Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-468/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-02
Teza: Czy przejęcie długu oraz następujące po nim nabycie udziałów w formie datio in solutum będzie skutkowało powstaniem u spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy odsetki od przejętego kredytu, naliczane przed dniem przejęcia długu (zapłacone przez spółkę lub skapitalizowane po tym dniu) oraz odsetki naliczone po dniu przejęcia długu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki w momencie zapłaty lub kapitalizacji?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odsetki; przychód; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2009 r. (data wpływu 10.07.2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów w związku z przejęciem długu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów w związku z przejęciem długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) rozważa rozszerzenie prowadzonej działalności i nabycie akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka nabywana”). Z uwagi na fakt, że dotychczasowy udziałowiec spółki nabywanej (dalej: „udziałowiec”) może posiadać zobowiązanie z tytułu wcześniej zaciągniętego kredytu (oraz naliczonych odsetek) od innego podmiotu, w celu uproszczenia rozliczenia transakcji (m.in. zmniejszenia rozliczeń gotówkowych, uniknięcia konieczności zaciągania nowych kredytów na sfinansowanie nabycia udziałów, zmniejszenia opłat i prowizji bankowych) spółka rozważa nabycie udziałów w następujący sposób:

1.  Spółka wstąpi w miejsce udziałowca w zakresie wynikającym z istniejącego zobowiązania z tytułu kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu (dalej: dług”), 2. Wstąpienie w miejsce udziałowca będzie miało charakter odpłatny, a wynagrodzenie zostanie ustalone wysokości przejętego długu,
2.  Zapłata wynagrodzenia na rzecz spółki nastąpi w całości lub części poprzez przeniesienie przez udziałowca udziałów w spółce nabywanej, dokonane na podstawie odrębnej umowy zawartej między spółką a udziałowcem.

Wstąpienie spółki w miejsce dłużnika (tj. Udziałowca) zostanie przeprowadzone na podstawie procedury wskazanej w art. 519 - 525 ustawy Kodeks Cywilny z 23 kwietnia 1964 (Dz. U. z 1964, nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „kodeks cywilny”) zgodnie z którą osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Natomiast przeniesienie własności udziałów zostanie przeprowadzone w oparciu o postanowienia art. 453 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum).

Wysokość przejętego długu udziałowca będzie najprawdopodobniej równa wartości rynkowej udziałów w spółce nabywanej, określonej na dzień przejęcia długu. Jednocześnie, jak wspomniano wcześniej wartość wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę od udziałowca będzie równa kwocie przejętego długu.

Biorąc pod uwagę powyższe, przeprowadzenie planowanej transakcji zostanie ujęte w księgach rachunkowych spółki w następujący sposób:

*   na dzień przejęcia długu - spółka zwiększy swoje zobowiązania o kwotę przejętego długu, jednocześnie zwiększając swoje aktywa o wartość wierzytelności w stosunku do udziałowca z tytułu przysługującego jej wynagrodzenia za przejęcie długu (wartość przejętego zobowiązania będzie równa wartości powstałej wierzytelności),
*   na dzień nabycia udziałów - spółka zwiększy swoje aktywa o wartość nabytych udziałów, jednocześnie zmniejszając aktywa o wartość wierzytelności w stosunku do udziałowca. W konsekwencji, planowane przejęcie długu, oraz następujące po nim nabycie udziałów:
*   będzie miało wyłącznie charakter bilansowy, tj. nie wpłynie na wynik finansowy spółki, oraz
*   nie będzie wiązało się z przyrostem majątku spółki, tj. na dzień przejęcia długu wzrostowi wartości aktywów odpowiadać będzie taki sam wzrost wartości zobowiązań, a na dzień nabycia udziałów wzrost wartości aktywów (z tytułu nabycia udziałów w formie datio in solutum) będzie skompensowany ich jednoczesnym obniżeniem (wynikającym z uregulowania wierzytelności przez udziałowca).

Po zakończeniu transakcji nabycia udziałów w spółce nabywanej, spółka będzie ponosiła koszty z tytułu finansowania tego nabycia, tj. koszty odsetek naliczonych przed i po dniu przejęcia długu. Odsetki będą spłacane w formie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Spółka pragnie zaznaczyć, że odsetki nie będą spłacane na rzecz:

*   udziałowca spółki posiadającego co najmniej 25% udziałów spółki, ani udziałowców spółki posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów,
*   innej spółki, w której udziałowiec spółki posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka wniosła o odpowiedź na pytania:

1.  Czy przejęcie długu oraz następujące po nim nabycie udziałów w formie datio in solutum będzie skutkowało powstaniem u spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odsetki od przejętego kredytu, naliczane przed dniem przejęcia długu (zapłacone przez spółkę lub skapitalizowane po tym dniu) oraz odsetki naliczone po dniu przejęcia długu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki w momencie zapłaty lub kapitalizacji?

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad. 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu, ograniczając się do wskazania podstawowych rodzajów wartości stanowiących taki przychód oraz zamkniętego katalogu przysporzeń nieuznawanych za przychód podlegający opodatkowaniu.

Pomimo braku szczegółowego określenia warunków niezbędnych dla uznania danej wartości za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w praktyce wskazuje się, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby:

*   przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika (np. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań), oraz
*   przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Wymóg definitywnego charakteru otrzymanych przysporzeń dla uznania ich za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, zdaniem spółki, również analiza regulacji ustawy określających wartości niestanowiące przychodu, np. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie bowiem ze wspomnianym przepisem do przychodów nie zalicza się: - pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - które zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie zostały wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu z racji ich niedefinitywnego charakteru oraz ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2007, pod. Red. J. Marciniuka, Beck),

*   otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) - w przypadku których, uzasadnieniem dla wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatek dochodowy od osób prawnych jest, zdaniem spółki, ich zwrotny charakter, który potwierdza m.in. ujęcie rachunkowe otrzymanych pożyczek (tj. powodują one wzrost aktywów i zobowiązań o tę samą kwotę).

Jak wskazano w stanie faktycznym, przejęcie długu oraz nabycie udziałów w formie datio in solutum będą ściśle powiązanymi transakcjami. W rezultacie, zwiększeniu aktywów wynikającemu z nabycia udziałów w spółce nabywanej towarzyszyć będzie jednoczesne zwiększenie zobowiązań spółki (tj. pojawienie się zobowiązania do spłaty długu).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że planowane przejęcie długu oraz następujące po nim nabycie udziałów w formie datio in solutum nie spowodują przyrostu czystego majątku spółki, a w rezultacie nie zostanie spełniony warunek konieczny dla powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki, zgodnie z przepisami ww. ustawy przejęcie długu oraz następujące po nim nabycie udziałów w spółce nabywanej dokonane w formie datio in solutum nie będą skutkowały koniecznością wykazania przez spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka podkreśla, że powyższą kwalifikację przejęcia długu oraz związanego z nim nabycia udziałów w formie datio in solutum potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który uznał, że „przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem udziałów będzie zdarzeniem, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym. Stanie się tak dlatego, że wnioskodawca rozpozna w swoim bilansie w aktywach udziały w (\`(...)\`), których wartość będzie odpowiadać wartości długu, oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu długu” (sygn. lLPB3/423/423-701/08-2/MM).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące definicji przychodów podatkowych.

Ad. 2

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione przez podatników mogą być kosztami uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

*   poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i
*   nie zostały ujęte w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie prezentowanym przez sądy administracyjne, aby uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodów „ustawodawca nie wymaga od podatnika aby poniesiony koszt istotnie przyniósł przychód. Wystarczy jedynie, aby podatnik w ramach prowadzonej działalności poniósł wydatek w celu osiągnięcia przychodu, przy czym chodzi tu tylko o samą możliwość przychodu, jego prawdopodobieństwo, a nie rzeczywisty skutek. Za koszt uzyskania przychodów należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił” (WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 października 2008, sygn. I SA/BD 492/08).

W konsekwencji, w przypadku poniesienia uzasadnionych ekonomicznie wydatków, których poniesienie może przyczynić się (nawet w sposób pośredni) do osiągnięcia przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, koszty te powinny być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki.

Zdaniem Spółki, nabycie udziałów w spółce nabywanej jest niewątpliwie racjonalne z gospodarczego punktu widzenia i może wiązać się z uzyskaniem w przyszłości przez spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu (np. z tytułu zbycia udziałów, osiągnięcia przychodów po ewentualnym połączeniu spółek). W związku z tym, należy uznać, że wydatki związane z nabyciem udziałów w spółce nabywanej (np. odsetki od przejętego kredytu naliczone zarówno przed, jak i po dniu przejęcia długu) spełniają podstawowy warunek niezbędny dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie ww. ustawy.

Zdaniem spółki dla zaliczenia odsetek związanych z finansowaniem nabycia udziałów do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka nie zaciąga całkiem nowego kredytu, a przejmuje istniejące już zadłużenie podmiotu zbywającego udziały (tj. udziałowca). Wynika to z faktu, że dla oceny charakteru wydatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest przede wszystkim cel w jakim został on poniesiony. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że przejęcie długu jest ściśle związane z nabyciem udziałów w Spółce nabywanej należy uznać, że koszt odsetek od kredytu, naliczonych przed i po dniu przejęcia długu jest kosztem związanym z finansowaniem wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia czy odsetki od kredytu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki należy zweryfikować, czy regulacje art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierają przepisy szczególne ograniczające możliwość zaliczenia takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem spółki, wspomnianymi przepisami szczególnymi, które będą miały znaczenie dla zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów spółki są:

*   art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych,
*   art. 16 ust. 11 pkt 10 a) ustawy, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
*   art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów me zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zdaniem spółki, na podstawie analizy powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla prawidłowego rozliczenia odsetek od kredytu niezbędne jest określenie czy odsetki te mogą być zakwalifikowane jako wydatki na nabycie udziałów w spółce nabywanej. W takim przypadku odsetki te mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywanej. Natomiast w przypadku uznania, że odsetki od kredytu nie stanowią wydatków na nabycie udziałów w spółce nabywanej, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jednoznacznie czy odsetki od zobowiązań związanych z finansowaniem nabycia udziałów są wydatkami na ich nabycie. Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem powszechnie prezentowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, odsetki te nie stanowią kosztów objętych dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem spółki należy uznać, że odsetki od kredytu przejętego przez spółkę w związku z nabyciem udziałów w spółce nabywanej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki w dacie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Zdaniem spółki, na powyższe nie ma również wpływu fakt, że spółka nie zaciąga nowego zobowiązania lecz przejmuje istniejące już zobowiązanie udziałowca (tj. kredyt wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu). Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby bowiem do zróżnicowania konsekwencji podatkowych w odniesieniu do kosztów finansowania takiego samego wydatku w zależności od formy jego finansowania.

Natomiast z uwagi na brak przepisów szczególnych regulujących to zagadnienie należy uznać, że zróżnicowanie to nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ww. ustawy spółka pragnie podkreślić, że stanowisko spółki znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 (sygn. IP-PB3/423-652/08-2/AG) który potwierdził, że odsetki płacone przez podatnika z tytułu zobowiązania kredytowego przejętego w związku z nabyciem udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty (w zapytaniu podatnik nie odnosił się do możliwości kapitalizacji odsetek).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Ad. 1)

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W doktrynie przyjmuje się, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot, czyli są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika, mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać, jak własnymi. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotycząca neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) skapitalizowane odsetki i odsetki zapłacone - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11, które z drugiej strony, stanowią przychód pożyczkodawcy (kredytodawcy) – art. 12 ust. 4 pkt 2.

Przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Wnioskodawcę (Spółkę) w ramach umowy przejęcia długu o którym mowa we wniosku, nie można jednak utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Spółkę.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-525 Kodeksu Cywilnego.

W wyniku przejęcia od udziałowca spółki przejmowanej zobowiązania z tytułu kredytu, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. tego udziałowca, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej kredytu, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz kredytodawcy (zgodnie z umową kredytu zawartą pierwotnie przez udziałowca spółki nabywanej i kredytodawcę). Tym samym, udziałowiec zostanie zwolniony z zobowiązania wobec kredytodawcy z tytułu zaciągniętego kredytu, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka.

W zamian za przejęcie długu Spółka otrzyma od udziałowca kwotę równą kwocie głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek do dnia przejęcia. Zapłata wynagrodzenia na rzecz Spółki nastąpi w całości lub w części poprzez przeniesienie własności odrębną umową przez udziałowca udziałów w spółce nabywanej (datio in solutum). W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności w stosunku do udziałowca o wynagrodzenie za przejecie długu (równe wartości przejętego długu) – częściowo lub w całości spłacone udziałami w spółce nabywanej.

W efekcie transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości kwoty, którą udziałowiec będzie zobligowany do uiszczenia na rzecz Spółki - składającej się z wartości przejętego kredytu oraz odsetek naliczonych do momentu przejęcia zobowiązania udziałowca z tytułu kredytu.

Jak wskazano wyżej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujecie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Wnioskodawcy (Spółki) otrzymanych od udziałowca spółki nabywanej udziałów w spółce nabywanej, jako spełnienie wierzytelności z tytułu kwoty wynagrodzenia za przejecie długu (datio in solutum) odpowiadającej kwocie głównej kredytu i odsetek naliczonych do dnia przejęcia, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki zobowiązania do zwrotu przejętego kredytu i odsetek naliczonych na dzień przejęcia na rzecz kredytodawcy, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest przy tym ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pytania postawionego przez wnioskodawcę w kontekście tego zdarzenia przyszłego, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, przejętego przez Wnioskodawcę (Spółkę) od udziałowca spółki nabywanej w drodze zawarcia umowy przejęcia długu za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-525 Kodeksu Cywilnego. W wyniku przejęcia od udziałowca spółki przejmowanej zobowiązania z tytułu kredytu, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. tego udziałowca, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej kredytu, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz kredytodawcy (zgodnie z umową kredytu zawartą pierwotnie przez udziałowca spółki nabywanej i kredytodawcę). Tym samym, udziałowiec zostanie zwolniony z zobowiązania wobec kredytodawcy z tytułu zaciągniętego kredytu, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka.

W zamian za przejęcie długu Spółka otrzyma od udziałowca kwotę równą kwocie głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek do dnia przejęcia. Zapłata wynagrodzenia na rzecz Spółki nastąpi w całości lub w części poprzez przeniesienie własności odrębną umową przez udziałowca udziałów w spółce nabywanej (datio in solutum).

W ocenie organu podatkowego nie jest możliwym zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot, tj. udziałowca spółki nabywanej, a następnie przejętego przez wnioskodawcę. Możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest bowiem przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem Spółka wykazałaby przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Spłata odsetek od przejętego długu w związku z przejęciem tego długu jest ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów. Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika. Zapłacone odsetki od przejętego zobowiązania z tytułu kredytu bankowego będą mogły zatem stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania przez Spółkę przychodu podatkowego w wysokości kwoty wynagrodzenia za przejecie długu otrzymanego od udziałowca spółki nabywanej (równego wartości przejętego długu) - częściowo lub w całości spłaconego udziałami w spółce nabywanej.

Organ wydający przedmiotową interpretację za nieprawidłowe uznaje stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku, iż ponoszone przez Spółkę koszty odsetek od przejętego zobowiązania z tytułu kredytu wiążą się z możliwym do uzyskania w przyszłości przez spółkę przychodem podlegającym opodatkowaniu (np. z tytułu zbycia udziałów, osiągnięcia przychodów po ewentualnym połączeniu spółek).

Organ zauważa, że z przychodami z tytułu zbycia udziałów związane są koszty nabycia/objęcia udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W przypadku zaciągnięcia kredytu lub pożyczki na zakup udziałów niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, jako koszty finansowania nabycia tego rodzaju aktywów. Natomiast przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązanie wynikające z przejętego przez niego kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot, nie jest tożsame z zaciągnięciem kredytu na nabycie udziałów. Spółka nie zaciągnęła kredytu aby nabyć udziały – Spółka spłaca kredyt wraz z odsetkami, gdyż zawarła umowę przejęcia długu na podstawie procedury wskazanej w art. 519 - 525 ustawy Kodeks Cywilny. Dla kwalifikacji podatkowej tego zdarzenia bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Spółkę okoliczność, że obie transakcje w wymiarze ekonomicznym miałyby podobny skutek dla Spółki. Nie można zatem mówić, jak twierdzi Spółka, o związku przedmiotowych wydatków, w postaci odsetek od przejętego kredytu z przychodem z tytułu sprzedaży udziałów spółki nabywanej.

Odnośnie związku przedmiotowych odsetek z przychodami generowanymi po ewentualnym połączeniu spółek, podkreślić należy, iż będą to przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest zaś przychodem odrębnym od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez Spółkę (odpłatności za przejęcie długu). Z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszty ich uzyskania.

W przypadku gdy Spółka nie wykazuje przychodu podatkowego w związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu umowy przejęcia długu, zapłacone przez Spółkę odsetki od przejętego zobowiązania kredytowego nie mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów, jako nie poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Dodatkowo organ zauważa, że powołana przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, dodatkowo powołane orzeczenia sądowe nie rozstrzygają kwestii tożsamych do będącej przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.