Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.363.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży składników majątkowych Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży składników majątkowych Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. Sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i zajmuje się świadczeniem specjalistycznych usług mechanicznych w zakresie budowy oraz remontów obiektów i urządzeń (dalej: Obszar Usług Technicznych). Wnioskodawca posiada uprawnienia UDT do wytwarzania stałych zbiorników ciśnieniowych, zbiorników bezciśnieniowych i rurociągów jak również wykonuje prace antykorozyjne, ultradźwiękowe pomiary grubości oraz inne usługi związane z mechaniczną obsługą obiektów i urządzeń.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

*   budowa i remonty zbiorników, elementów ciśnieniowych, rurociągów technologicznych i energetycznych ze stali konstrukcyjnych i stopowych (nierdzewnych, kwasoodpornych, żaroodpornych itp.;)
*   remonty aparatury rafineryjnej tj. wymienników ciepła, filtrów, chłodnic powietrznych, wodnych, reaktorów, kolumn, pieców przemysłowych i palników gazowych;
*   czyszczenia ciśnieniowo-strumieniowego rurociągów, obiegów chłodzących i wymienników.
*   remonty mieszadeł, wentylatorów, dmuchaw, wirówek;
*   remonty i przeglądy wózków transportu wewnętrznego (spalinowych i akumulatorowych), zgodnie z wymogami UDT;
*   remonty i przeglądy armatury przemysłowej, zaworów bezpieczeństwa, zaworów oddechowych i bezpieczników ogniowych zbiorników magazynowych paliw;
*   remonty i przeglądy instalacji zabezpieczenia ppoż. obiektów ( piana, para i zraszanie wodą);
*   wykonywanie prac remontowo-konserwacyjnych urządzeń nalewu i opróżniania paliw cystern drogowych i kolejowych;
*   prefabrykacja i montaż konstrukcji stalowych oraz zabezpieczenia powłokami antykorozyjnymi;
*   roboty mechaniczne w zakresie obróbki mechanicznej metali, prac spawalniczych, cięcia mechanicznego, gazowego, plazmowego, rozwalcowania rur, walcowania blach, gięcia kolan i regeneracji zużytych podzespołów;
*   przygotowywanie kompletnej dokumentacji rejestracyjnej zbiorników bezciśnieniowych na ciecze łatwopalne klasy I i II ( benzyna i olej napędowy).

W skład całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  nazwa przedsiębiorstwa;
2.  prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Obszaru Usług Technicznych, w tym środki trwałe wysokiej wartości, środki trwałe niskiej wartości – elementy wyposażenia oraz zapasy,
3.  prawa z umów handlowych dotyczących działalności Obszaru Usług Technicznych,
4.  prawa z umów dotyczących działalności Obszaru Usług Technicznych, innych niż umowy handlowe (w tym prawa z umów najmu, dzierżawy, licencji, zlecenia, ubezpieczenia) oraz prawa z wszelkich umów licencyjnych do oprogramowania związanego ze sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane,
5.  prawa własności intelektualnej w stosunku do wszelkich przedmiotów tych praw (w tym utworów) opracowanych lub używanych przez Spółkę w zakresie działalności Obszaru Usług Technicznych,
6.  prawa wynikające z koncesji, pozwoleń, licencji i innych decyzji związane z działalnością Obszaru Usług Technicznych,
7.  prawa do bazy danych zawierającej dane klientów Obszaru Usług Technicznych wraz z informacjami i ewentualnymi dokumentami z nimi,
8.  dokumenty (w tym archiwalne) związane ze składnikami Obszaru Usług Technicznych oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczące Obszaru Usług Technicznych,
9.  tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące Obszaru Usług Technicznych (w szczególności Know-How),
10.  wszelkie roszczenia do aktywów i praw wymienionych powyżej, jakie przysługują, lub mogą przysługiwać, Spółce wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej, włączając prawa w ramach gwarancji i rękojmi w zakresie, w jakim to jest dozwolone na mocy przepisów prawa,
11.  wierzytelności związane z działalnością Obszaru Usług Technicznych,
12.  zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Obszaru Usług Technicznych,
13.  zasoby kadrowe przypisane do Obszaru Usług Technicznych;
14.  środki pieniężne w walucie polskiej lub obcej;
15.  pozwolenia wodnoprawne;
16.  prawa na mocy umów ubezpieczenia lub polis ubezpieczeniowych zawartych i wykupionych przez Spółkę lub na rzecz Spółki;
17.  prawo własności nieruchomości, wykorzystywanych w zakresie Obszaru Usług Technicznych, takich jak np. budynek administracyjny (w którym znajduje się archiwum zakładowe), magazyn główny czy magazyn warsztatów (dalej: Nieruchomości).

Obecnie, rozważana jest restrukturyzacja przedsiębiorstwa Spółki poprzez jego zbycie na rzecz spółki z grupy (dalej: Nabywca) z tym, że zbycie to nie obejmie środków pieniężnych oraz pozwoleń wodnoprawnych.

Wskazać należy, że w zależności od wybranego modelu restrukturyzacji, przedmiotowe zbycie przedsiębiorstwa obejmie prawa do Nieruchomości albo prawa te zostaną wyłączone z tejże transakcji.

W sytuacji, gdy zbycie przedsiębiorstwa nie obejmie praw do Nieruchomości, w celu umożliwienia Nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej Spółki w dotychczasowym zakresie, między Spółką a Nabywcą zostanie zawarta umowa dzierżawy Nieruchomości.

Możliwe jest również, że implementowany zostanie model restrukturyzacji przedsiębiorstwa Spółki, w którym Nieruchomości zostaną w Spółce, a w następnym kroku zostanie przeprowadzone połączenie przez przejęcie przez Spółkę O. S.A. (dalej: O.), w którym O. będzie Spółką przejmującą. W efekcie tego połączenia Nieruchomości te staną się własnością O. S.A. W takim przypadku, zostanie zawarta umowa dzierżawy między O. a Spółką, zaś Spółka sprzeda na rzecz Nabywcy przedsiębiorstwo wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z ww. umowy dzierżawy. Ewentualnie, umowa dzierżawy, umożliwiająca Nabywcy korzystanie z Nieruchomości, zostanie zawarta bezpośrednio między O. a Nabywcą. Wskazać więc należy, że niezależnie od wybranego modelu zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, w przypadku, gdy sprzedaż przedsiębiorstwa nie obejmie praw do Nieruchomości, Nabywca będzie mieć możliwość korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy w celu kontynuowania działalności Spółki w pełnym zakresie (co jest zamiarem Nabywcy).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego intencją jest, aby wraz ze zbyciem przedsiębiorstwa przeszły na nabywcę wszystkie zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. Jednakże, zgodnie z art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny), do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. W świetle powyższego nie można wykluczyć, że część zobowiązań, związanych z przedsiębiorstwem Spółki, nie zostanie przeniesiona na Nabywcę w ramach planowanej transakcji w przypadku braku nieuzyskania wymaganej na podstawie Kodeksu cywilnego zgody wierzycieli na takie przeniesienie.

Jednakże należy wskazać, że pomimo iż z zakresu zbywanego przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych zostaną wyłączone wskazane uprzednio elementy (tj. środki pieniężne), zaś opcjonalnie mogą zostać wyłączone również prawa do Nieruchomości (w zależności od wdrożonego modelu restrukturyzacji) oraz niektóre zobowiązania (w przypadku braku uzyskania zgody wierzycieli Spółki), w ocenie Wnioskodawcy przedmiot transakcji nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że pomimo ww. wyłączeń, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający realizację działań gospodarczych wykonywanych przez Spółkę i kontynuację tych działań przez Nabywcę. Zbyty przez Spółkę majątek pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym. Należy także podkreślić, że, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666; dalej: Kodeks pracy) Nabywca stanie się stroną stosunków pracy z pracownikami, przypisanymi do Obszaru Usług Technicznych, na skutek czego przejmie wszystkie obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych Wnioskodawcy, z wyłączeniem niektórych zobowiązań oraz praw do Nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Zostały tu wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem ww. „transakcji zbycia”, jednakże, uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy VAT, pojęcie to należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę itp. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie VAT pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego. Do definicji kodeksowej przedsiębiorstwa sięgnął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie w interpretacji z 1 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-978/15-3/MT, DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/1G.

W myśl wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 551 Kodeksu cywilnego wskazano, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują dane okoliczności faktyczne.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak Wnioskodawca wskazał w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, środki pieniężne nie będą przedmiotem umowy zbycia własności przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pomimo powyższego wyłączenia, pozostałe mienie Spółki, będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle przywołanego poprzednio art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa; chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W związku z powyższym, strony transakcji zbycia przedsiębiorstwa dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć, z tym, że zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników.

Dla uznania, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego konieczne jest przeniesienie własności podstawowych składników przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego, tak aby ich nabywca miał możliwość kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. W przypadku zatem sprzedaży przedsiębiorstwa z pewnymi włączeniami, jeśli zbywane składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane w taki sposób, że ich nabywca może prowadzić działalność dotychczas prowadzoną przez zbywcę, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11, zgodnie z którym „(\`(...)\`) pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (\`(...)\`) za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek (\`(...)\`), że użyte w art. 6 ust 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Z treści przedmiotowej czynności prawnej (tj. umowy sprzedaży składników majątkowych Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy) będzie wynikać, że w jego skład nie będą wchodzić środki pieniężne. Jednakże, pomimo tego wyłączenia, mienie będące przedmiotem transakcji nadal będzie stanowiło całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, albowiem pozostałe składniki tego mienia są powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych Wnioskodawcy. Wyłączone elementy nie mają charakteru kluczowego dla działalności Wnioskodawcy – wyłączenie z przedmiotu transakcji ww. elementów nie spowoduje zerwania powiązań istniejących między zbywanymi składnikami, w związku z czym ich Nabywca będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku Wnioskodawcy, które zostaną odpłatnie zbyte na rzecz Nabywcy, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Konsekwentnie więc, jako że przedmiotem rozważanego opłatnego zbycia będzie część majątku Wnioskodawcy stanowiąca przedsiębiorstwo, zbycie to będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych Wnioskodawcy, również w przypadku wyłączenia niektórych zobowiązań oraz praw do Nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, na mocy art. 552 Kodeksu cywilnego, strony transakcji zbycia przedsiębiorstwa mają swobodę w zakresie wyboru, które składniki przedsiębiorstwa należy włączyć w zakres transakcji, a które z jej zakresu wyłączyć. Jednocześnie, wyłączenie z transakcji zbycia poszczególnych składników majątkowych nie oznacza, że czynność ta nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Istotne natomiast jest to, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zespół elementów, mogących samodzielnie wykonywać określone, przypisane do nich zadania gospodarcze.

W świetle powyższego należy więc zauważyć, że w przypadku wyłączenia z przedmiotowej transakcji zbycia niektórych zobowiązań oraz praw do Nieruchomości, nie dojdzie do wyłączenia z zakresu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jego kluczowych i najistotniejszych elementów, zaś Nabywca będzie mieć możliwość korzystania z praw do Nieruchomości na podstawie umów dzierżawy. Tak więc, pomimo wyłączenia ww. elementów, między zbywanymi składnikami majątku Wnioskodawcy zachowane zostaną funkcjonalne związki w sposób umożliwiający realizację działań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz kontynuowanie przez Nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Przekazany przez Wnioskodawcę majątek pozwoli więc na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Powyższe konkluzje znajdują uzasadnienie w orzecznictwie NSA, np. w wyroku NSA z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1489/11, który to wyrok co prawda został wydany na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), jednakże, jako że, zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy CIT, przez przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, konkluzje płynące z przedmiotowego wyroku powinny mieć zastosowanie również na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z ww. wyrokiem „(\`(...)\`) nie wszystkie (\`(...)\`) elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. (\`(...)\`) istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”. Wskazać również należy na wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10, zgodnie z którym „Sąd I instancji (\`(...)\`) uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Z tego tytułu zasadnie zarzucił organowi brak wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiałoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności. (\`(...)\`) stanowisko (\`(...)\`) jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.”

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w interpretacji DIS w Warszawie z 8 września 2014 r. sygn. IPPP3/443-556/14-2/1G czy w interpretacji DIS w Łodzi z 22 stycznia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-766/13-4/BM.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku Wnioskodawcy, które zostaną odpłatnie zbyte na rzecz Nabywcy, również w przypadku wyłączenia z transakcji zbycia niektórych zobowiązań oraz praw do Nieruchomości, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Konsekwentnie więc, jako że przedmiotem rozważanego opłatnego zbycia będzie część majątku Wnioskodawcy stanowiąca przedsiębiorstwo, również w przypadku wyłączenia z tej transakcji niektórych zobowiązań oraz praw do Nieruchomości, zbycie to będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego.

W wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 NSA stwierdził cyt. (…) przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (…)”.

Istotna jest także teza wyroku NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 cyt. (…) wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (…) wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (…)”.

W wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Również NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r. sygn.. akt I FSK 688/07 wskazał, że „(…) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto należy mieć na względzie tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa restrukturyzację przedsiębiorstwa Spółki przez jego zbycie na rzecz spółki z grupy. Zbycie to nie obejmie środków pieniężnych oraz pozwoleń wodnoprawnych. W zależności od wybranego modelu restrukturyzacji, przedmiotowe zbycie przedsiębiorstwa obejmie prawa do Nieruchomości albo prawa te zostaną wyłączone z tejże transakcji. Niezależnie od wybranego modelu zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, w przypadku, gdy sprzedaż przedsiębiorstwa nie obejmie praw do Nieruchomości, Nabywca będzie mieć możliwość korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy w celu kontynuowania działalności Spółki w pełnym zakresie. Intencją Wnioskodawcy jest, aby wraz ze zbyciem przedsiębiorstwa przeszły na nabywcę wszystkie zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. Jednakże, zgodnie z art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. W świetle powyższego nie można wykluczyć, że część zobowiązań, związanych z przedsiębiorstwem Spółki, nie zostanie przeniesiona na Nabywcę w ramach planowanej transakcji w przypadku braku nieuzyskania wymaganej na podstawie Kodeksu cywilnego zgody wierzycieli na takie przeniesienie. Zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Nabywca stanie się stroną stosunków pracy z pracownikami, przypisanymi do Obszaru Usług Technicznych, na skutek czego przejmie wszystkie obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W konsekwencji, z zakresu zbywanego przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych mogą więc zostać wyłączone prawa do Nieruchomości (w zależności od wdrożonego modelu restrukturyzacji) oraz niektóre zobowiązania (w przypadku braku uzyskania zgody wierzycieli Spółki).

Jak wynika z powołanych powyżej orzeczeń, fakt ewentualnego wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a więc środków pieniężnych oraz pozwoleń wodnoprawnych, jak również niektórych zobowiązań oraz opcjonalnie praw do nieruchomości, nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie na Nabywcę nie przejdą wskazane szczegółowo w opisie sprawy elementy, jednakże jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot transakcji nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa. Pomimo wyłączeń, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający realizację działań gospodarczych wykonywanych przez Spółkę i kontynuację tych działań przez Nabywcę. Zbyty przez Spółkę majątek pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Zatem opis sprawy wskazuje, że pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży wskazanych elementów – środków pieniężnych oraz pozwoleń wodnoprawnych oraz – niektórych zobowiązań oraz opcjonalnie praw do nieruchomości, status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony.

Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa, pomimo opisanych wyżej wyłączeń, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych, w przypadku wyłączenia środków pieniężnych oraz pozwoleń wodnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Fjest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego odpłatne zbycie składników majątkowych, w przypadku wyłączenia niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.