Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-329/14-4/PR/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-20
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości, mozliwośc uchylenia się od oświadczenia o wyborze opodatkowania;
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 maja 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki do objęcia zwolnieniem tej dostawy na mocy art. 43 ut. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 1) oraz możliwości skutecznego uchylenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, po dniu dokonania transakcji (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki do objęcia zwolnieniem tej dostawy na mocy art. 43 ut. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 1) oraz możliwości skutecznego uchylenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, po dniu dokonania transakcji (pytanie nr 2). Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 maja 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 19 marca 2009 r. spółka „A” nabyła prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków od spółki „B” w wyniku wniesienia aportem przez spółkę „B” zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tytułu tego nabycia spółce „A” nie przysługiwało prawo pomniejszania podatku naliczonego o podatek należny.

Dostawa nieruchomości nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Następnie dnia 3 stycznia 2014 r. „A” zawarła ze spółką L. S.A. umowę sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków. Przed zawarciem umowy sprzedaży strony dnia 2 stycznia 2014 r. zawarły oświadczenie, w którym nabywca (L. S.A.) oraz dokonujący dostawy (spółka „A”) zgodnie oświadczyli, że dokonują wyboru opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków w stawce 23%.

Oświadczenie to zostało podpisane w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i złożone do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno zbywca jak i nabywca spełnili obowiązki wskazane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji strony ustaliły, że cena zbycia zawierać będzie cenę netto powiększoną o podatek VAT w stawce 23%.

Dnia 6 marca 2014 r. spółka „A” przedłożyła L. S.A. fakturę VAT, w której wskazano, że dostawa ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków zwolniona jest z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ponadto spółka „A” wskazała, że uchyla się od oświadczenia z dnia 2 stycznia 2014 r. w sprawie wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT z uwagi na wcześniejszą niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o VAT. Spółka „A” od dnia nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków od spółki „B” nie wykonała ulepszeń budynków pozwalających na uznanie, że dokonała ona dnia 3 stycznia 2014 r. zbycia na rzecz L. S.A. w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Spółka „B" nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków w 1995r. Od tego czasu spółka ,,B" ponosiła nakłady na budynki. Spółka „B" wynajmowała także część budynku na rzecz osób trzecich. Rozpoczęcie wynajmu części budynków nastąpiło w 1999 roku i trwało do 2002 roku.

Spółka „B" od dnia nabycia budynków do końca trwania umowy najmu dokonała nakładów na budynki w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wobec tego przyjąć należy, że pierwsze zasiedlenie budynków (a tym samym wydanie pierwszemu użytkownikowi budynków lub ich części) nastąpiło najpóźniej w 2002 roku. Z uwagi na znaczny upływ czasu spółka „B” nie jest w stanie dokładnie określić, czy nakłady na budynki w wysokości 30% ich wartości początkowej osiągnięto w 2001 czy też w 2002 roku, wobec czego do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 doszło najpóźniej w 2002 roku.

Po 2002 roku spółka „B" nie ponosiła nakładów na budynki w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, dlatego nie mogło dojść do ich ponownego pierwszego zasiedlenia.

Wobec tego, że spółka „B" nie ponosiła nakładów na budynki w wysokości przekraczającej 30% wartości (w okresie od czasu zakończenia umowy najmu do dnia wniesienia aportem nieruchomości do spółki „A" w 2009 roku) i że pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w 2002 roku, wniesienie aportem nieruchomości do spółki „A" nie zostało opodatkowane podatkiem VAT. Strony zastosowały bowiem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Spółka „A" od dnia nabycia nieruchomości od spółki „B" do dnia ich zbycia na rzecz spółki L. dnia 3 stycznia 2014 r. nie ponosiła nakładów w wysokości co najmniej 30% wartości budynków, wobec czego nie mogło dojść do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dlatego też, dostawa budynków na rzecz spółki L. S.A. korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Brak było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki do obligatoryjnego opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków z uwagi na niespełnienie wymogów wskazanych w lit. a) i lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, bez znaczenia jest badanie możliwości zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0a może mieć miejsce jedynie, gdyby dostawa budynków została dokonana przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem.

Nie jest wystarczające spełnienie jedynie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT przez podmiot dokonujący dostawy budynków, bez spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wobec czego jedynie dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Podkreślić należy także, że bez znaczenia jest, czy do pierwszego zasiedlenia doszło pod rządami obowiązującej ustawy o VAT, czy też na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r., I SA/Wr 1372/13 „do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT określenie oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że wydanie pierwszemu użytkownikowi budynków lub ich części nastąpiło najpóźniej w 2002 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwe jest zwolnienie dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w sytuacji, gdy dostawa ta nie została dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia ani też w terminie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, co w konsekwencji wykluczyłoby wybór przez strony transakcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ?
2.  Czy możliwe jest skuteczne uchylenie się przez obie strony transakcji od oświadczenia przez obie strony umowy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czy też oświadczenie to wiąże strony umowy i organy skarbowe od chwili zawarcia transakcji, co prowadzi do niedopuszczalności jego odwołania ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest opodatkowanie dostawy podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Wynika to z faktu, że przed zawarciem umowy sprzedaży strony wyraźnie wskazały w oświadczeniu z dnia 2 stycznia 2014 r., że dokonują wyboru opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków w stawce 23%. Zostały spełnione wszystkie przesłanki do skuteczności tego oświadczenia w rozumieniu art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Odnośnie pytania 1

Zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odnosi się jedynie do takich dostaw budynków lub ich części, które nie są objęte generalnym zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wobec czego należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu podatkiem VAT (bez możliwości zwolnienia) objęta jest dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W związku z tym jedynie do zbycia takich budynków (nie objętych zwolnieniem) należy stosować przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dlatego też zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, będzie mogło mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy budynki sprzedawane są w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i spełniają one dodatkowo kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Nie jest wystarczające spełnienie jedynie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a, bez spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mogłoby mieć zatem miejsce, gdyby dostawa została dokonana przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Definicja pierwszego zasiedlenia wskazana jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Poprzez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dopiero w stosunku do dostawy takich nieruchomości należy stosować przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem, jedynie dostawa budynków dokonywana w tym okresie (a więc w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT pod następującymi warunkami:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednoznacznie należy więc wskazać, że dostawa odbywająca się w okresie późniejszym (po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) nie kwalifikuje się do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem wówczas jest objęta generalnym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co upoważnia strony transakcji do dokonania wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Pogląd ten jest przyjęty w doktrynie (m.in. komentarz do ustawy o VAT Adama Bartosiewicza).

Dlatego też możliwe było złożenie przez strony umowy skutecznego oświadczenia, w którym dokonały one wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania 2

Oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT zostało złożone i podpisane przez obie strony przed skutecznym dokonaniem transakcji. Oświadczenie to zostało także złożone do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. Zgodnie z poglądami doktryny (m.in. komentarz do ustawy o VAT Adama Bartosiewicza) możliwość wyboru opodatkowania istnieje w przypadku, gdy zarówno nabywca, jak i dostawca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Podkreślić należy, że w innym przypadku wybór opodatkowania nie miałby żadnego uzasadnienia i sensu. Termin złożenia oświadczenia ma z całą pewnością charakter materialnoprawny. Nie może on więc podlegać przywróceniu. Jednocześnie jest terminem zawitym, gdyż po jego upływie skuteczne złożenie oświadczenia nie będzie już możliwe. Tym samym należy uznać, że nie jest możliwe późniejsze odwołanie złożonego oświadczenia. Jest ono skuteczne zarówno względem stron jak i względem organów skarbowych.

Brak jest zatem podstaw do odwołania podpisanego przez strony oświadczenia. Uznanie, że strony mogłyby dokonać późniejszego odwołania oświadczenia prowadziłoby do niepewności skutków podatkowych transakcji zarówno względem stron jak i organów skarbowych.

Oświadczenie to, zgodnie z treścią art. 81 § 2 k.c., uzyskało walor dokumentu z datą pewną od momentu uczynienia na nim wzmianki przez organ skarbowy o przyjęciu tego oświadczenia. Skoro zgodnie z art. 81 § 1 k.c, skutek daty pewnej odnosi się także względem osób niebiorących udziału w czynności, to tym bardziej skutek ten należy odnieść do stron transakcji i organów skarbowych. Biorąc pod uwagę pewność obrotu gospodarczego, nieodwołalność w/w oświadczenia stron oraz nieprzekraczalne terminy na zapłatę podatku VAT brak jest jakichkolwiek przesłanek do dopuszczalności złożenia przez zbywcę odwołania oświadczenia, które zostało podpisane przez strony umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załaczniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załacznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka „B" nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków w 1995 r. Od tego czasu spółka ,,B" ponosiła nakłady na budynki. Spółka „B" wynajmowała także część budynku na rzecz osób trzecich. Rozpoczęcie wynajmu części budynków nastąpiło w 1999 roku i trwało do 2002 roku.

Spółka „B" od dnia nabycia budynków do końca trwania umowy najmu dokonała nakładów na budynki w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z uwagi na znaczny upływ czasu spółka „B” nie jest w stanie dokładnie określić, czy nakłady na budynki w wysokości 30% ich wartości początkowej osiągnięto w 2001 czy też w 2002 roku, wobec czego do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 doszło najpóźniej w 2002 roku.

Po 2002 roku spółka „B" nie ponosiła nakładów na budynki w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, dlatego nie mogło dojść do ich ponownego pierwszego zasiedlenia.

Dnia 19 marca 2009 r. spółka „A” nabyła prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków od spółki „B” w wyniku wniesienia aportem przez spółkę „B” zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tytułu tego nabycia spółce „A” nie przysługiwało prawo pomniejszania podatku naliczonego o podatek należny.

Dostawa nieruchomości nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Spółka „A” od dnia nabycia nieruchomości nie ponosiła nakładów w wysokości co najmniej 30% wartości budynków, wobec czego nie mogło dojść do ponownego pierszego zsiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Następnie, dnia 3 stycznia 2014 r. Spółka „A” zawarła ze spółką L. S.A. umowę sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków. Przed zawarciem umowy sprzedaży strony dnia 2 stycznia 2014 r. zawarły oświadczenie, w którym nabywca (L. S.A.) oraz dokonujący dostawy (spółka „A”) zgodnie oświadczyli, że dokonują wyboru opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków w stawce 23%.

Dnia 6 marca 2014 r. spółka „A” przedłożyła L. S.A. fakturę VAT, w której wskazano, że dostawa ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków zwolniona jest z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ponadto spółka „A” wskazała, że uchyla się od oświadczenia z dnia 2 stycznia 2014 r. w sprawie wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT z uwagi na wcześniejszą niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dokonana w dniu 3 stycznia 2014 r. transakcja dostawy prawa własności budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu spełnia wymogi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Dostawa nieruchomości nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,, przed pierwszym zasiedleniem oraz w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Analiza powołanej wcześniej definicji pierwszego zasiedlenia prowadzi do wniosku, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegajacej opodatkowaniu, a za taką należy uznać np. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze wkazaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia opisanych budynków doszło najpóźniej w 2002 r. i od tego czasu nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków przekraczajace 30% ich wartosci początkowej, nie mogło zatem dojść do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że pojęcie zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązujacej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W konsekwecji, dostawa na rzecz spółki L. S.A. ww. budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na którym budynki te są posadowione, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1pkt 10 ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji, nieuzasadniona jest analiza możliwości korzystania opisanej transakcji ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które odnosi się jedynie do takich dostaw budynków lub ich części, które nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy budynki sprzedawane są w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i spełniają dodatkowo kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dokonując transakcji dostawy nieruchomości korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji, po spełnieniu określonych warunków mogą zatem zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT. Jednym z takich warunków jest złożenie przez obie strony umowy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzedu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania. Z przywołanego wyżej art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT jasno wynika, że oświadczenie takie musi być złożone „przed dniem dokonania dostawy” obiektów budowlanych. Termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, nie może on podlegać przywróceniu. Niemożliwe również będzie skuteczne złożenie oświadczenia jeżeli transakcja dostawy nieruchomości została już dokonana.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przed zawarciem umowy sprzedaży obie strony transakcji złożyły oświadczenie, w którym nabywca (L. S.A.) oraz dokonujący dostawy (spółka „A”) zgodnie oświadczyli, że dokonują wyboru opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków - w stawce 23%. Oświadczenie to zostało podpisane i złożone do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji podatkiem VAT zostało zatem złożone przez obie strony przed skutecznym dokonaniem transakcji (w dniu 2 stycznia 2014 r.). Strony transakcji wypełniły warunki wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, złożone przez nie oświadczenie o wyborze opodatkowania jest skuteczne, tym samym, nie jest możliwe odwołanie ww. oświadczenia, ponieważ transakcja, do której się ono odnosi została już dokonana (umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków zawarta została w dniu 3 stycznia 2014 r).

W opisanej sytuacji brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek do złożenia przez zbywcę odwołania oświadczenia, które zostało podpisane przez obie strony umowy przed dniem dokonaniem dostawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.