?

Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko:

1\. Forma wystawienia faktury (w tym faktury korygującej)

W pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że ani ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535, ze zm. - dalej: „ustawa o VAT"), w szczególności art. 106 ustawy o VAT, ani Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. nr 212 poz. 1337 ze zm. - dalej: „Rozporządzenie fakturowe") nie zawierają żadnych przepisów, które wprost stanowiłyby o formie wystawiania faktur.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur. Szczegółowo zagadnienie wystawiania faktur regulują przepisy Rozporządzenia fakturowego: gdzie zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił szczegółowe zasady wystawiania faktur.

Do wystawiania faktur wprost odnosi się § 19 rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z zapisem § 19 ust. 1 rozporządzenia fakturowego; „faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca”. W przepisie tym nie ma mowy o tym, żeby podatnicy byli zobowiązani do wystawiania faktur w formie papierowej, czy też materialnej. W przepisach tych znajdują się tylko informacje dotyczące ilości egzemplarzy wystawianej faktury, sposobu oznaczania poszczególnych egzemplarzy faktury oraz tego, kto powinien otrzymać „oryginał" a kto przechowuje „kopię”. Nie ma w tym przepisie wskazania, że fakturę wystawia się w „formie materialnej" lub też „w formie papierowej”. Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W szczególności należy wskazać na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 roku, sygn. I FSK 1444/09, który został wydany bezpośrednio na rzecz Spółki, w sprawie skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów dotyczącą możliwości przesyłania faktur faksem lub mailem. W Wyroku tym NSA stwierdził: „Na wstępie należy zgodzić się z uwagą strony skarżącej, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust 2,4 i 5 oraz art. 119 ust 10 i art. 120 ust 16.” Jak słusznie Strona zauważa, prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej." Wskazać również należy na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 roku, sygn. I FSK 1169/08. Wyrok ten dotyczył identycznego zagadnienia, jak będące przedmiotem niniejszego wniosku. W wyroku tym NSA orzekł: „Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania.” Skoro nie ma wyraźnej regulacji dotyczącej formy wystawienia faktury, to należy uznać że przepisy Rozporządzenia fakturowego nie regulują tego zagadnienia, pozostawiając podatnikom wybór co do formy, w jakiej zamierzają wystawiać faktury. Oznacza to, że podatnicy mogą wystawiać faktury w formie tradycyjnej - papierowej, ale mogą też wystawiać je w formie elektronicznej, przy użyciu informatycznych systemów księgowych, co zresztą jest powszechnym zjawiskiem wśród podatników.

Możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej potwierdza również zapis § 19 ust. 3 oraz § 21 ust. 3 Rozporządzenia fakturowego, w którym wprost jest określone, że istnieją faktury wystawione w formie elektronicznej - szerzej wątek ten zostanie opisany poniżej.

2\. Forma przechowywania faktury

Jeżeli więc podatnicy mogą wystawiać faktury w dowolnej formie, na podstawie Rozporządzenia fakturowego, czyli nie mają oni obowiązku wystawiania faktury wyłącznie w formie papierowej („materialnej"), to nie mogą mieć obowiązku przechowywania kopii wystawionej faktury wyłącznie w formie papierowej. W § 21 ust 2 Rozporządzenia fakturowego jest wprawdzie mowa o tym, że kopie faktur przechowuje się w oryginalnej postaci. Nie oznacza to jednak, że kopie faktur należy przechowywać tylko w postaci papierowej. Skoro bowiem nie ma obowiązku wystawiania faktur wyłącznie w formie papierowej, to nie tylko forma papierowa może być „oryginalną postacią” kopii wystawionej faktury.

Potwierdzenie powyższej argumentacji można znaleźć w powoływanym wyżej wyroku NSA dotyczącym przechowywania kopii faktur, z dnia 3 listopada 2009 roku. W wyroku tym NSA wyraźnie stwierdził: „Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. (\`(...)\`) Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.”

Z kolei w wydanym na rzecz Spółki wyroku z dnia 20 maja 2010 roku NSA stwierdził: „Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.”

W ocenie Spółki, jeżeli można wystawić fakturę w formie elektronicznej, to zgodnie z § 21 ust 2 Rozporządzenia fakturowego, można również w takiej postaci przechowywać kopię faktury, ponieważ taka postać będzie jej postacią „oryginalną”. Wskazać przy tym należy, że taka postać będzie „oryginalna wyłącznie dla wystawcy faktury. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie wysyłać kontrahentom oryginały faktur w formie papierowej co oznacza, że kontrahenci Spółki będą przechowywali faktury w formie papierowej, czyli w takiej formie, w jakiej je otrzymali i która dla nich będzie postacią „oryginalną".

Spółka zwraca przy tym uwagę, że należy rozróżnić czynność wystawienia faktury od czynności przesłania faktury. Przesłanie faktury, a więc jej dostarczenie do kontrahenta, następuje, w formie papierowej lub elektronicznej, dopiero po wystawieniu faktury przez podatnika. Po wystawieniu faktury, oryginał faktury będzie przez Spółkę przesłany w formie papierowej z zastosowaniem dostępnych w praktyce form dostarczenia dokumentów (zarówno tradycyjnie za pośrednictwem poczty, jak i przy zastosowaniu nowoczesnych urządzeń do transmisji danych, takich jak fax lub poczta elektroniczna, przy czym kontrahent po otrzymaniu faktury w taki sposób dokona jej wydruku). Kopia faktury wystawionej przez Spółkę nie będzie jednak nabierać formy papierowej, co oznacza, że jej oryginalną postacią pozostanie forma elektroniczna i w takiej formie Spółka będzie mogła ją przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać przy tym należy, że w § 21 ust. 2 Rozporządzenia fakturowego nie ma mowy o tym, że faktura ma być przechowywana w oryginalnej postaci, w jakiej została przesłana - przepis ten nie stoi więc na przeszkodzie przechowywaniu kopii faktury w innej formie, niż tej w której oryginał został przesłany do kontrahenta. Również i ta teza została potwierdzona przez NSA w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku, wydanym na rzecz Spółki, w którym NSA stwierdził: „Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia tektury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego „wystawić” znaczy tyle co „sporządzić dokument, rachunek” - por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawic). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 108 ust 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków „wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej”. Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

3\. Przepisy Dyrektywy VAT

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również systematyka przepisów Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT). W art. 247 ust. 2 dyrektywy VAT zawarto opcję dla państw członkowskich, zgodnie z którą „Aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.”

Przepisy ustawy o VAT ani Rozporządzenia fakturowego nie zawierają przepisu implementującego tę opcję - nie ma bowiem przepisu, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są do przechowywania faktury w takiej postaci, w jakiej zostały one przesłane lub udostępnione. Jeżeli więc prawidłowe byłoby rozumowanie, zgodnie z którym już na etapie wystawiania faktury można mówić o formie, w jakiej faktura ta jest wystawiana i ma być przechowywana, wówczas opcja zawarta w art. 247 ust. 2 dyrektywy VAT byłaby zupełnie bezprzedmiotowa. Opcja z art. 247 ust 2 dyrektywy VAT ma sens tylko wówczas, jeżeli wystawienie faktury nie ma żadnej określonej formy (papierowej lub elektronicznej w rozumieniu dyrektywy VAT). Innymi słowy, jeśli według przepisów dyrektywy VAT wystawienie faktury od razu wiąże się z formą papierową to siłą rzeczy przesłanie faktury następuje w formie papierowej, co automatycznie determinuje sposób jej przechowywania. Przepis art. 247 ust 2 dyrektywy VAT wskazuje natomiast, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w postaci, w jakiej dokument został przesłany. Czyli zasadą jest przechowywanie faktury w sposób całkowicie dowolny, a wyjątkiem od tej zasady przechowywanie w takiej formie, w jakiej dokument został przesłany (ewentualnie wystawiony). Jeśli z dyrektywy wynikałby obowiązek wystawienia faktury w formie papierowej i w takiej formie jej przechowywania, to opcja umożliwiająca przechowywanie w innej formie (np. elektronicznej, jak chce Spółka) byłaby odwrotnie sformułowana, czyli mówiłaby, że państwo członkowskie może zrezygnować z obowiązku przechowywania faktur w takiej formie, w jakiej zostały faktury wystawione i przesłane. Tak jednak nie jest należy zatem zgodnie z zasadą wykładni przepisów przyjąć, że skoro państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w formie papierowej i tego wprost w swoich przepisach krajowych nie przewiduje, to znaczy, że podatnik może przechowywać faktury w każdy możliwy sposób, który spełnia cele przechowywania dokumentów określone w art. 246 akapit pierwszy dyrektywy VAT.

Taka sytuacja ma miejsce właśnie w przepisach polskich - skoro nie ma przepisu nakazującego przechowywanie faktur w formie, w jakiej faktura została przesłana, to znaczy że przechowywać fakturę można l w dowolnej formie, w jakiej faktura ta została wystawiona (zgodnie z § 21 ust 2 Rozporządzenia fakturowego).

Jeżeli faktura została wystawiona w formie elektronicznej, wówczas można jej kopię przechowywać w formie elektronicznej, nawet jeżeli oryginał został przesłany w formie papierowej (z zastrzeżeniem faktur wystawianych, przesyłanych i przechowywanych w formie elektronicznej, do których mają zastosowanie szczególne przepisy Rozporządzenia o fakturach elektronicznych).

4\. Rozporządzenie o fakturach elektronicznych

Specyficzną regulację stanowią przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005r., Nr 133, poz. 1119 ze zm. - dalej: „Rozporządzenie o fakturach elektronicznych”). Przepisy tego rozporządzenia regulują sytuacje, w których faktury nigdy nie nabierają papierowej formy, a więc są wystawiane w formie elektronicznej, przesyłane w formie elektronicznej oraz przechowywane w formie elektronicznej, zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę faktury.

Powyższe przepisy nie mają więc zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, bowiem Spółka będzie w formie elektronicznej tylko wystawiać faktury i przechowywać ich kopie, oryginały faktur będą natomiast przesyłane kontrahentom Spółki w formie papierowej i w formie papierowej będą przez nich przechowywane.

Nie oznacza to jednak, że stan prawny, którego dotyczy pytanie Spółki, nie jest w ogóle unormowany w przepisach. Jak zostało wskazane powyżej, do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez Spółkę, będą miały zastosowanie przepisy Rozporządzenia fakturowego. Przepisy te wprawdzie nie regulują wprost mieszanego trybu przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej oraz wysyłania oryginałów faktur w formie papierowej, przepisy te jednak dopuszczają taką możliwość. Przede wszystkim, w art. 106 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu szczegółowych zasad wystawiania faktur. W przepisie tym nie ma mowy o tym, że Minister Finansów może określić szczegółowe zasady wystawiania faktur tylko i wyłącznie w formie papierowej. Delegacja ustawowa w ogóle nie zawiera wskazania, jaka forma wystawiania faktur może być uregulowana w rozporządzeniu przez Ministra Finansów, co musi prowadzić do wniosku, że w Rozporządzeniu fakturowym mogą znajdować się tylko ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur i Minister Finansów nie ma upoważnienia do zawężenia stosowania przepisów Rozporządzenia fakturowego tylko do faktur wystawianych w formie papierowej.

W tym kontekście należy uznać, że przepisy Rozporządzenia o fakturach elektronicznych, wydane na podstawie art. 106 ust. 10 ustawy o VAT, stanowią przepisy szczególne wobec przepisów Rozporządzenia fakturowego. Przepisy Rozporządzenia o fakturach elektronicznych, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 10 regulują tylko i wyłącznie specyficzną sytuację, w której faktury są wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej. Jeżeli więc nie będą spełnione łącznie dwie przesłanki, czyli wystawienie w formie elektronicznej oraz przechowywanie w formie elektronicznej, wówczas zastosowanie mogą mieć tylko przepisy Rozporządzenia fakturowego.

Jak więc wynika z powyższych przepisów, do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę zastosowanie znajdą przepisy Rozporządzenia fakturowego. Potwierdzenie prawidłowości tego rozumowania znajduje się w samych przepisach Rozporządzenia fakturowego, które wprost przewidują możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej, w § 19 ust. 3 oraz § 21 ust. 3. W przepisach tych nie ma zastrzeżenia, że odnoszą się one do faktur elektronicznych wystawianych zgodnie z przepisami Rozporządzenia o fakturach elektronicznych, należy więc uznać że § 19 ust. 3 oraz § 21 ust. 3 Rozporządzenia fakturowego regulują sytuację, w której faktury są wystawiane w formie elektronicznej, ale - co należy wyraźnie podkreślić - zgodnie z przepisami ogólnymi o wystawianiu faktur, zawartymi w Rozporządzeniu fakturowym. Jak zostało wskazane powyżej, przepisy Rozporządzenia o fakturach elektronicznych należy traktować jako przepisy szczególne, wobec przepisów Rozporządzenia fakturowego. Gdyby więc ustawodawca w § 19 ust. 3 oraz § 21 ust. 3 odnosił się wyłącznie do faktur wystawianych w formie elektronicznej na podstawie Rozporządzenia o fakturach elektronicznych, wówczas musiałby wyraźnie to zastrzec w § 19 ust. 3 oraz w § 21 ust. 3 Rozporządzenia o fakturach elektronicznych, zgodnie z podstawowymi zasadami stosowania przepisów szczególnych. Konkludując, do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę nie mają zastosowania przepisy Rozporządzenia o fakturach elektronicznych, tylko przepisy Rozporządzenia fakturowego, które dopuszczają oraz przewidują możliwość wystawiania faktur również w formie elektronicznej.

Powyższe tezy również znajdują potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 roku, wydanym na rzecz Spółki, w którym NSA orzekł: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji \[czyli wystawiania w formie elektronicznej i przesyłania w formie papierowej - przyp. Spółki\] można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób.”

5\. Realizacja celów określonych w ustawie o VAT

Przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia fakturowego nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania kopii faktur w postaci materialnej, chociaż jest on zobowiązany do ich przechowywania w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W kontekście powołanej regulacji jasna jest intencja ustawodawcy - wskazane wyżej wymogi mają zapewnić organom skarbowym możliwość zweryfikowania, czy podatek odliczony z faktury zakupowej odpowiada kwocie podatku należnego wykazanej przez sprzedawcę. W przypadku odliczenia wyższej kwoty podatku naliczonego przy danej transakcji, niż kwota podatku należnego wykazana z tytułu tej samej transakcji, doszłoby do naruszenia istoty opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz uzyskania nieuprawnionej korzyści przez nabywcę kosztem fiskusa. Bez znaczenia jest więc to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał. Decydujące znaczenie ma to, aby wystawiona faktura (dane składające się na fakturę) została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, aby sposób przechowywania faktury wykluczał możliwość modyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji.

W przypadku Spółki z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym (informatycznym) systemie księgowym i rejestrze podatku należnego, z wykluczeniem możliwości modyfikacji treści jej zapisów. Następnie faktura jest drukowana - obecnie oryginał i kopia. Ujęcie faktury w elektronicznym systemie księgowym powoduje, że system ten przechowuje jej kopię stale w oryginalnej postaci, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie. W praktyce Spółki bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału czy też w innym czasie, bowiem wymogi określone w Rozporządzeniu fakturowym są spełnione już w chwili wystawienia faktury i wydrukowania oryginału (zapis kopii faktury w elektronicznym systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów, ujęcie w ewidencji i rejestrze podatku należnego). Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał, a kopię (bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów) przechowywał w systemie księgowym z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Co więcej, w § 21 ust. 2 Rozporządzenia fakturowego mowa jest o tym, że kopie faktur przechowuje się w oryginalnej postaci w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Z uwagi na dużą ilość faktur wystawianych przez Spółkę miesięcznie, przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, w systemie księgowym Spółki, w większym stopniu realizuje cele § 21 ust 2 Rozporządzenia fakturowego, zapewniając dużo łatwiejszy dostęp do wybranych dokumentów, za wybrany okres czasu, niż w przypadku przechowywania papierowych kopii faktur.

Również NSA, w wyroku dotyczącym przechowywania kopii faktur z dnia 3 listopada 2009 roku, orzekł, że przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej nie zagraża w żaden sposób bezpieczeństwu i pewności obrotu. NSA stwierdził: „Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury, jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów.”

Na zakończenie należy wskazać, że Spółka zdaje sobie sprawę, że wyroki NSA nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego i nie wiążą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jednakże Minister Finansów ma obowiązek wziąć pod uwagę tezy zawarte w wyrokach przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, szczególnie jeżeli tezy te odnoszą się wprost do problemu przedstawionego w danej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. § 21 ust. 3 rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

Ww. przepisy nakazują przechowywania faktur oraz faktur korygujących w oryginalnej postaci czyli w postaci w jakiej zostały wystawione jednakże nie wskazują jaka ma być to forma. Zatem aby móc opowiedzieć na zadane pytanie konieczne jest zastanowienie się nad samym sposobem wystawienia faktury czy też faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z ww. przepisów wynika, iż podatnicy winni wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem „wystawić”. Zgodnie z definicją przywołaną przez Wnioskodawcę oznacza to tyle co sporządzić dokument, rachunek. Zdaniem organu bardziej zasadne jest przyjęcie definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.), która przez słowo wystawić rozumie: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek dokument. Albowiem trzeba wskazać, że podstawową rolą faktury, na gruncie podatku VAT, jest umożliwienie nabywcy dokumentowanie dokonanych zakupów w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur (por. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). A zatem pojęcie "wystawiać" winno być rozumiane jako sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych. Gdyby przyjąć za Wnioskodawcą, że wystawić fakturę oznacza jej sporządzenie bez obowiązku przekazania nabywcy norma wynikająca z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT byłaby martwa lub też doznała ograniczenia albowiem nabywca niemiałby podstaw żądać od sprzedawcy wydania mu faktury.

Jednakże ww. przepis nie przesądza o formie w jakiej faktura winna być wystawiona. Zdaniem organu należy w takiej sytuacji dokonać interpretacji tego przepisu opierając się o wykładnie prowspólnotową. Przy czym w pierwszej kolejności tut. organ chciałby poczynić kilka uwag odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA sygn. akt I FSK 1444/09.

W orzeczeniu tym Sąd dokonał interpretacji przepisów poprzez zastosowanie reguł inferencji (reguły wnioskowania a contrario).

Zagadnienie możliwości i zakresu zastosowania poszczególnych wnioskowań prawniczych w prawie podatkowym zasługuje na szczególną uwagę ze względu na swoisty charakter prawa podatkowego, który został wyznaczony przede wszystkim przez przedmiot regulacji oraz administracyjnoprawną metodę regulacji. Niewątpliwie bowiem wpływ na wykładnię prawa podatkowego wywiera przedmiot i metoda regulacji przyjęta w prawie podatkowym (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 6).

Należy przy tym mieć na uwadze, iż teoria prawa powinna być odnoszona do poszczególnych gałęzi prawa, a generalne zasady wykładni muszą być konfrontowane z regułami rządzącymi określoną gałęzią prawa, ponieważ w celu prawidłowego przeprowadzenia procesu wykładni konieczne jest określenie preferencji niektórych rodzajów wykładni oraz ograniczeń w zakresie wykorzystania pozostałych rodzajów D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009, s. 9). Bezsprzeczne jest bowiem, iż poszczególne gałęzie prawa cechują pewne odrębności, głównie w zakresie przedmiotu, metody regulacji oraz kształtu obrotu prawnego (A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984r., s. 420).

Właściwości zaś regulacji poszczególnych gałęzi prawa rzutują na przyjmowane reguły wykładni, zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (L. Leszczyński, Wykładnia prawa. Odrębności w wybranych gałęziach prawa, Lublin 2006, s. 7).

Założenie to wynika ze specyfiki każdej z dziedzin prawa obejmującej cel regulacji, specyficzną budowę instytucji należących do tej dziedziny prawa, a przede wszystkim przedmiot oraz metodę regulacji, które stanowią ważny determinant wykładni przepisów prawa (T. Gilbert - Studnicki, Język prawny z perspektywy socjolingwistycznej, Warszawa-Kraków 1986, s. 83).

Tak więc realizacja prawa wymaga nie tylko znajomości podstawowych instrumentów wykładni i stosowania prawa, ale także odpowiedniego ich adaptowania do potrzeb określonej gałęzi prawa (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2007, nr 8 s. 8).

Jak już wskazano, specyfika prawa podatkowego wynika przede wszystkim z przedmiotu regulacji oraz metody regulacji. Otóż przedmiotem regulacji w prawie podatkowym są stosunki społeczne należące do tzw. zjawisk ekonomicznych. Są to ekonomiczne stosunki podziału środków pieniężnych między ogółem a jednostką (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 18). Prawo podatkowe kształtuje stosunki społeczne o charakterze tetycznym (stanowionym), istnieje więc jedynie w związku z obowiązywaniem prawa (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, s. 21, R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 15).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny, polegający na ingerencji w sferę własności obywatela.

Natomiast metodą regulacji w prawie podatkowym, ze względu na jego przynależność do prawa publicznego, w którym dominuje interes publiczny, jest metoda administracyjnoprawna oparta na władztwie i podporządkowaniu a cechy prawa podatkowego decydują o priorytetowym charakterze takich wartości, jak pewność i bezpieczeństwo prawa (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego., op. cit.).

Rozważania na temat możliwości i zakresu posługiwania się wnioskowaniami prawniczymi podczas dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego należy rozpocząć od spostrzeżenia, iż proces wykładni przepisów prawa jest w swej istocie procesem dynamicznym. Oznacza to, iż dokonując wykładni prawa interpretator nie rozważa każdorazowo jakim rodzajem wykładni posługuje się w danym momencie oraz czy zachowana została przyjęta już powszechnie kolejność stosowania poszczególnych rodzajów wykładni prawa. Otóż interpretator dąży do osiągnięcia celu jakim jest rekonstrukcja normy prawnej z określonych faktów prawotwórczych stosując wszelkie dozwolone metody, kierując się przy tym przede wszystkim efektywnością.

W literaturze prawniczej przyjęto ugruntowane już stanowisko, iż reguły wnioskowań prawniczych nie należą do reguł wykładni w ścisłym tego słowa znaczeniu, natomiast zalicza się je wraz z dyrektywami kolizyjnymi i regułami walidacyjnymi do reguł wykładni sensu largo (niektórzy mówią w tym przypadku o wykładni logicznej) (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego \`(...)\`, s. 13, 15 a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 195-196 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2008, s. 48).

Reguły wnioskowań prawniczych w oparciu o obowiązywanie w systemie określonej normy pozwalają wnioskować o tym, że obowiązuje w nim również inna norma. Reguły te odnoszą się zatem do tych sytuacji, które nie zostały expressis verbis uregulowane przez obowiązujące przepisy prawne, a więc takich, o których mówimy, że w prawie jest luka.

Stosując prawo należy jednak zawsze mieć na uwadze, iż w procesie tym pierwszeństwo ma wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu (dyrektywy językowe, systemowe, funkcjonalne-celowościowe) (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 197).

W prawie podatkowym można wyróżnić następujące rodzaje luk (R. Mastalski, Stosowanie prawa\`(...)\`, s. 122):

*   świadoma luka ustawowa; klauzula generalna, niedookreślone pojęcie
*   nieuświadomiona luka ustawowa
*   obszar wolny od opodatkowania.

W przypadku faktur wystawianych w formie papierowej a wysyłanych w formie elektronicznej ustawodawca świadomie nie uregulował takie trybu, gdyż go nie akceptuje (co przewidują przepisy Dyrektyw) jako rozwiązania niegrwarantującego autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur VAT.

Nie została zatem spełniona przesłanka do posługiwania się w przedmiotowym orzeczeniu wnioskowaniami prawniczymi.

Zgodnie z art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r. faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r., Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, iż inne metody przesyłania lub udostępniania drogą elektroniczną faktur wymagają bezwzględnej akceptacji państwa członkowskiego, a akceptacja ta winna być wyrażona wprost w przepisach krajowych a nie dorozumiana.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że uregulowania Dyrektywy stanowią, iż faktury mają być wystawiane wyłącznie w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 218 odnosi się do całej dyrektywy a nie tylko do poszczególnych sekcji czy rozdziałów Dyrektywy tym samym, o ile nie jest to wyraźnie zaznaczone, wszelkie regulacje odnośnie faktur w Dyrektywie odnoszą się właśnie do faktur wymienionych w art. 218 czyli do faktur papierowych lub elektronicznych co za tym idzie również regulacje odnośnie ich przesyłania odnoszą do faktur elektronicznych i papierowych. Zatem w sytuacji gdy faktura jest przesyłana w formie papierowej niezbędne jest najpierw jej sporządzenie właśnie w tej formie.

Warto tutaj zauważyć, że dopiero znowelizowane przepisy art. 232 i 233 dyrektywy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. liberalizują kwestię wystawiania faktur elektronicznych. I tak zgodnie obecnym brzmieniem ww. przepisów stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

"Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

"Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

1.  zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;
2.  elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Porównując obecne brzmienie przepisów z obowiązującymi do 10 sierpnia 2010r. wyraźnie wynika, iż dopiero przepisy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. uznają za fakturę każdy dokument wystawiony i przesłany drogą elektroniczną któremu zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Przy czym to podatnik, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, dokonuje ww. zapewnienia. Natomiast technologie oparte na zaawansowanym podpisie elektronicznym i elektronicznej wymianie danych (EDI) stanowią jedynie przykład możliwego ww. zapewnienia. Na zasadzie a contrario należy stwierdzić, że przed 11 sierpnia 2010r. za faktury wystawiane w formie elektronicznej należy uznać jedynie takie dokumenty których autentyczność będzie zapewniona za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), chyba że przepisy danego kraju pozwalają na zastosowanie innych metod.

Dodatkowo należy wskazać, że państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania ww. nowelizacji dyrektywy. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 str. 1)). Tym samym do 31 grudnia 2012r. państwa członkowskie za faktury wystawione w formie elektronicznej uznają jedynie takie które są zabezpieczone ww. metodami chyba że przepisy danego kraju dopuszczą inną możliwość.

Odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę art. 247 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE zauważyć należy, iż zdaniem komentatorów do dyrektywy zmiany w tym przepisie są przede wszystkim redakcyjne i dotyczą:

*   aktualizacji referencji w art. 247 ust. 1 do art. 233 dyrektywy (poprzednio przepis odwoływał się do art. 246 dyrektywy),
*   doprecyzowania, że w przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur,
*   aktualizacji referencji w art. 247 ust. 2 do dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy (w miejsce poprzednio istniejącego odniesienia do dyrektywy Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. odwołano się do zastępującej ją dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń).

Wskazane zmiany dotyczą częściowo wewnętrznych odwołań w dyrektywie, a częściowo aktualizacji i opcji, z których Polska nie skorzystała, wobec czego nie wymagają modyfikacji regulacji krajowych. W przypadku przechowywania faktur elektronicznych § 6 ust. 5 rozporządzenia o elektronicznym fakturowaniu wymaga, aby faktury były przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane (więc Polska niejako z wyprzedzeniem dostosowała się do zmiany w art. 247 dyrektywy w zakresie wymogu przechowywania danych za pomocą środków elektronicznych; inna sprawa, że przepis rozporządzenia musi ulec zmianie ze względu na nowe brzmienie art. 233 dyrektywy, explicite dopuszczającego konwersję formatów).

W związku z powyższymi zmianami dyrektywy 2006/112/WE Ministerstwo Finansów opublikowało na stronach internetowych projekty z dnia 7 października 2010r. zmian rozporządzeń dot. zarówno faktur elektronicznych jak i papierowych. W uzasadnieniu do ww. projektów wskazano, iż rozporządzenie wydaje się w związku ze zmianami wprowadzonymi dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 44, s. 11), która ma na celu m.in. liberalizację obecnych standardów przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych tak, aby faktury papierowe i faktury elektroniczne były traktowane w ten sam sposób. Rozporządzenie to jest skorelowane ze zmianą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Celem zaproponowanych zmian jest uproszczenie obrotu tymi fakturami, tak aby faktury elektroniczne stały się realną alternatywą dla faktur papierowych. Zaproponowane zmiany stanowią propozycję unowocześnienia zasad obrotu fakturami elektronicznymi w kierunku określonym przez dyrektywę Rady 2010/45/UE, z uwzględnieniem obecnie obowiązujących przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Projektowane zmiany mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2011r.

W świetle powyższego argumenty Wnioskodawcy oparte na przepisach prawa wspólnotowego , rozporządzeniu o fakturach elektronicznych oraz odwołujące się do celów określonych w ustawie o VAT nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy,

W kontekście rozpatrywanej sprawy istotna jest norma wynikająca z § 19 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym faktura winna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - oryginał oraz kopia, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ponadto oryginał faktury powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury - wyraz "KOPIA". Powyższe uregulowania, analogicznie, odnoszą się również do faktur korygujących.

Z ww. przepisu wynika, że podatnik winien wystawić dwa egzemplarze (dwie sztuki) faktur oryginał oraz kopie czyli coś wiernie odtwarzającego oryginał. Jak zauważono powyżej faktura (faktura korygująca) winna być wystawiona dla nabywcy w formie papierowej, a tym samym jej kopia jako wiernie odzwierciedlenie również winna posiadać tą formę. W konsekwencji faktura (faktura korygująca) wina być przechowywana w formie papierowej czyli w oryginalnej postaci w jakiej została wystawiona.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.