Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.318.2021.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: 1. Czy sfinansowanie udziału członka Zarządu w Studiach MBA, prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Wnioskodawca, oznacza powstanie u członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. W jakim momencie powstaje przychód z tego tytułu?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

31 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej też jako „Spółka”) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sprawujące u niego funkcję członka zarządu. Wnioskodawca jest podmiotem, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi (…). Wnioskodawca realizuje (…). Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności:

(…)

Wnioskodawca, jako osoba prawna, działa poprzez swoje organy, w tym Zarząd. Członkowie Zarządu Wnioskodawcy realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej jako „Umowa o zarządzanie”), która została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przychody osiągane przez członków Zarządu ze świadczenia usług zarządzania zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie Umowy o zarządzanie członek Zarządu zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową, przy czym obowiązek ten może być realizowany wyłącznie osobiście, z wyłączeniem osób trzecich (par. 1 ust. 1 i 2 Umowy o zarządzanie). W Umowie o zarządzanie członek Zarządu oświadczył, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach Umowy (par. 1 ust. 3 Umowy o zarządzanie). Zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie (par. 2 ust. 1) członek Zarządu zobowiązany jest między innymi do świadczenia Usług:

1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, w tym zadań z zakresu (…);
2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.
Na podstawie Umowy o zarządzanie (par. 2 ust. 4 pkt 3, ust. 5 pkt 4-6 oraz ust. 7) członek Zarządu ma obowiązek między innymi:3.  samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki,
4.  podejmowania działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę celów określonych w ustalonych planach działalności;
5.  podejmowania działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;
6.  opracowywania i aktualizacji planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich organom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;
7.  odbywania podróży służbowych w interesie Spółki, związanych z prowadzeniem spraw Spółki oraz do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i należytym wykonywaniem usług, w tym - o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań - odbywania podróży w kraju i za granicą.

W Umowie o zarządzanie (par. 4 ust. 3) strony zgodnie ustaliły, iż Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi do wysokości 15 000 zł netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. W celu uniknięcia wątpliwości w Umowie o zarządzanie (par. 6 ust. 3) Strony oświadczyły, iż pokrywanie przez Spółkę między innymi ww. kosztów szkoleń nie stanowi wynagrodzenia członka Zarządu ani innego rodzaju świadczeń na jego rzecz, lecz stanowi koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia funkcji członka Zarządu. Umowa nie zawiera szczegółowego katalogu szkoleń, kursów, seminariów i konferencji, w których członkowie Zarządu powinni brać udział. Umowa nie zawiera obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym doskonalenia umiejętności zarządczych.

Aktualnie, jeden z członków Zarządu Spółki jest uczestnikiem y edycji Programu Menedżerskiego Executive MBA (Master of Business Administration) dla firm (…) (dalej jako „studia MBA”), prowadzonego przez X. z siedzibą w XY, na zlecenie XYZ z siedzibą w XX. Studia MBA obejmują 4 semestry. Program studiów MBA uwzględnia specyfikę funkcjonowania przedsiębiorstwa (…), między innymi w ten sposób, iż:

1.  w I semestrze Studiów MBA jako cele zarządzania strategicznego przyjęto
    1.  podniesienie u uczestnika Studiów MBA świadomości wpływu zarządzania strategicznego na kierunek działalności i rozwoju przedsiębiorstwa (…),
    2.  przedstawienie zarządzania strategicznego jako dynamicznego, ciągłego procesu,
    3.  rozwinięcie praktycznej wiedzy o metodach i narzędziach planowania strategicznego oraz umiejętności ich stosowania w przedsiębiorstwie (…), jak również
    4.  zwiększenie skuteczności działania podczas wdrażania strategii przedsiębiorstwa (…).Osiągnięciu tych celów mają służyć zajęcia prowadzone w formie interaktywnego warsztatu w oparciu o interaktywne prezentacje, analizę przypadków, pracę zespołową, dyskusje i prezentacje, przykłady, ćwiczenia, case’y, przy czym tematy dyskusji odnoszą się do realiów (\`(...)\`);
2.  w I semestrze Studiów MBA jako cele ekonomicznych aspektów zarządzania przyjęto
    1.  dostarczenie uczestnikom Studiów MBA wiedzy na temat zachowania się poszczególnych uczestników rynku i ich konsekwencji dla jednostek indywidualnych i całej gospodarki, ze szczególnym naciskiem na branżę (\`(...)\`),
    2.  dostarczenie wiedzy na temat relacji popytu i podaży i ich wpływu na ceny, ilości dóbr, zachowanie konsumenta i producenta,
    3.  wyjaśnienie zachowań przedsiębiorstw, umiejętność podejmowania decyzji w długim i krótkim okresie,
    4.  podejmowanie decyzji i zachowanie przedsiębiorstwa w różnych warunkach konkurencji rynkowej.W tym wypadku również podstawowym narzędziem osiągnięcia ww. celów są wykłady interaktywne, ćwiczenia z wykorzystaniem metod aktywizujących, rozwiązywanie zadań i analiza przypadków. Przykłady, ćwiczenia, case’y, tematy dyskusji odnoszą się do realiów (\`(...)\`).
3.  w I semestrze Studiów MBA przewidziano również inne bloki tematyczne, jak zachowania w organizacji, statystyka w biznesie, kierowanie zespołem, etyka w biznesie, w ramach których odbywają się zajęcia w formach opisanych wyżej, zaś prezentowane podczas zajęć przykłady, ćwiczenia i tematy do dyskusji odnoszą się do realiów (\`(...)\`);
4.  w II semestrze Studiów MBA zaplanowano między innymi blok tematyczny „Zarządzanie marketingowe”, którego celem jest zapoznanie uczestników z koncepcjami i pojęciami z zakresu zarządzania marketingowego odnosząc jest do realiów rynku (\`(...)\`);
5.  w II semestrze przewidziano również szereg innych bloków tematycznych, jak rachunkowość zarządczą, zarządzanie finansowe, zarządzanie procesami i jakością, w ramach których odbywają się zajęcia w formach opisanych wyżej, zaś prezentowane podczas tych zajęć przykłady, ćwiczenia, tematy do dyskusji odnoszą się do realiów (\`(...)\`),
6.  w III semestrze Studiów MBA przewidziano między innymi blok tematyczny „Biznes globalny”, którego jednym z celów ma być poznanie wpływu zjawisk na rynku globalnym na rynek (\`(...)\`);
7.  w IV semestrze Studiów MBA uczestniczy będą mieli możliwość wyboru tematów, przy czym mogą to być tematy specyficzne dla branży (\`(...)\`), takie jak Prawo (..), nowe technologie w branży (\`(...)\`). Oczywistym jest przy tym, że program Studiów MBA uwzględnia zagadnienia/tematy/kwestie ogólne, które nie są charakterystyczne tylko i wyłącznie dla branży (…).

Na podstawie umowy, którą Spółka zawarła z XYZ Spółka zobowiązała się zapłacić ww. XYZ, z tytułu udziału członka Zarządu w Studiach MBA, wynagrodzenie w łącznej kwocie 31 000 zł netto, płatne w 4 ratach (każda rata za 1 semestr), przy czym każda rata jest płatna na podstawie faktury VAT wystawionej przez XYZ na 7 dni przed pierwszym planowanym w danym semestrze zjazdem. Termin zapłaty wynosi 14 dni od otrzymania prawidłowo wystawionej faktury. Na sfinansowanie w taki sposób członkowi Zarządu udziału w Studiach MBA Spółka uzyskała zgodę Rady Nadzorczej i oczywiście członka Zarządu. Kwoty finansowania nie przekraczają w skali roku limitu określonego w Umowie o zarządzanie, tj. 15 000 zł netto.

Udział w Studiach MBA służy członkowi Zarządu poszerzeniu posiadanej wiedzy i umiejętności zarządczych, ale w ścisłym powiązaniu z branżą, w której działa Spółka oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytych podczas Studiów MBA wiedzy i umiejętności w realizacji obowiązków zarządczych w Spółce. Członek Zarządu bierze udział w Studiach MBA ze względu na pełnioną funkcję w Spółce. Udział członka Zarządu w Studiach MBA leży przede wszystkim w interesie Spółki, gdyż doskonalenie wiedzy i umiejętności zarządczych członka Zarządu w branży, w której działa Spółka to większa szansa rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w zmieniającym się otoczeniu zewnętrznym, w tym regulacyjnym. Wreszcie, doskonalenie kompetencji zarządczych w Spółce leży bezpośrednio w jej interesie ze względu na realizowane przez Spółkę zadanie (…). Jeżeli w wyniku udziału w Studiach MBA członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść to nie będzie to bezpośrednim celem działania Spółki, lecz skutkiem pośrednim (ubocznym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy sfinansowanie przez Wnioskodawcę udziału członka Zarządu w Studiach MBA, prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Wnioskodawca, oznacza powstanie u członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na ww. pytanie, w jakim momencie powstaje przychód z tego tytułu?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie przez niego udziału członka Zarządu w Studiach MBA, prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Wnioskodawca, nie stanowi dla członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zasadniczym argumentem na rzecz powyższego stanowisko jest to, iż Studia MBA, w których uczestniczy członek Zarządu są determinowane (profilowane) na branżę, w której działa Spółka i związane bezpośrednio z działalnością Spółki. Widoczne jest to w programie Studiów MBA oraz w sposobie jego realizacji, który pozwoli członkowi Zarządu udoskonalić umiejętności zarządcze poprzez ukierunkowanie ich na sektor, w którym działa Spółka. Tym samym udział członka Zarządu w Studiach MBA przyniesie bezpośrednie korzyści Spółce, a zatem jest świadczeniem nabywanym bezpośrednio w jej interesie. Gdyby członek Zarządu nie sprawował funkcji zarządczych w Spółce nie byłby sam zainteresowany podnoszeniem swoich indywidualnych kwalifikacji w zarządzaniu sektorem, w którym działa Spółka, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały określone w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie w pkt 2 ustawodawca jako jedno ze źródeł przychodów wymienia działalność wykonywaną osobiście.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zawarty został w art. 13 analizowanej ustawy. Stosownie do art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tegoż artykułu.

Powołanie więc podatnika do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, ale wytyczne na ten temat wynikają z orzecznictwa sądowego (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt: FPS 9/02, oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt: II FPS 1/06) oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), który wprawdzie odnosił się do świadczeń na rzecz osób pozostających w stosunku pracy, ale wyrażone w nim stanowisko ma zastosowanie uniwersalne, w tym między innymi do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika z niego, iż za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które spełniają poniższe warunki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy podkreślić, że przedstawione przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby po stronie Członka Zarządu powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Podkreślić również trzeba, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Pierwszą konieczną przesłanką warunkującą powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest powstanie korzyści finansowej (przysporzenia majątkowego). Korzyść ta może wystąpić albo w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy lub też w postaci uniknięcia wydatku (zaoszczędzenia), który to wydatek beneficjent świadczenia musiałby, tak czy inaczej sam ponieść, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku beneficjenta nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale zważywszy, że znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków jest traktowane na równi z przyrostem majątku. Podkreślić przy tym należy, iż w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Drugą konieczną przesłanką warunkującą powstanie przychodu jest okoliczność w czyim interesie świadczenie zostało poniesione, tj. czy w interesie świadczeniodawcy (w niniejszej sprawie Wnioskodawcy), czy też w interesie świadczeniobiorcy (w niniejszej sprawie członka Zarządu).

Trzecią konieczną przesłanką warunkującą powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest to, aby korzyść była przypisana indywidualnie (miała określoną wartość pieniężną) do członka Zarządu.

Przenosząc powyższe wytyczne na okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż spełnione są w nim dwie z trzech przesłanek warunkujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. świadczenie zostanie spełnione za zgodą członka Zarządu i ma określoną wartość pieniężną przypisaną indywidualnie do członka Zarządu. Brak spełnienia łącznie trzech przesłanek wyklucza możliwość powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie została bowiem spełniona przesłanka jaką jest spełnienie świadczenia w interesie członka Zarządu. Bezpośrednim beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w studiach MBA jest bowiem Wnioskodawca. Gdyby nie określony program Studiów MBA, który odnosi się do sektora, w którym działa Spółka oraz gdyby nie pełniona w Spółce funkcja zarządcza, członek Zarządu nie zdecydowałby się na udział w Studiach MBA i poniesienie z tego tytułu wydatku rzędu ponad 30 000 zł.

Odnotować należy, iż organy podatkowe przyjmują, iż finansowanie członkom Zarządu kursów językowych, jeżeli są profilowane i koncentrują się na słownictwie specjalistycznym niezbędnym dla funkcjonowania w branży, w której działa Spółka, nie stanowi dla nich przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pismo z dnia 19 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4011.279.2020.2.JK; pismo z dnia 16 stycznia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-2.4011.590.2019.1.JK2).

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w Umowie o zarządzanie (par. 4 ust. 3) strony zgodnie ustaliły, iż Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi do wysokości 15 000 zł netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. W celu uniknięcia wątpliwości, w Umowie o zarządzanie (par. 6 ust. 3) Strony oświadczyły, iż pokrywanie przez Spółkę między innymi ww. kosztów szkoleń nie stanowi wynagrodzenia członka Zarządu, ani innego rodzaju świadczeń na jego rzecz, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia funkcji członka Zarządu.

Udział w Studiach MBA służy członkowi Zarządu poszerzeniu posiadanej wiedzy i umiejętności zarządczych, ale w ścisłym powiązaniu z branżą, w której działa Spółka oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytych podczas Studiów MBA wiedzy i umiejętności w realizacji obowiązków zarządczych w Spółce. Członek Zarządu bierze udział w Studiach MBA ze względu na pełnioną funkcję w Spółce. Udział członka Zarządu w Studiach MBA leży przede wszystkim w interesie Spółki, gdyż doskonalenie wiedzy i umiejętności zarządczych członka Zarządu w branży, w której działa Spółka to większa szansa rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w zmieniającym się otoczeniu zewnętrznym, w tym regulacyjnym. Wreszcie, doskonalenie kompetencji zarządczych w Spółce leży bezpośrednio w jej interesie ze względu na realizowane przez Spółkę zadanie (…). Jeżeli w wyniku udziału w Studiach MBA członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść to nie będzie to bezpośrednim celem działania Spółki, lecz skutkiem pośrednim (ubocznym).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opłacenie (sfinansowanie) przez Wnioskodawcę członkowi Zarządu udziału w Studiach MBA, prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Spółka, nie spowoduje powstania u członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym sam na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

W przypadku jednak udzielenia przez organ odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na sfinansowaniu przez Wnioskodawcę udziału członka Zarządu w studiach MBA powstaje z chwilą wykonania świadczenia na rzecz członka Zarządu, co następuje z końcem każdego semestru, za który Wnioskodawca dokonał zapłaty. Przychodem do opodatkowania będzie kwota środków pieniężnych wynikająca z faktury, przekazana na rachunek bankowy IGG.

Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (ma to znaczenie w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 5 lutego 1997 r. (sygn. S.A./Sz 1191/96) z przepisu tego wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie – otrzymanych. Oznacza to, że przychodem będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie – jak tego wymaga przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawienie ich do dyspozycji podatnika.

Innymi słowy, podatnik powinien doliczyć do swoich przychodów podatkowych wartość wszelkich świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń dopiero wówczas, kiedy świadczenia te będą faktycznie (fizycznie) otrzymane. Nie stanowią zatem przychodu świadczenia, z których podatnik może dopiero skorzystać potencjalnie.

Ten stan zawieszenia będzie trwał tak długo, aż nie dojdzie do faktycznego otrzymania danego świadczenia. Jednocześnie jednak prawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez pojęcia: nieodpłatne świadczenie i otrzymanie. Ograniczył się jedynie do wskazania sposobów i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych (odpowiednio art. 11 ust. 2a oraz art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem zależnie od rodzaju świadczenia, zróżnicowano możliwość zaliczenia tego świadczenia do przychodu podatnika wskazując, że:

1.  pieniądze i wartości pieniężne są przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (tj. niezależnie od faktycznego ich pobrania przez podatnika), zaś
2.  świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podatnika dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania, przy czym stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyjątek, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu – są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zostały spełnione.

Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą członka zarządu. Jak wskazano w treści wniosku, warunkiem pokrycia przedmiotowych kosztów jest uzyskanie zgody rady nadzorczej. Nie sposób zatem uznać, że członek zarządu nie korzysta ze świadczenia dobrowolnie, jeżeli zobowiązany jest do uzyskania zgody rady nadzorczej w kwestii sfinansowania studiów MBA. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby odbycie studiów MBA było jednym z obligatoryjnych warunków wykonania umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej przez Wnioskodawcę.

Po drugie, świadczenie zostanie spełnione w interesie członka zarządu. Co prawda należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zdobyta w ten sposób wiedza pomoże członkowi zarządu wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści umowy, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez członka zarządu nie zostanie przez niego utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług zarządzania. To właśnie członek zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. studiach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej z Wnioskodawcą, ale i w dalszej karierze zawodowej. Co więcej, członek zarządu otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Wnioskodawcę członek zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Wnioskodawca pokrywa koszty studiów MBA członkowi zarządu możemy mówić o uniknięciu przez niego wydatku, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie, osiągnięta korzyść przez członka zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem w treści wniosku, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu do wysokości 15 000 zł netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. Tak więc wartość świadczenia jakie uzyska członek zarządu jest Wnioskodawcy znana.

W świetle powyższego opłacenie (sfinansowanie) przez Wnioskodawcę członkowi zarządu kosztów studiów MBA spowoduje, po stronie członka zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym sam na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wyrażonych w pytaniu interpretacyjnym wątpliwości w zakresie momentu powstania przychodu wskazać należy, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Powyższe przepisy określają, że w przypadku świadczeń pieniężnych momentem uzyskania przychodu będzie moment ich otrzymania (lub postawienia ich do dyspozycji), natomiast w przypadku, gdy następuje wydanie nieodpłatnego świadczenia momentem uzyskania przychodu jest moment jego otrzymania.

Momentem powstania przychodu jest dzień, w którym członek zarządu otrzymał od Spółki prawo do skorzystania z tych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przychód powstaje w miesiącu otrzymania prawa do rozpoczęcia studiowania w danym semestrze. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na sfinansowaniu przez Wnioskodawcę udziału członka zarządu w studiach MBA powstaje z chwilą wykonania świadczenia na rzecz członka Zarządu, co następuje z końcem każdego semestru, za który Wnioskodawca dokonał zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.