Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.546.2017.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania Sumy Gwarancyjnej, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.546.2017.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania Sumy Gwarancyjnej, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania Sumy Gwarancyjnej, którą może otrzymać Nabywca od Zbywcy. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.546.2017.1.RR (skutecznie doręczone 8 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. GmbH (dalej: Nabywca lub Kupujący) zamierza nabyć za wynagrodzeniem od S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Zbywca lub Sprzedający) zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Zbywcy (dalej: Transakcja).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Strony Transakcji lub Zainteresowani.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji.

Zainteresowani zawarli w dniu 20 lipca 2017 r. w formie aktu notarialnego „Przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa” (dalej: Umowa Przedwstępna). Na mocy Umowy Przedwstępnej Strony Transakcji zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej (lub umowy przenoszącej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży - o ile taka warunkowa umowa sprzedaży będzie prawnie wymagana; dalej: Umowa Sprzedaży), na podstawie której dokonają Transakcji. Strony uzgodniły, że Umowa Sprzedaży zawarta zostanie po spełnieniu się określonych warunków (w szczególności, po zakończeniu prowadzonego przez Zbywcę procesu budowlanego), przy czym jako planowana data zamknięcia Transakcji wskazany został dzień 30 marca 2018 r. (z możliwością przesunięcia w sytuacjach wskazanych w Umowie Przedwstępnej).

Zgodnie z Umową Przedwstępną, przedmiotem Transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, w tym m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego we Wrocławiu (dalej: Grunt), prawo własności budynku biurowo-usługowego znanego pod nazwą „S” (dalej: Budynek), który w wyniku toczącego się procesu budowlanego ma znajdować się na Gruncie na dzień Transakcji, jak również będące po stronie Zbywcy prawo własności znajdujących się na Gruncie i mających znajdować się na Gruncie na dzień Transakcji, oraz znajdujących się na dzień Transakcji poza Gruntem ale obsługujących Budynek i będących własnością Zbywcy, obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych (dalej łącznie Grunt, Budynek i budowle: Nieruchomość).

Przedmiotem Transakcji będą również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości zawartych przed dniem Transakcji (włączając w to umowy najmu podlegające przeniesieniu z mocy prawa na podstawie art. 678 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: Kodeks Cywilny lub KC)).

Dla uniknięcia wątpliwości Strony Transakcji wskazują, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu innych praw i obowiązków, będących elementami przedsiębiorstwa Zbywcy.

W związku z planowaną Transakcją, w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Zainteresowani zamierzają zawrzeć również umowę gwarancji czynszowej (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej). Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający jako gwarant zobowiąże się do pokrycia ubytku przychodów (z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), jakiego Kupujący może doznać, jeśli - na dzień zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jakikolwiek inny późniejszy dzień w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej - niektóre z przeznaczonych do wynajęcia powierzchni i miejsc parkingowych wchodzących w skład Nieruchomości:

1.  nie będą wynajęte lub nie będą wydane;
2.  będą wynajęte i wydane, ale najemcy nie zapłacą: (i) pierwszego czynszu lub (ii) jeżeli na początku okresu najmu najemcy przyznane zostaną okresy bezczynszowe - pierwszej zaliczki na poczet opłat eksploatacyjnych;
3.  najemcy nie złożą zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych wymaganych umową najmu.

Konieczność zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej wynika z faktu, iż cena z tytułu Transakcji zostanie skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę między innymi w oparciu o założenie, że wszystkie powierzchnie i miejsca parkingowe przeznaczone do wynajęcia w Nieruchomości są oddane i wydane najemcom do używania na podstawie odpłatnych umów najmu, a najemcy pod tymi umowami najmu płacą pełen czynsz (bez jakichkolwiek okresów bezczynszowych lub obniżonego czynszu), a wszystkie zabezpieczenia płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych zostały doręczone - tymczasem jest możliwe, że na dzień Transakcji część z tych powierzchni nie będzie jeszcze przedmiotem najmu, lub też nie będzie najemcom wydana lub objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Sprzedającego (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu) lub najemcy nie złożą w stosunku do nich zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych. A zatem, aby wyrównać Nabywcy możliwy ubytek przychodów, jaki poniesie w związku z faktem, iż nie uzyska przychodów z najmu w założonej wysokości (w oparciu o które została skalkulowana cena z tytułu Transakcji), Sprzedający zobowiązał się do dokonywania wypłat, o których mowa w niniejszym wniosku, a które mają na celu wyrównanie ubytku przychodów (potencjalnego ubytku przychodów w przypadku objęcia powierzchni/miejsc parkingowych Umową Gwarancji Czynszowej ze względu na brak złożonego zabezpieczenia płatności po stronie najemcy).

Bardziej szczegółowo, Umowa Gwarancji Czynszowej dotyczyć ma powierzchni biurowych, handlowych i miejsc parkingowych wchodzących w skład Nieruchomości, które na dzień Transakcji lub na jakikolwiek dzień w Okresie Gwarancji (pojęcie to zostało zdefiniowane poniżej):

1.  nie będą przedmiotem żadnych umów najmu, to jest nie zostaną wynajęte na podstawie:
    1.  umów najmu istniejących na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej (dalej: Istniejące Umowy Najmu);
    2.  umów najmu zawartych przez Sprzedającego po dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej, ale przed dniem Transakcji (dalej: Nowe Umowy Najmu Przed Transakcją; przy czym w dalszej części wniosku Istniejące Umowy Najmu i Nowe Umowy Najmu Przed Transakcją będą łącznie określane jako: Umowy Najmu);
    3.  umów najmu zawartych przez Kupującego po dniu Transakcji przy udziale Sprzedającego i umów najmu (aneksów do umów najmu) zawartych przez Kupującego po dniu Transakcji w wyniku skorzystania z opcji ekspansji przez dotychczasowych najemców (dalej: Nowe Umowy Najmu Po Transakcji); oraz
    4.  umów najmu zawartych przez Kupującego po dniu Transakcji bez udziału Sprzedającego (dalej: Umowy Najmu Kupującego);
2.  będą przedmiotem Umów Najmu, Nowych Umów Najmu Po Transakcji oraz Umów Najmu Kupującego (wyłącznie w przypadku, gdy prace wykończeniowe powierzchni będących przedmiotem Umów Najmu Kupującego będą realizowane przez Sprzedającego zgodnie z odrębną umową pomiędzy Sprzedającym i Kupującym), ale nie zostaną najemcom wydane tj. nie zostaną w stosunku do nich podpisane protokoły zdawczo-odbiorcze;
3.  będą przedmiotem Umów Najmu oraz Nowych Umów Najmu Po Transakcji i zostaną najemcom wydane, ale najemcy nie zapłacą pierwszego czynszu lub - w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego na początku umowy najmu - pierwszej zaliczki na poczet opłat eksploatacyjnych;
4.  będą przedmiotem Umów Najmu oraz Nowych Umów Najmu Po Transakcji, zostaną najemcom wydane i najemcy uiszczą pierwszy czynsz (lub pierwszą płatność z tytułu opłaty eksploatacyjnej), ale najemcy nie przedstawili jeszcze stosownego zabezpieczenia płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych. - (dalej: Niezajęte Powierzchnie).

Co istotne, wszelkie powierzchnie, które w pewnym momencie przestały być zaliczane do Niezajętych Powierzchni zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej (przestały spełniać wskazane powyżej warunki zaliczenia do Niezajętych Powierzchni) będą permanentnie wyłączone z Umowy Gwarancji Czynszowej.

W przypadku powierzchni objętych Umowami Najmu Kupującego, zostaną one wyłączone z zakresu Niezajętych Powierzchni, gdy przestaną spełniać warunki zaliczenia do Niezajętych Powierzchni lub po upływie 6 miesięcy od dnia podpisania Umowy Najmu Kupującego - którekolwiek zdarzenie nastąpi wcześniej (chyba, że przekazanie powierzchni nastąpi z opóźnieniem z winy Sprzedającego).

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający zagwarantuje Kupującemu comiesięczną płatność przez Sprzedającego na rzecz Kupującego przez określony czas (sześć i pół roku od dnia Transakcji lub wcześniej tj. do dnia, w którym nie będzie już Niezajętych Powierzchni w odniesieniu do Nieruchomości; dalej: Okres Gwarancji) za każdy miesiąc w Okresie Gwarancji (dalej: Okres Kalkulacyjny; z zastrzeżeniem, że pierwszy lub ostatni Okres Kalkulacyjny mogą nie odpowiadać całemu miesiącowi kalendarzowemu w zależności, odpowiednio, od dnia zawarcia Transakcji oraz dnia upływu Okresu Gwarancji) łącznej kwoty:

1.  świadczenia gwarancyjnego będącego ekwiwalentem przychodów z tytułu czynszu dotyczącego Niezajętych Powierzchni (dalej: Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz)), podlegającego corocznej indeksacji i podwyższeniu:
    1.  W sytuacji, gdy Umowy Najmu, Nowe Umowy Najmu Po Transakcji lub Umowy Najmu Kupującego przewidywać będą okresy obniżonego czynszu lub okresy bezczynszowe -Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) zostanie powiększone o wartość nominalną czynszu netto niepodlegającego w danym Okresie Kalkulacyjnym zapłacie przez danego najemcę w związku z udzieloną mu zachętą aż do końca Okresu Gwarancji lub wygaśnięcia okresu obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego - którakolwiek data będzie wcześniejsza. Podwyższenie Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) w opisanej sytuacji będzie mieściło się w ramach limitów wskazanych w tzw. „Kryteriach Wynajmu” załączonych do Umowy Gwarancji Czynszowej i w określonej proporcji rozpisanej szczegółowo w Umowie Gwarancji Czynszowej.
    2.  Jeżeli okres obniżonego czynszu lub okres bezczynszowy będzie upływał choć częściowo po wygaśnięciu Okresu Gwarancji, ostatnie Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) powinno być powiększone o całkowitą nominalną wartość czynszu netto niepodlegającego zapłacie przez najemcę po Okresie Gwarancji w związku z udzieloną mu zachętą (do limitów i w proporcji określonych szczegółowo w Umowie Gwarancji Czynszowej).
    3.  W przypadku, gdy czynsz podlegający zapłacie przez najemcę po dniu Transakcji na podstawie Umowy Najmu dotyczącej powierzchni, która została wydana najemcy przed dniem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej (tj. został w stosunku do niej podpisany protokół zdawczo-odbiorczy przed dniem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej), został obniżony na skutek m.in. opóźnienia w wydaniu powierzchni najemcy, wydania powierzchni z usterkami, rozliczenia z pracami wykończeniowymi najemcy w lokalu - Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) zostanie powiększone o wartość nominalną czynszu netto niepodlegającego w danym Okresie Kalkulacyjnym zapłacie przez danego najemcę na skutek tych szczególnych okoliczności. Kwota podwyższenia Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) podlegać powinna zwrotowi na rzecz Sprzedającego, jeżeli Kupujący otrzyma od najemcy kwoty czynszu wcześniej zatrzymane w związku z którymi doszło do podwyższenia.

Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) nie powinno jednak być podwyższane o przedmiotowe kwoty (wskazane w punktach 1 a) - c) powyżej ) w zakresie, w jakim zostaną uwzględnione w cenie z tytułu Transakcji lub zostaną uwzględnione w kalkulacji podwyższenia ceny z tytułu Transakcji zgodnie z Umową Sprzedaży, bądź w zakresie, w jakim zostaną w inny sposób zwrócone Kupującemu przez Sprzedającego. Jednocześnie Strony Transakcji ustaliły, iż nie będą uwzględniane w kwocie Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) jakiekolwiek kwoty nakładów aranżacyjnych (kontrybucji gotówkowych) oraz innych nakładów ponoszonych w związku z umowami najmu powierzchni w Budynku w zakresie, w jakim zostały uwzględnione w cenie z tytułu Transakcji lub zostaną uwzględnione w kalkulacji podwyższenia ceny z tytułu Transakcji zgodnie z Umową Sprzedaży, bądź w zakresie, w jakim zostaną w inny sposób zwrócone Kupującemu przez Sprzedającego.

Całkowita kwota Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) nie powinna przekroczyć kwoty maksymalnej dla całego Okresu Gwarancji ustalonej przez Strony Transakcji w Umowie Gwarancji Czynszowej.

1.  świadczenia gwarancyjnego będącego ekwiwalentem przychodów z tytułu opłat eksploatacyjnych dotyczących Niezajętych Powierzchni (dalej: Świadczenie Gwarancyjne (Opłaty eksploatacyjne)), którego wartość będzie ustalana rokrocznie na podstawie budżetu opłat eksploatacyjnych.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, w terminie 3 miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, lub w przypadku upływu Okresu Gwarancji - po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym upłynął Okres Gwarancji, Kupujący przedstawi Sprzedającemu zestawienie kosztów operacyjnych faktycznie poniesionych przez Kupującego w poprzednim roku kalendarzowym (lub odpowiednio w części poprzedniego roku kalendarzowego) w związku z funkcjonowaniem Nieruchomości i Budynku w odniesieniu do proporcji powierzchni niewynajętej do powierzchni przeznaczonej do wynajęcia. Jeżeli suma Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty eksploatacyjne) za dany rok kalendarzowy przewyższa sumę kosztów operacyjnych faktycznie poniesionych przez Kupującego w tym roku kalendarzowym. Kupujący zwróci Sprzedającemu kwotę odpowiadającą tej różnicy. Jeżeli suma kosztów operacyjnych faktycznie poniesionych przez Kupującego w danym roku kalendarzowym przewyższa sumę Świadczeń Gwarancyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) za ten rok kalendarzowy, Sprzedający zapłaci Kupującemu kwotę odpowiadającą tej różnicy.

Świadczenie Gwarancyjne (Czynsz) i Świadczenie Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne) będą dalej łącznie określane jako Świadczenia Gwarancyjne.

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż Budynek nie będzie w pełni wynajęty lub powierzchnie Budynku nie będą wydane najemcom lub będą obowiązywały okresy bezczynszowe / okresy obniżonego czynszu (Świadczenia Gwarancyjne pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli Budynek byłby w pełni wynajęty, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości), jak również potencjalny ubytek przychodów w związku z brakiem zabezpieczenia płatności ze strony najemcy. W miarę komercjalizacji Budynku i rozpoczęcia otrzymywania przychodów od najemców (w oparciu o które zostały skalkulowane Świadczenia Gwarancyjne), wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana (powierzchnie zaliczane do Niezajętych Powierzchni będą wyłączane z tej kategorii i spod Umowy Gwarancji Czynszowej).

Płatność Świadczeń Gwarancyjnych odbywać ma się na podstawie not księgowych wystawianych przez Kupującego za każdy Okres Kalkulacyjny. Strony Transakcji uzgodniły, że płatności mają mieć miejsce bez VAT z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli Zainteresowani otrzymają negatywna interpretację indywidualną potwierdzającą, że Świadczenia Gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT, płatności na rzecz Kupującego będą powiększone o VAT i udokumentowane fakturami.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, jeżeli jakiekolwiek powierzchnie wchodzić będą w skład Niezajętych Powierzchni w jakimkolwiek Okresie Kalkulacyjnym (lub jego części), ale czynsz lub opłaty eksploatacyjne były należne od najemcy za te powierzchnie w tym Okresie Kalkulacyjnym, kwoty należne od najemcy powinny obniżać kwotę Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) lub Świadczenia Gwarancyjnego (Opłaty eksploatacyjne) w kolejnym Okresie Kalkulacyjnym lub podlegać zwrotowi na rzecz Sprzedającego.

W sytuacji, gdy Sprzedający uiści którekolwiek ze Świadczeń Gwarancyjnych w wysokości wyższej niż należna Kupujący powinien bezzwłocznie zwrócić Sprzedającemu kwoty nadpłacone Świadczenia Gwarancyjnego (Czynsz) lub Świadczenia Gwarancyjnego (Opłaty eksploatacyjne).

Strony Transakcji dla uniknięcia wątpliwości pragną wyjaśnić, że na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej - bez uszczerbku dla warunku zwolnienia Niezajętych Powierzchni spod Umowy Gwarancji Czynszowej - Sprzedający nie powinien być zobowiązany do dokonywania płatności w miejsce płatności nieuiszczonych przez najemców wymaganych od nich na podstawie Umów Najmu.

Zgodnie z wolą Stron Transakcji, Sprzedający będzie pokrywał koszty mediów zużytych w odniesieniu do Niezajętych Powierzchni i koszty ich sprzątania, chyba że zostaną one uwzględnione w opłatach eksploatacyjnych, powinny zostać uiszczone przez któregoś z najemców lub w inny sposób zostały zwrócone przez Sprzedającego Kupującemu.

Na podstawie Umowy Sprzedaży (w jednym z załączników do tej umowy, „Procedurze wynajmu”), Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania najemców niewynajętych Niezajętych Powierzchni i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami Nowych Umów Najmu Po Transakcji (co w dalszej perspektywie może mieć wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. redukować tę wysokość)).

W szczególności, Sprzedającemu zostanie udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo do prowadzenia aktywności w zakresie wynajmu Niezajętych Powierzchni (nie będzie ono odwoływalne przez okres, na który zostanie zawarta Umowa Gwarancji Czynszowej). W okresie pierwszych trzech lat obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej (osiemnastu pierwszych miesięcy dla powierzchni handlowych wchodzących w skład Niezajętych Powierzchni), cały proces wynajmu kontrolowany będzie wyłącznie przez Sprzedającego (wszelkie zapytania w tym zakresie kierowane w tym czasie do Kupującego będą musiały zostać przekazane Sprzedającemu).

Powyższe ma na celu umożliwienie Sprzedającemu podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim jednostronnego obowiązku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (jak zostało wskazane powyżej w przypadku zawarcia umowy najmu przez Kupującego i rozpoczęcia otrzymywania płatności od najemcy, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zmniejszona).

W Umowie Sprzedaży (w Procedurze wynajmu) opisana zostanie szczegółowa procedura zatwierdzania najemcy i podpisywania przez Kupującego z takim najemcą Nowej Umowy Najmu po Transakcji wynegocjowanej przez Sprzedającego. Nabywca nie będzie mógł uchylić się od jej podpisania o ile nowy najemca i ta umowa najmu spełniać będą z góry określone dla nich przez Sprzedającego i Kupującego Kryteria wynajmu. W przypadku, gdy umowa najmu zostanie wynegocjowana bezpośrednio przez Kupującego (Umowa Najmu Kupującego), procedura, o której mowa powyżej będzie ulegała odpowiednim modyfikacjom. Dodatkowo, w tym zakresie Kupujący będzie ponosił wszelkie koszty związane z poszukiwaniem nowych najemców lub organizowaniem Umów Najmu Kupującego. Obowiązek ten nie dotyczy kosztów agentów zewnętrznych związanych z Umowami Najmu Kupującego, które powinny być ponoszone przez Sprzedającego do wysokości określonej w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Jeżeli wbrew zapisom Umowy Sprzedaży Kupujący nie zawrze Nowej Umowy Najmu Po Transakcji, Umowa Gwarancji Czynszowej wygaśnie w tym zakresie (w zakresie Niezajętych Powierzchni, które miały zostać objęte Nową Umową Najmu Po Transakcji) ze skutkiem od ostatniego dnia, w którym nastąpić miało jej podpisanie przez Kupującego.

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni Nieruchomości objętych tą umową.

Sprzedający otrzyma od Kupującego prawo do uzasadnionego dostępu do Nieruchomości i Budynku w zakresie niezbędnym do aktywności w zakresie wynajmu zgodnie z Procedurą wynajmu, jak również na podstawie odrębnej umowy, w której w zamian za wynagrodzenie Sprzedający zobowiąże się wobec Kupującego przez określony czas do wykonywania prac wykończeniowych dotyczących powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości, dodatkowych usług związanych z wydaniem tych powierzchni najemcom oraz usuwania defektów wykonanych prac wykończeniowych (umowa ta zostanie zawarta łącznie z Umową Sprzedaży).

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, płatność Świadczeń Gwarancyjnych stanowi niezależne, samodzielne zobowiązanie Zbywcy, które nie powinno być rozumiane jako poręczenie lub odszkodowanie należne Nabywcy. Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta pomiędzy zainteresowanymi na podstawie zasady swobody umów.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Zbywcy z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej, Zbywca zobowiąże się przedstawić Nabywcy odpowiednie zabezpieczenie w postaci gwarancji udzielonej przez spółkę macierzystą (E B.V.) oraz w postaci depozytu (depozyt może być zastąpiony stosowną gwarancją bankową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwot Świadczeń Gwarancyjnych będzie rodziło dla Nabywcy jakiekolwiek konsekwencje w VAT?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?
4.  Czy - w przypadku uznania, że kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, będą podlegały opodatkowaniu VAT - Zbywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Nabywcę kwoty Świadczeń Gwarancyjnych oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym? (pytanie sprecyzowane w uzupełnienie do złożonego wniosku).

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.
3.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.
4.  W przypadku uznania, że kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, będą podlegały opodatkowaniu VAT, Zbywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Nabywcę kwoty Świadczeń Gwarancyjnych oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (sprecyzowane w uzupełnieniu do złożonego wniosku).

UZASADNIENIE STANOWISKA

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie otrzyma żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Nabywca nie zobowiązuje się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Świadczenia Gwarancyjne mają jedynie charakter rekompensaty za utracone, a oczekiwane korzyści majątkowe, które Nabywca przewidywał osiągnąć w związku z nabyciem Nieruchomości jako elementu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę oraz jego wysokość będą - w uproszczeniu - uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do Niezajętych Powierzchni).

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo iż zgodnie z zapisami Umowy Gwarancji Czynszowej płatność Świadczeń Gwarancyjnych stanowi niezależne, samodzielne zobowiązanie Zbywcy, które nie powinno być rozumiane jako poręczenie lub odszkodowanie należne Nabywcy, w opinii Zainteresowanych brak zakwalifikowania Umowy Gwarancji Czynszowej jako umowy odszkodowania nie stanowi przeszkody w uznaniu, iż nie podlega ona opodatkowaniu VAT (co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji. Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Podobne rozstrzygnięcia zapadły również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. 1PPP3/443-431/14-2/IG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP oraz z 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,
*   otrzymanie ich przez Nabywcę od Zbywcy nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT,
*   Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że: Zainteresowani pragną podkreślić, że stoją na stanowisku, że kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową (Zainteresowani podtrzymują zatem swoje stanowisko w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 3). Jednakże, w przypadku, gdyby Organ nie zgodził się z takim podejściem i uznał w szczególności, że w związku z wypłatą kwot Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy, Nabywca świadczy na rzecz Zbywcy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (dalsza część stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 opiera się na takim założeniu), Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że w takiej sytuacji Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych z tego tytułu przez Nabywcę.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Co istotne, dla przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazany związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, na dzień dokonania Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po dniu Transakcji, Zbywca będzie prowadził działalność polegającą na wykonywaniu - przez określony czas, w zamian za wynagrodzenie - prac wykończeniowych dotyczących powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości, dodatkowych usług związanych z wydaniem tych powierzchni najemcom oraz usuwania defektów wykonanych prac wykończeniowych (umowa stanowiąca podstawę podejmowania takich czynności przez Zbywcę zostanie zawarta łącznie z Umową Sprzedaży). Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

Zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych ma związek ze wskazanymi usługami, które Zbywca będzie świadczył po dniu Transakcji.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż Budynek nie będzie w pełni wynajęty lub powierzchnie Budynku nie będą wydane najemcom lub będą obowiązywały okresy bezczynszowe / okresy obniżonego czynszu (Świadczenia Gwarancyjne pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli Budynek byłby w pełni wynajęty, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości), jak również potencjalny ubytek przychodów w związku z brakiem zabezpieczenia płatności ze strony najemcy. W miarę komercjalizacji Budynku i rozpoczęcia otrzymywania przychodów od najemców (w oparciu o które zostały skalkulowane Świadczenia Gwarancyjne), wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana (powierzchnie zaliczane do Niezajętych Powierzchni będą wyłączane z tej kategorii i spod Umowy Gwarancji Czynszowej).

Co istotne, to do Zbywcy będzie należało wykonywanie usług skutkujących stopniowym zmniejszaniem ubytku przychodów po stronie Nabywcy w rezultacie wyłączania kolejnych powierzchni spod Umowy Gwarancji Czynszowej (Zbywca będzie zobowiązany np. do wydania powierzchni najemcom, które z uwagi na brak tego wydania podlegają Umowie Gwarancji Czynszowej, wykonania uprzednio wszelkich prac budowalno-montażowych niezbędnych do doprowadzenia do przekazania powierzchni najemcom oraz ew. usunięcia wszelkich usterek dotyczących tych przekazywanych powierzchni lub wykonanych prac w tych powierzchniach).

W świetle powyższego, w przypadku wypłaty na rzecz Nabywcy kwot Świadczeń Gwarancyjnych i po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymanie tych kwot/wykonanie czynności, których te kwoty dotyczą, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje - co do zasady – w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju i wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Ustawa o VAT przewiduje również inne terminy zwrotu różnicy podatku w określonych przypadkach (wydłużony do 180 dni termin zwrotu lub termin skrócony wynoszący 25 dni). Termin, w którym na rachunek Zbywcy miałby zostać dokonany zwrot różnicy podatku nie był i nie jest przedmiotem zapytania.

W ocenie Zainteresowanych, w oparciu o wskazane powyżej przepisy Ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Zbywca rozliczy zgodnie z przepisami Ustawy o VAT fakturę VAT otrzymaną od Nabywcy dokumentującą otrzymanie przez Nabywcę kwot Świadczeń Gwarancyjnych, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, iż nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),
*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

W rozpatrywanej sprawie Nabywca zamierza nabyć za wynagrodzeniem od Zbywca zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Zbywcy. W związku z planowaną Transakcją, w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Zainteresowani zamierzają zawrzeć również Umowę Gwarancji Czynszowej, na podstawie której Sprzedający jako gwarant zobowiąże się do pokrycia ubytku przychodów (z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), jakiego Kupujący może doznać. Aby wyrównać Nabywcy możliwy ubytek przychodów, jaki poniesie w związku z faktem, iż nie uzyska przychodów z najmu w założonej wysokości (w oparciu o które została skalkulowana cena z tytułu Transakcji), Sprzedający zobowiązał się do dokonywania wypłat, które mają na celu wyrównanie ubytku przychodów (potencjalnego ubytku przychodów w przypadku objęcia powierzchni/miejsc parkingowych Umową Gwarancji Czynszowej ze względu na brak złożonego zabezpieczenia płatności po stronie najemcy). Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający zagwarantuje Kupującemu comiesięczną płatność przez Sprzedającego na rzecz Kupującego przez określony czas. Sprzedający nie powinien być zobowiązany do dokonywania płatności w miejsce płatności nieuiszczonych przez najemców wymaganych od nich na podstawie Umów Najmu. Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni Nieruchomości objętych tą umową. Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, płatność Świadczeń Gwarancyjnych stanowi niezależne, samodzielne zobowiązanie Zbywcy, które nie powinno być rozumiane jako poręczenie lub odszkodowanie należne Nabywcy. Umowa Gwarancji Czynszowej została zawarta pomiędzy zainteresowanymi na podstawie zasady swobody umów. Jako zabezpieczenie zobowiązań Zbywcy z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej, Zbywca zobowiąże się przedstawić Nabywcy odpowiednie zabezpieczenie w postaci gwarancji udzielonej przez spółkę macierzystą oraz w postaci depozytu (depozyt może być zastąpiony stosowną gwarancją bankową).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania i dokumentowania otrzymanych przez Nabywcę od Zbywcy Świadczeń Gwarancyjnych.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę. Sprzedający bowiem zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Spółki, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności (brak wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości). Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie Gwarancyjne tj. nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Należy również zauważyć, że Sprzedający wypłaci środki pieniężne Spółce jedynie w sytuacji braku wynajęcia wszystkich powierzchni Nieruchomości i tym samym uzyskania przez Spółkę oczekiwanych przychodów z tytułu wynajmu. Wypłata przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny (rekompensacyjny). Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Spółkę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Spółki nie dojdzie do wykonania na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Spółkę od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Spółka nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Spółka a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Spółkę Świadczenie Gwarancyjne nie będzie stanowiło wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanym Świadczeniem Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku odtowarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W związku z brakiem opodatkowania podatkiem VAT kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Według art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej, opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

Złożony wniosek wspólny dotyczy trzech zdarzeń przyszłych. Natomiast Wnioskodawca w dniu 3 października 2017 r. dokonał wpłaty w wysokosci 240 zł oraz w dniu 14 grudnia 2017 r. w wysokości 80 zł tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, kwota 80 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.