Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.229.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów obejmujących poniesione przez Powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, dokonywanego przez OKE na rzecz Powiatu.
Słowa kluczowe: egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna; koszt-zwrot kosztów; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów obejmujących poniesione przez Powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, dokonywanego przez OKE na rzecz Powiatu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów obejmujących poniesione przez Powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, dokonywanego przez OKE na rzecz Powiatu. Wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (Wnioskodawca) realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji, oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie edukacji publicznej.

Powiat realizując powierzone mu zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Powiat oparte są na stosunkach cywilno-prawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), natomiast z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, nie wykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Powiat realizuje zadanie własne polegające na edukacji publicznej za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych.

Jednostki budżetowe Wnioskodawcy, tj. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663), przeprowadzają części praktyczne egzaminów zawodowych.

Zgodnie z art. 44zzzi ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), za organizację i przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, u danego pracodawcy lub w danym podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, odpowiada dyrektor tej szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo światowe, ten pracodawca lub upoważniony przez niego pracownik lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, lub upoważniony przez niego pracownik.

Do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie dyrektor szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, pracodawca lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, powołuje, zespół egzaminacyjny (art. 44zzzi ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Dyrektor szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, pracodawca lub upoważniony przez niego pracownik lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, lub upoważniony przez niego pracownik jest przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego. W przypadku choroby przewodniczącego zespołu egzaminacyjnego lub innych ważnych przyczyn uniemożliwiających jego udział w egzaminie potwierdzającym kwalifikacje w zawodzie albo wynikających z konieczności zapewnienia właściwej organizacji tego egzaminu, przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego może być osoba wskazana przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej (art. 44zzzi ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Wnioskodawca, reprezentowany przez dyrektora danej jednostki oświatowej, w związku z przeprowadzanymi przez te jednostki praktycznymi egzaminami zawodowymi będzie zawierał z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (dalej: OKE) umowy w przypadkach, gdy ze wskazań Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej: CKE) wynika konieczność zakupu surowców lub materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów i z tego tytułu został przewidziany zwrot poniesionych przez Powiat kosztów, który dokonywany jest przez OKE.

Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z zapisami we wskazaniach CKE oraz kosztów noclegu egzaminatora. Jedna umowa dotyczy egzaminów we wszystkich kwalifikacjach przeprowadzanych w jednostce oświatowej w danej sesji.

Zatem umowa określająca zasady i wysokość kosztów zwracanych prze OKE dotyczy de facto podziału kosztów pomiędzy organizatorem a OKE, w szczególności, w ramach zawieranej umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie do przygotowania stanowisk do wykonania zadań egzaminacyjnych zgodnie z upoważnieniem dyrektora OKE i wskazaniami ustalonymi przez CKE dotyczącymi przygotowania stanowisk do wykonania zadań egzaminacyjnych. Wnioskodawca zapewni warunki do przeprowadzenia egzaminu zgodnie z informacją o sposobie organizowania i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obowiązującą w danym roku szkolnym, w terminach określonych przez OKE. Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże się do zapewnienia noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości.

OKE natomiast zobowiąże się zwrócić Wnioskodawcy środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby przygotowanych stanowisk egzaminacyjnych, zgodnie z przekazaną OKE informacją zawartą we „Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych” oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów w ramach limitu do 35 złotych za jeden nocleg jednej osoby.

Umowy, które Wnioskodawca będzie zawierał z OKE przygotowywane są przez OKE przy uwzględnieniu corocznych wskazań CKE. To CKE wskazuje informacje umieszczane następnie w umowach w zakresie zwrotu kosztów, limitów kwotowych związanych z zakwaterowaniem egzaminatorów. Wysokość tych kwot zależy od zawodu, którego dotyczy egzamin, kwalifikacji, a nawet zadań jakie ma wykonać uczeń na egzaminie. Wnioskodawca nie ma przy tym żadnego wpływu na treść umowy, którą będzie zawierał z OKE.

Na dwa tygodnie przed terminem egzaminu Wnioskodawca ma otrzymać z OKE szczegółowe informacje dotyczące wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych – wskazania do przygotowania stanowisk oraz specyfikację niezbędnych materiałów do wykonania zadania egzaminacyjnego (z przewidywaną kalkulacją kosztów), według której Wnioskodawca powinien dokonać ich zakupu.

Zwrot kosztów nastąpi na podstawie przedstawionej przez Wnioskodawcę noty (faktury, rachunku) wystawionej na OKE oraz dołączonych dokumentów:

1.  rozliczenie poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin z kopiami faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem),
2.  oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców,
3.  rozliczenie poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem).

Komisja egzaminacyjna składać się będzie z dwóch nauczycieli jednostki oświatowej Wnioskodawcy oraz jednego nauczyciela z innej jednostki oświatowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług obciążenia OKE kosztami poniesionych przez Powiat wydatków na zakupu materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Okręgowa Komisja Egzaminacyjna jest odrębną od Powiatu państwową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, tym samym Okręgowa Komisja Egzaminacyjna nie podlegała od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku do towarów i usług w ramach Powiatu.
2.  Faktury dokumentujące zakup materiałów i surowców wykorzystywanych na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Powiatu będą wystawiane na Powiat.
3.  Materiały i surowce wykorzystywane na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Powiatu będzie nabywał Wnioskodawca w swoim imieniu, na rzecz OKE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji realizowanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Usługa w rozumieniu powyższej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Dla uznania jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu.

Kwestią istotną jest, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby uznać dane działanie za świadczenie usługi muszą być spełnione łącznie następujące warunki;

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Reasumując powyższe, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w taki sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W odniesieniu do przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu za nabyte materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia praktycznych egzaminów zawodowych na rzecz uczniów jednostek oświatowych nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi, w związku z czym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że pomiędzy OKE a Powiatem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Nabywane przez Wnioskodawcę materiały i surowce wykorzystywane będą przez uczniów w trakcie egzaminów praktycznych. Zwrot kosztów, który miałby być dokonany przez OKE, będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za przedmiotowe materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminów praktycznych, do przeprowadzenia których jednostki oświatowe będące jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy są zobowiązane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dodatkowo, materiały i surowce wykorzystywane w toku egzaminów praktycznych nabywane będą przez Wnioskodawcę zgodnie ze wskazaniami CKE.

Przywołane w opisie zdarzenia przyszłego przepisy ustawy prawo oświatowe wyraźnie wskazują, kto jest odpowiedzialny za organizację i przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej jednostce oświatowej, kto powołuje zespół egzaminacyjny oraz kto jest przewodniczącym tego zespołu, zatem obowiązkiem Wnioskodawcy jest organizacja za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych tych egzaminów.

W związku z tymi unormowaniami prawnymi, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zawarcia umowy z OKE precyzującej warunki przygotowania egzaminu. Powiat nie będzie miał swobody zawierania umów z OKE, gdyż konieczność zawarcia tych umów narzucona jest przez OKE. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, to OKE przygotowuje treść umowy, która zawierana będzie z Wnioskodawcą w oparciu o wytyczne przekazane przez CKE. Zatem Powiat nie będzie miał żadnego wpływu na treść zawieranej umowy, gdyż jest ona narzucana odgórnie przez OKE. Jednocześnie Powiat wskazuje, że zawierając umowy z OKE nie będzie realizował jakiejkolwiek działalności komercyjnej, lecz będzie wykonywał zadania narzucone odrębnymi ustawami, w tym ustawą o systemie oświaty.

Z treści umowy wynika, że OKE pokrywać będzie jedynie część wydatków, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakupione materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminu oraz wydatki poniesione na zakwaterowanie egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości do limitu wynoszącego 35 zł. Na Wnioskodawcy spoczywać będzie zatem obowiązek pokrycia np. kosztów zużytych w trakcie egzaminów mediów. Stwierdzić zatem można, że Wnioskodawca wraz z OKE będą partycypować w kosztach jego organizacji.

Ponadto, OKE określa przewidywaną kalkulację kosztów związanych z zakupem materiałów surowców na egzamin, według której Wnioskodawca powinien dokonać ich zakupu – tym samym Wnioskodawca nie będzie miał pełnej swobody w zakresie kwot wydatkowanych za zakup ww. towarów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT, a ponadto, pomiędzy Powiatem a OKE nie będzie zachodziło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie powiatowym. Powiat, na mocy art. 1 ust. 2 ustawy o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego, stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji, oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie edukacji publicznej. Powiat realizując powierzone mu zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Powiat oparte są na stosunkach cywilno-prawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy), natomiast z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, nie wykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Powiat realizuje zadanie własne polegające na edukacji publicznej za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych. Jednostki budżetowe Wnioskodawcy, tj. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, przeprowadzają części praktyczne egzaminów zawodowych. Zgodnie z art. 44zzzi ust. 1 ustawy o systemie oświaty, za organizację i przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, u danego pracodawcy lub w danym podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, odpowiada dyrektor tej szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo światowe, ten pracodawca lub upoważniony przez niego pracownik lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, lub upoważniony przez niego pracownik. Do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie dyrektor szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, pracodawca lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, powołuje, zespół egzaminacyjny (art. 44zzzi ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Dyrektor szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, pracodawca lub upoważniony przez niego pracownik lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, lub upoważniony przez niego pracownik jest przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego. W przypadku choroby przewodniczącego zespołu egzaminacyjnego lub innych ważnych przyczyn uniemożliwiających jego udział w egzaminie potwierdzającym kwalifikacje w zawodzie albo wynikających z konieczności zapewnienia właściwej organizacji tego egzaminu, przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego może być osoba wskazana przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej (art. 44zzzi ust. 3 ustawy o systemie oświaty). Wnioskodawca, reprezentowany przez dyrektora danej jednostki oświatowej, w związku z przeprowadzanymi przez te jednostki praktycznymi egzaminami zawodowymi będzie zawierał z Okręgową Komisją Egzaminacyjną umowy w przypadkach, gdy ze wskazań Centralnej Komisji Egzaminacyjnej wynika konieczność zakupu surowców lub materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów i z tego tytułu został przewidziany zwrot poniesionych przez Powiat kosztów, który dokonywany jest przez OKE. Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z zapisami we wskazaniach CKE oraz kosztów noclegu egzaminatora. Jedna umowa dotyczy egzaminów we wszystkich kwalifikacjach przeprowadzanych w jednostce oświatowej w danej sesji. Zatem umowa określająca zasady i wysokość kosztów zwracanych prze OKE dotyczy de facto podziału kosztów pomiędzy organizatorem a OKE, w szczególności, w ramach zawieranej umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie do przygotowania stanowisk do wykonania zadań egzaminacyjnych zgodnie z upoważnieniem dyrektora OKE i wskazaniami ustalonymi przez CKE dotyczącymi przygotowania stanowisk do wykonania zadań egzaminacyjnych. Wnioskodawca zapewni warunki do przeprowadzenia egzaminu zgodnie z informacją o sposobie organizowania i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obowiązującą w danym roku szkolnym, w terminach określonych przez OKE. Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże się do zapewnienia noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości. OKE natomiast zobowiąże się zwrócić Wnioskodawcy środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby przygotowanych stanowisk egzaminacyjnych, zgodnie z przekazaną OKE informacją zawartą we „Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych” oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów w ramach limitu do 35 złotych za jeden nocleg jednej osoby. Umowy, które Wnioskodawca będzie zawierał z OKE przygotowywane są przez OKE przy uwzględnieniu corocznych wskazań CKE. To CKE wskazuje informacje umieszczane następnie w umowach w zakresie zwrotu kosztów, limitów kwotowych związanych z zakwaterowaniem egzaminatorów. Wysokość tych kwot zależy od zawodu, którego dotyczy egzamin, kwalifikacji, a nawet zadań jakie ma wykonać uczeń na egzaminie. Wnioskodawca nie ma przy tym żadnego wpływu na treść umowy, którą będzie zawierał z OKE. Na dwa tygodnie przed terminem egzaminu Wnioskodawca ma otrzymać z OKE szczegółowe informacje dotyczące wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych – wskazania do przygotowania stanowisk oraz specyfikację niezbędnych materiałów do wykonania zadania egzaminacyjnego (z przewidywaną kalkulacją kosztów), według której Wnioskodawca powinien dokonać ich zakupu. Zwrot kosztów nastąpi na podstawie przedstawionej przez Wnioskodawcę noty (faktury, rachunku) wystawionej na OKE oraz dołączonych dokumentów rozliczenie poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin z kopiami faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem), oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców, rozliczenie poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem). Komisja egzaminacyjna składać się będzie z dwóch nauczycieli jednostki oświatowej Wnioskodawcy oraz jednego nauczyciela z innej jednostki oświatowej. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna jest odrębną od Powiatu państwową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, tym samym Okręgowa Komisja Egzaminacyjna nie podlegała od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku do towarów i usług w ramach Powiatu. Faktury dokumentujące zakup materiałów i surowców wykorzystywanych na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Powiatu będą wystawiane na Powiat. Materiały i surowce wykorzystywane na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Powiatu będzie nabywał Wnioskodawca w swoim imieniu, na rzecz OKE.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonywanego przez OKE na rzecz Powiatu, zwrotu kosztów obejmujących poniesione przez Powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu.

Odnosząc się do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczane towary,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści art. 44zzzl ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2017 r., 2198, z późn. zm.) wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że upoważnienie potwierdza, że wskazany wyżej podmiot posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv ustawy Prawo oświatowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, z późn. zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Województwo działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że – jak wynika z opisu sprawy – pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty przeprowadzenia części praktycznej egzaminów zawodowych a Powiatem działającym przez swoje jednostki budżetowe (tj. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego) będzie zachodzić świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Okręgowa Komisja Egzaminacyjna będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów poniesionych przez niego na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia części praktycznej egzaminów, między Powiatem a OKE dochodzić będzie do dostawy towarów. Przedmiotem sprzedaży będą bowiem w niniejszej sprawie materiały i surowce konieczne do przeprowadzenia części praktycznej egzaminu zawodowego. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna – jak wskazał Wnioskodawca – zobowiąże się w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej zwrócić Powiatowi środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby przygotowanych stanowisk egzaminacyjnych, zgodnie z przekazaną OKE informacją zawartą we „Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych”.

Skoro zatem Powiat będzie nabywać towary – w postaci materiałów i surowców wykorzystywanych podczas części praktycznej egzaminów zawodowych – w swoim imieniu, na rzecz OKE, a następnie kosztami ich zakupu obciążać będzie Okręgową Komisję Egzaminacyjną, to w przedmiotowej sytuacji będziemy mieć do czynienia z odsprzedażą towarów. Zatem w przedmiotowej sprawie będzie istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia (zwrotu kosztów).

Tym samym, zwrot kosztów dokonywanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Powiatu za zakup materiałów i surowców wykorzystywanych podczas części praktycznej egzaminów zawodowych będzie stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dla której Powiat działający za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, występował będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez Powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego ostatecznie pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów noclegu egzaminatora.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.