Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.831.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: obowiązek stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz możliwość stosowania prewspółczynnika obliczonego na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz sposób ustalenia wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w odniesieniu dzierżawy sezonowej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – **jest prawidłowe**,
*   możliwości stosowania prewspółczynnika obliczonego na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz sposobu ustalenia wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w odniesieniu dzierżawy sezonowej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz możliwości stosowania prewspółczynnika obliczonego na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz sposobu ustalenia wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w odniesieniu dzierżawy sezonowej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.831.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 11 grudnia 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Historia S.A. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka lub Park) obejmuje 70 lat działalności, wcześniej przedsiębiorstwa państwowego, a później spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego. Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: Park … w trybie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Województwo … reprezentowane przez Zarząd Województwa ….

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach ogółu zadań wykonywanych przez Spółkę można wyodrębnić te, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz te, które nie podlegają pod reżim przepisów ustawy o VAT. Działalność Spółki niepodlegająca opodatkowaniu to przede wszystkim działania związane z utrzymaniem Parku na rzecz ogółu społeczeństwa. Z kolei w ramach czynności opodatkowanych można wyróżnić m.in. usługi najmu, działań promocyjno-reklamowych, w tym na rzecz sponsorów, sprzedaż biletów kolejki linowej oraz miejsc parkingowych.

Obszar Parku to w istocie unikatowe miejsce, a które swoją ogromną powierzchnią i rozbudowaną infrastrukturą służy spacerowiczom, turystom, czy amatorom kultury fizycznej. Teren Parku to także rozliczne atrakcje turystyczne (…).

Podstawę formalną działalności Parku stanowi Statut, który m.in. definiuje działalność poprzez odniesienie do szeregu symboli klasyfikacyjnych wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Działalności. Stosownie do zapisów Statutu, działalność statutowa Parku obejmuje m.in. działania w zakresie:

*   krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży,
*   upowszechniania kultury fizycznej i sportu,
*   ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego,
*   nauki, edukacji, oświaty i wychowania,
*   ochrony dóbr kultury i tradycji.

Działalność statutowa Parku obejmuje zatem określone działania w obszarze kultury fizycznej i sportu, edukacji, nauki, ekologii, ochrony przyrody i dóbr kultury. Wskazana działalność statutowa prowadzona jest na rzecz ogółu społeczności.

Charakter działalności Spółki i rodzaj wykonywanych przez nią działań w istotnym stopniu pokrywają się z obszarem tzw. zadań własnych Województwa lub zadań służących realizacji strategii rozwoju województwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, m.in. w zakresie:

1.  edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
5.  zagospodarowania przestrzennego;
6.  ochrony środowiska;
7.  kultury fizycznej i turystyki;
8.  ochrony praw konsumentów;
9.  bezpieczeństwa publicznego;
10.  przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Oprócz opisanej powyżej działalności statutowej, Spółka wykonuje także działalność gospodarczą, która nakierowana jest na realizację celów sensu stricte komercyjnych, a która jednocześnie obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Spółka w ramach działalności gospodarczej dąży do możliwie efektywnego wykorzystania infrastruktury parkowej maksymalizując ofertę komercyjną nakierowaną w szczególności na tzw. klientów biznesowych.

Działalność gospodarcza, choć wskazana jest w Statucie Spółki jako działalność wspierająca opisaną na wstępie działalność statutową, to jednak w praktyce przybiera postać bardzo istotną z perspektywy funkcjonowania Spółki, wszak generuje ona przychody rzędu … PLN rocznie. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności takie czynności jak:

*   Dzierżawy powierzchni parkowej tzw. stałe oraz sezonowe
*   Usługi parkingowe
*   Działalność kolejki linowej w zakresie sprzedaży biletów
*   Działalność marketingu (opisana w dalszej części wniosku)
*   Usługi toalet
*   Refaktury w zakresie kosztów usług kanalizacyjnych, czy innych tzw. mediów.

W celu zapewnienia właściwego opisu dla potrzeb składanego wniosku, poniżej zaprezentowano nieco bardziej szczegółową charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej.

Promocja działalności komercyjnej Parku dokonywana jest zarówno poprzez określone działania bezpośrednio nakierowane na sferę działalności Spółki, ale także – pośrednio – tj. poprzez modernizacje, remonty tych terenów i obiektów znajdujących się na terenie Parku, które bezpośrednio nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Atrakcyjność Parku oraz jego szeroko rozumianej infrastruktury w sposób istotny przekładają się bowiem nie tylko na zainteresowanie społeczności odwiedzającej Park i czerpiącej określony walor z obcowania z przyrodą parkową i jego infrastrukturą, ale także na zainteresowanie klientów biznesowych, którzy chętniej i z większą częstotliwością decydują się m.in. na okazjonalną dzierżawę poszczególnych elementów infrastruktury parkowej, zapewniając przy tym dodatkową sprzedaż opodatkowaną VAT po stronie Parku.

W celu realizacji wspomnianej działalności Parku (statutowej i gospodarczej), poza uzyskiwanymi dochodami z działalności sensu stricte gospodarczej, Wnioskodawca pozyskuje także dotacje, czy też dofinansowania. Przedmiotowe dotacje/dofinansowania zasadniczo są przeznaczone do realizacji konkretnych zadań, takich jak np. budowa ścieżek edukacyjnych, wzbogacanie bioróżnorodności poprzez sadzenie nowych roślin, wymianę drzewostanu czy konserwację zabytków i inne, ale także mogą niekiedy służyć pokryciu ogólnych kosztów działalności Parku.

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług od podmiotów zewnętrznych.

Wydatki te w głównej mierze dotyczą pielęgnacji terenów zielonych, utrzymania dróg i alejek, ochrony mienia, utrzymania budynków biurowych. Na wydatki te składają się koszty zakupu materiałów, energii, usług obcych oraz koszty pozostałe.

Zakup materiałów w głównej mierze dotyczy zakupu materiałów eksploatacyjnych, materiałów remontowych, materiałów biurowych bądź wyposażenia. Wśród kosztów zakupu energii znajduje się koszt zakupu energii elektrycznej, wody oraz gazu, a także koszty związane z ich przesyłem. Koszty usług obcych to w głównej mierze usługi remontowe, konserwacyjne i eksploatacyjne, a także naprawy bieżące oraz przeglądy serwisowe. Park ponosi także koszty usług doradczych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych i kurierskich, usług ochrony, usług poligraficznych, promocji i reklamy. Ponadto Spółka obciążana jest kosztami związanymi z działalnością Zarządu, Rady Nadzorczej czy kosztami ogólno-administracyjnymi.

Analizując sytuację oraz wyniki finansowe Spółki na przestrzeni ostatnich lat należy stwierdzić, iż generowane przez Park przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów nie pozwalają na pokrycie kosztów bieżącej działalności operacyjnej, co powoduje utrzymywanie się wysokiego poziomu straty ze sprzedaży.

Dzierżawy powierzchni parkowej tzw. sezonowe – wynajem powierzchni znajdujących się na terenie Parku.

Przedmiotem wynajmu mogą być zarówno powierzchnie mniejsze (np. pod urządzenia i reklamę), jak i większe (tereny eventowe). Do terenów eventowych zalicza się m.in. …, … oraz …, przy czym z perspektywy Parku, przedmiotem wynajmu, czy dzierżawy są lub mogą być w istocie wszelkie dostępne powierzchnie tworzące teren Parku.

… jest najchętniej wykorzystywanym polem eventowym w całym Parku. Rozległy obszar oraz sąsiedztwo wielu lokali gastronomicznych przyciąga spacerowiczów, a przy tym także klientów biznesowych, dla których wspomniani spacerowicze stanowią bazę kliencką. Teren wynajmowany jest pod organizację koncertów, jak również imprez nastawionych na mniejszą liczbę uczestników. Corocznie organizowane są wydarzenia o charakterze społecznym i kulturalnym.

…. gości artystów i sportowców, jest lokalizacją dla odbywających się imprez, w tym także teatralnych lub innych podobnych. Z kolei … to miejsce, gdzie odbywają się koncerty na ….

Wskazane powyżej powierzchnie wynajmowane są na organizację zarówno imprez masowych, jak i imprez niebędących imprezami masowymi. Organizowane imprezy masowe obejmują takie wydarzenia jak koncerty na wolnym powietrzu dla publiczności liczącej ponad 1 tys. widzów, festiwale, imprezy sportowe (powyżej 1 tys. uczestników), targi, wystawy, imprezy artystyczno-rozrywkowe.

Z kolei imprezy niebędące imprezami masowymi to społecznościowe zawody sportowe, koncerty estradowe, jednorazowe imprezy typu opera/teatr na wolnym powietrzu z publicznością szacowaną do kilkuset osób, targi/konferencje (do 300 osób), imprezy integracyjne (do 300 osób), eventy (do 300 osób).

Powyższe elementy infrastruktury parkowej wynajmowane są głównie w warunkach sezonowych i krótkoterminowych i generują, co do zasady VAT należny z tytułu sprzedaży usług wynajmu/dzierżawy, ale także służą popularyzacji samego Parku w odniesieniu do podmiotów będących uczestnikami poszczególnych imprez.

Dzierżawy powierzchni parkowej tzw. stałe – wynajem powierzchni znajdujących się na terenie Parku.

Na terenie Parku znajdują się powierzchnie i obiekty, które są wynajmowane kontrahentom zewnętrznym, co do zasady w warunkach umów długoterminowych (tzw. dzierżawy stałe) na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej. Obejmuje to lokale gastronomiczne (restauracje, budki z lodami, itp.), korty tenisowe, park linowy, jak również …, …, …..

… to atrakcja numer 1 na … i zarazem jeden z największych tematycznych parków rozrywki w Polsce. Od blisko 60 lat zapewnia doskonałą zabawę gościom w każdym wieku. Na 26 ha, w pięknym otoczeniu zieleni i w sąsiedztwie klimatycznego jeziora, zlokalizowanych jest ponad 40 atrakcji, w tym dziecięcych, familijnych oraz ekstremalnych. Na gości czekają tu zarówno dobrze znane i lubiane, jak np. …., jak również nowości, m.in. …, czy zapierający dech w piersiach … – ….

… to trzeci pod względem wielkości ogród … w Polsce. Na obszarze blisko 50 ha, w sercu …, obserwować można ponad 300 gatunków zwierząt z prawie całego świata. Do najbardziej rozpoznawalnych należą (…) Ogród zwiedzać można przez cały rok, niezależnie od warunków atmosferycznych.

… powstało według wizjonerskiego projektu … architekta ….. Prace konstrukcyjne ruszyły w lipcu 1953 roku. Budowę wspierał ówczesny wojewoda …. Oficjalne otwarcie pierwszego w Polsce i największego w naszym kraju …. nastąpiło …. roku. Aktualnie …. realizuje projekt modernizacji i rozbudowy, którego przedmiotem w zakresie robót budowlanych jest przekształcenie istniejących struktur budowlanych …., aby powstała przestrzeń dla rozszerzenia działalności edukacyjno-popularyzatorskiej w dziedzinie, a także zakup wyposażenia i urządzeń.

Jak wskazano, rzeczone obiekty, czy też tereny, na których są zlokalizowane, generują dla Spółki VAT należny z tytułu sprzedaży usług dzierżawy (tzw. dzierżawy stałe) i jednocześnie –podobnie jak przy dzierżawach okresowych, służy popularyzacji samego Parku.

Sprzedaż usług parkingowych.

Na terenie Parku zlokalizowane są powierzchnie parkingowe, zaś korzystanie z parkingów obliguje do uiszczenia stosownej opłaty (opodatkowanej VAT). Miejsca parkingowe zlokalizowane są w różnych miejscach znajdujących się na terenie Parku i zapewniają możliwość parkowania dla osób odwiedzających Park.

Popularyzacja Parku m.in. poprzez wskazane wcześniej imprezy na dzierżawionych powierzchniach, w sposób naturalny zwiększają także liczbę odwiedzających Park, a przy tym służą także maksymalizacji dochodów z parkingów, czy innych odpłatnych usług Parku skierowanych do odwiedzających.

Działalność marketingu.

Działalność marketingu obejmuje w szczególności sprzedaż powierzchni reklamowych na różnych obiektach infrastruktury parkowej oraz w ramach gazety publikowanej przez Spółkę.

Jak już wskazano na wstępie wniosku, Spółka dąży do możliwie efektywnego wykorzystania infrastruktury parkowej do celów komercyjnych (oczywiście z zachowaniem zasady racjonalności i poszanowania celów statutowych). Na terenie Parku znajdują się słupy reklamowe zlokalizowane przy wejściach oraz przy głównych ciągach komunikacyjnych, na których istnieje możliwość odpłatnej ekspozycji plakatów. Przedmiotem oferty komercyjnej są także latarnie znajdujące się w Parku, a które wykorzystywane są poprzez odpłatne umieszczanie na nich tzw. flagietek reklamowych zamawianych przez klienta biznesowego. Spółka oferuje możliwość druku oraz montażu zarówno plakatów, jak i bannerów (flagietek).

W ramach prowadzonej działalności Spółka wydaje gazetę (wydanie papierowe i internetowe), która służy celom informacyjno-reklamowym Parku i ukazuje się miesięcznie. Powierzchnia wydawnictwa udostępniania jest także odpłatnie klientom biznesowym w celu zamieszczania swoich materiałów reklamowych. Wydawnictwo to rozpowszechniane jest nieodpłatnie mieszkańcom oraz gościom odwiedzającym Park, ale dzięki uzyskiwanym przychodom ze sprzedaży powierzchni reklamowej, działalność wydawnicza pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną Spółki i pozwala na pełne odliczenie podatku VAT.

Sprzedaż biletów wstępu.

Spółka na terenie parku posiada obiekty, do których wejście jest możliwe po zakupie biletu wstępu.

Obiektem takim jest nizinna kolej linowa …, która wykorzystuje wyprzęgane gondole i krzesełka, będąc koleją całoroczną. Kolejka linowa … to jedna z najważniejszych atrakcji …. W nowoczesnej formie kursuje od … roku, czyli dokładnie 46 lat po uruchomieniu starej … Do dyspozycji użytkowników są 8-osobowe gondole oraz 4-osobowe kanapy. Długość trasy to 2185 metrów w linii prostej.

We współpracy z innymi partnerami biznesowymi (zarządzającymi …, … i stadionem), Spółka oferuje także sprzedaż tzw. wspólnych biletów, które uprawniają do korzystania, co do zasady ze wszystkich odpłatnych atrakcji znajdujących się na terenie Parku.

W niniejszym zakresie Spółka generuje sprzedaż opodatkowaną VAT, a jednocześnie podejmuje szereg działań o charakterze marketingowym służącym promocji tejże działalności Spółki. Jak już wskazano, realizacja zadań marketingowych następuje w dużym stopniu przy wykorzystaniu infrastruktury parkowej.

Sprzedaż gadżetów poprzez sklep internetowy.

Spółka prowadzi także sklep internetowy, w ramach którego oferowane są określone gadżety symbolizujące najpopularniejsze obiekty związane z Parkiem, m.in. widokówki, kubki czy maskotki.

Główna zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawową przesłanką warunkującą prawo do odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług jest zatem związek z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą. Warto podkreślić, że związek ten może mieć charakter bezpośredni (gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy) lub pośredni (wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym pośrednio z osiąganym przez podatnika obrotem podatkowym). W myśl obowiązujących przepisów o VAT podatnik zobowiązany jest do bezpośredniego przyporządkowania zakupów i związanych z nim kwot podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia. W przypadku podatników wykonujących działalność mieszaną pojawiają się jednak zakupy towarów i usług, w przypadku których bezpośrednia alokacja podatku VAT nie jest możliwa. Zdaniem Wnioskodawcy z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku VAT związanego z całokształtem funkcjonowania i utrzymania, Spółka powinna się odwoływać do przepisów regulujących zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do pewnej grupy wydatków nie jest w stanie dokonać ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności w kontekście VAT, w związku z czym powziął wątpliwość co do prawidłowego sposobu ustalenia kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu.

W piśmie z 11 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Wydatki, które są objęte przedmiotem pytań Wnioskodawcy, ponoszone są w związku z prowadzoną przez Park działalnością gospodarczą oraz statutową. Wydatki dotyczą nabycia towarów i usług koniecznych w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania Parku, zapewnienia bezpieczeństwa infrastruktury Parku oraz odwiedzających go gości, jak i właściwego funkcjonowania atrakcji oraz działalności podmiotów obcych, którym Park wydzierżawia powierzchnie i tereny w zakresie całorocznym oraz sezonowym. W zakresie wydatków tych wyróżnia się przede wszystkim zakupy:

*   towarów i materiałów – ogrodniczych (rośliny, trawy, środki ochrony roślin) dla utrzymania terenów zieleni, paliwa do pojazdów służbowych oraz sprzętu ogrodniczego, części zamiennych i remontowych do naprawy i utrzymania sprzętu oraz obiektów budowlanych (drogi, place, parkingi, sieci energetyczne i wodno-kanalizacyjne, itp.), narzędzi i sprzętu ogrodniczego oraz do usuwania awarii i napraw bieżących, wyposażenia budynków (meble, komputery, itp.), odzieży ochronnej dla pracowników, materiałów biurowych dla potrzeb pracowników, środków czystości dla potrzeb pracowników (zgodnie z przepisami BHP) oraz obiektów i budynków, materiałów informatycznych (tonery, tusze, kable, itp.), materiałów dot. organizacji imprez oraz promocji Parku, artykułów spożywczych wynikających zarówno z przepisów BHP, jak i niewystawnego poczęstunku gości i kontrahentów (typu kawa, soki, ciastka), a także mediów w postaci wody, energii elektrycznej i gazu dostarczane zarówno do budynków, w których świadczą pracę pracownicy Parku, jak i do obiektów wydzierżawianych podmiotom obcym (refaktura kosztów), pozostałych materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności Spółki;
*   usług obcych – remontowych, konserwacyjnych, napraw i przeglądów dot. utrzymania pojazdów, sprzętu, budynków oraz obiektów infrastruktury parkowej (drogi, place, parkingi, sieci energetyczne i wodno-kanalizacyjne, itp.), usług pielęgnacji i utrzymania terenów zielonych (sadzenie i pielęgnacja roślin, nawożenie ziemi, przycinka drzew i krzewów, itp.), usług porządkowych (zbieranie zanieczyszczeń, zamiatanie dróg, grabienie, odśnieżanie, itp.), ochrony obiektów, usług doradczych i prawnych, poligraficznych, wywozu ścieków, obsługi imprez (wynajem nagłośnienia, montaż sceny, obsługa techniczna, itp.), usług telekomunikacyjnych i pocztowych, cateringowych, reklamy i promocji Parku, wynajmu sprzętu i urządzeń oraz pozostałych usług niezbędnych do prowadzenia działalności Spółki.

Działalność statutowa Parku określona w pytaniu, tj. taka, której obszar obejmuje m.in. działania w dziedzinach kultury, sportu, edukacji, nauki, ekologii itp., wykonywana jest zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie. Działalność ta polega zarówno na organizowaniu imprez edukacyjnych czy umieszczaniu w przestrzeni Parku nośników informacyjno-edukacyjnych tzw. ścieżek edukacyjnych, które są skierowane do ogółu gości odwiedzających Park nieodpłatnie, jak i imprez, przy okazji których Park uzyskuje częściowo przychody z dzierżawy terenu od zgłoszonych wystawców. Ponadto podkreślić należy, że w Statucie Wnioskodawcy jako przedmiot działalności Spółki wykazane są wszystkie rodzaje działalności, jakie Spółka prowadzi, w tym m.in. działalność związana z wynajmem nieruchomości, które de facto stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Teren Parku jest ogólnodostępny dla odwiedzających go gości i spacerowiczów, nie jest ogrodzony, nie ma też pobieranych żadnych opłat za wejście do Parku. Wyjątek stanowi sytuacja, kiedy odwiedzający Park goście zdecydują się na przyjazd do Parku pojazdem samochodowym, w takim bowiem przypadku pobierana jest zgodnie z cennikiem i regulaminem wewnętrznym opłata za wjazd na teren Parku pojazdów samochodowych. Czynności te stanowią dla Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (tj. związane z utrzymaniem i eksploatacją Kolejki Linowej …, zakupy dotyczące dzierżaw stałych, zakupy związane z działalnością parkingów czy toalet), gdzie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupu ze sprzedażą, jak i zakupów „mieszanych”, tj. związanych z działalnością gospodarczą jak i innymi celami (wydatki ogólnoadministracyjne i zarządu związane z zakupem materiałów i usług oraz wydatki w zakresie tzw. działalności statutowej związane z utrzymaniem Parku, a więc służące zarówno działalności typu dzierżawy jak i udostępnianiem na rzecz ogółu społeczeństwa).

Wnioskodawca ma możliwość przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, ale jedynie w odniesieniu do tych wydatków, które wiążą się bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. Wymienić tu należy głównie wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem naziemnej Kolejki Linowej …, utrzymaniem budynków toalet publicznych, budynków i obiektów wydzierżawianych w ramach dzierżaw stałych, nabycia związane z parkingami (napraw i konserwacja szlabanów wjazdowych do Parku i budek parkingowych, zakup rolek do kas fiskalnych, opłaty za najem terminali płatniczych), usług związanych z drukowaniem i dystrybucją wydawnictwa parkowego/gazety, a także wydatków związanych z zakupem towarów i gadżetów reklamowych służących dalszej odsprzedaży. W pozostałym zakresie, tj. gdy nabywane towary i usługi nie służą w całości bezpośrednio do działalności gospodarczej, należy uznać, że służą one do działalności „mieszanej”, czyli gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje prawie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach czynności zwolnionej z opodatkowania, Park dokonuje tylko sprzedaży w ramach przekazania pakietów medycznych dla pracowników Parku, które w skali roku nie przekraczają 0,2% ogółem sprzedaży netto.

Nabywcą widniejącym na fakturach VAT dotyczących zakupu towarów i usług jest/będzie wyłącznie Wnioskodawca.

Wnioskodawca, w celu odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami (nabywanymi towarami i usługami), zamierza określić proporcję w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jak już wskazano we wniosku, wynika to przede wszystkim z faktu, że Spółka jest w stanie określić jaka część powierzchni jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji to właśnie klucz powierzchniowy jest tym, który pozwala na rzeczywiste określenie tej części działalności, która jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca wyliczając prewspółczynnik, o którym mowa powyżej zastosuje następujący wzór. W liczniku prewspółczynnika, jako tereny związane wyłączenie z działalnością gospodarczą, Spółka kwalifikuje tereny pod dzierżawy stałe i sezonowe, tereny parkingowe, tereny zajęte przez Kolejkę Linową oraz tereny pod powierzchnie reklamowe i dzierżawy okazjonalne. Przy czym w odniesieniu do terenów pod dzierżawy sezonowe i okazjonalne, Spółka przyjmuje, że są one wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej tylko w tym okresie, gdy są przedmiotem umowy dzierżawy, tj. kalkulacja w oparciu o iloczyn proporcji liczby dni, w których dany teren był wykorzystywany do działalności gospodarczej do liczby dni w roku oraz powierzchni danego terenu.

Z kolei w mianowniku, jako tereny związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza, Spółka kwalifikuje tereny wymienione powyżej oraz tereny związane z pozostałą działalnością statutową.

W przypadku tzw. dzierżaw stałych i sezonowych dzierżawca wyłaniany jest w trybie konkursu, a wysokość kwoty czynszu ustalana jest poprzez przeprowadzenie wśród uczestników licytacji na jego wysokość. Ustalana jest jednak minimalna wartość czynszu oczekiwana przez Spółkę, w której uwzględniony jest koszt utrzymania przedmiotu dzierżawy tj. równowartość podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenia nieruchomości. Ponadto wliczany jest również oczekiwany zysk, oszacowany na podstawie lokalizacji nieruchomości, sposobu jej wykorzystywania, rodzaju prowadzonej działalności, konieczności przeprowadzenia inwestycji na nieruchomości. W przypadku umów tzw. okazjonalnych Spółka stosuje ustalony cennik za najem powierzchni, który uzależnia stawkę od wielkości i umiejscowienia na terenie Parku dzierżawionej powierzchni. Spółka stosuje zróżnicowane podejście do klienta uwzględniając każdorazowo status Organizatora/Dzierżawcy, charakter i częstotliwość imprezy/wydarzenia, na potrzeby której wynajmowana jest powierzchnia, jej otwarty bądź zamknięty charakter dla gości i spacerowiczów Parku, to czy teren będzie ogrodzony czy też nie, a także czy będzie pobierana przez Organizatora/Dzierżawcę opłata za wstęp na teren imprezy/wydarzenia, Wnioskodawca przewiduje także możliwość negocjacji i udzielania rabatów.

W konsekwencji Wnioskodawca nie wynajmuje/dzierżawi powierzchni znajdujących się na terenie Parku za tą samą cenę. Ceny są zróżnicowane, ustalane w oparciu o kryteria opisane powyżej.

Co do zasady w przypadku dzierżaw stałych czy sezonowych istnieje możliwość korzystania z przedmiotu dzierżawy przez osoby fizyczne, w tym nieodpłatnie, na zasadach określonych przez dzierżawcę lub za jego zgodą tj. przejście przez teren dzierżawiony, korzystanie z ogródka gastronomicznego lub z placu zabaw. Analogicznie jak w stanie opisanym powyżej, w przypadku umów tzw. okazjonalnych na organizację imprez, koncertów, eventów itp., jednakże w zależności od charakteru wydarzenia, Spółka dopuszcza zawarcie umowy z Organizatorem/Dzierżawcą, na podstawie której nastąpi np. wygrodzenie dzierżawionej powierzchni i wprowadzenie opłaty za wstęp na przedmiotowy teren. W takim przypadku korzystanie z terenu dzierżawy ogranicza się do osób, które dokonają stosownej opłaty.

W przypadku dzierżawy sezonowej nie stosuje się wygrodzenia przedmiotu dzierżawy, jednak ze względu na ruchomości znajdujące się w jej granicach korzystanie z tej przestrzeni dla odwiedzających może być ograniczone.

Wnioskodawca wlicza do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, powierzchnię wynajmowaną na cele reklamowe. Przy czym wyliczenie powierzchni wynajętej na cele reklamowe odbywa się w dwojaki sposób, który z kolei jest uzależniony od rodzaju powierzchni reklamowej. W przypadku gdy nabywca wynajmuje określony obszar terenu Parku, celem ustawienia na nim nośnika reklamy (np. baner), wówczas powierzchnia tego terenu jest uznawana za wynajętą na cele reklamowe. W przypadku gdy nabywca wynajmuje część ogrodzenia, na którym wywiesi swoją reklamę/baner bądź latarnię, na której zawieszone zostaną flagietki, wówczas, jako teren zajęty na cele reklamowe, traktowana jest powierzchnia znajdująca się pod ogrodzeniem bądź latarnią.

W przypadku dzierżawy sezonowej umowy zawierane są na określoną liczbę dni tj. od dnia do dnia lub na dzień. Spółka nie zawiera umów przewidujących wynajem na godziny.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji winien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunek ten może być zrealizowany w sytuacji, gdy ustalony prewspółczynnik, po pierwsze zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a po drugie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji to klucz ustalony w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Specyfika działalności Spółki koncentruje się wokół zarządzania terenami Parku, co za tym idzie to właśnie powierzchnia jest kluczowym kryterium przy wyliczaniu deklarowanej podstawy opodatkowania VAT. Co również istotne to właśnie powierzchnia Parku jest przedmiotem zdecydowanej większości zawieranych przez Spółkę umów z kontrahentami.

W opinii Wnioskodawcy, określenie prewspółczynnika przy wykorzystaniu średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością czy średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, nie pozwoliłoby na obiektywne określenie jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na pytanie Organu „Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca wskazuje, że sformułowane pytanie jest przedmiotem wniosku. Ponieważ Spółka powzięła wątpliwość czy zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w tym zakresie. Jednocześnie Spółka podtrzymuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i uważa, że zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca podał, że „Analogicznie jak powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że sformułowane pytanie jest przedmiotem wniosku. Ponieważ Spółka powzięła wątpliwość czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w tym zakresie. Również analogicznie jak powyżej, Spółka podtrzymuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i uważa, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
2.  Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka może wykorzystać średnioroczną powierzchnię w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?
3.  Czy w odniesieniu do opisanych na wstępie czynności w postaci „dzierżawy sezonowej”, ustalenie wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w pytaniu nr 2, winno być dokonane w oparciu o iloczyn (a) proporcji liczby dni, w których dany teren był wykorzystywany do działalności gospodarczej do liczby dni w roku oraz (b) powierzchni danego terenu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, musi on stosować prewspółczynnik w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w stosunku do wszystkich ponoszonych wydatków, z wyjątkiem wydatków dotyczących terenów i obiektów, w których prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana.

Obiektami służącymi wyłącznie działalności opodatkowanej są w szczególności te powierzchnie infrastruktury parkowej, która jest przedmiotem opisanej wcześniej dzierżawy stałej, względnie te obiekty i tereny należące do Parku, które są objęte tzw. sprzedażą biletowaną, czy inną formą opłaty w całości opodatkowanej VAT. Konsekwentnie, wątpliwość Spółki dotyczy pozostałych obiektów, terenów i infrastruktury parkowej, która – jak już wskazano – służy zarówno działalności statutowej, jak i wykorzystywana jest w pewnym zakresie do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT są również podmioty realizujące zadania publiczne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Spółka stoi na stanowisku, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w tym czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Wnioskodawcy, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, w posiadaniu Wnioskodawcy znajdują się liczne aktywa.

Część aktywów udostępniana jest odpłatnie, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego bądź środków ze sprzedaży biletów wstępu. Dodatkowo Wnioskodawca otrzymuje również wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa zawodników w niektórych imprezach sportowych. Każda z wymienionych usług świadczona jest odpłatnie i objęta jest zakresem ustawy o VAT.

Pozostała część aktywów służy realizacji zadań statutowych Wnioskodawcy, które jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku (stan faktyczny) nie mają charakteru stricte komercyjnego i zasadniczym ich celem nie jest sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT. Niezależnie od powyższego, charakterystyka sprzedaży opodatkowanej Parku powoduje, iż wydatki w tą część aktywów zwiększają atrakcyjność całego parku, co z kolei – poza realizacją działalności statutowej – wpływa także na sprzedaż opodatkowaną. Jak już bowiem wskazano wcześniej, sprzedaż realizowana przez Park obejmuje m.in. krótkoterminową dzierżawę powierzchni parkowej, czy też bywa przedmiotem najmu (organizacja imprez, eventów), w związku z czym poczynione inwestycje, zwiększając atrakcyjność Parku, zwiększają zainteresowanie także klientów biznesowych czy skutkują podwyższeniem przez Park cen za niektóre świadczenia komercyjne.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dobrze utrzymane tereny i obiekty znajdujące się na terenie Parku, znacznie podniosą jego atrakcyjność, co z kolei wprost przekłada się na większą liczbę osób odwiedzających. Większa liczba odwiedzających powoduje, że zwiększa się także liczba podmiotów gospodarczych, które zdecydują się na wynajęcie powierzchni od Parku na prowadzenie różnego rodzaju działalności gospodarczej, takiej jak gastronomia, organizacja imprez kulturalnych, sportowych czy wynajęcie powierzchni reklamowych. W konsekwencji Park będzie osiągał większe przychody z prowadzonej, a opisanej w stanie faktycznym działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wydatki ponoszone na utrzymanie terenów i obiektów położnych na terenie Parku wpływają pośrednio na zwiększenie się przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do utrzymania terenów i obiektów infrastruktury parkowej innej, aniżeli te służące wyłącznie działalności opodatkowanej, należy zaklasyfikować jako wydatki, które służą jednocześnie celom prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza, tj. oznaczonym w Statucie Wnioskodawcy, jako tzw. działalność statutowa.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług służących utrzymaniu i eksploatacji aktywów, które służą Wnioskodawcy jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wyłącznie w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca ma obowiązek stosować prewspółczynnik w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w stosunku do wszystkich ponoszonych wydatków, z wyjątkiem wydatków dotyczących obiektów i terenów służących wyłączenie działalności opodatkowanej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, może wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Spółki, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na ce inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.

Metody te obejmują następujące kategorie danych:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólniej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć jest średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wynika to przede wszystkim z rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka jest w stanie określić jaka część powierzchni jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a jednocześnie z faktu, iż w odniesieniu do tej grupy aktywów to właśnie powierzchnia jest, co do zasady kluczowym (lub jednym z kluczowych) kryterium dla wyliczenia deklarowanej podstawy opodatkowania VAT.

W konsekwencji, tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych na wstępie czynności w postaci „dzierżawy sezonowej”, ustalenie wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w pytaniu nr 2, winno być dokonane w oparciu o iloczyn (a) proporcji liczby dni, w których dany teren był wykorzystywany do działalności gospodarczej do liczby dni w roku oraz (b) powierzchni danego terenu.

Jak już wskazano powyżej, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje, że część terenów i infrastruktury będących własnością Parku jest dzierżawiona lub wykorzystywana okazjonalnie. Gdyby przy wyliczaniu prewspółczynnika, Spółka uwzględniła całą powierzchnię tych terenów jako wykorzystywanych do działalności gospodarczej, to tak wyliczony prewspółczynnik nie odpowiadałby specyfice prowadzonej przez nią działalności, prowadziłoby to bowiem do zawyżenia ilości powierzchni wykorzystanej do działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczny mechanizm, tzn. iloczyn dni razy powierzchnia, stosuje także dla potrzeb kalkulacji wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, która jest raportowana dla potrzeb rozliczenia dofinansowania/dotacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, aby prawidłowo określić wielkość powierzchni wykorzystanej do działalności gospodarczej to w odniesieniu do dzierżaw okazjonalnych, Spółka winna przemnożyć liczbę dni, w których dany teren był wykorzystywany do działalności gospodarczej w stosunku do liczby dni w roku razy powierzchnię danego terenu. Tylko taki sposób wyliczenia spowoduje, że zostanie prawidłowo określona wielkość powierzchni wykorzystanej do działalności gospodarczej, co zagwarantuje iż wyliczony prewspółczynnik będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – jest prawidłowe,
*   możliwości stosowania prewspółczynnika obliczonego na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz sposobu ustalenia wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w odniesieniu dzierżawy sezonowej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika – jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a , przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy w tym miejscu również wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyodrębnić te, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz te, które nie podlegają pod reżim przepisów ustawy o VAT. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności takie czynności jak: dzierżawy powierzchni parkowej tzw. stałe oraz sezonowe, usługi parkingowe, działalność kolejki linowej w zakresie sprzedaży biletów, działalność marketingu, usługi toalet, refaktury w zakresie kosztów usług kanalizacyjnych, czy innych tzw. mediów. Działalność Spółki niepodlegająca opodatkowaniu to przede wszystkim działania związane z utrzymaniem Parku na rzecz ogółu społeczeństwa. Działalność statutowa Parku, tj. taka, której obszar obejmuje m.in. działania w dziedzinach kultury, sportu, edukacji, nauki, ekologii itp., wykonywana jest zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie. Działalność ta polega zarówno na organizowaniu imprez edukacyjnych czy umieszczaniu w przestrzeni Parku nośników informacyjno-edukacyjnych tzw. ścieżek edukacyjnych, które są skierowane do ogółu gości odwiedzających Park nieodpłatnie, jak i imprez, przy okazji których Park uzyskuje częściowo przychody z dzierżawy terenu od zgłoszonych wystawców. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług od podmiotów zewnętrznych.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy jest zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Nieodpłatne działania w obszarze kultury fizycznej i sportu, edukacji, nauki, ekologii, ochrony przyrody i dóbr kultury, prowadzone na rzecz ogółu społeczności, w tym nieodpłatne udostępnianie terenu Parku na rzecz ogółu społeczeństwa, ma na celu realizację nieodpłatnych zadań statutowych Wnioskodawcy. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji w związku z odpłatnym świadczeniem usług oraz realizacją nieodpłatnych zadań statutowych Wnioskodawca wykonuje zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i działalność inną niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z prowadzoną działalnością wyłącznie w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, gdzie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupu ze sprzedażą, jak i zakupów „mieszanych”, tj. związanych z działalnością gospodarczą jak i innymi celami. Wnioskodawca ma możliwość przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej jedynie w odniesieniu do tych wydatków, które wiążą się bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. W pozostałym zakresie, tj. gdy nabywane towary i usługi nie służą w całości bezpośrednio do działalności gospodarczej, należy uznać, że służą one do działalności „mieszanej”, czyli gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w odniesieniu do nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z ustaleniem sposobu określenia proporcji należy wskazać, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie „średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej” wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami (nabywanymi towarami i usługami), zamierza określić proporcję w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wnioskodawca wskazał, że wyliczając prewspółczynnik, o którym mowa powyżej zastosuje następujący wzór. W liczniku prewspółczynnika, jako tereny związane wyłącznie z działalnością gospodarczą, Spółka kwalifikuje tereny pod dzierżawy stałe i sezonowe, tereny parkingowe, tereny zajęte przez Kolejkę Linową oraz tereny pod powierzchnie reklamowe i dzierżawy okazjonalne. Przy czym w odniesieniu do terenów pod dzierżawy sezonowe i okazjonalne, Spółka przyjmuje, że są one wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej tylko w tym okresie, gdy są przedmiotem umowy dzierżawy, tj. kalkulacja w oparciu o iloczyn proporcji liczby dni, w których dany teren był wykorzystywany do działalności gospodarczej do liczby dni w roku oraz powierzchni danego terenu. Z kolei w mianowniku, jako tereny związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza, Spółka kwalifikuje tereny wymienione powyżej oraz tereny związane z pozostałą działalnością statutową.

W ocenie Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Opisana przez Wnioskodawcę metoda budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca oprócz powierzchni wynajętej/wydzierżawionej na stałe, wynajmuje/wydzierżawia również powierzchnię w Parku sezonowo i okazjonalnie. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem wynajmu mogą być zarówno powierzchnie mniejsze (np. pod urządzenia i reklamę), jak i większe (tereny eventowe). Z perspektywy Parku, przedmiotem wynajmu, czy dzierżawy są lub mogą być w istocie wszelkie dostępne powierzchnie tworzące teren Parku. W przypadku dzierżawy sezonowej umowy zawierane są na określoną liczbę dni tj. od dnia do dnia lub na dzień.

Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku dzierżawy sezonowej nie stosuje się wygrodzenia przedmiotu dzierżawy. Co do zasady w przypadku dzierżaw sezonowych istnieje możliwość korzystania z przedmiotu dzierżawy przez osoby fizyczne, w tym nieodpłatnie, na zasadach określonych przez dzierżawcę lub za jego zgodą tj. przejście przez teren dzierżawiony, korzystanie z ogródka gastronomicznego lub z placu zabaw. Analogicznie jak w stanie opisanym powyżej, w przypadku umów tzw. okazjonalnych na organizację imprez, koncertów, eventów itp., jednakże w zależności od charakteru wydarzenia, Spółka dopuszcza zawarcie umowy z Organizatorem/Dzierżawcą, na podstawie której nastąpi np. wygrodzenie dzierżawionej powierzchni i wprowadzenie opłaty za wstęp na przedmiotowy teren. W takim przypadku korzystanie z terenu dzierżawy ogranicza się do osób, które dokonają stosownej opłaty.

Z powyższego wynika, że z powierzchni Parku, która jest sezonowo i okazjonalnie wynajęta/wydzierżawiona i która nie jest wygrodzona mogą korzystać w tym samym czasie również nieodpłatnie inne podmioty, np. odwiedzający Park goście i spacerowicze. Zatem nie można uznać, że powierzchnia Parku wynajęta/wydzierżawiona sezonowo i okazjonalnie jest w tych dniach wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu, opisany sposób wyliczenia dotyczący powierzchni sezonowych i okazjonalnych, nie będzie w żaden sposób miarodajny.

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda, zdaniem Organu, jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w sytuacji gdy dana powierzchnia służy jednocześnie działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnej statutowej), określić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej czy ilość czasu, w jakim dany teren jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie ww. kryterium, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z takim użytkowaniem terenu Parku.

Ponadto należy zauważyć, że taka sama wielkość powierzchni wydzierżawiana/wynajmowana sezonowo czy też okazjonalnie na potrzeby organizacji różnych wydarzeń (w szczególności imprez masowych dla publiczności przekraczającej 1 tysiąc uczestników) oraz taka sama wielkość powierzchni udostępniana nieodpłatnie gościom Parku i spacerowiczom, może generować odmienną ilość kosztów. Nie można zatem uznać, że metoda proponowana przez Wnioskodawcę w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto zaznaczyć należy, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie uwzględnia otrzymywanych środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań statutowych Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku, w celu realizacji wspomnianej działalności Parku (statutowej i gospodarczej), poza uzyskiwanymi dochodami z działalności sensu stricte gospodarczej, Wnioskodawca pozyskuje także dotacje, czy też dofinansowania.

Opisana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem Wnioskodawcy, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem Wnioskodawca wskazał jedynie, że najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji to klucz ustalony w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jednak Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego wskazaną przez niego metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z Parkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów

postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.