Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-79/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-20
Teza: zwolnienie z akcyzy skażonego alkoholu etylowego oraz ustalenie dopuszczalnych norm zużycia
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; norma-norma dopuszczalna-dopuszczalna norma zużycia; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 10 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) uzupełnionego pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy oraz ustalenia norm zużycia skażonego alkoholu etylowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy oraz ustalenia norm zużycia skażonego alkoholu etylowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 22 kwietnia 2016 r. znak: IBPP4/4513-79/16/MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

\[…\] S.A. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji kosmetyków oraz artykułów chemii gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa ze składów podatkowych znajdujących się na terytorium Polski częściowo skażony alkohol etylowy o kodzie CN 2207 22 00. Alkohol jest skażany skażalnikiem wymienionym w pozycji 19 zał. nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 1108), tzn.: Benzoesan denatonium rozpuszczony w 130 ml alkoholu tert-butylowego (minimalna ilość tego skażalnika dodana do 1 hl alkoholu 100 % vol. wynosi 2g).

Spółka jest podmiotem zużywającym w rozumieniu Ustawy PA, a nabywany alkohol wykorzystuje do produkcji kosmetyków oraz artykułów chemii gospodarczej oznaczonych następującymi kodami CN: 3303 00 90, 3303 00 10, 3307 10 00, 3307 20 00, 3401 30 00, 3305 30 00, 3307 49 00, 3402 20 90.

Spółka zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PA w odpowiedzi na złożony wniosek uzyskała od naczelnika urzędu celnego decyzję określającą dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego dla wyrobów kosmetycznych i artykułów chemii gospodarczej. Wyprodukowane przez Spółkę produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, a zatem skażony alkohol wykorzystywany do ich produkcji korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy PA.

Spółka jednocześnie zaznacza, że w stosunku do nabywanego alkoholu spełnione są warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 32 ust. 5-13 Ustawy PA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywany przez Spółkę alkohol etylowy skażony skażalnikiem określonym w poz. 19 zał. nr 3 do rozporządzenia archiwalnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy PA, zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2016 r. w ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3?
2.  Czy w sytuacji, gdy skażalnik zastosowany w nabywanym przez Spółkę alkoholu (określony w poz. 19 zał. nr 3 rozporządzenia archiwalnego) zostanie zastąpiony skażalnikiem określonym w poz. 16 rozporządzenia aktualnie obowiązującego, po stronie Spółki powstanie obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowych norm zużycia, czy też zastosowanie będą miały dotychczas wydane decyzje?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 1.

Zdaniem Spółki, nabywany przez Spółkę alkohol etylowy skażony skażalnikiem określonym w poz. 19 zał. nr 3 do rozporządzenia archiwalnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy PA, zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2016 r. w ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Uzasadnienie do pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy PA, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 103), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  nabywany przez Spółkę skażony alkohol jest wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  spełnione są warunki zastosowanie zwolnienia od akcyzy określone w ust. 5-13 Ustawy PA.

Pytanie Spółki dotyczy natomiast skażalnika użytego do skażania nabywanego przez Spółkę alkoholu. W art. 38 ust. 1 pkt 3 Ustawy PA wprowadzono delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ich ilości oraz warunków stosowania.

Korzystając z powyższej delegacji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał rozporządzenie archiwalne, z którego wynika, że (§ 8 ust. 1 i 2):

1.Środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, oraz ich ilość określa wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia.

2.Środek skażający określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia w lp. 19 może być stosowany wyłącznie jako środek skażający alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji:

1.  kosmetyków klasyfikowanych do kodów CN ex 3003 10 00, ex 3003 20 00, ex 3003 39 00, ex 3003 40 00, ex 3003 90 10, ex 3003 90 90, ex 3004 10 10, ex 3004 10 90, ex 3004 20 10, ex 3004 20 90, ex 3004 32 10, ex 3004 32 90, ex 3004 39 10, ex 3004 39 90, ex 3004 40 10, ex 3004 40 90, ex 3004 50 10, ex 3004 50 90, ex 3004 90 19, ex 3004 90 99, 3303 00 10, 3303 00 90, 3304 10 00, 3304 20 00, 3304 30 00, 3304 91 00, 3304 99 00, 3305 10 00, 3305 20 00, 3305 30 00, 3305 90 10, 3305 90 90, 3306 10 00, 3306 20 00, 3306 90 00, 3307 10 00, 3307 20 00, 3307 30 00, 3307 41 00, 3307 49 00 albo 3307 90 00;
2.  substancji zapobiegających atakom owadów klasyfikowanych do kodów CN ex 3808 91 90 albo ex 3808 99 90 stosowanych bezpośrednio na skórę ludzi i zwierząt;
3.  mydła i organicznych produktów i preparatów powierzchniowo czynnych do mycia skóry klasyfikowanych do kodów CN 3401 11 00, 3401 19 00, 3401 20 10, 3401 20 90, 3401 30 00;
4.  organicznych środków powierzchniowo czynnych (innych niż mydło) klasyfikowanych do kodów CN 3402 11 10, 3402 11 90, 3402 12 00, 3402 13 00, 3402 19 00, 3402 20 20, 3402 20 90, 3402 90 10 albo 3402 90 90.

Jednocześnie w poz. 19 zał. nr 3 określono jako jeden z dopuszczalnych skażalników: Benzoesan denatonium rozpuszczony w 130 ml alkoholu tert-butylowego. Rozporządzenie archiwalne określało również, minimalną ilość tego skażalnika dodaną do 1 hl alkoholu 100 % vol. Ilość ta wynosiła 2g.

Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywany przez Spółkę alkohol etylowy skażony w powyższy sposób korzysta ze zwolnienia na gruncie Ustawy PA. Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie aktualne, w którym w pozycji 16 zał. nr 3 do rozporządzenia jako dopuszczalny skażalnik wskazano minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100 % obj.: Środek skażający otrzymany z połączenia alkoholu tertbutylowego (78 g) i benzoesanu denatonium (1 g).

Spółka podkreśla, że zarówno rozporządzenie archiwalne obowiązujące do 31 grudnia 2015 r., jak i rozporządzenie aktualne obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. posługuje się zwrotem „minimalny dodatek”. Oznacza to, że alkohol etylowy uznaje się za skażony zgodnie z tymi rozporządzeniami w sytuacji, gdy skażalnik jest dodany w ilości wskazanej w rozporządzeniu, a także w ilości większej.

Powyższe oznacza, że zastosowanie skażalnika określonego w rozporządzeniu archiwalnym po 1 stycznia 2016 r. będzie miało zastosowanie gdy:

1.  skażalnik jest wymieniony w rozporządzeniu aktualnym,
2.  ilość dodawanego skażalnika jest równa lub większa od ilości określonej w aktualnym rozporządzeniu.

Jak wynika ze wskazanych wyżej rozporządzeń wykonawczych, skażalnik stosowany w nabywanym przez Spółkę alkoholu jest wymieniony w rozporządzaniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. jak i w rozporządzeniu, które weszło w życie 1 stycznia 2016 r. Zatem pierwszy z wyżej wskazanych punktów znajduje zastosowanie.

Nabywany przez Spółkę alkohol etylowy skażony będzie benzoesanem denatonium (2g) rozpuszczonym w 130 ml alkoholu tert-butylowego. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji stosowany będzie benzoesan denatonium w ilości większej niż wynikająca z rozporządzania aktualnego, w którym wymaganą minimalną ilością jest 1 g.

Natomiast w celu ustalenia prawa do zastosowania zwolnienia należy przeliczyć 130 ml alkoholu tert-butylowego na gramy. Jeżeli otrzymana ilość będzie równa lub większa niż 78 gram, wówczas alkohol etylowy należy uznać za skażony zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem. Tym samym, do alkoholu skażonego skażalnikiem w ilości wynikającej z rozporządzenia archiwalnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. (poz. 19 zał. nr 3 do rozporządzenia) zastosowanie znajdzie zwolnienie od akcyzy, ponieważ jest to skażalnik wymieniony również w obowiązującym aktualnie rozporządzeniu.

Zwolnienie będzie jednak miało zastosowanie przy założeniu, że po przeliczeniu 130 ml alkoholu tert-butylowego na gramy otrzymana zastanie wartość równa lub większą niż 78 gram.

Stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 2.

W sytuacji, gdy skażalnik zastosowany w nabywanym przez Spółkę alkoholu (określony w poz. 19 zał. nr 3 rozporządzenia archiwalnego) zostanie zastąpiony skażalnikiem określonym w poz. 16 rozporządzenia aktualnie obowiązującego, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowych norm zużycia. Zastosowanie będą miały bowiem dotychczas wydane decyzje.

Uzasadnienie do pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PA, właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek: (\`(...)\`) 2) dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych: (\`(...)\`) b) o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Jednocześnie na podstawie art. 85 ust. 4 Ustawy PA, właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki, zachowanie dotychczas stosowanego skażalnika alkoholu etylowego nie wpłynie na obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ustalenie nowych dopuszczalnych norm zużycia. Nie ulegną bowiem zmianie dane wskazane przez Spółkę we wniosku o ustalenie tych norm. W szczególności Spółka wskazuje, że zmianie nie ulegnie proces produkcji oraz warunki techniczne i technologiczne.

Zdaniem Spółki zmianie nie ulegnie również rodzaj wyrobów akcyzowych. Ustawa PA nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „rodzaj” wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, „rodzaj” oznacza gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy.

Zdaniem Spółki, w wyniku zmian proporcji składników skażalnika nie zmieni się rodzaj wyrobu akcyzowego. Nabywany alkohol etylowy, podobnie jak wyprodukowany w jego wykorzystaniem produkt, nadal będzie oznaczony tym samym kodem CN i nadal pozostanie tym samym produktem. Także rodzaj zastosowanego skażalnika alkoholu nie ulegnie zmianie. Zmieni się tylko i wyłącznie proporcja i ilość składników środka skażającego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zmiana sposobu skażania nabywanego alkoholu, która polega na zmianie proporcji i ilości składników środka skażającego (a nie na zastosowaniu innego skażalnika) nie będzie skutkowała obowiązkiem wystąpienie z wnioskiem o ustalenie nowych norm. Tym samym wydane dotychczas decyzje pozostaną w mocy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2207 został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia - art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie - art. 3 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 103), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3;

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego - art. 16 ust. 2 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Potwierdzenie powinno zawierać dane dotyczące zarejestrowanego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer identyfikacyjny REGON oraz określenie rodzaju wyrobów akcyzowych, w zakresie których prowadzi on działalność gospodarczą - art. 16 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:

1.  może ustalić:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych

\-o których mowa w ust. 1;3.  ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
4.  ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy, 22 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2285).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia:

1.Środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, oraz ich ilość określa wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia.

2.Środek skażający określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia w lp. 16 może być stosowany wyłącznie jako środek skażający alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji:

1.  kosmetyków klasyfikowanych do kodów CN ex 3003 10 00, ex 3003 20 00, ex 3003 39 00, ex 3003 40 00, ex 3003 90 10, ex 3003 90 90, ex 3004 10 10, ex 3004 10 90, ex 3004 20 10, ex 3004 20 90, ex 3004 32 10, ex 3004 32 90, ex 3004 39 10, ex 3004 39 90, ex 3004 40 10, ex 3004 40 90, ex 3004 50 10, ex 3004 50 90, ex 3004 90 19, ex 3004 90 99, 3303 00 10, 3303 00 90, 3304 10 00, 3304 20 00, 3304 30 00, 3304 91 00, 3304 99 00, 3305 10 00, 3305 20 00, 3305 30 00, 3305 90 10, 3305 90 90, 3306 10 00, 3306 20 00, 3306 90 00, 3307 10 00, 3307 20 00, 3307 30 00, 3307 41 00, 3307 49 00 albo 3307 90 00;
2.  substancji zapobiegających atakom owadów klasyfikowanych do kodów CN ex 3808 91 90 albo ex 3808 99 90 stosowanych bezpośrednio na skórę ludzi i zwierząt;
3.  mydła i organicznych produktów i preparatów powierzchniowo czynnych do mycia skóry klasyfikowanych do kodów CN 3401 11 00, 3401 19 00, 3401 20 10, 3401 20 90, 3401 30 00;
4.  organicznych środków powierzchniowo czynnych (innych niż mydło) klasyfikowanych do kodów CN 3402 11 10, 3402 11 90, 3402 12 00, 3402 13 00, 3402 19 00, 3402 20 20, 3402 20 90, 3402 90 10 albo 3402 90 90.

Skażanie alkoholu etylowego środkami skażającymi określonymi w załączniku nr 3 do rozporządzenia odbywa się w obecności funkcjonariusza celnego - § 5 rozporządzenia.

Pod pozycją 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia zawierającego wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy wymieniono środek skażający otrzymany z połączenia alkoholu tert-butylowego i benzoesanu denatonium. Minimalny dodatek na 1 hl alkoholu 100% obj. nie powinien być mniejszy niż 78 g alkoholu tert-butylowego i 1 g benzoesanu denatonium.

Do 31 grudnia 2015 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 16 września 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1108), gdzie zgodnie z § 8 rozporządzenia:

1.Środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, oraz ich ilość określa wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia.

2.Środek skażający określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia w lp. 19 może być stosowany wyłącznie jako środek skażający alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji:

1.  kosmetyków klasyfikowanych do kodów CN ex 3003 10 00, ex 3003 20 00, ex 3003 39 00, ex 3003 40 00, ex 3003 90 10, ex 3003 90 90, ex 3004 10 10, ex 3004 10 90, ex 3004 20 10, ex 3004 20 90, ex 3004 32 10, ex 3004 32 90, ex 3004 39 10, ex 3004 39 90, ex 3004 40 10, ex 3004 40 90, ex 3004 50 10, ex 3004 50 90, ex 3004 90 19, ex 3004 90 99, 3303 00 10, 3303 00 90, 3304 10 00, 3304 20 00, 3304 30 00, 3304 91 00, 3304 99 00, 3305 10 00, 3305 20 00, 3305 30 00, 3305 90 10, 3305 90 90, 3306 10 00, 3306 20 00, 3306 90 00, 3307 10 00, 3307 20 00, 3307 30 00, 3307 41 00, 3307 49 00 albo 3307 90 00;
2.  substancji zapobiegających atakom owadów klasyfikowanych do kodów CN ex 3808 91 90 albo ex 3808 99 90 stosowanych bezpośrednio na skórę ludzi i zwierząt;
3.  mydła i organicznych produktów i preparatów powierzchniowo czynnych do mycia skóry klasyfikowanych do kodów CN 3401 11 00, 3401 19 00, 3401 20 10, 3401 20 90, 3401 30 00;
4.  organicznych środków powierzchniowo czynnych (innych niż mydło) klasyfikowanych do kodów CN 3402 11 10, 3402 11 90, 3402 12 00, 3402 13 00, 3402 19 00, 3402 20 20, 3402 20 90, 3402 90 10 albo 3402 90 90.

Skażanie alkoholu etylowego środkami skażającymi określonymi w załączniku nr 3 do rozporządzenia odbywa się w obecności funkcjonariusza celnego - § 9 ww. rozporządzenia.

Pod pozycją 19 załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia zawierającego wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy wymieniono - Benzoesan denatonium rozpuszczony w 130 ml alkoholu tert-butylowego, którego minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100% vol powinien wynosić 2 g.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy podlega zużycie skażonego alkoholu m.in. przez podmiot zużywający. Wskazana czynność będzie zwolniona od opodatkowania, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  alkohol etylowy musi być skażony jednym ze skażalników dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych;
2.  skażony alkohol etylowy musi zostać przeznaczony, a następnie zużyty do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia określonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego;
3.  przy dokonywaniu czynności zwolnionych od podatku zostały zachowane warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Ze złożonego Wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji kosmetyków oraz artykułów chemii gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa ze składów podatkowych znajdujących się na terytorium Polski częściowo skażony alkohol etylowy o kodzie CN 2207 22 00. Alkohol jest skażany skażalnikiem wymienionym w pozycji 19 załącznika Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 1108), tzn.: Benzoesan denatonium rozpuszczony w 130 ml alkoholu tert-butylowego (minimalna ilość tego skażalnika dodana do 1 hl alkoholu 100 % vol. wynosi 2 g).

Spółka jest podmiotem zużywającym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nabywany alkohol wykorzystuje do produkcji kosmetyków oraz artykułów chemii gospodarczej oznaczonych następującymi kodami CN: 3303 00 90, 3303 00 10, 3307 10 00, 3307 20 00, 3401 30 00, 3305 30 00, 3307 49 00, 3402 20 90.

Spółka zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy w odpowiedzi na złożony wniosek uzyskała od naczelnika urzędu celnego decyzję określającą dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego dla wyrobów kosmetycznych i artykułów chemii gospodarczej. Wyprodukowane przez Spółkę produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi.

Spółka jednocześnie zaznacza, że w stosunku do nabywanego alkoholu spełnione są warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 32 ust. 5-13 Ustawy PA.

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie czy nabywany ze składu podatkowego wyrób jest alkoholem etylowym skażonym środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 103).

Wskazać w tym miejscu należy, że zadań Służby Celnej należy m.in. nadzorowanie i kontrola procesu skażania alkoholu etylowego. Szczegółowy zakres i sposób realizacji tej kontroli od 1 stycznia 2016 r. określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych z dnia 18 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2293), zgodnie z którym podmiot dokonujący skażenia alkoholu etylowego jest zobowiązany przesłać organowi Służby Celnej pisemną informację o zamiarze skażenia alkoholu (§ 19 rozporządzenia), a sam proces skażania odbywa się w obecności funkcjonariusza celnego (§ 8 ust. 1 rozporządzenia). Dodatkowo z każdej czynności skażania jest sporządzany protokół skażenia (art. 138m ust. 1 pkt 4 ustawy).

Ponadto kontroli podlegają naczynia, w których jest przechowywany alkohol etylowy, oraz środki skażające lub substancje skażające pod względem prawidłowości oznaczenia napisami wskazującymi na rodzaj alkoholu etylowego oraz środków skażających lub substancji skażających (§ 8 ust. 2 rozporządzenia).

Do 31 grudnia 2015 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 349), które w podobny sposób regulowały kwestię skażania alkoholu pod nadzorem służby celnej.

Należy podkreślić, że do skażania alkoholu etylowego mogą być użyte wyłącznie środki dopuszczone przepisami prawa. Użycie określonego skażalnika ma wpływ na stosowanie odpowiedniej podstawy prawnej zwolnienia skażonego alkoholu etylowego od podatku akcyzowego, co z kolei ma znaczenie dla możliwości kontroli zwolnionego wyrobu po zakończeniu procesu skażania. Alkohol po zakończeniu procesu skażania podlega kontroli Służby Celnej do chwili zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo wyroby wyprodukowane na bazie tego alkoholu podlegają kontroli w zakresie zachowania warunków zwolnienia od akcyzy.

Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległa pozycja, w której środek skażający tj. benzoesan denatonium rozpuszczony w alkoholu tert-butylowym został umieszczony w załączniku do rozporządzenia (z poz. 19 na poz. 16) oraz zmianie uległa określona minimalna ilość substancji skażającej na 1 hl alkoholu 100 %.

Zmiana rozporządzenia Ministra Finansów miała na celu ujednolicenie wykazu środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego z wykazem znajdującym się w rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008 r. (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 201 ze zm.). Dodatkowo środki dopuszczone do skażania alkoholu etylowego wymienione w poz. 5, 16 i 18 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 październik 2015 r. (Dz. U z 2015 r., poz. 1780) mogą być stosowane do skażania alkoholu jedynie do 18 maja 2016 r.

Wskazać również należy, że alkohol etylowy który został prawidłowo skażony (pod nadzorem Służby Celnej) środkami wymienionymi w rozporządzeniu obowiązującymi do 31 grudnia 2015 r., pozostaje od 1 stycznia 2016 r., nadal alkoholem prawidłowo skażonym pod warunkiem, że nie nastąpiła ingerencja w jego skład.

Jeśli więc skażenie nabywanego przez Wnioskodawcę 1 hl 100% alkoholu etylowego po 1 stycznia 2016 r. nastąpiło pod nadzorem Służby Celnej, środkiem dopuszczonym do skażania alkoholu etylowego, powstałym z połączenia co najmniej 78 g alkoholu tert-butylowego i co najmniej 1 g benzoesanu denatonium, alkohol ten może po spełnieniu pozostałych warunków formalnych być objęty zwolnieniem od akcyzy.

Istotnym w analizowanej sprawie jest fakt, że nabywany ze składów podatkowych na terytorium kraju przez Wnioskodawcę skażony alkohol etylowy, zawierał będzie (po odpowiednim przeliczeniu) większy minimalny dodatek substancji skażającej (z połączenia alkoholu 130 ml alkoholu tert-butylowego i 2 g benzoesanu denatonium) aniżeli wymagają to aktualnie obowiązujące przepisy ws. skażania alkoholu etylowego. W związku z powyższym alkohol etylowy zawierając określony minimalny poziom skażalnika, stanowić będzie skażony alkohol etylowy, który po spełnieniu warunków formalnych przewidzianych przepisami, może zostać objęty zwolnieniem od akcyzy.

Reasumując, jeżeli skażenie alkoholu etylowego nastąpiło zgodnie z obowiązującymi w chwili skażania przepisami tj. pod odpowiednim nadzorem, środkiem wymienionym w obowiązującym rozporządzeniu i jego minimalna ilość w 1 hl alkoholu 100 % jest na wymaganym poziomie, wówczas tak skażony alkohol etylowy, nabyty ze składu podatkowego przez podmiot zużywający do produkcji wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, w ilościach nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, określonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, może korzystać ze zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

W kwestii obowiązku wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowych norm zużycia w sytuacji gdy skażalnik zastosowany w nabywanym przez Spółkę alkoholu (określonym w poz. 19 załącznika nr 3 do rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.) zostanie zastąpiony skażalnikiem określonym w poz. 16 załącznika do rozporządzenia aktualnie obowiązującego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowych norm zużycia, a zastosowanie będą miały dotychczas wydane decyzje.

Wnioskodawca w odpowiedzi na złożony wniosek na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy uzyskał od naczelnika urzędu celnego decyzję określającą dopuszczalne normy zużycia skażonego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów kosmetycznych i artykułów chemii gospodarczej. Tym samym decyzja ta określa ilość prawidłowo skażonego alkoholu, który może zostać zużyty w trakcie produkcji.

Z uwagi, że substancja używana do skażania alkoholu etylowego od 1 stycznia 2016 r. przeznaczonego do zużycia w produkcji wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi pozostanie nadal tą samą substancją, a zmianie ulegnie jedynie jej pozycja w załączniku do obowiązującego rozporządzenia oraz zmianie ulegnie jej minimalna dopuszczalna ilość, brak jest powodów aby Wnioskodawca występował z wnioskiem o wydanie nowej decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia skażonego alkoholu etylowego.

Jeśli więc nie ulega zmianie substancja skażająca alkohol etylowy, nie ulegnie zmianie rodzaj produkowanych wyrobów na które Wnioskodawca uzyskał dopuszczalne normy zużycia, specyfika poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności w trakcie których może dojść do ubytków oraz nie ulegną zmianie warunki techniczne i technologiczne, wówczas nie zachodzi konieczność występowania do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie nowej decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia skażonego alkoholu etylowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugie uznać należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.