Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.195.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Pojęcie infrastruktury technicznej nie ogranicza się jedynie do urządzeń służących wytwarzaniu energii elektrycznej (np. elektrowni wiatrowej), ale także obejmuje urządzenia, które służą do jej przesyłu. Stąd też otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie pieniężne z tytułu ustanowieniem na jego gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego ograniczonego prawa rzeczowego, tj. służebności gruntowej, o której mowa Kodeksie cywilnym, w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji polegającej na ułożeniu podziemnych urządzeń i instalacji niezbędnych dla działania elektrowni wiatrowej jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy.
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; służebność-służebność gruntowa; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. Nr IPPB1/415-617/14-2/IF, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko (Wnioskodawca), przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 marca 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Nieruchomość Wnioskodawcy została podzielona w taki sposób, że wydzielono na niej działkę (Enklawa), która została całkowicie otoczona przez pozostałą część gruntu (grunt Wnioskodawcy). Grunt Wnioskodawcy wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. W kwietniu 2013 roku Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości z inną osobą fizyczną (Kupujący), na mocy której Kupujący nabył nieruchomość gruntową w postaci Enklawy (umowa). Następnie Kupujący sprzedał Enklawę spółce, która planuje zbudować na jej terenie elektrownię wiatrową (Spółka). Wnioskodawca pozostał właścicielem pozostałej części gruntu.

Spółka uzyskała pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej z infrastrukturą towarzyszącą. W związku z planowaną inwestycją Spółki, Wnioskodawca został zmuszony do ustanowienia w umowie na czas nieokreślony służebności gruntowej na gruncie Wnioskodawcy. Służebność ta polega na prawie przechodu oraz przejazdu i zjazdu na drogę oraz na prawie ułożenia podziemnych urządzeń instalacji niezbędnych dla działania elektrowni, wraz z prawem do parkowania i postoju na nieruchomości obciążonej i do dokonywania konserwacji drogi/instalacji (służebność gruntowa, służebność).

Służebność pozostaje w ścisłym związku z inwestycją polegającą na budowie elektrowni wiatrowej i utrudnia Wnioskodawcy korzystanie z gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. W Umowie ustalono, że w zamian za ograniczenie swojego prawa własności wskutek realizacji inwestycji, Wnioskodawca otrzyma od Spółki świadczenie pieniężne. Wysokość świadczenia została ustalona z uwzględnieniem tego, że służebność stale utrudnia korzystanie z gruntu Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za korzystanie z niej w każdym kolejnym roku trwania tej służebności. Budowa elektrowni rozpoczęła się w październiku 2013 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytani:

Czy świadczenie pieniężne z tytułu służebności gruntowej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie pieniężne z tytułu służebności jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 UPDOF. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty potwierdzające to stanowisko.

Zgodnie z ogólną zasadą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 UPDOF).

Ustawodawca rezygnuje zatem z opodatkowania niektórych dochodów, wyliczając je w ustawie. Wśród dochodów zwolnionych z opodatkowania znajdują się m.in. odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm. („UGN")) (art. 21 ust. 1 pkt 120 UPDOF).

Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Istotą powyższego zwolnienia jest udzielenie preferencji podatkowej rolnikom, którzy zmuszeni są udostępnić grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego na cele realizowanej w ich sąsiedztwie inwestycji dot. budowy urządzeń infrastruktury technicznej. Ustanowienie i wykonywanie służebności powoduje, że prace rolne stają się utrudnione (a nawet niemożliwe), przez co spada bieżąca produkcja rolna a przyszłe przychody ulegają obniżeniu lub zupełnej utracie. Rolnik ponosi zatem „rzeczywistą stratę" oraz traci „spodziewane korzyści" (które razem składają się na cywilistyczne pojęcie „szkody”). Utrwaloną w praktyce formą rekompensaty za tę ponoszoną przez rolnika szkodę jest wypłata przez przedsiębiorcę odszkodowania.

Jak już wspomniano wyżej, otrzymane odszkodowanie jest po stronie rolnika wolne od opodatkowania pod warunkiem, że spełnia następujące przesłanki (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a) UPDOF):

1.  beneficjentem odszkodowania jest posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;
2.  źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub zawarta umowa/ugoda;
3.  wypłata odszkodowania następuje z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione określonych inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie z tytułu służebności spełnia powyższe kryteria. Po pierwsze, służebność została ustanowiona na gruncie będącym w posiadaniu Wnioskodawcy, który wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Po drugie, świadczenie pieniężne z tytułu służebności ma swoje źródło w umowie zawartej przez Wnioskodawcę i Spółkę. Po trzecie, odszkodowanie jest wypłacane Wnioskodawcy z tytułu ustanowienia klasycznej służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na gruncie Wnioskodawcy inwestycji. Służebność polega na prawie przechodu oraz przejazdu i zjazdu na drogę oraz na prawie ułożenia podziemnych urządzeń instalacji niezbędnych dla działania elektrowni, wraz z prawem do parkowania i postoju na nieruchomości obciążonej i do dokonywania konserwacji drogi/instalacji. Inwestycja polegająca na budowie elektrowni wiatrowej mieści się w przywołanej definicji budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 UGN. Odszkodowanie wypłaca Spółka, która uzyskała pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro odszkodowanie wynikające z umowy spełnia łącznie powyższe kryteria, to zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie, niezależnie od swoistych cech, którymi się charakteryzuje.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że strony w umowie nazwały odszkodowanie wynagrodzeniem, gdyż przy klasyfikowaniu świadczenia pieniężnego należy ustalić jego materialną istotę. Może być ono przy tym nazwane w dowolny sposób, np. ekwiwalent, wynagrodzenie, opłata, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. (II FSK 2131/11), wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2011 r. (I SA/Sz 949/10), w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. (II FSK 88/10) czy w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. (I SA/Sz 463/09). Co ważne, w ostatnim z powołanych wyroków Sąd stwierdził wyraźnie, że świadczenie pieniężne wypłacane za ustanowienie służebności powinno być w samej ustawie podatkowej nazwane raczej wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem. Stanowi bowiem de facto zapłatę za korzystanie w określonym zakresie z cudzej własności (tzn. z nieruchomości obciążonej).

Zdaniem Wnioskodawcy taka argumentacja zasługuje na pełną aprobatę, szczególnie że „ustanowienie służebności" to z cywilistycznego punktu widzenia nic innego, jak nadanie uprawnienia, umożliwienie określonego zachowania (szerzej: M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, Lex 2013 - dostęp elektroniczny). To z kolei prowadzi do wniosku, że charakter odszkodowania wypłaconego właścicielowi nieruchomości obciążonej powinien być ściśle związany z tym jak często i jak dolegliwie osoba uprawniona korzysta z otrzymanej „możliwości". Przykładowo, gdyby osoba uprawniona nigdy z niej nie skorzystała (w końcu jest to tylko „możliwość"), to wypłacenie „z góry" jednorazowego odszkodowania za samo ustanowienie służebności nie miałoby żadnego sensu. Przez czas „nie korzystania" nie powstałaby bowiem żadna szkoda. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy podatkowej, trudno uznać, by intencją ustawodawcy przy tworzeniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 UPDOF było zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych za samo podpisanie umowy dot. służebności, mimo faktycznego jej niewykonywania. Prowadziłoby to do zwolnienia z podatku „odszkodowań" wypłaconych mimo braku szkody. Nie ma to sensu zwłaszcza w świetle art. 293 Kodeksu cywilnego, który mówi, że niewykonywanie służebności gruntowej przez określony czas powoduje, że wygasa ona z mocy prawa. Wraz z jej wygaśnięciem zniknęłaby podstawa do dokonanej wypłaty i zastosowanego zwolnienia. Mając na uwadze to ryzyko, należy uznać, że zwolnienie z opodatkowania przysługuje tylko w sytuacji, gdy konstrukcja wypłacanego odszkodowania ma ścisły związek z faktycznym wykonywaniem służebności. Tak właśnie jest w niniejszym przypadku, gdzie szkoda po stronie Wnioskodawcy ma wyraźny związek z prowadzoną przez Spółkę inwestycją. Są zatem spełnione przesłanki klasycznej odpowiedzialności odszkodowawczej wynikające z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego (powstanie szkody + zaistnienie działania powodującego szkodę + związek przyczynowy pomiędzy działaniem a szkodą).

W świetle powyższego, na korzyść Wnioskodawcy dodatkowo przemawia fakt, że odszkodowanie będzie wypłacane cyklicznie przez czas nieokreślony, w zależności od tego czy służebność będzie wykonywana. Jak podkreśla się w doktrynie, służebność gruntowa jest co do zasady prawem rzeczowym o charakterze bezterminowym, co wynika z podstawowego założenia, że służebność gruntowa powinna obiektywnie i trwale służyć zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnącej. Jedynie wyjątkowo, na mocy umowy, może być ukształtowana jako prawo terminowe (szerzej: E. Gniewek (w:) System Prawa Prywatnego, t. 4, Warszawa 2007, s. 447-448). W niniejszej sytuacji, Wnioskodawca ustanowił służebność gruntową na czas nieokreślony, zdeterminowany charakterem prowadzonej inwestycji. W związku z tym nie można określić ani przez jak długi czas Wnioskodawca będzie zmuszony „znosić" ograniczenie swojego prawa własności, ani jaka powinna być wysokość odszkodowania. Z tego powodu, strony ustaliły w umowie mechanizm „ratalnej" (corocznej) wypłaty części odszkodowania, którego ostateczna wysokość będzie sumą corocznych wypłat. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że dzięki corocznej wypłacie części odszkodowania z tytułu służebności, jego łączna kwota zostanie precyzyjnie ustalona. Gdyby Spółka wypłaciła z góry jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności na czas nieokreślony, to jego wysokość mogłaby nie odpowiadać szkodzie Wnioskodawcy, będąc albo zbyt niską (w przypadku, gdy inwestycja potrwa kilkadziesiąt lat) albo zbyt wysoką (w przypadku, gdy inwestycja potrwa tylko parę miesięcy). Ustalony mechanizm wypłat jest powiązany z cyklicznością działalności rolniczej, i dzięki temu ma odzwierciedlać poniesioną szkodę. To minimalizuje ryzyko, że odszkodowanie przeniesie wartość szkody poniesionej w związku z ustanowieniem służebności. Z punktu widzenia Skarbu Państwa, taki mechanizm dodatkowo eliminuje ryzyko zwolnienia z opodatkowania nieracjonalnie wysokiego odszkodowania.

Poza tym, gdyby intencją ustawodawcy podatkowego było wyłącznie zwolnienie jednorazowego odszkodowania, to w przedmiotowym przepisie użyłby liczby pojedynczej zwalniając „odszkodowanie wypłacone” zamiast „odszkodowań wypłaconych” albo wprost wskazał, że chodzi o jednorazowe świadczenie, tak jak uczynił to w innych przepisach dot. zwolnień przedmiotowych w tej samej ustawie (por. sąsiadujący przepis art. 21 ust. 1 pkt 121 UPDOF, a także art. 21 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 26a i art. 21 ust. 1 pkt 73 UPDOF).

W świetle wszystkich powyższych argumentów, należy uznać, że odszkodowanie wypłacane z tytułu służebności podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Moment powstania przychodu określa art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Wskazać należy, że cytowane wyżej zwolnienie przedmiotowe zawiera kilka warunków, których jednoczesne spełnienie uprawnia do jego stosowania. Zwolnieniem objęte są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, m.in. z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o której mowa w art. 285-295 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), w związku z prowadzoną na tych gruntach inwestycją dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, przez którą rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych, a także budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów jej rafinacji.

Mając na uwadze przedstawiony stany faktyczny należy stwierdzić, że pojęcie infrastruktury technicznej nie ogranicza się jedynie do urządzeń służących wytwarzaniu energii elektrycznej (np. elektrowni wiatrowej), ale także obejmuje urządzenia, które służą do jej przesyłu. Stąd też otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie pieniężne z tytułu ustanowieniem na jego gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego ograniczonego prawa rzeczowego, tj. służebności gruntowej, o której mowa Kodeksie cywilnym, w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji polegającej na ułożeniu podziemnych urządzeń i instalacji niezbędnych dla działania elektrowni wiatrowej jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2014 r. Nr IPPB1/415-617/14-2/IF, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.