Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.525.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-09
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe, pomimo posiadania innych nieruchomości mieszkalnych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; Hiszpania; lokal-lokal mieszkalny; najem-najem mieszkań; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2023 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Posiada Pani rezydencję podatkową oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, gdzie posiada Pani centrum interesów życiowych.

Pani wraz z mężem 12 września 2018 r. otrzymała od córki w drodze darowizny nieruchomość gruntową położoną w miejscowości Z. objętą księgą wieczystą KW nr (\`(...)\`), utworzoną z działek numer 111/1, 111/2, 111/3, 111/4 o łącznej powierzchni 0,2403 ha – z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego – akt notarialny Repertorium A nr (\`(...)\`).

Pomiędzy Panią a Pani mężem obowiązywała i nadal obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska.

Pani wraz z mężem metodą gospodarczą, z własnych oszczędności kontynuowali budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego na ww. nieruchomości gruntowej. Następnie 16 października 2020 r. Pani wraz z mężem sprzedała ww. nieruchomość – akt notarialny Repertorium A nr (\`(...)\`) za cenę 3 950 000 zł.

Odpłatne zbycie nieruchomości położonej w miejscowości Z. nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pani i Pani mąż złożyliście zeznanie PIT-39 za 2020 r. do urzędu skarbowego i zapłaciliście podatek dochodowy. Podatek dochodowy z zeznania PIT-39 za 2020 r. został Pani wyliczony z uwzględnieniem poniesionych kosztów wybudowania sprzedanej nieruchomości (65 649,65 zł), kosztami pośrednika nieruchomości (5 0000 zł) oraz deklaracją Pani, że w terminie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy Pani na własne cele mieszkaniowe kwotę 1 650 000 zł. W złożonym zeznaniu PIT-39 za 2020 r. wykazała Pani kwotę 1 553 381,36 zł jako dochód zwolniony, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zdecydowali się Państwo, ponieważ w międzyczasie weszliście w spór między sobą.

Po sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Z. nie posiadała ani Pani ani Pani mąż żadnych innych nieruchomości mieszkalnych.

Z uwagi na powyższe zaplanowała Pani wraz z mężem zakup dwóch mieszkań, żeby każde z Państwa z osobna mogło realizować swoje „cele mieszkaniowe” w Y., gdzie jest czyste powietrze. Również w tym mieście rozpoczęła naukę Państwa wnuczka, a Pani i Pani mąż postanowiliście włączyć się w opiekę nad nieślubnym dzieckiem Państwa córki.

Pani oraz Pani mąż kupiliście w Y. dwa mieszkania na „własne cele mieszkaniowe”:

1) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (\`(...)\`) z 7 lipca 2021 r. za kwotę 1 378 425,60 zł; dalej: mieszkanie A,

2) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (\`(...)\`) z 3 lutego 2023r. za kwotę 1 694 027,97 zł; dalej: mieszkanie B.

Zakupione przez Panią mieszkania w momencie przeniesienia własności na Pani rzecz na podstawie wyżej wskazanych aktów notarialnych nie były obciążone kredytem hipotecznym.

Faktury wystawione przez Sprzedającego na Panią i Pani męża na zakup mieszkania A zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr (\`(...)\`) z 7 lipca 2021 r.:

Lokal mieszkalny A:

• (\`(...)\`) – 9 listopada 2020 r. kwota 1 240 583,04 zł;

• (\`(...)\`) – 17 maja 2021 r. kwota 68 921,28 zł;

• (\`(...)\`) – 12 kwietnia 2021 r. kwota 68 921,28 zł;

• RAZEM kwota 1 378 425,60 zł

• KOSZT NKUP - cele niemieszkalne 11 574,40 zł

• KOSZTY OGÓŁEM 1 390 000 zł

• UDZIAŁ NKUP 0,83%

Wydatki na zakup mieszkania B:

• (\`(...)\`) – 15 lutego 2021 r. kwota 620 828,5 zł:

• (\`(...)\`) – 18 marca 2021 r. kwota 245 063,88 zł;

• (\`(...)\`) – 12 kwietnia 2021 r. kwota 271,67 zł;

• (\`(...)\`) – 15 listopada 2021 r. kwota 146 853,8 zł;

• (\`(...)\`) – 4 października 2021 r. kwota 32 921,5 zł;

• (\`(...)\`) – 20 grudnia 2021 r. kwota 182 866,71 zł;

• (\`(...)\`) – 24 stycznia 2022 r. kwota 45 931,34 zł;

• (\`(...)\`) – 23 lutego 2022 r. kwota 196 112,62 zł;

• (\`(...)\`) – 30 czerwca 2022 r. kwota 81 739,22 zł;

• (\`(...)\`) – 27 lipca 2022 r. kwota 141 438,73 zł;

• Razem kwota 1 694 027,97 zł;

• KOSZT NKUP - cele niemieszkalne kwota 17 869,27 zł;

• KOSZTY OGÓŁEM kwota 1 711 897,24 zł;

• UDZIAŁ NKUP 1,04%.

Pani i Pani mąż zdecydowaliście się na zakupu dwóch mieszkań w Y. z uwagi na fakt, że wcześniej przez całe życie mieszkaliście na zanieczyszczonym terenie, tj. na (\`(...)\`) itp. Obydwa mieszkania, tj. mieszkanie A w 2021 r. oraz mieszkanie B w 2023 r. kupiła Pani w stanie deweloperskim (Umowy deweloperskie podpisane w trakcie budowy – okres pandemii COVID; mieszkanie A kupione 7 lipca 2021 r. (Umowa deweloperska podpisana w 2020 r.) i mieszkanie B kupione 3 lutego 2023 r. (Umowa deweloperska podpisana w 2021 r.). Decydując się na zakup ww. mieszkań Pani i Pani mąż planowaliście, że będziecie mieszkać oddzielnie w czystym i zdrowym miejscu.

Wraz z mężem wyremontowała Pani mieszkanie A i zaczęliście w nim wspólnie mieszkać od września 2021 r. w oczekiwaniu na odbiór drugiego mieszkania B od dewelopera, które było w trakcie budowy.

W międzyczasie, po okresie pierwszej zimy nad morzem, ze względu na przewlekle choroby (reumatyczne i krążenia) Pani oraz Pani mąż doszliście do wniosku, że mieszkanie w pasie nadmorskim w okresie zimy (po pierwszym sezonie zimowym) wzmaga tylko choroby ze względu na panującą dużą wilgotność a stan zdrowia Państwa w ogóle się nie polepszył, ale nawet się pogorszył.

Mieszkając wspólnie w mieszkaniu A Pani i Pani mąż doszliście do wniosku, że na starość potrzebujecie jednak siebie nawzajem i dochodząc do porozumienia, zakończyliście spór.

Pani uważa, że zrealizowała własne cele mieszkaniowe przez zamieszkanie w zakupionym mieszkaniu A przez okres dwóch lat. W mieszkaniu A w Y. przez okres dwóch lat zaspokoiła Pani „własne cele mieszkaniowe” rozumiane jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Celem, którym Pani się kierowała kupując opisane we wniosku mieszkanie, było zaspokojenie Pani własnych potrzeb mieszkaniowych a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania.

Z uwagi na pogorszenie się stanu zdrowia, Pani i Pani mąż postanowiliście sprzedać mieszkanie A i przychód/dochód z tego mieszkania zamierzacie przeznaczyć na „własne cele mieszkaniowe” a mianowicie z tych pieniędzy sfinansujecie Państwo:

• zakup, wyremontowanie i wyposażenie nieruchomości na „cele mieszkaniowe” w Hiszpanii;

• wyremontowanie i wyposażenie mieszkania B na „cele mieszkaniowe” w Polsce.

21 sierpnia 2023 r. Pani wraz z mężem sprzedała mieszkanie A za cenę 2 995 000 zł.

Mieszkanie B w Y. kupione przez Panią i Pani męża 3 lutego 2023 r. postanowiliście Państwo wspólnie przeznaczyć na „własne cele mieszkaniowe”. Pani oraz Pani mąż jesteście zameldowani i mieszkacie w mieszkaniu B od lipca 2023 r., które aktualnie remontujecie systemem gospodarczym.

Mieszkanie B jest położone dalej od morza, a więc dla Pani i Pani męża oznacza lepsze warunki temperaturowe i wilgotnościowe. Ponadto w międzyczasie ze względu na napiętą sytuację polityczną (…) a przede wszystkim ze względu na warunki pogodowe jakie podczas zimy panują w Y. Pani i Pani mąż zdecydowaliście się na zakup nieruchomości w Hiszpanii na „cele mieszkaniowe”.

Zakup (umowa przenoszącą własność) nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii nastąpiła 8 sierpnia 2023 r., a środki na zakup pochodziły z zadatku oraz zaliczki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego A w łącznej wysokości 2 295 000 zł.

Pani oraz Pani mąż jesteście emerytami i zmagacie się z licznymi chorobami (reumatyczne, krążenia, kręgosłupa i inne towarzyszące z racji wieku). Pogoda wpływa na Państwa ogólne samopoczucie, zimą często chorujecie – reumatyzm, przeziębienia, infekcje itd. Stąd poza względami politycznymi, bezpieczeństwa w obliczu wojny tuż za granicą Polski, pomysł na zakup nieruchomości w Hiszpanii oprócz nieruchomości w Y.. W tych dwóch miejscach zamierzacie Państwo realizować swoje „cele mieszkaniowe” na emeryturze.

Reasumując: Zamierza Pani obie nieruchomości, tj.: w Y. mieszkanie B oraz w Hiszpanii przeznaczyć na „własne cele mieszkaniowe”. Mianowicie zamierza Pani przebywać w Hiszpanii w okresie kilku miesięcy w ciągu roku (okres jesienno-zimowy z uwagi na niskie temperatury i złą pogodę w Polsce) a w okresie letnim z uwagi na wysokie temperatury panujące w Hiszpanii zamierza mieszkać w Polsce w Y. – gdzie temperatury pozwalają na normalne i komfortowe życie (związane głównie z chorobą reumatyczną oraz krążeniową).

Mieszkanie B w Y., w okresie jesienno-zimowym, w trakcie zamieszkania przez Panią w Hiszpanii będzie generowało wysokie koszty utrzymania (czynsz administracyjny, obowiązkowe ogrzewanie zimą – przepisy wspólnoty co do ogrzewania całego budynku mieszkalnego, podatek od nieruchomości i inne opłaty, które wynikają z posiadania i funkcjonowania nieruchomości).

Pani jest emerytką i dla Pani to są bardzo wysokie koszty (a nie jest aktywna zawodowo ze względu na podeszły wiek). Z uwagi na powyższe planuje Pani w okresie jesienno-zimowym wynająć całe mieszkanie w Y. lub ewentualnie jego część, aby w ten sposób pokryć koszty jego utrzymania.

Pani wraz z mężem zamierza mieszkać w Y. tylko w okresie wiosenno-letnim (w zależności od pogody) ze względu na sprzyjające Państwa wieku warunki pogodowe i temperatury, a takie wpływy z najmu czasowego pokryłyby też z kolei częściowe koszty utrzymania nieruchomości w Hiszpanii w okresie, kiedy nie będą Państwo w niej mieszkać, tj. w okresie wiosenno-letnim

Z kolei nieruchomości w Hiszpanii nie zamierza Pani wynajmować w okresie letnim (kiedy zamierza z mężem przebywać w Y.) z uwagi na krótki okres, tj. jedynie 2-6 miesięcy w ciągu roku w zależności od pogody oraz z uwagi na fakt, że nieruchomość nie znajduje się w atrakcyjnym miejscu turystycznym (25 km od morza – brak turystów, miasteczko dla lokalnych mieszkańców w pobliżu ogromne centrum handlowe i autostrada, idealna infrastruktura dla życia na emeryturze).

Konkludując, Pani wraz z mężem nie planujecie w Hiszpanii uzyskiwać dochodów z najmu również, z uwagi na to, że w Hiszpanii wymagana jest „licencja turystyczna”. Wiązałoby się to z obowiązkiem zarejestrowania i prowadzenia działalności gospodarczej w Hiszpanii, czego Pani nie planuje z uwagi na fakt, że jest emerytką zmagającą się z szeregiem chorób podeszłego wieku.

Ponadto po uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej zamierza Pani dokonać korekty złożonego zeznania PIT-39 za 2020 r. z uwagi na błędne wyliczenia, zły wzór zastosowany do wyliczenia kwoty podatku – faktycznie poniesione koszty, tj. podniesienie przez dewelopera ceny mieszkania (\`(...)\`) o wskaźnik GUS - wzrost cen materiałów i usług budowlanych.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu wskazała Pani, że:

Nie prowadziła/nie prowadzi/nie będzie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej (w szczególności związanej z obrotem nieruchomościami).

Budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowość Z. kontynuowała Pani wraz z mężem w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zamiarem Pani było, aby dom w miejscowości Z. był Pani jedynym miejscem zamieszkania. Planowała Pani wraz z mężem wspólnie spędzić w nim resztę swojego życia. Niestety plany Pani i Pani męża zmieniły się a okoliczności zmusiły Państwa do sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Z..

Działania polegające na kontynuacji przez Panią i Pani męża budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w miejscowości Z. nie zmierzały wyłącznie do zwiększenia wartości tej nieruchomości i jej uatrakcyjnienia w celu przygotowania do późniejszego odpłatnego zbycia. Wskazuje Pani, że razem z mężem nie mieliście Państwo zamiaru sprzedawać nieruchomości położonej w miejscowości Z.. Było to spełnienie marzeń Pani i Pani męża o zamieszkaniu w niezależnym domu z ogrodem (na zielonych przedmieściach U.) - wcześniej mieszkała Pani z mężem w budownictwie wielorodzinnym w W..

Nieruchomość położona w miejscowości Z. była przez Panią i Pani męża wykorzystywana od momentu wejścia w jej posiadanie do momentu odpłatnego zbycia do realizacji własnych celów mieszkaniowych. Nieruchomość w miejscowości Z. nie była wykorzystywana przez Panią i Pani męża do celów zarobkowych – nie była wynajmowana. Mąż Pani przygotowywał dom na własny użytek, w stylu który podobał się Pani. Pani wraz z mężem urządzała go tylko i wyłącznie dla siebie. Większość prac budowlano-wykończeniowych prowadzona była przez Pani męża samodzielnie – mąż Pani w latach 80-tych pracował w USA wykonując pracę fizyczną polegającą na remontach i konserwacji nieruchomości. Mąż Pani doprowadził do częściowego wykończenia nieruchomości w miejscowości Z.. Wskazuje Pani, że kompletnie wykończone i wyposażone było poddasze (ok. 40 m2) – sypialnia z małym aneksem kuchennym oraz łazienka, w którym Pani wraz z mężem realizowali swoje cele mieszkaniowe podczas pobytów w miejscowości Z..

Sprzedaż lokalu mieszkalnego „A” nie nastąpiła w ramach wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Sprzedaż lokalu mieszkalnego „A” nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Pani wraz z mężem sprzedała ww. nieruchomość, w której zamieszkiwali przez okres 2 lat, realizując własne cele mieszkaniowe.

Nie posiada Pani innych nieruchomości niemieszkalnych lub ograniczonych praw rzeczowych.

Nie zbywała Pani wcześniej innych nieruchomości lub ograniczonych praw rzeczowych niż te, o których mowa we wniosku.

Nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Z..

Nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” położonego w Y..

Nabywcę dla sprzedawanej nieruchomości, tj. położonej w miejscowości Z. pozyskała dla Pani i Pani męża agencja nieruchomości z U.. Agencja przygotowała opis, zdjęcia domu oraz dokonała na Pani prośbę szacunkowej wyceny nieruchomości. Natomiast nabywcę dla sprzedawanej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego „A” położonego w Y. pozyskała Pani dzięki prywatnym kontaktom.

Nie planuje Pani w przyszłości nabyć innych nieruchomości/praw z przeznaczaniem do sprzedaży.

W Hiszpanii kupiła Pani wraz z mężem nieruchomość mieszkalną – budynek mieszkalny.

### Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym, można uznać, że zakupione przez Panią mieszkania A i B – w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Z., jest wydatkiem stanowiącym realizację własnego celu mieszkaniowego?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym, zakupioną przez Panią nieruchomości w Hiszpanii, ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania A, można uznać za wydatek stanowiący realizację własnego celu mieszkaniowego?

3) Czy w opisanym stanie faktycznym, planowany przez Panią wynajem czasowy (kilka miesięcy w ciągu roku) mieszkania B w związku z zamieszkaniem Pani w tym okresie w Hiszpanii – nie spowoduje utraty przez Panią prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad 1)

Uważa Pani, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym można uznać, że dokonany przez Panią zakup dwóch mieszkań w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości jest wydatkiem stanowiącym realizację własnego celu mieszkaniowego.

Uzasadnienie

Pani zdaniem podstawę prawną przedmiotowego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomość i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomość lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomość i praw majątkowych.

W tym miejscu zwraca Pani uwagę, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy PIT, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Zatem odczytanie wyłącznie _verba legis_ art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy PIT powodowałoby Pani zdaniem niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia.

Należy również zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Pani zdaniem celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy PIT.

Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcać do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych”. W Pani ocenie zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

W aktualnych tezach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, czytamy, że:

Nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie trzech lat od daty sprzedaży.

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczyła Pani na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup dwóch lokali mieszkalnych. Kupno i sprzedaż nie nastąpiły w ramach działalność gospodarczej. W momencie zakupu nie dysponowała Pani innymi nieruchomościami mieszkalnymi, a zakup dwóch mieszkań podyktowany był trwającym sporem pomiędzy Panią a jej współmałżonkiem.

Pani zdaniem, ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celem, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęte założenia, że w zależność od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe – jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia.

W Pani ocenie nie stoi na przeszkodzie skorzystanie z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik w chwili nabycia nowego mieszkania aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym przez kilka lat od nabycia nowego lokalu mieszkalnego zamieszkiwał.

Ponadto zauważa Pani, że ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 - że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik.

Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

W związku z powyższym, w Pani ocenie, zakup przez Panią nieruchomości B i A stanowiących lokale mieszkalne w Y. nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie jest wydatkiem stanowiącym realizację własnego celu mieszkaniowego, zatem uprawnia Panią do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Ad 2)

Uważa Pani, że w opisanym zdarzeniu można uznać, że dokonany przez Panią zakup nieruchomości w Hiszpanii stanowi wydatek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, poniesiony na Pani własne cele mieszkaniowe. Pani wraz z mężem nie przewidują możliwości wynajmu ani dalszej odsprzedaży nieruchomości w Hiszpanii. Ma ona służyć tylko do własnych celów mieszkaniowych Pani, a docelowo zaspokojeniu tychże celów w okresie jesieni życia. Tym samym wydatki związane z zakupem nieruchomości w Hiszpanii zostały poniesione w celu realizacji Pani osobistych potrzeb mieszkaniowych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy PIT i są nimi:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy PIT:

Wydatki, o których mowa w art 21 ust 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy PIT, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w art 21 ust. 25 pkt 1 lit a)-c) ustawy PIT. w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy PIT, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) i e) ustawy PIT, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Art. 21 ust. 28 ustawy PIT zawiera negatywną przesłankę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wykluczającą skorzystanie z ulgi. Jest tak w sytuacji poniesienia wydatków na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ustawy PIT:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Obowiązująca między Polską a Hiszpanią umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r (Dz. U z 1982 r. Nr 17, poz. 127), w art. 26 ust. 1 przewiduje możliwość wymiany informacji między państwami istotnych dla oceny spełnienia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową. Wymienione informacje będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom lub władzom (w tym również sądom albo organom administracyjnym), zajmującym się ustaleniem lub poborem podatków wymienionych w niniejszej umowie albo postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych. Powołane osoby lub władze użyją informacji tylko w wymienionym celu. Mogą one ujawnić te informacje w trakcie przewodu sądowego lub na potrzeby decyzji sądowych.

Z powyższego wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na wyraźnie wskazane w ustawie cele. Realizacja „własnych celów mieszkaniowych” powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, to w niej podatnik musi faktycznie takie cele realizować.

W konsekwencji zakup nieruchomości w Hiszpanii, w której będzie Pani zaspokajać wyłącznie własne potrzeby mieszkaniowe (czyli zamieszkiwać w niej), kwalifikuje się do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Ad 3)

Uważa Pani, że w opisanym zdarzeniu można uznać, że planowany przez Panią wynajem czasowy, tj. przez kilka miesięcy w roku mieszkania B, w którym to lokalu mieszkalnym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe w Polsce w pozostałym okresie czasu, nie spowoduje utraty przez Panią prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

Pani zdaniem, podstawę prawną przedmiotowego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią (w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r., tj. w roku sprzedaży nieruchomości):

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie późnej niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

W Pani ocenie dochód ze zbycia nieruchomości, który przeznaczyła Pani na zakup lokalu mieszkalnego B powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ponieważ został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem zwolnienia nie jest nieprzerwane zamieszkiwanie w ww. lokalu. Jego wynajęcie nie ma przesłanek zarobkowych, a jedynie pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości mieszkalnych w Polsce i w Hiszpanii, w których to realizuje Pani swoje cele mieszkaniowe.

W aktualnych tezach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, czytamy, że:

Nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z ulgi.

Następnie NSA potwierdził, że:

Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

Potwierdzenie Pani stanowiska możemy również znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.381. 2018.2.MN, w której czytamy, że: „Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego nie określają, kiedy i jak długo Wnioskodawczyni powinna mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest bowiem przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym pojęcie „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną”.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył nieruchomość na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytej nieruchomości, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotową nieruchomość zbył w drodze sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani „orzecznictwo organów podatkowych” oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Z uwagi na powyższe, uważa Pani, że planowany przez Panią wynajem czasowy, tj. przez kilka miesięcy w roku mieszkania B, w którym to lokalu mieszkalnym Pani realizuje własne cele mieszkaniowe w Polsce w pozostałym okresie, nie spowoduje utraty przez Panią prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) powołanej ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z treści art. 10 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następują w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

• nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

• nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2

pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

W przypadku, gdy ww. warunki zostaną spełnione, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile ww. zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisu zdarzenia wynika, że:

• Jest Pani osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

• Posiada Pani rezydencję podatkową oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, gdzie posiada Pani centrum interesów życiowych.

• Nie prowadziła/nie prowadzi/nie będzie prowadziła Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej (w szczególności związanej z obrotem nieruchomościami).

• Pomiędzy Panią a Pani mężem obowiązywała i nadal obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska.

• Wspólnie z mężem 12 września 2018 r. otrzymała Pani od córki w drodze darowizny nieruchomość gruntową położoną w miejscowości Z. z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

• Metodą gospodarczą, z własnych oszczędności kontynuowała Pani wraz z mężem budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, na ww. nieruchomości gruntowej w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

• Nieruchomość w miejscowości Z. była przez Panią i Pani męża wykorzystywana, od momentu wejścia w jej posiadanie do momentu odpłatnego zbycia, do realizacji własnych celów mieszkaniowych. Nie była wykorzystywana przez Panią i Pani męża do celów zarobkowych – nie była wynajmowana.

• 16 października 2020 r. Pani wraz z mężem sprzedała ww. nieruchomość za kwotę 3 950 000 zł. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

• Na sprzedaż ww. nieruchomości zdecydowała się Pani wraz z mężem, ponieważ w międzyczasie weszliście Państwo w spór między sobą.

• Po sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Z. nie posiadała Pani ani Pani mąż żadnych innych nieruchomości mieszkalnych.

• Z uwagi na powyższe zaplanowała Pani wraz z mężem zakup dwóch mieszkań, w stanie deweloperskim, aby każde z Państwa z osobna mogło realizować swoje „cele mieszkaniowe” w Y., tj.:

– 7 lipca 2021 r. za kwotę 1 378 425,60 zł – dalej: mieszkanie A; (Umowa deweloperska podpisana w 2020 r.)

– 3 lutego 2023 r. za kwotę 1 694 027,97 zł – dalej: mieszkanie B. (Umowa deweloperska podpisana w 2021 r.).

• Decydując się na zakup ww. mieszkań planowała Pani, że będzie mieszkać oddzielnie z mężem w czystym i zdrowym miejscu. Wyremontowała Pani mieszkanie A i zaczęła w nim wspólnie wraz z mężem mieszkać od września 2021 r. w oczekiwaniu na odbiór drugiego mieszkania B od dewelopera, które było w trakcie budowy.

• Sprzedaż lokalu mieszkalnego „A” nie nastąpiła w ramach wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej, nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Pani wraz z mężem sprzedała ww. nieruchomość, w której mieszkała przez okres 2 lat, realizując własne cele mieszkaniowe.

• Z uwagi na pogorszenie się stanu zdrowia, Pani i Pani mąż postanowiliście sprzedać mieszkanie A i przychód/dochód z tego mieszkania zamierzacie przeznaczyć na „własne cele mieszkaniowe” z tych pieniędzy sfinansujecie Państwo:

– zakup, wyremontowanie i wyposażenie nieruchomości na „cele mieszkaniowe” w Hiszpanii;

– wyremontowanie i wyposażenie mieszkania B na „cele mieszkaniowe” w Polsce. 21 sierpnia 2023 r. Pani wraz z mężem sprzedała mieszkanie A za kwotę 2 995 000 zł.

• Mieszkanie B kupione w Y. przez Panią i Pani męża 3 lutego 2023 r. postanowiliście Państwo przeznaczyć na „własne cele mieszkaniowe”. Pani oraz Pani mąż jesteście zameldowani i mieszkacie w mieszkaniu B od lipca 2023 r., które aktualnie remontujecie systemem gospodarczym.

• Mieszkanie B w Y. oraz nieruchomość w Hiszpanii zamierza Pani przeznaczyć na „własne cele mieszkaniowe”. W Hiszpanii zamierza Pani przebywać w okresie kilku miesięcy w ciągu roku (okres jesienno-zimowy z uwagi na niskie temperatury i złą pogodę w Polsce) a w okresie letnim z uwagi na wysokie temperatury panujące w Hiszpanii zamierza mieszkać w Polsce w Y. – gdzie temperatury pozwalają Państwu na normalne i komfortowe życie (związane głównie z chorobą reumatyczną oraz krążeniową).

• W okresie jesienno-zimowym planuje Pani wynająć całe mieszkanie w Y. lub ewentualnie jego część, aby w ten sposób pokryć koszty jego utrzymania.

• Nieruchomości mieszkalnej (budynek mieszkalny) w Hiszpanii nie zamierza Pani wynajmować.

• Nie posiada Pani innych nieruchomości niemieszkalnych lub ograniczonych praw rzeczowych.

• Nie zbywała Pani wcześniej innych nieruchomości lub ograniczonych praw rzeczowych niż te, o których mowa we wniosku.

• Nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Z. ani w celu sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” położonego w Y..

• Nabywcę dla nieruchomości w miejscowości Z. pozyskała dla Pani agencja nieruchomości z U.. Natomiast nabywcę dla lokalu mieszkalnego „A” położonego w Y. pozyskała Pani dzięki prywatnym kontaktom.

• Nie planuje Pani w przyszłości nabyć innych nieruchomości/praw z przeznaczaniem do sprzedaży.

Z opisanego zdarzenia wynika, że zarówno sprzedaż nieruchomości w miejscowości Z. jak i lokalu mieszkalnego „A” w Y. nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, skoro:

• 12 września 2018 r. otrzymała Pani wraz z mężem w darowiźnie od córki nieruchomość gruntową w miejscowości Z. wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, którą sprzedała 16 października 2020 r.;

• 7 lipca 2021 r. kupiła Pani lokal mieszkalny „A” położony w Y., który sprzedała 21 sierpnia 2023 r.

to stwierdzić należy, że odpłatne zbycie ww. nieruchomości stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu powołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w odpłatnym zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c przywołanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Artykuł 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 27 tej ustawy:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślam, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie ze zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.

Przy czym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (budynków/lokali mieszkalnych), nie limituje celów które można zrealizować czy też liczby budynków/lokali, które podatnik może nabyć. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z opisanego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu/budynku podatnik mógł zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Zatem, skoro z opisanego zdarzenia wynika, że przychód ze sprzedanej 16 października 2020 r. nieruchomości, położonej w miejscowości Z., wydatkowała Pani na zakup:

• 7 lipca 2021 r. mieszkania „A” położonego w Y.;

• 2 lutego 2023 r. mieszkanie „B” położonego w Y.

a także, że lokal A był wykorzystywany na cele mieszkaniowe Pani i Pani męża, a lokal B jest obecnie wykorzystywany na ww. cele mieszkaniowe, to uznać należy, że zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości – położonej w miejscowości Z. – w wysokości, która odpowiada iloczynowi dochodu uzyskanego z tej sprzedaży i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup mieszkań „A” i „B” w Y., w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości Z..

Natomiast w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej prawo do zwolnienia ustawodawca uzależnił od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Hiszpanii warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostanie spełniony, bowiem w myśl art. 26 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127):

Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową. Wymienione informacje będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom lub władzom (w tym również sądom albo organom administracyjnym), zajmującym się ustaleniem lub poborem podatków wymienionych w niniejszej umowie albo postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych. Powołane osoby lub władze użyją informacji tylko w wymienionym celu. Mogą one ujawnić te informacje w trakcie przewodu sądowego lub na potrzeby decyzji sądowych.

Wobec tego, w niniejszej sprawie nie ma przeszkód prawnych, żeby skorzystała Pani ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z nabyciem 8 sierpnia 2023 r. budynku mieszkalnego, położonego w Hiszpanii.

Jednakże, skoro zakupu nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii dokonała Pani przed sprzedażą mieszkania „A” w Y., a zakup ten sfinansowany został z zadatku i z zaliczki, którą otrzymała Pani wraz z mężem na poczet sprzedaży tego lokalu, to wyjaśnić należy, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem, wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z ww. przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem również wydatkowanie środków pieniężnych na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego „A” (z tytułu zadatku i zaliczki) na zakup nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii, uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wolny od podatku dochodowego będzie dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego A, w wysokości, która będzie odpowiadała iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego „A”.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 wyjaśnić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku wynajem czasowy – tj. w okresie, w którym wraz z mężem będzie przebywała Pani w nieruchomości mieszkalnej w Hiszpanii – mieszkania „B”, w którym zamieszkiwać będzie Pani z mężem w sezonie wiosenno-letnim nie pozbawia Pani prawa do omawianego zwolnienia. Przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego nie określają, kiedy i jak długo powinna Pani w nim mieszkać, aby realizować własne cele mieszkaniowe. Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym pojęcie „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną.

Tym samym brak jest podstaw do uznania**,** że nie realizuje Pani celu mieszkaniowego w przypadku gdy nabyła Pani lokal mieszkalny „B” położony w Y. w celu zamieszkania w nim ale w lokalu tym – z różnych powodów – będzie mieszkała Pani czasowo tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia Pan**i**ą okoliczność, że np. przez kilka miesięcy w roku lokal ten będzie wynajmowany.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przedstawiam jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuję jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Nie rozstrzygam o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych Pani wydatków może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

### Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Państwa stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).