Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-833/10-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-13
Teza: Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-właściciel nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-opodatkowanie przychodu; sprzedaż-sprzedaż działek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2010 r. (data wpływu 04.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pan Karl S. i Pani Elżbieta S. mają stale miejsce zamieszkania w Republice Federalnej Niemiec. Karl S. i jego żona Elżbieta S. są na prawach wspólności ustawowej od dnia 14.12.1992 r. jedynymi współwłaścicielami nieruchomości położonej w P., dla których właściwy sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą, w skład której wchodzą dwie działki.

Karl S. i jego żona Elżbieta S. są także na prawach wspólności ustawowej od dnia 27.03.1996 r. jedynymi współwłaścicielami nieruchomości położonych w P., księgę wieczystą, w skład której wchodzi jedna działka.

Pani Elżbieta S. jest dodatkowo od dnia 15.04.1994 r. m.in. także właścicielką innej nieruchomości, dla której ten sam sąd prowadzi księgę wieczystą, a w skład której wchodzi 9 działek. Przy czym niektóre (jedna) zostały nabyte na podstawie umowy zamiany z dnia 25.11.2004 r.

W czerwcu 2010 r. Pani Elżbieta S. złożyła wniosek o podział jednej z działek wchodzących w skład księgi wieczystej na 4 działki.

Na niektórych z powyższych działek znajdują się budynki, budowle lub ich części - w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno Panu Karlowi S. jak i Pani Elżbiecie S. w stosunku do niektórych wspomnianych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz ani Pan Karl S. jak i Pani Elżbieta S. nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miało przynajmniej jedno z nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bądź też ponosili takie wydatki, lecz były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Od początku 1997 r. część powyższych działek Pan S. i Pani Elżbieta S. wynajmują odpłatnie osobie trzeciej. Natomiast część z działek, które są wyłączną własnością Pani Elżbiety S. nie jest w ogóle wynajmowana. Od 2003 r. oboje małżonkowie są również zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług, a w rezultacie czynsz powiększany jest o podatek od towarów i usług. Poza fakturami dokumentującymi czynsz Pan Karl S. i Pani Elżbieta S. nie wystawiają żadnych innych faktur.

Z uwagi na uzyskaną od organów podatkowych informację telefoniczną małżonkowie rozliczają się odrębnie na formularzu PIT-36. Otrzymany czynsz rozliczany jest według tzw. skali podatkowej i przyporządkowany do źródła przychodów z najmu lub dzierżawy (poz. 6 w formularzu PIT-36). Poza tym małżonkowie nie uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnych innych przychodów.

Małżonkowie oraz Pani Elżbieta S. (w odniesieniu do działek, których jest wyłącznym właścicielem) zamierzają sprzedać wszystkie (większość) powyższych działek.

Pismem z dnia 07.10.2010 r. (data wpływu 11.10.2010r.) Wnioskodawczyni wskazała, iż nie miała zarejestrowanej w Urzędzie Miasta/Gminy jakiejkolwiek działalności gospodarczej (ani razem ani osobno). W złożonych zeznaniach rocznych państwo S. przychody z tytułu najmu zadeklarowali jako przychody z tytułu najmu lub dzierżawy (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodu najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Pani Elżbieta S. sprzedając wszystkie lub większość działek ma obowiązek uzyskane z tego tytułu przychody opodatkować w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych - mając między innymi na uwadze, że podlega ona tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która została zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Oznacza to, że dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów w tym podatku jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i treść przytoczonych przepisów uważam, że dochód uzyskany ze sprzedaży wszystkich wspomnianych działek przez Panią Elżbietę S. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uwzględniając także i to, że zamiana działki (działek) figurującej (cych) nastąpiła także po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego w którym miała miejsce oraz mając dodatkowo na względzie, że w wyniku podziału działki na 4 inne działki nie nastąpiło przerwanie biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Użycie w tym przepisie słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania w Niemczech i dokona zbycia nieruchomości położonej w Polsce.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż:

*   Wnioskodawczyni wraz z mężem są na prawach wspólności ustawowej od dnia 14.12.1992r. jedynymi współwłaścicielami nieruchomości położonej w P., w skład której wchodzą dwie działki,
*   Wnioskodawczyni oraz jej mąż są także na prawach wspólności ustawowej od dnia 27.03.1996 r. jedynymi współwłaścicielami nieruchomości położonych w P., w skład której wchodzi jedna działka,
*   Wnioskodawczyni jest od 15.04.1994 r. właścicielką nieruchomości, w skład której wchodzi 9 działek. Przy czym niektóre (jedna) zostały nabyte na podstawie umowy zamiany z dnia 25.11.2004 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w 1992, 1994 oraz w 1996 roku, zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1997, 1999 oraz 2001 roku. Przychód z tej sprzedaży nie stanowi zatem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży działki, która nabyta została na podstawie umowy zamiany w dniu 25.11.2004 roku, zauważyć należy, że użyte w cytowanym przepisie 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi ich odpłatne zbycie. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie a nabycie jest podatkowo obojętne.

Z powyższego wynika, że zamiana jest jedną z form nabycia. Zatem za datę nabycia nieruchomości w drodze zamiany przyjmuje się 25.11.2004 roku. W związku, z tym bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2004 roku.

Mając na uwadze powyższe zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. W przedmiotowej sprawie czynność zamiany nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w związku z tym, iż dokonana zostanie po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.