Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-322a/09/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Czy koszty tymczasowego zakwaterowania, pokrywane z budżetu jednostki stanowią przychód funkcjonariusza w rozumieniu art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też można je zaliczyć do kosztów przeniesienia służbowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy – jako wolnych od podatku od osób fizycznych do wysokości 200% uposażenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie?
Słowa kluczowe: funkcjonariusz-funkcjonariusz Policji; koszt-zwrot kosztów; kwatera; przeniesienie-przeniesienie służbowe; wynagrodzenia; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 16 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania kosztów tymczasowego zakwaterowania funkcjonariusza policji w kwaterze prywatnej, pokrywane z budżetu jednostki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania kosztów tymczasowego zakwaterowania policjanta w kwaterze prywatnej oraz w bursie pracowniczej, pokrywanych z budżetu jednostki.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 5 czerwca 2009 roku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Funkcjonariusz policji przeniesiony został z urzędu do pełnienia służby do jednostki w innej miejscowości poza miejscem jego zamieszkania. W związku z przeniesieniem przysługuje mu ryczałt z tytułu przeniesienia na podstawie § 23 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 października 2002 roku w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia. Funkcjonariuszowi została także przyznana tymczasowa kwatera prywatna, w której zameldował się na czas określony i koszty zakwaterowania związane z najmem lokalu pokrywa za funkcjonariusza - z własnych środków - jednostka budżetowa. Innemu funkcjonariuszowi, który przeniesiony został z urzędu do pełnienia służby do jednostki w innej miejscowości poza miejscem jego zamieszkania przyznana została natomiast tymczasowa kwatera w bursie pracowniczej (będącej w użytkowaniu Gospodarstwa Pomocniczego), w której policjant zameldował się na czas określony. Koszty zakwaterowania w bursie związane z najmem lokalu pokrywa za funkcjonariusza z własnych środków jednostka budżetowa, dokonując zapłaty na rachunek Gospodarstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty tymczasowego zakwaterowania, pokrywane z budżetu jednostki stanowią przychód funkcjonariusza w rozumieniu art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też można je zaliczyć do kosztów przeniesienia służbowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy – jako wolnych od podatku od osób fizycznych do wysokości 200% uposażenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie?
2.  Czy koszty tymczasowego zakwaterowania w bursie pracowniczej (będącej w użytkowaniu Gospodarstwa) można określić mianem hotelu pracowniczego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z powyższym wartość świadczenia z tytułu tego zakwaterowania – przy założeniu, iż stanowi ona przychód – jest wolna od podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania pierwszego, odpowiedź na drugie zapytanie udzielona zostanie w odrębnym piśmie.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania pierwszego – zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji, jednostka jest zobowiązana zapewnić lokal mieszkalny funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby poza miejscem zamieszkania (w przeciwieństwie do przeniesienia na własną prośbę). Wszelkie koszty dotyczące utrzymania kwatery tymczasowej jednostka pokrywa w ramach budżetu, jako ogólny koszt związany z ustawowym obowiązkiem w zakresie ustawy o Policji. W związku z powyższym koszt ten nie stanowi przychodu funkcjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w części dotyczącej pytania pierwszego - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się, zgodnie z treścią art. 12 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość zostały z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym przedstawiony został katalog przychodów, które są wolne od podatku dochodowego. Jednakże podkreślić należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też należy je interpretować ściśle, co oznacza, że nie można stosować ani wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

„Przeniesienie służbowe” może mieć miejsce tylko wtedy, gdy osobę fizyczną łączy z pracodawcą stosunek służbowy.

Z powołanego przepisu wynika, że z prawa do zwolnienia z opodatkowania wymienionych świadczeń skorzystać mogą funkcjonariusze, którzy przeniesieni zostali z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości i zwolnienie dotyczy zwrotu kosztów oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie, uzyskanych w związku z przeniesieniem służbowym. Jest to limit jednorazowy, dotyczący konkretnego przeniesienia. Wolna od podatku jest wypłacona kwota do wysokości 200% wynagrodzenia zasadniczego ale tylko za ten miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

W § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych o Administracji z dnia 31 października 2002 roku (Dz. U. Nr 191, poz. 1598 ze zm.) enumeratywnie wymienione zostały należności przysługujące policjantom z tytułu przeniesienia. W myśl powołanego przepisu, policjantowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, zwanej „nowym miejscem pełnienia służby”, z tytułu przeniesienia przysługują:

1.  diety dla niego i członków rodziny, o których mowa w art. 89 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji, za czas przejazdu i pierwszą dobę pobytu w nowym miejscu zamieszkania;
2.  zasiłek osiedleniowy;
3.  ryczałt z tytułu przeniesienia;
4.  zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego.

Należy podkreślić, iż wskazany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dyspozycją tegoż artykułu objęte są wyłącznie kwoty z tytułu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym. Przepis ten nie stanowi o zwolnieniu z opodatkowania kosztów tymczasowego zakwaterowania ponoszonych za pracownika przez pracodawcę. Kwestia ta została uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w:

1.  hotelach pracowniczych,
2.  kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Z treści art. 21 ust. 14 tej ustawy wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Natomiast z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 43, poz. 277 ze zm.) wynika, iż policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o którym mowa w ust. 1, można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji, nie dłużej niż przez 2 lata od dnia przydzielenia tymczasowej kwatery. Na mocy art. 96 ust. 5 ww. ustawy policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości otrzymuje tymczasową kwaterę. Koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji.

Użyte we wskazanym przepisie określenie „kwatera prywatna wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania” oznacza lokal, który przeznaczony jest do jednoczesnego korzystania w tym samym czasie przez więcej niż jednego pracownika. W odniesieniu zaś do samego pojęcia „kwatera prywatna”, rozstrzygającym powinno być kryterium tytułu prawnego przysługującego osobie, która dysponuje lokalami przeznaczonymi na zbiorowe zakwaterowanie. Sformułowanie to odnosi się bowiem do lokali, które należą do innych niż pracodawca osób i które wynajmują je dla pracowników danego pracodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnieniu podlegają tylko świadczenia związane z przeniesieniem służbowym, wypłacane jednorazowo w miesiącu, w którym nastąpiło przeniesienie oraz świadczenia związane z wynajęciem kwatery w hotelu pracowniczym lub kwatery prywatnej przeznaczonej na cele zbiorowego zakwaterowania. Tym samym przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów tymczasowego zakwaterowania ponoszonych przez pracodawcę za policjanta z tytułu opłat za kwaterę prywatną, która nie jest przeznaczona dla zbiorowego zakwaterowania. Wówczas nieodpłatne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy lub stosunku służbowego, o którym mówi art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych razem z innymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż funkcjonariuszowi, który przeniesiony został z urzędu do dalszego pełnienia służby do jednostki w innej miejscowości poza miejscem zamieszkania, została przyznana tymczasowa kwatera prywatna, w której zameldował się na czas określony i koszty związane z najmem lokalu pokrywa za funkcjonariusza - z własnych środków - jednostka budżetowa. We wniosku nie przedstawiono żadnych okoliczności przemawiających za tym, że wynajmowana kwatera prywatna przeznaczona jest na cele zbiorowego zakwaterowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny stwierdzić należy, że koszty tymczasowego zakwaterowania funkcjonariusza Policji w kwaterze prywatnej nie przeznaczonej na cele zbiorowego zakwaterowania, pokrywane z budżetu jednostki – niezależnie od tego, że jest to obowiązek wynikający z ustawy o Policji - należy zakwalifikować do przychodu funkcjonariusza ze stosunku pracy (służbowego), o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do zwolnień przedmiotowych przewidzianych w treści art. 21 ust. 1 pkt 14 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem powyższe świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu (tak samo jak wynagrodzenie za pracę), a płatnik jest zobowiązany doliczyć wartość tego świadczenia do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.