Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.891.2018.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych lub płaconych kwot wynikających z rocznej T, braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych lub płaconych kwot wynikających z kwartalnej T, braku obowiązku dokonania korekt faktur w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznych oraz kwartalnych T
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; koszt-zwrot kosztów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych lub płaconych kwot wynikających z rocznej T,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych lub płaconych kwot wynikających z kwartalnej T,

*   braku obowiązku dokonania korekt faktur w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznych oraz kwartalnych T

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych lub płaconych kwot wynikających z rocznej T,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych lub płaconych kwot wynikających z kwartalnej T,

*   braku obowiązku dokonania korekt faktur w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznych oraz kwartalnych T,

*   prawa do wystawienia zbiorczej faktury korygującej,

*   okresu rozliczeniowego, w jakim należy ująć zbiorczą fakturę korygującą.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lutego 2019 r. poprzez kwestie związane z reprezentacją oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącą stroną postępowania: Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

*   Sp. z o.o. (dalej: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

*   Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: dywizja …). Spółka produkuje i dystrybuuje m.in. tzw. produkty metalowe, tj. skrętki metalowe do produkcji kabli i przewodów izolowanych i nieizolowanych.

*   Głównym materiałem stanowiącym największy udział procentowy w koszcie wytworzenia Produktów jest metal, tj. miedź oraz jej stopy z dodatkiem innych metali takich jak magnez, cyna czy srebro lub przewodniki oparte na aluminium (dalej: Metal).

*   Spółka kooperuje z niemiecką spółką Y (dalej: Y), która również wchodzi w skład Grupy.Y jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce oraz w Niemczech.

*   Spółka, na podstawie umowy zawartej z Y, działa jako producent kontraktowy na zlecenie Y. W ramach zawartej umowy:
    *   Spółka zajmuje się produkcją Produktów zgodnie z określoną przez Y specyfikacją. Następnie Spółka sprzedaje Produkty na rzecz Y,
    *   sprzedaż Produktów przez Spółkę do Y podlega opodatkowaniu VAT,
    *   Spółka oraz Y wspólnie ustalają okresowe harmonogramy zamówień, na ich podstawie Spółka planuje procesy produkcyjne oraz zakupy surowców do produkcji,
    *   w zakresie produkcji realizowanej przez Spółkę na zlecenie Y, istotne ryzyka biznesowe związane z Produktami, ich dalszym przetworzeniem w produkt końcowy i dystrybucją są ponoszone przez Y, Spółka natomiast pełni funkcję producenta kontraktowego.

*   Sprzedaż Produktów jest dokonywana przez Spółkę do Y w szczególności w ramach:
    *   krajowej dostawy towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

*   Spółka i Y wdrażają model ustalania cen transferowych, w ramach którego:
    *   ceny sprzedaży Produktów do Y stosowane w danym okresie (miesiącu) są ustalane w oparciu o:
        *   cenę Metalu, tj. przewidywany koszt materiału ustalony w oparciu o notowania giełdowe miedzi z poprzedniego miesiąca, i
        *   cenę bez dodatku za metal, tj. budżetowane koszty wytworzenia produktu - przerobu Metalu w produkt metalowy powiększone o narzut zysku,
    *   po zakończeniu roku obrotowego dokonywana jest analiza rzeczywistej rentowności osiągniętej w danym okresie przez Spółkę, jako producenta kontraktowego z tytułu dostaw realizowanych do Y w celu porównania do planowanego narzutu zysku w celu zapewnienia właściwej rentowności,
    *   w sytuacji, w której faktyczna rentowność odbiega od planowanego narzutu zysku dokonywana jest odpowiednia korekta (dalej: roczne T).

*   Celem rocznej T jest zapewnienie Spółce, jako producentowi kontraktowemu, pokrycia kosztów wytworzenia Produktów oraz uzyskania rynkowego poziomu zysku w wysokości określonej na podstawie analizy porównawczej.

*   Oznacza to, że:
    *   jeżeli w wyniku okresowej weryfikacji rentowność Spółki w zakresie produkcji na zlecenie jest wyższa niż planowany narzut zysku, wówczas:
        *   następuje korekta „in minus” wyniku Spółki do właściwego poziomu rentowności,
        *   kwota wynikająca z takiej korekty jest przez Spółkę zwracana Y w oparciu o odpowiedni dokument wystawiony przez Spółkę,
    *   jeżeli poziom rentowności Spółki jest niższy niż docelowy narzut zysku, wówczas:
        *   następuje korekta „in plus” wyniku Spółki do poziomu docelowego narzutu zysku,
        *   w takim przypadku Spółka otrzymuje od Y kwotę wyrównania do ustalonego poziomu rentowności w oparciu o odpowiedni dokument wystawiony przez Spółkę.

*   Opisana powyżej korekta nie jest powiązana ani z żadnym konkretnym zakupem towarów lub usług ani z ceną sprzedaży Produktów, lecz odnosi się do rentowności Spółki w zakresie produkcji na zlecenie Y. Y tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jej rzecz przez Spółkę, lecz zapewnia odpowiedni łączny poziom rentowności na kosztach wytworzenia z tytułu produkcji Produktów na zlecenie realizowanej przez Spółkę.

*   Ponadto w odniesieniu do Metalu, będącego najistotniejszym cenowo surowcem do produkcji Produktów, Spółka i Y wdrażają model ustalania cen transferowych, w ramach którego:
    
    *   dla potrzeb ustalenia ceny dostawy Produktów Spółka przyjmuje wartość Metalu ustaloną w oparciu o średnie notowanie (niemieckie notowania miedzi elektrolitycznej do produkcji materiałów przewodzących) z miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży Produktów (dalej: cena Metalu wg modelu),
    
    *   rzeczywisty koszt zakupu Metalu od dostawców (dalej: rzeczywista cena Metalu) może różnić się od ceny Metalu wg modelu,
    
    *   mając na uwadze, że koszt zakupu Metalu jest głównym czynnikiem wpływającym na poziom rentowności z tytułu produkcji Produktów na zlecenie, dążąc do zapewnienia Spółce w trakcie trwającego roku obrotowego poziomu rentowności możliwie jak najbardziej zbliżonego do rentowności docelowej, Spółka oraz Y podjęły decyzję o dokonywaniu kwartalnych korekt związanych z rzeczywistym kosztem zakupu Metalu a ceną Metalu wg Modelu (dalej: kwartalne T),
    
    *   w zależności od sytuacji rynkowej różnice mogą być na plus lub na minus. Oznacza to, że:
        *   jeżeli rzeczywisty koszt zakupu Metalu jest wyższy od ceny Metalu, wówczas następuje korekta „in plus” do poziomu rzeczywistego kosztu zakupu Metalu mająca na celu zapewnienie łącznego poziomu rentowności na produkcji możliwie jak najbardziej zbliżonego do rentowności docelowej w trakcie roku.
            *   W takim przypadku Spółka otrzymuje od Y kwotę wyrównania skalkulowaną w oparciu o poziom rzeczywistej ceny zakupu Metalu i udokumentowaną przez Y odpowiednim dokumentem np. notą,
        *   jeżeli rzeczywisty koszt zakupu Metalu jest niższy niż cena Metalu wg modelu, wówczas następuje korekta „in minus” do poziomu rzeczywistego kosztu mająca na celu zapewnienie poziomu rentowności możliwie jak najbardziej zbliżonego do rentowności docelowej w trakcie roku.
            *   Kwota wynikająca z takiej korekty jest kalkulowana w oparciu o poziom rzeczywistej ceny zakupu Metalu i udokumentowana przez Y odpowiednim dokumentem np. notą.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Zainteresowany będący stroną postępowania - Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Y jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty wynikające z rocznej T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy kwoty wynikające z kwartalnej T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y, w szczególności z tytułu sprzedaży Produktów, w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznych T oraz kwartalnych T?
4.  Czy Spółka jest uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej do faktur wystawionych na rzecz Y w kwartale/roku, którego dotyczy T, w przypadku gdy jest ona zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z T?
5.  W rozliczeniu za jaki miesiąc Spółka powinna ująć zbiorczą fakturę korygującą, o której mowa w pytaniu 4?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Kwoty wynikające z rocznej T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
2.  Kwoty wynikające z kwartalnej T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
3.  Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Y , w szczególności z tytułu sprzedaży Produktów, w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznych Y oraz kwartalnych Y.
4.  Spółka jest uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej do faktur wystawionych na rzecz Y w kwartale/roku, którego dotyczy T, w przypadku gdy jest ona zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z T.
5.  Spółka powinna ująć zbiorczą fakturę korygującą, o której mowa w pytaniu 4:
    1.  w rozliczeniu VAT za okres jej wystawienia - w przypadku wystawienia faktury korygującej „in plus”,
    2.  zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 29a ust. 13 ustawy o VAT – w przypadku wystawienia faktury korygującej „in minus”.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT zawierają definicję wskazanych powyższej czynności opodatkowanych VAT, jak również definicję pojęcia „towary”.

Przez dostawę towarów, o której mowa w punkcie 1) powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Transakcja stanowi WDT pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2 powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

Transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a powyżej,
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a powyżej (art. 9 ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki kwota otrzymana/wypłacona z tytułu rocznej T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek z czynności opodatkowanej VAT, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Przedmiotem rocznej T nie są towary

W świetle powyższych przepisów opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Aby jednak czynności te zostały uznane jako takie, ich przedmiotem muszą być towary.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem rocznej T jest zapewnienie Spółce, jako producentowi kontraktowemu, pokrycia kosztów wytworzenia Produktów oraz uzyskania rynkowego poziomu zysku. Bez wątpienia przedmiotem tej czynności nie są rzeczy, ani ich części ani postacie energii. W wyniku rocznej T nie dochodzi zatem do dostawy jakichkolwiek towarów, za które kwoty otrzymane w ramach rocznej T mogłyby stanowić wynagrodzenie.

Wniosek: Z uwagi na fakt, że roczne T pozostaje bez związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, roczne T nie stanowi wynagrodzenia ani z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów, ani importu towarów na terytorium kraju, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Roczna T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług

Powołana wcześniej definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w przepisach art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami. Potwierdza to linia interpretacyjna, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.386.2017.1.KB, cyt.: „(\`(...)\`) Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP3.4512.5812.2016.2.EJ. „Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Na konieczność występowania bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy płatnością a usługą wskazuje również Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał orzekł, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia."

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2016 r., nr 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM, cyt.: „(\`(...)\`) Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.”

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, cyt.: „(\`(...)\`) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

W świetle powołanego powyżej orzecznictwa oraz interpretacji, aby dana czynność była uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT musi występować bezpośredni związek pomiędzy płatnością a usługą - otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy.

W opinii Spółki w przypadku rocznej T warunek ten nie jest spełniony, gdyż:

*   roczna T nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ani ze strony Spółki ani Y, w szczególności kwota wynikająca z T nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od Spółki lub Y.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego roczna T nie jest powiązana ani z żadnym konkretnym zakupem towarów lub usług ani z ceną sprzedaży Produktów - lecz odnosi się do rentowności Spółki w zakresie produkcji na zlecenie Y.

*   Y tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jej rzecz przez Spółkę, lecz zapewnia odpowiedni łączny poziom rentowności na kosztach wytworzenia z tytułu produkcji Produktów na zlecenie realizowanej przez Spółkę.

Wniosek: roczna T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Powyższe stanowisko potwierdza linia interpretacyjna, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-1048/15-2/JF, cyt.: „Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego między C. GmbH a C. oraz C.I poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez daną spółkę z Grupy oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to C. GmbH będzie wypłacał wyrównanie, czy też to wyrównanie zostanie wypłacone przez daną spółkę z Grupy. Nie można, więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez C. GmbH, a raz przez daną spółkę z Grupy, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.72.2018.1.DM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w analogicznej do Spółki sprawie.

Reasumpcja:

Kwoty wynikające z rocznej T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ:

*   Roczna T pozostaje bez związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym roczna T nie stanowi wynagrodzenia ani z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów, ani importu towarów na terytorium kraju, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

*   Roczna T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług, ponieważ:
    *   roczna T nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ani ze strony Spółki ani Y,
    *   Y nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jej rzecz Spółkę, lecz zapewnia łączny poziom rentowności na kosztach wytworzenia z tytułu produkcji na zlecenie realizowanej przez Spółkę ogółem.

Ad.2.

Mając na uwadze przepisy zawarte w uzasadnieniu do pyt. 1, w ocenie Spółki kwota otrzymana/wypłacona z tytułu kwartalnego T również nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek z czynności opodatkowanej VAT, ponieważ:

*   Przedmiotem kwartalnego T nie są towary

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem kwartalnego T jest dążenie do zapewnienia Spółce w trakcie trwającego roku obrotowego poziomu rentowności możliwie jak najbardziej zbliżonego do rentowności docelowej.

Bez wątpienia przedmiotem tej czynności nie są rzeczy, ich części ani postacie energii. W wyniku kwartalnego T nie dochodzi zatem do dostawy jakichkolwiek towarów, za które kwoty otrzymane w ramach kwartalnego T mogłyby stanowić wynagrodzenie.

Y nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jej rzecz przez Spółkę, w tym również w odniesieniu do zakupu Metalu, lecz dąży do zapewnienia Spółce w trakcie trwającego roku obrotowego poziomu rentowności możliwie jak najbardziej zbliżonego do rentowności docelowej.

Należy podkreślić, że kalkulacja kwartalnego T odnosi się do rzeczywistego kosztu zakupu Metalu przez Spółkę, a nie rzeczywistego kosztu zakupu jakichkolwiek towarów lub usług przez Y. Jakkolwiek Metal stanowi element wchodzący w skład Produktu, jednak samoistnie nie stanowi Produktu. Stąd też nie ma możliwości powiązania kwartalnego T jakimkolwiek konkretnym towarem nabywanym przez Y od Spółki.

Wniosek: Z uwagi na fakt, że kwartalne T pozostaje bez związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, kwartalne T nie stanowi wynagrodzenia ani z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów, ani importu towarów na terytorium kraju, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

*   Kwartalne T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług

Kwartalne T nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ani ze strony Spółki ani Y, w szczególności kwota wynikająca z kwartalnego T nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od Spółki lub Y.

Kwartalne T nie jest powiązane ani z żadnym konkretnym zakupem towarów lub usług przez Y od Spółki ani z ceną sprzedaży Produktów, lecz odnosi się do rentowności docelowej Spółki w zakresie produkcji na zlecenie Y.

Y tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jej rzecz przez Spółkę, w tym również w odniesieniu do zakupu Metalu, lecz dąży do zapewnienia Spółce w trakcie trwającego roku obrotowego poziomu rentowności możliwie jak najbardziej zbliżonego do rentowności docelowej.

Wniosek: kwartalne Y nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Reasumpcja:

Kwoty wynikające z kwartalnego T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ:

*   kwartalne T pozostaje bez związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym kwartalne T nie stanowi wynagrodzenia ani z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów, ani importu towarów na terytorium kraju, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

*   kwartalne T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług, ponieważ:
    *   kwartalne T nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ani ze strony Spółki ani Y,
    *   Y nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jej rzecz przez Spółkę, w szczególności Metalu, lecz dąży do zapewnienia Spółce w trakcie trwającego roku obrotowego poziomu rentowności możliwie jak najbardziej zbliżonego do rentowności docelowej.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisami dot. wystawiania faktur wskazanymi w art. 106a ustawy o VAT, cyt.: „ Art. 106a Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykle miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.”

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 i nr 2 roczne i kwartalne T nie dotyczą żadnej z czynności opodatkowanych VAT. Tym samym roczne i kwartalne T nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W konsekwencji, przepisy ustawy o VAT dotyczące fakturowania, w tym w szczególności przepisy dot. faktur korygujących, nie mają zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, roczne i kwartalne T nie powodują obowiązku korygowania faktur wystawionych na rzecz Y przez Spółkę również z następujących przyczyn:

*   Kwoty wynikające z rocznych i kwartalnych T:
    *   odnoszą się wyłącznie do rentowności Spółki. Y tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jej rzecz przez Spółkę, lecz zapewnia łączny poziom rentowności na kosztach wytworzenia z tytułu produkcji na zlecenie realizowanej przez Spółkę ogółem,
    *   odbywają się niezależnie od wolumenu sprzedaży dokonanych w danym okresie,
    *   pozostają bez związku z kwotami/cenami dot. Produktów sprzedanych przez Spółkę na rzecz Y dokumentowanymi poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz Y,
    *   nie odnoszą się do konkretnych faktur zakupowych/sprzedażowych, które potencjalnie mogłyby podlegać korekcie w drodze wystawienia faktur korygujących. Celem rocznej i kwartalnej T nie jest obniżenie/podwyższenie cen Produktów sprzedawanych na rzecz Y, lecz korekta wyniku Spółki do poziomu rentowności docelowej,
    *   nie stanowią korekty jakiejkolwiek ceny, w szczególności korekty ceny Produktów,
    *   nie są związane z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami ani ze zwróconą całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży,
    *   nie są w żadnym przypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Y a Spółką.

*   Jak uzasadniono w odpowiedzi na pyt. 1 i pyt. 2, w ocenie Spółki zarówno roczne T, jak i kwartalne T pozostają poza zakresem opodatkowania VAT - takie czynności nie powinny być dokumentowane za pomocą faktury.

W konsekwencji, roczne i kwartalne T nie powodują obowiązku korygowania faktur wystawionych na rzecz Y przez Spółkę.

Wniosek: W związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających zarówno z rocznej, jak również kwartalnej T, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y, w szczególności korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych z tytułu sprzedaży Produktów.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1131/14-2/JF, cyt.: „(\`(...)\`) dokumenty korygujące wystawione przez Dostawców na rzecz Spółki wskazując jakiego rodzaju towaru dotyczy korekta i jaka jest jej kwota, nie odnoszą się jednocześnie do wybranych faktur zakupowych czy ich poszczególnych pozycji ani do korekty cen konkretnych towarów sprzedawanych na rzecz Wnioskodawcy. Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur. Skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez Spółkę od Dostawców, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-1048/15-2/JF, w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, cyt.: „Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi oraz sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, uprzednio odliczony podatek naliczony, jak i podstawa opodatkowania oraz podatek należy nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Spółkę od C., jak i podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz C.I. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że wystawienie przez Spółkę dokumentów korygujących na rzecz C. oraz C.I, których celem jest dokonanie korekty dochodowości ogółem tych spółek (w górę lub w dół) w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

Tym samym, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do:

*   dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od C.;

*   dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz C.I, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych na tych fakturach.”

Podsumowując, w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznej/kwartalnej Y Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y, w szczególności z tytułu sprzedaży Produktów. Tym samym kwota rocznej/kwartalnej T może zostać przez Spółkę lub Y udokumentowana jakimkolwiek innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad.4.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 3, zdaniem Spółki zarówno roczne, jak i kwartalne T nie powodują obowiązku korygowania faktur wystawionych na rzecz Y przez Spółkę.

Gdyby jednak odpowiedź na pytanie 3 była negatywna, Spółka stoi na stanowisku, że w takim, przypadku jest ona uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej do faktur wystawionych na rzecz Y w kwartale/roku, którego dotyczy T.

Zgodnie z art. 106j ustawy o VAT, cyt.:„przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

1.  Faktura korygująca powinna zawierać:
    1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
    2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    4.  przyczynę korekty;
    5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
2.  W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
    1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
    2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.”

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji, która wprowadzałaby bezwzględny nakaz wystawienia faktury korygującej wyłącznie do jednej transakcji. Z uwagi na brak wyłączenia możliwości dokumentowania jedną fakturą korygującą większej liczby faktur pierwotnych, należy uznać, że wystawienie zbiorczej faktury korygującej jest zgodne z przepisami ustawy o VAT.

W przypadku uznania, iż Spółka jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznej/kwartalnej T bezspornym jest, że korekty te objęłyby wszystkie dostawy dokonane na rzecz Y w okresie, za który wystawiana jest korekta (rok/kwartał), nie zaś korektę cen poszczególnych Produktów, ponieważ:

*   korekta nie jest powiązana ani z żadnym konkretnym zakupem towarów lub usług ani z ceną sprzedaży Produktów, lecz odnosi się do rentowności Spółki w zakresie produkcji na zlecenie Y,

*   korekta dochodowości nie jest wypłacana/otrzymywana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od Spółki lub Y,

*   nie ma możliwości przypisania części kwot wypłacanej/otrzymywanej rocznej/kwartalnej T do poszczególnych dostaw Produktów, gdyż odnosi się ona do rentowności docelowej ogółem, a nie do konkretnych towarów czy usług.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że korekta ta ma charakter zbiorczy i jako taka powinna być udokumentowana zbiorczą fakturą korygującą.

Ponadto zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie obowiązkowych elementów zbiorczej faktury korygującej dokumentującej obniżkę ceny, ustawodawca wprowadza uproszczenie w przypadku gdy dotyczy ona wszystkich dostaw na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Uproszczenie to pozwala na pominięcie w zbiorczej fakturze korygującej następujących danych:

1.  nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą,
2.  numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,
3.  daty dokonania dostawy lub zakończenia dostawy towarów lub wykonywania usług lub daty otrzymania zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż jest ona zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznej/kwartalnej T, powyższe uproszczenie będzie jej przysługiwało, ponieważ:

*   roczna/kwartalna T obejmuje wszystkie dostawy dokonane przez Spółkę,

*   roczna/kwartalna T obejmuje dostawy na rzecz jednego podmiotu - Y.

Wniosek: W przypadku, gdyby Spółka była zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z rocznej/kwartalnej T, Spółka będzie uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej do faktur wystawionych na rzecz Y w kwartale/roku, którego dotyczy T.

Ad. 5.

Ujęcie faktur korygujących „in minus”

Przepisy ustawy o VAT wskazują wprost moment ujmowania faktur korygujących „in minus”. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, cyt.: „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania (faktury korygujące „in minus”) ujmuje się:

*   w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę uzyskanego przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc,

*   w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, jeżeli potwierdzenie to zostało uzyskane po upływie terminu na złożenie deklaracji za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Wniosek: W przypadku wystawienia faktury korygującej „in minus” Spółka powinna ująć zbiorczą fakturę korygującą, o której mowa w pytaniu 4, zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Ujęcie faktur korygujących „in plus”

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost momentu ujęcia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (faktury korygującej „in plus”). W tym zakresie ukształtowała się jednak jednolita linia interpretacyjna i orzecznicza, zgodnie z którą fakturę korygującą „in plus” należy ująć w zależności od przyczyny korekty:

*   w korekcie rozliczenia za miesiąc, w którym ujęto fakturę pierwotną - jeżeli powodem jest błąd istniejący od samego początku,

*   w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej - jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej „in plus” jest zdarzenie, które zaistniało po dokonaniu transakcji.

Powyższe potwierdza linia orzecznicza i interpretacyjna organów podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora KIS z 28 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, cyt.: „Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. (\`(...)\`) Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości.”

*   interpretacja Dyrektora KIS z 28 kwietnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.16.2017.1.MN, cyt.: „Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze „in plus” należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.”

*   wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. I FSK 106/10, cyt.: „W przypadku pierwszym, tj. gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. (\`(...)\`) W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi). Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (\`(...)\`).”

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych zarówno kwartalne, jak i roczne T, mające na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu rentowności, będą przeprowadzane na koniec okresu (kwartału/roku) po dokonaniu stosownych kalkulacji oraz analiz. Bezsporne jest zatem, że w takim przypadku:

*   przyczyną korekty nie będzie błąd istniejący od samego początku - w momencie wystawienia faktury Spółka nie jest bowiem w stanie przewidzieć czy i w jakiej wysokości korekta będzie wymagana,

*   przyczyna korekty powstanie po dokonaniu transakcji (po wystawieniu faktury pierwotnej).

W konsekwencji, Spółka powinna wykazać ewentualną fakturę korygującą „in plus” w rozliczeniu VAT za okres jej wystawienia.

Wniosek: W przypadku wystawienia faktury korygującej „in plus” Spółka powinna ująć zbiorczą fakturę korygującą, o której mowa w pytaniu 4, w rozliczeniu VAT za okres jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1-3 wniosku wspólnego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Odnośnie pytań nr 4 i 5 wniosku wspólnego należy wskazać, że ze względu na fakt, iż tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1-3 wniosku wspólnego jako prawidłowe, to przy warunkowej formule pytań nr 4 i 5 wniosku wspólnego, brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na ww. pytania nr 4 i 5.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W okolicznościach niniejszej sprawy przyjęto za element opisu sprawy, że w zamian za otrzymane środki Podatnik nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanych, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.