Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.459.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy (zarządca) i kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmiot zarządzający; rozporządzenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody niektórych jednostek (podmiotów)-Dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 59

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Spółka jako zarządzający specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe**,

*   czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**,

*   czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. czy dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,

*   czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy i kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwana: „Wnioskodawcą”, „Spółką” lub „Zarządzającym”) jest spółką będąca własnością Skarbu Państwa, która zajmuje się wsparciem przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności oraz w realizacji procesów restrukturyzacyjnych.

Spółka - w zakresie przedstawionego stanu faktycznego - działa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.), ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, zwana dalej także jako: „ustawa z dnia 10 maja 2018 r.”) oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także jako: „Rozporządzenie nr 1”) - Spółka zarządza … specjalną strefą ekonomiczną oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej - (dalej także jako: „Rozporządzenie nr 2”) - Spółka zarządza … specjalną strefą ekonomiczną.

Na mocy powołanych rozporządzeń Spółka podejmuje działania polegające m.in. na: udostępnianiu inwestorom składników mienia, przede wszystkim poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości Zarządzającego, tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie strefy, koniecznej dla realizacji projektów inwestycyjnych.

Spółka jest ponadto podmiotem zarządzającym obszarami zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162). Zgodnie z art. 1 pkt 4 tej ustawy, przez zarządzającego obszarem rozumie się zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650). Na podstawie delegacji ustawowej, zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 4 Minister właściwy do spraw gospodarki (obecnie Minister Przedsiębiorczości i Technologii) określa, w drodze rozporządzenia obszary na których poszczególni zarządzający, w tym Spółka będą wykonywać zadania określone w ustawie.

Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji nałożyła na Spółkę jako Zarządzającego szereg obowiązków m.in.: udostępnianie przedsiębiorcom składników mienia; świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji; prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje; udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji; podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi; pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną; współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy; tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki.

Spółka - jako podmiot zarządzający obszarami - ponosi więc wydatki związane ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Wśród wydatków, które Spółka ponosi w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji na zarządzanych obszarach należy wymienić wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych. Na wartość początkową wytworzonych lub nabytych środków trwałych składają się m.in.: wydatki związane z pracami budowlanymi, nadzorem inwestorskim dotyczącym danego zadania inwestycyjnego. Spółka ponosi także wydatki na nabycie środków trwałych będących gruntami.

Po oddaniu do używania tych środków trwałych, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne, które Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu (dotyczy budowli, budynków lub innych środków trwałych). W przypadku gruntów, wydatki na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich sprzedaży.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa powyżej, mają charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona. Powyższe wydatki (koszty) nie są objęte żadnym dofinansowaniem, w tym w formie dotacji lub subwencji.

Dochodami Spółki (Zarządzającego), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji są dochody z tytułu świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców korzystających ze wsparcia nowej inwestycji na podstawie zawartych umów, które określają wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Usługami tymi są w szczególności:

1.  usługi doradcze;
2.  usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 8, przedsiębiorcami oraz klastrami;
3.  usługi promocyjne;
4.  usługi szkoleniowe;
5.  inne usługi bezpośrednio związane z realizacją decyzji o wsparciu.

Szczegółowy katalog usług, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., z tytułu których Spółka osiąga dochody jako Zarządzający obszarami określony jest w planach rozwoju inwestycji zarządzanych Obszarów.

W planie rozwoju inwestycji wskazano, że odpłatnymi usługami skierowanymi do przedsiębiorców są standardowe usługi odpłatne, tj.:

1.  W zakresie oferty infrastrukturalnej: możliwość korzystania z infrastruktury technicznej i drogowej w obszarze, której dysponentem/właścicielem jest zarządzający obszarem, przygotowanie terenów inwestycyjnych, pozyskanych od Skarbu Państwa, KOWR, JST oraz innych osób, przez zarządzającego obszarem w uzasadnionych przypadkach i w miarę posiadanych środków finansowych.
2.  W zakresie oferty doradczo - szkoleniowej: doradztwo i pomoc w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu w zakresie posiadanych kompetencji; możliwość uczestnictwa w szkoleniach organizowanych przez zarządzającego obszarem, w tym z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z instytucjami otoczenia biznesu, szkołami uczelniami, ośrodkami B+R, przedsiębiorcami, klastrami, itd.
3.  W zakresie oferty badawczo - rozwojowej: wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z ośrodkami akademickimi w obszarze rozpoznania dostępności wykwalifikowanej kadry pracowniczej (absolwenci uczelni wyższych), pomoc w kontaktach z naukowymi ośrodkami badawczymi działającymi na terenie obszaru w celu rozpoznania możliwości przeprowadzania badań i analiz.
4.  W zakresie oferty pracownicy: cykliczne spotkania z przedstawicielami szkół/uczelni w zakresie dopasowywania oferty kształcenia do potrzeb lokalnych przedsiębiorców, promocja szkolnictwa branżowego poprzez m.in. organizowanie wizyt studyjnych uczniów/studentów u przedsiębiorców działających na terenie obszaru, organizowanie/współorganizowanie praktyk i staży zawodowych dla uczniów/studentów w firmach z obszaru.
5.  W zakresie oferty promocyjnej: udostępnianie przedsiębiorcom portalu zarządzającego obszarem dla celów informacyjnych, promocja przedsiębiorców za pomocą dostępnych kanałów komunikacji (np. strona internetowa, social media, prezentacje multimedialne itd.), promocja przedsiębiorców w publikacjach i materiałach reklamowych wydawanych przez zarządzającego obszarem oraz podczas organizowanych przez zarządzającego obszarem eventów.
6.  W zakresie oferty biznesowej: organizacja eventów i spotkań B2B dla przedsiębiorców działających na terenie obszaru.
7.  W zakresie oferty pro-eksportowej: wspieranie zagranicznej ekspansji przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie obszaru poprzez m.in. prowadzone kampanie informacyjne dotyczące przetargów ogłaszanych przez organizacje międzynarodowe; doradztwo w zakresie dostępnych instrumentów wsparcia ekspansji zagranicznej przedsiębiorców.
8.  W zakresie Innych usług wspomagających prowadzenie działalności przez przedsiębiorców: nie wymienione powyżej, które może w ramach kompetencji i w miarę posiadanych środków świadczyć zarządzający obszarem.

Wynagrodzenie za usługi określane jest w umowach zawieranych z przedsiębiorcami.

Dochody Spółki, o których mowa powyżej, nie stanowią:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
2.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
3.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, a w szczególności jej art. 41 ust. 1, Spółka jako zarządzający … specjalną strefą ekonomiczną oraz … specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, tak jak to wynikało z treści art. 25 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych?
2.  Czy pod pojęciem obszaru, o jakim mowa w art. 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, na którym Zarządzający może realizować swoje zadania uprawniające go do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, należy rozumieć tereny przydzielane Spółce przez Ministra właściwego do spraw gospodarki (obecnie Minister Przedsiębiorczości i Technologii) w rozporządzeniach wydanych na podstawie delegacji ustawowej, zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 4 ustawy?
3.  Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. czy dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?
5.  Czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1, 3-5.

W pozostałym zakresie tj. w zakresie pytania nr 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Do dnia 30 czerwca 2018 r. zwolnienie dochodów od podatku dochodowego od osób prawnych zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną regulowała ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 25 ust. 2 ww. ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej może zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Na podstawie § 2 Rozporządzenia nr 1 i nr 2, dochody Spółki zostały zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji został uchylony art. 25 ust. 2 zwalniający od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy - art. 38 pkt 11 ustawy.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zachowania uprawnień zarządzającego w zakresie zwolnienia dochodu od opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 41 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji ustawodawca stwierdził mianowicie, że zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, uprawnieni do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 38 w brzmieniu dotychczasowym zachowują to uprawnienie na zasadach dotychczasowych.

Powyższe oznacza, że Spółka, jako zarządzający … specjalną strefą ekonomiczną oraz … specjalną strefą ekonomiczną nadal jest uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych tak, jak to wynikało z brzmienia uchylonego już art. 25 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Pogląd zbieżny z powyższym wyrażony został w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.586.2018.1.MO).

„(\`(...)\`) Tym samym, Spółka po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będzie nadal uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 25 ust. 2 ustawy o SSE. Innymi słowy Spółka, jako Zarządzający, będzie uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących do 30 czerwca 2018 r.”

Ad 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Spółka może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych na obszarze, gdzie Spółka jest zarządzającym.

Z powyższego wynika, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 powołanej ustawy, zwolnieniu podlegają więc wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach tej ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, dochodami Spółki (Zarządzającego), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji są dochody z tytułu świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców korzystających ze wsparcia nowej inwestycji na podstawie zawartych umów, które określają wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Usługami tymi są w szczególności: usługi doradcze; usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 8, przedsiębiorcami oraz klastrami; usługi promocyjne; usługi szkoleniowe; inne usługi bezpośrednio związane z realizacją decyzji o wsparciu. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu nie podlegają więc dochody Zarządzającego inne niż te, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 powołanej ustawy, zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach tej ustawy.

Ad 4.

W dniu 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, użyte w ustawie określenie zarządzający obszarem oznacza zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Zarządzający obszarem wspiera rozwój nowych inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Natomiast, ust. 2 tego artykułu stanowi, że do zadań zarządzającego obszarem należy prowadzenie działań zmierzających do powstawania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem, w tym:

1.  udostępnianie przedsiębiorcom, na podstawie umowy, składników mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd;
2.  gospodarowanie składnikami mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd, w sposób ułatwiający przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej;
3.  świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców ubiegających się o wsparcie oraz korzystających ze wsparcia, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji, o którym mowa w art. 9;
4.  prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje;
5.  udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji;
6.  podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi;
7.  pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną;
8.  współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy:
9.  ze szkołami ponadpodstawowymi, w szczególności ze szkołami prowadzącymi kształcenie zawodowe oraz placówkami kształcenia ustawicznego, placówkami kształcenia praktycznego oraz ośrodkami dokształcania i doskonalenia zawodowego, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b i pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 i 1000),
10.  z uczelniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, ze zm.);
11.  tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki;
12.  rekomendowanie przedsiębiorcom optymalnej lokalizacji nowych inwestycji.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Zarządzający obszarem wykonuje swoje zadania zgodnie z planem rozwoju inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 37 pkt 3 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dodano art. 17 ust. 1 pkt 59, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1a tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., zarządzający strefą wspiera rozwój nowych inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym realizującym funkcję gospodarczą, motywującą zarządzającego do podejmowania działań na rzecz rozwoju obszaru. Jako szczególnie istotny wymaga podkreślenia warunek wydatkowania w okresie dwuletnim dochodu na wsparcie rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze.

Spółka może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych na obszarze gdzie Spółka jest zarządzającym.

Preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i okres, w jakim powinny być one dokonane. Należy podkreślić, że powyższe prawo do zwolnienia dochodów - w zakresie istoty - zostało przeniesione przez Ustawodawcę z rozporządzeń strefowych do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem przepisu przejściowego, tj. tzw. praw nabytych), co także wprost świadczy o wzmocnieniu rangi tego zwolnienia, a także ustawowego uregulowania istotnego elementu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie się wysokości zobowiązania publicznoprawnego podatników, w tym Spółki.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez zarządzającego obszarem warunku wydatkowania uzyskanych dochodów na cele związane ze wsparciem nowych inwestycji na danym obszarze. Jak wskazano w stanie faktycznym, wśród wydatków, które Spółka ponosi w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze (na terenie powyżej wymienionych dwóch specjalnych stref ekonomicznych) należy wymienić wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych.

W praktyce podkreśla się, że możliwość skorzystania z ww. zwolnienia wiąże się z koniecznością faktycznego wydatkowania dochodu na cele związane ze wsparciem nowych inwestycji na danym obszarze, a nie tylko deklaracją w przedmiocie zamiaru jego wydatkowania. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 29 lutego 2016 r. (nr ITPB3/4510-13/16/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „(\`(...)\`) aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, to ich „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktyczny, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.” Przedmiotem zwolnienia jest dochód, a właściwie dochód wydatkowany. Wymóg wydatkowania dochodu może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione (art. 15 ust. 4b-4c tej ustawy).

Należy wskazać, że na gruncie podobnego z punktu widzenia przedmiotu zwolnienia (dochodu podatnika w części przeznaczonej i wydatkowanej na określone preferowane przez Ustawodawcę cele), do takiej terminologicznej niekonsekwencji ustawodawcy odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/04) stwierdzając, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie (równowartość dochodu). Powyższy wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny także w odniesieniu do zwolnienia dochodu podmiotu zarządzającego obszarem.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka, jako podmiot zarządzający dwoma obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. Dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym przypadku, co należy podkreślić, prawo do zwolnienia zostało przeniesione przez Ustawodawcę z rozporządzeń strefowych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co świadczy jego wzmocnieniu „rangi” tego zwolnienia (z uwzględnieniem przepisu przejściowego).

W przedstawionym stanie faktycznym:

1.  Wśród wydatków, które Spółka ponosi w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze (na terenie powyżej wymienionych dwóch specjalnych stref ekonomicznych) są wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych. Na wartość początkową wytworzonych lub nabytych środków trwałych składają się m.in.: wydatki związane z pracami budowlanymi, nadzorem inwestorskim dotyczącym danej inwestycji. Spółka ponosi także wydatki na nabycie gruntów.
2.  Po oddaniu do używania środków trwałych, dokonywane będą od nich odpisy amortyzacyjne, które Spółka zaliczać będzie do kosztów uzyskania przychodu (dotyczy budowli, budynków lub innych środków trwałych). W przypadku gruntów, wydatki na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich odpłatnego zbycia.
3.  Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa powyżej, mają i będą mieć charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie w jakikolwiek sposób zwrócona. Powyższe wydatki (koszty) nie są objęte żadnym dofinansowaniem, w tym w formie dotacji lub subwencji.
4.  Dochodami Spółki (zarządzającego), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji są dochody z tytułu świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców korzystających ze wsparcia nowej inwestycji na podstawie zawartych umów, które określają wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Usługami tymi są w szczególności: usługi doradcze; usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 8, przedsiębiorcami oraz klastrami; usługi promocyjne; usługi szkoleniowe; inne usługi bezpośrednio związane z realizacją decyzji o wsparciu; usługi szczegółowo określone w planach rozwoju obszarów, tj.:
    1.  W zakresie oferty infrastrukturalnej: możliwość korzystania z infrastruktury technicznej i drogowej w obszarze, której dysponentem/właścicielem jest zarządzający obszarem, przygotowanie terenów inwestycyjnych, pozyskanych od Skarbu Państwa, KOWR, JST oraz innych osób, przez zarządzającego obszarem w uzasadnionych przypadkach i w miarę posiadanych środków finansowych.
    2.  W zakresie oferty doradczo- szkoleniowej: doradztwo i pomoc w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu w zakresie posiadanych kompetencji; możliwość uczestnictwa w szkoleniach organizowanych przez zarządzającego obszarem, w tym z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z instytucjami otoczenia biznesu, szkołami uczelniami, ośrodkami B+R, przedsiębiorcami, klastrami, itd.
    3.  W zakresie oferty badawczo - rozwojowej: wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z ośrodkami akademickimi w obszarze rozpoznania dostępności wykwalifikowanej kadry pracowniczej (absolwenci uczelni wyższych), pomoc w kontaktach z naukowymi ośrodkami badawczymi działającymi na terenie obszaru w celu rozpoznania możliwości przeprowadzania badań i analiz.
    4.  W zakresie oferty pracownicy, cykliczne spotkania z przedstawicielami szkół/uczelni w zakresie dopasowywania oferty kształcenia do potrzeb lokalnych przedsiębiorców, promocja szkolnictwa branżowego poprzez m.in. organizowanie wizyt studyjnych uczniów/studentów u przedsiębiorców działających na terenie obszaru, organizowanie/współorganizowanie praktyk i staży zawodowych dla uczniów/studentów w firmach z obszaru.
    5.  W zakresie oferty promocyjnej: udostępnianie przedsiębiorcom portalu zarządzającego obszarem dla celów informacyjnych, promocja przedsiębiorców za pomocą dostępnych kanałów komunikacji (np. strona internetowa, social media, prezentacje multimedialne itd.), promocja przedsiębiorców w publikacjach i materiałach reklamowych wydawanych przez zarządzającego obszarem oraz podczas organizowanych przez zarządzającego obszarem eventów.
    6.  W zakresie oferty biznesowej: organizacja eventów i spotkań B2B dla przedsiębiorców działających na terenie obszaru.
    7.  W zakresie oferty pro-eksportowej: wspieranie zagranicznej ekspansji przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie obszaru poprzez m.in. prowadzone kampanie informacyjne dotyczące przetargów ogłaszanych przez organizacje międzynarodowe; doradztwo w zakresie dostępnych instrumentów wsparcia ekspansji zagranicznej przedsiębiorców.
    8.  W zakresie Innych usług wspomagających prowadzenie działalności przez przedsiębiorców: nie wymienione powyżej, które może w ramach kompetencji i w miarę posiadanych środków świadczyć zarządzający obszarem.
5.  Dochody Spółki, o których mowa powyżej, nie stanowią:
    *   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
    *   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
    *   dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Z powyższego wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są ustawowe warunki do zwolnienia dochodu Spółki od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ:

1.  jest to dochód zarządzającego, o którym mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy,
2.  nie jest dochodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,
3.  wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych pozostawać będą w bezpośrednim związku ze wsparciem nowych inwestycji - spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1b tej ustawy (obowiązkiem przeznaczenia dochodu na cele preferowane w celu skorzystania przez podatników ze zwolnienia, jest konieczność przestrzegania warunku bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na określone cele. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (II FSK 793/16) NSA uznał, że:

„(\`(...)\`) Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych.” W wyroku NSA z dnia 21 listopada 2017 r. (II FSK 3000/15) Sąd wyraził pogląd, że: „(\`(...)\`) Budowa i prowadzenie domu studenckiego przez uczelnię wyższą jeżeli przewiduje to jej statut objęta jest regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 b u.p.d.o.p. Podkreślić jednak należy, że zwolnienie określone w tych przepisach ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a zatem wykonywanie zadań wskazanych w art. 13 i art. 14 p.s.w. zwolnione jest z podatku dochodowego, ale pod warunkiem, że wykonuje je uczelnia, dla której są to zadania przewidziane ustawą. Jeśli działalność, której mowa w art. 14 p.s.w. na własny rachunek prowadzić będzie podmiot trzeci, któremu uczelnia np. wynajmie nieruchomość, to nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie.”

Podsumowując, Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie mieć prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. dochody Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako zarządzającego obszarami, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. tej ustawy będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 5.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), jako podmiot zarządzający obszarami będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami wolnymi (równowartością dochodów) od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 tej ustawy). Dodatkowo wydatki na nabycie gruntów stanowią koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1991 r.).

Podkreślić należy, że w zakresie pytania nr 5 nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. W ocenie Spółki przepis ten nie dotyczy kosztów będących odpisami amortyzacyjnymi ani też nie dotyczy wydatków (kosztów) na nabycie środków trwałych, w tym gruntów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie mieć także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wydatki na nabycie lub wytworzenie przez A. środków trwałych nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie zostały także zwrócone A. w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawierają ograniczeń ustawowych co do ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabywanych lub wytwarzanych przez zarządzającego obszarami, w tym Spółkę i przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danego obszaru (tj. przeznaczonych do rozwoju obszarów) w przypadku, gdy zostały sfinansowane z dochodu (równowartości dochodu) wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych (powyższe dotyczy także wydatków na nabycie gruntów).

Powyższe oznacza, że w ocenie Spółki wydatki związane z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesione w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., stanowi będą podstawę do zwolnienia równowartości dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a jednocześnie - niejako po raz drugi - podatnik, w tym Spółka jako Zarządzający, będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych, a w przypadku środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w dacie odpłatnego zbycia gruntów.

W ocenie Spółki, zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów uzyskania przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Uwzględnienie w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu nie może być traktowane jako wyraz preferencji podatkowej, lecz zwykły zabieg na drodze do ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazane podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez ustawodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele wsparcia nowych inwestycji nie pozwalają na ewentualne równe i zamienne ich traktowanie.

W tym zakresie należy także przytoczyć stanowisko organów podatkowych (choć dotyczy ono specjalnych stref ekonomicznych, istota zagadnienia jest zbieżna). Organy podatkowe w szczególności podkreślają, że należy odróżnić pojęcie kosztów uzyskania przychodów od wydatkowania środków zwolnionych z podatku, czyli przeznaczonych na cele rozwoju strefy (istota zagadnienia tożsama z zagadnieniem wsparcia nowych inwestycji). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. (nr ITPB3/4510-11/16/AW) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: (\`(...)\`) w przypadku podatnika, kosztem uzyskania przychodu będą w całości odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem fakt, że od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych zależy wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, nie wiąże się z możliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż takiego wyłączenia przepisy omawianej ustawy nie zawierają.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazać należy, że pogląd, zgodnie z którym Spółka, jako podmiot zarządzający obszarem , będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostało sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) zwolnionymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wynika także z systemowej wewnętrznej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Systemowy charakter porządku prawnego sprawia, że w poszukiwaniu znaczenia przepisu może być bowiem konieczne także uwzględnienie jego miejsca w pewnej strukturalnej całości. Zastosowanie znajdują wówczas systemowe dyrektywy interpretacyjne, a więc dyrektywy odwołujące się do prawa rozumianego jako system norm (H. Rot, Elementy teorii prawa, Wrocław 1988, s. 163. Wykładnia systemowa wykorzystująca dyrektywy interpretacyjne systemowe poszukuje znaczenia normy prawnej przez określenie miejsca, jakie ta norma zajmuje w wewnętrznej systematyce aktu normatywnego albo w systemie prawa jako całości - ibidem, s. 163. Szerzej na ten temat także m.in. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 248; J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1981, s. 172). Systemowa wykładnia prawa podatkowego polega zatem na ustaleniu znaczenia przepisu z zakresu prawa podatkowego ze względu na system prawa, do którego przepis ten należy, zakłada interpretację we wzajemnym związku z całym systemem prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 183). Przepisy prawa podatkowego powinny być bowiem interpretowane z uwzględnieniem faktu, iż stanowią one element gałęzi prawa podatkowego, a także większej całości, jaką jest system prawa powszechnie obowiązującego. Nie jest więc dopuszczalne takie rozumienie przepisu, ustalone w oparciu o przesłanki językowe, które pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z pozostałymi przepisami prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że zbieżna zasada zwolnienia dochodu przewidziana została w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczącym zwolnienia dochodu podatników przeznaczających dochody na preferowane przez Ustawodawcę cele. Dotyczy to m.in. fundacji przeznaczających osiągnięte dochody na cele statutowe, preferowane przez Ustawodawcę. Wskazać także należy na ulgę badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W jej przypadku, podatnik może - po spełnieniu ustawowych warunków - odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane, tj. koszty uzyskania przychodów enumeratywnie wymienione w art. 18d ust. 2 tej ustawy. W tym także przypadku podatnicy mają prawo do dwukrotnego uwzględnienia kosztów w rachunku podatkowym, tzn. jako koszty uzyskania przychodu obniżające dochód podatkowy oraz jako koszty uzyskania przychodu obniżające podstawę opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że:

1.  zwolnieniu podlegają dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Spółka jest takim zarządzającym;
2.  przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawierają regulacji, które nie dawałyby podatnikom prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostało sfinansowane dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych

pogląd o prawie obniżaniu dochodu o owe wydatki: „po raz pierwszy” poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy i „po raz drugi” poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów uznać należy za prawidłowy, tj. znajdujący zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym. Wskazać bowiem należy, że powołane regulacje prawne umożliwiają w pierwszej kolejności zwolnienie dochodu w części wydatkowanej na preferowane przez Ustawodawcę cele (nabycie lub wytworzenie środków trwałych związanych ze wspieraniem rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze), a w dalszej kolejności, w tym w następnych latach podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot zarządzający obszarem będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostało sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) zwolnionymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Spółka jako zarządzający specjalną strefą ekonomiczną jest nadal uprawiona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe**,

*   czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji po spełnieniu warunku wydatkowania ich w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także po spełnieniu innych warunków, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**,

*   czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. czy dochody Zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,

*   czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482 ze zm.; dalej: ustawa o SSE), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

\- biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W myśl art. 25 ust. 2 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2018 r., Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, może zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Zarządzającym Specjalną Strefą Ekonomiczną. Spółka działa na podstawie dwóch rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie … specjalnej strefy ekonomicznej - Spółka zarządza (…) specjalną strefą ekonomiczną oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej - Spółka zarządza (…) specjalną strefą ekonomiczną.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzeń, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Z dniem 30 czerwca 2018 r. na mocy art. 38 pkt 11 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162) został uchylony art. 25 ust. 2 ustawy o SSE.

Zgodnie jednak z art. 41 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, uprawnieni do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 38 w brzmieniu dotychczasowym zachowują to uprawnienie na zasadach dotychczasowych.

Tym samym, Spółka po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będzie nadal uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 25 ust. 2 ustawy o SSE. Innymi słowy Spółka, jako Zarządzający, będzie uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących do 30 czerwca 2018 r.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 3

Z dniem 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, użyte w ustawie określenie zarządzający obszarem oznacza zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Zarządzający obszarem wspiera rozwój nowych inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Natomiast, ust. 2 tego artykułu stanowi, że do zadań zarządzającego obszarem należy prowadzenie działań zmierzających do powstawania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem, w tym:

1.  udostępnianie przedsiębiorcom, na podstawie umowy, składników mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd;
2.  gospodarowanie składnikami mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd, w sposób ułatwiający przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej;
3.  świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców ubiegających się o wsparcie oraz korzystających ze wsparcia, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji, o którym mowa w art. 9;
4.  prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje;
5.  udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji;
6.  podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi;
7.  pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną;
8.  współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy:
    1.  ze szkołami ponadpodstawowymi, w szczególności ze szkołami prowadzącymi kształcenie zawodowe oraz placówkami kształcenia ustawicznego, placówkami kształcenia praktycznego oraz ośrodkami dokształcania i doskonalenia zawodowego, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b i pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 i 1000),
    2.  z uczelniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 , z późn. zm.);
9.  tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki;
10.  rekomendowanie przedsiębiorcom optymalnej lokalizacji nowych inwestycji.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Zarządzający obszarem wykonuje swoje zadania zgodnie z planem rozwoju inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 37 pkt 3 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), dodano art. 17 ust. 1 pkt 59, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że Spółka w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, realizując zadania o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 4 i 5

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, ponosi wydatki związane ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Wydatki, które Spółka ponosi w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji na zarządzanych obszarach to wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych. Na wartość początkową wytworzonych lub nabytych środków trwałych składają się m.in.: wydatki związane z pracami budowlanymi, nadzorem inwestorskim dotyczącym danego zadania inwestycyjnego. Spółka ponosi także wydatki na nabycie środków trwałych będących gruntami. Po oddaniu do używania tych środków trwałych, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne, które Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu (dotyczy budowli, budynków lub innych środków trwałych). W przypadku gruntów, wydatki na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich sprzedaży.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa powyżej, mają charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona. Powyższe wydatki (koszty) nie są objęte żadnym dofinansowaniem, w tym w formie dotacji lub subwencji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei art. 10 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji stanowi, że zarządzający obszarem świadczy na rzecz przedsiębiorcy korzystającego ze wsparcia nowej inwestycji usługi inne niż informacyjne na podstawie umowy, która określa wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Przedsiębiorca, który uzyskał decyzję o wsparciu, obowiązany jest do zawarcia takiej umowy.

Za usługi, o których mowa powyżej, zgodnie z ust. 2, uznaje się:

1.  usługi doradcze;
2.  usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 8, przedsiębiorcami oraz klastrami;
3.  usługi promocyjne;
4.  usługi szkoleniowe;
5.  inne usługi bezpośrednio związane z realizacją decyzji o wsparciu.

Szczegółowy katalog usług określony jest w planie rozwoju inwestycji.

Zgodnie z art. 9, zarządzający obszarem wykonuje swoje zadania zgodnie z planem rozwoju inwestycji. Plan rozwoju inwestycji przygotowywany jest przez zarządzającego obszarem i uwzględnia dokumenty strategiczne, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, oraz dokumenty planistyczne, o których mowa w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1073 i 1566). Plan rozwoju inwestycji określa w szczególności:

1.  szczegółowe cele, do których osiągnięcia dąży zarządzający obszarem w okresie objętym planem;
2.  usługi świadczone przez zarządzającego obszarem, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 3;
3.  zasady ustalania wynagrodzenia za usługi inne niż informacyjne świadczone przez zarządzającego obszarem.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – są tylko te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy jest to, że przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

W przedmiotowej sprawie, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z danego źródła a kosztami ich uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 59 cytowanej ustawy, wolne od podatku są dochody zarządzającego, o których mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Warto raz jeszcze przywołać art. 7 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zgodnie z którym zarządzający obszarem wspiera rozwój nowych inwestycji na danym obszarze, biorąc pod uwagę potrzeby rozwojowe regionu i cele gospodarcze określone w dokumentach strategicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Ustęp 2 przywołanego artykułu określa zadania zarządzającego obszarem, do których należy prowadzenie działań zmierzających do powstawania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem, w tym:

1.  udostępnianie przedsiębiorcom, na podstawie umowy, składników mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd;
2.  gospodarowanie składnikami mienia, których zarządzający obszarem jest właścicielem, posiadaczem zależnym lub oddanych mu w zarząd, w sposób ułatwiający przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej;
3.  świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców ubiegających się o wsparcie oraz korzystających ze wsparcia, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji, o którym mowa w art. 9;
4.  prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje;
5.  udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji;
6.  podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi;
7.  pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną;
8.  współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy:
    1.  ze szkołami ponadpodstawowymi, w szczególności ze szkołami prowadzącymi kształcenie zawodowe oraz placówkami kształcenia ustawicznego, placówkami kształcenia praktycznego oraz ośrodkami dokształcania i doskonalenia zawodowego, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b i pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 i 1000),
    2.  z uczelniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 , z późn. zm.);
9.  tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki;
10.  rekomendowanie przedsiębiorcom optymalnej lokalizacji nowych inwestycji.

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że brzmienie treści art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w danym roku podatkowym, w części odpowiadającej wydatkom poniesionym w danym roku podatkowym lub w roku po nim następującym na prowadzenie działań zmierzających do powstawania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem. Nie chodzi zatem w tym przepisie o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele.

Podkreślić przy tym należy, że każdy z poniesionych wydatków na wyżej wskazane cele rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Zatem, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów to zmniejsza on wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym (dochodu), rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym, dotyczą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też nie ma podstaw prawnych do odmiennego traktowania poszczególnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W niniejszej sprawie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu wydatkowanego na wskazane w przepisie cele w kontekście możliwości zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy postępować tożsamo, jak w przypadku analogicznych spraw rozpatrywanych na gruncie zwolnienia wynikającego z rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych.

Identyczne stanowisko w analogicznej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, w którym czytamy, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji § 11 rozporządzenia RM nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zgodnie z § 11 wspomnianego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia RM – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, "jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym" (s. 6 zmiany interpretacji indywidualnej). Wykładnia § 11 rozporządzenie RM przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1679/11 i II FSK 1690/11), wywodząc, że „finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżenia dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia." Jakkolwiek wyroki te dotyczyły zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2009 r. w sprawie legnickiej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 191, poz. 1416 ze zm.), niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest tożsame z brzmieniem § 11 rozporządzenia mającego zastosowanie w badanej sprawie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jako podmiot zarządzający obszarami będzie mieć jednocześnie prawo do:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), jako kosztów uzyskania przychodów (pytanie 5) oraz

*   w myśl art. 17 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r., tj. dochody Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako zarządzającego obszarami, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust.1 tej ustawy będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie 4)

należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tutejszy Organ zauważa, że co do zasady interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego w odniesieniu do innych podatników. Ponadto przywołana interpretacja indywidualna z dnia 29 lutego 2016 r. nr ITPB3/4510-13/16/DK dotyczyła jedynie pojęcia „wydatek poniesiony” co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.