Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-433/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-13
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.
Słowa kluczowe: Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2012r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-433/12/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 lipca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej (komanditna spolocnost - dalej: „KS"). Wnioskodawca przystąpi do KS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. KS pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje/udziały spółek mających siedzibę w Unii Europejskiej. Głównym źródłem dochodów KS będą dywidendy wypłacane przez spółki od niej zależne.

Odnosząc działalność KS do polskiego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem działalności KS będzie działalność holdingów finansowych (tj. działalność spółek holdingowych, które poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewniają sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi). W praktyce, biorąc pod uwagę aktualnie rozważane plany biznesowe, KS nabędzie w zamian za wkład pieniężny ponad 90% udziałów w spółce kapitałowej (odpowiednik spółki z ograniczonej odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Następnie, w proporcji do posiadanych udziałów, otrzyma dywidendę z tej spółki kapitałowej.

KS na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności KS decyzje zgromadzenia wspólników.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego KS jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. KS jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) – podobnie, jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Umowa KS musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że KS jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy i w związku z tym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (komanditna spolocnost jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Do zysków generowanych przez KS mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla KS jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem KS i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania KS kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W rezultacie, w odniesieniu do dochodów KS przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w KS, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej KS podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 3 lipca 2012 r., wskazano, iż spółka osobowa z siedzibą w Republice Słowackiej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie będzie uzyskiwała dochodów (dywidend) w związku z posiadaniem udziałów/akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, iż zgodnie z ustępem 1 Sekcji 3 (Przedmiot opodatkowania) słowackiej ustawy nr 595/2003 z dnia 4 grudnia 2003 r. o podatku dochodowym (ze zmianami) następujące dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1.  dochód z działalności zależnej; (Sekcja 5);
2.  dochód z działalności gospodarczej, pozostałej niezależnej działalności nakierowanej na zysk, oraz wynajem (Sekcja 6);
3.  dochód osiągany z kapitału (Sekcja 7);
4.  dochód różny (Sekcja 8).

Zgodnie z Sekcją 3 (Przedmiot opodatkowania) ustęp 2 lit. c tej ustawy, określone w tym przepisie dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. następujące dochody: udziały w zyskach (dywidendy) płacone z zysku spółki lub spółdzielni, które mają być dystrybuowane wśród osób mających prawo własności udziałów lub członków ustawowych lub nadzorczych organów tej spółki lub spółdzielni, nawet jeśli są pracownikami tej spółki lub spółdzielni, udziały/akcje rozliczeniowe, udziały w nadwyżkach likwidacyjnych spółek osobowych, spółek oraz spółdzielni, oraz udziały w zyskach które są płacone do cichych wspólników, inne niż udziały w zyskach przynależne wspólnikom spółek jawnych oraz do komplementariuszy spółek komandytowych, oraz inne niż udziały w nadwyżkach likwidacyjnych przynależnych wspólnikom spółek jawnych oraz do komplementariuszy spółek komandytowych z tytułu likwidacji spółki osobowej, oraz inne niż udziały/akcje rozliczeniowe przynależne wspólnikom spółek jawnych oraz komplementariuszom spółek komandytowych z tytułu wypowiedzenia udziału wspólnika w spółce. Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę opinią prawną doradcy podatkowego uprawnionego do świadczenia usług doradztwa podatkowego na Słowacji powyższa definicja oznacza, że udziały w zyskach przynależne komplementariuszom spółek komandytowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym decyduje użyte w tym przepisie określenie: (\`(...)\`) „inne niż" (\`(...)\`).

W konsekwencji, zastosowanie znajduje Sekcja 6 wymienionej ustawy (Dochód z działalności gospodarczej, pozostałej działalności nakierowanej na zysk, oraz wynajmu), zgodnie z którą dochód z działalności gospodarczej obejmuje:

1.  dochód z produkcji rolnej, leśnej oraz zarządzania zasobami wodnymi;
2.  dochód z handlu;
3.  dochód z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie ze specjalnym ustawodawstwem; inny niż dochód wymieniony w punktach a i b powyżej;
4.  dochód osiągany przez wspólników spółek jawnych oraz komplementariuszy spółek komandytowych, jak to zostało opisane poniżej w podsekcji 7 oraz 8".

Podsekcja 8 wskazanej ustawy ma zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania komplementariusza i brzmi: Podstawa opodatkowania (częściowa podstawa opodatkowania) wspólnika posiadającego udziały w spółce jawnej jest równa udziałowi tego komplementariusza w podstawie opodatkowania spółki komandytowej ustalonej zgodnie z Sekcjami 17 do 29. Taki udział jest ustalany z zastosowaniem tego samego współczynnika, który ma zastosowanie do dystrybucji zysków zgodnie z umową spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest uprawnionym do interpretacji przepisów prawa słowackiego, dlatego przedstawia tłumaczenie własne z języka angielskiego opinii doradcy podatkowego uprawnionego do świadczenia usług doradztwa podatkowego na Słowacji, według której przepisy te należy rozumieć w następujący sposób (w tekście znajduje się odniesienie do „spółki komandytowej" prawa słowackiego z siedzibą na Słowacji, czyli spółki, którą chce założyć Wnioskodawca): „Niniejsza opinia jest oparta o właściwe zastosowanie słowackiej ustawy o podatku dochodowym (Nr. 595/2003 Coli., dalej nazywanej: „SITA") jak również słowackim Kodeksie Gospodarczym (513/1991 Coli., dalej zwanym „SBC"). W stosunku do polskich osób fizycznych musimy wziąć pod uwagę również odpowiednie artykuły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Słowacją (dalej zwanej: „DTT"). Niniejsza opinia skupia się na wszelkich aspektach opodatkowania, które muszą być brane pod uwagę przy transakcji w zaproponowanym kształcie, oraz wyłącznie z punktu widzenia przepisów prawa obowiązujących w Republice Słowackiej na dzień dostarczenia niniejszej opinii. Zgodnie z SBC komanditnà spoloćnost jest spółką komandytową, która jest specjalnym typem słowackiej osoby prawnej, częściowo spółką osobową a częściowo spółką kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością). K.S. jest utworzona zgodnie z umową o inkorporacji przez co najmniej jednego komplementariusza („komplementär"), który jest w pełni odpowiedzialny za długi spółki oraz co najmniej jednego komandytariusza („komandista"), który ogólnie nie ponosi odpowiedzialności ponad swój wkład kapitałowy. Minimalny wkład kapitałowy komandytariusza wynosi 250 Euro. Jakakolwiek lokalna lub zagraniczna osoba fizyczna, lub prawna może działać jako komplementariusz. Jakakolwiek lokalna lub zagraniczna osoba fizyczna, lub prawna może działać jako komandytariusz.

Umowa spółki komandytowej musi zawierać co najmniej:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  nazwy wspólników w tym nazwę i siedzibę osoby prawnej lub imię i nazwisko i miejsce zamieszkania osoby fizycznej;
3.  przedmiot działalności gospodarczej;
4.  informację, którzy wspólnicy są komplementariuszami a którzy są komandytariuszami; dla zagranicznych obywateli działających jako komplementariusze konieczne jest podanie ich daty urodzenia;
5.  kwotę wkładu każdego komandytariusza.

Zysk jest dystrybuowany pośród komplementariuszy i komandytariuszy w równej części, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk będzie dystrybuowany po równo wśród komplementariuszy i komandytariuszy zgodnie z ich wniesionymi wkładami, chyba że przewidziano inaczej w umowie spółki. Spółka może zostać założona na czas określony. Przy likwidacji spółki wszyscy wspólnicy będą uprawnieni do udziału w nadwyżce likwidacyjnej, przy zastosowaniu takich samych reguł jak przy podziale zysku. Tylko komplementariusze są uprawnieni do zarządzania spółką; komandytariusze są uprawnieni do przeglądania ksiąg i dokumentów korporacyjnych oraz otrzymania kopii rocznych sprawozdań finansowych.

Dochód z działalności lub zbycia aktywów osób fizycznych lub prawnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych. Podatek dochodowy nie ma zastosowania do darowizn i spadków. Podatek dochodowy nie ma zastosowania do dochodu z tytułu udziału w zyskach (dywidend) płaconych z zysku wypracowanego przez spółki kapitałowe przeznaczonego do dystrybucji do osób, które posiadają udziały w kapitale spółki lub do członków organów ustawowych spółki, udziału kompensacyjnego lub udziału w nadwyżce likwidacyjnej z wyjątkiem udziału w zysku komplementariusza spółki komandytowej. Spółka kapitałowa oznacza również spółkę kapitałową z siedzibą za granicą. W przypadku spółki cypryjskiej z siedzibą na Cyprze musi zostać wystarczająco udowodnione, że spółka ta jest spółką kapitałową, której zyski podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze. To oznacza, że udział w zyskach komplementariusza płacony przez spółkę komandytową może podlegać opodatkowaniu zgodnie ze słowacką ustawą o podatku dochodowym. Udział komandytariusza w zysku nie podlega opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Kwota dywidendy lub nadwyżki likwidacyjnej płacona z cypryjskiej spółki kapitałowej do spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki cypryjskiej podlega przepisom umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Cyprem i Słowacją i jest kwalifikowana jako „dochód z udziałów/akcji" na podstawie artykułu 10 tej umowy.

Podstawa opodatkowania podatnika, który jest osobą prawną jak również spółki komandytowej, jest ustalana dla tej spółki jako całości, poprzez ustalenie rocznego wyniku księgowego (dochodu lub straty) zgodnie z Sekcją 17 do 29 SITA. Dochód lub strata rachunkowa spółki komandytowej jest rezultatem działalności gospodarczej osoby prawnej zaraportowanej zgodnie ze słowacką ustawą o rachunkowości oraz wytworzoną zgodnie ze słowackimi zasadami rachunkowości, które mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców. Będąc osobą prawną zarejestrowaną w słowackim rejestrze handlowym spółka komandytowa jest zobowiązana prowadzić rachunkowość w oparciu o zasadę podwójnego wpisu. Zgodnie z Sekcją 17(2)(c) SITA, roczny wynik rachunkowy zaraportowany w księgach rachunkowych jest zredukowany przez kwoty, które są częścią tego wyniku, ale nie są włączane do podstawy opodatkowania zgodnie ze SITA. Dystrybucja zysku otrzymana przez spółkę komandytową od słowackiej lub zagranicznej korporacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z Sekcją 12(7)(c) SITA, nie jest uznawana za dochód opodatkowany, dlatego też nie jest włączana do podstawy opodatkowania spółki komandytowej.

Dla komplementariusza spółki komandytowej, podstawa opodatkowania stanowi różnicę pomiędzy dochodem opodatkowanym oraz kosztami uzyskania przychodu opodatkowanego i tylko dochód, który podlega opodatkowaniu zgodnie ze SITA jest uznawany za dochód opodatkowany, który nie jest zwolniony z podatku dochodowego. Podstawa opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej równa się udziałowi podstawy opodatkowania spółki komandytowej ustalonej zgodnie z Sekcją 17 do 29 SITA przypisanej komplementariuszowi. Ten udział podstawy opodatkowania jest kalkulowany w takiej samej proporcji, w której udział w zysku jest dystrybuowany do komplementariusza spółki komandytowej zgodnie z umową spółki. Podstawa opodatkowania komplementariusza zawiera również udział komplementariusza w nadwyżce likwidacyjnej w przypadku likwidacji spółki lub zwrot wkładu w przypadku umorzenia udziału komplementariusza w spółce komandytowej.

Dochód osoby fizycznej z Polski, która ma ograniczony obowiązek podatkowy (podatnik, który posiada rezydencję podatkową na Słowacji) w odniesieniu do źródeł zlokalizowanych na Słowacji obejmuje zyski z działalności prowadzonej poprzez stały zakład (ang. permanent establishment) tej osoby z Polski. Zgodnie z Sekcją 16(3) słowackiej ustawy o podatku dochodowym, dochód wygenerowany w stałym zakładzie podatnika obejmuje również dochód komplementariuszy słowackiej spółki komandytowej, który otrzymują z tytułu udziału w tej spółce oraz z pożyczek i kredytów udzielonych tej spółce. W celu zabezpieczenia podatku, spółka komandytowa jako płatnik musi zastosować procedurę zgodnie z Sekcją 44(2) SITA. Procedura zabezpieczenia podatku komplementariusza spółki komandytowej nie ma zastosowania jeśli płatności dochodu są kredytowane na rzecz podatnika, który ma ograniczony obowiązek podatkowy w innym państwie UE.

Przychody wypłacane komplementariuszowi, będącemu polskim rezydentem, przez słowacką spółkę komandytową, będącą jego stałym zakładem w Słowacji, zgodnie z umową spółki, jako jego udział w zyskach spółki komandytowej są kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa („business profits") zgodnie z artykułem 7 DTT a nie jako „dochody z udziałów/akcji" zgodnie z artykułem 10 DTT lub „inne źródła" zgodnie z artykułem 22 DTT. To oznacza, że te zyski mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak zgodnie z wewnętrznymi przepisami prawa słowackiego dywidendy i nadwyżki likwidacyjne dystrybuowane przez spółkę kapitałową na Cyprze nie są włączane do podstawy opodatkowania K.S. i tym samym dochód z działalności gospodarczej komplementariusza otrzymany od K.S. nie obejmuje dywidend lub nadwyżki likwidacyjnej od spółki kapitałowej na Cyprze, ponieważ podstawa opodatkowania K.S. oraz podstawa opodatkowania komplementariusza jest ustalana w ten sam sposób zgodnie z SITA.

Stały zakład osoby z Polski nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, chyba że postanowiono inaczej, zysk (strata) stałego zakładu jest ustalana jako różnica pomiędzy dochodem oraz wydatkami, które mogą obejmować dochód z regularnej działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z koncesją handlową, jak również dochód komplementariusza osiągany poprzez dystrybucję zysku ze słowackiej spółki komandytowej. Uzgodnienie zysku (straty) w odniesieniu do podstawy opodatkowania stałego zakładu osoby fizycznej z Polski na Słowacji dokonuje się zgodnie z tymi samymi regułami, które są zawarte w Sekcji 17 do 29 SITA.

Ze względu na to, że podstawa opodatkowania lub strata podatkowa jest ustalana w imieniu spółki komandytowej jako całości, jedynie podstawa opodatkowania lub strata podatkowa ustalona oraz uzgodniona zgodnie z Sekcją 17 do 29 SITA jest alokowana do komplementariusza. Jeśli dochód uzyskany jako dywidenda płacona przez Cypryjską spółkę nie jest włączony do podstawy opodatkowania spółki komandytowej taki dochód nie jest też włączony do podstawy opodatkowania stałego zakładu rezydenta z Polski który jest komplementariuszem w słowackiej spółce komandytowej. Przez to, że podstawa opodatkowania stałego zakładu zagranicznego podatnika jest ustalana w taki sam sposób jak podstawa opodatkowania rezydenta podatkowego, dywidenda wypłacona przez Cypryjską spółkę nie jest włączana do podstawy opodatkowania stałego zakładu komplementariusza. Spółka komandytowa księguje dochód z dywidendy jako dochód z transakcji finansowych, ale ze względu na to, że udział w zysku spółki cypryjskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie ze SITA, ten dochód nie jest włączany do podstawy opodatkowania spółki komandytowej. To samo stosuje się do stałego zakładu rezydenta z Polski jako że podstawa opodatkowania jest ustalana na poziomie spółki komandytowej jako całości.

Pod warunkiem, że jedynym dochodem spółki komandytowej jest dywidenda dystrybuowana ze spółki cypryjskiej z tytułu własności udziałów w tej spółce cypryjskiej, nie będzie ona podlegała podatkowi dochodowemu w spółce komandytowej oraz nie będzie częścią podstawy opodatkowania stałego zakładu polskiego rezydenta na Słowacji. Jeśli spółka cypryjska zostanie zlikwidowana, takie samo traktowanie będzie dotyczyć dystrybucji nadwyżki likwidacyjnej do udziałowca, jako udziału w zysku. Z drugiej strony, jakakolwiek sprzedaż aktywów trwałych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub aktywów finansowych) podlega opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym".

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w punkcie 10.2 Komentarza do artykułu 3 Modelu Konwencji OECD (wersja ujednolicona z 22 lipca 2010 r.) zauważono wyraźnie w odniesieniu do terminu „business" użytego m.in. w artykule 7 Modelu Konwencji, iż: „Konwencja nie zawiera wyraźnej definicji terminu „business", który, zgodnie z paragrafem 2, powinien mieć znaczenie, które on ma zgodnie z prawem wewnętrznym państwa, które stosuje Konwencję. Subparagraf h przewiduje jednak wyraźnie, że ten termin obejmuje wprost wykonywanie usług profesjonalnych oraz innej działalności o niezależnym charakterze".

Podobnie autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją Klausa Vogel (K. Vogel i inni, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A commentary to the OECD-, UN-and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston, s. 408 i nast.) stwierdzają, że „działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością, inną od używania nieruchomości w rozumieniu artykułu 6 (3) oraz inną od niezależna działalność osobista w rozumieniu artykułu 14". Wnioskodawca wskazuje, iż w ww. komentarzu stwierdzono ponadto, że: „Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej (ang. partners distributive share in a partnership) lub podobnej może kwalifikować się jako „zyski przedsiębiorstwa" (ang. business profits) w rozumieniu art. 7. Co musi być najpierw przeanalizowane, to czy umowa ma zastosowanie do wspólnika, tj. czy jest on uprawniony do ochrony traktatowej. Jeśli jest rezydentem jednego z umawiających się państw, rezultaty jego uprawnienia traktatowego można wywodzić bezpośrednio z art. 1 czytanego, w związku z artykułami 3 oraz 4; ale jeśli nie jest, w niektórych przypadkach może to również wynikać z uprawnienia spółki osobowej do ochrony traktatowej (zobacz supra Art. 1, pod m. nos. 24ff). Kolejny warunek jest taki, że żadna inna, bardziej specyficzna reguła dystrybutywna ma zastosowanie, zobacz np. odsetki płacone na rzecz wspólnika przez spółkę osobową, supra Art. 1, pod m.nos. 27c ff. Jeśli oba warunki są spełnione, to na pytanie, czy udział wspólnika w spółce osobowej kwalifikuje się jako „zyski przedsiębiorstw" w znaczeniu art. 7, musi zostać udzielona odpowiedź poprzez odniesienie się do prawa wewnętrznego państwa, które stosuje umowę. Jeśli to państwo traktuje spółkę osobową jako odrębnego podatnika (jako podatkowo „nietransparentnego") udział wspólnika w spółce osobowej, dla potrzeb umowy, traktuje się jak nic więcej niż element zysków spółki osobowej. Jednak, jeśli spółka osobowa jest traktowana jako podatkowo „transparentna", jeśli przypisuje wspólnikowi jego udział w spółce osobowej - jak tego się dokonuje zgodnie z prawem Niemiec, Wielkiej Brytanii oraz USA, jak również zgodnie z prawem różnych innych systemów prawnych - udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za „przedsiębiorstwo" w rozumieniu artykułu 7".

Podobnie autorzy Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (B. Brzeziński i inni, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 467) wskazują, iż: „Artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych. W tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I. J. J. Burgers, Commentary to\`(...)\`, www.ip-online.ibfd.org, pkt 4.1.6). Jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym, spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (\`(...)\`)".

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje na jedną zasadniczą cechę spółki komanditna spolecnost, z której będzie otrzymywał udział w zyskach jako komplementariusz, a mianowicie jest ona spółką komandytową, która jest specjalnym typem słowackiej osoby prawnej, częściowo spółką osobową a częściowo spółką kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością). W części dotyczącej komplementariusza jest ona niewątpliwie spółką osobową dla celów podatkowych, czyli transparentną, w zakresie podatku dochodowego. Zyski tej spółki, które zgodnie z umową spółki są przynależne komplementariuszowi, podlegają opodatkowaniu tylko na poziomie komplementariusza, a nie samej spółki. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, Jego udział w zyskach tej spółki, który będzie uzyskiwał jako komplementariusz, niewątpliwie należy zakwalifikować jako zyski zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu Jego udziału w KS podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Niego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, dochód z tytułu Jego udziału w KS podlegać będzie w Polsce zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 18 sierpnia 1994r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „UPO”), a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 UPO, określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie zakładu obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie, stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. Znak: IPPB5/423-406/09-4/PS, z dnia 31 marca 2010 r. Znak: IPPB5/423-25/10-2/AJ oraz z dnia 7 października 2011 r. Znak: IPPB1/415-706/11-2/EC oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r. Znak: ILPB1/415-517/10-4/AGr.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe okoliczności prawno-podatkowe znajdują także pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa ta wskazuje jednocześnie kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane są na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment).

Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w KS, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej, osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym, również na gruncie UPO, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach KS. Jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z pełnieniem przez KS funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część dochodów KS stanowić będą dywidendy wypłacane przez te spółki.

Na gruncie art. 10 ust. 4 UPO, przyjmuje się zasadę, iż w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Wskazać przy tym należy, iż tzw. dochody bierne (takiej jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

KS w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg, rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co z tym idzie, udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie KS. To KS a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez KS z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy związane będą z działalnością zakładu Wnioskodawcy i jemu przypisane.

W konsekwencji przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w KS, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W takiej sytuacji, do dochodów Wnioskodawcy osiąganych z tytułu uczestnictwa w KS zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 1 lit. a) UPO. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, co do zasady, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (zastosowanie znajdzie tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Uszczegółowienie zastosowania powyższej metody na gruncie polskiego prawa podatkowego zostało zawarte w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  tak ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dochody jakie będzie On uzyskiwał z tytułu udziału w zyskach KS, przysługującego mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym,
2.  podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r. Znak: ILPB2/415-739/10-2/JK, i Znak: ILPB2/415-740/10-2/JK oraz z dnia 4 października 2011 r. Znak: ILPB1/415-855/11-3/IM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-494/10/BK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r. Znak: ITPB1/415-850a/10/MR i Znak: ITPB1/415-851a/10/MR oraz z dnia 03 grudnia 2010 r. Znak: ITPB1/415-888b/10/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB1/415-95/11-4/KS i z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IPPB1/415-268/11-2/ES.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 04 lipca 2012r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż Jego zdaniem należy zwrócić uwagę na potencjalny konflikt kwalifikacji podatkowej między Polską a Słowacją przychodów (dochodów), o których mowa we wniosku, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobowej (komanditna spolocnost) z siedzibą w Republice Słowackiej, czyli w praktyce kwot wypłacanych, jako udział w zysku tej spółki, przez tą spółkę według klucza udziału w zysku, przewidzianego w umowie spółki (zgodnie z Sekcją 16(3) słowackiej ustawy o podatku dochodowym dochód wygenerowany w stałym zakładzie podatnika obejmuje również dochód komplementariuszy słowackiej spółki komandytowej, który otrzymują z tytułu udziału w tej spółce oraz z pożyczek i kredytów udzielonych tej spółce).

Wnioskodawca odwołuje się do Komentarza OECD do Modelu Konwencji Podatkowej OECD o opodatkowaniu dochodu i kapitału (wersja ujednolicona, OECD, 22 lipca 2010 r., s. 317) w zakresie, w którym komentuje on metodę zwolnienia (artykuł 23A Modelu Konwencji OECD), która, Jego zdaniem, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie (zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskiwany przez Niego jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu Jego udziału w spółce komanditna spolocnost podlegać będzie w Polsce w całości zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z Komentarzem OECD do artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 33) „W tym Artykule jest postanowione, że Państwo rezydencji R powinno zwolnić z podatku dochód i kapitał, który zgodnie z Konwencją „może być opodatkowany” w innym Państwie E lub S".

Dalej, zgodnie z Komentarzem OECD do artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 34) „Państwo rezydencji musi odpowiednio zwolnić dochód lub kapitał, który może być opodatkowany w innym Państwie zgodnie z Konwencją niezależnie od tego, czy prawo do opodatkowania jest w efekcie wykonywane przez to inne Państwo. Ta metoda jest uważana za najbardziej praktyczną, gdyż uwalnia Państwo rezydencji od konieczności dochodzenia rzeczywistego opodatkowania w tym innym Państwie".

Zgodnie z Komentarzem OECD do artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 35) „Obowiązek nałożony na Państwo rezydencji, aby zwolnić określony dochód lub kapitał z opodatkowania zależy od tego, czy ten przedmiot może być opodatkowany w Państwie źródła zgodnie z Konwencją. Paragrafy 32.1 do 32.7 omawiają jak ten warunek powinien być rozumiany. Jeśli jednak ten warunek jest spełniony, to ten obowiązek można uznać za absolutny, z uwzględnieniem wyjątków z paragrafu 2 oraz 4 artykułu 23A".

Odnośnie warunku „może być opodatkowany” Wnioskodawca zwraca uwagę na paragrafy 32.1 do 32.7 komentarza OECD do artykułu 23A Modelu Konwencji. Zgodnie z paragrafem 32.1 „Oba artykuły 23 A i 23 B wymagają, aby uwolnić od opodatkowania, poprzez metodę kredytu lub zwolnienia, w zależności od przypadku, jeśli przedmiot dochodu lub kapitału może być opodatkowany przez Państwo źródła zgodnie z przepisami Konwencji. Tak więc Państwo rezydencji ma obowiązek zastosowania metody zwolnienia lub kredytu w odniesieniu do przedmiotu dochodu lub kapitału kiedy Konwencja upoważnia do opodatkowania tego przedmiotu Państwo źródła". Zgodnie z paragrafem 32.2 Komentarza: „Interpretacja sformułowania «zgodnie z przepisami niniejszej Konwencji, może być opodatkowany»", które jest użyte w obu Artykułach, jest szczególnie ważne w przypadkach, w których Państwo rezydencji oraz Państwo źródła klasyfikuje ten sam przedmiot dochodu lub kapitału odmiennie dla potrzeb przepisów Konwencji".

Zgodnie z paragrafem 32.3 Komentarza „Różne sytuacje muszą być brane pod uwagę w tym zakresie. Kiedy, z uwagi na różnice w prawie wewnętrznym pomiędzy Państwem źródła i Państwem rezydencji, znajduje zastosowanie to pierwsze, w odniesieniu do określonego przedmiotu dochodu lub kapitału, przepisy Konwencji, które są różne od tych, które Państwo rezydencji zastosowałoby do tego samego przedmiotu dochodu lub kapitału, dochód jest dalej opodatkowany zgodnie z przepisami Konwencji, zgodnie z interpretacją oraz zastosowaniem przez Państwo źródła. W takim przypadku, przeto, te dwa artykuły wymagają uwolnienia od podwójnego opodatkowania przez Państwo rezydencji bez względu na konflikt w kwalifikacji wynikający z różnic w prawie wewnętrznym".

Zgodnie z paragrafem 32.4 Komentarza „Ta kwestia może być zilustrowana poprzez następujący przykład. Działalność jest prowadzona poprzez stały zakład w Państwie E przez spółkę osobową założoną w tym Państwie. Wspólnik, będący rezydentem w Państwie R, zbywa jego prawa udziałowe w tej spółce osobowej. Państwo E uznaje wobec tego, że zbycie tych praw udziałowych w spółce osobowej jest, dla celów Konwencji z Państwem R, zbyciem przez wspólnika aktywów działalności prowadzonej przez spółkę osobową, które może być opodatkowane przez to Państwo zgodnie z paragrafem 1 lub 2 artykułu 13. Państwo R, jako że traktuje spółkę osobową jako odrębnego podatnika, uznaje że zbycie praw udziałowych w spółce osobowej jest równoznaczne ze zbyciem udziału w spółce, które nie może być opodatkowane przez Państwo E ze względu na paragraf 5 artykułu 13. W takiej sytuacji, konflikt kwalifikacji wynika wyłącznie z różnego traktowania spółek w ustawodawstwie wewnętrznym tych dwóch Państw i Państwo R musi uznać, że Państwo E opodatkowało zysk ze zbycia „zgodnie z przepisami Konwencji” dla celów zastosowania artykułu 23A lub artykułu 23B. Państwo R musi przeto przyznać zwolnienie zgodnie z artykułem 23 A lub przyznać kredyt zgodnie z artykułem 23 B niezależnie od faktu, że zgodnie z jego prawem wewnętrznym, traktuje ono zysk ze zbycia jako zysk ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej oraz że, jeśli kwalifikacja Państwa E tego dochodu byłaby zgodna z kwalifikacją Państwa R, Państwo R nie musiałoby uwalniać od opodatkowania zgodnie z artykułem 23 A lub 23 B. Nie powstanie w takim przypadku podwójne opodatkowanie".

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przychód (dochód) uzyskiwany przez Niego jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu Jego udziału w spółce komanditna spolocnost podlegać będzie w Polsce w całości zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z tego, że ten przychód (dochód) „może być opodatkowany" w Republice Słowackiej zgodnie z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jako dochód stałego zakładu (ang. permanent establishment), co wyraźnie wynika, zdaniem Wnioskodawcy, z Sekcji 16(3) słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którą dochód wygenerowany w stałym zakładzie podatnika obejmuje również dochód komplementariuszy słowackiej spółki komandytowej, który otrzymują z tytułu udziału w tej spółce oraz z pożyczek i kredytów udzielonych tej spółce.

Fakt, że jak stanowi opinia prawna słowackiego doradcy podatkowego „zgodnie z wewnętrznymi przepisami prawa słowackiego dywidendy i nadwyżki likwidacyjne dystrybuowane przez spółkę kapitałową na Cyprze nie są włączane do podstawy opodatkowania K.S. i tym samym dochód z działalności gospodarczej komplementariusza otrzymany od K.S. nie obejmuje dywidend lub nadwyżki likwidacyjnej od spółki kapitałowej na Cyprze, ponieważ podstawa opodatkowania K.S. oraz podstawa opodatkowania komplementariusza jest ustalana w ten sam sposób zgodnie z SITA", nie powinien powodować, zdaniem Wnioskodawcy, nieprzyznana przez Polskę zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu Jego udziału w spółce komanditna spolocnost (udział w zysku). Jest to bowiem jedynie uregulowanie wewnętrznego prawa Republiki Słowackiej, która podjęła decyzję o nieopodatkowaniu dochodów z dywidend i nadwyżek likwidacyjnych od spółek kapitałowych ze względu na swoją politykę podatkową.

W tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, równie dobrze dywidendy lub nadwyżki likwidacyjne od spółki kapitałowej mogłyby być włączane na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa Republiki Słowackiej do podstawy opodatkowania spółki komandytowej, a tym samym do podstawy opodatkowania komplementariusza i wtedy podlegałyby opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Jest to zdaniem Wnioskodawcy klasyczny przypadek, kiedy Państwo źródła nie wykonuje swojego prawa do opodatkowania danego dochodu, choć mogłoby je wykonywać, gdyż ten dochód „może być opodatkowany" na Słowacji, zgodnie z art. 7 w związku z artykułem 5 umowy. Potwierdza to następujący fragment opinii prawnej słowackiego doradcy podatkowego „Przychody wypłacane komplementariuszowi będącemu polskim rezydentem przez słowacką spółkę komandytową będącą jego stałym zakładem w Słowacji zgodnie z umową spółki jako jego udział w zyskach spółki komandytowej są kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa („business profits") zgodnie z artykułem 7 DTT a nie jako „dochody z udziałów/akcji" zgodnie z artykułem 10 DTT lub „inne źródła" zgodnie z artykułem 22 DTT. To oznacza, że te zyski mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak zgodnie z wewnętrznymi przepisami prawa słowackiego dywidendy i nadwyżki likwidacyjne dystrybuowane przez spółkę kapitałową na Cyprze nie są włączane do podstawy opodatkowania K.S. i tym samym dochód z działalności gospodarczej komplementariusza otrzymany od K.S. nie obejmuje dywidend lub nadwyżki likwidacyjnej od spółki kapitałowej na Cyprze, ponieważ podstawa opodatkowania K.S. oraz podstawa opodatkowania komplementariusza jest ustalana w ten sam sposób zgodnie z SITA".

W tej sytuacji Rzeczpospolita Polska ma, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zastosować do całego opisanego przychodu (dochodu) Wnioskodawcy metodę zwolnienia, jak to zostało wskazane we wniosku. Potwierdza to wprost Komentarz OECD do artykułu 23A Modelu Konwencji, tj. paragraf 34 tego Komentarza, zgodnie z którym: „Państwo rezydencji musi odpowiednio zwolnić dochód lub kapitał który może być opodatkowany w innym Państwie zgodnie z Konwencją niezależnie od tego czy prawo do opodatkowania jest w efekcie wykonywane przez to inne Państwo. Ta metoda jest uważana za najbardziej praktyczną gdyż uwalnia Państwo rezydencji od konieczności dochodzenia rzeczywistego opodatkowania w tym innym Państwie". Zgodnie z paragrafem 35 Komentarza OECD do artykułu 23A Modelu Konwencji „Obowiązek nałożony na Państwo rezydencji, aby zwolnić określony dochód lub kapitał z opodatkowania zależy od tego, czy ten przedmiot może być opodatkowany w Państwie źródła zgodnie z Konwencją. Paragrafy 32.1 do 32.7 omawiają jak ten warunek powinien być rozumiany. Jeśli jednak ten warunek jest spełniony to ten obowiązek można uznać za absolutny, z uwzględnieniem wyjątków z paragrafu 2 oraz 4 artykułu 23A".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć jednak należy, iż opisany przez Wnioskodawcę sposób opodatkowania dochodów znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w istocie wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komanditna spolocnost, w świetle przepisów prawa słowackiego nie będą kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 10 umowy z dnia 18 sierpnia 1994r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996r., Nr 30, poz. 131).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.