Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/356/BRT/2014/RD-34715
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-29
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 02 sierpnia 2012 r. Nr IBPBI/1/415-531/12/BK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu udzielania licencji do korzystania z oprogramowania objętego prawami autorskimi wytworzonego przez osobę fizyczną prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 02 sierpnia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego oraz możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 07 maja 2012 r., uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od 2002r. Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, jako programista stron internetowych, portali internetowych, sklepów internetowych. Strona, portal lub sklep internetowy zawsze musi mieć utworzoną unikalną i niepowtarzalną tzw. szatę graficzną oraz wewnętrzny program tworzony zawsze niepowtarzalnie „na miarę” dla klienta wg jego indywidualnych wymagań i potrzeb. Tak stworzony produkt tworzy integralną całość, która jest sprzedawana klientowi zawsze, jako unikalny i niepowtarzalny „utwór”, na który klient otrzymuje licencję na użytkowanie. Zatem w ramach pracy Wnioskodawca wykonuje czynności o twórczym charakterze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w części G. poz. 69 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano, iż procentowy udział działalności o charakterze twórczym w całym roku kalendarzowym jest wyliczany na podstawie własnej ewidencji wykonywanych prac, wynikającej z wystawionych klientom faktur VAT oraz z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 18 lipca 2012r. wskazano:

*   pełny zakres prowadzonej działalności gospodarczej wg PKD:
    *   72.10.Z – doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego,
    *   72.21.Z – działalność edycyjna w zakresie oprogramowania,
    *   72.22.Z – działalność w zakresie oprogramowania, pozostała,
    *   72.30.Z – przetwarzanie danych,
    *   72.40.Z - działalność związana z bazami danych,
    *   72.50.Z – konserwacja i naprawa maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego,
    *   72.60.Z – działalność związana z informatyką, pozostała,
    *   73.10.A – prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk matematyczno-fizycznych i astronomii,
    *   73.10.G – prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych,
    *   30 – produkcja maszyn biurowych i komputerowych,
    *   22 – działalność wydawnicza, poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
    *   32 - produkcja sprzętu i urządzeń radiowych, telewizyjnych i telekomunikacyjnych,
    *   32.10.Z – produkcja lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych,
    *   51.86.Z – sprzedaż hurtowa części elektronicznych,
*   oprócz przychodów ze zbycia (udostępniania) „utworów” Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach ww. zakresu (częściowego),
*   przychody z tytułu udzielania licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego zaliczone zostały do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT, bowiem na fakturach są konkretnie opisane pozycje i kwoty wykonanego przez Niego oprogramowania i opisy. Kwoty te są jednoznaczne z faktem przeniesienia/zbycia (udostępnienia) licencji oprogramowania dla klienta (odbiorcy licencji),
*   wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej,
*   Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w rozliczeniu rocznym za 2011r. w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej (w stosunku do tych części przychodu, które w prowadzonej działalności mają charakter twórczy) można zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie przedstawione we wniosku jako pierwsze)

Jak wskazał Organ upoważniony w zakresie pytania ujętego we wniosku jako drugie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem prawa autorskiego jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania, czyli utwór. Tak więc, jeśli rezultaty pracy są na tyle indywidualne i oryginalne, to można uznać, ze powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Jak wskazuje Wnioskodawca, w opisywanym przez niego przypadku, niewątpliwie występuje działalność twórcza, której rezultaty stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm ). Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Powołany przepis wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przechodzą one na zleceniodawcę lub gdy udziela licencji na korzystanie z nich.

Jak wskazuje Wnioskodawca, strona, portal lub sklep internetowy zawsze musi mieć utworzoną unikalną i niepowtarzalną tzw. szatę graficzną oraz wewnętrzny program tworzony zawsze niepowtarzalnie „na miarę” dla klienta wg jego indywidualnych wymagań i potrzeb. Biorąc pod uwagę powyższe, wg Wnioskodawcy, praca wykonywana przez Niego jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, a zatem ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jednocześnie przy tworzeniu każdej strony internetowej, portalu lub sklepu internetowego rozporządza on prawami autorskimi udzielając licencji klientom na korzystanie z jego autorskiego oprogramowania internetowego.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości dokonania korekty zeznań podatkowych, Wnioskodawca wskazał, iż jako twórca stron www. i jednocześnie właściciel działalności gospodarczej i płatnik VAT zarazem, każdemu klientowi-odbiorcy wystawia fakturę VAT za stworzony i przekazany klientowi produkt/utwór z wyszczególnieniem informacji o tym utworze w formie opisu pozycji na fakturze.

W ramach działalności Wnioskodawca wykonuje również inne usługi nie mające związku z twórczym charakterem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to na przykład usługi utrzymania rocznego stron www (hosting), usługi konserwacji sprzętu komputerowego lub usługi doradcze w zakresie sprzętu lub oprogramowania. Na te usługi nie powiązane z twórczym charakterem również wystawiane są faktury VAT klientom.

Wyszczególnienie zatem jaka ilość prac z całości działalności nie stanowi charakteru twórczego, a jaka część prac stanowi charakter twórczy jest określona jawnie i wynika wprost z faktur VAT – zatem ustalenie tych proporcji i dokonanie korekt zeznań podatkowych nie będzie trudne.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 02 sierpnia 2012 r. Nr IBPBI/1/415-531/12/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego. Natomiast w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu zbycia licencji na korzystanie z oprogramowania internetowego organ upoważniony uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (\`(...)\`) przychody uzyskane z tytułu udzielania licencji na użytkowanie utworów objętych prawami autorskimi zaliczane winny być do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw majątkowych, a nie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji zawarcia umowy w ramach tej działalności.(…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Natomiast 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. W roku podatkowym stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy, łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach działalności Wnioskodawca m.in. tworzy strony internetowe, portale internetowe oraz sklepy internetowe.

Przechodząc zatem na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej jest brak możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy. Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/13, wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał, że „zgodnie z art. 22 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zmianami) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (…), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udzielania licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.