Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.330.2021.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-12
Teza: Interpretacja w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia), uzupełnionym 30 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. w zakresie Działu specjalistów SEO, wynagrodzenia w zakresie prac analitycznych mogą być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R **– jest nieprawidłowe;**

2\. w zakresie Działu specjalistów SEO, wynagrodzenia w zakresie prac związanych z obsługą klientów mogą być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R **– jest nieprawidłowe;**

3\. całość wynagrodzeń Pracowników w zakresie Działu specjalistów SEO, wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, w tym wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności oraz czy całość wynagrodzeń Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.), wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT:

\- w części dotyczącej wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności – **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałej części **–** **jest prawidłowe;**

4\. w zakresie Działu badań i rozwoju produktu SEO, wynagrodzenie dot. opisanego stanowiska (tj. Dyrektora Działu B+R) może być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R R – **jest prawidłowe;**

5\. całość wynagrodzeń Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) , wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT:

\- w części dotyczącej wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika **\- jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałej części **\- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo- rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 23 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.330.2021.1.AN, wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 30 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

1\. Przedmiot działalności gospodarczej.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podmiotem należącym do grupy C. Spółka powstała w 1992 r., jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi w Polsce działalność w zakresie reklamy, baz danych, transmisji danych, działalności portali internetowych, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hostingiem) i podobną działalność.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest - zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - „Działalność portali internetowych” (PKD 63.12.Z). Spółka specjalizuje się w marketingu internetowym i wyszukiwaniu lokalnym. Rolą Spółki jest dostarczanie przedsiębiorcom kontaktów biznesowych. Wnioskodawca stale wzbogaca ofertę o najnowsze rozwiązania marketingu internetowego.

Korzystając z własnych zasobów, Spółka działa jako usługodawca i doradca klientów w obszarach doboru narzędzi i rozwiązań tworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność Spółki w dużej mierze obejmuje prace nastawione na rozwój, które opierają się głównie na automatyzacji i udoskonaleniu usług marketingu online, przede wszystkim poprzez rozwój narzędzi opartych na innowacyjnych technologiach.

Wnioskodawca również przedstawia tło dotyczące jego działalności gospodarczej i jej powiązanie z działalnością spółki powiązanej „(…)” S.A. (dalej: „CSG”), która dokonała przejęcia spółki zależnej „P” Holding sp. z o.o. z dniem 1 stycznia 2019 r., w wyniku czego stała się jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi zbliżoną w stosunku do CSG działalność gospodarczą. W rezultacie CSG i Wnioskodawca często współpracują w ramach realizowanych projektów.

CSG jest polskim rezydentem podatkowym i również prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie reklamy, baz danych, transmisji danych, działalności portali internetowych, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hostingiem) oraz podobną działalność. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej CSG jest „Działalność portali internetowych” (PKD 63.12.Z).

Spółka CSG i Wnioskodawca wspierają małe i średnie przedsiębiorstwa oferując zintegrowane usługi i działania marketingowe prowadzone w wyszukiwarkach internetowych. Wykorzystują przy tym wszystkie dostępne kanały dotarcia oraz przestrzegają obowiązujących w branży zasad.

2\. Działalność badawczo-rozwojowa – wprowadzenie.

Spółka działa w ramach grupy kapitałowej, gdzie w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi bardzo zbliżoną działalność gospodarczą w stosunku do podmiotów powiązanych - m.in. CSG. W ramach grupy identyfikuje się wspólne potrzeby związane z rozwojem i innowacyjnością, w związku z czym, CSG i Wnioskodawca wspólnie planują i realizują działalność nakierowaną na rozwój procesów, w tym m.in. rozwój narzędzi z których wspólnie korzystają, a także nakierowaną na rozwój produktów i usług, które świadczą w tym samym obszarze, tj. w zakresie szeroko pojętego marketingu internetowego, opisanego bardziej szczegółowo we wcześniejszej części. W związku z tym, część działalności B+R Spółki, realizowana jest w całości w ramach własnych zasobów, a część przy współpracy z zasobami spółki powiązanej. Niniejszy wniosek dotyczy jednak stricte działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz związanych z nią kosztów rozpoznawanych przez Spółkę.

Wskazaną działalność o charakterze rozwojowym, Spółka rozpoznaje na własne potrzeby (m.in. na potrzeby rachunkowości zarządczej) jako działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Działalność B+R”). Ma ona charakter ciągły, tj. nastawiona jest na stały rozwój procesów, produktów i usług.

Działalność B+R realizowana jest przede wszystkim w ramach poniższych działów:

\- Dział specjalistów SEO (search engine optimization);

\- Dział badań i rozwoju produktu SEO;

\- Dział developerów - koszty rozpoznawane w tym zakresie zostały już potwierdzone jako kwalifikowalne w ramach ulgi B+R, poprzez uzyskanie odrębnej indywidualnej interpretacji podatkowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.74.2021.2.APO). Ten obszar nie jest zatem przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, a w opisie stanu faktycznego zakłada się, że Spółka prowadzi działalność zgodną z definicją B+R, co najmniej w zakresie działu developerów.

W ramach niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że opisana niżej Działalność B+R prowadzona przez dział specjalistów SEO i Dział badań i rozwoju produktu SEO, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT, a tym samym koszty kwalifikowane z nią związane mogą zostać uwzględnione w uldze B+R.

W celu zobrazowania pełnego kontekstu Działalności B+R, Wnioskodawca na wstępie krótko opisuje również prace działu developerów, które skupiają się na tworzeniu oprogramowania, które usprawnia wewnętrzne procesy (m.in. poprzez coraz to większą automatyzację) oraz umożliwia oferowanie innowacyjnych produktów lub usług. Co do zasady, z punktu widzenia całej Spółki, prace developerów są finalnym etapem Działalności B+R. Działalność B+R podejmowana przez Spółkę jest jednak szersza i prowadzona jest również przez pracowników w ramach Działu badań i rozwoju produktu SEO, a także Działu specjalistów SEO. Pracownicy tych działów współpracują z developerami, m.in. określając koncepcje i kierunki ich prac w ramach Działalności B+R, a także wspierając realizację tych prac oraz monitorując ich efektywność. Specjaliści SEO oraz pracownicy Działu badań i rozwoju produktu SEO w ostatnich latach odpowiedzialni byli za prace koncepcyjne w kilkunastu projektach B+R realizowanych w ramach działu developerskiego (w świetle uzyskanej interpretacji (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.74.2021.2.APO), ww. projekty realizowane w ramach działu developerskiego należy uznać za działalność B+R zgodną z definicją ustawy CIT). Działalność B+R prowadzona przez Dział badań i rozwoju produktu SEO, a także Dział specjalistów SEO, dotyczy jednak również innych obszarów rozwoju produktów/usług/procesów Spółki, nie tylko w zakresie tworzenia oprogramowania.

Prace w ramach Działalności B+R w obszarze SEO prowadzone są przede wszystkim przez osoby zatrudnione w ramach umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”) oraz osoby, z którymi zawarto umowę zlecenie lub umowę o dzieło (dalej: „Współpracownicy”). W celu realizacji prac, osoby bezpośrednio zaangażowane w prace B+R współpracują z odpowiednimi osobami z różnych działów Spółki (nie tylko developerami), aby uzyskać niezbędną wiedzę oraz dokonać analizy potrzeb biznesowych, co jest niezbędne w kontekście realizacji celów założonych w ramach Działalności B+R.

3\. Działalność badawczo-rozwojowa w obszarze SEO.

Rynek usług marketingu online jest rynkiem dynamicznym, który podlega ciągłym zmianom. Spółka na bieżąco monitoruje wszelkie nowości na rynku reklamy online i dostosowuje swoje usługi. Kluczowa dla tej działalności jest znajomość algorytmów Google (których rzeczywista konstrukcja stanowi tajemnicę i nie jest znana Spółce) oraz stałe usprawnianie oferowanych działań i usług, w ramach częstych zmian tych algorytmów. Jedną z podstawowych usług Spółki jest optymalizacja stron internetowych klientów pod kątem wyników w wyszukiwarce internetowej Google (SEO - Search Engine Optimization). Prace specjalistów SEO w analizowanym dziale skupiają się na ciągłym ulepszaniu jakości usług Spółki w tym zakresie.

SEO jest dziedziną interdyscyplinarną, obejmującą zagadnienia IT (front-end, back-end web development) oraz marketing. Efektywne działania SEO wymagają przekrojowej wiedzy z zakresu analityki internetowej i tzw. data science. Usługi SEO to m.in. poprawa technicznych aspektów witryny, kształtowanie architektury informacji, rozbudowa treści, czy też zdobywanie linków pozycjonujących z innych domen w sieci.

Na produkt SEO składa się szeroko pojęta optymalizacja w zakresie m.in.:

\- treści tekstowej (np. zmiana długości artykułów lub ich tytułów, słów kluczowych itp.),

\- struktury witryny (np. zmiana architektury informacji),

\- warstwy technicznej i wizualnej (np. wydajność strony),

\- linkowania z innych stron w sieci internetowej.

W realizację ww. usług SEO, zaangażowani są pracownicy Spółki zatrudnieni w działach/ zespołach takich jak m.in.:

\- Dział techniczny (działalność tego zespołu nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku),

\- Dział treści (działalność tego zespołu nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku),

\- Dział budowy profilu linkowego (działalność tego zespołu nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku),

\- Dział kontroli kontraktów (działalność tego zespołu nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku),

\- Dział obsługi klienta (działalność tego zespołu nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku),

\- Dział analiz (działalność tego zespołu nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku),

\- Dział raportowania (działalność tego zespołu nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku),

\- Dział specjalistów SEO,

\- Dział badań i rozwoju produktu SEO.

a) Dział specjalistów SEO (Specjaliści SEO).

Co do zasady, w przypadku konkurencyjnych dla Spółki firm, usługi SEO dla danego klienta realizowane są przykładowo w całości przez konkretną osobę, która wykonuje zarówno analizy merytoryczne jak i powtarzalne prace o charakterze rutynowym, które mają na celu poprawę pozycjonowania strony (np. dodawanie, edytowanie treści artykułów). Biorąc pod uwagę dużą skalę działalności Spółki, zaawansowane narzędzia, które wykorzystuje, a także nacisk na dalszy rozwój produktów i usług, Spółka wydzieliła w swojej strukturze Dział specjalistów SEO, których głównym zadaniem jest wykonywanie wyłącznie Działalności B+R, w postaci zaawansowanych analiz merytorycznych związanych z obsługą SEO klientów, mających na celu zarówno usprawnienie pozycjonowania dla danego klienta, jak i jednocześnie zdobycie uniwersalnej wiedzy umożliwiającej ulepszenie usług w skali całej działalności Spółki. Pozostała część prac związanych z bieżącą obsługą klientów w ramach usług SEO (w dużej mierze są to prace rutynowe), wykonywana jest przez innych pracowników (z działów, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację), którzy działają stricte w oparciu o wytyczne specjalistów SEO. Taka struktura jest rzadkością na rynku i wynika zarówno ze skali działalności Spółki, jak i wysokiego zaawansowania technologicznego oferowanych przez nią produktów, co jest efektem wieloletniej Działalności B+R. Dzięki takiemu podejściu, Specjaliści SEO mogą skupić się wyłącznie na analizach merytorycznych umożliwiających rozwój, nie tracąc tym samym czasu na prostsze czynności rutynowe, które zlecane są innym zespołom.

W ramach Działu specjalistów SEO, który jest swego rodzaju „sercem” w kontekście usług SEO, podejmowane są prace mające na celu ułożenie optymalnej koncepcji konkretnych działań podejmowanych w różnych zespołach i ulepszenie jakości oferowanych usług zarówno w krótkiej, jak i dłuższej perspektywie. Czynności podejmowane przez pracowników Działu specjalistów SEO polegają głównie na przeprowadzaniu inżynierii wstecznej algorytmu wyszukiwarki internetowej Google, co pozwala na lepsze zrozumienie czynników wpływających na pozycjonowanie strony. Specjaliści SEO w ramach swojej pracy twórczej zbierają dane pochodzące z narzędzi analitycznych (Google Analytics, Google Search Console, Senuto, Ahrefs i inne), analizy kodu technicznego (narzędzia deweloperskie Google Chrome, Screaming Frog, webAsystent - aplikacja własna Spółki i inne), trendów pochodzących z narzędzi zewnętrznych (Google Trends, Planer Słów Kluczowych Google, Senuto i inne) oraz własnych analiz na podstawie wywiadu z klientem. Na podstawie zebranych danych dochodzi do analizy konkretnych zapytań do wyszukiwarki Google, na podstawie których specjalista SEO, korzystając z zebranych danych, odtwarza kluczowe dla algorytmu czynniki (użyte zwroty w treściach, nasycenie fraz, odpowiednie tytuły, nagłówki metatagi, określenie ilości odnośników pod dane frazy). Na tym etapie dołączane są dodatkowe czynniki, o które opiera się algorytm wyszukiwarki Google (te znane na rynku oraz wypracowane w ramach wewnętrznej pracy Spółki). Uzyskanie tej wiedzy umożliwia pozostałym działom Spółki podejmowanie konkretnych działań mających na celu poprawę widoczności danej domeny w wyszukiwarce i jednocześnie przekłada się na ogólny rozwój produktów i procesów w Spółce. W uproszczeniu, pracownicy, badając jak działa algorytm odpowiadający za pozycjonowanie stron, stawiają hipotezy, które następnie weryfikują na konkretnych stronach internetowych. W przypadku gdy postawiona hipoteza zostaje potwierdzona, informacja o zalecanych działaniach jest kierowana do innych działów Spółki, które wprowadzają zmiany na domenach u pozostałych klientów. Algorytm wyszukiwarki internetowej podlega regularnym zmianom, wobec czego konieczne jest regularne monitorowanie wyników danej strony, aby poprawić jej pozycjonowanie. Co istotne, aby Działalność B+R była skuteczna i aby Spółka mogła efektywnie i szybko identyfikować optymalne kierunki działań, niezbędne jest uzyskanie efektu skali i zaangażowanie specjalistów SEO w bezpośrednią obsługę klientów. Dzięki przyjętej strukturze, w której dział specjalistów SEO odpowiada wyłącznie za analizy merytoryczne, natomiast pozostałe działy Spółki odpowiadają za techniczne aspekty, jeden pracownik Działu specjalistów SEO jest w stanie utrzymać ok. 120 domen, podczas, gdy na rynku taki pracownik z reguły odpowiada za ok. 30 domen. Głównym celem działalności specjalistów SEO jest właśnie uzyskiwanie nowej wiedzy, przy czym jednocześnie muszą oni współpracować z konkretnymi klientami. Zdarza się, że Spółka specjalnie oferuje klientom promocyjne warunki współpracy, tylko po to, aby mieć możliwość prowadzenia Działalności B+R przy zachowaniu wymaganej skali.

Podejmowane działania B+R w ramach pracy Działu specjalistów SEO charakteryzują się dużym poziomem niepewności w kontekście możliwości uzyskania zakładanych rezultatów, czy też sposobu oraz czasochłonności opracowania zaplanowanych rozwiązań. Efektem stawiania wielu hipotez są dopracowane standardy tworzenia treści dla robotów wyszukiwarek, standardy tworzenia linkowania wewnętrznego, wytyczne techniczne do poprawy kluczowych elementów kodu strony WWW dla robotów wyszukiwarek, opracowanie wytycznych do UX (doświadczeń użytkowników związanych z korzystaniem ze strony internetowej), wytyczne do analizy danych analitycznych (sezonowość, widoczność, ruch organiczny). Dzięki opisywanym pracom, powstają nowe obszary wiedzy i postęp technologiczny. Obsługa każdego klienta jest unikalna i w związku z tym pojawiają się różne aspekty wymagające sprawdzenia i poprawienia wyników danej strony. Niektóre elementy, które sprawdzają się na jednej domenie mogą nie przynieść pożądanego efektu w przypadku innej domeny. Jednakże najczęściej wiedzę uzyskaną dzięki zweryfikowaniu danej hipotezy można wykorzystać do lepszego pozycjonowania również u pozostałych klientów na innych stronach internetowych.

Rodzaje prac podejmowanych przez Dział Specjalistów SEO.

Działalność B+R prowadzona przez specjalistów SEO wymaga zarówno typowych prac analitycznych (ok. 75% czasu pracy), jak i w dużo mniejszym stopniu prac o prostszym charakterze, które czasami również wymagają pracy twórczej (ok. 25% czasu pracy). Wskazane wartości procentowe są orientacyjne, w zależności do indywidualnej osoby oraz danego miesiąca, mogą się różnić, jakkolwiek z reguły nieznacznie. Poniżej podsumowano zakres prac analitycznych i organizacyjnych:

\- Prace analityczne.

Prace analityczne wykonywane są w ramach opisanych niżej etapów: strategia, weryfikacja, alerty, w tym cotygodniowe spotkania zespołu, w ramach których omawiane są stricte wyniki prac analitycznych. Prace analityczne obejmują przede wszystkim czynności takie jak: analiza stron internetowych, stawianie hipotez, projektowanie nowych rozwiązań, opracowanie wytycznych dla innych działów i przygotowanie procedur, weryfikacja hipotez, opracowanie wniosków i rekomendacji w kontekście pojedynczej strony oraz ogólnej działalności Spółki. Specjaliści SEO zajmują się również bieżącą analizą obecnych procesów w celu ich dalszego usprawniania, w tym w zakresie tworzonego oprogramowania usprawniającego i automatyzującego prace. W ramach regularnych spotkań działu SEO analizowane są zidentyfikowane trendy i opracowywane są wytyczne dotyczące optymalnych kierunków rozwoju Spółki, również z uwzględnieniem aspektów prawnych i finansowych działalności. W ramach spotkań omawiane są również kwestie związane z organizacją prac B+R. Na potrzeby Działalności B+R prowadzone są też badania rynkowe, umożliwiające odpowiednie ukierunkowanie prac, w tym opracowanie optymalnej koncepcji poszczególnych prac rozwojowych.

Etapy prac analitycznych Działu specjalistów SEO.

Prace analityczne wykonywane przez specjalistów SEO zostały usystematyzowane i można podzielić je na trzy etapy:

\- Strategia - w ramach tego etapu pracownik Działu specjalistów SEO dokonuje pogłębionej analizy danej strony i opracowuje koncepcje, na podstawie której następczo działają pozostałe działy Spółki. Przy wykorzystaniu zaawansowanych, autorskich narzędzi Spółki, pracownik przeprowadza analizę danej strony internetowej, a następnie stawia odpowiednie hipotezy badawcze w kontekście jej poprawy, których weryfikacja ma na celu uzyskanie wiedzy o algorytmach Google, umożliwiającej lepsze pozycjonowanie stron i tym samym ulepszenie jakości świadczonych usług.

\- Weryfikacja strategii - okresowo (na podstawie doświadczenia Spółki przyjęto 3-miesięczny okres) sprawdzane są rezultaty rozwiązania przyjętego w ramach pierwszego etapu przy pomocy różnych narzędzi analitycznych, a także, jeśli zachodzi konieczność, wprowadzanie zmian w ramach przyjętej strategii. W ten sposób weryfikowane są przyjęte wcześniej hipotezy, a wiedza uzyskana w całym procesie jest dokumentowana przez pracowników w formie raportów, które wykorzystywane są również w kontekście ogólnej działalności rozwojowej Spółki. Działalność B+R charakteryzuje się dużym poziomem niepewności. Uśredniając, można stwierdzić, że ok. 30% stawianych hipotez okazuje się nieprawdziwymi, co wynika z braku znajomości sposobu działania algorytmów Google (Google nie udostępnia użytkownikom danych nt. sposobu działania algorytmów). Dzięki jednak przeprowadzeniu weryfikacji takiej hipotezy, Spółka uzyskuje odpowiednią wiedzę dot. skuteczności danej metodyki, którą może wykorzystywać w dalszej działalności.

\- Alerty - w przypadku aktualizacji algorytmu wyszukiwarki internetowej przeprowadzana jest analiza wpływu tej zmiany na strony internetowe klientów. Zmiany z jednej strony bardzo często wpływają negatywnie na poszczególne strony internetowe, a z drugiej mogą dawać nowe możliwości rozwoju, tj. lepszego pozycjonowania w ramach usług SEO. Specjaliści SEO analizują wtedy skutki danej zmiany (przykładowo, jakiego rodzaju strony zostały osłabione i z jakiego powodu) i wyciągają odpowiednie wnioski w celu zaproponowania ulepszonej metody pozycjonowania. Jest to każdorazowo praca twórcza, charakteryzująca się niepewnością, co wynika z braku wiedzy o dokładnym zakresie wprowadzonych zmian algorytmu wyszukiwarki, w związku z czym prowadzona jest tzw. „inżynieria wsteczna”. Wnioski wyciągnięte przy analizie pojedynczej strony internetowej wykorzystywane są również w kontekście ogólnej działalności Spółki.

\- **Prace związane z obsługą klientów****.**

Pozostałą część czasu pracy specjalistów SEO stanowią zadania związane z obsługą klientów, które choć są nieodłącznym elementem Działalności B+R, w pewnym stopniu mogą nie wymagać np. pracy twórczej (na etapie samej obsługi klienta, jakkolwiek bardzo często na późniejszym etapie już tak, w zależności od indywidualnego przypadku). Działania te są niezbędne w celu osiągania zakładanych celów w ramach realizacji prac B+R w Dziale. Obsługa klientów polega na merytorycznym wsparciu w odpowiedzi na zapytania klientów. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zakres obsługi klientów prowadzony przez Specjalistów SEO stanowi jedynie niewielką część całkowitej bieżącej obsługi klientów w ramach świadczenia usług SEO (wykonywane przez inne Działy) i dotyczy prac o charakterze merytorycznym, w obszarach powiązanych z istotą Działalności B+R i opisanych wyżej prac analitycznych. Niektóre z ww. zapytań wymagają dokonania przez pracowników różnego rodzaju analiz generujących nową wiedzę, podobnie jak w przypadku standardowych „prac analitycznych”, jakkolwiek nie jest to regułą. Obsługa zapytań jest nieodłącznym elementem prowadzenia Działalności B+R, która musi odbywać się w „warunkach rzeczywistych”, tj. w ramach obsługi klientów i analizy konkretnych stron internetowych. W sposób naturalny, Specjaliści SEO w niewielkim stopniu wykonują zatem różnego rodzaju prostsze czynności, które wynikają z charakteru Działalności B+R, na potrzeby której zostali zatrudnieni. Umożliwia to również bieżące identyfikowanie zapotrzebowania rynkowego i kierunków rozwoju produktu SEO w ramach Spółki. Analogicznie, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od branży, w ramach każdej, nawet specjalnie wyodrębnionej jednostki badawczo-rozwojowej, w jakiejś części podejmowane są prostsze czynności, w zależności od charakteru danej działalności B+R. Mimo to, podstawowym celem wyodrębnienia Działu specjalistów SEO było wyłącznie prowadzenie Działalności B+R, tj. uzyskiwanie nowej wiedzy, przy czym obsługa klientów jest jej nieodłącznym elementem. Należy zaznaczyć, że w celu usystematyzowania Działalności B+R, wykonywanie wszelkich rutynowych prac (takich jak np. edytowanie tekstu, dodawanie linków etc.) zostało przeniesione w całości na odpowiednie inne zespoły „wykonawcze”, dzięki czemu prostsze czynności podejmowane przez Specjalistów SEO zostały ograniczone do zupełnego minimum.

Końcowo, należy wskazać, że wszystkie działania Działu specjalistów SEO są wykonywane systematycznie, wg wypracowanej metodyki. Codziennie sprawdzane są przy pomocy narzędzia „SEO audytor” wyniki jakościowe stron internetowych. W przypadku, gdy z dnia na dzień następuje znaczny spadek wyniku, konieczne jest zidentyfikowanie przyczyny tej zmiany. Raz w tygodniu organizowane są spotkania pracowników Działu specjalistów SEO, na których podsumowywane są hipotezy stawiane przez pracowników, wyniki ich weryfikacji oraz wszelkie zmiany w algorytmie wyszukiwarki internetowej. W ramach tych spotkań opracowywane są też np.:

\- raporty uwzględniające rekomendacje dla poszczególnych działów Spółki mające na celu poprawę wyników (baza wiedzy dla działu technicznego, specjalistów SEO),

\- podstawowy skrypt optymalizacji technicznej oraz podstawowy skrypt działań SEO,

\- wytyczne do nadchodzących aktualizacji algorytmu wyszukiwarki Google,

\- materiały szkoleniowe dla działów obsługi klienta, sprzedaży.

Spółka w ramach Działu specjalistów SEO (przy wsparciu Działu badań i rozwoju produktu SEO) rozwija również zautomatyzowany system oceny jakości oparty o różnego rodzaju wskaźniki, który usprawnia analizę jakości stron i zwiększa efektywność Działalności B+R.

W ramach codziennych prac, Specjaliści SEO napotykają wiele wyzwań, m.in. pod kątem technologicznym. Prowadzenie analiz i wyciąganie odpowiednich wniosków jest z wielu względów bardzo trudne, głównie z powodu ciągle zmieniającego się otoczenia. Wraz z kształtowaniem jednego czynnika w ramach badania hipotez, zmieniają się czynniki zewnętrzne takie jak np.:

\- profil linków i zmiany na innych stronach o podobnej tematyce, od popularności których zależy popularność analizowanej strony,

\- zmiana algorytmu Google lub innej wyszukiwarki,

\- dostępność nowych technologii w czasie,

\- czynniki techniczne, jak awarie serwerów itp.,

\- sezonowość biznesu,

\- pandemie, zachowania użytkowników.

b) Dział badań i rozwoju produktu SEO (Dział B+R).

Dział badań i rozwoju produktu SEO wyodrębniono stricte w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, zarówno w zakresie produktu SEO, jak i pozostałych produktów, które w zdecydowanej większości wykorzystują rozwiązania SEO.

Dział badań i rozwoju produktu SEO nadzoruje i ukierunkowuje prace Specjalistów SEO, a także pracuje nad dodatkowymi obszarami rozwoju Spółki. Należy zatem stwierdzić, że wszystkie osoby w Dziale B+R pełnią funkcje kierownicze w kontekście Działalności B+R, tj. zarówno (w zakresie prac koncepcyjnych w obszarze SEO) dla Działu Developerów (prace potwierdzono jako B+R w ramach interpretacji indywidualnej), jak i dodatkowo w zakresie samego Działu specjalistów SEO. Dział badań i rozwoju produktu SEO nie ma co do zasady kontaktu z klientami i przede wszystkim skupia się na wewnętrznych pracach związanych z innowacjami produktowymi i procesowymi. Pracownicy Działu B+R i Działu specjalistów SEO wspólnie pracują nad kierunkami rozwoju w ramach cotygodniowych spotkań. Wszystkie osoby z Działu B+R to osoby o wysokich kompetencjach technicznych, których wkład w kierowanie pracami B+R i ich bieżącą realizację ma charakter merytoryczny. Jak wspomniano, w Dziale B+R znajduje się kilka osób, w odpowiednich obszarach specjalizacji, jakkolwiek obecnie jedynie koszt Dyrektora Działu B+R może zostać zakwalifikowany w ramach ulgi B+R, ze względu na rodzaj zatrudnienia (umowa zlecenie). W związku z tym, przedmiot zapytania w zakresie Działu B+R dotyczy obecnie jednej osoby.

Dyrektor Działu B+R.

Osoba na tym stanowisku jest odpowiedzialna za merytoryczne zarządzanie całością procesów Działalności B+R w Spółce, zarówno z uwzględnieniem prac specjalistów SEO, developerów jak i innych osób z Działu B+R. Osoba ta jest również zaangażowana w konkretne prace analityczne, w tym w zakresie prac koncepcyjnych dot. poszczególnych projektów developerskich oraz pozostałych obszarów rozwojowych. W ramach swojej pracy łączy aspekty potrzeb biznesu, klientów oraz technologii. Osoba ta jest odpowiedzialna również za śledzenie różnego rodzaju danych i wielokryterialną ocenę efektywności wykonywanych usług, w celu identyfikowania optymalnych kierunków rozwoju produktów i usług.

Osoba na tym stanowisku jest w 100% zaangażowana w Działalność B+R, wszystkie jej obowiązki związane są z rozwojem produktów/usług/procesów.

W piśmie z 30 września 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

a) Działalność B+R prowadzona przez specjalistów SEO składa się zarówno z typowych prac analitycznych (ok. 75% czasu pracy), jak i w dużo mniejszym stopniu prac związanych z obsługą klientów (ok. 25% czasu pracy). W odniesieniu do obu wskazanych obszarów prac, Wnioskodawca przedstawił oddzielne pytania dot. możliwości zakwalifikowania kosztów w ramach ulgi B+R;

Odnosząc się do pytania, Spółka prowadzi bieżącą ewidencję czasu pracy pracowników (w zakresie obu wspomnianych wyżej obszarów), która wykorzystywana jest zarówno na potrzeby ulgi B+R jak i na inne potrzeby, tj. np. zarządzanie projektami czy na potrzeby bilansowe.

W celu skorzystania z ulgi B+R, Spółka przygotowuje dodatkowe księgi pomocnicze w formie arkuszy programu Excel, w ramach, których, w oparciu o wspomnianą, bieżącą ewidencję pracy, wskazywane jest/będzie (Spółka korzysta już z ulgi w zakresie innych kosztów) faktyczne zaangażowanie każdego z pracowników w prace B+R, tak aby odpowiednią część jego wynagrodzenia uwzględnić jako koszt kwalifikowalny w uldze. W tych samych arkuszach kalkulowana jest wartość ulgi B+R za dany rok i są one wykorzystywane do uzupełnienia załącznika CIT/BR;

Wobec powyższego, odpowiadając na zadane przez Organ pytanie, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności B+R. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że finalna wyodrębniona ewidencja w postaci arkusza programu Excel zostanie przygotowana na podstawie interpretacji Organu, w zależności od tego jaki zakres prac pracowników uzna on za działalność B+R. Spółka będzie mogła dokonać takiego wyodrębnienia na bazie prowadzonej na bieżąco ewidencji.

W związku z powyższym, Spółka prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z linią interpretacyjną, przygotowanie na potrzeby ulgi B+R dodatkowych ksiąg pomocniczych w formie arkuszy excel jest traktowane jako prowadzenie odrębnej ewidencji zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdzają przykładowo poniższe interpretacje:

\- sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2.MST,

\- sygn. 0111-KDIB1-3.4010.420.2019.1.BM,

\- sygn. 0111-KDIB1-3.4010.462.2019.2.JKU.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby podkreślić, że uzyskał już interpretację indywidualną potwierdzającą, że może on skorzystać z ulgi B+R, jakkolwiek dotyczyła ona kosztów innych pracowników zaangażowanych w prace B+R. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazywał jednak na analogiczny (jak wskazany wyżej) sposób prowadzenia odrębnej ewidencji, w której wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej;

b) Wnioskodawca nie dokonał ani nie zamierza dokonać odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków, na które wskazał we Wniosku, w myśl art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji, Wnioskodawca odliczy te koszty od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dokonując jednocześnie (wcześniej ani w przyszłości) żadnych innych odliczeń z tytułu tych kosztów;

c) W skład wynagrodzenia Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO o którym mowa we wniosku, wchodzi również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika. Wnioskodawca chciałby jednak dodatkowo wyjaśnić, iż rozważa możliwość zaliczenia tej części wynagrodzenia jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT, jedynie w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi Organu na całość pytania nr 5. W przypadku gdy Organ oceni wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika jako niekwalifikowalne, ta część zostanie przez Wnioskodawcę wyłączona z kalkulacji ulgi B+R;

d) Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

e) Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. W strukturze Spółki znajduje się wydzielona jednostka wewnętrzna Działu badań i rozwoju produktu SEO, jakkolwiek Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, w myśl art. 18d ust. 3a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych;

f) Opisana we Wniosku działalność Wnioskodawcy jest efektem działalności twórczej Spółki, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z uwagi na wątpliwości co do sposobu interpretacji pytania Organu, Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż ma na myśli, że zarówno:

\- efektem działalności twórczej będzie standardowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy (jak wskazano we wniosku, działalność będąca przedmiotem pytań Wnioskodawcy, traktowana wewnętrznie jako B+R, podejmowana jest na potrzeby rozwoju standardowej działalności gospodarczej), a także

\- w pewnej części także prace będące przedmiotem pytań również są efektem działalności twórczej, z uwagi na fakt, iż początkowe prace twórcze w ramach prac rozpoznawanych wewnętrznie jako B+R, rzutują na kolejne etapy tych prac (oczywistym jest jednak, że początkowe etapy prac, będących przedmiotem pytań, nie są „efektem” prac twórczych, są po prostu twórcze same w sobie - Wnioskodawca zakłada jednak, że pytanie Organu dotyczy tego, czy standardowa działalność gospodarcza, de facto niebędąca przedmiotem pytań, jest efektem działalności twórczej).

Wskazują na to przede wszystkim następujące okoliczności (w rozbiciu na Dział specjalistów SEO oraz Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO, zgodnie z rozbiciem pytań Wnioskodawcy).

Głównym zadaniem Działu specjalistów SEO jest wykonywanie zaawansowanych analiz merytorycznych związanych z obsługą SEO klientów, mających na celu zarówno usprawnienie pozycjonowania dla danego klienta, jak i jednocześnie zdobycie uniwersalnej wiedzy umożliwiającej ulepszenie usług w skali całej działalności Spółki.

Specjaliści SEO w ramach swojej pracy twórczej analizują dane pochodzące z narzędzi analitycznych (Google Analytics, Google Search Console, Senuto, Ahrefs i inne), kodu technicznego (narzędzia deweloperskie Google Chrome, Screaming Frog, webAsystent - aplikacja własna Spółki i inne), narzędzi zewnętrznych (Google Trends, Planer Słów Kluczowych Google, Senuto i inne) oraz dane uzyskane na podstawie wywiadu z klientem. Na podstawie zebranych danych dalsze prace polegają na stawianiu i weryfikowaniu hipotez badawczych, poprzez analizę rezultatów określonych zapytań wprowadzonych do wyszukiwarki Google, na podstawie których specjalista SEO odtwarza kluczowe dla algorytmu czynniki (użyte zwroty w treściach, nasycenie fraz, odpowiednie tytuły, nagłówki metatagi, określenie ilości odnośników pod dane frazy). Na tym etapie dołączane są dodatkowe czynniki, o które opiera się algorytm wyszukiwarki Google (te znane na rynku oraz wypracowane w ramach wewnętrznej pracy Spółki). Uzyskanie tej wiedzy umożliwia pozostałym działom Spółki podejmowanie konkretnych działań mających na celu poprawę widoczności danej domeny w wyszukiwarce i jednocześnie przekłada się na ogólny rozwój produktów i procesów w Spółce.

Jednocześnie, Dyrektor Działu badań i rozwoju produktu SEO jest odpowiedzialny za merytoryczne zarządzanie całością procesów działalności Spółki traktowanej wewnętrznie jako B+R, zarówno z uwzględnieniem prac specjalistów SEO, developerów (w tym zakresie Organ potwierdził już, że prace stanowią B+R) jak i innych osób z badań i rozwoju produktu SEO. Osoba ta jest również zaangażowana w konkretne prace analityczne, w tym zakresie prac koncepcyjnych (które stanowią działalność twórczą samą w sobie) dot. poszczególnych projektów developerskich oraz pozostałych obszarów rozwojowych. Osoba ta jest odpowiedzialna również za śledzenie różnego rodzaju danych i wielokryterialną ocenę efektywności wykonywanych usług, w celu identyfikowania optymalnych kierunków rozwoju produktów i usług. Osoba na tym stanowisku jest w 100% zaangażowana w opisaną wyżej działalność, a jej prace twórcze umożliwiają pozostałym działom Spółki podejmowanie konkretnych działań, przekładających się na ogólny rozwój produktów i procesów w Spółce;

g) Działalność Wnioskodawcy jest/będzie prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. W ocenie Wnioskodawcy wynika to z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, choć nie zostało ujęte przez niego dokładnie takimi słowami, które zostały wykorzystane w pytaniu Organu.

Celem wyjaśnienia, prace analityczne wykonywane przez specjalistów SEO (pod kierownictwem Dyrektora Działu badań i rozwoju SEO) zostały usystematyzowane i można podzielić je na trzy etapy:

\- Strategia - w ramach tego etapu pracownik Działu specjalistów SEO dokonuje pogłębionej analizy danej strony i opracowuje koncepcje, na podstawie której następczo działają pozostałe działy Spółki. Przy wykorzystaniu zaawansowanych, autorskich narzędzi Spółki, pracownik przeprowadza analizę danej strony internetowej, a następnie stawia odpowiednie hipotezy badawcze w kontekście jej poprawy, których weryfikacja ma na celu uzyskanie wiedzy o algorytmach Google, umożliwiającej lepsze pozycjonowanie stron i tym samym ulepszenie jakości świadczonych usług.

\- Weryfikacja strategii - okresowo (na podstawie doświadczenia Spółki przyjęto 3 miesięczny okres) sprawdzane są rezultaty rozwiązania przyjętego w ramach pierwszego etapu przy pomocy różnych narzędzi analitycznych, a także, jeśli zachodzi konieczność, wprowadzanie zmian w ramach przyjętej strategii. W ten sposób weryfikowane są przyjęte wcześniej hipotezy, a wiedza uzyskana w całym procesie jest dokumentowana przez pracowników w formie raportów, które wykorzystywane są również w kontekście ogólnej działalności rozwojowej Spółki. Działalność charakteryzuje się dużym poziomem niepewności. Uśredniając, można stwierdzić, że ok. 30% stawianych hipotez okazuje się nieprawdziwymi, co wynika z braku znajomości sposobu działania algorytmów Google (Google nie udostępnia użytkownikom danych nt. sposobu działania algorytmów). Dzięki jednak przeprowadzeniu weryfikacji takiej hipotezy, Spółka uzyskuje odpowiednią wiedzę dot. skuteczności danej metodyki, którą może wykorzystywać w dalszej działalności.

\- Alerty - w przypadku aktualizacji algorytmu wyszukiwarki internetowej przeprowadzana jest analiza wpływu tej zmiany na strony internetowe klientów. Zmiany z jednej strony bardzo często wpływają negatywnie na poszczególne strony internetowe, a z drugiej mogą dawać nowe możliwości rozwoju, tj. lepszego pozycjonowania w ramach usług SEO. Specjaliści SEO analizują wtedy skutki danej zmiany (przykładowo, jakiego rodzaju strony zostały osłabione i z jakiego powodu) i wyciągają odpowiednie wnioski w celu zaproponowania ulepszonej metody pozycjonowania. Jest to każdorazowo praca twórcza, charakteryzująca się niepewnością, co wynika z braku wiedzy o dokładnym zakresie wprowadzonych zmian algorytmu wyszukiwarki, w związku z czym prowadzona jest tzw. „inżynieria wsteczna”. Wnioski wyciągnięte przy analizie pojedynczej strony internetowej wykorzystywane są również w kontekście ogólnej działalności Spółki.

Dodatkowo przeprowadzane są cotygodniowe spotkania zespołu, w ramach których omawiane są stricte wyniki prac analitycznych.

Jednocześnie wszystkie działania Działu specjalistów SEO są wykonywane systematycznie, wg wypracowanej metodyki. Codziennie sprawdzane są przy pomocy narzędzia „SEO audytor” wyniki jakościowe stron internetowych. W przypadku, gdy z dnia na dzień następuje znaczny spadek wyniku, konieczne jest zidentyfikowanie przyczyny tej zmiany. Raz w tygodniu organizowane są spotkania pracowników Działu specjalistów SEO, na których podsumowywane są hipotezy stawiane przez pracowników, wyniki ich weryfikacji oraz wszelkie zmiany w algorytmie wyszukiwarki internetowej. W ramach tych spotkań opracowywane są też np.:

\- raporty uwzględniające rekomendacje dla poszczególnych działów Spółki mające na celu poprawę wyników (baza wiedzy dla działu technicznego, specjalistów SEO),

\- podstawowy skrypt optymalizacji technicznej oraz podstawowy skrypt działań SEO,

\- wytyczne do nadchodzących aktualizacji algorytmu wyszukiwarki Google,

\- materiały szkoleniowe dla działów obsługi klienta, sprzedaży;

h) Spółka w ramach Działu specjalistów SEO (przy wsparciu Działu badań i rozwoju produktu SEO) rozwija również zautomatyzowany system oceny jakości oparty o różnego rodzaju wskaźniki, który usprawnia analizę jakości stron i zwiększa efektywność Działalności B+R.

Spółka w ramach ww. działalności nabywa/będzie nabywała, łączy/będzie łączyła, kształtuje/będzie kształtowała i wykorzystuje/będzie wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Zostało to szczegółowe opisane w odpowiedzi na pytanie f) z wezwania Organu. Aby nie powtarzać tej samej argumentacji, Spółka chciałaby jedynie podkreślić, że ma to odzwierciedlenie chociażby w zbieraniu i analizie niezbędnych danych, analizie zewnętrznych narzędzi (wykorzystanie dostępnej wiedzy) i wykorzystaniu w tym zakresie już zdobytych doświadczeń (umiejętności), w celu nabycia/ kształtowania nowej wiedzy (poprzez np. weryfikację hipotez), podczas gdy prace te prowadzone są w celu planowania ulepszonych lub nowych produktów/usług, a także procesów.

Jednocześnie, prace będące przedmiotem zapytania nie stanowią działalności rutynowej, która nie byłaby niezbędnym elementem wyżej opisanych prac. Prace nie mają też charakteru okresowych zmian. Szczególnie Wnioskodawca chciałby odnieść się do części prac specjalistów SEO zw. z obsługą klientów, gdzie w pewnej części wykonują oni czynności stosunkowo „proste”, tj. np. zbieranie danych niezbędnych do dalszego prowadzenia prac rozpoznawanych wewnętrznie jako B+R. Wspomniany wyżej zakres obsługi został jednak ograniczony jedynie do takiej części, jaka niezbędna jest do prowadzenia prac związanych z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W podobny sposób, zbieranie danych (które w pewnym sensie, samo w sobie stanowi „prostą czynność”) może być prowadzone przykładowo przez pracownika laboratorium badawczego, który to dopiero później (lub inny członek kadry B+R) analizuje te dane. Nie należy jednak traktować tych prac jako rutynowych, z uwagi na fakt iż są prowadzone w celu rozwoju np. produktów, podobnie jak w sytuacji Wnioskodawcy.

Wspomniane czynności należy zatem odróżnić od czynności rutynowych, czyli takich, które można oddzielić funkcjonalnie od działalności nastawionej bezpośrednio na rozwój – w przypadku działalności Wnioskodawcy są to prace związane np. z edytowaniem tekstu, dodawaniem linków (w oparciu o wytyczne specjalistów SEO), które faktycznie zostały przeniesione w całości na odpowiednie, inne zespoły „wykonawcze”. Należy też wskazać, że takie prace rutynowe de facto mają charakter ulepszeń (jak np. edycja strony i jej treści ulepsza pojedynczą stronę) i o tego typu pracach w ocenie Wnioskodawcy mówi definicja prac rozwojowych (Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), do której odnosi się w rozumieniu Wnioskodawcy Organ w swoim pytaniu. Wspomniane czynności rutynowe nie są jednak przedmiotem pytania w ramach wniosku.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że na etapie złożenia Wniosku oraz jego uzupełnienia, przedstawił okoliczności faktyczne, które są niezbędne dla przeprowadzenia procesu wykładni przepisu stanowiącego przedmiot Wniosku i rolą Organu jest subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do treści normy prawnej, przy jednoczesnym odniesieniu się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we Wniosku, nawet jeśli zagadnienia wykraczają poza samą ustawę o CIT.

Należy podkreślić, że treść stanowiska Wnioskodawcy odniesiona jest do wszystkich przepisów, które wpływają na jego sytuację prawno-podatkową w zakresie ulgi B+R, a nie jedynie tych stricte podatkowych (w tym m.in. przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.)). Wobec tego Spółka ma podstawy żądać interpretacji przepisów w jej sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dla przedstawionej sprawy. Takie stanowisko znajduje zastosowanie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo Wyrok NSA z 28.06.2012 r., sygn. I FSK 1465/11, LEX nr 1218755: „celem tej instytucji \[interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy\] ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowo-prawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36)”;

i) Wszystkie prace Wnioskodawcy nakierowane są na opracowanie innowacyjnych w skali Spółki rozwiązań, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki. Czasami rozwijane są również innowacje w skali rynku. Innowacje dotyczą m.in. ulepszonych metodologii tworzenia i pozycjonowania stron internetowych, ich architektury, a także tworzenia nowych/ ulepszonych narzędzi usprawniających i automatyzujących wewnętrzne procesy firmy.

Specjaliści SEO, pod kierownictwem Dyrektora Działu badań i rozwoju SEO, prowadzą analizy merytoryczne o unikalnym charakterze (prace zawsze mają indywidualny charakter), co rodzi konieczność podjęcia prac o twórczym charakterze (wynika to np. z faktu, iż brak jest możliwości wykorzystania ogólnodostępnej wiedzy na temat algorytmów Google). Co prawda Spółka częściowo wykorzystuje już posiadane zasoby wiedzy i wypracowaną przez lata metodykę prowadzenia prac, jakkolwiek ich esencją jest właśnie poszerzanie tych zasobów w unikalny sposób, w postaci np. tworzenia niebadanych wcześniej hipotez w celu ich weryfikacji. Prace każdorazowo wymagają indywidualnego podejścia i nie mają charakteru odtwórczego. Warto również podkreślić, że to pozostałe działy, które nie są przedmiotem zapytania, wykonują pracę odtwórczą i powtarzalną, na bazie wytycznych Specjalistów SEO;

j) Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujących zarówno do końca września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w zakresie Działu specjalistów SEO, wynagrodzenia w zakresie prac analitycznych mogą być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R?

2\. Czy w zakresie Działu specjalistów SEO, wynagrodzenia w zakresie prac związanych z obsługą klientów mogą być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R?

3\. Czy całość wynagrodzeń Pracowników w zakresie Działu specjalistów SEO, wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, w tym wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności oraz czy całość wynagrodzeń Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.), wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT?

4\. Czy w zakresie Działu badań i rozwoju produktu SEO, wynagrodzenie dot. opisanego stanowiska (tj. Dyrektora Działu B+R) może być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R?

5\. Czy całość wynagrodzeń Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) , wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad. 1.

W zakresie Działu specjalistów SEO, wynagrodzenia w zakresie prac analitycznych mogą być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R.

Ad. 2.

W zakresie Działu specjalistów SEO, wynagrodzenia w zakresie prac związanych z obsługą klientów mogą być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R.

Ad. 3.

Całość wynagrodzeń Pracowników w zakresie Działu specjalistów SEO, wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, w tym wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności oraz całość wynagrodzeń Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.), wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT.

Ad. 4.

W zakresie Działu badań i rozwoju produktu SEO, wynagrodzenie dot. opisanego stanowiska (tj. Dyrektora Działu B+R) może być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R.

Ad. 5.

Całość wynagrodzeń Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.), wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Regulacje prawne - ustawa o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na podstawie przytoczonej definicji, należy wyodrębnić poniższe przesłanki świadczące o prowadzeniu działalności B+R:

\- działalność ma charakter twórczy,

\- działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,

\- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

\- działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy wskazać, że ulga B+R funkcjonuje od początku 2016 r., a definicja badań naukowych i prac rozwojowych uległa od tego okresu nieznacznej zmianie. Zgodnie z dalszym uzasadnieniem, Działalność B+R Spółki spełnia definicję w obecnym i poprzednim stanie prawnym.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej: „PoSWiN”), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PoSWiN.

Stosownie do art. 4 ust. 3 PoSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wedle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. do 1 października 2018 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1\. Badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

2\. Pracach rozwojowych - oznacza to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania, wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za Koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.; dalej: „ustawa o SUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

4) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PoSWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

6) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

7) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

8) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku podatników nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów wskazanych powyżej.

Według stanu prawnego obowiązującego w 2016 i 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% kosztów, a w przypadku podatników nieposiadających statusu MŚP, nie może również przekroczyć 30% kosztów wskazanych w punktach 2)-5). Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2016 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% kosztów, a w przypadku podatników nieposiadających statusu MŚP, nie może również przekroczyć 10% kosztów wskazanych w punktach 2)-5).

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”), są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, przysługiwanie prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, w ramach zeznania podatkowego, jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących warunków:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność B+R,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika KUP w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność B+R mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4\. ww. KUP stanowiły Koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,

5\. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spełnienie przesłanek uznania za działalność badawczo-rozwojową prac analitycznych Pracowników lub Współpracowników Działu specjalistów SEO oraz uznanie wynagrodzeń w tym zakresie za Koszty kwalifikowane.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za Koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń Pracownika lub Współpracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby osoba faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, gdyż jedynie wówczas wynagrodzenie takiej osoby będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany. Taka praktyka interpretacyjna stosowana jest zarówno w odniesieniu do aktualnego jak i poprzedniego stanu prawnego, od początku funkcjonowania instrumentu jakim jest ulga B+R.

Konieczne jest zatem przeprowadzenie analizy dotyczącej pracy wykonywanej przez Pracowników lub Współpracowników w zakresie prac analitycznych, aby ocenić czy spełnia ona przesłanki działalności B+R, co będzie opierało się na weryfikacji spełnienia następujących kryteriów:

\-„twórczości”,

\-„systematyczności” i

\-„zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Podejmowane prace muszą również wpisywać się w definicję badań naukowych lub prac rozwojowych.

Wnioskodawca na wstępie chciałby podkreślić, że uzyskał już interpretację indywidualną potwierdzającą, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.74.2021.2.APO), jakkolwiek zakres tamtego wniosku ograniczał się do uznania za kwalifikowane, kosztów w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Specjaliści SEO w dużej mierze zaangażowani są w prace koncepcyjne oraz bieżące wsparcie merytoryczne w kontekście tworzonego oprogramowania (co również było opisywane we wspomnianym wniosku), w związku z czym w tym zakresie należy w ocenie Wnioskodawcy uznać ich koszty za kwalifikowalne. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż Działalność B+R prowadzona przez Specjalistów SEO wykracza poza obszary związane z tworzeniem oprogramowania, poniżej zostało przedstawione uzasadnienie spełnienia ustawowych przesłanek działalności badawczo-rozwojowej również w kontekście pozostałych obszarów prac, opisanych w stanie faktycznym.

Twórczy charakter podejmowanej działalności.

Z ustawowej definicji działalności B+R wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Twórczość jest związana z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w stopniu minimalnym wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się z opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (ust. 32 i 33 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnych opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX; dalej: „Objaśnienia”, str. 12).

Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati (zob. OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl; dalej: „Podręcznik”) twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zważając na przedmiot opisanych w stanie faktycznym Wniosku prac analitycznych Specjalistów SEO, w ocenie Spółki mają one twórczy charakter. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w ramach podejmowanej Działalności B+R specjaliści opracowują samodzielnie, w sposób twórczy rozwiązania, które pozwalają Spółce osiągnąć zakładane cele biznesowe. Przejawia się to m.in. w konieczności przeprowadzania tzw. inżynierii wstecznej algorytmów, a także opracowania indywidualnej strategii opartej o hipotezy badawcze, co wymaga kreatywności każdego ze Specjalistów (zarówno na etapie budowania indywidualnej strategii, jej weryfikacji i dalszej modyfikacji, a także na etapie opracowania ogólnych wytycznych do usprawnień procesowych w całej Spółce w oparciu o wyciągnięte wnioski). Zgodnie z Podręcznikiem i Objaśnieniami świadczy to o twórczym charakterze prac, podobnie jak to, że mają charakter typowo koncepcyjny. Specjaliści przeprowadzają wielokryterialne analizy i każdorazowo rozpatrują różne koncepcje ułożenia strategii, w celu zaproponowania tej najbardziej optymalnej w kontekście założonych celów. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, wszystkie prace Specjalistów SEO nakierowane są na opracowanie innowacyjnych w skali Spółki rozwiązań (tj. zgodnie z wymienionymi źródłami - niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej), w postaci m.in. ulepszonych metodologii tworzenia stron internetowych, ich architektury, a także w postaci nowych/ulepszonych narzędzi usprawniających i automatyzujących wewnętrzne procesy firmy.

Specjaliści samodzielnie prowadzą analizy merytoryczne, a konieczność podjęcia prac o twórczym charakterze wynika również w dużej mierze z faktu, iż brak jest możliwości wykorzystania ogólnodostępnej wiedzy na temat algorytmów Google. Co prawda Spółka częściowo wykorzystuje już posiadane zasoby wiedzy i wypracowaną przez lata metodykę prowadzenia prac B+R, jakkolwiek ich esencją jest właśnie poszerzanie tych zasobów, co wymaga twórczej pracy w postaci np. tworzenia niebadanych wcześniej hipotez w celu ich weryfikacji. Prace każdorazowo wymagają indywidualnego podejścia i nie mają charakteru odtwórczego. Warto również podkreślić, że to pozostałe działy, które nie są przedmiotem zapytania, wykonują pracę odtwórczą, na bazie wytycznych Specjalistów SEO, którzy z kolei w tym celu muszą podjąć działania o charakterze twórczym.

Systematyczny charakter podejmowanej działalności.

Ponadto działalność B+R musi być podejmowana w systematyczny sposób. Prowadzenie w sposób systematyczny oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zaplanowanie, uporządkowanie). Zgodnie z Objaśnieniami, działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogramy i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (ust. 39 i 40 Objaśnień, str. 14).

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zważając na przedmiot opisanych w stanie faktycznym Wniosku prac B+R, w ocenie Spółki prowadzone są one w sposób systematyczny. Przesłankę systematyczności należy rozpatrywać już z punktu widzenia całej Działalności B+R, tj. zarówno w zakresie Działu Developerów, Specjalistów SEO a także Działu badań i rozwoju produktu SEO, ponieważ realizacja prac B+R wymaga metodycznego zaplanowania współpracy pomiędzy tymi jednostkami, przede wszystkim z uwagi na wielopłaszczyznowy charakter prac i obszary różnego rodzaju ryzyk, które mogą wystąpić w trakcie ich realizacji. W każdym dziale do konkretnych zadań wyznaczone są konkretne zasoby osobowe oraz zaplanowany jest okres ich realizacji, a w celu zapewnienia efektywności prac organizowane są regularne spotkania, na których omawiane są zarówno działania podejmowane przez każdy z działów. Metodyka prowadzenia prac B+R i ich usystematyzowanie jest efektem wieloletniego doświadczenia, co również znajduje swoje odzwierciedlenie w definicji systematyczności wg słownika języka polskiego PWN. Przejawia się to nie tylko w kontekście regularnych spotkań, na których przekazywana jest wiedza, ale również w zakresie przygotowywanej dokumentacji (np. raporty, skrypty, wytyczne), a także w sposobie prowadzenia prac przez Specjalistów SEO (wydzielenie pracownikom jedynie tej części działalności, która ma na celu uzyskanie wiedzy, a także ułożenie jej w efektywny sposób, tj. dzieląc na etapy związane z budową strategii i jej 3-miesiączną weryfikacją). Spółka wypracowała sobie również odpowiednią metodykę działań w przypadku wystąpienia nagłych istotnych zmian w algorytmie Google, wymagających podjęcia prac B+R. Prace w ramach Działu specjalistów SEO oraz Działu badań i rozwoju produktu SEO realizowane są zatem w sposób uporządkowany, mają charakter ciągły i są efektem polityki stałego rozwoju.

Tym samym prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, uwzględniając prace Specjalistów SEO, wedle przywołanych znamion, może być określana jako systematyczna.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Równocześnie Działalność B+R powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Działalność B+R to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego, czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat (ust. 43 i 45 Objaśnień, str. 16). W swoim stanowisko Ministerstwo Finansów wskazało również, że w kontekście prac rozwojowych, poprzez „nowe zastosowania” należy rozumieć planowanie produkcji oraz projektowanie i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług (ust. 44 Objaśnień, str. 16).

Zważając na przedmiot opisanych w stanie faktycznym Wniosku prac B+R, w ocenie Spółki jej Działalność B+R, zarówno w ramach Działu specjalistów SEO, jak i Działu badań i rozwoju produktu SEO, podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na potrzeby osiągnięcia założonych celów prowadzonej Działalności B+R, Spółka podejmuje działania nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy, m.in. poprzez opracowanie wytycznych dla innych działów w oparciu o różne hipotezy i przyjętą strategię, a następnie ich weryfikację. Na bazie weryfikacji, w celu transferu i wykorzystania wiedzy opracowywane są wnioski i rekomendacje (np. w postaci raportów, skryptów, wytycznych), które pozwalają ulepszać zarówno pojedynczą stronę będącą przedmiotem danej analizy jak i ogólnej działalności Spółki. Nowa wiedza pozwala zatem opracowywać nowe zastosowania w postaci m.in. nowych metodyk i narzędzi w zakresie budowy stron internetowych jak i jednocześnie pozwala oferować ulepszone produkty (strony internetowe) i usługi (w zakresie jak najskuteczniejszego pozycjonowania stron internetowych). Zwiększenie jakości oferowanych produktów i usług jest mierzalne i na bieżąco monitorowane przez Spółkę.

Bardzo często w ramach tych prac okazuje się, że dane rozwiązanie nie jest optymalne lub w ogóle nie daje możliwości opracowania zakładanych rozwiązań, co również samo w sobie jest dla Spółki nowym zasobem wiedzy. Choć w tym przypadku nie została ona wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania (ze względu na brak docelowego wdrożenia w planowanej koncepcji), to niewątpliwie działalność podejmowana była w celu utworzenia takiego zastosowania, a powstała wiedza pozwala osiągać cele w zmodyfikowanej koncepcji, poprzez przyjmowanie nowych hipotez. Należy również wskazać, że działalność B+R z założenia jest nacechowana ryzykiem i jednocześnie skorzystanie z ulgi B+R nie jest uwarunkowane finalnym wdrożeniem opracowywanego rozwiązania. Występowanie sytuacji, w których badana hipoteza nie sprawdza się zgodnie z oczekiwaniami, świadczy wręcz dodatkowo o badawczo-rozwojowym charakterze prac, a jak wspomniano w stanie faktycznym, ok. 30% hipotez okazuje się niesłuszna.

Zgodność z definicją badań naukowych lub prac rozwojowych.

Zgodnie z treścią ustawy CIT, aby działalność mogła zostać uwzględniona w ramach ulgi B+R musi spełniać definicję badań naukowych lub prac rozwojowych. Należy przede wszystkim zauważyć, że aby skorzystać z ulgi B+R, wystarczające jest prowadzenie jedynie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Podejmowane prace analityczne prowadzone w Dziale specjalistów SEO spełniają zdaniem Wnioskodawcy definicję prac rozwojowych. Stosownie do art. 4 ust. 3 PoSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zauważyć, że pod kątem interpretacji aktualna definicja prac rozwojowych w głębi rzeczy nie uległa zmianie względem poprzedniej wersji, lecz jedynie polegała na doprecyzowaniu, że działalność tego typu podejmowana jest również w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, a więc w ramach obszaru działalności Spółki. Tym samym, argumentacja Wnioskodawcy odnosi się jednocześnie do obecnego jak i poprzedniego brzmienia definicji prac rozwojowych.

Należy również wskazać, że analiza niniejszej przesłanki, tj. w przypadku Spółki spełnienie definicji prac rozwojowych, jest zbieżna z analizą poprzedniej przesłanki o tym, że działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wynika to z brzmienia definicji prac rozwojowych oraz faktu, że poprzez „nowe zastosowania” (analizowane w poprzedniej przesłance), zgodnie z Objaśnieniami (ust. 44 Objaśnień, str. 16) należy rozumieć właśnie „planowanie produkcji oraz projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług” (zgodnie z definicją prac rozwojowych). Wcześniejsza argumentacja uzasadnia zatem w tej części zbieżność z definicją prac rozwojowych. Należy też wskazać, że poprzez omawiane produkty, procesy lub usługi powinny być nowe lub ulepszone co najmniej w skali spółki - zgodnie z opisem stanu faktycznego wszystkie prace B+R nakierowane są na opracowanie rozwiązań innowacyjnych w skali Spółki.

Należy jednak zauważyć, że definicja prac rozwojowych dodatkowo wyłącza z jej zakresu prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, prace B+R każdorazowo wymagały koncepcyjnej pracy o twórczym charakterze i polegały na ewolucyjnym rozwoju w zakresie metodyki świadczenia usług i opracowania produktów, wewnętrznych narzędzi i procesów, wobec czego nie stanowiły rutynowych ani okresowych zmian. Należy również ponownie podkreślić, że o ile standardowy sposób świadczenia usług SEO na rynku wymaga z reguły od danej osoby zarówno prac B+R jak i rutynowych, to dzięki wydzieleniu przez Spółkę Działu specjalistów SEO zajmującego się tylko i wyłącznie pracami B+R, prace rutynowe (które de facto prowadzą do ulepszeń, jak np. edycja strony i jej treści) wykonywane są w całości przez inne działy wspierające, zgodnie z opisem stanu faktycznego.

Podsumowując, opisana w stanie faktycznym działalność prowadzona w ramach Działu specjalistów SEO, rozpoznawana wewnętrznie przez Spółkę jako Działalność B+R, spełnia wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co potwierdza powyższe uzasadnienie spełnienia następujących kryteriów:

\-„twórczości”,

\-„systematyczności”,

\-„zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”,

\-„zgodności z definicją badań naukowych lub prac rozwojowych”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia Pracowników lub Współpracowników Działu specjalistów SEO w zakresie prac analitycznych mogą być objęte ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie być uznane za koszty kwalifikowane.

Uznanie wynagrodzeń Pracowników lub Współpracowników Działu specjalistów SEO w zakresie prac związanych obsługą klienta za Koszty kwalifikowane.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2 wskazać należy, że zarówno prace analityczne jak i prace związane z obsługą klientów mają jeden wspólny, nadrzędny cel, tj. uzyskiwanie wiedzy w celu rozwoju produktów/usług/procesów, w związku z czym zdaniem Spółki należy je traktować jako spójną całość, a całkowite wyeliminowanie prac związanych z obsługą klienta byłoby niemożliwe. Zdaniem Spółki, przy analizie spełnienia przesłanek działalności B+R nie należy rozdzielać tych dwóch obszarów i takie podejście jest na swój sposób sztuczne. Niemniej jednak, w celu potwierdzenia słuszności swojego podejścia, Spółka wydzieliła te obszary prac na potrzeby wniosku o interpretację i przedstawienia oddzielnych zapytań. Jak wskazywano bowiem wcześniej, obszar obsługi klientów w pewnej mierze może nie wymagać sam w sobie każdorazowej pracy twórczej.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności związane z obsługą klienta należy zatem uznać za prace B+R, a koszty wynagrodzeń Specjalistów SEO z tym związane za koszty kwalifikowalne w ramach ulgi B+R. Zgodnie z powszechną praktyką interpretacyjną, praktyką gospodarczą, a także literaturą, nie wszystkie poszczególne zadania w ramach działalności B+R muszą same w sobie spełniać wszystkie przesłanki B+R - ważne aby całość prac B+R spełniała wszystkie te przesłanki jednocześnie, przy jednoczesnym odrzuceniu tych czynności, które nie są bezpośrednio powiązane (tj. niezbędne) z osiągnięciem celów prac B+R. W tym miejscu warto przytoczyć praktyczny przykład przedstawiony w literaturze (tabela 2.3 Podręcznika, str. 65), gdzie omawiano przypadki z pogranicza działalności B+R. Jak wskazano, o ile „zbieranie danych” co do zasady nie stanowi działalności B+R (samo w sobie jest to czynnością prostą, powtarzalną, rutynową), to jeśli stanowi ono integralną część działalności B+R, należy uznać to również za Działalność B+R. Należy również wskazać zbieżność przykładu z faktyczną sytuacją Spółki, ponieważ obsługa zapytań klientów stanowi w pewnym kontekście właśnie proces zbierania danych niezbędnych do dalszego prowadzenia prac B+R. Oczywiście nawet gdyby przykład był odmienny, istotne jest to, że jeśli proste czynności stanowią integralną część prac B+R, należy je również traktować jako B+R. Warto również wskazać na podobny przykład (sekcja 2.72 Podręcznika, str. 71) w kontekście prac B+R związanych z tworzeniem oprogramowania, gdzie przedstawiono iż „z zakresu działalności B+R należy wyłączyć (\`(...)\`) rutynowe usuwanie błędów w istniejących systemach i programach (debugging), chyba że ma to miejsce przed zakończeniem procesu prac rozwojowych”.

Dodatkowo, tak jak przykładowo obsługa zapytań w pewnych przypadkach nie wymaga pracy twórczej, tak np. przeprowadzanie badań w laboratorium B+R też samo w sobie zawiera element pracy rutynowej lub nietwórczej. Wynika to z faktu, że dopiero analiza wyników na podstawie przeprowadzonych badań i zmierzonych parametrów, posiada pierwiastek twórczy, natomiast ważny jest cel pracy rutynowej, która jest niezbędna do osiągnięcia celów działalności B+R. Jest to analogiczny przykład do omawianego wcześniej zbierania danych, o którym pisano w Podręczniku. Specjaliści SEO muszą w pewnym stopniu uczestniczyć w obsłudze klienta, aby odpowiednio ukierunkowywać prace B+R (identyfikacja założeń w zakresie pozycjonowania danej strony) i aby prowadzić prace B+R w sposób skuteczny. Wynika to m.in. z faktu, że tylko część wniosków Spółka może wyciągnąć samodzielnie (na bazie danych, wiedzy etc.), natomiast aby w pełni zbadać pewne hipotezy niezbędny jest również wywiad z klientem, który pozwala na zwiększenie skuteczności oceny jakości ruchu na danej stronie internetowej. Taki wywiad pozwala np. odrzucić błędne wnioski wynikające z „suchych” danych, przykładowo jeśli wzrost popularności strony czy też większa częstotliwość kontaktów klientów nie wynika z analizowanych działań w obszarze SEO, lecz z różnych losowych zdarzeń. Podobnych problemów może być dużo więcej, a w praktyce, w efekcie obsługi klientów przez Specjalistów SEO, bardzo często zmieniane są założenia prowadzonych prac B+R, co umożliwia osiągnięcie założonych wcześniej celów dot. skutecznego pozycjonowania. W ramach obsługi klientów specjaliści SEO na bieżąco również identyfikują zapotrzebowanie rynkowe oraz zestawiają je z technologicznymi możliwościami w tym obszarze. Ponownie należy podkreślić, że poprzez odpowiednie wyodrębnienie różnych jednostek obsługujących produkt SEO, prace związane z obsługą klienta zostały ograniczone do minimum, tak aby efektywność prac B+R pozostała możliwie na maksymalnym poziomie.

Warto również wskazać interpretację indywidualną z dnia 10 sierpnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.303.2018.1.MST), w ramach której organ zgodził się ze stanowiskiem przedmiotowego wnioskodawcy, że może on zakwalifikować całość wynagrodzeń pracowników B+R (z wyjątkiem wynagrodzenia za czas nieobecności, jakkolwiek nie jest to istotne w kontekście niniejszej analizy). Zgodnie z opisem stanu faktycznego w analizowanym wniosku, pracownicy B+R „wykonują prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z Działalnością B+R, takie jak: kierowanie Działalnością B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do Działalności B+R”. Przedmiotowy wnioskodawca wskazał, że zaliczenie czynności administracyjnych do Działalności B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati, cytując: „w myśl zapisów Podręcznika, w statystyce badawczo-rozwojowej przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami badawczo-rozwojowymi powinny obejmować pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej, którego poniesienie jest niezbędne do prawidłowej realizacji działalności B+R. Zaś zgodnie z Podręcznikiem, do prac badawczo-rozwojowych należy również zaliczać:

\- wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (\`(...)\`), planowanie i kierowanie projektami B+R, (…),

\- przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych (\`(...)\`),

\- obsługa administracyjna/koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi.

Zdaniem Spółki, czynności związane z niezbędną obsługą klientów, przez osoby zatrudnione jedynie w celu Działalności B+R, należy podobnie jak w analizowanym przypadku uznać za czynności z pogranicza prac technicznych, administracji, koordynacji, które jednak są niezbędne do prawidłowej realizacji Działalności B+R, w związku z czym stanowią jej element.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia Pracowników lub Współpracowników Działu specjalistów SEO w zakresie prac związanych z obsługą klienta mogą być objęte ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie być uznane za koszty kwalifikowane.

Spełnienie przesłanek uznania za działalność badawczo-rozwojową prac Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO oraz uznanie wynagrodzeń w tym zakresie za Koszty kwalifikowane.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4, należy wskazać, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, Dyrektor Działu badań i rozwoju produktu SEO pełni przede wszystkim rolę kierowniczą w zakresie Działalności B+R prowadzonej zarówno przez Specjalistów SEO jak i prowadzonej przez Dział Developerów (prace koncepcyjne w obszarze SEO, w kontekście działalności dot. rozwoju oprogramowania, już potwierdzonej w ramach interpretacji jako B+R). Już w ramach uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.74.2021.2.APO), potwierdzono możliwość zakwalifikowania do ulgi B+R kadry kierowniczej. Wynagrodzenie Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO, zostało już zatem potwierdzone jako kwalifikowalne (w zakresie uczestnictwa w projektach developerskich), wobec czego drogą analogii, w przypadku uznania działalności Specjalistów SEO za B+R, również jego kierownictwo w tym zakresie należy zakwalifikować do ulgi B+R. W takim przypadku oznaczałoby to możliwość zakwalifikowania całości jego wynagrodzenia, gdyż ww. prace obejmują całość obowiązków tej osoby.

Odnosząc się ponownie do interpretacji z dnia 10 sierpnia 2020 r. (sygn. O111-KDIB1-3.4010.303.2018.1.MST), należy wskazać, że w ramach obowiązków, Pracownicy i Współpracownicy Działu badań i rozwoju produktu SEO (podobnie jak kadra zakwalifikowana w ramach ww. interpretacji), są odpowiedzialni m.in. za samo wykonywanie prac naukowo technicznych, a także za planowanie i kierowanie projektami B+R oraz przygotowanie odpowiedniej dokumentacji w postaci np. raportów. Zatem już wcześniej wspomniana interpretacja również potwierdza, że kadrę kierowniczą należy uznać za kwalifikowalną w ramach ulgi B+R.

Kwestia związana stricte z zaliczeniem kadry kierowniczej była jednak szerzej analizowana w praktyce interpretacyjnej, wobec czego Wnioskodawca chciałby dodatkowo rozbudować uzasadnienie swojego stanowiska.

Prace wykonywane przez Dyrektora są nieodzownym i niezbędnym elementem prowadzonej Działalności B+R. Główne zadania polegają na merytorycznym planowaniu i zarządzaniu pracą poszczególnych osób, ustalaniu priorytetu poszczególnych zadań ioptymalizacji wykonywanych prac, weryfikacji prawidłowego przeprowadzenia prac oraz na analizie kluczowych aspektów technicznych wpływających na koncepcje prowadzonych prac.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Dyrektora należy uznać za koszty kwalifikowalne. Ustawodawca nie wyłącza z tej kategorii osób pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w ostatnich interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądownictwa administracyjnego, w tym:

a) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 23 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1588/19: _„Po drugie, art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. in fine mówi o „kosztach kwalifikowanych”, jako wydatkach poniesionych na rzecz pracownika. Wydatki w tym zakresie mogą bowiem stanowić „koszt kwalifikowany” w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+Rpozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z literalnej wykładni tej regulacji wynika, że chodzi o wydatki związane z każdym „pracownikiem” realizującym działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca nie precyzuje dalej o kategorie których pracowników chodzi w tym przepisie. W szczególności nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Jeśli zatem ustawodawca w analizowanym obecnie aspekcie nie rozróżnia pracowników, którzy „własnoręcznie” realizują działalność B+R(np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują, czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno.”;_

b) Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.189.2020.1.AK;

c) Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.321.2020.1.PC;

d) Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.420.2020.1.JKU.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że całość prac podejmowanych przez Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO stanowi działalność B+R i całość wynagrodzenia Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO należy uznać za kwalifikowalne w ramach ulgi B+R. Został on zatrudniony tylko i wyłącznie w celu prowadzenia tej działalności, w związku z czym zarówno czynności stricte merytoryczne, jak i związane z koordynacją i administracją niezbędną w ramach Działalności B+R, należy uznać za kwalifikowalne w ramach ulgi B+R.

Uznanie całości wynagrodzeń, w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Odnosząc się do pytania nr 3, Wnioskodawca uważa, że całość wynagrodzeń, w tym również wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności Pracowników lub Współpracowników należy uznać za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń Pracownika lub Współpracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby osoba faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, gdyż jedynie wówczas wynagrodzenie takiej osoby będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. Taka praktyka interpretacyjna stosowana jest zarówno w odniesieniu do aktualnego jak i poprzedniego stanu prawnego, od początku funkcjonowania instrumentu jakim jest ulga B+R. Należy podkreślić, iż art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT, odnoszą się do proporcji, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika lub świadczenia usługi przez Współpracownika w danym miesiącu.

Zatem, w przypadku, gdy Pracownik lub Współpracownik wykonuje jedynie obowiązki związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest zakwalifikowanie całości jego wynagrodzenia w ramach ulgi B+R. Znajduje to odzwierciedlenie w przytaczanej już wcześniej interpretacji z dnia 10 sierpnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.303.2018.1.MST).

Zgodnie z tą interpretacją, w przypadku takich pracowników nie jest również niezbędne prowadzenie ewidencji czasowej np. w podziale na projekty, z uwagi na fakt, iż z założenia całość pracy danej osoby dotyczy Działalności B+R i tym samym jest kwalifikowalna w ramach ulgi B+R (tj. nie ma potrzeby wydzielania proporcji kosztów wynagrodzeń, które byłyby niekwalifikowalne).

Zgodnie z ustawą o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot „w szczególności” wskazuje na katalog otwarty przychodów ze stosunku pracy, wobec czego tego rodzaju przychodem są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika PIT powstaniem przysporzenia majątkowego mającym swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W rezultacie, wynagrodzenia zasadnicze Pracowników wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, mogą stanowić Koszty kwalifikowane.

Należy równocześnie wskazać, że, począwszy od 1 stycznia 2018 r., obowiązujące regulacje dają możliwość uznania za Koszty kwalifikowane również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R powinny zostać zaliczone wydatki zarówno na wynagrodzenia Pracowników, z którymi zostały zawarte umowy o pracę, jak i na wynagrodzenia Współpracowników, z którymi zawarta została umowa zlecenie lub umowa o dzieło. Kluczową kwestią jest to, że osoby te wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R. Należy jednocześnie wskazać, że koszty Współpracowników, z którymi zawarta została umowa zlecenie lub umowy o dzieło, nie będą kwalifikowalne w ramach ulgi B+R w zakresie kosztów uzyskania przychodów lat podatkowych 2016 i 2017.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza praktyka interpretacyjna, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 29 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.370.2020.2.APO: _„wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R oraz wynagrodzenia współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wraz z ich pochodnymi, w tym premie i nagrody uznaniowe oraz regulaminowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, odprawa emerytalna oraz karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej, ubezpieczenia na życie, bony i karty podarunkowe, jak również związane z prowadzeniem prac B+R koszty szkoleń pracowników i ich podróży służbowych, które Spółka zalicza do przychodów ze stosunku pracy pracowników/współpracowników na podstawie art. 12 ust. 1 updof, lub art. 13 pkt 8 lit. a updof, poniesione przez Spółkę, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, powinny zostać uznane za Koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a updop”._

Podsumowując, całość wynagrodzeń Pracowników w zakresie Działu specjalistów SEO, wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego oraz całość wynagrodzeń Współpracowników ww. dziale (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) , wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT.

W przypadku gdyby organ uznał, iż „pozostałe prace” związane z obsługą klientów nie stanowią działalności B+R, to ww. wynagrodzenia byłyby kwalifikowalne w ramach ulgi B+R, z uwzględnieniem jednak odpowiedniej proporcji, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia „czas pracy” czy „ogólny czas pracy” dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm., dalej „K.p.”). Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 KP i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. W związku z tym czas poświęcony na realizacje prac B+R powinien zostać zestawiony w czasem, kiedy pracownik był do dyspozycji pracodawcy.

Wynagrodzenie za czas nieobecności w zakresie umów o pracę.

W ocenie Spółki, w skład należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej.

Zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, że w dalszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, posługuje się zwrotem „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2018 r. ww. zmiana, miała na celu ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością niezwiązaną z pracami B+R. Artykuł 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm., dalej: „k.p.”) koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, pojęciem „ogólny czas pracy” przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo- rozwojowa. W analizowanym przypadku Wnioskodawcy jednak całość obowiązków Pracowników dotyczy Działalności B+R.

W powyższym przepisie k.p. zostało też wskazane, że pracownikowi należy się wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Dodatkowo, art. 172 k.p. uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu są nieważne.

Wnioskodawca wskazuje, iż kwestia możliwości uwzględnienia w uldze B+R kosztów w zakresie usprawiedliwionych nieobecności była dotychczas kwestią licznych sporów, przy czym orzeczenia sądów administracyjnych wskazywały wielokrotnie, że taka możliwość wynika z przepisów prawa. W szczególności należy zwrócić na ostatni wyrok naczelnego sądu administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r. (sygn. II FSK 1038/19), który zdaje się ostatecznie wyjaśniać tę kwestię na korzyść podatników. Jak wskazano w wyroku, „zgodnie z treścią art. 80 KP wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 KP wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 KP przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 KP za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek tytułu stosunku pracy, w tym należności tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie _z_ dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU”.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1323/19 decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B R (czyli zajmującego się działalnością badawczo-rozwojową) otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 grudnia 2019 r., o sygn. I SA/Ol 692/19: W ocenie Sądu w pełni podzielić należy pogląd tutejszego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/OI 441/19, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. w ocenie Sądu nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności (analogicznie por. także wyroki: WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa);

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 609/19: Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, może on uznać w zakresie umów o pracę, wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników Działu specjalistów SEO za koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R. Co więcej, w przypadku gdyby organ uznał, iż „pozostałe prace” związane z obsługą klientów nie stanowią działalności B+R, to wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności również byłyby kwalifikowalne w ramach ulgi B+R, z uwzględnieniem jednak odpowiedniej proporcji, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1\. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2\. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

3\. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5\. podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan prawny obowiązujący do 29 czerwca 2018 r.),

6\. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (stan prawny obowiązujący od 30 czerwca 2018 r.),

7\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

8\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

9\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

10\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując treść powołanych wyżej przepisów, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że prace prowadzone w Spółce przez Dział Specjalistów SEO w zakresie prac analitycznych oraz prac związanych z obsługa klientów, a także prace w zakresie Działu badań i rozwoju produktu SEO, prace wykonywane przez Dyrektora Działu B+R spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych sformułowaną w art. 4a pkt 26-28 updop.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń Pracowników oraz wynagrodzeń Współpracowników, a także wynagrodzenia Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Z wniosku wynika także, że Spółka planuje odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, ze zm., dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć:

a. pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

b. osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

c. członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285),

d. osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,

e. członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,

f. osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

\- podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

a. pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,

b. nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,

c. rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,

d. zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,

e. podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e; Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia.

Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika”. Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 18d ust. 2 updop. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Jako koszt kwalifikowany w takim przypadku należy uznać jedynie wynagrodzenia (należności), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, z których po opodatkowaniu pracownik finansuje swoją część składki do PPK.

Zatem, wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Reasumując, biorąc pod uwagę treść ww. przepisów a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że pomimo uznania przez tut. Organ, że prace podejmowane przez Dział Specjalistów SEO w zakresie prac analitycznych oraz prac związanych z obsługa klientów, a także prace w zakresie Działu badań i rozwoju produktu SEO, prace wykonywane przez Dyrektora Działu B+R spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe, to w związku z uznaniem, że wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w tym za czas urlopu lub choroby nie stanowi kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, stanowiska do pytania nr 1, 2 i 4 nie można było uznać za prawidłowe.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem czy wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Z tych samych powodów za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy do pytań oznaczonych nr 3 i 5, bowiem jak wcześniej wskazano, wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika nie stanowi kosztów kwalifikowanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1\. w zakresie Działu specjalistów SEO, wynagrodzenia w zakresie prac analitycznych mogą być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R, jest nieprawidłowe;

2\. w zakresie Działu specjalistów SEO, wynagrodzenia w zakresie prac związanych z obsługą klientów mogą być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R, jest nieprawidłowe;

3\. całość wynagrodzeń Pracowników w zakresie Działu specjalistów SEO, wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, w tym wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności oraz czy całość wynagrodzeń Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.), wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT:

\- w części dotyczącej wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części, jest prawidłowe;

4\. w zakresie Działu badań i rozwoju produktu SEO, wynagrodzenie dot. opisanego stanowiska (tj. Dyrektora Działu B+R) może być kwalifikowalne w ramach ulgi B+R, jest prawidłowe;

5\. całość wynagrodzeń Dyrektora Działu badań i rozwoju produktu SEO (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) , wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT:

\- w części dotyczącej wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.