Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.141.2018.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Dot. obowiązku pobrania podatku u źródła przez emitenta obligacji w przypadku zawarcia umowy z bankami prowadzącymi ewidencję obligacji.
Słowa kluczowe: agent; emisja; obligacje; papier-papiery wartościowe; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP2-1.4010.70.2018.2.AJ i znak: 0114-KDIP3-2.4011.141.2018.MK dnia 11 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła przez emitenta obligacji w przypadku zawarcia umowy z bankami prowadzącymi ewidencję obligacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła przez emitenta obligacji w przypadku zawarcia umowy z bankami prowadzącymi ewidencję obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest liderem rynku gazu ziemnego w Polsce. X S.A. jest spółką giełdową zajmującą się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także - poprzez kluczowe spółki - importem, magazynowaniem, sprzedażą, dystrybucją paliw gazowych i płynnych oraz produkcją ciepła i energii elektrycznej.

Spółka ustanowiła program emisji obligacji niepublicznych (dalej: Program) w trybie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238 ze zm.; dalej: ustawa o obligacjach), w ramach którego jest uprawniona do wielokrotnej emisji obligacji.

Obligacje wyemitowane przez Spółkę w ramach Programu są niezabezpieczonymi papierami wartościowymi na okaziciela, nieposiadającymi formy dokumentu (obligacje zdematerializowane). Emisja skierowana jest do inwestorów - osób prawnych, osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi.

Zgodnie z umową programową z dnia 21 grudnia 2017 r. dotyczącą organizacji emisji dłużnych papierów wartościowych (dalej: Umowa), Spółka powierzyła organizację Programu bankom mającym siedzibę na terytorium Polski. W ramach Umowy jeden z banków (dalej: Lider Konsorcjum) pełni rolę depozytariusza oraz agenta płatniczego, podczas gdy inne banki (dalej: Uczestnicy Konsorcjum) pełnią rolę sub-depozytariuszy oraz sub-agentów płatniczych).

Do obowiązków Lidera Konsorcjum jako depozytariusza należy:

*   prowadzenie ewidencji zgodnie z ustawą o obligacjach, w tym ewidencję osób uprawnionych do otrzymania wypłaty odsetek należnych za poszczególne okresy odsetkowe;

*   wystawianie świadectw depozytowych wpisanych do ewidencji;

*   zapisywania w dniu emisji praw obligatariuszy z obligacji w ewidencji;

*   obsługa przenoszenia praw z obligacji w obrocie wtórnym;

*   umarzanie obligacji zapisanych w ewidencji, które zostały wykupione w całości;

*   prowadzenie zbiorczego zestawienia wszystkich wyemitowanych i niewykupionych obligacji zapisanych w ewidencji prowadzonej przez depozytariusza oraz sub-depozytariuszy (w odniesieniu do obligacji zapisanych w sub-ewidencjach - na podstawie informacji uzyskiwanych od sub-depozytariuszy).

Do obowiązków Lidera Konsorcjum jako agenta płatniczego należy:

*   przekazywanie Wnioskodawcy łącznych wpływów z tytułu obligacji rejestrowanych w ewidencji i oferowanych za pośrednictwem agenta płatniczego działającego w charakterze dealera, po otrzymaniu środków od inwestorów lub po otrzymaniu od sub-agentów płatniczych łącznych wpływów z obligacji oferowanych za pośrednictwem sub-agentów płatniczych, działających w charakterze dealerów;

*   dokonywanie lub przekazywanie płatności od Wnioskodawcy jako emitenta do obligatariuszy (w tym odsetek), dla których Lider Konsorcjum jako depozytariusz prowadzi ewidencję;

*   przekazywanie płatności sub-agentom (po otrzymaniu ich od Spółki) z tytułu obligacji zarejestrowanych w ewidencji prowadzonej przez sub-agentów, działających jako sub-depozytariusze.

Do obowiązków Uczestników Konsorcjum jako sub-depozytariuszy należy:

*   prowadzenie ewidencji zgodnie z ustawą o obligacjach, w tym ewidencję osób uprawnionych do otrzymania wypłaty odsetek należnych za poszczególne okresy odsetkowe;

*   wystawianie świadectw depozytowych wpisanych do ewidencji;

*   zapisywania w dniu emisji praw obligatariuszy z obligacji w ewidencji;

*   obsługa przenoszenia praw z obligacji w obrocie wtórnym;

*   umarzanie obligacji zapisanych w ewidencji, które zostały wykupione w całości;

*   przekazywanie depozytariuszowi (Liderowi Konsorcjum) informacji niezbędnych do prowadzenia zbiorczego zestawienia wszystkich wyemitowanych i niewykupionych obligacji.

Do obowiązków Uczestników Konsorcjum jako sub-agentów płatniczych należy:

*   przekazywanie agentowi płatniczemu wpływów z tytułu obligacji otrzymanych od obligatariuszy oraz

*   dokonywanie płatności na rzecz obligatariuszy (w tym odsetek) po ich uzyskaniu od agenta płatniczego.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. Nr znak: znak: 0114-KDIP2-1.4010.70.2018.2.AJ i znak: 0114-KDIP3-2.4011.141.2018.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  Jednoznaczne wskazanie, czy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego czy też łącznie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
2.  W związku z powyższym, jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uzupełnić wniosek poprzez uiszczen8ie dodatkowej opłaty:

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 17 kwietnia 2018 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Wniosek dotyczy łącznie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w załączeni przesłano potwierdzenie dokonano dodatkowej opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Wnioskodawcy jako emitencie obligacji - w sytuacji, w której zawarł z bankami mającymi siedzibę na terytorium Polski Umowę, w ramach której banki występują w roli podmiotu prowadzącego ewidencję papierów wartościowych, depozytariusza oraz agenta płatniczego - spoczywają obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy CIT?
2.  Czy na Wnioskodawcy jako emitencie obligacji - w sytuacji, w której zawarł z bankami mającymi siedzibę na terytorium Polski Umowę, w ramach której banki występują w roli podmiotu prowadzącego ewidencję papierów wartościowych, depozytariusza oraz agenta płatniczego - spoczywają obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 ustawy PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 ustawy PIT.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT oraz art. 3 ust. 2a ustawy PIT - podatnicy oraz osoby fizyczne, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada ograniczonego obowiązku podatkowego). Norma ta sankcjonuje obowiązek zapłaty podatku na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, tj. w kraju na terenie którego dany przychód powstał.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu m.in. odsetek wynosi 20%. Opodatkowanie dochodów odsetkowych na gruncie ustawy PIT zostało unormowane w art. 30a ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów z tytułu odsetek oraz dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż w przypadku ustawy PIT przepis ten ma zastosowanie również do osób fizycznych mających status polskiego rezydenta podatkowego.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie zaś z ust. 2c pkt 1 art. 26 ustawy CIT, w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłaconych na rzecz podatników o których mowa w art. 3 ust. 2, obowiązek poboru podatku stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Odpowiednikiem art. 26 ust. 1 oraz ust. 2c pkt 1 ustawy CIT na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych są normy zawarte w art. 41 ust. 4 i 4d ustawy PIT, zgodnie z którymi płatnicy, w tym m.in. osoby prawne, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy PIT (tj. odsetek). W tym przypadku obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy wypłat dokonywanych na rzecz osób fizycznych będących zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Wskazany powyżej obowiązek płatniczy stosuje się jednak z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4d, który stanowi, iż zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy PIT (tj. min. odsetek) pobierają - jako płatnicy - podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli przychody te zostały uzyskane na terytorium Polski i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

W konsekwencji, aby uznać, iż wypłata odsetek na rzecz obligatariuszy- osób prawnych mających siedzibę poza terytorium Polski oraz osób fizycznych będących zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku poboru podatku (zarówno w rozumieniu ustawy CIT, jak i ustawy PIT) powinny ziścić się łącznie dwa warunki:

*   obligacje powinny być zapisane na rachunku papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, oraz

*   wypłata odsetek od obligacji powinna nastąpić za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy.

Innymi słowy, w przypadku, gdy wypłata odsetek będzie dokonywana za pośrednictwem podmiotu (np. banku), który prowadzi rachunek papierów wartościowych, na którym będą zapisane obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę, obowiązek poboru podatku powstanie po stronie banku, a nie Spółki.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia zapytania Wnioskodawcy jest odpowiedź na pytanie, czy ewidencja prowadzona zgodnie z ustawą o obligacjach przez Lidera Konsorcjum oraz Uczestników Konsorcjum (odpowiednio jako depozytariusza oraz sub-depozytariuszy) może zostać uznana za rachunek papierów wartościowych w rozumieniu wskazanych powyżej regulacji ustawy CIT oraz ustawy PIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zarówno ustawa CIT, jak i ustawa PIT nie zawierają legalnej definicji terminu rachunek papierów wartościowych. Jedynie, odpowiednio w art. 4a pkt 15 ustawy CIT i art. 5a pkt 27 ustawy PIT ustawodawca precyzuje pojęcie rachunku zbiorczego, które oznacza rachunek zbiorczy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Oznacza to, iż na gruncie ustaw podatkowych brak jest podstaw, aby utożsamiać termin rachunek papierów wartościowych z instytucją rachunku papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zawężenie terminu rachunku papierów wartościowych, a w konsekwencji wyłączenie pewnych rodzajów systemów ewidencyjnych z kategorii rachunku papierów wartościowych, wprowadziłby stosowną definicję rachunku papierów wartościowych dla celów podatkowych (tak jak to uczynił w przypadku rachunku zbiorczego). Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 roku (Sygn. 1462 -IPPB5.4510.15.2017.1.JF), w której to interpretacji Dyrektor potwierdził, iż: „(\`(...)\`) Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bezpośredniego odesłania do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi należy zatem przyjąć szerokie rozumienie rachunku papierów wartościowych jako wszelkiego rodzaju rachunki/ewidencje, w których rejestrowane są papiery wartościowe, niezależnie od tego, jaki podmiot je prowadzi (\`(...)\`).”

Co więcej, biorąc pod uwagę przesłanki celowościowe przedmiotowych przepisów, nie ulega wątpliwości, iż intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem poboru podatku podmiotów prowadzących wszystkie rodzaje ewidencji, w których obowiązkowi rejestracji podlegają papiery wartościowe (w tym ewidencji prowadzonej zgodnie z zapisami ustawy o obligacjach). Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż z faktu, że w odniesieniu do niektórych papierów wartościowych (tu: obligacji), do przechowywania których zobowiązują się - na postawie zawartej ze Spółką Umowy - Lider Konsorcjum oraz Uczestnicy Konsorcjum, istnieją odrębne regulacje wewnętrzne inne niż ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (tu: ustawa o obligacjach), nie można wywodzić, że banki (Lider Konsorcjum oraz Uczestnicy Konsorcjum) nie pośredniczą w wypłacie świadczeń związanych z zarejestrowanymi w tych ewidencjach papierami wartościowymi. Ewidencje papierów wartościowych prowadzone przez Lidera Konsorcjum oraz Uczestników Konsorcjum, działających odpowiednio jako depozytariusz lub sub-depozytariusze, w których rejestrowane są papiery wartościowe, z uwagi na swoje cechy zbliżone do rachunku papierów wartościowych, powinny być traktowane jako rachunki papierów wartościowych w rozumieniu ustawy CIT oraz ustawy PIT.

W konsekwencji pierwszy warunek przewidziany w art. 26 ust. 2c pkt 1 ustawy CIT oraz 41 ust. 4d ustawy PIT, wyłączający obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku od odsetek od wyemitowanych przez Spółkę obligacji należy uznać za spełniony.

Zgodnie z postanowieniami Umowy do obowiązków Lidera Konsorcjum, działającego jako agent płatniczy oraz Uczestników Konsorcjum, działających jako sub-agenci płatniczy, należy dokonywanie lub przekazywanie od Wnioskodawcy (emitenta) do obligatariuszy płatności (w tym odsetek) dotyczących obligacji, dla których prowadzą oni ewidencję. Oznacza to, iż płatność odsetek wypłacanych na rzecz obligatariuszy dokonywana jest za pośrednictwem podmiotów prowadzących ewidencje papierów wartościowych (tu: obligacji), która to ewidencja -jak wskazano powyżej - powinna być traktowana na gruncie ustaw podatkowych jako rachunek papierów wartościowych.

W konsekwencji, również drugi z warunków przewidzianych w art. 26 ust. 2c pkt 1 ustawy CIT oraz 41 ust. 4d ustawy PIT, wyłączający obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku od odsetek od wyemitowanych przez Spółkę obligacji jest spełniony.

Podsumowując, mając na względzie, iż zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę Umową z bankami, na bankach ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji papierów wartościowych (tu: obligacji) pełniących rolę rachunku papierów wartościowych, a płatności odsetkowe dokonywane są za pośrednictwem tych banków prowadzących ewidencje papierów wartościowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania obowiązku poboru podatku zgodnie z art. art. 26 ust. 1 ustawy CIT oraz 41 ust. 4 ustawy PIT.

Końcowo Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 roku (Sygn. IPPB3/423-254/12-5/DP);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 roku (Sygn. IBPB-1-1/4510-86/15/ EN);

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 22 marca 2017 roku (Sygn. 1462-IPPB5.4510.15.2017.1.JF);

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 22 marca 2017 roku (Sygn. 1462-IPPB2.4511.31.2017.MK);

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30a ust. 6 ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia – art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238).

Dochodem z dłużnych papierów wartościowych, jakimi są m.in. obligacje, jest faktycznie otrzymana przez ich nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Istota tych papierów wartościowych polega bowiem na tym, że ich emitent poprzez propozycję nabycia skutkującą zbyciem (objęciem) uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. (art. 41 ust. 4d ww. Ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy o PIT, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10 ustawy o PIT, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że „Wnioskodawca” jest liderem rynku gazu ziemnego w Polsce. Spółka ustanowiła program emisji obligacji niepublicznych w trybie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238 ze zm.; dalej: ustawa o obligacjach), w ramach którego jest uprawniona do wielokrotnej emisji obligacji. Obligacje wyemitowane przez Spółkę w ramach Programu są niezabezpieczonymi papierami wartościowymi na okaziciela, nieposiadającymi formy dokumentu (obligacje zdematerializowane). Emisja skierowana jest do inwestorów - osób prawnych, osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z umową programową z dnia 21 grudnia 2017 r. dotyczącą organizacji emisji dłużnych papierów wartościowych (dalej: Umowa), Spółka powierzyła organizację Programu bankom mającym siedzibę na terytorium Polski. W ramach Umowy jeden z banków (dalej: Lider Konsorcjum) pełni rolę depozytariusza oraz agenta płatniczego, podczas gdy inne banki (dalej: Uczestnicy Konsorcjum) pełnią rolę sub-depozytariuszy oraz sub-agentów płatniczych).

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w opisanym stanie faktycznym na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących polskimi rezydentami podatkowymi, jak również na rzecz osób fizycznych nie posiadających rezydencji podatkowej w Polsce w sytuacji, w której na mocy umowy zawartej z bankami mającymi siedzibę na terytorium Polski, banki występują w roli podmiotu prowadzącego ewidencję papierów wartościowych, depozytariusza oraz sub-depozytariuszy, agenta płatniczego i sub-agentów płatniczych.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca, jako emitent obligacji (strona stosunku zobowiązaniowego) zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia o charakterze odsetkowym na rzecz osób fizycznych objętych ograniczonym i nieograniczonym obowiązkiem podatkowym co do zasady podlega obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust 4 w związku z art. 41 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na postanowienia art. 41 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy obowiązek ten mógłby zostać przerzucony na podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy, jeżeli wypłata należności następowałaby za pośrednictwem tego podmiotu.

Podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych m.in. dla podatników będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej są zobowiązane pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, ale tylko wówczas, gdy dochody (przychody) te:

*   zostały uzyskane na terytorium Polski,

*   wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na rachunkach prowadzonych przez te podmioty,

*   wypłata świadczeń następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zaznaczyć przy tym należy, że taki obowiązek może być nałożony na płatnika tylko w drodze ustawowej z uwagi na dyrektywy wynikające z art. 217 Konstytucji RP.

W związku z tym kluczowe dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy ewidencję wskazaną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o obligacjach można uznać za „rachunek papierów wartościowych” w rozumieniu art. 41ust. 4d ww. ustawy.

W opinii Organu podatkowego ze względu na ograniczenia w zakresie oferowania objęcia emisji (oferta niepubliczna), emisja obligacji nie będzie podlegała rygorom ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z czym prowadzona przez Bank jako Agenta Emisji ewidencja obligacji zgodnie z ustawą o obligacjach (niezależnie czy będzie prowadzona w formie papierowej czy też elektronicznej), nie będzie tożsama z prowadzeniem przez Bank rachunku papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 681) rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe, prowadzone wyłącznie przez:

1.  domy maklerskie i banki prowadzące działalność maklerską, banki powiernicze, zagraniczne firmy inwestycyjne i zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału, Krajowy Depozyt, spółkę, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, oraz Narodowy Bank Polski - jeżeli oznaczenie tych rachunków pozwala na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych;
2.  inne podmioty będące uczestnikami depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski, pośredniczące w zbywaniu papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - jeżeli dokonywane przez nie zapisy dotyczą tych papierów i pozwalają na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych.
3.  Od chwili zarejestrowania papierów wartościowych, na podstawie umowy, której przedmiotem jest rejestracja tych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych, za rachunki papierów wartościowych uważa się również zapisy dotyczące tych papierów, dokonywane w związku z ich subskrypcją lub sprzedażą w obrocie pierwotnym lub w pierwszej ofercie publicznej, przez:
    1.  podmioty prowadzące działalność maklerską lub
    2.  banki powiernicze\- o ile identyfikują one osoby, którym przysługują prawa z papierów wartościowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę prawnopodatkowego stanu faktycznego należy podkreślić, że przedmiotowe obligacje są niezabezpieczonymi papierami wartościowymi na okaziciela.

Na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o obligacjach obligacja niemająca postaci dokumentu może być również rejestrowana, na podstawie umowy zawartej przez emitenta z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. albo ze spółką, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w depozycie papierów wartościowych prowadzonym zgodnie z przepisami tej ustawy. W takim przypadku do powstawania oraz przenoszenia praw z obligacji stosuje się przepisy tej ustawy dotyczące praw ze zdematerializowanych papierów wartościowych.

Z powyższego wynika wprost, że regulacje art. 8 ustawy o obligacjach stanowią lex specialis w stosunku do postanowień ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tylko w przypadku określonym w ww. art. 8 ust. 5 ustawy o obligacjach (niemającym miejsca w niniejszej sprawie) obrót obligacjami może następować z udziałem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych.

W tym stanie rzeczy brak jest wystarczających podstaw do uznania podmiotu prowadzącego ewidencję obligacji za podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych (określony w art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ewidencji obligacji nie można także uznać oczywiście za „rachunek zbiorczy” wymieniony w art. 41 ust. 10 ww. ustawy, gdyż w zakresie znaczenia tego pojęcia Prawodawca wprost odsyła do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w art. 5a pkt 27 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 4 ust. 1, mogą prowadzić w ramach depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski rachunki, na których mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób (rachunki zbiorcze). Zdematerializowane papiery wartościowe zapisane na rachunku zbiorczym nie są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych. Przy czym na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy rachunki zbiorcze mogą być prowadzone dla:

1.  osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują zadania w zakresie centralnej rejestracji papierów wartościowych i podlegają nadzorowi właściwego organu sprawującego nadzór nad instytucjami finansowymi w państwie członkowskim albo w państwie równoważnym;
2.  zagranicznych firm inwestycyjnych nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
3.  zagranicznych firm inwestycyjnych prowadzących działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez otwierania oddziału, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
4.  zagranicznych osób prawnych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności maklerskiej w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby, nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  banków zagranicznych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wypłata nie dotyczy papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez podmioty, z którymi Wnioskodawca (Emitent) zawarł umowę programową. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca jako Emitent obligacji na podstawie umowy programowej powierzył bankom mającym siedzibę na terytorium Polski wykonywanie czynności opisanych w poszczególnych wariantach, polegających między innymi na przekazywaniu obligatariuszom świadczeń z tytułu obligacji otrzymanych od Emitenta. Emitowane obligacje są zdematerializowanymi, kuponowymi papierami wartościowymi na okaziciela, emitowanymi w ofercie niepublicznej (na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy o Obligacjach Dz. U. z 2015 r., poz. 238 z poźn. zm.). Ze względu na ograniczenia w zakresie oferowania objęcia emisji (oferta niepubliczna), emisja obligacji nie będzie podlegała rygorom ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Należy zauważyć, że wyręczenie Emitenta z niektórych obowiązków „technicznych” narzuconych na niego ustawą o Obligacjach, nie zmienia w istocie faktu, że to Emitent jest osobą dokonującą wypłaty świadczeń z tytułu obligacji nabytych od Emitenta. Emitent jest podmiotem, który dokonał emisji obligacji i jest zobowiązany do wypłaty odsetek, gdyż z tym właśnie podmiotem wiąże Obligatariusza stosunek zobowiązaniowy.

Banki jako podmioty realizujące powierzone im pewne czynności operacyjno - techniczne mogą wspomagać Emitenta - jednakże decyzję w zakresie wypłaty odsetek (dyspozycja płatności) czy też potrącenia podatku podejmuje Emitent w oparciu o posiadane informacje (nawet jeżeli niezbędne informacje uzyskał od Agenta Emisji).

W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem będzie, co do zasady Emitent. Ustęp 4 art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku „u źródła” podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze (odpowiednio art. 41 ust. 4d i ust. 10 ustawy PIT).

Tym samym przepisy ww. art. 41 ust. 4d i ust. 10 ustawy PIT stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 ustawy PIT. W konsekwencji zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym.

Natomiast nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze, od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

W konsekwencji, gdy Wnioskodawca (Emitent) będzie wypłacał na rzecz obligatariuszy, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących polskimi rezydentami podatkowymi, jak również na rzecz osób fizycznych nie posiadających rezydencji podatkowej w Polsce odsetki (dyskonto i inne pożytki), od nabytych przez nich obligacji, na Wnioskodawcy (Emitencie) będą spoczywać obowiązki płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4 w związku z ust. 4d ustawy o PIT.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ podatkowy pragnie wskazać, że w opisie stanu faktycznego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 roku Nr IPPB3/423-254/12-5/DP wskazano wprost, że dotyczy papierów wartościowych „za wyjątkiem obligacji komercyjnych”.

W odniesieniu do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 roku Nr IBPB-1-1/4510-86/15/EN należy wskazać, że Wnioskodawca nie może wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanej dla innego podmiotu, szczególnie w sytuacji, w której zostało wydanych wiele interpretacji prezentujących odmienne stanowisko (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB3/4510-99/16-2/DP, IPPB2/4511-113/16-2/MG).

Z kolei interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 roku Nr 1462-IPPB5.4510.15.2017.1.JF oraz Nr 1462-IPPB2.4511.31.2017.MK dotyczą listów zastawnych (a nie obligacji).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14 na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.