Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.264.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy po spłacie zobowiązań w wyniku realizacji układu w postępowaniu upadłościowym dłużnik może dokonać korekty podatku VAT naliczonego, a także wskazania na jakich deklaracjach powyższe korekty mają być dokonane oraz ograniczenia czasowego korekty podatku VAT naliczonego po spłacie zobowiązań.
Słowa kluczowe: deklaracje; dłużnik; korekta-korekta podatku; postępowanie-postępowanie upadłościowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy po spłacie zobowiązań w wyniku realizacji układu w postępowaniu upadłościowym dłużnik może dokonać korekty podatku VAT naliczonego, a także wskazania na jakich deklaracjach powyższe korekty mają być dokonane oraz ograniczenia czasowego korekty podatku VAT naliczonego po spłacie zobowiązań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy po spłacie zobowiązań w wyniku realizacji układu w postępowaniu upadłościowym dłużnik może dokonać korekty podatku VAT naliczonego, a także wskazania na jakich deklaracjach powyższe korekty mają być dokonane oraz ograniczenia czasowego korekty podatku VAT naliczonego po spłacie zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 lutego 2011 r. ogłoszono upadłość spółki A obejmującą likwidację majątku spółki i powołano syndyka.

W trakcie postępowania upadłościowego z powodu braku zapłaty za zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej – a więc za transakcje objęte podatkiem od towarów i usług (dostawa towarów lub świadczenie usług) dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, wierzyciele, stosownie do art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), dokonali korekty podatku należnego z uwagi na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), wierzyciele zawiadomili Syndyka o zamiarze skorygowania podatku należnego i dokonali korekty, z kolei podatnik (dłużnik) odpowiednio dokonał pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Za zobowiązania upadłego, które dotyczyły okresu od lutego 2010 r. do dnia 10 lutego 2011 r., dokonane zostały korekty deklaracji, w których pierwotnie występowało odliczenie podatku VAT (z uwagi na powiększenie podatku naliczonego o niezapłacone przez dłużnika faktury za transakcje objęte podatkiem od towarów i usług). Przedmiotowe korekty za zobowiązania upadłego sprzed ogłoszenia upadłości zostały dokonane po ogłoszeniu upadłości na bieżących deklaracjach i podpisane przez syndyka masy upadłości.

W związku z korektami powstało zobowiązanie upadłego w stosunku do Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT. Powstałe zobowiązanie zostało ujęte przez Syndyka na liście wierzytelności i w większości zaspokojone (zapłacone do Urzędu w wyniku realizacji planów podziału funduszy masy).

W dniu 8 lutego 2017 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku dłużnika na postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu i powołał zarządcę.

W związku z podniesieniem kapitału upadłej spółki nastąpiła możliwość zawarcia z wierzycielami układu, który ma na celu zaspokojenie wierzytelności dalszych kategorii.

W wyniku podziału funduszu nastąpią spłaty (przynajmniej częściowe) zobowiązań powstałych przed upadłością, w tym nieuregulowanych zobowiązań (mimo otrzymania od wierzycieli ww. zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego) do których, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) zastosowano korekty deklaracji VAT poprzez odpowiednie pomniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur (od zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego – art. 89b w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - zobowiązania powstałe do dnia 10 lutego 2011 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po spłacie zobowiązań w wyniku realizacji układu w postępowaniu upadłościowym (powstałego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 lutego 2017 r. o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku dłużnika na postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu) podatnik (dłużnik – tj. A) może dokonać korekty podatku VAT (naliczonego) jeżeli tak, to na których deklaracjach: bieżących czy na deklaracjach, w których pierwotnie dokonywano korekt oraz czy po spłacie zobowiązań istnieje ograniczenie czasowe korekty podatku VAT (naliczonego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1 (odpowiednie pomniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur), podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, a więc w bieżącej deklaracji. Nadto nie ma ograniczenia czasowego (przeterminowania) do kiedy można dokonać tych korekt.

W przypadku uregulowania należności (w całości lub w części) po dokonaniu korekty przez dłużnika (po upływie okresu, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona), dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku naliczonego odnoszącego się do uregulowanej części należności (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że brak uregulowania należności w terminie, o którym mowa w art. 89a ust. la ustawy o VAT, zobowiązuje dłużnika do dokonania korekty podatku i pomniejszenia naliczonego podatku VAT, a późniejsze uregulowanie należności daje mu jedynie prawo (i nie kreuje obowiązku) do ponownego zwiększenia podatku naliczonego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy jest następujące: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w poniższy sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.).

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.).

Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., warunek aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest natomiast nieistotna w momencie dokonywania korekty. Oznacza to, że jeżeli procedura „ulgi na złe długi” zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy, tj. przy spełnieniu wszystkich warunków z art. 89a ust. 2 ustawy, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Istotne jest także, aby w momencie dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy) – brzmienie przepisu obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W myśl art. 89b ust. 3 ustawy, do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (brzemiennie obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy także zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2013 r., na podstawie art. 11 pkt 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, uległ zmianie, będący przedmiotem niniejszej interpretacji, przepis art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), przy czym art. 89b ust. 3 i 5 został uchylony.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W świetle art. 89b ust. 1b ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. – przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Natomiast od 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 89b ust. 1b ustawy uzyskało nową treść – przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 lutego 2011 r. w ogłoszono upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku spółki i powołano syndyka.

W trakcie postępowania upadłościowego z powodu braku zapłaty za zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej – a więc za transakcje objęte podatkiem od towarów i usług (dostawa towarów lub świadczenie usług) dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, wierzyciele, stosownie do art. 89a ustawy, dokonali korekty podatku należnego z uwagi na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, wierzyciele zawiadomili Syndyka o zamiarze skorygowania podatku należnego i dokonali korekty, z kolei podatnik (dłużnik) odpowiednio dokonał pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Za zobowiązania upadłego, które dotyczyły okresu od lutego 2010 r. do dnia 10 lutego 2011 r., dokonane zostały korekty deklaracji, w których pierwotnie występowało odliczenie podatku VAT (z uwagi na powiększenie podatku naliczonego o niezapłacone przez dłużnika faktury za transakcje objęte podatkiem od towarów i usług). Przedmiotowe korekty za zobowiązania upadłego sprzed ogłoszenia upadłości zostały dokonane po ogłoszeniu upadłości na bieżących deklaracjach i podpisane przez syndyka masy upadłości.

W związku z korektami powstało zobowiązanie upadłego w stosunku do Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT. Powstałe zobowiązanie zostało ujęte przez Syndyka na liście wierzytelności i w większości zaspokojone (zapłacone do Urzędu w wyniku realizacji planów podziału funduszy masy).

W dniu 8 lutego 2017 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku dłużnika na postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu i powołał zarządcę.

W związku z podniesieniem kapitału upadłej spółki nastąpiła możliwość zawarcia z wierzycielami układu, który ma na celu zaspokojenie wierzytelności dalszych kategorii.

W wyniku podziału funduszu nastąpią spłaty (przynajmniej częściowe) zobowiązań powstałych przed upadłością, w tym nieuregulowanych zobowiązań (mimo otrzymania od wierzycieli ww. zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego) do których, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy zastosowano korekty deklaracji VAT poprzez odpowiednie pomniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur (od zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego – art. 89b w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - zobowiązania powstałe do dnia 10 lutego 2011 r.).

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy po spłacie zobowiązań w wyniku realizacji układu w postępowaniu upadłościowym może dokonać korekty podatku VAT naliczonego, jeżeli tak, to na których deklaracjach: bieżących czy na deklaracjach, w których pierwotnie dokonywano korekt oraz czy po spłacie zobowiązań istnieje ograniczenie czasowe korekty podatku VAT naliczonego.

Należy zauważyć, że postawienie w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

W świetle treści powołanego wyżej przepisu art. 89b ust. 4 ustawy, należy stwierdzić, że znajduje on zastosowanie zarówno do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona do 31 grudnia 2012 r., jak również od dnia 1 stycznia 2013 r.

Rozważenia przy tym wymaga, czy w sytuacji opisanej we wniosku należy uwzględnić przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 tej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca znajduje się w stanie upadłości od 11 lutego 2011 r. Za zobowiązania upadłego, które dotyczyły okresu od lutego 2010 r. do dnia 10 lutego 2011 r., dokonane zostały korekty deklaracji, w których pierwotnie występowało odliczenie podatku VAT (z uwagi na powiększenie podatku naliczonego o niezapłacone przez dłużnika faktury za transakcje objęte podatkiem od towarów i usług). W wyniku podziału funduszu nastąpią spłaty (przynajmniej częściowe) zobowiązań powstałych przed upadłością, w tym nieuregulowanych zobowiązań (mimo otrzymania od wierzycieli ww. zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego) do których, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, zastosowano korekty deklaracji VAT poprzez odpowiednie pomniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur (od zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego – art. 89b w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – zobowiązania powstałe do dnia 10 lutego 2011 r.).

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku zaistnienia okoliczności w nim przedstawionych – ma charakter bezwzględny, bowiem nakłada na dłużnika obowiązek złożenia korekty odliczonej kwoty podatku, w przypadku nieuregulowania należności.

Przepis art. 89b ustawy nie reguluje kwestii powstania zobowiązania podatkowego w związku z wykonanymi w określonym czasie czynnościami dostaw i usług. Dotyczy on bowiem kwestii nieuregulowanych należności wynikającej z faktury w powiązaniu z terminem płatności określonym w umowie lub w fakturze i swoim działaniem nie wpływa na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym była wystawiona faktura, powoduje bowiem dokonanie korekty podatku naliczonego na bieżąco i tym samym zastosowanie tego przepisu ma wpływ na „bieżące” zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie ze wskazanym powyżej art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności (w całości lub w części) po dokonaniu korekty przez dłużnika (po upływie okresu, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona), dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku naliczonego odnoszącego się do uregulowanej części należności. Z powyższego wynika, że brak uregulowania należności w terminie, o którym mowa w art. 89a ust. la ustawy, zobowiązuje dłużnika do dokonania korekty podatku i pomniejszenia naliczonego podatku VAT, a późniejsze uregulowanie należności daje mu jedynie prawo (i nie kreuje obowiązku) do ponownego zwiększenia podatku naliczonego VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika dokonał korekty deklaracji VAT za miesiące, w których spółka uprzednio odliczyła VAT naliczony z faktur, obniżając VAT naliczony odliczony z tych faktur (korekta objęła zobowiązania upadłego za okres od lutego 2010 r. do dnia 10 lutego 2011 r.), to Wnioskodawcy po uregulowaniu zobowiązań wynikających z tych faktur, stosownie do przepisu art. 89b ust. 4 ustawy, przysługuje prawo dokonania korekty (powiększenia) kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (w deklaracjach bieżących), przy spełnieniu jednocześnie warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy i nie wystąpieniu wyłączeń przewidzianych w art. 88 tej ustawy. Wskazać bowiem należy, że z powołanych powyżej uregulowań nie wynika, aby w opisanym we wniosku przypadku zasadnym było pozbawienie Wnioskodawcy prawa do korekty w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wystąpienie ograniczenia czasowego w zakresie prawa do dokonania tej korekty.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach Spółka prawidłowo dokonała korekty deklaracji uprzednio odliczonego podatku VAT naliczony z faktur, co do których wierzyciele zawiadomili o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi - (od lutego 2010 r. do dnia 10 lutego 2011 r.) zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.), gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.