Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.334.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-24
Teza: Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling. Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.
Słowa kluczowe: Belgia; cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling,
*   Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling,
*   Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do grupy X (dalej: „Grupa”), na czele której stoi X SA - francuska spółka notowana na paryskiej giełdzie Euronext. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash-Pooling”), adresowanego do spółek z Grupy będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Uczestnicy”).

Y jest belgijską spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym w Belgii i należącą do Grupy (dalej: „Y”). Y została powołana jako podmiot świadczący usługi finansowe na rzecz podmiotów z Grupy, obejmujące m.in. usługi zarządzania funduszami (dalej: „Cash-Pool Lider”). Y działa od wielu lat jako Cash-Pool Lider w jurysdykcjach w Europie (Austria, Czechy, Dania, Niemcy, Finlandia, Irlandia, Włochy, Litwa, Luksemburg, Holandia, Norwegia, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Hiszpania, Szwecja , Szwajcarii i Wielkiej Brytanii) i poza Europą (Australia, Bahrajn, Kambodża, Kanada, Kolumbia, Dominikana, Hongkong, Indonezja, Kuwejt, Malezja, Meksyk, Nowa Zelandia, Panama, Peru, Katar, Singapur, USA i Wietnam). Ze względu na powyższe, Cash-Pool Lider został również wybrany jako podmiot zarządzający strukturą Cash-Pooling i będący agentem rozliczeniowym.

Cash-Pool Lider jest oficjalnie zarejestrowany w Crossroads Bank for Enterprises (CBE) - belgijskim rejestrze handlowym, a jego rejestracja wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego Cash-Pool Lider prowadzi rzeczywiste operacje składające się na działalność gospodarczą. W szczególności, Cash-Pool Lider ma swoją siedzibę w Belgii z dedykowaną powierzchnią biurową, wykwalifikowanym personelem składającym się z pięciu pełnoetatowych pracowników (m.in. dyrektor zarządzający, księgowy, skarbnik), którzy są odpowiednio wynagradzani w stosunku do swoich umiejętności i funkcji. Cash-Pool Lider ma również sprzęt i środki trwałe wykorzystywane w jego działalności gospodarczej, które znajdują się w Belgii i są proporcjonalne do zakresu jego działalności. Ponadto Cash-Pool Lider posiada dedykowane konto bankowe prowadzone w belgijskim banku. Umowy zawarte przez Cash-Pool Lidera odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, są uzasadnione ekonomicznie i nie są wyraźnie sprzeczne z jego ogólnymi interesami gospodarczymi (innymi słowy, Cash-Pool Lider nie podejmuje działań, które są nieuzasadnione ekonomicznie i nie tworzy struktury działającej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości gospodarczej). Podsumowując, Cash-Pool Lider samodzielnie przeprowadza podstawowe operacje gospodarcze z wykorzystaniem własnych zasobów, w tym osób zarządzających obecnych na miejscu w Belgii, ponieważ większość członków zarządu Cash-Pool Lidera jest rezydentami podatkowymi w Belgii i jest odpowiednio wykwalifikowana i wynagradzana w stosunku do pełnionych funkcji. Spółka jest w posiadaniu odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej Cash-Pool Lidera, potwierdzających jej belgijską rezydencję podatkową za lata 2008-2020. Certyfikaty rezydencji podatkowej VFI będą z pewnością możliwe do uzyskania także w kolejnych latach.

Spółka, Uczestnicy i Cash-Pool Lider są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Cash-Pool Lider nie ma bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. Cash- Pool Lider nie jest również bezpośrednią spółką „siostrą” w stosunku do Spółki. Y nie jest także spółką pośredniczącą pomiędzy Spółką/Uczestnikami a jakimkolwiek innym podmiotem. Bank prowadzący Cash-Pooling nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, Uczestnikami i Cash-Pool Liderem w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Opisana struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

1.  optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;
2.  ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;
3.  uzyskania godziwej stopy zwrotu z generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki, przystąpienie do Cash-Pooling oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek środków pieniężnych Spółki poprzez powierzenie zarządzania nimi wyspecjalizowanej instytucji (Cash-Pool Lidera).

Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT).

Cash-Pooling - uwagi ogólne.

Spółka wraz z innymi Uczestnikami podpisała z Cash-Pool Liderem wielostronną umowę o scentralizowane zarządzanie środkami pieniężnymi, upoważniającą Cash-Pool Lidera do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Cash-Pooling’u (dalej: „Umowa”).

Formuła struktury Cash-Pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym tzn. zapewnia faktyczne transfery środków między rachunkami bankowymi Uczestników a rachunkiem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego funduszami.

Cash-Pooling obejmuje dwa elementy:

1.  system cash-poolingu rzeczywistego (ang. „zero balancing cash-pooling”);
2.  dodatkowe (opcjonalne) korzyści związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika (np. Spółki) - możliwość dokonywania przez Spółkę (i innych Uczestników) depozytów w ramach struktury Cash-Pool Lidera.

Dla potrzeb Cash-Pooling Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzystają ze swoich rachunków bankowych (dalej: „Rachunki Bankowe”), prowadzonych w polskim banku (dalej: „Bank”). Ponadto, Cash-Pool Lider otworzył w Banku specjalny rachunek (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), za pośrednictwem którego realizowane są operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera”. System bankowy stosowany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie subkont technicznych (powiązanych z Rachunkami bankowymi) wykorzystywanych wyłącznie do celów codziennej konsolidacji sald Uczestników.

Jak wspomniano wcześniej, zgodnie z umową Cash-Pool Lider, oprócz zarządzania zasobami finansowymi uczestników, umożliwia również dokonywanie depozytów w ramach jej struktury. Te opcjonalne działania stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - Uczestników.

Funkcjonowanie Cash-Pooling - szczegółowy opis.

Wyrównanie sald

W związku z funkcjonowaniem Cash-Pooling, każdego dnia roboczego:

a.na koniec dnia salda na Rachunkach Bankowych są konsolidowane przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego. Odpowiednie przelewy środków między Rachunkami Bankowymi a Rachunkiem Rozliczeniowym są dokonywane w taki sposób, że efektem codziennej konsolidacji sald jest „zerowe” saldo na Rachunkach Bankowych na koniec każdego dnia;

b.środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bankowych przekazywane są na Rachunek Rozliczeniowy, natomiast ujemne salda na Rachunkach Bankowych pokrywane są ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym;

cjeżeli kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca do sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie jest pokrywane z transferu środków z Rachunku Rozliczeniowego lidera puli środków pieniężnych zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności):

*   ze środków zgromadzonych w ramach Cash-Poolingu do dyspozycji Cash-Pool Lidera (tj. z globalnego salda na Rachunku Rozliczeniowym);
*   ze środków własnych Cash-Pool Lidera (generowanych poza strukturą Cash- Pooling);
*   ze środków zapewnionych przez linię kredytową Cash-Pool Lidera udostępnianą przez Bank zgodnie z odrębną umową zawartą przez te podmioty. Jednak dopóki globalne saldo funduszy Uczestników zgromadzonych w ramach Cash-Poolingu nie zostanie przekroczone, finansowanie „zewnętrzne” nie będzie miało miejsca.

Globalne saldo Cash-Pooling, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej struktury Cash-Pooling, stanowiące różnicę pomiędzy:

1.  skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz;
2.  skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników.

Należy podkreślić, że Cash-Pool Lider zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Cash-Poolingu, a własne fundusze angażować ma jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej struktury Cash-Poolingu.

W przypadku, w którym dochodzi do pokrycia niedoboru w ramach struktury Cash-Poolingu ze środków własnych Cash-Pool Lidera, Cash-Pool Lider każdorazowo informuje o tym fakcie Uczestników.

Wyrównanie sald na kontach Uczestników odbywa się na podstawie poniższych zasad:

1.  w przypadku dodatniego salda na Rachunku Bankowym - dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bankowego na Rachunek Rozliczeniowy;
2.  w przypadku ujemnego salda na Rachunku Bankowym - dzienny niedobór środków na tym rachunku zostanie pokryty ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym.

Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Cash-Pooling na Rachunku Rozliczeniowym. Zwrot tychże środków może nastąpić na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio Cash-Pool Liderowi lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy Cash-Pool Liderem a danym Uczestnikiem.

B. Kalkulacja odsetek.

W przypadku dodatniego salda na Rachunku Bankowym za dany dzień Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bankowym Uczestnika występuje saldo ujemne, Uczestnik obciążany jest z tego tytułu odsetkami debetowymi. Odsetki debetowe i kredytowe są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bankowego danego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one uznawane na Rachunku Rozliczeniowym lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń danego Uczestnika i Cash-Pool Lidera jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

Cash-Pool Lider jest odpowiedzialny za obliczanie i rozliczanie odsetek opisanych powyżej. Obliczenia te opierają się na codziennych saldach Uczestników na Rachunkach Bankowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalonych przez Cash-Pool Lidera na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym i zgodnie z prowadzoną ewidencją rozliczeń Uczestników w ramach Cash-Pooling. Jak wskazano w punkcie A, Cash-Pool Lider informuje Uczestników o pokryciu niedoborów w ramach struktury Cash-Pooling z własnych środków Cash-Pool Lidera, co ułatwia także późniejsze rozliczanie/alokowanie odsetek.

C. Waluta.

Co do zasady, rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako: „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. Struktura została rozszerzona także o inne waluty (np. euro). W związku z tym, Cash-Pooling należy zakwalifikować jako system wielowalutowy. Przy czym każda waluta jest rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie są przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

D. Depozyty (usługa opcjonalna).

Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez Cash-Pool Lidera, część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika (dalej: „Depozyt”).

Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu, są bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach Cash-Poolingu, opisane powyżej.

Spółka wskazuje, że Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym w ramach Cash-Pooling, a ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i Cash-Pool Lidera. Dla potrzeb przedmiotowego wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez VX w ramach Cash-Pooling (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 Kodeksu cywilnego.

E. Zarządzanie środkami przez Cash-Pool Lidera.

W ramach czynności zarządczych, Cash-Pool Lider jest uprawniony do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego z ich inwestowania.

Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania strukturą Cash-Pooling oraz pełnienia funkcji Cash-Pool Lidera), Cash-Pool Lider pobiera od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury Cash-Pooling przez Bank obsługujący strukturę, Bank ten bezpośrednio obciąża całością swojego wynagrodzenia Cash-Pool Lidera, które następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Cash-Pool Lider otrzymuje należność z tytułu swoich usług dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Uzyskiwane wynagrodzenie jest związane z rzeczywistą działalnością Cash-Pool Lidera jako instytucji świadczącej usługi finansowe do spółek z Grupy, włącznie z zarządzaniem środkami finansowymi.

Cash-Pool Lider odgrywa aktywną rolę w Cash-Poolingu oraz jest odpowiedzialny za inne zadania w Grupie, dlatego nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności na inny podmiot.

Kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, oraz zastosowania mechanizmu o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla celów niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że Cash-Pool Lider spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w stosunku do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła”) przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling?
2.  Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% podatku u źródła przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash- Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Następnie, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, obowiązek potrącenia podatku u źródła spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody m.in. z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to także art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tym samym, odsetki wypłacane/kapitalizowane przez polskiego podatnika na rzecz nierezydenta podatkowego powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce stawką 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, chyba że zastosowanie znajduje umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Cash-Pool Lider jest belgijskim rezydentem podatkowym, co potwierdzają otrzymane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji podatkowej. Tym samym, zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO zawartej przez Polskę z Królestwem Belgii.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis ten pozwala na opodatkowanie odsetek w kraju rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek (tj. w niniejszej sprawie - w Belgii).

Natomiast, na podstawie art. 11 ust. 2 UPO, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Oznacza to, że w kraju, w którym odsetki powstają i są z niego wypłacane opodatkowanie u źródła nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (tj. w niniejszej sprawie - w Polsce), pod warunkiem, że odbiorca odsetek będzie „osobą uprawnioną”.

Pojęcie „osoby uprawnionej” nie zostało zdefiniowane w UPO. Jednak, jako że postanowienia UPO oparte są na postanowieniach Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków od dochodu i majątku z 2017 r. (dalej: „KM OECD”) oraz KM OECD i komentarz OECD do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień, to można posługiwać się znaczeniem „osoby uprawnionej” wypracowanym na ich gruncie. KM OECD, jak i komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz KM OECD wraz z komentarzem.

Zgodnie z komentarzem do art. 11 KM OECD termin „beneficial owner” (którego odpowiednikiem jest pojęcie „osoby uprawnionej”) powinien być interpretowany w kontekście pozostałych postanowień KM OECD i z uwzględnieniem jej celu, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania oraz zapobieganie unikaniu opodatkowania i nie należy nadawać mu wąskiego, technicznego znaczenia, jakie jest przyjmowane przez przepisy wewnętrzne poszczególnych państw. Z komentarza do KM OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (podobnie np.: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2873/11). Przykładami podmiotów, które są bezpośrednimi odbiorcami odsetek, jednak nie są uprawnionymi właścicielami są agent oraz podmiot nominowany (nominee). Zatem osobą uprawnioną do odsetek w świetle komentarza do KM OECD jest osoba, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Co istotne, definicja „rzeczywistego właściciela” odpowiadająca pojęciu „beneficial owner” (por. niżej) została sformułowana w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, odbiorca należności (np. odsetek) musi łącznie spełnić następujące warunki aby wypełnić definicję „rzeczywistego właściciela”:

*   odbiorca otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
*   odbiorca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
*   odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej zostało uszczegółowione w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
5.  zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Zatem, Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie 5% stawki podatku u źródła z art. 11 ust. 2 UPO, jest możliwe, jeżeli:

1.  odsetki są wypłacane na rzecz rzeczywistego właściciela odsetek w rozumieniu UPO, komentarza do KM OECD oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, oraz;
2.  rzeczywisty właściciel odsetek jest belgijskim rezydentem podatkowym (co powinno zostać potwierdzone belgijskim certyfikatem rezydencji podatkowej).

Jak wskazano wcześniej, podmiotem na którym spoczywa obowiązek poboru podatku u źródła od wypłaconych/kapitalizowanych odsetek powinna być Spółka jako płatnik tego podatku. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2.000.000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2 g, w dniu wykonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1 z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e i bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, Spółka dokonując wypłaty/kapitalizacji odsetek w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash- Pool Lidera (rezydenta podatkowego Belgii), co będzie potwierdzone posiadanym przez Spółkę certyfikatem rezydencji podatkowej), które będą naliczane od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, powinna być uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w interpretacji wydanej 14 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2019.3.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz spółki M. z siedzibą w Luksemburgu pełniącej funkcję Lidera i będącej rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p., będzie uprawniony do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Wspomniany przepis, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w celu zastosowania art. 11 UPO, przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła muszą być spełnione następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane na rzecz rzeczywistego właściciela odsetek w rozumieniu UPO, komentarza do KM OECD oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, oraz;
2.  rzeczywisty właściciel odsetek jest belgijskim rezydentem podatkowym (co powinno zostać potwierdzone belgijskim certyfikatem rezydencji podatkowej).

W zakresie uzasadnienia dotyczącego pojęcia rzeczywistego właściciela i opodatkowania odsetek wypłacanych do nierezydentów, wnioski przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 powinny mieć odpowiednie zastosowanie.

Z uwagi na fakt, że Cash-Pool Lider w stosunku do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, będzie występował tylko jako pośrednik, prawnie zobowiązany do przekazania odsetek Uczestnikom, to opodatkowanie podatkiem u źródła nie powinno znaleźć zastosowania. Cash - Pool Lider występować będzie bowiem jako podmiot którego prawo do dysponowania płatnością ma wyłącznie formalny charakter.

Oznacza to zatem, że Spółka nie powinna być zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, gdyż wypłaty dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach, na przykład:

1.  w interpretacji z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przypadku gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika i podmiotami uprawnionymi do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  w interpretacji z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2018.1.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z następującym stwierdzeniem wnioskodawcy: odsetki uiszczone przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistymi właścicielami będą Polskie Spółki, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Polskie Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, oraz zastosowania mechanizmu o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dla celów niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że Cash-Pool Lider spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w stosunku do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling. Okoliczność tę przyjęto za Wnioskodawcą i stanowi ona element zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1405 z późn. zm. dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

W myśl art. 26 ust. 9 updop minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1096) termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. Nr 211, poz. 2139 z późn. zm., dalej: „Konwencja”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Stosownie do art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2 odsetki nie podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, jeżeli są to:

1.  odsetki wypłacane w związku z udzieloną pożyczką, gwarantowaną lub zabezpieczoną, lub z udzielonym kredytem, gwarantowanym lub zabezpieczonym w ramach ogólnych zasad przez Umawiające się Państwo, jego jednostki terytorialne lub organy lokalne w celu promowania eksportu;
2.  odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela;
3.  odsetki wypłacane na rzecz drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych.

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z artykułem 10 ustęp 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu (art. 11 ust. 4 Konwencji).

Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład tam położony, lub wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową. Y jest belgijską spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym w Belgii i należącą do Grupy. Y została powołana jako podmiot świadczący usługi finansowe na rzecz podmiotów z Grupy, obejmujące m.in. usługi zarządzania funduszami.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem, liderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (pool leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wraz z innymi Uczestnikami podpisała z Cash-Pool Liderem wielostronną umowę o scentralizowane zarządzanie środkami pieniężnymi, upoważniającą Cash-Pool Lidera do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Cash-Pooling’u.

Cash-Pooling obejmuje dwa elementy:

1.  system cash-poolingu rzeczywistego;
2.  dodatkowe (opcjonalne) korzyści związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika (np. Spółki) - możliwość dokonywania przez Spółkę (i innych Uczestników) depozytów w ramach struktury Cash-Pool Lidera.

Dla potrzeb Cash-Pooling Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzystają ze swoich rachunków bankowych, prowadzonych w polskim banku. Ponadto, Cash-Pool Lider otworzył w Banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego realizowane są operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera”. System bankowy stosowany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie subkont technicznych (powiązanych z Rachunkami bankowymi) wykorzystywanych wyłącznie do celów codziennej konsolidacji sald Uczestników. Zgodnie z umową Cash-Pool Lider, oprócz zarządzania zasobami finansowymi uczestników, umożliwia również dokonywanie depozytów w ramach jej struktury.

W związku z funkcjonowaniem Cash-Pooling, każdego dnia roboczego:

1.  na koniec dnia salda na Rachunkach Bankowych są konsolidowane przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego. Odpowiednie przelewy środków między Rachunkami Bankowymi a Rachunkiem Rozliczeniowym są dokonywane w taki sposób, że efektem codziennej konsolidacji sald jest „zerowe” saldo na Rachunkach Bankowych na koniec każdego dnia;
2.  środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bankowych przekazywane są na Rachunek Rozliczeniowy, natomiast ujemne salda na Rachunkach Bankowych pokrywane są ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym;
3.  jeżeli kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca do sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie jest pokrywane z transferu środków z Rachunku Rozliczeniowego lidera puli środków pieniężnych zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności):
    *   ze środków zgromadzonych w ramach Cash-Poolingu do dyspozycji Cash-Pool Lidera (tj. z globalnego salda na Rachunku Rozliczeniowym);
    *   ze środków własnych Cash-Pool Lidera (generowanych poza strukturą Cash- Pooling);
    *   ze środków zapewnionych przez linię kredytową Cash-Pool Lidera udostępnianą przez Bank zgodnie z odrębną umową zawartą przez te podmioty.

W przypadku dodatniego salda na Rachunku Bankowym za dany dzień Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bankowym Uczestnika występuje saldo ujemne, Uczestnik obciążany jest z tego tytułu odsetkami debetowymi. Odsetki debetowe i kredytowe są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bankowego danego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one uznawane na Rachunku Rozliczeniowym lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń danego Uczestnika i Cash-Pool Lidera jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

Cash-Pool Lider jest odpowiedzialny za obliczanie i rozliczanie odsetek opisanych powyżej. Obliczenia te opierają się na codziennych saldach Uczestników na Rachunkach Bankowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalonych przez Cash-Pool Lidera na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym i zgodnie z prowadzoną ewidencją rozliczeń Uczestników w ramach Cash-Pooling.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Cash-Pool Lider z siedzibą w Belgii spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop, odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz Cash-Pool Lidera z siedzibą w Belgii będącego rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 updop, będzie uprawniony do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Z wniosku wynika, że Cash-Pool Lider w stosunku do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, będzie występował tylko jako pośrednik, prawnie zobowiązany do przekazania odsetek Uczestnikom. Cash - Pool Lider występować będzie bowiem jako podmiot którego prawo do dysponowania płatnością ma wyłącznie formalny charakter.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawca, że Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, gdyż wypłaty dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO, do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling,
*   Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.