Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.306.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek numer 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunty rolne; małżonek; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; podział; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek numer 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek numer 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 5 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu, wskazanie sposobu zwrotu nienależnej opłaty oraz potwierdzenie dokonania opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 5 lipca 2021 r.).

W dniu \`(...)\` 1994 roku Wnioskodawca otrzymał od swojego dziadka tytułem darowizny udokumentowanej aktem notarialnym nr … grunt rolny o łącznej powierzchni … ha (działka 1 o powierzchni … ha oraz 2 obręb … o powierzchni … ha).

W 1997 roku nastąpiło rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej i z tytułu posiadanej działki Wnioskodawca wraz z żoną płacił podatek rolny.

W 2019 roku na okres roku Wnioskodawca wydzierżawił grunt rolny rolnikowi.

Dzierżawa nie była zawarta w celach zarobkowych, lecz żeby wywiązać się z obowiązku utrzymania porządku na własności, co było wymagane przez Prezydenta Miasta ….

Z uwagi na usytuowanie nieruchomości i fakt braku jakiegokolwiek wykorzystywania nieruchomości (nieruchomość była nieruchomością opuszczoną), osoby trzecie często pozostawiały na niej odpady, co skutkowało licznymi interwencjami organu wykonawczego Miasta …. W celu rozwiązania niniejszego problemu, została zawarta umowa dzierżawy.

Opłata za dzierżawę wynosiła … zł (słownie: … złotych) była to opłata jednorazowa na pokrycie podatku rolnego zgodnie z corocznym nakazem płatniczym wydawanym przez Prezydenta Miasta … za cały rok. Dzierżawa w istocie miała na celu jedynie poniesienie kosztów podatku, a Wnioskodawca nie uzyskiwał z tego tytułu jakichkolwiek korzyści majątkowych. Dzierżawa miała miejsce w 2019 roku, przed wydaniem decyzji Prezydenta Miasta … o zatwierdzeniu podziału nieruchomości: działek 1 oraz 2 (obręb …).

Pod koniec 2019 roku Wnioskodawca postanowił dokonać podziału nieruchomości działek 1 oraz 2 obręb … na 9 działek rolnych. W tym celu wystąpił \`(...)\` 2019 do Urzędu Miasta w … o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, żeby dokonać podziału nieruchomości na działki rolne zgodnie z przepisami prawa.

Podział nieruchomości został dokonany … 2020 roku, gdzie z ww. dwóch działek rolnych powstało 9 działek rolnych, dla których ustalono ogólne warunki zabudowy – podział nieruchomości, łącznie dla wszystkich 9 działek razem, żadna działka nie posiada oddzielnych warunków zabudowy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż działki dalej mają charakter rolny, leżą na obszarze gdzie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki mają dostęp do drogi publicznej ul. … poprzez drogę powszechnego użytkowania, która ma status drogi polnej, nieutwardzonej.

Do działek nie są podciągnięte żadne media oraz przyłącza (woda, prąd, kanalizacja itd.).

Działki nie posiadają indywidualnych warunków zabudowy.

Wnioskodawca nie będzie dokonywał uatrakcyjnienia tych działek.

Wnioskodawca nie nabył przedmiotowej ziemi rolnej w celach zarobkowych, ale poprzez darowiznę, powyższa informacja skłania do konkluzji na podstawie, której ziemia rolna Wnioskodawcy jest majątkiem prywatnym, nie nabytym w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Z posiadanych 9 działek Wnioskodawca dokonał sprzedaży 2 z nich w celu uzyskania dodatkowych środków na potrzeby osobiste i rodzinne. Pierwsza ze sprzedaży miała miejsce … 2020 roku, a druga … 2021 roku.

W poniższej sprawie została już wcześniej wydana interpretacja indywidualna, ale z innym błędnie opisanym stanem faktycznym przez podatnika, który występował samodzielnie bez profesjonalnego pełnomocnika.

W uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  W wyniku podziału działek nr 1 oraz 2 powstały działki 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.
2.  Mocodawca nie zawarł i nie planuje zawrzeć umów przedwstępnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące.

Czy z tytułu sprzedaży 9 działek Wnioskodawca jako sprzedający jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych działek gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej u.p.t.u.), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z interpretacja indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2019 roku, 0113-KDIPT1-1.4012.416.2019.3.MH: „Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT przy transakcji sprzedaży gruntu. Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalności gospodarczej podejmowanych przez osobę fizyczną czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem tak, aby zabezpieczyć swoje potrzeby. Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotowej działki jako osoba fizyczna w wyniku darowizny, a nie zakup w celu odsprzedaży. Nieruchomość nie wchodzi w skład majątku firmowego, jest majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, została nabyta przez darowiznę i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, a więc nie w celach zarobkowych. Pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawca pragnie wykorzystać na cele osobiste i rodzinne. Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje wprost w ustawie o VAT, ale wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym kontekście można wskazać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C-291/92 -Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem VAT, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podobna argumentacja została zaprezentowana np. wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., (sprawa C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), gdzie Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. W 2019 roku Wnioskodawca wydzierżawił grunt rolny rolnikowi. Dzierżawa nie była zawarta w celach zarobkowych, lecz żeby wywiązać się z obowiązku utrzymania porządku na własności, co było wymagane przez władze miasta. Mieszkańcy okolicznych bloków wyrzucali śmieci na nieruchomość, na skutek skarg mieszkańców pobliskich domów Wnioskodawca postanowił wydzierżawić ziemię orną Rolnikowi, na okres roku w celu zagospodarowania i uporządkowania tego terenu. Obowiązek utrzymania terenu na właściwym poziomie i dbanie o porządek ciążyły na Wnioskodawcy, czyli właścicielu ww. nieruchomości. Wnioskodawca nie otrzymał żadnych korzyści w związku z umową dzierżawy. Wnioskodawca również nie dokonywał żadnej inwestycji dotyczącej ulepszenia gruntu w celu zwiększenia jego wartości, czy też nie występował o podciągnięcie mediów oraz przyłączy (woda, prąd, kanalizacja itd.), co mogłoby świadczyć o zamiarze sprzedaży działek w celach zarobkowych.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionej treści przepisów wynika, iż istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego VAT dla przedmiotowej nieruchomości, wywiera miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, z zastrzeżeniem, iż nieruchomości gruntowe niezabudowane opodatkowane są wyłącznie tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu MPZP lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do tego czy do oceny charakteru gruntu należy brać pod uwagę jedynie przeznaczenie podstawowe, czy również dopuszczalne przeznaczenie.

W orzeczeniu WSA w Warszawie z 21 września 2017 r. (III SA/Wa 2559/16) uznano, w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-114/16- 4/MAO), że o charakterze nieruchomości na potrzeby VAT rozstrzyga przeznaczenie podstawowe, a nie dopuszczalne, jeżeli te przeznaczenia się różnią. Jeżeli z przeznaczenia podstawowego nie wynikałby charakter budowlany danej nieruchomości, natomiast uwzględnienie przeznaczenia dopuszczalnego pozwalałoby zakwalifikować nieruchomość jako teren budowlany, to w takiej sytuacji, dla kwalifikacji tego terenu decydujące jest wskazane w planie przeznaczenie podstawowe. WSA w Warszawie stwierdził, że skoro z przeznaczenia podstawowego wynika, iż są to tereny zieleni niepublicznej, to dopóki nie zostanie zrealizowany cel dopuszczalny, który zmieniłby podstawowe przeznaczenie nieruchomości na tereny budowlane, działki te należy traktować podatkowo jako tereny inne niż budowlane. Tym samym ich sprzedaż powinna zostać zwolniona z opodatkowania VAT. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy wobec przeważającej niezabudowanej części działek należy zastosować zwolnienie podatkowe przewidziane jak dla nieruchomości niezabudowanej.

Również orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r. (I SA/Lu 55/19), w którym zawarta jest teza definiująca charakter terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Na podstawie tego aktu o terenie budowalnym można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Nawet jeśli Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, powyższa analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego, ale także orzeczenia WSA w Warszawie z 21 września 2017 r. (III SA/Wa 2559/16) i WSA w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r. (I SA/Lu 55/19), prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowy grunt zgodnie z decyzją nr … wydaną … 2020 roku w … nie zmienia swojego podstawowego przeznaczenia i dalej pozostaje gruntem rolnym z możliwością zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy w dniu … 1994 roku Wnioskodawca otrzymał od swojego dziadka tytułem darowizny grunt rolny działka 1 oraz 2. W 2019 roku na okres roku Wnioskodawca wydzierżawił grunt rolnikowi. Dzierżawa nie była zawarta w celach zarobkowych, lecz żeby wywiązać się z obowiązku utrzymania porządku na własności, co było wymagane przez Prezydenta Miasta …. Z uwagi na usytuowanie nieruchomości i fakt braku jakiegokolwiek wykorzystywania nieruchomości (nieruchomość była nieruchomością opuszczoną), osoby trzecie często pozostawiały na niej odpady, co skutkowało licznymi interwencjami organu wykonawczego Miasta …. W celu rozwiązania niniejszego problemu, została zawarta umowa dzierżawy. Opłata za dzierżawę wynosiła … zł (słownie: … złotych) była to opłata jednorazowa na pokrycie podatku rolnego zgodnie z corocznym nakazem płatniczym wydawanym przez Prezydenta Miasta … za cały rok. Dzierżawa w istocie miała na celu jedynie poniesienie kosztów podatku, a Wnioskodawca nie uzyskiwał z tego tytułu jakichkolwiek korzyści majątkowych. Dzierżawa miała miejsce w 2019 roku przed wydaniem decyzji Prezydenta Miasta … o zatwierdzeniu podziału nieruchomości: działek 1 oraz 2. Pod koniec 2019 roku Wnioskodawca postanowił dokonać podziału nieruchomości działek 1 oraz 2 na 9 działek rolnych. W tym celu wystąpił do Urzędu Miasta w … o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, żeby dokonać podziału nieruchomości na działki rolne zgodnie z przepisami prawa. W wyniku podziału działek 1 oraz 2 powstały działki 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11. Działki mają dostęp do drogi publicznej ul. … poprzez drogę powszechnego użytkowania, która ma status drogi polnej, nieutwardzonej. Do działek nie są podciągnięte żadne media oraz przyłącza (woda, prąd, kanalizacja itd.). Działki nie posiadają indywidualnych warunków zabudowy. Wnioskodawca nie będzie dokonywał uatrakcyjnienia tych działek. Mocodawca nie zawarł i nie planuje zawrzeć umów przedwstępnych. Z posiadanych 9 działek Wnioskodawca dokonał sprzedaży 2 z nich w celu uzyskania dodatkowych środków na potrzeby osobiste i rodzinne. Pierwsza ze sprzedaży miała miejsce … 2020 roku, a druga … 2021 roku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podkreślić należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w sytuacji przedstawionej we wniosku udostępnianie nieruchomości miało charakter odpłatny. Wnioskodawca bowiem wskazał, że opłata za dzierżawcę wynosiła … zł i była to opłata jednorazowa na pokrycie podatku rolnego. Zatem, przekazywane kwoty odpowiadające wysokości podatku rolnego, stanowiły wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia - dzierżawy nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że osiąganie zysku w związku z wykonywaniem danej czynności nie jest warunkiem niezbędnym dla uznania jej za czynność odpłatną.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Dzierżawa przez Wnioskodawcę działek będących przedmiotem wniosku spowodowała, że straciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych ww. działek spowodowało, że działki te były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Wobec powyższego, w odniesieniu do sprzedaży działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, powstałych w wyniku podziału działek 1 i 2, które były przedmiotem odpłatnej dzierżawy, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, czynność sprzedaży ww. działek przez Wnioskodawcę podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki rolne 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 powstałe w wyniku podziału działek 1 oraz 2, dla których ustalono ogólne warunki zabudowy – podział nieruchomości, łącznie dla wszystkich 9 działek.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki rolne nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymał grunt rolny – działki nr 1 i 2 – w formie darowizny. Z uwagi na okoliczność, iż nabycie ww. działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Ponadto z opisu sprawy wynika, że ww. działki od momentu nabycia nie były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, ponieważ w 2019 r. Wnioskodawca zawarł odpłatną umowę dzierżawy.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Wnioskodawcę działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, powstałych w wyniku podziału działek nr 1 oraz 2, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek będzie opodatkowana podatkiem VAT według określonej stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu dostawy ww. działek będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.