Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.357.2023.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Czy zapłatę czynszu z tytułu najmu nieruchomości na rzecz Wynajmującego należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: najem; podmiot-podmioty powiązane; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z dnia 22 sierpnia 2023 o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłatę czynszu z tytułu najmu nieruchomości na rzecz Wynajmującego należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT. Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 25 września 2023 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 28 września 2023 r., uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło 9 października 2023 r.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") ma siedzibę, w tym dla celów podatkowych, na terenie Polski i jest czynnym podatnikiem VAT. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne.

Działalność prowadzona jest od 2018 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Spółka w ostatnim czasie tj. od czerwca 2023 roku wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - tzw. CIT estońskim.

Spółka prowadzi obecnie działalność przy wykorzystaniu wynajmowanych nieruchomości.

Od jednego ze Wspólników Spółka wynajmuje halę służącą do prowadzonej działalności. Wspólnik wynajmuje halę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Od drugiego ze Wspólników spółka wynajmuje lokal użytkowy, służący jako biuro sprzedaży oraz siedziba działalności. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W chwili zakładania Spółki, Wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady pieniężne, za które Spółka mogła samodzielnie i za własne środki nabywać aktywa niezbędne w jej działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka działa już od 2018 r. i od tego czasu Spółka z własnych środków (w szczególności z zysków z prowadzonej działalności) uzyskiwała dostęp do aktywów niezbędnych do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Nieruchomości, które są przedmiotem najmu, nigdy nie stanowiły majątku Spółki.

Wynagrodzenie należne Wynajmującemu z tytułu najmu Nieruchomości ustalone jest na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j Ustawy CIT i nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k Ustawy CIT.

W piśmie z 4 października 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo m.in., że:

\- Umowa dotycząca wynajmu hali została zawarta 30 marca 2018 r., a umowa dotycząca wynajmu lokalu została zawarta w dniu 4 stycznia 2018 r.

\- Umowy zawarte są na warunkach rynkowych, tym samym zdaniem Wnioskodawcy powiązania pomiędzy spółką a wynajmującymi nie miały wpływu na warunki umowy.

\- Wnioskodawca nie posiadając własnych nieruchomości zmuszony był do wynajęcia nieruchomości. Jednocześnie Wspólnicy Wnioskodawcy posiadali nieruchomości które były odpowiednie do planowanej przez Wnioskodawcę działalności, z tego względu Wnioskodawca wynajął nieruchomości od Wspólników. Można zatem przyjąć, że mogłoby dojść do najmu tych samych nieruchomości pomimo braku powiązań pomiędzy podmiotami.

\- Nieruchomości zostały dostosowane do specyficznych potrzeb Wnioskodawcy, tym samym w pewnym zakresie wymagały doposażenia.

\- Wnioskodawca prowadzi działalność o posiadane aktywa, w skład których wchodzą w szczególności park maszynowy (maszyny i urządzenia), zapasy materiałów, środki pieniężne, a także pracownicy, którzy realizują zlecenia.

\- U Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie występuje niedobór aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy aktywa niezbędne do działalności znajdują się w spółce, jednakże Wnioskodawca nie jest właścicielem niektórych z wykorzystywanych aktywów (nieruchomości). Spółka (Wnioskodawca) zgodnie z założeniami Wspólników nie miała być właścicielem nieruchomości, lecz miała działać w oparciu o wynajmowane nieruchomości. Zakup nieruchomości stanowiłby zbyt duże obciążenie finansowe, które uniemożliwiłoby poniesienie nakładów na niezbędne składniki majątkowe takie jak maszyny, urządzenia, materiały niezbędne do działalności.

\- Spółka korzysta obecnie z dwóch nieruchomości, które wynajmowane są od podmiotów powiązanych i nigdy nie wynajmowała innych nieruchomości.

\- Spółka wynajmuje nieruchomości od dwóch różnych Wspólników, obaj Wspólnicy prowadzą równocześnie jednoosobowe działalności gospodarcze a także prowadzą jeszcze jedną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która obecnie jest zawieszona. Jednoosobowe działalności gospodarcze prowadzą działalności w zakresie usług budowlanych oraz najmu nieruchomości użytkowych.

\- Jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Wspólnika od którego Spółka wynajmuje hale, jest prowadzona w zakresie usług budowlanych oraz najmu nieruchomości użytkowych. W ostatnim czasie działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych jest wygaszana, a dochody pochodzą głównie z wynajmu przedmiotowej hali.

\- Lokal usługowy został nabyty przez jednego ze Wspólników w 2013 roku. Hala została wybudowana przez drugiego ze Wspólników w 2018 roku.

\- Wypłacone na rzecz Wspólników wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości, o których mowa we wniosku nie służy i nie będzie służyło dokapitalizowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy zapłatę czynszu z tytułu najmu nieruchomości na rzecz Wynajmującego należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wypłata należności przez Spółkę z tytułu najmu Nieruchomości do Wynajmujących nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2\. świadczenia wykonane na rzecz:

\- fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

\- trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3\. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4\. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5\. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6\. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7\. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8\. wydatki na reprezentację;

9\. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10\. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11\. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12\. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W powyższym katalogu wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu czy dzierżawy składników majątku, w tym nieruchomości nie zostały wprost wskazane. Niemniej, z uwagi na art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT zgodnie z którym ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c Ustawy CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, należy uznać, że wypłata należność na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu danej transakcji spowoduje powstanie ukrytego zysku, jeżeli cena tej transakcji nie zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek ("Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek"): "Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku." Przede wszystkim świadczenia świadczone przez podmioty powiązane ze Spółką na rzecz Spółki nie zostały wprost wymienione w art. 25m ust. 3 Ustawy CIT.

Niewątpliwie jednak przepis ten odnosi się do nich pośrednio w pkt 3, który stanowi, że przez ukryte zyski rozumie się również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11 c (tj. między podmiotami powiązanymi) ponad ustaloną cenę tej transakcji. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ukrytym zyskiem jest transakcja między podmiotami powiązanymi, w której z uwagi na istniejące powiązania zostały narzucone warunki nierynkowe. Wnioskując a contrario należy uznać że transakcja, której wartość ustalona przez strony odpowiada jej wartości rynkowej nie stanowi ukrytego zysku. Wniosek taki wynika również z wykładni celowościowej omawianego przepisu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, intencją ustawodawcy było opodatkowanie zarówno dystrybucji zysku wypracowanego przez podatnika, jak i wszelkich wypłat równoważnych takiej dystrybucji (określonych przez ustawodawcę m.in. jako ukryte zyski). Intencję tę potwierdza ponadto Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym stwierdzono, że ukryte zyski w przypadku świadczenia, którego stroną jest wspólnik (czy podmiot powiązany), można oceniać w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Istotą ekonomiczną dywidendy jest dystrybucja na rzecz udziałowców zysku wypracowanego przez daną spółkę. Świadczeń wypłacanych na rzecz wspólników (czy podmiotów powiązanych) nie można zatem uznać za wypłaty równoważne dystrybucji zysku w sytuacji, gdy są one po pierwsze uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i faktycznie związane z prowadzoną działalnością danej spółki, a po drugie wycenione na zasadach rynkowych.

W takim przypadku bowiem świadczenia te służą działalności operacyjnej spółki, poprzez którą wypracowywany jest zysk, który dopiero w przyszłości zostanie ewentualnie dystrybuowany na rzecz udziałowców uprawnionych do otrzymania dywidendy. Dywidenda (czy wypłata zysku) jest efektywnie świadczeniem jednostronnym - wspólnicy otrzymują wypłatę zysków ze spółki i nie są zobowiązani do świadczenia ekwiwalentnego na rzecz spółki. Z perspektywy spółki oznacza to, że nie uzyskuje ona nic w zamian za dokonaną wypłatę zysków. Jeśli z kolei Spółka nabywa jakieś świadczenie od podmiotów powiązanych (czy w postaci usług czy towaru), to Spółka w zamian za dokonaną płatność nabywa określone usługi czy aktywa, które są jej potrzebne do prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy tak jest w jego przypadku, gdy Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, w której prowadzi swoją działalność gospodarczą.

Spółka do prowadzonej działalności gospodarczej potrzebuje, hali w której można realizować część niezbędnych działań związanych z tworzeniem prefabrykatów. Dodatkowo spółka potrzebuje lokalu biurowego w którym możliwe jest wykonywanie czynności administracyjnych przedsiębiorstwa, a także w którym możliwe jest prowadzenie sprzedaży.

Należy w tym miejscu zauważyć, że spółka nie posiada zdolności finansowych, aby zapewnić sobie niezbędne nieruchomości w inny sposób niż poprzez ich wynajem. W takiej sytuacji najem nieruchomości przez Spółkę jest ekonomicznie uzasadniony i racjonalny, gdyż wynajmie ona nieruchomość, co do których będzie miała większą pewność w zakresie stałości współpracy (najmu), a także ze względu na to że nie będzie musiała ponosić wysokiego jednorazowego kosztu w postaci wydatku na zakup nieruchomości. Zakup nieruchomości ze środków własnych spółki jest w tym momencie niemożliwy, zaś zaciągnięcie kredytu na zakup nieruchomości sprawi, że spółka nie będzie posiadała zdolności do dalszych inwestycji.

Dodatkowo należy zauważyć, że czynsz najmu za Nieruchomości będzie ustalony na warunkach rynkowych. Tym samym, jeśli Spółka nie wynajmowałaby Nieruchomości od Wspólników, to musiałaby znaleźć inny obiekt i ponosić analogiczny koszt najmu, gdyż bez odpowiednich nierychomości nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej.

Co za tym idzie, nie sposób jest uznać, że zapłata czynszu najmu Nieruchomości byłaby płatnością analogiczną do wypłaty zysku, ale będzie płatnością za nabywane przez Spółkę świadczenie niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności.

Stanowisko Spółki w tym przedmiocie zbieżne jest z przykładem nr 22 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym ustalony na poziomie rynkowym czynsz najmu powierzchni magazynowej niezbędny dla prowadzonej działalności został uznany za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu jako ukryty zysk. Spółka dodatkowo podkreśla, że od chwili powstania (2018 r.) przyjęty przez Spółkę i jej właścicieli model prowadzenia działalności zakładał korzystanie z nieruchomości w oparciu o umowę najmu. Dopiero na obecnym poziomie rozwoju spółki, rozważana jest inwestycja we własną nieruchomość.

Nieruchomości mające być przedmiotem najmu nigdy nie stanowiły własności Spółki i nie zostały później z niej wyprowadzone. Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem składnika majątku nie powinien powodować opodatkowania jako ukryty zysk, skoro w takim przypadku czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej, mającej na celu wypracowanie tego zysku.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności do Wynajmującego z tytułu najmu Nieruchomości nie będzie stanowiła ukrytego zysku, bowiem czynsz jest płacony za nieruchomości potrzebne do działalności Spółki, Nieruchomości będą faktycznie wykorzystywane w tej działalności, a czynsz będzie ustalony na poziomie rynkowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynsz z tytułu najmu nieruchomości na rzecz Wynajmującego (udziałowców Spółki) należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi obecnie działalność przy wykorzystaniu wynajmowanych od Wspólników nieruchomości. Wnioskodawca nie posiadał własnych nieruchomości dlatego zmuszony był do ich wynajęcia. Jednocześnie Wspólnicy Wnioskodawcy posiadali nieruchomości, które były odpowiednie do planowanej przez Wnioskodawcę działalności, z tego względu Wnioskodawca wynajął nieruchomości od Wspólników. Jak wskazano we wniosku mogłoby dojść do najmu tych samych nieruchomości pomimo braku powiązań pomiędzy podmiotami. Zakup nieruchomości stanowiłby zbyt duże obciążenie finansowe Spółki, które uniemożliwiłoby poniesienie nakładów na niezbędne składniki majątkowe takie jak maszyny, urządzenia, materiały niezbędne do działalności. Nieruchomości od Wspólników wynajmowane są już od 2018 roku. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, tj. wnieśli wkłady pieniężne, umożliwiające funkcjonowanie Spółki. Ponadto Spółka z własnych środków (w szczególności z zysków z prowadzonej działalności) uzyskiwała dostęp do aktywów niezbędnych do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku Wynajmujący i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Wartość czynszu z tytułu najmu ww. nieruchomości została ustalona na warunkach rynkowych, a powiązanie podmiotów uczestniczących w umowach najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności Spółki nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów. Wypłacane na rzecz Wspólników wynagrodzenie z tytułu zawartych ww. umów najmu nieruchomości, nie służy dokapitalizowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Nieruchomości, które są przedmiotem najmu nigdy nie stanowiły majątku Spółki.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego Wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jedynie wtedy, o ile zostanie ustalony na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest Wspólnik i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką, a Wspólnikiem nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji Spółka-Wspólnik istotne może być to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę koszty wypłaty należności z tytułu najmu nieruchomości nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Najem Nieruchomości, które są niezbędna do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że Wspólnicy Spółki zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, umowy najmu nieruchomości są zawarte na warunkach rynkowych.

W świetle powyższego, zapłata czynszu z tytuły najmu nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu nieruchomości nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).