Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.315.2022.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: Działania A. w związku z wypłatą rekompensaty na rzecz B. są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia specyfiki prowadzonej przez A. działalności gospodarczej i niezależnych od A. okoliczności zewnętrznych. Wypłata rekompensaty na rzecz kontrahenta umożliwi A. sprawne funkcjonowanie i generowanie przychodów, co wypełnia przesłankę zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy rekompensata na rzecz B. stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony przez A. do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 14 lutego 2023 r. – pismem z 23 lutego 2023 r. (data wpływu 28 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. jest bankiem w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 830 ze zm.: dalej: „Prawo bankowe”) należącym do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). A. jest spółką dominującą w Podatkowej Grupie Kapitałowej (dalej: „Wnioskodawca”). A. dąży do rozwoju i umacniania na rynku polskim zarówno własnej pozycji jak i pozycji innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. W celu ustawicznego zwiększania udziału w segmencie kredytów hipotecznych i zapewnienia długoterminowych źródeł refinansowania w Grupie, A. współpracuje z bankiem hipotecznym należącym do Grupy (o którym mowa poniżej) w zakresie rozbudowy portfela kredytów hipotecznych i refinansowania go emisjami listów zastawnych.

B. S.A. również należy do Grupy oraz do PGK i jest spółką zależną od A. B. jest specjalistycznym bankiem hipotecznym w rozumieniu Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 581 ze zm.). B. pełni strategiczną funkcję w Grupie w zakresie pozyskiwania stabilnego, długoterminowego i atrakcyjnego cenowo finansowania dla kredytów zabezpieczonych na nieruchomościach. W tym celu emituje listy zastawne zarówno na krajowym jak i na zagranicznym rynku kapitałowym.

‒ A. oraz B. będą dalej nazywane wspólnie „Stronami”.

W celu zwiększenia bezpieczeństwa Grupy poprzez stopniową eliminację niedopasowania terminowej struktury aktywów i pasywów, na podstawie umów wykonawczych do Umowy ramowej o nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką celem ich zrefinansowania poprzez emisję hipotecznych listów zastawnych zawieranych pomiędzy A. a B., do B. przenoszone są sukcesywnie portfele kredytów hipotecznych udzielonych wcześniej przez A. (tzw. pooling wierzytelności hipotecznych - dalej: „pooling”). Działalność emisyjna B. rozwijana jest w oparciu o portfele kredytowe budowane na podstawie wyżej opisanego mechanizmu w ścisłej współpracy z A. Przeniesienie kredytów hipotecznych w ramach Grupy umożliwia zrefinansowanie kredytów hipotecznych długoterminowymi listami zastawnymi, które są lepiej do nich dopasowane terminowo.

Z uwagi na sposób organizacji współpracy pomiędzy Stronami (w szczególności bazowanie przez B. na poolingach), funkcjonowanie B. jest w dużym stopniu oparte na planach finansowych przygotowywanych w ramach Grupy i zatwierdzanych przez Rady Nadzorcze obu Stron. B. funkcjonuje na zasadzie wyłącznej współpracy na tym polu z A. i na chwilę obecną nie przewiduje nabywania kredytów od innych banków ani samodzielnego ich udzielania, zatem nie ma możliwości dywersyfikacji źródeł pozyskania kredytów. Ponadto, w wyniku wewnętrznych działań poprawiających efektywność, zrezygnowano z prowadzenia działalności sprzedażowej przez B., co dodatkowo zwiększa jego zależność od A.

Pomiędzy A. i B. funkcjonuje umowa ramowa regulująca nabywanie portfeli wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych i dalszą obsługę tego portfela przez A. (dalej: „umowa ramowa”), niemniej nie reguluje ona kwestii związanych z zabezpieczeniem ciągłości i wolumenu współpracy, jak również ewentualnej zmiany warunków rynkowych wpływających bezpośrednio na wycenę przenoszonych wierzytelności. Mając na względzie dynamiczną i stale zmieniającą się sytuację na rynku, na którą wpływ mają m in. negatywne wydarzenia na świecie oraz wzrost inflacji, doszło do spadku zainteresowania kredytami hipotecznymi. W związku z tym przewiduje się, że sytuacja gospodarcza może wpłynąć na wolumen poolingu realizowanego przez A. Jako, że w interesie A. jest utrzymanie współpracy z B., oraz mając na uwadze rezygnację przez B. z prowadzenia działalności sprzedażowej, Strony planują zawrzeć porozumienie precyzujące aktualne warunki współpracy tak, aby uwzględnić w nich konieczność zapewnienia stronom ciągłości współpracy poprzez gwarancję realizacji określonego w rocznych planach finansowych Grupy wolumenu poolingu lub wyrównanie utraconych w danym roku korzyści w przypadku jego niezrealizowania (dalej: „Porozumienie”). Strony zakładają, że Porozumienie będzie zawarte na okres 4 lat. W Porozumieniu zawarte zostanie założenie, zgodnie z którym w przypadku niezrealizowania przez A. w danym kwartale odpowiedniej części założonego, rocznego wolumenu poolingu (pozwalającego B. na osiągnięcie określonego wyniku finansowego), B. uzyska roszczenie o wypłatę rekompensaty, która będzie miała na celu skompensowanie marży utraconej z uwagi na niewykonanie przez B. zobowiązania wynikającego z Porozumienia (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata będzie miała charakter definitywny, tj. Strony nie przewidują zwrotu tego świadczenia pieniężnego, oraz warunkowy - Rekompensata będzie wypłacana dopiero w przypadku ziszczenia się zdarzenia warunkującego wymagalność roszczenia, podczas gdy intencją Stron jest kontynuacja współpracy przy utrzymaniu założeń wynikających z planów finansowych. Realizacja założeń pozwoli bowiem na osiąganie przez B. zysku z działalności opartej na poolingu kredytów hipotecznych i emisji listów zastawnych.

Po zakończeniu danego kwartału dokonywana będzie weryfikacja, czy w tym okresie A. zrealizował założony wolumen poolingu. W przypadku zidentyfikowania niewykonania przez A. założeń umownych, zgodnie z treścią Porozumienia, A. wypłaci z własnych zasobów majątkowych Rekompensatę na rzecz B., która obliczana będzie w oparciu o następujące założenia:

‒ roczna wartość zakładanego wolumenu poolingu ustalona przez Strony zgodnie z zatwierdzonym przez nie planem finansowym zostanie podzielona na kwartały (zgodnie z załącznikiem do Porozumienia);

‒ różnica pomiędzy skumulowanym zakładanym wolumenem poolingów za okres od 1 stycznia 2023 do końca danego kwartału, a skumulowanym wolumenem realnie zrealizowanym w tym samym okresie, będzie ustalana przez B. w danym kwartale na bazie faktycznie zrealizowanych poolingów;

‒ jeśli powyżej opisana różnica będzie dodatnia, to zidentyfikowane zostanie niezrealizowanie zakładanego wolumenu poolingu. W tej sytuacji zostanie dokonana kalkulacja przysługującej B. Rekompensaty;

‒ począwszy od drugiego kwartału obowiązywania Porozumienia (tj. II kwartał 2023 r.), wartości skumulowane poolingu (zarówno poolingu do zrealizowania w danym kwartale jak i poolingu realnie zrealizowanego), korygowane będą o procentowy wskaźnik amortyzacji kredytów w ramach poolingu, uwzględniający regularne spłaty i nadpłaty na wolumenach z poprzednich kwartałów, którego wysokość Strony określiły w Porozumieniu;

‒ wysokość Rekompensaty będzie stanowić iloczyn (1) wartości stanowiącej różnicę pomiędzy skumulowaną zakładaną wysokością poolingu skorygowaną o procentowy wskaźnik amortyzacji kredytów, a realnie zrealizowanym skumulowanym wolumenem również skorygowanym o ten sam procentowy wskaźnik amortyzacji kredytów oraz (2) określonej wartości procentowej (stanowiącej de facto procentową wartość utraconej przez B. marży netto w stosunku rocznym na niezrealizowanej części poolingu; dalej jako: „X%”);

‒ wysokość powyżej wspomnianej wartości procentowej (tj. X%) została ustalona przez Strony jako średnia arytmetyczna z różnic pomiędzy (1) średnioważoną roczną marżą portfela kredytów przejmowanych przez B. w procesie poolingu za rok kalendarzowy poprzedzający dany rok kalendarzowy obliczania Rekompensaty, oraz (2) średnioważonym rocznym kosztem finansowania B. za ten sam okres (dla roku 2023 Strony określiły tę wartość w Porozumieniu i wyliczyły ją bazując na 12 miesiącach od 11.2021 do 11.2022); W trakcie negocjacji Strony uzgodniły, że jest to adekwatna wartość procentowa, która będzie w stanie zrekompensować B. utracone korzyści w okresie obowiązywania Porozumienia, w którym nie zrealizowano wolumenu poolingu.

‒ Obrazując powyżej opisany sposób kalkulacji w stosunku do pierwszego roku obowiązywania Porozumienia można posłużyć się następującym przykładem (wskazane wartości mają charakter abstrakcyjny i zostały określone wyłącznie w celu zobrazowania Organowi sposobu obliczania wysokości Rekompensaty. Dla uproszczenia w przykładzie nie uwzględniono również wskaźnika amortyzacji):

Jeżeli za I kwartał 2023 r. założony wolumen poolingu wynosiłby 500.000 zł, a A. zrealizowałby pooling na poziomie 200.000 zł, to różnica pomiędzy zakładanym wolumenem, a wolumenem faktycznie zrealizowanym wynosiłaby 300.000 zł (500.000 - 200.000), zatem Rekompensata byłaby należna w kwocie stanowiącej iloczyn 300.000 zł i X%.

Jeżeli za II kwartał 2023 r. założony wolumen poolingu wynosiłby 600.000 zł, a A. zrealizowałby pooling na poziomie: 1.000.000 zł, to różnica pomiędzy skumulowanym zakładanym wolumenem a skumulowanym wolumenem faktycznie zrealizowanym wynosiłaby -100.000 zł (500.000 + 600.000 - 200.000 - 1.000.000), zatem Rekompensata nie byłaby należna.

Jeżeli za III kwartał 2023 r. założony wolumen poolingu wynosiłby 400.000 zł, a A. zrealizowałby pooling na poziomie: 300.000 zł, to różnica pomiędzy skumulowanym zakładanym wolumenem a skumulowanym wolumenem faktycznie zrealizowanym wynosiłaby 0 zł (500.000 + 600.000 + 400.000 - 200.000 - 1.000.000 - 300.000), zatem Rekompensata nie byłaby należna.

Jeżeli za IV kwartał 2023 r. założony wolumen poolingu wynosiłby 500.000 zł, a A. zrealizowałby pooling na poziomie: 400.000 zł, to kwartalna różnica pomiędzy skumulowanym zakładanym wolumenem a skumulowanym wolumenem faktycznie zrealizowanym wynosiłaby 100.000 zł (500.000 + 600.000 + 400.000 + 500.000 - 200.000 - 1.000.000 - 300.000 - 400.000), zatem Rekompensata byłaby należna w kwocie stanowiącej iloczyn 100.000 zł i X%.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Rekompensata stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony przez A. do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Rekompensata stanowi wydatek, który będzie mógł zostać zaliczony przez A. do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

I. Uwagi ogólne - przesłanki pozwalające na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wykładnia literalna powołanego wyżej przepisu prowadzi do uznania, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty - zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami - o ile jest w stanie je należycie udokumentować (z wyjątkami wskazanymi w ustawie).

Mając na względzie powyższe, można wyróżnić przesłanki, które warunkują uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów - koszt ten powinien:

‒ zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒ być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ zostać właściwie udokumentowany,

‒ nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzi do uznania, że wszystkie poniesione wydatki, które nie stanowią kosztów enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem, w celu określenia, czy wypłata Rekompensaty może stanowić koszt uzyskania przychodu, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy do Rekompensaty może mieć zastosowanie któreś z wyłączeń wskazanych w art. 16 ustawy o CIT.

1) Wyłączenia wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Z wyłączeń wskazanych w omawianym przepisie potencjalne zastosowanie mógłby znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

‒ wad dostarczonych towarów;

‒ wad wykonanych robót;

‒ wad wykonanych usług;

‒ zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

‒ zwłoki w usunięciu wad towarów;

‒ zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;

‒ zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Powyższy przepis mówi o odszkodowaniu i karach umownych, zatem o konstrukcjach zbliżonych do Rekompensaty. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie on zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - Rekompensata nie będzie bowiem stanowić płatności odszkodowawczej z tytułów wskazanych w ww. przepisie.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowy katalog odszkodowań/kar umownych ma charakter zamknięty, co oznacza, że odszkodowania/kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Nie ulega wątpliwości, że celem omawianego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tylko takich odszkodowań i kar umownych, które związane są z wadami towarów lub usług. Podstawą wypłaty takich świadczeń jest co do zasady wina z tytułu niewykonania/nienależytego wykonania umowy. Tymczasem Rekompensata w żaden sposób nie będzie powiązania z wadami produktów. W omawianej sytuacji nie będzie można mówić o istnieniu niedbalstwa czy niedochowania należytej staranności po stronie A. Ewentualne niezrealizowanie określonego wolumenu poolingów będzie przede wszystkim wynikiem niesprzyjających warunków makroekonomicznych, tj. sytuacji gospodarczej kraju. Odpowiedzialność A. będzie miała zatem charakter abstrakcyjny. Co prawda Strony przewidują, że potencjalnie może dojść do niezrealizowania określonego wolumenu poolingu, niemniej nie są w stanie określić czy i kiedy to nastąpi ani jakie okoliczności spowodują niewykonanie założeń umownych. W tej sytuacji niemożliwym będzie określenie istnienia winy którejkolwiek ze stron, w tym w szczególności nie będzie można uznać, że doszło do jakiegokolwiek niedbalstwa po stronie A.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach sądowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również: „NSA”) w wyroku z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1170/10, stwierdził, że „kary _umowne i odszkodowania wypłacone z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek_ z _przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów będą stanowić koszt uzyskania przychodów”._

W kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów odszkodowania/kary umownej wynikającej z niezawinionego działania stron wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w (…), który wskazał, że _„Odnosząc powyższe do wydatków stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że wymienione we wniosku kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Organ uznając kary umowne za koszt podatkowy jednakże podkreśla, że zdarzenia powodujące negatywne skutki dla Spółki nie mogą być wywołane działaniem pozbawionym cech należytej staranności ze strony Spółki i być wynikiem zaniechać czy zaniedbań w prowadzeniu działalności”_ (zob. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r. znak: IPPB3/423-513/12-2/GJ).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Rekompensata nie będzie stanowiła odszkodowania/kary umownej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Do Rekompensaty nie znajdzie też zastosowania żadne inne z wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem jedna z przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu zostanie spełniona.

2) Związek przyczynowo-skutkowy

Kolejną przesłanką pozwalającą zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zgodnie z literalną wykładnią ustawy o CIT oraz bogatym dorobkiem doktrynalnym (Zob. np. P. Małecki, M Mazurkiewicz (w:) p. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość. Wyd. XI. Warszawa 2020), związek ten występuje w sytuacji, w której wydatki ponoszone są po to, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz/lub aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Koszty mogą być związane z przychodem bezpośrednio – wtedy ich poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła – lub pośrednio. Należy bowiem wskazać, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, poniesienie wydatku w postaci wypłaty Rekompensaty niewątpliwie wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata Rekompensaty pozwala na dalszą współpracę pomiędzy stronami, co z kolei ma wpływ na wielkość osiąganych przez A. przychodów. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Regulacje krajowe, przepisy unijne, jak również czynniki ekonomiczne wymagają od banków szukania źródeł długoterminowego finansowania działalności i dopasowania długości terminów refinansowania prowadzonej działalności do terminów zapadalności udzielanych przez banki kredytów. Źródła finansowania działalności bankowej wpływają na płynność, wypłacalność oraz rentowność banku. Przeniesienie kredytów hipotecznych do B. umożliwia zrefinansowanie kredytów hipotecznych długoterminowymi listami zastawnymi, które są do nich najlepiej dopasowane terminowo. Instrument ten pozwala na pozyskanie tańszego finansowania niż w przypadku długu niezabezpieczonego. Pozwala to także na utrzymanie pozytywnych przemian struktury bilansu poprzez wzrost poziomu aktywów płynnych. Funkcjonowanie B. zwiększa tym samym bezpieczeństwo A. poprzez wyeliminowanie niedopasowania zapadalności terminów kredytów i wymagalności depozytów oraz umożliwia dywersyfikację długoterminowego finansowania, poprzez emisję listów zastawnych po kosztach niższych od kosztów obligacji niezabezpieczonych. Dzięki funkcjonowaniu B., A. może zaoferować klientom bardziej kompleksowe usługi i zapewnić większy poziom bezpieczeństwa. Wiąże się to też ze wzrostem jego atrakcyjności wśród inwestorów. Świadczenie przez A. usług wspomagających w stosunku do sprzedawanych kredytów pozwala także na bardziej efektywne wykorzystanie dostępnych zasobów. Z perspektywy A. świadczenie usług stwarza możliwość pełniejszego wykorzystania wydajności pracowników i obniżenie krańcowych kosztów stałych. Natomiast z perspektywy B. pozwala na realizację niezbędnych funkcji ponosząc przy tym koszty znacznie niższe niż w przypadku budowania własnej sieci sprzedaży i zaplecza administracyjnego.

Funkcjonowanie B. zwiększa tym samym bezpieczeństwo A. poprzez wyeliminowanie niedopasowania zapadalności terminów kredytów i wymagalności depozytów oraz umożliwia dywersyfikację długoterminowego finansowania poprzez emisję przez B. listów zastawnych po kosztach niższych od kosztów obligacji niezabezpieczonych.

W przypadku rezygnacji z wprowadzenia Rekompensaty przy jednoczesnym wystąpieniu niesprzyjających okoliczności rynkowych, B. nie byłby w stanie utrzymać aktualnej skali działalności i nie zapewniałby przyszłej współpracy na oczekiwanym przez A. poziomie. Co więcej, brak Rekompensaty przy obecnej sytuacji ekonomicznej, w której wolumen poolingu może się znacznie obniżyć, mógłby skutkować poniesieniem przez B. istotnych strat skutkujących wszczęciem przez (…) procedury restrukturyzacyjnej. Przełożyłoby się to na spadek reputacji nie tylko B., ale również A. – Strony należą bowiem do jednej grupy kapitałowej. W takim wypadku mogłoby dojść do masowego wycofywania środków przez klientów, co znacząco wpłynęłoby na uzyskiwane przychody i stabilność finansową A. Niewypłacalność B. rzutowałaby bezpośrednio na utratę przez A. źródła przychodów ze sprzedaży kredytów hipotecznych do B. oraz ze świadczenia usług obsługi posprzedażowej kredytów.

Realne przełożenie współpracy pomiędzy Stronami na przychody A. mają również pozytywne wskaźniki finansowe wymagane przez (…). Jeżeli zostaną one zrealizowane, A. nie poniesie kosztów związanych z potrzebą modyfikacji własnej struktury finansowania, zatem pośrednio wygeneruje wyższe przychody. W przypadku zerwania współpracy z B., A. z dużą dozą prawdopodobieństwa nie byłby w stanie osiągnąć ww. wskaźników. Kontynuowanie współpracy z B. stanowi zatem dla A. kluczowy filar zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów.

Ponadto z wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy i racjonalny. Innymi słowy, podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku musi być przeświadczony o racjonalności – z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności – wydatkowania środków finansowych. Odnosząc niniejsze do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że – jak wskazano już powyżej – współpraca A. z B. ma strategiczne znaczenie dla osiągania przez A. przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatek w postaci Rekompensaty jest celowy i racjonalny – ma bowiem za zadanie utrzymanie współpracy z kontrahentem, która pozwala na sprawne funkcjonowanie przedsiębiorstwa i generowanie przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że jego rozumowanie znajduje odzwierciedlenie m.in. w uchwale siedmiu sędziów NSA (wydanej 25 czerwca 2012 r., sygn. ll FPS 2/12), gdzie wskazano, że _„Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej_ w _jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty – jako koszty uzyskania przychodów_ w _rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”_. Przywołane stanowisko siedmiu sędziów NSA można odnieść wprost do sytuacji Stron opisanej w zdarzeniu przyszłym. Jak bowiem wskazano powyżej, współpraca z B. jest dla A. kluczowa dla zachowania konkurencyjności i zapobieżenia poniesienia poważnych strat finansowych i reputacyjnych.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że celem wypłaty Rekompensaty będzie zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodu poprzez utrzymanie kluczowej dla A. współpracy z B., która generuje po stronie A. przychody z tytułu sprzedaży kredytów i świadczenia usług (oraz przynosi inne korzyści przekładające się na przychody, opisane powyżej) – zatem przesłanka wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodu będzie spełniona.

3) Pozostałe przesłanki

Analizując pozostałe przesłanki Wnioskodawca wskazuje, że będą one obiektywnie spełnione. Koszt w postaci Rekompensaty będzie bowiem:

‒ poniesiony przez podatnika;

‒ definitywny (niezwrócony);

‒ pozostawał w związku z prowadzoną przez A. działalnością;

‒ właściwie udokumentowany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Strony działają w ramach jednej grupy kapitałowej, w której ściśle ze sobą współpracują. W przypadku ziszczenia się zdarzenia uzależniającego zasadność wypłaty Rekompensaty (które będzie związane z brakiem realizacji poolingu zakładanego wolumenu kredytów hipotecznych), A. dokona na rzecz B. płatności z własnych zasobów majątkowych. Ponadto Strony nie przewidują możliwości zwrotu Rekompensaty, a szczegółowe zasady jej wypłaty będą zawarte w Porozumieniu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy również powyższe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, będą spełnione.

II. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w bogatym dorobku orzeczniczym – przede wszystkim w wyrokach NSA. Poniżej przedstawiono fragmenty wyroków, które w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio odnoszą się do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

‒ Wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 318/17: _„NSA zwracał wielokrotnie uwagę, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. W szeregu wyroków NSA za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji, odstępne.”_

‒ Wyrok NSA z 6 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 259/17: _„W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu._ W _procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. (\`(...)\`) Wobec tego należy stwierdzić, że poniesienie przez bank wydatków na odszkodowanie, odstępne, skutkujące w efekcie minimalizacją wydatków, a co za tym idzie strat, służy zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W konsekwencji wydatek ten może być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”_.

‒ Wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK 187/18: _„Naczelny Sąd Administracyjny, ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były_ w _przeszłości zapatrywania, że wynagrodzenia, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł) (\`(...)\`) Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), jak również przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania lub „wynagrodzenia” za odstąpienie od umowy) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu._ W _istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, swoistego „ważenia”, co w konkretnym przypadku jest dla podatnika – przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. umowy najmu) czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia”._

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez NSA również w wyrokach: z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11; z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12; z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15 oraz z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 866/16; z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18.

III. Podsumowanie

Podsumowując uzasadnienie do pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie przesłanki pozwalające uznać Rekompensatę za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zostaną spełnione. Innymi słowy, A. będzie mógł zaliczyć wypłaconą na rzecz B. Rekompensatę do kosztów uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

‒ przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

‒ potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop - związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 444/13): „WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga (\`(...)\`) że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu (\`(...)\`)”.

Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wprawdzie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop, to należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w ww. przepisie zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. jest spółką dominującą w Podatkowej Grupie Kapitałowej (dalej: „Wnioskodawca”). A. dąży do rozwoju i umacniania na rynku polskim zarówno własnej pozycji jak i pozycji innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. W celu ustawicznego zwiększania udziału w segmencie kredytów hipotecznych i zapewnienia długoterminowych źródeł refinansowania w Grupie, A. współpracuje z bankiem hipotecznym należącym do Grupy w zakresie rozbudowy portfela kredytów hipotecznych i refinansowania go emisjami listów zastawnych. B. S.A. również należy do Grupy oraz do PGK i jest spółką zależną od A. B. pełni strategiczną funkcję w Grupie w zakresie pozyskiwania stabilnego, długoterminowego i atrakcyjnego cenowo finansowania dla kredytów zabezpieczonych na nieruchomościach. W tym celu emituje listy zastawne zarówno na krajowym jak i na zagranicznym rynku kapitałowym. W celu zwiększenia bezpieczeństwa Grupy poprzez stopniową eliminację niedopasowania terminowej struktury aktywów i pasywów, na podstawie umów wykonawczych do Umowy ramowej o nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką celem ich zrefinansowania poprzez emisję hipotecznych listów zastawnych zawieranych pomiędzy A. a B., do B. przenoszone są sukcesywnie portfele kredytów hipotecznych udzielonych wcześniej przez A. (tzw. pooling wierzytelności hipotecznych - dalej: „pooling”). Działalność emisyjna B. rozwijana jest w oparciu o portfele kredytowe budowane na podstawie wyżej opisanego mechanizmu w ścisłej współpracy z A. Przeniesienie kredytów hipotecznych w ramach Grupy umożliwia zrefinansowanie kredytów hipotecznych długoterminowymi listami zastawnymi, które są lepiej do nich dopasowane terminowo. Z uwagi na sposób organizacji współpracy pomiędzy Stronami (w szczególności bazowanie przez B. na poolingach), funkcjonowanie B. jest w dużym stopniu oparte na planach finansowych przygotowywanych w ramach Grupy i zatwierdzanych przez Rady Nadzorcze obu Stron. B. funkcjonuje na zasadzie wyłącznej współpracy na tym polu z A. i na chwilę obecną nie przewiduje nabywania kredytów od innych banków ani samodzielnego ich udzielania, zatem nie ma możliwości dywersyfikacji źródeł pozyskania kredytów. Ponadto, w wyniku wewnętrznych działań poprawiających efektywność, zrezygnowano z prowadzenia działalności sprzedażowej przez B., co dodatkowo zwiększa jego zależność od A. Pomiędzy A. i B. funkcjonuje umowa ramowa regulująca nabywanie portfeli wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych i dalszą obsługę tego portfela przez A. (dalej: „umowa ramowa”), niemniej nie reguluje ona kwestii związanych z zabezpieczeniem ciągłości i wolumenu współpracy, jak również ewentualnej zmiany warunków rynkowych wpływających bezpośrednio na wycenę przenoszonych wierzytelności. Mając na względzie dynamiczną i stale zmieniającą się sytuację na rynku, na którą wpływ mają m in. negatywne wydarzenia na świecie oraz wzrost inflacji, doszło do spadku zainteresowania kredytami hipotecznymi. W związku z tym przewiduje się, że sytuacja gospodarcza może wpłynąć na wolumen poolingu realizowanego przez A. Jako, że w interesie A. jest utrzymanie współpracy z B., oraz mając na uwadze rezygnację przez B. z prowadzenia działalności sprzedażowej, Strony planują zawrzeć porozumienie precyzujące aktualne warunki współpracy tak, aby uwzględnić w nich konieczność zapewnienia stronom ciągłości współpracy poprzez gwarancję realizacji określonego w rocznych planach finansowych Grupy wolumenu poolingu lub wyrównanie utraconych w danym roku korzyści w przypadku jego niezrealizowania (dalej: „Porozumienie”). Strony zakładają, że Porozumienie będzie zawarte na okres 4 lat. W Porozumieniu zawarte zostanie założenie, zgodnie z którym w przypadku niezrealizowania przez A. w danym kwartale odpowiedniej części założonego, rocznego wolumenu poolingu (pozwalającego B. na osiągnięcie określonego wyniku finansowego), B. uzyska roszczenie o wypłatę rekompensaty, która będzie miała na celu skompensowanie marży utraconej z uwagi na niewykonanie przez A. zobowiązania wynikającego z Porozumienia (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata będzie miała charakter definitywny, tj. Strony nie przewidują zwrotu tego świadczenia pieniężnego, oraz warunkowy – Rekompensata będzie wypłacana dopiero w przypadku ziszczenia się zdarzenia warunkującego wymagalność roszczenia, podczas gdy intencją Stron jest kontynuacja współpracy przy utrzymaniu założeń wynikających z planów finansowych. Realizacja założeń pozwoli bowiem na osiąganie przez B. zysku z działalności opartej na poolingu kredytów hipotecznych i emisji listów zastawnych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wypłacona na rzecz B. rekompensata, na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy A. a B., może być zaliczona przez A. do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby poniesione wydatki mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez A. działalności gospodarczej, muszą spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wypłacona przez A. na rzecz B. rekompensata zawarta na podstawie porozumienia będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wypłacaną rekompensatą na rzecz B. a uzyskanym przez A. przychodem. Nie ulega wątpliwości, że wydatek w postaci rekompensaty jest celowy i racjonalny. Jego zadaniem jest utrzymanie współpracy z kontrahentem, co pozwala na sprawne funkcjonowanie i generowanie przychodów. Wypłata rekompensaty ma na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodu poprzez utrzymanie kluczowej dla A. współpracy z B. Ponadto rekompensata będzie miała charakter definitywny tj. A. nie przewiduje jej zwrotu.

Opisana we wniosku rekompensata nie mieści się także w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Z treści tego przepisu wynika, że

nie są kosztem podatkowym kary umowne i odszkodowania ponoszone celem zrekompensowania szkód powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika czego efektem są wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze i piśmiennictwie przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z karą umowną z żadnego z wymienionych w tym przepisie tytułów.

Podsumowując, należy uznać, że działania A. w związku z wypłatą rekompensaty na rzecz B. są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia specyfiki prowadzonej przez A. działalności gospodarczej i niezależnych od A. okoliczności zewnętrznych. Wypłata rekompensaty na rzecz kontrahenta umożliwi A. sprawne funkcjonowanie i generowanie przychodów, co wypełnia przesłankę zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).