Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.791.2016.3.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-21
Teza: zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów służbowych zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych przeprowadzanych w zakresie medycyny pracy dla operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości
Słowa kluczowe: badanie; kierowca; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów służbowych - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych przeprowadzanych w zakresie medycyny pracy dla operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów służbowych operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.791.2016.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.), przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo zarejestrowane jest jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest czynnym podatnikiem VAT. Tuż obok działalności sklasyfikowanej zgodnie z PKD jako praktyka lekarska specjalistyczna, praktyka lekarska ogólna oraz działalność szpitali,

świadczone są również badania psychologiczne. Usługi te wykonywane są przez psychologów zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne (tj. umowa zlecenia i umowa kontraktowa). Usługa ta obejmuje badanie diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie przez lekarza medycyny pracy orzeczenia dopuszczającego do wykonywania pracy. Badania te wykonywane są dla:

*   Kierowców pojazdów uprzywilejowanych,
*   Instruktorów nauki jazdy,
*   Egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów,
*   Badania kierowców pojazdów służbowych (np. przedstawicieli handlowych),
*   Operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego (wózków jezdniowych, podnośników, suwnic, spycharek, koparek, ładowarek, walców i innych maszyn),
*   Osób pracujących na wysokości.

Celem tych badań jest ocena zdolności do kierowania pojazdami czy też wykonywania pracy na wysokości przez wydanie oświadczenia w zakresie istnienia lub braku przeciwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Jest ono niezbędne ponieważ wynika z zakresu obowiązków pracownika objętego tym badaniem.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą o której mowa a art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy są wykonywane na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) który to stanowi, iż w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Art. 1. ust. 2 tej ustawy stanowi, iż systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Natomiast art. 1 ust. 3 stanowi, iż w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Zaś art. 4 pkt 1 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  profilaktycznej opiece zdrowotnej - należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Natomiast art. 6 ust. 2 pkt 2a przedmiotowej ustawy stanowi, że służba medycyny pracy jest właściwa do sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy.

Badania psychologiczne (kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów, kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów służbowych) przeprowadzane są na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Rozporządzenie ministra zdrowia z 8 lipca 2014 roku ukazało się 16 lipca 2014 roku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 937).

Badania te wykonywane są także na podstawie poniższych przepisów:

*   dla instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów podstawie art. 34, 82 i 83 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2016 r. poz. 627, 904, 1241, 1579),
*   dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych art. 82, 83 oraz 106 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2016 r. poz. 627, 904, 1241, 1579),
*   dla kierowców pojazdów służbowych - art. 82 i 83 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2016 r. poz. 627, 904, 1241, 1579),

Badania psychologiczne operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który to może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wynika to z § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy w powiązaniu z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Powyższe przepisy wskazują, że badania służą ocenie zdrowia pracowników, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, a badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy.

Badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przez podmiot gospodarczy powyższych badań psychologicznych w ramach medycyny pracy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy badania psychologiczne wykonywane w ramach medycyny pracy, tak samo jak badania wstępne, okresowe i kontrolne mają charakter profilaktyczny i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Specyfika danego stanowiska pracy wymusza potrzebę określonych badań specjalistycznych. W przypadku osób wykonujących zawód kierowcy czy też osób pracujących na wysokości niezbędne jest wykonanie dodatkowych badań, w tym psychologicznych, które jednak są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19, zgodnie z którym ze zwolnienia korzystają te usługi, których celem jest profilaktyka, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczone przez lekarzy, pielęgniarki i położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

**jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów służbowych,

**jest prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych przeprowadzanych w zakresie medycyny pracy dla operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do przeprowadzanych badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że badania psychologiczne operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który to może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wynika to z § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy w powiązaniu z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1666 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów, zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1666), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 2067), lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust 3 ww. rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (t.j. Dz.U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Należy powtórzyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie wskazano, że badania psychologiczne operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który to może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli uzna, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika - należy stwierdzić, że opisane badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy, jako badania wstępne, okresowe i kontrolne przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy Kodeks pracy, spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci badań psychologicznych operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości wykonywanych w charakterze badań pracowniczych według wskazań lekarza medycyny pracy w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Odnośnie badań psychologicznych dla instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kierowców pojazdów służbowych Wnioskodawca wskazał, że celem tych badań jest ocena zdolności do kierowania pojazdami przez wydanie oświadczenia w zakresie istnienia lub braku przeciwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Ponadto Wnioskodawca podał, że badania psychologiczne dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów, kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów służbowych przeprowadzane są na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że badania te wykonywane są także na podstawie poniższych przepisów:

*   dla instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów podstawie art. 34, 82 i 83 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,
*   dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych art. 82, 83 oraz 106 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,
*   dla kierowców pojazdów służbowych - art. 82 i 83 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak wskazano wyżej dla określenia, czy usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej korzystają ze zwolnienia konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą one jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej, na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

W sytuacji, gdy badania psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

W myśl art. 33 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 627 ze zm.) instruktorem jest osoba, która posiada ważne orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania czynności instruktora.

Na podstawie art. 34 ust. 4. orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania czynności instruktora wydaje uprawniony psycholog, o którym mowa w art. 84 ust. 1, po przeprowadzeniu badania psychologicznego.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 5 ustawy, egzaminatorem jest osoba, która posiada ważne orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania czynności egzaminatora;

Natomiast na mocy art. 82 ust. 1 pkt 6 ustawy, badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Zgodnie z art. 82 ust. 2, badaniu psychologicznemu w zakresie psychologii transportu podlegają również:

1.  kandydat na instruktora i instruktor - w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności instruktora;
2.  kandydat na egzaminatora i egzaminator - w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności egzaminatora.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu jest przeprowadzane przez uprawnionego do wykonywania tych badań psychologa, zwanego dalej „uprawnionym psychologiem” (…).

Stosownie do art. 83 ust. 2 badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu jest przeprowadzane na koszt osoby badanej, z wyjątkiem badań, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

W art. 90 ust. 1 ww. ustawy zawarto delegacje, na podstawie której Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, m.in. szczegółowe warunki, tryb, zakres i sposób przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu i wydawania orzeczeń psychologicznych, metodykę przeprowadzania badań psychologicznych, o której mowa w art. 85 ust. 2 pkt 1.

Wykonaniem tej delegacji jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. 2014 r. poz. 937). Rozporządzenie to określa m.in. szczegółowe warunki, tryb, zakres i sposób przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu i wydawania orzeczeń psychologicznych (§ 1 ust.1).

Analiza ww. przepisów wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - w szczególności wskazane przez Wnioskodawcę jako podstawę wykonywania badań, art. 34, art. 82, art. 83 ustawy o kierujących pojazdami oraz przepisy powołanego rozporządzenia z dnia 8 lipca 2014 r. Przepisy ten wskazują, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

W ocenie organu dokonana analiza przepisów, w szczególności przepisów ustawy o kierujących pojazdami, wskazuje, że badania psychologiczne instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. instruktorów, egzaminatorów). Badania te wykonywane są niezależnie od badań lekarskich i nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia - tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wypada w tym miejscu zauważyć, że przepisy wskazanego przez Wnioskodawcę rozporządzenia ministra zdrowia z 8 lipca 2014 roku nie regulują obecnie kwestii badań psychologicznych dla kierowców pojazdów służbowych. Jednak ponieważ Wnioskodawca wskazał, że badania te przeprowadzane są na podstawie art. 82 i 83 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, a wiec w zakresie psychologii transportu, pozostaje uznać, że celem tych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem służbowym, a nie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie ani poprawa zdrowia.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę należy stwierdzić, że wykonywanie przez Wnioskodawcę badań psychologicznych instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz pojazdów służbowych nie służy bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (badania te nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służy również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej.

Tym samym opisane we wniosku usługi badań psychologicznych dla tych grup osób nie mają zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 pkt i pkt 19 ustawy.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując w opisie sprawy, że celem badań psychologicznych dla ww. grup osób jest ocena zdolności do kierowania pojazdami, przez wydanie oświadczenia w zakresie istnienia lub braku przeciwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Jak podał Wnioskodawca - wykonuje on badania psychologiczne dla instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz pojazdów służbowych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy oraz art. 34, 82 i 83 oraz 106 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, określające zasady przeprowadzania badań w zakresie psychologii transportu.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych dla instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz pojazdów służbowych nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegając na przeprowadzeniu badań psychologicznych dla operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową - są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej - jak i przesłankę przedmiotową - służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast badania psychologiczne dla instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz pojazdów służbowych świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą o której mowa a art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Celem wykonywania ww. usług - jak wyjaśniono wyżej - nie jest bowiem profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia osób badanych, a zatem - pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej - w odniesieniu do świadczonych usług nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa wymagana dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów, kierowców pojazdów służbowych - jest nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych przeprowadzanych w zakresie medycyny pracy dla operatorów wszelkiego rodzaju maszyn i sprzętu budowlanego oraz osób pracujących na wysokości - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.