Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-129/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Opodatkowanie niedoborów wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego
Słowa kluczowe: węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie opodatkowania niedoborów wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie opodatkowania niedoborów wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka), prowadzi multidyscyplinarną działalność gospodarczą w skład której wchodzi między innymi działalność sklasyfikowana według EKD pod kodami:

*   40.1 polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji energii elektrycznej
*   40.3 polegająca na wytwarzaniu i dystrybucji pary wodnej i gorącej wody.

Zarówno wytworzona energia elektryczna, jak i cieplna powstaje w wyniku uwolnienia w procesie spalania nagromadzonej w paliwie energii chemicznej i zamianie jej na energię cieplną (dalej: „Produkcja ciepła”) oraz energię cieplną i elektryczną w skojarzeniu (dalej: „Produkcja w skojarzeniu”).

Z uwagi na uwarunkowania infrastrukturalno-technologiczne, jakimi dysponuje Wnioskodawca, paliwem wykorzystywanym w procesie jest w zasadniczej części miał węglowy (zwany dalej: „Paliwem” lub „Węglem”) sklasyfikowany według nomenklatury scalonej według kodu CN 2701. Wnioskodawca w ramach przepisów regulujących kwestię opodatkowania Węgla podatkiem akcyzowym,, posiada, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a Akcyzy, status Finalnego Nabywcy Węglowego (dale: „FNW”).Spółka otrzymała także stosowne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 Akcyzy

Dostawą Paliwa do Spółki zajmuje się tylko i wyłącznie jeden Kontrahent, posiadający statut pośredniczącego podmiotu węglowego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej (zwany dalej: „Dostawcą”). Co istotne, podmiotowa wyłączność Dostawcy, wynika wprost z długookresowego kontraktu na dostawę Węgla, który stanowi podstawę zabezpieczenia ciągłości działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Sprzedaż wyrobów węglowych jest dokumentowana przez Dostawcę zgodnie z warunkami określonymi w art. 31a ust. 3 i 4, przy odpowiednim zastosowaniu postanowień rozporządzenia z dnia 16 września 2013 roku w sprawie dokumentów dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 roku poz. 1108).

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym regulującym kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym użycie przez Spółkę Paliwa we wskazanym procesie produkcyjnym korzysta ze zwolnienia:

*   Przedmiotowego, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 5 Akcyzy w przypadku Produkcji w skojarzeniu
*   Podmiotowego, wynikającego z art. 31a ust. 1 pkt 8 i 9 Akcyzy w przypadku Produkcji ciepła.

Co istotne, Spółka prowadzi ewidencję księgową zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 330 z późniejszymi zmianami). Mając na uwadze przepisy funkcjonujące w ramach przywołanego aktu prawnego, jak również zasady działania określone w Polityce rachunkowości, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia w sposób skonkretyzowany polityki magazynowej, jak i dokonywania stosownych korekt ewidencyjnego stanu magazynowego, w oparciu o ustalenia przeprowadzonych spisów z natury (dalej: „inwentaryzacji”). Obowiązek ten dotyczy także i stanu magazynowego Paliwa.

Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne Węgla (w tym między innymi: istotne rozdrobnienie, sypki charakter, wrażliwość na czynniki atmosferyczne) oraz wielkość wolumenu obrotu Paliwem u Wnioskodawcy (średni stan magazynu paliwa wynosi 100.000 Mg), powstają różnice w wolumenie Węgla znajdującym się na stanie magazynowym odnotowanym w księgach rachunkowych, a faktyczną wielkością stwierdzoną w trakcie Inwentaryzacji na placu węglowym.

Niewątpliwie przedmiotowe różnice w swej zasadniczej części wynikają z właściwości fizyko-chemicznych Węgla, który z swej natury podlega istotnej zmianie masy, jak i objętości, z uwagi na warunki atmosferyczne (zwałowiska Paliwa znajdują się bowiem na otwartym terenie). Wpływ na możliwe odstępstwa mają zatem między innymi opady atmosferyczne, temperatura, wiatr (z uwagi na silne rozdrobnienie Paliwa), czy w końcu możliwości techniczne dokonania pomiaru i częstotliwość Inwentaryzacji (zgodnie z odpowiednimi regulacjami w zakresie Polityki rachunkowości. Inwentaryzacja realizowana jest zasadniczo, raz do roku). Wszystko to determinuje powstanie różnic pomiędzy opomiarowanym w momencie przyjęcia wolumenie Węgla, a jego rozchodowaniu w procesie produkcji. Co w konsekwencji, z przyczyn naturalnych, niezależnych od Wnioskodawcy, prowadzi do ujawnienia różnic inwetaryzacyjnych.

Dodać w tym miejscu należy, iż na wielkość przedmiotowych różnic niewątpliwy wpływ ma także sposób przeprowadzenia Inwentaryzacji, która u Wnioskodawcy (podobnie jak u innych podmiotów z branży) dokonywana jest w oparciu o jedną z poniższych metod:

1.  Metodę skaningu laserowego
2.  Metodę gęstości nasypowej Paliwa.

Metody te, choć zgodne ze sztuką dokonywania pomiarów i powszechnie uznane w ramach prawa bilansowego i podatkowego, ze swej natury dopuszczają możliwość wystąpienia skonkretyzowanych odchyleń pomiarowych, które przy zachowaniu odpowiedniej staranności, są w pełni akceptowalne. Co istotne. Inwentaryzacja jest każdorazowo wykonana przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, legitymujący się odpowiednimi uprawnieniami w zakresie geodezji.

Przedmiotowe różnice, z powodu swej nieprzewidywalności i ich istoty, w ramach różnych okresów rozliczeniowych mogą stanowić nadwyżkę lub też niedobór inwentaryzacyjny, który podlega stosownemu rozliczeniu w oparciu o prawo bilansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stwierdzenie w Inwentaryzacji niedoboru Paliwa powoduje u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy użycie stwierdzonego w trakcie Inwentaryzacji niedoboru Węgla nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Wskazać bowiem należy, iż w myśl normy prawnej wynikającej wprost z art. 31a ust. 2 Akcyzy, zwolnieniu od akcyzy podlegają straty wyrobów węglowych powstałe u FNW, nabyte w ramach zwolnienia w tymże podatku (to jest między innymi w ramach zwolnień podmiotowych i przedmiotowych mających zastosowanie do Wnioskodawcy), jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż przewidziane w ramach zwolnienia.

Zatem niedobór Inwentaryzacyjny w sposób jednoznaczny wypełnia kryteria przewidziane dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazać bowiem należy, iż ujawniony w wyniku inwentaryzacji potencjalny niedobór nie wynika z naruszenia przez Wnioskodawcę reguł prawnych normujących zwolnienie w podatku akcyzowym, a jego przyczyną są właściwości fizykochemiczne Paliwa.

Co więcej stanowisko powyższe wynika wprost z treści uzasadnienia do projektu zmiany przywołanej normy prawnej, w którym czytamy między innymi: „Jednocześnie rezygnacja z opodatkowania wszystkich niedoborów wyrobów węglowych powstających w trakcie ich magazynowania przez nabywcę końcowego na rzecz opodatkowania tylko tych niedoborów, co do których stwierdzono, że brakujące wyroby węglowe zostały użyte do celów nieuprawniających do ich zwolnienia od akcyzy, wyeliminuje przypadki nieracjonalnego obciążania podmiotu akcyzą w sytuacji powstania strat naturalnych wynikających z warunków ich przechowywania” (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym nr druku sejmowego 1106), jak i z przyjętej przez Ministra Finansów wykładni przywołanego przepisu, o której mowa w interpretacji Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 roku nr IPTPP3/443a-77/14-5/BJ.

W każdym innym przypadku - gdy Wnioskodawca ustali jako przyczynę niedoboru czyn zabroniony (kradzież) - w ramach wewnętrznych procedur powiadamia w tym zakresie Organy ścigania działając w trybie przewidzianym w art. 304 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 roku Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy).

Według art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

*   nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
*   posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

Na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 5, 8 i 9 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

*   do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
*   przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;
*   przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Stosownie do art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

1.  na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
2.  w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Jak wynika z ww. przepisów użycie wyrobów węglowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, a użycie wyrobów węglowych przez zakład energochłonny oraz przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Powyższe zwolnienia są obwarowane spełnieniem warunków formalnych określonych w art. 31a ust. 3 i 4 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca używa wyrobów węglowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektryczne oraz jest zakładem energochłonnym w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym nabywa wyroby węglowe zwolnione z podatku akcyzowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Z opisu sprawy wynika, że różnice w ilości węgla znajdującego się na stanie magazynowym odnotowanym w księgach rachunkowych, a faktyczną wielkością stwierdzoną w trakcie inwentaryzacji na placu węglowym, powstają zarówno w wyniku czynników atmosferycznych (takich, jak: opady atmosferyczne, temperatura, wiatr), jak i w wyniku możliwych do zastosowania metod dokonania pomiaru. Nie są to natomiast straty wynikające ze zużycia wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. Ujawnienie niedoborów wyrobu węglowego powstało po faktycznym przejęciu władztwa nad przedmiotowym paliwem przez Wnioskodawcę. Niedobór węgla wynika bezpośrednio z różnicy pomiędzy wskazanym i potwierdzonym przez Spółkę w dokumencie dostawy wolumenem przedmiotowego wyrobu, a ilością tego paliwa wynikającą z czynności inwentaryzacyjnych, skorygowaną o faktyczne zużycie węgla. Z opisu sprawy nie wynika także, aby ww. niedobory wyrobów węglowych powstały w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą. Zatem ww. niedobory nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy należy stwierdzić, że niedobory wyrobów węglowych, które stanowią różnicę pomiędzy ilością wyrobów węglowych odebranych i potwierdzonych przez Wnioskodawcę w dokumencie dostawy (lub w fakturze zastępującej dokument dostawy) a ilością stwierdzoną podczas pomiarów w ramach inwentaryzacji w magazynie Wnioskodawcy, skorygowaną o faktyczne zużycie węgla, nie będą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy. Zatem stwierdzenie w ramach inwentaryzacji u Wnioskodawcy ww. niedoboru wyrobów węglowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w zakresie opodatkowania nadwyżek wyrobów węglowych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.