Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.673.2020.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na pasze i usługi weterynaryjne.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka badawczo-rozwojowa; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; pasze; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 4 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.673.2020.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 8 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na pasze i usługi weterynaryjne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.673.2020.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 8 stycznia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na pasze i usługi weterynaryjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca

Wnioskodawca jest rolniczym zrzeszeniem branżowym, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 2019 r., poz. 491), a także jednostką naukową wpisaną do bazy (…), działającą w obszarze nauk rolniczych, leśnych i weterynaryjnych.

Celem Wnioskodawcy jest obrona praw i interesów swoich członków oraz wspieranie ich działań na rzecz ich dalszego rozwoju w chowie (…), podnoszenia jakości produkowanego żywca i kwalifikacji producentów w tym zakresie, poprawy dochodów.

Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. poprzez:

*   wspieranie działań producentów w kierunku zwiększania produkcji, uzyskiwania jednolitych wysokiej jakości partii żywca wołowego,

*   prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i naukowej,

*   organizowanie szkoleń i doradztwa, w tym doradztwo produkcyjne, ekonomiczne, reklama oraz promocja nowych technologii hodowlanych i rolniczych,

*   przyczynianie się do powiększania dochodowości gospodarstw swoich członków, poprzez działania służące zwiększaniu jakości i produkcyjności żywca wołowego,

*   udzielanie pomocy w pozyskiwaniu środków pomocowych z Unii Europejskiej niezbędnych do dalszego rozwoju.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

*   71.20 A Badania i analizy związane z jakością żywności,

*   58.14 Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,

*   58.19 Z Pozostała działalność wydawnicza,

*   71.20 B Pozostałe badania i analizy techniczne,

*   72.11 Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii,

*   72.19 Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

*   73.11 Z Działalność agencji reklamowych,

*   74.90 Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa, techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   77.40 Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

*   85.60 Z Działalność wspomagająca edukację.

1.  Konsorcjum

Wnioskodawca jest członkiem Konsorcjum, w skład którego wchodzi 13 podmiotów, w tym:

1.  Wnioskodawca, będący partnerem - jednostką naukową,
2.  10 osób fizycznych prowadzących gospodarstwa rolne (zwanych dalej „Rolnikami”, z czego 9 jest czynnymi podatnikami VAT, a jeden jest rolnikiem ryczałtowym, nie wszyscy są członkami (…) (Wnioskodawcy),
3.  B., jako partner świadczący usługi doradcze,
4.  jedna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (partner - przedsiębiorca).

Celem istnienia Konsorcjum jest realizacja operacji pt. „(…)” (zwanej dalej „Operacją”), a także pozyskanie finansowania na Operację oraz należyte wykonanie umowy o przyznaniu pomocy na jej realizację. Konsorcjum to zwane jest również Grupą Operacyjną „(…)” i nie jest spółką cywilną, osobą prawną, ani ułomną osobą prawną. Umowa Konsorcjum została zawarta jedyne na czas realizacji Operacji.

Operacja realizowana jest w ramach działania „Współpraca” objętej programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Operacja jest realizowana oraz finansowana na podstawie umowy zawartej pomiędzy członkami Konsorcjum działającymi wspólnie w ramach Grupy Operacyjnej „(\`(...)\`)” a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Celem realizacji Operacji jest zbadanie i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach. Wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt.

Ponadto realizacja Operacji doprowadzi do realizacji następujących celów:

1.  „Wspieranie innowacyjności, współpracy i rozwoju bazy wiedzy na obszarach wiejskich”,
2.  „Wzmacnianie powiązań między rolnictwem, produkcją żywności i leśnictwem a badaniami i innowacją, w tym do celów ulepszonego zarządzania środowiskiem i lepszych wyników”,
3.  „Poprawa wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwianie restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, a także zróżnicowania produkcji rolnej”.

Kluczowe decyzje w Konsorcjum podejmują jego członkowie wspólnie za pośrednictwem Komitetu Sterującego Operacji, w którego skład wchodzi po jednym reprezentancie każdego członka konsorcjum. Za wszelkie zobowiązania związanie ze złożeniem wniosku o pomoc oraz realizacją Operacji członkowie Konsorcjum odpowiadają solidarnie wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W ramach realizacji Operacji Wnioskodawca zobowiązany jest, zgodnie z umową konsorcjum, do realizacji następujących prac (zadań):

1.  opracowania indywidualnych metodyk prowadzenia badań;
2.  koordynacji prowadzanych prac badawczych;
3.  zebrania i analizy wyników operacji do użytku powszechnego;
4.  prowadzenie strony internetowej operacji do 5 lat po jej zakończeniu.

W ramach zadania b) „koordynacja prowadzonych prac badawczych” Wnioskodawca zobowiązany jest do zakupu innowacyjnych mieszanek pasz oraz usług weterynaryjnych, które zostały wcześniej, na Jego zlecenie, opracowane metodami naukowymi. Pasze i usługi weterynaryjne są dostarczane bezpośrednio Rolnikom bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony.

Zgodnie z umową Konsorcjum w ramach realizacji Operacji Partner - Rolnik zobowiązany jest do realizacji następujących prac (zadań):

1.  udostępnienia części swojego stada w ilości minimum 20 sztuk w celu przeprowadzenia pomiarów efektywności metody,
2.  prowadzenia pomiarów zgodnie z opracowanymi wytycznymi walidacji wyników.

Otrzymane pasze oraz usługi weterynaryjne są przeznaczone dla zwierząt udostępnionych przez rolnika na rzecz Operacji w celu zbadania ich wpływu na efektywność przyrostu bydła na dwóch etapach ich życia. Korzyścią dla rolnika z udziału w konsorcjum jest:

1.  możliwość otrzymania dofinansowania do doposażenia gospodarstwa w sprzęt rolniczy,
2.  nieodpłatne poznanie składu mieszanki paszy stosowanej w Operacji, którą może sam w przyszłości odtworzyć i stosować jako pierwszy (przewaga konkurencyjna),
3.  udział w prawach majątkowych związanych z Rezultatami operacji.

Ryzykiem po stronie rolnika jest możliwość wystąpienia negatywnego wpływu badanych pasz i usług weterynaryjnych na rozwój jego zwierząt lub braku takiego wpływu, a przez to brak osiągnięcia ww. korzyści związanych z osiągnięciem celów Operacji.

Jeżeli w ramach realizacji Operacji powstaną przedmioty praw majątkowych w postaci rezultatów (wyników badań naukowych i eksperymentalnych prac rozwojowych powstałych w ramach wspólnej realizacji przez Partnerów Operacji - zwanych dalej „Rezultatami”) to będą przysługiwały członkom Konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) Partnera w powstanie tych Rezultatów.

Mając jednak na uwadze czas trwania Konsorcjum (do czasu zakończenia projektu), należy stwierdzić, że nie da się przewidzieć kto, jak i czy w ogóle będzie wykorzystywał Rezultaty w działalności gospodarczej. Możliwe jest bowiem, że takie rezultaty nie powstaną lub nie będą miały wartości komercyjnej. Możliwe jest również jednorazowe zbycie tych praw poza działalnością gospodarczą na rzecz podmiotu trzeciego, który to dopiero zajmie się ewentualną jego komercjalizacją. Na ten moment należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej Rezultatów.

Każdy z Partnerów zobowiązany jest nieodpłatnie udostępnić pozostałym członkom Konsorcjum na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo-rozwojowych powstałe w ramach Operacji.

Wnioskodawca w ramach konsorcjum wykonuje swoje nieodpłatne zadania statutowe oraz działa jako jednostka naukowa. Czynności wykonywane w ramach konsorcjum nie są związane z jej działalnością gospodarczą.

Beneficjentem wsparcia w ramach Operacji jest Konsorcjum (Grupa operacyjna).

1.  Czynność, której dotyczy wniosek o interpretację.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania pasz oraz świadczenia usług weterynaryjnych przez Wnioskodawcę na rzecz rolników - członków konsorcjum. Pasze i usługi, jak wskazano wyżej, są elementem realizacji Operacji. Tak pasze, jak i usługi są nowatorskie, tzn. opracowane metodami naukowymi na potrzeby Operacji, a istotą Operacji jest zbadanie ich wpływu na rozwój zwierząt. Zakupy towarów (pasze) oraz usług (weterynaria) są opłacane przez Wnioskodawcę z własnych środków na podstawie faktury VAT (8% podatku), a następnie są dofinansowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w wysokości 90%. Pozostałe 10% Wnioskodawca pokrywa ze środków własnych, realizując tym samym nieodpłatne działania statutowe (m.in. wspieranie działań producentów w kierunku zwiększania produkcji, uzyskiwania jednolitych wysokiej jakości partii żywca wołowego oraz prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i naukowej). Pasze i usługi weterynaryjne są dostarczane bezpośrednio rolnikom (będących członkami konsorcjum) bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony. Efektem tych czynności będzie realizacja celów statutowych Wnioskodawcy, a także może być nabycie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do Rezultatów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) wskazano, że rezultaty realizowanej operacji pn. „(\`(...)\`)”, w ramach której Wnioskodawca nabywa innowacyjne mieszanki pasz oraz usługi weterynaryjne, nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, albowiem Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej Rezultatów opisanych w złożonym w niniejszej sprawie wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na pasze i usługi weterynaryjne ponoszone Wnioskodawcę w związku z realizacją Operacji, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na pasze i usługi weterynaryjne ponoszone Wnioskodawcę w związku z realizacją Operacji.

1.  Wnioskodawca jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie zaś z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne (\`(...)\`) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że podstawowym warunkiem, który pozwalałby podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, by był on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a więc by był podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a także by analizowana czynność była związana wykonywaniem działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślał w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „ETS”, „TSUE” lub „Trybunał”.) z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304) (Za J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, komentarz do art. 15.) . Podobne stanowisko prezentowane jest przez orzecznictwo w Polsce (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11) . Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 3 czerwca 2020 r., I SA/Łd 155/20, stwierdził: „że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu.”

W omawianym przypadku Wnioskodawca, co prawda jest czynnym podatnikiem VAT, jednak w przypadku czynności objętych zapytaniem nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zakupienie ww. towarów i usług nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ma charakter okresowy (trwa w zamkniętych ramach czasowych realizacji Operacji), a także nie ma na celu osiągnięcie zarobku przez Wnioskodawcę (brak celów zarobkowych). Ich celem jest bowiem możliwość udziału w Operacji, a przez to realizacja celów tej Operacji oraz celów statutowych Wnioskodawcy w postaci prowadzenia prac badawczych oraz wspieranie działań producentów w kierunku zwiększania produkcji. Powstanie praw o wymiernej wartości jest niepewne i będzie jedynie skutkiem dodatkowym realizacji Operacji. Nie da się również przewidzieć, czy Rezultaty zostaną kiedyś komercyjnie wykorzystane, ani kto to zrobi.

1.  Czynności mogące podlegać opodatkowaniu

Analizując pozostałe warunki zastosowania prawa do odliczenia VAT z art. 86 ustawy o VAT należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynnościami tymi, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, są odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca sam nie świadczy usług weterynaryjnych, a jedynie je kupuje i wskazuje usługodawcy podmiot, na rzecz którego ma być świadczona usługa (w tym przypadku Rolników). Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy jednak przyjąć fikcję, że to Wnioskodawca świadczy te usługi. Zgodnie z tym przepisem bowiem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zdaniem J. Matarewicza przepis ten odwołuje się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale odsprzedaje je nabywcy we własnym imieniu (J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, komentarz do art. 8.). Przepis ten nie ma odpowiednika w przypadku dostawy towarów, ponieważ w ich przypadku dochodzi wprost do odsprzedaży danego towaru (J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, komentarz do art. 8). W omawianym przypadku nie dochodzi jednak oczywiście do odsprzedaży lecz nieodpłatnego przekazania towarów (pasz) oraz nieodpłatnego świadczenia usług, co zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, z uwagi na to, że ustawodawca w przepisie nie odwołuje się do odpłatności lub odsprzedaży usług, lecz wskazuje jedynie na „branie udziału w świadczeniu usług”, co w tym wypadku niewątpliwie występuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez za odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponieważ przekazanie pasz i usług weterynaryjnych Rolnikom następuje nieodpłatnie, to nie ma wątpliwości, że nie są to czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C: 1994:80, Trybunał stwierdził, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.”

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (Za pismem z dnia 17 maja 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr S-ILPP2/443-24/14/17-S/MR).

Taka sytuacja nie ma miejsca w omawianej sprawie z uwagi na nieodpłatność czynności Wnioskodawcy, a ponadto z uwagi na szczególny stosunek łączący Wnioskodawcę z Rolnikami jakim jest umowa Konsorcjum.

Należy również stwierdzić, że czynności Wnioskodawcy nie powinny zostać opodatkowane na podstawie przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ towary (pasze) nie zostały zakupione w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a więc nie należą do jego przedsiębiorstwa. Z tego samego powodu nie można uznać usług weterynaryjnych za nieodpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z uwagi na to, że Wnioskodawca nie uczestniczył w ich świadczeniu jako podatnik, co wynika z pierwszej części stanowiska Wnioskodawcy. O tym, że warunkiem podstawowym dla opodatkowania czynności na podstawie art. 8 ust. 2. pkt 2, jest fakt posiadania przez świadczącego usługi przymiotu podatnika w podatku VAT może świadczyć np. wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa 650/15, w którym stwierdzono, że wewnętrznie sprzeczne jest stanowisko organu, zgodnie z którym „opisane we wniosku czynności nie stanowią działalności gospodarczej i w związku z tym Skarżąca nie jest podatnikiem z tytułu czynności jakie opisała we wniosku, ale (jednocześnie) czynności te podlegają opodatkowaniu skupiając się jedynie na brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.” a także: „aby można było mówić o opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT winny być w konkretnej sprawie spełnione łącznie przesłanki przedmiotowe, jak i podmiotowe. Zakres przedmiotowy opodatkowania wyznacza określenie czynności podlegających opodatkowaniu, podmiotowy zakres opodatkowania określa definicja podatnika. W rezultacie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika”. Zdaniem wnioskodawcy, w tym wypadku, nie są spełniane przesłanki podmiotowe opodatkowania VAT.

1.  Opodatkowanie czynności pomiędzy konsorcjantami

Ponad argumenty wskazane w pkt 1 i 2 powyżej należy wskazać, że umowa Konsorcjum, do którego należy Wnioskodawca oraz Rolnicy nie pozwala na uznanie, że dochodzi między nimi do relacji tożsamej z relacją pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą.

Umowa konsorcjum nie jest uregulowania w polskim prawie. Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ponieważ konsorcja nie są uregulowane na gruncie ustawy o VAT, to jako takie nie mogą być podatnikami tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa Konsorcjum zawarta m.in. pomiędzy Wnioskodawcą a Rolnikami w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia obopólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka z relacją nie pozwala na uznanie, że dochodzi między nimi do relacji tożsamej z relacją pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą.

Na potwierdzenie prawidłowości tego stwierdzenia można przywołać np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., I SA/Po 148/13, w którym stwierdzono, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (Podobne tezy zawierają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, oraz z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11.).

Ponadto sąd wskazał, że w sytuacji gdy Strony dały jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego (\`(...)\`). Brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz współorganizatora usługę.

W powołanym orzecznictwie zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o wymiarze dla nich korzystnym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. W tym kontekście należy zauważyć, że przekazanie paszy oraz usług weterynaryjnych przez Wnioskodawcę nie jest skorelowane z żadnym świadczeniem wzajemnym po stronie Rolników, a stanowi przejaw wspólnego przedsięwzięcia - realizacji opisanej w niniejszym wniosku Operacji.

Podobnie uznał ETS w sprawie C-77/01 EDM2, gdzie zajął stanowisko, zgodnie z którym działania wykonywane przez członków konsorcjum zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią „odpłatnej dostawy towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu dyrektywy.”

Warto przy tym przytoczyć wyrok TSUE z dnia z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że „w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT jest rolniczym zrzeszeniem branżowym, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 2019 r., poz. 491), a także jednostką naukową wpisaną do bazy P., działającą w obszarze nauk rolniczych, leśnych i weterynaryjnych.

Celem Wnioskodawcy jest obrona praw i interesów swoich członków oraz wspieranie ich działań na rzecz ich dalszego rozwoju w chowie (…), podnoszenia jakości produkowanego żywca i kwalifikacji producentów w tym zakresie, poprawy dochodów.

Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. poprzez:

*   wspieranie działań producentów w kierunku zwiększania produkcji, uzyskiwania jednolitych wysokiej jakości partii żywca wołowego,

*   prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i naukowej,

*   organizowanie szkoleń i doradztwa, w tym doradztwo produkcyjne, ekonomiczne, reklama oraz promocja nowych technologii hodowlanych i rolniczych,

*   przyczynianie się do powiększania dochodowości gospodarstw swoich członków, poprzez działania służące zwiększaniu jakości i produkcyjności żywca wołowego,

*   udzielanie pomocy w pozyskiwaniu środków pomocowych z Unii Europejskiej niezbędnych do dalszego rozwoju.

Wnioskodawca jest członkiem Konsorcjum, w skład którego wchodzi 13 podmiotów.

Celem istnienia Konsorcjum jest realizacja operacji pt. „(\`(...)\`)”, a także pozyskanie finansowania na Operację oraz należyte wykonanie umowy o przyznaniu pomocy na jej realizację. Konsorcjum to zwane jest również Grupą Operacyjną „(\`(...)\`)” i nie jest spółką cywilną, osobą prawną, ani ułomną osobą prawną. Umowa Konsorcjum została zawarta jedyne na czas realizacji Operacji.

Operacja realizowana jest w ramach działania „Współpraca” objętej programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Operacja jest realizowana oraz finansowana na podstawie umowy zawartej pomiędzy członkami Konsorcjum działającymi wspólnie w ramach Grupy Operacyjnej „(\`(...)\`)” a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Celem realizacji Operacji jest zbadanie i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach. Wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt.

Ponadto realizacja Operacji doprowadzi do realizacji następujących celów:

1.  „Wspieranie innowacyjności, współpracy i rozwoju bazy wiedzy na obszarach wiejskich”,
2.  „Wzmacnianie powiązań między rolnictwem, produkcją żywności i leśnictwem a badaniami i innowacją, w tym do celów ulepszonego zarządzania środowiskiem i lepszych wyników”,
3.  „Poprawa wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwianie restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, a także zróżnicowania produkcji rolnej”.

Kluczowe decyzje w Konsorcjum podejmują jego członkowie wspólnie za pośrednictwem Komitetu Sterującego Operacji, w którego skład wchodzi po jednym reprezentancie każdego członka konsorcjum. Za wszelkie zobowiązania związanie ze złożeniem wniosku o pomoc oraz realizacją Operacji członkowie Konsorcjum odpowiadają solidarnie wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W ramach realizacji Operacji Wnioskodawca zobowiązany jest, zgodnie z umową konsorcjum, do realizacji następujących prac (zadań):

1.  opracowania indywidualnych metodyk prowadzenia badań;
2.  koordynacji prowadzanych prac badawczych;
3.  zebrania i analizy wyników operacji do użytku powszechnego;
4.  prowadzenie strony internetowej operacji do 5 lat po jej zakończeniu.

W ramach zadania b) „koordynacja prowadzonych prac badawczych” Wnioskodawca zobowiązany jest do zakupu innowacyjnych mieszanek pasz oraz usług weterynaryjnych, które zostały wcześniej, na Jego zlecenie, opracowane metodami naukowymi. Pasze i usługi weterynaryjne są dostarczane bezpośrednio Rolnikom bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony.

Zgodnie z umową Konsorcjum w ramach realizacji Operacji Partner - Rolnik zobowiązany jest do realizacji następujących prac (zadań):

1.  udostępnienia części swojego stada w ilości minimum 20 sztuk w celu przeprowadzenia pomiarów efektywności metody,
2.  prowadzenia pomiarów zgodnie z opracowanymi wytycznymi walidacji wyników.

Otrzymane pasze oraz usługi weterynaryjne są przeznaczone dla zwierząt udostępnionych przez rolnika na rzecz Operacji w celu zbadania ich wpływu na efektywność przyrostu bydła na dwóch etapach ich życia. Korzyścią dla rolnika z udziały w konsorcjum jest:

1.  możliwość otrzymania dofinansowania do doposażenia gospodarstwa w sprzęt rolniczy,
2.  nieodpłatne poznanie składu mieszanki paszy stosowanej w Operacji, którą może sam w przyszłości odtworzyć i stosować jako pierwszy (przewaga konkurencyjna),
3.  udział w prawach majątkowych związanych z Rezultatami operacji.

Ryzykiem po stronie rolnika jest możliwość wystąpienia negatywnego wpływu badanych pasz i usług weterynaryjnych na rozwój jego zwierząt lub braku takiego wpływu, a przez to brak osiągnięcia ww. korzyści związanych z osiągnięciem celów Operacji.

Jeżeli w ramach realizacji Operacji powstaną przedmioty praw majątkowych w postaci rezultatów (wyników badań naukowych i eksperymentalnych prac rozwojowych powstałych w ramach wspólnej realizacji przez Partnerów Operacji - zwanych dalej „Rezultatami”) to będą przysługiwały członkom Konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) Partnera w powstanie tych Rezultatów.

Mając jednak na uwadze czas trwania Konsorcjum (do czasu zakończenia projektu), należy stwierdzić, że nie da się przewidzieć kto, jak i czy w ogóle będzie wykorzystywał Rezultaty w działalności gospodarczej. Możliwe jest bowiem, że takie rezultaty nie powstaną lub nie będą miały wartości komercyjnej. Możliwe jest również jednorazowe zbycie tych praw poza działalnością gospodarczą na rzecz podmiotu trzeciego, który dopiero zajmie się ewentualną jego komercjalizacją. Na ten moment należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej Rezultatów.

Każdy z Partnerów zobowiązany jest nieodpłatnie udostępnić pozostałym członkom Konsorcjum na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo-rozwojowych powstałe w ramach Operacji.

Wnioskodawca w ramach konsorcjum wykonuje swoje nieodpłatne zadania statutowe oraz działa jako jednostka naukowa. Czynności wykonywane w ramach konsorcjum nie są związane z Jej działalnością gospodarczą.

Beneficjentem wsparcia w ramach Operacji jest Konsorcjum (Grupa operacyjna).

Pasze i usługi, jak wskazano wyżej, są elementem realizacji Operacji. Tak pasze, jak i usługi są nowatorskie, tzn. opracowane metodami naukowymi na potrzeby Operacji, a istotą Operacji jest zbadanie ich wpływu na rozwój zwierząt. Zakupy towarów (pasze) oraz usług (weterynaria) są opłacane przez Wnioskodawcę z własnych środków na podstawie faktury VAT (8% podatku), a następnie są dofinansowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w wysokości 90%. Pozostałe 10% Wnioskodawca pokrywa ze środków własnych, realizując tym samym nieodpłatne działania statutowe (M.in. wspieranie działań producentów w kierunku zwiększania produkcji, uzyskiwania jednolitych wysokiej jakości partii żywca wołowego oraz prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i naukowej.). Pasze i usługi weterynaryjne są dostarczane bezpośrednio rolnikom (będących członkami konsorcjum) bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony. Efektem tych czynności będzie realizacja celów statutowych Wnioskodawcy, a także może być nabycie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do Rezultatów.

Rezultaty realizowanej operacji pn. „(\`(...)\`)”, w ramach której Wnioskodawca nabywa innowacyjne mieszanki pasz oraz usługi weterynaryjne, nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, albowiem Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej Rezultatów opisanych w złożonym w niniejszej sprawie wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na pasze i usługi weterynaryjne ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Operacji.

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy czynności, w związku z którymi Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci zakupu pasz i usług weterynaryjnych.

Wskazać należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Przekazywane członkom konsorcjum środki finansowe przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację opisanej operacji pt. „(\`(...)\`)”, której celem jest zbadanie i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt – należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy konsorcjum, a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa działanie, tj. na wykonanie ww. operacji zgodnie z warunkami zawartymi w umowie oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu przez wszystkich uczestników konsorcjum.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę jako członka konsorcjum skonkretyzowanego świadczenia, w postaci zbadania i wdrożenia nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt.

Jak zostało wskazane, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami rozliczającymi się na zasadach ogólnych, a świadczenia i rozliczenia pieniężne między nimi należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi na rzecz podmiotu trzeciego w postaci przekazania na jego rzecz Rezultatów Operacji. Środki finansowe otrzymane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację ww. badań naukowych stanowią zatem wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność zarówno Wnioskodawcy i innych konsorcjantów, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym operacji oraz i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt. Wyniki przeprowadzonych badań zostaną przekazane na rzecz podmiotu trzeciego, który to dopiero zajmie się ich komercjalizacją. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa). Tym samym wykonane przez Wnioskodawcę w ramach operacji czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy zauważyć, że w przypadku realizacji działań gospodarczych, których wyniki są przeznaczone na sprzedaż, nabyte towary i usługi związane z realizacją tych działań należy uznać za służące czynnościom opodatkowanym, nawet w przypadku gdy zakładana sprzedaż, z przyczyn niezależnych od podatnika, nie dojdzie do skutku. W niniejszej sprawie, Wnioskodawca jest jednym z członków konsorcjum. Każdy z członków konsorcjum realizuje swoją część projektu. Rezultaty tego projektu będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (do zbycia powstałych w wyniku realizacji operacji Rezultatów w postaci praw autorskich do otrzymanych wyników badań na rzecz podmiotu trzeciego, który zajmie się ich komercjalizacją). W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pasz i usług weterynaryjnych związanych z realizacją przedmiotowej operacji pn. „(\`(...)\`)”.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca sam nie będzie wykorzystywał Rezultatów operacji w swojej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie sprawy, Rezultaty w postaci praw autorskich do wyników badań będą przysługiwały członkom Konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) Partnera w powstanie tych Rezultatów. Tym samym Wnioskodawca jako twórca Rezultatów przekaże odpowiadający mu udział w Rezultatach podmiotowi trzeciemu, co stanowi czynność opodatkowaną.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.