Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-961/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (udziałów Spółki cypryjskiej) z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data nadania 18 listopada 2013 r. data wpływu 21 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 listopada 2013 r. nr IPPB1/415-961/13-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych lub udziałów spółki cypryjskiej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych lub udziałów spółki cypryjskiej z tytułu zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: „Spółka cypryjska”).

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki kapitałowej mogą być inne osoby fizyczne lub osoby prawne.

Następnie planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki cypryjskiej do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w ustawie p PIT oraz w ustawie o CIT.

Wartość udziałów Spółki cypryjskiej, wnoszonych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów zostanie określona w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka kapitałowa wyda Wnioskodawcy udziały we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów Spółki cypryjskiej wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej. Innymi słowy cała wartość wkładu przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa nie przekaże na rzecz Wnioskodawcy żadnej innej zapłaty w zamian za wniesione udziały.

W przyszłości nie jest wykluczone, iż w ramach szerszej restrukturyzacji aktywów Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”) a następnie Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki osobowej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura, w związku z czym Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe rozwiązanej Spółki osobowej.

Jeżeli przed rozwiązaniem Spółki osobowej dojdzie do zbycia przez ten podmiot udziałów Spółki cypryjskiej, na skutek rozwiązania Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży.

Jeżeli natomiast nie uda się znaleźć nabywcy na udziały Spółki cypryjskiej, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma m.in. te udziały. W takim przypadku, jeżeli w późniejszym okresie doszłoby do likwidacji Spółki cypryjskiej, Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki cypryjskiej, zostanie wydany majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej, obejmujący m.in. udziały, akcje, certyfikaty Inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną z tytułu zbycia aktywów („Wierzytelność”).

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 listopada 2013 r. nr IPPB1/415-961/13-2/KS Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenia przyszłe informując, że:

1.  Spółka jawna będzie następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia, której powstanie. Tym samym kontynuując działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna będzie prowadzić m.in. działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności spółka jawna może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W konsekwencji środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą pochodziły ze stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej rozporządzenia akcjami, udziałami, papierami wartościowymi lub wierzytelnościami.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że odpowiedź na pytanie, do jakiego źródła przychodów zakwalifikowane powinny być te przychody, wymagałaby subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych, a do tego Wnioskodawca nie jest formalnie zobowiązany.

Na opis stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji składa się zespół faktów/zdarzeń, które już miały miejsce lub które mogą się wydarzyć w przyszłości. Elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie są natomiast, bo ze swojej natury być nie mogą przepisy prawa. Mogą one stanowić jedynie element stanu prawnego danej sprawy. Elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tym bardziej nie może być kwalifikacja prawna danego faktu czy zdarzenia. Kwalifikacja prawna danego faktu czy zdarzenia wymaga bowiem dokonania subsumpcji, tj. przyporządkowania stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej.

Tymczasem z dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost i w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia jedynie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu prawnego sprawy czy dokonania wyczerpującej wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie może być zobowiązany do wskazania w opisie zdarzenia przyszłego kwalifikacji prawno-podatkowej pochodzenia środków pieniężnych, gdyż wymagałoby to od niego konieczności dokonania w opisie zdarzenia przyszłego wykładni regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie dokonanie aktu subsumcji zdarzenia prawno-podatkowego do normy prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy na ten moment trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. Można jednak wskazać, że będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, w sposób oczywisty przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskodawcy, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu w spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco.

1.  Jak wskazano powyżej, działalność gospodarcza spółki jawnej będzie prostą kontynuacją działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna będzie kontynuować prowadzoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalność firm centralnych (head oftices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi. Oznacza to, że obrót papierami wartościowymi może stanowić przedmiot działalności gospodarczej spółki jawnej.
2.  Mając na uwadze wcześniej podany przedmiot działalności spółki jawnej, należy zauważyć, że w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez spółkę jawną udziałów spółki cypryjskiej przychód ten pochodzić będzie ze stanowiącego przedmiot działalności gospodarczej spółki jawnej rozporządzenia akcjami, udziałami, papierami wartościowymi lub wierzytelnościami. Wnioskodawca chciałby jednak zastrzec, jak to zrobił powyżej, że odpowiedź na pytanie, do jakiego źródła przychodów zakwalifikowane powinny być te przychody, wymagałaby subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych, a do tego Wnioskodawca nie jest formalnie zobowiązany.
3.  Z informacji uzyskanych od doradców cypryjskich wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej na terytorium Cypru, podobnie jak w przypadku polskich regulacji podatkowych stanowi na gruncie prawa cypryjskiego odrębną od dywidendy kategorię dochodu. Ponieważ zarówno wypłata dywidendy jak i wydanie majątku w związku z likwidacją spółki kapitałowej na terytorium Cypru zgodnie z regulacjami cypryjskimi nie podlega opodatkowaniu na Cyprze, a co za tym idzie nie występuje praktyczna konieczność rozstrzygania czy Cyprowi przysługuje prawo opodatkowania tego typu dochodów osiąganych przez nierezydentów, Wnioskodawcy nie jest znane żadne oficjalne stanowisko władz skarbowych Cypru, w którym przedmiotowa kwestia byłaby analizowana.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskane przez niego dochody z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej na terytorium Cypru będą podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce niezależnie od sposobu ich kwalifikacji na gruncie prawa cypryjskiego.

*   w toku prowadzonej działalności spółka kapitałowa prawa cypryjskiego może sprzedawać posiadane aktywa, przy czym zapłata należności za te sprzedane aktywa (min. udziały i akacje) może nie nastąpić przed likwidacją spółki. Wówczas w księgach spółki pojawi się należność z tytułu zbycia jej aktywów, a spółce przysługiwać będzie wierzytelność do nabywcy aktywów o zapłatę kwoty pieniężnej równej nieuiszczonej cenie sprzedaży,
*   zakres działalności spółki kapitałowej prawa cypryjskiego obejmować będzie m.in. działalność holdingową oraz działalność inwestycyjną polegającą na lokowaniu dostępnych środków m.in. w udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (udziałów Spółki cypryjskiej) z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób, w przypadku przyszłej likwidacji Spółki cypryjskiej, Wnioskodawca powinien ustalić przychód do opodatkowania z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego tej spółki w przypadku, gdy udziały Spółki cypryjskiej Wnioskodawca uprzednio objął w wyniku rozwiązania Spółki osobowej?
3.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę, jako majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytań oznaczonych nr 2-4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji środków pieniężnych oraz innych składników majątku (udziałów Spółki cypryjskiej) nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT .

W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie Ustawy PIT, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów KSH.

Na podstawie art. 58 pkt 2 KSH jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, iż w myśl przepisów KSH, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, że wspólnicy mogą ustalić inne zakończenie bytu danej spółki, niż poprzez postępowanie likwidacyjne, ta inna forma zakończenia bytu powinna się odbyć poprzez porozumienie co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona. (A. Kidyba, Komentarz do art. 67 Kodeksu spółek handlowych w: Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), publ. LEX).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania zarówno kwot (pieniędzy) jak i wartości (składników majątkowych) otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w związku z zakończeniem jej bytu prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji, powinno być traktowane na gruncie Ustawy PIT analogicznie do jej likwidacji, tj. powinno być objęte hipotezą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. (nr IPTPB1/415-233/12-4/MD), jak również interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. (nr ILPB1/415-826/12-2/AG).

W konsekwencji rozwiązanie Spółki osobowej bez likwidacji będzie neutralne dla Wnioskodawcy z punktu widzenia Ustawy PIT, a otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne oraz inne składniki majątku nie będą na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

W konsekwencji, uregulowane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki jawnej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Analizując skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną środków pieniężnych albo udziałów spółki cypryjskiej z tytułu rozwiązania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego wskazać należy, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z treści wniosku wynika, że środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą pochodzić ze stanowiącego przedmiot jej działalności gospodarczej rozporządzania akcjami, udziałami, papierami wartościowymi, lub wierzytelnościami. Jednocześnie z uzupełnienia wniosku wywieść należy, że będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy. W przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu w spółkę osobową, będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy i opodatkowuje na bieżąco. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że obrót papierami wartościowymi może stanowić przedmiot działalności gospodarczej spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionych zdarzeniach przyszłych otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej (powstałej z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem tej spółki, a pochodzących z opodatkowanych przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód podatkowy nie powstanie również w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących ze spółki z ograniczoną. odpowiedzialnością. Wyjaśnić należy, że w tym przypadku spółka jawna nie wypłaci Wnioskodawcy swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko środki pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą podlegały wcześniej opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółka kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego. Przychód (dochód) nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę jawną po przekształceniu środków pochodzących ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną środki, które na dzień przekształcenia podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast to problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej udziałów spółki cypryjskiej, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej niepieniężnych składników majątku takich jak udziały w spółce cypryjskiej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanym przypadku, gdyby spółka jawna, w której obrót papierami wartościowymi może stanowić przedmiot działalności gospodarczej dokonała odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej, to powstałby przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie wcześniej powoływany przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów spółki cypryjskiej z tytułu rozwiązania spółki jawnej, również nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.