Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-143/12/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-07
Teza: spłata jako koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; spadek-dział spadku; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 09 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-143/12/CJS wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 19 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 03 lipca 1983 r. zmarł ojciec wnioskodawcy, natomiast w dniu 05 czerwca 1993 r. zmarła jego matka. Na mocy postanowienia z dnia 29 czerwca 1992 r. spadek po ojcu nabyli na mocy ustawy: w ¼ części żona, oraz pięcioro dzieci w tym wnioskodawca każdy po 3/20 części.

Na mocy postanowienia sądu z dnia 11 maja 2000 r. spadek po matce odziedziczyli na mocy testamentu notarialnego synowie tj. wnioskodawca i jeden z jego braci każdy po ½ części.

Przedmiotem spadku jak i działu spadku była nieruchomość zabudowana o pow. 682 m2 . Nieruchomość ta była własnością rodziców wnioskodawcy na prawach wspólności ustawowej.

Na podstawie postanowienia sądu z dnia 20 kwietnia 2011 r. wnioskodawca w wyniku zgodnego działu spadku po rodzicach nabył na wyłączną własność ww. nieruchomość. Jednocześnie sąd zasądził tytułem spłaty od wnioskodawcy na rzecz brata kwotę 25 000 zł, dwóch sióstr po 7.500 zł, bratowej, bratanka i dwóch bratanic po 1 875 zł.

W dniu 28 grudnia 2011 r. wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość za cenę 100 000 zł i dokonał częściowej spłaty na rzecz brata, bratowej i jej dzieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyznanie na rzecz wnioskodawcy w wyniku zgodnego działu spadku po rodzicach na wyłączną własność nieruchomości o pow. 682 m2 stanowi nabycie skutkujące zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności czy nabyte udziały są opodatkowane, a jeżeli tak czy ich spłata stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku spadkobrania nabył ponad 50% w nieruchomości. Nabycie pozostałego udziału z obowiązkiem spłaty spadkobierców nie powinno rodzić obowiązku podatkowego, gdyż wartość spłat jest równa przychodowi z nabycia udziałów. Spłata stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów na rzecz kupujących przedmiotową nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości (udziałów w nieruchomości) i forma prawna jej (ich) nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z poźn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż rodzice wnioskodawcy zmarli odpowiednio: ojciec - w dniu 03 lipca 1983 r., matka - w dniu 05 czerwca 1993 r. W wyniku postępowania spadkowego w dniu 29 czerwca 1992 r. po ojcu spadek nabyli: żona ¼ części spadku oraz pięcioro dzieci każde po 3/20 części spadku w tym wnioskodawca. Zaś w wyniku postępowania spadkowego w dniu 11 maja 2000 r. po zmarłej matce spadek na mocy testamentu nabyli: wnioskodawca i jego brat po 1/2 części każdy. W dniu 20 kwietnia 2011 r. przeprowadzono postępowanie o dział spadku. W wyniku tego postępowania sąd przyznał wnioskodawcy całą nieruchomość, zobowiązując go jednocześnie do spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców w łącznej kwocie w wysokości 47 500 zł.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości, w wyniku działu spadku przekraczało udział, jaki wnioskodawca posiadał pierwotnie w spadku. W wyniku działu spadku wnioskodawca nabył własność udziałów, które pierwotnie należały do innych spadkobierców (brata, dwóch sióstr, bratowej, dwóch bratanków i bratanicy), a nie do niego samego. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem tych udziałów dopiero w wyniku przeprowadzonego działu spadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w 2011 r. wartość nabytej przez wnioskodawcę nieruchomości zwiększyła się w stosunku do udziału nabytego w spadku. W wyniku dokonanego działu spadku wnioskodawca stał się bowiem wyłącznym właścicielem całej przedmiotowej nieruchomości zwiększając swój udział o ten należący przed działem spadku do pozostałych spadkobierców.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób:

*   w dniu 03 lipca 1983 r. w spadku po ojcu,
*   w dniu 05 czerwca 1993 r. w spadku po matce,
*   w dniu 20 kwietnia 2011 r. na podstawie postanowienia o dział spadku, w części przekraczającej udział nabyty w spadku. Na podstawie postanowienia sądu wnioskodawca nabył zatem udział, który uprzednio w wyniku dziedziczenia po matce należał do brata oraz wszystkie udziały pozostałych spadkobierców nabyte w masie spadkowej po ojcu.

W świetle powyższego uznać należy, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości w części odpowiadający udziałowi jaki wnioskodawca nabył w spadku po zmarłych odpowiednio w 1983 r. i 1993 r. rodzicach, nie stanowi w ogóle źródła przychodu i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostała część przychodu, która odpowiada udziałowi nabytemu w wyniku działu spadku z dnia 20 kwietnia 2011 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., ponieważ udział w nieruchomości wnioskodawca nabył w 2011r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, kiedy jej nabycie miało miejsce na podstawie czynności, o charakterze odpłatnym jest art. 22 ust. 6c ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia, czy kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy podkreślić, że kwestią bezsporną jest, iż w momencie przeprowadzenia działu spadku wnioskodawca nabył własność udziałów w nieruchomości, które to udziały należały uprzednio do innych spadkobierców. Bezspornym jest to, że spadkobiercy ci utracili prawo własności posiadanych udziałów za odpłatnością. Sąd przyznał im bowiem spłaty od wnioskodawcy, w zamian za utracony udział w spadku. Spłaty na rzecz innych spadkobierców są zatem dla wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziałów w nieruchomości.

Dodatkowo nadmienić należy, że nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli podatnik najpierw sprzeda nieruchomość a potem dokona spłaty. Może się bowiem okazać, że aby dokonać spłaty i pozyskać na tę okoliczność środki pieniężne podatnik dokona sprzedaży a dopiero potem z uzyskanych pieniędzy dokona spłaty. Jeśli zatem spłaty dokona przed terminem do złożenia zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek na spłatę będzie mógł zostać wykazany w tym zeznaniu.

W związku z czym, o ile przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w dziale spadku będzie równy kwotom jakie wnioskodawca poniósł na spłaty, to po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, część przychodu ze sprzedaży odpowiadająca udziałowi jaki wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłych rodzicach nie stanowi dla niego w ogóle źródła przychodu i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powyższe udziały w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca nabył w spadku odpowiednio w 1983 r. i 1993 r.

Natomiast pozostała część przychodu stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. z uwagi na nabycie w drodze działu spadku udziałów od pozostałych spadkobierców, jednakże kwota przychodu będzie mogła zostać pomniejszona o koszt uzyskania przychodu jakim są spłaty faktycznie dokonane na rzecz pozostałych spadkobierców.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania prawne jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku o spłaty dokonane na rzecz pozostałych spadkobierców.

W tym zakresie tut. Organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że tut. Organ nie posiada kompetencji do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym również podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.