Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-788a/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Czy w szczególnie trudnej sytuacji życiowej, w jakiej znajduje się Wnioskodawczyni przysługuje możliwość przedłużenia ustawowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to pod jakim warunkiem oraz czy zawarcie umowy przedwstępnej o wykup udziałów w mieszkaniu od osób, które formalnie dopiero po orzeczeniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku będą posiadały możliwość dysponowania tymi udziałami, może być uznane za wydatkowanie na cele mieszkaniowe, mimo, że umowa przyrzeczona zawarta zostanie dopiero w przyszłym roku i wtedy nastąpi zapłata i wykup udziałów?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; przychód; spadek-nabycie spadku; sprzedaż; termin; zachowek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 16 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części odnoszącej się do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 5 listopada 2012 r. wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniła Pani pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (wpływ do tutejszego organu 16 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 września 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, którego była współwłaścicielem – w udziale stanowiącym 5/6 części. Prawo do ww. lokalu Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 15 sierpnia 2008 r. – dziedziczenie ustawowe oraz w drodze spadku po matce zmarłej w dniu 12 kwietnia 2009 r. – dziedziczenie na podstawie testamentu.

Ze sprzedaży udziału w ww. lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni uzyskała kwotę 195.833 zł 33 gr. Z kwoty tej – w drodze polubownej - wypłaciła w dniu 12 października 2010 r. 25.000 zł jako należny Jej bratu po zmarłej matce zachowek, jak również opłaciła biuro pośrednictwa nieruchomości, za pośrednictwem którego dokonała ww. sprzedaży, wydatkując na ten cel 2.350 zł. Udział wynoszący 1/6 części prawa do ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu zmarłym w 2008 r. i uważa, że kwota uzyskana z jego sprzedaży jest wolna od podatku.

Pozostała część kwoty uzyskanej ze sprzedaży - w razie nie zrealizowania warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - objęta jest obowiązkiem zapłaty podatku. Kwotę 129.316 zł 66 gr Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć na cele mieszkaniowe.

Po zmarłym byłym mężu Wnioskodawczyni toczy się postępowanie spadkowe, gdzie spadkobiercami są druga żona zmarłego oraz jego dwoje dzieci, w tym syn Wnioskodawczyni. W skład masy spadkowej wchodzi mieszkanie. Posiadaną kwotę ze sprzedaży Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć na wykupienie dla siebie udziałów w mieszkaniu wchodzącym do masy spadkowej od pozostałych – poza Jej synem – spadkobierców, a tym samym przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki finansowe na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wstępnie Wnioskodawczyni uzyskała zgodę jednego ze spadkobierców na wykup jego udziału w nieruchomości. Postępowanie spadkowe trwa już prawie dwa lata i raczej nie zdąży zakończyć się do końca 2012 r.

W wyjątkowej sytuacji, w jakiej znajduje się Wnioskodawczyni za posiadaną kwotę nie ma możliwości zakupu oddzielnego mieszkania, tym bardziej, że syn, który jako spadkobierca nabędzie 1/3 prawa własności do lokalu mieszkalnego (którego pozostały udział pragnie zakupić Wnioskodawczyni) nie może mieszkać oddzielnie, ponieważ jest osobą chorą, pod stałą kontrolą lekarską. Z uwagi na fakt, iż postępowanie spadkowe po byłym mężu nie zostanie zakończone do końca bieżącego roku, tym samym upłynie termin do wydatkowania przychodu z ww. sprzedaży, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w szczególnie trudnej sytuacji życiowej, w jakiej znajduje się Wnioskodawczyni przysługuje możliwość przedłużenia ustawowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to pod jakim warunkiem?
2.  Czy zawarcie umowy przedwstępnej o wykup udziałów w mieszkaniu od osób, które formalnie dopiero po orzeczeniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku będą posiadały możliwość dysponowania tymi udziałami, może być uznane za wydatkowanie na cele mieszkaniowe, mimo, że umowa przyrzeczona zawarta zostanie dopiero w przyszłym roku i wtedy nastąpi zapłata i wykup udziałów?
3.  Czy istnieje inna możliwość zwolnienia Wnioskodawczyni z obowiązku zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, mimo upływu terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, szczególna sytuacja uprawnia do przedłużenia terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie umowy przedwstępnej w myśl art. 389 ustawy Kodeks Cywilny, w formie aktu notarialnego (art. 73 § 2 w związku z art. 158 Kodeksu cywilnego), której przedmiotem jest nabycie udziałów we własności nieruchomości (forma aktu notarialnego umowy przedwstępnej w przypadku nieruchomości jest absolutnie wiążąca co do zawarcia następnie umowy przyrzeczonej) będzie ważne również w sytuacji, gdy umowa przyrzeczona zawarta zostanie po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po ustawowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem według Wnioskodawczyni, tego rodzaju fakt winien być uznany za wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie Wnioskodawczyni - w wyjątkowej sytuacji, w jakiej się znalazła Naczelnik Urzędu Skarbowego ma możliwość zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w drodze indywidualnej decyzji wydanej na tego podatnika.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania 1 i 2. Odnośnie pytania 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie pytania 1 i 2 - uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 września 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, którego była współwłaścicielem – w udziale stanowiącym 5/6 części. Prawo do ww. lokalu Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 15 sierpnia 2008 r. – dziedziczenie ustawowe oraz w drodze spadku po matce zmarłej w dniu 12 kwietnia 2009 r. – dziedziczenie na podstawie testamentu.

Ze sprzedaży udziału w ww. lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni uzyskała kwotę 195.833 zł 33 gr. Z kwoty tej – w drodze polubownej - wypłaciła w dniu 12 października 2010 r. 25.000 zł jako należny Jej bratu po zmarłej matce zachowek, jak również opłaciła biuro pośrednictwa nieruchomości, za pośrednictwem którego dokonała ww. sprzedaży, wydatkując na ten cel 2.350 zł. Udział wynoszący 1/6 części prawa do ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu zmarłym w 2008 r. i uważa, że kwota uzyskana z jego sprzedaży jest wolna od podatku.

Pozostała część kwoty uzyskanej ze sprzedaży - w razie nie zrealizowania warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - objęta jest obowiązkiem zapłaty podatku. Kwotę 129.316 zł 66 gr Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć na cele mieszkaniowe.

Po zmarłym byłym mężu Wnioskodawczyni toczy się postępowanie spadkowe, gdzie spadkobiercami są druga żona zmarłego oraz jego dwoje dzieci, w tym syn Wnioskodawczyni. W skład masy spadkowej wchodzi mieszkanie. Posiadaną kwotę ze sprzedaży Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć na wykupienie dla siebie udziałów w mieszkaniu wchodzącym do masy spadkowej od pozostałych – poza Jej synem – spadkobierców, a tym samym przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki finansowe na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wstępnie Wnioskodawczyni uzyskała zgodę jednego ze spadkobierców na wykup jego udziału w nieruchomości. Postępowanie spadkowe trwa już prawie dwa lata i raczej nie zdąży zakończyć się do końca 2012 r.

W wyjątkowej sytuacji, w jakiej znajduje się Wnioskodawczyni za posiadaną kwotę nie ma możliwości zakupu oddzielnego mieszkania, tym bardziej, że syn, który jako spadkobierca nabędzie 1/3 prawa własności do lokalu mieszkalnego (którego pozostały udział pragnie zakupić Wnioskodawczyni) nie może mieszkać oddzielnie, ponieważ jest osobą chorą, pod stałą kontrolą lekarską. Z uwagi na fakt, iż postępowanie spadkowe po byłym mężu nie zostanie zakończone do końca bieżącego roku, tym samym upłynie termin do wydatkowania przychodu z ww. sprzedaży, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego do przychodów ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokal mieszkalnego nabytego po zmarłym w dniu 15 sierpnia 2008 r. będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r., zaś do przychodu ze sprzedaży udziału w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokal mieszkalnego nabytego po zmarłej w dniu 12 kwietnia 2009 r. matce przepisy obowiązujące od 2009 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po ojcu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zatem w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po ojcu podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła po zmarłej w 2009 r. matce stwierdzić należy, że dochód z jego sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu na mocy art. 30e, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są również wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub określonego prawa majątkowego, przychodu uzyskanego z tego zbycia na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, iż dwuletni okres, o którym mowa w tym przepisie na wydatkowanie uzyskanych środków stanowiący warunek nabycia prawa do zwolnienia, jest terminem nieprzekraczalnym, co do którego ustawodawca nie przewidział możliwości jego wydłużenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawczyni terminu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości oraz określonych praw majątkowych na wskazane w ww. przepisie cele mieszkaniowe nie można przedłużać ani przesuwać.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni poniesie wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po upływie dwóch lat od końca roku, w którym dokonała sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie będzie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest natomiast data faktycznego poniesienia wydatku, nie zaś data sporządzenia umowy przedwstępnej, nawet jeżeli umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego.

W związku ze sporządzeniem umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni – jak sama wskazała - nie dokona zapłaty z tytułu zakupu udziału w lokalu mieszkalnym, a zatem w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wydatkuje przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie spełni wszystkich warunków niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.