Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-759/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-11
Teza: dokumentowanie faktycznie dostarczonych wyrobów medycznych na rzecz pacjentów fakturami wystawionymi na Narodowy Fundusz Zdrowia oraz moment powstania obowiązku podatkowego;
Słowa kluczowe: faktura; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refundacja; sprzedaż-sprzedaż wyrobów medycznych; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2011 r. (data wpływu 12.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokumentowania faktycznie dostarczonych wyrobów medycznych na rzecz pacjentów fakturami wystawionymi na Narodowy Fundusz Zdrowia - **jest nieprawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy wyrobów medycznych - **jest nieprawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielania świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne - **jest prawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług ponadlimitowych objętych Aneksem do zawartych uprzednio umów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12.05.2011 wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania faktycznie dostarczonych wyrobów medycznych na rzecz pacjentów fakturami wystawionymi na Narodowy Fundusz Zdrowia oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Wnioskodawca /w umowach zwany Świadczeniodawcą/) zawarł z Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem Wojewódzkim (zwanym dalej „Funduszem”) umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne (zwaną dalej „Umową”).

Umowa została zawarta na okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2011 r. Przedmiotem Umowy jest udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne, zwanych dalej „Świadczeniami”, w zakresach określonych w planie rzeczowo finansowym stanowiącym załącznik do umowy (w ww. załączniku w Umowie w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 jako zakres świadczeń podany jest „Okulistyka – zespół chirurgii jednego dnia”; natomiast w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. „1) Okulistyka - zespół chirurgii jednego dnia”, 2) „Okulistyka - zespół chirurgii jednego dnia B12, B13, B15”).

W Umowie w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 istnieje następujący zapis: „Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w szczególności w warunkach zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenie szpitalne, ustalonych na dany okres rozliczeniowy w drodze zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia wydanego na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) zwanych dalej , Ogólnymi warunkami umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484), zwanych dalej , oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U. Nr 140, poz. 1143)”;

natomiast w Umowie w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zapis ma brzmienie: „Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w zarządzeniu Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia nr 93/2008/DSOZ z dnia 22 października 2008 r., zmienionym zarządzeniem nr 8/2009/DSOZ z dnia 23.01.2009 r. oraz zarządzeniem 9/2009/DSOZ z dnia 26 stycznia 2009 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenie szpitalne, zwanych dalej ; warunki zawierania umów, obowiązują w okresie rozliczeniowym przypadającym na okres od dnia 01.01.2009 r. do dnia 30.06.2009 r. oraz od dnia 01.07.2009 r. do dnia 31.12.2009 r. Warunki zawierania umów na dalsze okresy rozliczeniowe w okresie obowiązywania umowy ustalane są w trybie określonym w par. 8 umowy” (par. 8 umowy brzmi następująco: „ustalenie kwoty zobowiązania Oddziału Funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy i planu rzeczowo-finansowego na następny okres rozliczeniowy dokonywane jest na zasadach określonych w par. 32 Ogólnych warunków umów” /Ogólne warunki umów również w rozumieniu umowy w brzmieniu ustalonym na rok 2009 to - ogólne warunki umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. Dz. U. Nr 81, poz. 484/ -przyp. wł.). Świadczenia w poszczególnych zakresach świadczeń udzielane są przez osoby wymienione w załączniku do Umowy.

Świadczenia w poszczególnych zakresach świadczeń udzielane są zgodnie z harmonogramem pracy określonym w załączniku do Umowy. Również dane o potencjale wykonawczym Wnioskodawcy przeznaczonym do realizacji Umowy, będące w jego dyspozycji są określone w załączniku do Umowy.

Na okres obowiązywania Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z udzielaniem świadczeń.

W par. 4 Umowy, w części Umowy dotyczącej warunków finansowania Świadczeń zawarto następujące zapisy:

„1. Kwota zobowiązania Oddziału Funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy w okresie od dnia 01.01.2010 r. do dnia 30.06.2010 r. wynosi maksymalnie \`(...)\` zł. 1a. Kwota zobowiązania Oddziału funduszu wobec Świadczeniodawcy z tytułu realizacji umowy w okresie od dnia 01.07.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. wynosi maksymalnie \`(...)\` zł 2. Liczbę i cenę jednostek rozliczeniowych oraz kwotę zobowiązania w poszczególnych zakresach świadczeń objętych umową, w okresach rozliczeniowych o których mowa w ust. 1 i 1a określa stanowiący załącznik nr 1 do umowy (w ww. załączniku okres rozliczeniowy podzielony jest na poszczególne, miesięczne okresy sprawozdawcze; suma jednostek rozliczeniowych i ich wartość z miesięcznych okresów sprawozdawczych przypadających w danym okresie rozliczeniowym odpowiada „globalnej” sumie jednostek rozliczeniowych oraz kwocie zobowiązania wskazanej w danym okresie rozliczeniowym - przyp. wł.). (\`(...)\`) 9. Należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z (Ogólnymi warunkami umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej /Dz. U. Nr 81, poz. 484/ przyp. wł.).” W umowie w brzmieniu w 2009 r. ww. punkt 9. ma brzmienie „Należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z zasadami określonymi w ogólnych warunkach umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. (Dz. U. 81, poz. 484), zwanych dalej ”

Kolejnymi działami Umowy są „Kary umowne”, „Okres obowiązywania umowy” oraz „Postanowienia końcowe” w którym to dziale wskazano, że w zakresie nieuregulowanym Umową stosuje się Ogólne warunki umów oraz, w przypadku umowy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego.

Przedmiotem umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi (zwanej dalej Umową2), zawartej z Funduszem, jest udzielanie „świadczeń opieki zdrowotnej, w rodzaju zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi zgodnie z , stanowiącym załącznik nr 1 do umowy”. W myśl par 1 pkt 2 Umowy2 „Świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie w szczególności z zasadami i na warunkach określonych w warunkach zawierania i realizacji umów w rodzaju zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środkami pomocniczymi, ustalanych na dany okres rozliczeniowy w drodze zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, wydanego na podstawie art. 159 ust. 2 ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), zwanych dalej , oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 06 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484), zwanego dalej ”.

Kolejnym działem Umowy2 (powyżej cytowane zapisy Umowy2 znajdowały się w dziale „Przedmiot umowy”), jest dział „Organizacja udzielania świadczeń” - zdaniem Wnioskodawcy zapisy tego działu nie są niezbędne do oceny stanowiska będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W dziale Umowy2 „Finansowanie świadczeń” zapisano: „Należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z zasadami określonymi w Ogólnych warunkach umów”. Kolejne uregulowania umowy obejmują „Kary umowne”, „Okres obowiązywania umowy” oraz „Postanowienia końcowe” - tu znalazł się zapis: „W zakresie nieuregulowanym umową stosuje się przepisy Ogólnych warunków umów”.

Procedura rozliczeń z Funduszem z tytułu Umowy została opisana poniżej. Szczegółowe zapisy dot. rozliczeń z Funduszem znajdują się m.in. w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia.

Wnioskodawca w danym miesiącu wykonuje szereg świadczeń medycznych. Wnioskodawca dokonuje wymiany dokumentów rozliczeniowych z Funduszem w formie elektronicznej. Obieg dokumentów w formie elektronicznej realizowany jest poprzez System Zarządzania Obiegiem Informacji (SZOI). Obieg dokumentów przedstawia się następująco - Wnioskodawca wpisuje wyświadczone usługi do odpowiedniego programu; następnie w programie generowany jest raport statystyczny z wykonanych świadczeń medycznych; raport przesyłany jest do Funduszu w formie elektronicznej (SZOI) - Fundusz raport sprawdza i odsyła zaakceptowany (jeżeli istnieją błędy w części raportu/w całości raportu, i w tej części/w całości raport nie jest zaakceptowany Wnioskodawca musi go w tej części/w całości poprawić i wysłać ponownie). Po akceptacji raportu Wnioskodawca generuje raport rozliczeniowy (w tym wskazuje, jakie pozycje raportu statystycznego mają być ujęte w fakturze) i otrzymuje z NFZ raport zwrotny (w nim wykazane są usługi za które Wnioskodawca dostanie zapłatę z NFZ) i szablonem rachunku. Kwoty wykazane w szablonie rachunku są kwotami jakie Wnioskodawca otrzyma od NFZ; ww. szablon rachunku jest również podstawą do wystawienia faktury VAT na kwotę wskazaną w szablonie rachunku.

Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury VAT przed odebraniem szablonu rachunku, a więc i przed przejściem całej powyżej opisanej procedury.

Zdarza się, że ww. proces ze strony NFZ trwa bardzo długo; zdarza się również, że raporty nie są „za pierwszym razem” akceptowane.

Procedura rozliczeń z Funduszem z tytułu Umowy2 została opisana poniżej. Szczegółowe zapisy dot. rozliczeń z Funduszem znajdują się m.in. w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia.

Zgodnie z przepisami prawa pacjent musi otrzymać od uprawnionego lekarza zlecenie na wydanie środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych. Pacjent zlecenie na środki pomocnicze i przedmioty ortopedyczne musi zarejestrować i potwierdzić w oddziale wojewódzkim NFZ. Takie zlecenie jest podstawą do wydania pacjentowi przez Wnioskodawcę środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych. Wniosek jest wprowadzony do programu - generowane jest sprawozdanie o zaopatrzeniu w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Sprawozdanie w formie elektronicznej przy pomocy platformy Systemu Zarządzania Obiegiem Informacji (SZOI) jest przesyłane do Funduszu, równolegle „w formie papierowej” sprawozdanie jest przekazywane do Funduszu. Fundusz raport sprawdza i w formie elektronicznej (SZOI) odsyła akceptację (jeżeli istnieją błędy w części raportu/ w całości raportu, i w tej części/w całości raport nie jest zaakceptowany Wnioskodawca musi go w tej części/w całości poprawić i wysłać ponownie).

Kolejna faza przepływu informacji inaczej przebiegała w 2009 r. i w 2010 r. W 2009 r. po akceptacji raportu Wnioskodawca generował raport rozliczeniowy i przesyłał go do Funduszu (tylko w formie elektronicznej /SZOI/). Po weryfikacji raportu rozliczeniowego Wnioskodawca otrzymywał z Funduszu (za pomocą SZOI) raport zwrotny oraz szablon rachunku.

W 2010 r. po zatwierdzeniu przez NFZ zestawienia wydanych środków pomocniczych/ przedmiotów ortopedycznych (raportu), za pomocą systemu SZOI Wnioskodawca zgłasza do NFZ żądanie rozliczenia. NFZ generuje szablon rachunku; w formie raportu zwrotnego szablon rachunku jest pobierany do programu Wnioskodawcy i Wnioskodawca może wystawić fakturę.

Wnioskodawca nie miał możliwości wystawienia faktury VAT przed odebraniem szablonu rachunku/pobraniem do programu szablonu rachunku, a więc i przed przejściem całej powyżej opisanej procedury. Zdarza się, że ww. proces ze strony NFZ trwa bardzo długo; zdarza się również, że raporty nie są „za pierwszym razem” akceptowane.

Wnioskodawca świadczy i zapewne będzie świadczył również tzw. „świadczenia ponadlimitowe” - tj. świadczenia, których wartości nie przewidziano w umowach (w tym np. w zawartej Umowie); ich wartość przekracza kwotę wykazaną jako maksymalna kwota zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy (w przypadku Umowy, przekracza wartość wskazaną w części „Warunki finansowania świadczeń” tj. w par. 4 pkt 1 lub w pkt 1a). Nie obejmuje ich wykazana w załącznikach ilość jednostek rozliczeniowych. Finansowanie świadczeń odbywa się w ramach kwot określonych w planie finansowym Oddziału Funduszu na dany rodzaj świadczeń, w ramach łącznej kwoty zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy określonej w podpisanych umowach. Po upływie danego okresu rozliczeniowego (w przypadku Umowy byłby to okres rozliczeniowy wskazany w par. 4 pkt 1 i 1a) aby uzyskać zwrot/ częściowy zwrot wartości świadczeń ponadlimitowych prowadzone są negocjacje z Funduszem. W ich wyniku może dojść do zawarcia stosownych aneksów (dalej Aneks) do umów, które zmieniają brzmienie zapisów traktujących o maksymalnej kwocie zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy - podwyższając maksymalną kwotę zobowiązań. Tym samym zmienia się załącznik do umowy (załącznik w którym wskazana jest liczba punktów rozliczeniowych oraz kwota zobowiązań). Aneks jest podpisywany po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, niemniej zgodnie z jego zapisami „aneks wchodzi w życie z dniem podpisania z mocą obowiązującą … - tu wskazuje się pierwszy dzień danego, minionego już okresu rozliczeniowego w którym były świadczone usługi ponadlimitowe - przyp. wł”. Pozostałe postanowienia umowy nie ulegają zmianie. Ponadto w Aneksie wskazuje się, że postanowienia Aneksu czynią zadość ich intencjom (stron Aneksu) i oświadczają, że kwoty „po podwyższeniu” stanowią całkowite wynagrodzenie z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę wszystkich świadczeń opieki zdrowotnej w danym rodzaju (tu wskazywany jest rodzaj danych świadczeń opieki zdrowotnej, np. w przypadku Aneksu do Umowy wskazany byłby rodzaj - Leczenie szpitalne), w danym okresie (tu wskazywane są daty graniczne danego okresu rozliczeniowego), zaś ich zapłata wyczerpuje wszelkie roszczenia Wnioskodawcy wobec Funduszu związane jest z realizacją tych świadczeń, udzielonych w każdych okolicznościach, we wskazanym wyżej okresie. Wnioskodawca oświadcza w Aneksie, że zrzeka się na przyszłość jakichkolwiek dalszych roszczeń związanych z realizacją świadczeń opieki zdrowotnej w danym rodzaju w danym okresie. Należy również dodać, że świadczenia ponadlimitowe wykonane przez Wnioskodawcę, w związku z którymi podpisywany jest Aneks, nie są świadczeniami udzielanymi osobom, które potrzebują natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia; nie są udzielane w stanach nagłych. Zdarza się, że Fundusz nie podpisuje aneksu - co oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych kwot związanych ze „świadczeniami ponadlimitowymi”.

Spółka w związku ze świadczeniem usług medycznych (również tych wykonanych ponad limit) ponosi różnego rodzaju koszty - np. tzw. koszty ogólnego zarządu, koszty lekarzy, koszty materiałów niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo dokumentować wykonane usługi (Świadczenia) /dostarczone wyroby medyczne (na podstawie Umowy2) faktycznie na rzecz pacjentów fakturami wystawionymi na Fundusz?
2.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy powstaje zgodnie z regułą określoną w art. 19 ust. 21 ustawy VAT?
3.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu od dnia odbioru przez Wnioskodawcę raportu zwrotnego wraz z szablonem rachunku na podstawie którego ma prawo wystawić na Fundusz fakturę VAT?
4.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy powstaje w 7 dniu licząc od końca miesiąca, za który to miesiąc usługi ujęto w raporcie zwrotnym oraz wartość których to usług została ujęta w fakturze wystawionej dla Funduszu?
5.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy jest dzień otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty od Funduszu?
6.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy jest dzień w którym Wnioskodawca otrzymał raport zwrotny wraz z szablonem rachunku, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?
7.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy jest ostatni dzień miesiąca za który to miesiąc usługi ujęto w raporcie zwrotnym oraz w szablonie rachunku! nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?
8.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy2, powstanie zgodnie z regułą określoną w art. 19 ust. 21 ustawy VAT?
9.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu dostawy towarów na podstawie Umowy2 jest dzień otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty od Funduszu?
10.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług ponadlimitowych objętych Aneksem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z dniem wystawienia faktury za te usługi, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia podpisania Aneksu?
11.  Czy u Wnioskodawcy datą powstania przychodu (w rozumieniu ustawy CIT) z tytułu świadczenia usług ponadlimitowych objętych Aneksem jest dzień podpisania Aneksu, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?
12.  Czy wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług ponadlimitowych objętych Aneksem, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4, 8, 10, tj. w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług.

W pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania nr 5, 6, 7, 9, 11, 12) wniosek został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Wnioskodawcy - ma on prawo dokumentować wykonane usługi (Świadczenia)/ dostarczone wyroby medyczne (na podstawie Umowy2) faktycznie na rzecz pacjentów fakturami wystawionymi na Fundusz.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy zgodnie z regułą określoną w art. 19 ust. 21 ustawy VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy (w przypadku uznania przez Organ do którego kierowany jest niniejszy wniosek, stanowiska drugiego za nieprawidłowe) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu od dnia odbioru przez Wnioskodawcę raportu zwrotnego wraz z szablonem rachunku, na podstawie którego ma prawo wystawić na Fundusz fakturę VAT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług (w danym miesiącu) na podstawie Umowy nie powstaje w 7 dniu licząc od końca miesiąca, za który wykonano usługi ujęte w raporcie zwrotnym oraz wartość których to usług została ujęta w fakturze wystawionej dla Funduszu.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy2 obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z regułą określoną w art. 19 ust. 21 ustawy VAT.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku usług ponadlimitowych dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest dzień wystawienia faktury dokumentującej wyświadczenie tych usług, nie później jednak niż 7 dzień od dnia podpisania Aneksu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) - w niniejszym wniosku zwana ustawą VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem VAT”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o ile zostały dokonane przez podatnika tego podatku, działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.).

Fundusz jest zgodnie z art. 96. ust. 1 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej UoŚOZ) państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. W myśl art. 97. ust. 1 UoŚOZ Fundusz zarządza środkami finansowymi, o których mowa w art. 116 ww. ustawy. W zakresie środków pochodzących ze składek na ubezpieczenie zdrowotne Fundusz działa w imieniu własnym na rzecz ubezpieczonych oraz osób uprawnionych do tych świadczeń na podstawie przepisów o koordynacji (art. 97 ust. 2 UoŚOZ).

Wnioskodawca zawierając umowę z Funduszem, rozpoznaje go jako podmiot na rzecz którego, pod względem prawnym usługa jest świadczona, pomimo iż faktyczne korzyści uzyskuje pacjent. Świadczeniobiorcą w rozumieniu ustawy VAT jest w tym przypadku Fundusz. Fundusz zwracając Wnioskodawcy koszty wykonanych Świadczeń, koszty dostarczonych towarów nieodpłatnie/częściowo odpłatnie towarów (dot. Umowy2) jest świadczeniobiorcą - na niego powinna być wystawiona faktura.

Aby uznać że usługa jest opodatkowana podatkiem VAT musi zostać spełniony szereg elementów - w tym m.in. usługa musi być świadczona odpłatnie. Zgodnie z art. 29 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o wartość podatku należnego. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Należy w tym miejscu podkreślić, że faktycznym beneficjentem usługi jest pacjent niemniej, jak wcześniej w niniejszym piśmie wskazano, Wnioskodawcę wiąże stosunek prawny z Funduszem - niejako na jego zlecenie są wykonywane usługi, to Fundusz jest zobowiązany do zapłaty ceny z tytułu zawartej umowy. Należy odróżnić świadczenia faktycznie wykonane dla pacjenta od usługi wyświadczonej na rzecz Funduszu - tej istota polega na zrealizowaniu przez Wnioskodawcę zobowiązania Państwa, za pośrednictwem Funduszu (państwowej jednostki organizacyjnej posiadającej osobowość prawną), do zapewnienia równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że zgodnie z art. 97 ust. 2 UoŚOZ Fundusz działa w imieniu własnym na rzecz ubezpieczonych. Procedura akceptacji przez Fundusz zrealizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej została opisana w „stanie faktycznym”. Zgodnie z § 23 ust. 1 Ogólnych warunków umów, podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym. W mniemaniu Wnioskodawcy usługa zostaje wykonana w momencie gdy Fundusz, jako nabywca usługi, akceptuje jej wykonanie poprzez przesłanie raportu zwrotnego wraz z szablonem rachunku. Skoro o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a charakter usługi świadczonej na rzecz Funduszu wynika z umowy oraz przepisów prawa, uprawnionym jest pogląd, iż skoro dopiero w momencie przesłania przez Fundusz raportu wraz z szablonem rachunku kwota stanowiąca podstawę opodatkowania (kalkulowana jako iloczyn ceny jednostek rozliczeniowych i ilości jednostek rozliczeniowych - te przyznawane są za wykonane świadczenia zdrowotne) staje się należna w określonej wysokości, momentem wykonania usługi jest przesłanie przez Fundusz raportu rozliczeniowego wraz z szablonem rachunku; z umowy, a przede wszystkim z przepisów prawa, wynika, że właśnie w ww. momencie usługa staje się dla nabywcy wykonaną.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 03.04.2007 r. (sygn. l SA/Wr 67/07). „Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej uptu, zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Brak jest jednocześnie w uptu przepisu szczególnego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego dla usług kredytowych. Jednakże w przypadku pożyczek, ustalenie powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od postanowień przepisu o podstawie opodatkowania, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś stosownie do art. 29 ust. 1 uptu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (odpowiednio art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy). Udzielenie kredytu jest usługą, której świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 uptu (odpowiednio art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy). Sąd podziela pogląd skarżącego, że kwotę należną (wynagrodzenie) stanowią uiszczone (zapłacone) odsetki od udzielonego kredytu oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. W przypadku zatem usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych lub upływu terminu zapłaty odsetek (obowiązek będzie powstawał częściowo). Jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, T.1, s. 450-451, UNIMEX 2006). Taka wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 5 uptu zgodna jest także z regulacją art. 10(2) VI Dyrektywy. Zgodnie z przywołanym przepisem . Polski ustawodawca w art. 19 ust. 13 uptu określił enumeratywnie rodzaje usług, w przypadku których znajduje zastosowanie reguła z art. 10(2) VI Dyrektywy podczas, gdy zasada tam określona znajduje zastosowanie w stosunku do wszystkich usług, w których występuje element . Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe jak i Sądy obowiązane są dokonywać tzw. prowspólnotowej wykładni krajowego prawa podatkowego (wykładni, której skutkiem ma być zrealizowanie rezultatu postawionego przez dyrektywę)”.

Należy zauważyć, że przepisy prawa znacznie ograniczają swobodę zawierania umów z Funduszem - również niektóre zapisy modyfikują ogólne zasady wynikające z prawa podatkowego - dla przykładu Wnioskodawca ma ograniczony czas na dokonanie korekty faktury za wykonane świadczenia (par. 23 ust. 1 Ogólnych warunków umów).

Zdanie Wnioskodawcy potwierdza również konstrukcja świadczenia usług ciągłych/dostawy ciągłej towarów, dla których ustalono okresy rozliczeniowe. W umowach wskazano półroczne okresy rozliczeniowe (za okres od\`(...)\` do\`(...)\`) „w ramach których usługi wykonywane są w części - części którą nabywca zatwierdził w formie raportu zwrotnego (co miesiąc). Do momentu otrzymania tegoż raportu Wnioskodawca nie ma pewności w jakim zakresie usługa została wykonana (z punktu widzenia nabywcy); zgodnie z przepisami i praktyką, dopóty Fundusz nie zaakceptuje raportem zwrotnym usług, Wnioskodawca nie ma wierzytelności względem dłużnika - Wnioskodawca nie jest w stanie określić w sposób pewny podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że rozliczenie „całego kontraktu”, zgodnie z przepisami (par. 27 Ogólnych warunków umów), może odbyć się nawet w 45 dniu po upływie okresu rozliczeniowego. Ponadto podatnik nie może ponosić w demokratycznym państwie prawa negatywnych konsekwencji podatkowych narzuconego (również przez przepisy prawa) sposobu rozliczeń z Funduszem.

Reasumując w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy VAT (argumentacja poniżej), należy uznać iż ten powstaje na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy VAT - tj. obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub nie otrzymano należności - co w praktyce się nie zdarza) nie w 7 dniu po upływie okresu miesięcznego za który jest wystawiany raport rozliczeniowy akceptowany przez Fundusz raportem zwrotnym, ale najpóźniej w 7 dniu od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę raportu rozliczeniowego wraz z szablonem rachunku (związanego z Umową).

Ww. argumenty przemawiają również, że w przypadku uznania, iż stanowisko piąte wyrażone w niniejszym wniosku jest nieprawidłowe (argumentacja do tegoż stanowiska poniżej), przychód powstanie zgodnie z artykułem 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - zwanej w niniejszym wniosku ustawą CIT tj. przychód u Wnioskodawcy powstaje w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę raportu rozliczeniowego wraz z szablonem rachunku (związanego z Umową), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ww. argumenty wskazują, że zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3c ustawy CIT - przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w ostatnim dniu miesiąca, za który to miesiąc usługi ujęto w raporcie zwrotnym i szablonie rachunku.

W przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy2 należności otrzymywane od Funduszu przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do kategorii „należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze” o których mowa w art. 19 ust. 21 ustawy VAT.

Z brzmienia przepisów UoŚOZ wynika, że Fundusz refunduje ceny wyrobów medycznych, przedmiotów ortopedycznych i środków pomocniczych (art. 117 ust. 1 pkt 3). Niniejszą refundację należy traktować jako należną na podstawie odrębnych przepisów dopłatę o „podobnym charakterze”. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza np. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z 06.05.2009 r. (sygn. ILPP2/443-149/09-4/JK).

Konstrukcja prawna na której podstawie opiera się otrzymanie od Funduszu kwot należnych z tytułu Świadczeń jest zdaniem Wnioskodawcy taka sama jak ta, na której podstawie Wnioskodawca otrzymuje należności z tytułu Umowy2 - różni je jedynie nazewnictwo (w przypadku kwot należnych z tytułu Umowy2 nie pada określenie „refunduje”), dlatego też należy uznać iż również w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy VAT.

W przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy2 należności otrzymywane od Funduszu przez Wnioskodawcę nie są należnościami o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, a tym bardziej o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy CIT (ten odnosi się tylko do usług). Datę powstania przychodu innego niż wymieniony m.in. w powyższych przepisach ustala się w oparciu o art. 12 ust. 3e. Takie stanowisko jest jednolite prezentowane przez organy podatkowe – tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 04.11.2009 r. (ILPB1/415-857/09-7/AG).

Podobnie i w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy analiza przepisów prawa wskazuje, że konstrukcja prawna na której podstawie opiera się otrzymanie od Funduszu kwot należnych z tytułu Świadczeń jest taka sama jak ta na której podstawie Wnioskodawca otrzymuje należności z tytułu Umowy 2 - a zatem datą powstania przychodu z tytułu Świadczeń jest dzień otrzymania kwot należnych od Funduszu.

W przypadku świadczeń ponadlimitowych, usługi są świadczone bezumownie (nie wynikają one z łączącego strony stosunku prawnego). Zawarty Aneks konwaliduje taki stan rzeczy - dopiero wówczas Wnioskodawca ma roszczenie do Funduszu o wypłatę należnych mu kwot. Wnioskodawca nie ma obowiązku świadczenia „ponadlimitowo” usług (zakład opieki zdrowotnej ma prawny obowiązek udzielenia świadczenia zdrowotnego tylko gdy istnieje zagrożenie życia lub zdrowia o którym mowa w art. 19 ustawy /tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027/ - w tym przypadku ustawodawca przewidział obligatoryjny obowiązek zwrotu przez NFZ kwot za świadczenie zakładu również gdyby to nie mieściło się w kwocie limitu wynikającego z umowy; podobnie w przypadkach nagłych - art. 7 Ustawy /tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89/ - vide wyroki sygn. IV CK 189/02, I CK 18/05); Wnioskodawca nie ma pewności, iż aneks zostanie podpisany, a więc że NFZ uzna się za świadczeniobiorcę z tego tytułu i wypłaci kwotę należną za te świadczenia. W przeszłości zdarzało się, że Wnioskodawca za takie usługi nie otrzymywał wynagrodzenia. Podatek od towarów i usług uznaje za świadczenie tylko takie działanie (zaniechanie), które jest oparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia oraz wysokość wynagrodzenia - tak np. NSA w wyroku z 23.03.2010 r. (l FSK 331/09). Do momentu podpisania przez Fundusz aneksu czynność Wnioskodawcy nie jest świadczona dla świadczeniobiorcy w rozumieniu podatku VAT, ponadto do momentu konwalidacji istniejącego stanu faktycznego nie istnieje kolejny element stosunku prawnego pozwalający na „podleganie czynności” pod podatek VAT - tj. brak świadczenia wzajemnego (na gruncie podatku CIT ten argument niejednokrotnie jest przytaczany w interpretacjach prawa podatkowego, jako przemawiający za uznaniem, iż przychód powstaje w momencie otrzymania na podstawie aneksu należności - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 05.08.2010 r. IBPB1/2/423-652/10/PP lub Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21.09.2010 r., sygn. ILPB4/423-35/10-2/MC - cyt. „W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Szpital uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Natomiast po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje obowiązek zapłaty tychże należności. W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku, przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Reasumując, przychód w związku z wykonanymi świadczeniami medycznymi ponadlimitowymi („nadwykonaniami”) powstaje - w trybie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w momencie faktycznego otrzymania należności od Narodowego Funduszu Zdrowia”). Z uwagi na fakt, iż dopiero z momentem podpisania Aneksu powstaje stosunek zobowiązaniowy - od tego momentu świadczenie stało się usługą w rozumieniu podatku VAT - należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu „usług ponadlimitowych” powstaje z dniem wystawienia faktury obejmującej usługi ponadlimitowe, nie później niż w 7 dniu od dnia podpisania Aneksu, Podpisanie Aneksu jest „nowym zdarzeniem prawnym” wywołującym skutki podatkowe ex nunc.

Ta sama argumentacja przemawia za uznaniem, że przychód w przypadku usług objętych Aneksem powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a tj. w dniu podpisania aneksu o ile ten dzień nie jest późniejszy niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (z góry należy wskazać, iż sytuacja taka - wystawienie faktury/otrzymanie należności przed dniem podpisania aneksu, nie zdarza się w praktyce). Jak wskazano we wniosku o interpretację (w przypadku którego to wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z 25.05.2010 r., sygn. IPPB3/423-225/10-2/GJ uznał stanowisko za prawidłowe) - cyt. „podstawowe znaczenie ma tutaj pojęcie , które należy rozumieć jako roszczenie o zapłatę wierzytelności pieniężnej wynikającej z łączącego strony stosunku prawnego. W przypadku tzw. nadwykonanych usług medycznych Spółka w momencie ich wyświadczenia nie nabywa wierzytelności o zapłatę za te usługi w stosunku do NFZ. Usługi te nie są bowiem objęte umową z NFZ, w związku z czym nie wynikają one z łączącego strony stosunku prawnego. Wierzytelność o zapłatę za przedmiotowe usługi powstanie dopiero w momencie uznania tych Usług przez NFZ „na podstawie odpowiedniego porozumienia lub decyzji. Dopiero w momencie zaakceptowania przez NFZ nadwykonanych usług medycznych będzie można powiedzieć, że powstaje przychód należny po stronie Spółki”. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w szeregu innych interpretacji indywidualnych - np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 30.10.2009 r., sygn. lPPB5/423-449/09-4/AS.

W momencie ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniami ponadlimitowymi Spółka ponosi je mając nadzieję na podpisanie Aneksu (w którym NFZ dokona „podwyższenia limitu świadczeń”) czym zobowiąże się do wypłaty kwoty należnej za te świadczenia; niemniej nie ma pewności, iż taki przychód zostanie osiągnięty. Ponosząc takie koszty Spółka ma na uwadze realia gospodarcze - tj. fakt, iż lepiej podjąć ryzyko świadczenia usług, uwzględniając niewielki jak do tej pory odsetek kontraktów co do których NFZ nie zgodził się na „podwyższenie limitu”, niż stracić pacjenta, który uda się do spółki konkurencyjnej w której - z dużą dozą prawdopodobieństwa - uzyska taki zabieg, nawet gdyby tej spółce przyszło świadczyć usługę również w ramach przekroczenia limitu. Działanie Spółki należy niewątpliwie uznać za takie, które pozwala na zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów. Po pierwsze, Spółka nie naraża się na pogorszenie wizerunku u pacjentów, którzy mogli by odnieść wrażenie, że Spółka nie dba o zdrowie swoich pacjentów, po wtóre Spółka spodziewa się podpisania aneksu podwyższającego limit świadczeń finansowanych przez NFZ. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż NFZ ustalając limity w ramach umów na przyszłe okresy często bierze pod uwagę również ilość świadczeń wykonanych w poprzednich latach.

Powyższe argumenty pozwalają stwierdzić, że wydatki ponoszone w ramach świadczeń ponadlimitowych są kosztami uzyskania przychodów, których w momencie ponoszenia nie można powiązać z konkretnym przychodem (chociażby dlatego, iż Spółka nie ma pewności czy w ogóle przychód należny powstanie), zatem Spółka ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Takie samo stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 21.09.2010 r. (sygn.lLPB4/423-35/10-2/MC, w której to stwierdzono: „Natomiast w części dotyczącej kosztów podatkowych wskazać należy, iż Szpital świadczy część usług zdrowotnych nieodpłatnie, ale fakt ten skutkuje powstaniem po Jego stronie kosztów tych świadczeń nie zawsze znajdujących odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach z tego tytułu. W takim przypadku dochodzi do swoistego przekształcenia bezpośrednich kosztów świadczeń ponadlimitowych („nadwykonań”) w koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem jednostki, które są potrącane w dacie ich poniesienia. W związku z powyższym, koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi („nadwykonaniami”) stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dn. 23.10.2010 r. (sygn. lPPB5/423-479/10-4/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   dokumentowania faktycznie dostarczonych wyrobów medycznych na rzecz pacjentów fakturami wystawionymi na Narodowy Fundusz Zdrowia **za nieprawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy wyrobów medycznych **za nieprawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielania świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne **za prawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług ponadlimitowych objętych Aneksem do zawartych uprzednio umów **za nieprawidłowe**.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie można pominąć regulacji mieszczących się w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Regulacja art. 7 tej ustawy, z którą na gruncie warunków udzielania i zakresu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zasad i trybu finansowania tych świadczeń koresponduje art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, stanowi, iż zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

Przechodząc z kolei do uwarunkowań podatkowoprawnych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy przytoczyć normy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Dodatkowo przepis art. 19 ust. 21 ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei sprzedaż – według art. 2 pkt 22 ustawy – jest to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Nadmienia się, iż w myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Ad. 1)

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Wnioskodawca - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej zawarł z Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem Wojewódzkim m.in. umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środkami pomocniczymi (Umowa2). Zgodnie z zapisami umowy należność za bieżący okres sprawozdawczy, określona w rachunku, ustalana jest zgodnie z zasadami określonymi w Ogólnych warunkach umów. Zgodnie z przepisami prawa pacjent musi otrzymać od uprawnionego lekarza zlecenie na wydanie środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych. Pacjent zlecenie na środki pomocnicze i przedmioty ortopedyczne musi zarejestrować i potwierdzić w oddziale wojewódzkim NFZ. Takie zlecenie jest podstawą do wydania pacjentowi przez Wnioskodawcę środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy Spółka ma prawo dokumentować wykonane usługi (Świadczenia)/ dostarczone wyroby medyczne (na podstawie Umowy2) faktycznie na rzecz pacjentów fakturami wystawionymi na Fundusz.

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca zawierając umowę z Funduszem, rozpoznaje go jako podmiot na rzecz którego, pod względem prawnym usługa jest świadczona, pomimo iż faktyczne korzyści uzyskuje pacjent. Świadczeniobiorcą w rozumieniu ustawy VAT jest w tym przypadku Fundusz. Fundusz zwracając Wnioskodawcy koszty wykonanych Świadczeń, koszty dostarczonych towarów nieodpłatnie/częściowo odpłatnie towarów (dot. Umowy2) jest świadczeniobiorcą - na niego powinna być wystawiona faktura.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał ponadto, iż w przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy2, należności otrzymywane z Funduszu należy zaliczyć do kategorii „należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze”.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Jak również zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Skoro zatem zwrot dotacji dokumentuje się fakturą wewnętrzną, to również jej otrzymanie winno być udokumentowane tym samym rodzajem dokumentu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku wydania pacjentowi przez Wnioskodawcę środków pomocniczych lub przedmiotów ortopedycznych, nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie, mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż wydając przedmiotowe towary, Wnioskodawca przenosi na pacjenta prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, iż Wnioskodawca działa na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia, który następnie zwraca Wnioskodawcy koszty dostarczonych nieodpłatnie/częściowo odpłatnie towarów – nabywcą towarów jest pacjent. W konsekwencji Wnioskodawca winien udokumentować przedmiotową sprzedaż wystawiając fakturę na nabywcę towarów, o których mowa we wniosku, tj. w tym przypadku pacjenta o ile ten wystąpi z takim żądaniem.

Podkreślić bowiem należy, iż jak wskazano w powołanym powyżej art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Cena towaru powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Udzielona w momencie sprzedaży bonifikata („refundacja”, „dopłata”, „zwrot kosztów”) powinna zatem mieć swoje odzwierciedlenie w wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentach sprzedaży tj. fakturach VAT. Faktury VAT muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej.

Zatem, faktura wystawiona na nabywcę powinna dokumentować całą wartość sprzedanego towaru z uwzględnieniem kwoty „refundacji - zwrotu kosztów” oraz kwoty do zapłaty przez klienta - w przypadku, gdy zwrot kosztów przez NFZ nie obejmuje całej wartości wydanego towaru. Bowiem, na wartość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, składać się będzie w takim przypadku zarówno kwota należna od klienta (kwota do zapłaty wynikająca z faktury wystawionej dla nabywcy), jak również wartość otrzymanej w danym okresie rozliczeniowym „refundacji – zwrotu kosztów” z NFZ udokumentowanej wystawioną fakturą wewnętrzną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznać należało za nieprawidłowe.

Ad. 8)

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, iż Spółka dostarczając wyroby medyczne na rzecz pacjentów nieodpłatnie/częściowo odpłatnie, otrzymuje zwrot kwot należnych z tytułu Umowy2. Zatem z okoliczności przedstawionych we wniosku wyraźnie wynika, iż dotyczą one dwóch sytuacji: gdy pacjent otrzymuje przedmiotowe towary nieodpłatnie, oraz gdy pacjent otrzymuje przedmiotowe towary częściowo odpłatnie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności przedstawione we wniosku jak również przytoczone unormowania zawarte w art. 19 ustawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w przypadku dostawy towarów na podstawie Umowy2 w sytuacji gdy pacjent otrzymuje ww. towary nieodpłatnie, natomiast Spółka otrzymuje zwrot kosztów od NFZ z tytułu ww. umowy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 21 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika (…).

Jednakże, w przypadku dostawy towarów medycznych na podstawie Umowy2 w sytuacji gdy pacjent otrzymuje ww. towary za częściową odpłatnością, natomiast Spółka otrzymuje zwrot kosztów od NFZ z tytułu ww. umowy, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje dwuetapowo:

1.  po raz pierwszy – w części zapłaconej przez klienta z chwilą wydania towaru (na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy lub - w przypadku gdy, wystawiana jest faktura - na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy),
2.  po raz drugi – z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika kwotą otrzymanej „refundacji”, tj. kwoty z NFZ należnej Wnioskodawcy zgodnie z ww. umową (na podstawie art. 19 ust. 21 ustawy).

W przypadku sprzedaży towarów medycznych, obrotem podlegającym opodatkowaniu jest cała kwota należna otrzymana przez sprzedawcę za sprzedany towar, tj. kwota którą płaci klient (pacjent) w momencie zakupu, jak też kwota „refundacji - dopłaty” do sprzedaży danego towaru otrzymana z Narodowego Funduszu Zdrowia (jako kwota należna zgodnie z zawartą ww. umową), jednakże obowiązek podatkowy od poszczególnych części tego obrotu, jak wskazano powyżej, powstaje w różnych terminach.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 8 uznać należało za nieprawidłowe.

Ad. 2 - 4)

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Wnioskodawca - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej zawarł z Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem Wojewódzkim m.in. umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne (Umowa). Umowa została zawarta na okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2011 r. Przedmiotem Umowy jest udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne, zwanych dalej „Świadczeniami”, w zakresach określonych w planie rzeczowo finansowym stanowiącym załącznik do umowy (w ww. załączniku w Umowie w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 jako zakres świadczeń podany jest „Okulistyka – zespół chirurgii jednego dnia”; natomiast w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. „1) Okulistyka - zespół chirurgii jednego dnia”, 2) „Okulistyka - zespół chirurgii jednego dnia B12, B13, B15”).

Procedura rozliczeń z Funduszem z tytułu Umowy została opisana poniżej.

Wnioskodawca w danym miesiącu wykonuje szereg świadczeń medycznych. Wnioskodawca dokonuje wymiany dokumentów rozliczeniowych z Funduszem w formie elektronicznej. Obieg dokumentów w formie elektronicznej realizowany jest poprzez System Zarządzania Obiegiem Informacji (SZOI). Obieg dokumentów przedstawia się następująco - Wnioskodawca wpisuje wyświadczone usługi do odpowiedniego programu; następnie w programie generowany jest raport statystyczny z wykonanych świadczeń medycznych; raport przesyłany jest do Funduszu w formie elektronicznej (SZOI) - Fundusz raport sprawdza i odsyła zaakceptowany (jeżeli istnieją błędy w części raportu/w całości raportu, i w tej części/w całości raport nie jest zaakceptowany Wnioskodawca musi go w tej części/w całości poprawić i wysłać ponownie). Po akceptacji raportu Wnioskodawca generuje raport rozliczeniowy (w tym wskazuje, jakie pozycje raportu statystycznego mają być ujęte w fakturze) i otrzymuje z NFZ raport zwrotny (w nim wykazane są usługi za które Wnioskodawca dostanie zapłatę z NFZ) i szablonem rachunku. Kwoty wykazane w szablonie rachunku są kwotami jakie Wnioskodawca otrzyma od NFZ. Szczegółowe zapisy dot. rozliczeń z Funduszem znajdują się m.in. w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług na podstawie ww. umowy. Wnioskodawca wyraził zdanie, że prawidłowym jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy zgodnie z regułą określoną w art. 19 ust. 21 ustawy VAT, wskazując ponadto, iż konstrukcja prawna, na której podstawie opiera się otrzymanie od Funduszu kwot należnych z tytułu świadczeń jest zdaniem Wnioskodawcy taka sama jak ta, na której podstawie Wnioskodawca otrzymuje należności z tytułu Umowy2 - różni je jedynie nazewnictwo (w przypadku kwot należnych z tytułu Umowy2 nie pada określenie „refunduje”), dlatego też należy uznać iż również w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy VAT.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, w odniesieniu do powołanych powyżej uregulowań art. 19 ustawy, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług w postaci udzielania świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne na podstawie Umowy, w sytuacji gdy Spółka otrzymuje zwrot kosztów od NFZ z tytułu ww. umowy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 21 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika (…).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznać należało za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4 stała się bezprzedmiotowa.

Ad. 10)

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy i zapewne będzie świadczył również tzw. „świadczenia ponadlimitowe” - tj. świadczenia, których wartości nie przewidziano w umowach (w tym np. w zawartej Umowie); ich wartość przekracza kwotę wykazaną jako maksymalna kwota zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy (w przypadku Umowy, przekracza wartość wskazaną w części „Warunki finansowania świadczeń” tj. w par. 4 pkt 1 lub w pkt 1a). Nie obejmuje ich wykazana w załącznikach ilość jednostek rozliczeniowych. Finansowanie świadczeń odbywa się w ramach kwot określonych w planie finansowym Oddziału Funduszu na dany rodzaj świadczeń, w ramach łącznej kwoty zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy określonej w podpisanych umowach. Po upływie danego okresu rozliczeniowego (w przypadku Umowy byłby to okres rozliczeniowy wskazany w par. 4 pkt 1 i 1a) aby uzyskać zwrot/ częściowy zwrot wartości świadczeń ponadlimitowych prowadzone są negocjacje z Funduszem. W ich wyniku może dojść do zawarcia stosownych aneksów (dalej Aneks) do umów, które zmieniają brzmienie zapisów traktujących o maksymalnej kwocie zobowiązania Funduszu wobec Świadczeniodawcy - podwyższając maksymalną kwotę zobowiązań. Tym samym zmienia się załącznik do umowy (załącznik w którym wskazana jest liczba punktów rozliczeniowych oraz kwota zobowiązań). Aneks jest podpisywany po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, niemniej zgodnie z jego zapisami „aneks wchodzi w życie z dniem podpisania z mocą obowiązującą … - tu wskazuje się pierwszy dzień danego, minionego już okresu rozliczeniowego w którym były świadczone usługi ponadlimitowe - przyp. wł”. Pozostałe postanowienia umowy nie ulegają zmianie. Ponadto w Aneksie wskazuje się, że postanowienia Aneksu czynią zadość ich intencjom (stron Aneksu) i oświadczają, że kwoty „po podwyższeniu” stanowią całkowite wynagrodzenie z tytułu udzielania przez Wnioskodawcę wszystkich świadczeń opieki zdrowotnej w danym rodzaju (tu wskazywany jest rodzaj danych świadczeń opieki zdrowotnej, np. w przypadku Aneksu do Umowy wskazany byłby rodzaj - Leczenie szpitalne), w danym okresie (tu wskazywane są daty graniczne danego okresu rozliczeniowego), zaś ich zapłata wyczerpuje wszelkie roszczenia Wnioskodawcy wobec Funduszu związane jest z realizacją tych świadczeń, udzielonych w każdych okolicznościach, we wskazanym wyżej okresie. Wnioskodawca oświadcza w Aneksie, że zrzeka się na przyszłość jakichkolwiek dalszych roszczeń związanych z realizacją świadczeń opieki zdrowotnej w danym rodzaju w danym okresie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, że świadczenia ponadlimitowe wykonane przez Wnioskodawcę, w związku z którymi podpisywany jest Aneks, nie są świadczeniami udzielanymi osobom, które potrzebują natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia; nie są udzielane w stanach nagłych. Zdarza się, że Fundusz nie podpisuje aneksu - co oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych kwot związanych ze „świadczeniami ponadlimitowymi”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ponadlimitowych objętych Aneksem do ww. umów.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy, należy zauważyć, iż Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż przedmiotem zapytania są ponadlimitowe usługi, które w efekcie objęte są aneksem do umowy. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzyma zwrot kosztów/części kosztów od NFZ, również za świadczenia objęte aneksem do umowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, w odniesieniu do powołanych powyżej uregulowań art. 19 ustawy, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług ponadlimitowych objętych następnie Aneksem do umów szczegółowo opisanych we wniosku, w sytuacji gdy Spółka otrzymuje zwrot kosztów/części kosztów od NFZ z tytułu ww. umów, w odniesieniu do kwot refundowanych przez NFZ analogicznie zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 21 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika (…).

Jednocześnie podkreślić należy, iż w sytuacji gdy świadczenia ponadlimitowe dotyczyć będą dostaw towarów medycznych na podstawie Umowy2 w sytuacji gdy pacjent otrzymuje ww. towary za częściową odpłatnością, natomiast Spółka otrzymuje zwrot kosztów od NFZ z tytułu aneksu ww. umowy, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie dwuetapowo (jak wskazano w części Ad. 8 niniejszej interpretacji), tj:

1.  po raz pierwszy – w części zapłaconej przez klienta z chwilą wydania towaru (na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy lub - w przypadku gdy, wystawiana jest faktura - na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy),
2.  po raz drugi – z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika kwotą otrzymanej „refundacji”, tj. kwoty z NFZ należnej Wnioskodawcy zgodnie z ww. umową (na podstawie art. 19 ust. 21 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 10 uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.