Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-37/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia proporcji rozliczenia kosztów ogólnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność pozarolnicza; działalność-działalność rolnicza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; proporcja; przychód-źródła przychodu; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 07 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia proporcji rozliczenia kosztów ogólnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia proporcji rozliczenia kosztów ogólnych.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółka prowadzi działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą i w związku z tym, uzyskuje przychody z działalności rolniczej, do których, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mają zastosowania przepisy tej ustawy oraz z działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu (handel i działalność usługowa). W 2011 r. Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży części nieruchomości (grunty wraz z zabudowaniami), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dochód z tego źródła, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wolny od podatku.

Koszty uzyskania przychodów, które bezpośrednio przypadają na działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (działalność handlowa i usługowa) odnoszone są wprost na wymienione źródła przychodów, tj. na działalność rolniczą oraz działalność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast koszty ogólne, których ustalenie na poszczególne źródła przychodów nie jest możliwe (dotyczące zarówno działalności rolniczej, jak i opodatkowanej) rozlicza się taką proporcją jaka wynika z poszczególnych źródeł przychodów do ogólnej kwoty przychodów.

Przy ustalaniu struktury przychodów dla celów rozliczenia kosztów ogólnych, Spółka ustalała ogólną kwotę przychodów zawierającą przychody z działalności rolniczej (źródło pierwsze) oraz przychody podlegające opodatkowaniu obejmujące: przychody z działalności handlowej, usługowej i przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości (grunty wraz z zabudowaniami) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (źródło drugie).

Wskaźnik podziału kosztów ogólnych wyliczano na źródła przychodów jako stosunek:

*   przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów,
*   przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu (do których zaliczono przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) w ogólnej kwocie przychodów.

Tak ustaloną proporcją rozliczano koszty ogólne przypadające na przychody z tych źródeł.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka prawidłowo ustala proporcję rozliczenia kosztów ogólnych (których ustalenie na poszczególne źródła przychodów nie jest możliwe) przyjmując następującą formułę liczenia:

1.  ustala kwotę przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu, do których zaliczyła kwotę przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
2.  ustala kwotę przychodów z działalności rolniczej,
3.  ustala ogólną kwotę przychodów (a + b),
4.  ustala proporcję dla rozliczenia kosztów ogólnych:

*   przypadających na przychody podlegające opodatkowaniu, jako iloraz: a/c
*   przypadających na przychody rolnicze, jako iloraz: b/c,

6.  ustalonymi w pkt d wskaźnikami proporcji rozlicza koszty ogólne przypadające na dwa źródła przychodów (a i b)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) stanowi, że jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Spółka osiągając przychód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest on bowiem wyłączony z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, przychody ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego stanowią źródło przychodów z działalności opodatkowanej i w związku z tym przy rozliczeniu kosztów ogólnych, przychody te powinny uczestniczyć w ustaleniu proporcji przychodów z działalności opodatkowanej do ogólnej kwoty przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną oraz działalność rolniczą zwolnioną z opodatkowania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę wskazano, iż w 2011 r. uzyskał On przychód ze sprzedaży części nieruchomości (grunty wraz z zabudowaniami), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Biorąc po uwagę definicję działalności rolniczej wskazanej w powyższym przepisie, pokreślić należy, iż przedmiotowa sprzedaż nie spełnia jej przesłanek. Tym samym, stanowi ona przychód z działalności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Jednocześnie należy wskazać na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a omawianej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 analizowanej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których cześć dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku,
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty ogólne, które dotyczą zarówno przychodów z działalności rolniczej, jak i działalności gospodarczej i nie jest możliwe ustalenie, jaka część tych kosztów przypada na poszczególne źródła. W takiej sytuacji koszty te Spółka powinna przypisać do obu rodzajów działalności w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział przychodów z danej działalności w łącznej sumie przychodów.

Reasumując, Spółka prawidłowo zaliczyła kwotę przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego do przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu. Również ustalona przez Spółkę proporcja rozliczenia kosztów ogólnych, których przyporządkowanie do poszczególnych źródeł przychodów nie jest możliwe jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.