Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-617/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-22
Teza: Jakie są skutki podatkowe zwrócenia lekarzom rzeczoznawcom kosztów dojazdu do miejsca zamieszkania osoby badanej?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt-zwrot kosztów; osoba-osoba nie będąca pracownikiem; płatnik; samochód-samochód prywatny; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 25 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwróconych lekarzom rzeczoznawcom kosztów dojazdu do miejsca zamieszkania osoby badanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwróconych lekarzom rzeczoznawcom kosztów dojazdu do miejsca zamieszkania osoby badanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma zawarte umowy zlecenia z lekarzami rzeczoznawcami, którzy świadczą usługi w zakresie wydawania orzeczeń dotyczących: stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu, trwałej lub okresowej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, terminu badania kontrolnego w przypadku przyznania renty okresowej, stwierdzenia niezdolności do samodzielnej egzystencji, ustalenia uprawnień do rehabilitacji, niezdolności do pracy w sprawach o uznanie prawa do zasiłki (dodatku) pielęgnacyjnego oraz renty rodzinnej, przedłużenia prawa do zasiłku chorobowego ponad 180 dni, celowości przekwalifikowania zawodowego.

Do obowiązków lekarza rzeczoznawcy należy, zgodnie z umową, przeprowadzenie we wskazanym miejscu i czasie badania oraz analizy dostarczonej przez wnioskodawcę dokumentacji z przebiegu leczenia celem wydania orzeczenia. Umowa określa miejsce wykonywania czynności związane z wydaniem orzeczenia, jest to siedziba Oddziału KRUS (lub siedziba konkretnej placówki terenowej) a także miejsce zamieszkania osoby badanej, jeśli ze względu na stan zdrowia osoba badana nie może przybyć do siedziby Oddziału KRUS (siedziby placówki terenowej). Za wydane orzeczenia lekarz otrzymuje wynagrodzenie, zgodnie z wystawionym rachunkiem, wg stawek, zapisanych w umowie, określonych przez Prezesa KRUS, z wynagrodzenia potrącany jest podatek dochodowy. W przypadku dojazdu do miejsca zamieszkania osoby badanej, w celu przeprowadzenia wywiadu i badania, lekarz otrzymuje, na podstawie wystawionego rachunku, zwrot kosztów przejazdu samochodem osobowym własnym wg zasad obowiązujących przy rozliczaniu pracowników używających samochód prywatny do celów służbowych (ilość przejechanych km x stawka za 1 km). Koszty te traktowane są jako część wynagrodzenia, od którego potrąca się podatek dochodowy. Na dojazdy do miejsca zamieszkania osoby badanej nie wystawia się delegacji służbowych dla lekarzy rzeczoznawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy KRUS prawidłowo postępuje, nie traktując dojazdu lekarza rzeczoznawcy do miejsca zamieszkania badanego jako podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem?
2.  Czy w związku z tym prawidłowo potrąca podatek dochodowy od zwrotu kosztów dojazdu do miejsca zamieszkania osoby badanej?

Wnioskodawca uważa, że dojazd lekarza rzeczoznawcy do miejsca zamieszkania osoby badanej w celu przeprowadzenia badania i wydania orzeczenia, nie jest podróżą służbową. W umowie jest określone miejsce wykonywania czynności związanych z wydaniem orzeczenia: siedziba Oddziału (lub konkretnej placówki terenowej) oraz w szczególnych przypadkach miejsce zamieszkania badanego. W związku z tym wyjazd lekarza do miejsca zamieszkania badanego jest wyjazdem do ustalonego miejsca wykonywania pracy i lekarz nie odbywa podróży służbowej. Dlatego też wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów dojazdu nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, iż wnioskodawca zawarł umowy zlecenia z lekarzami rzeczoznawcami, którzy świadczą usługi w zakresie wydawania różnego rodzaju orzeczeń. Do obowiązków lekarza rzeczoznawcy należy, zgodnie z umową, przeprowadzenie we wskazanym miejscu i czasie badania oraz analizy dostarczonej przez wnioskodawcę dokumentacji z przebiegu leczenia celem wydania orzeczenia. Umowa określa miejsce wykonywania czynności związanych z wydaniem orzeczenia, jest to siedziba Oddziału KRUS (lub siedziba konkretnej placówki terenowej) a także miejsce zamieszkania osoby badanej, jeśli ze względu na stan zdrowia osoba badana nie może przybyć do siedziby Oddziału KRUS (siedziby placówki terenowej). Za wydane orzeczenia lekarz otrzymuje wynagrodzenie, zgodnie z wystawionym rachunkiem, wg stawek, zapisanych w umowie, określonych przez Prezesa KRUS; z wynagrodzenia potrącany jest podatek dochodowy. W przypadku dojazdu do miejsca zamieszkania osoby badanej, w celu przeprowadzenia wywiadu i badania, lekarz otrzymuje, na podstawie wystawionego rachunku, zwrot kosztów przejazdu samochodem osobowym własnym wg zasad obowiązujących przy rozliczaniu pracowników używających samochód prywatny do celów służbowych (ilość przejechanych km x stawka za 1 km); koszty te traktowane są jako część wynagrodzenia, od którego potrąca się podatek dochodowy. Na dojazdy do miejsca zamieszkania osoby badanej nie wystawia się delegacji służbowych dla lekarzy rzeczoznawców.

Wskazany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników (lit. a), jak i osób nie będących pracownikami (lit. b). Przy czym należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. ww. lekarzom rzeczoznawcom, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia dla osoby niebędącej pracownikiem korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie muszą spełniać ww. warunki i kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów świadczenia stanowiące zwrot tych wydatków będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów.

W odniesieniu do przejazdów rozliczanych według stawki kilometrowej, należy zauważyć, że z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca.

Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 06 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Przy czym stawki za jeden kilometr przebiegu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Transportu z dnia 23 października 2007r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2007r. Nr 201, poz. 1462). Z § 1 tego rozporządzenia wynika, iż koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż dla samochodu osobowego:

1.  o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 - 0,5214 zł,
2.  o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż jeżeli lekarz rzeczoznawca, za zgodą wnioskodawcy – zleceniodawcy, odbywa podróż samochodem będącym jego własnością (tj. niebędącym własnością wnioskodawcy), wylicza koszty przejazdu na podstawie tzw. „kilometrówki" czyli iloczynu ilości przejechanych kilometrów przez stawkę za kilometr przebiegu pojazdu, to kwoty zwrotu kosztów dojazdu do miejsca zamieszkania osoby badanej stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, tj. z umów zlecenia, zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek wynikających z powołanych powyżej przepisów prawa. Natomiast ewentualna nadwyżka zwracanych świadczeń (ponad określony limit) stanowić będzie dla lekarza rzeczoznawcy przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzystający ze zwolnienia.

Jednakże w sytuacji gdyby zleceniobiorca faktyczne koszty wykorzystywania prywatnego samochodu do celów związanych z wykonaniem czynności wynikających z zawartej umowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, to świadczenia te nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii czy dojazd lekarza rzeczoznawcy do miejsca zamieszkania badanego jest podróżą służbową, czy też nią nie jest należy stwierdzić, iż kwestia ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego, w związku z czym Minister Finansów nie jest organem właściwym do wydania interpretacji w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.