Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-519a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-03
Teza: Kiedy powstaje przychód podatkowy z tyt. udzielania świadczeń ponad określony w umowie z NFZ limit?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu udzielania świadczeń ponad określony w umowie z NFZ limit – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu udzielania świadczeń ponad określony w umowie z NFZ limit.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, będącym w myśl ustawy o finansach publicznych jednostką sektora finansów publicznych.

Celem udzielania świadczeń medycznych pacjentom, Centrum podpisuje z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia roczne kontrakty medyczne - określające roczne maksymalne limity punktowe i wartościowe dla poszczególnych zakresów świadczeń odrębnie.

Centrum co miesiąc przekazuje do NFZ informację dot. wykazu wykonanych usług medycznych, która podlega w Funduszu weryfikacji.

Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu, Centrum wystawia fakturę, która jest podstawą dla wypłaty należnego Centrum wynagrodzenia.

Fundusz odmawia finansowania części wykonanych przez Centrum świadczeń medycznych dla osób ubezpieczonych, głównie z uwagi na fakt, że są to świadczenia, które nie mieszczą się w tzw. limicie określonym w umowach.

W kolejnych okresach rozliczeniowych świadczenia te mogą być uznane przez NFZ. W takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy zwiększający limity określone w umowie, dający podstawę do wysłania do NFZ raportu statystycznego, który po weryfikacji przez Fundusz zostaje odesłany do Centrum wraz z "szablonem do wystawienia faktury", na podstawie którego wystawiana jest faktura. Zdarza się, że świadczenia ponadlimitowe nie są uznawane przez Fundusz i wówczas sprawa o ich zapłatę kierowana jest przez Centrum na drogę postępowania sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstaje przychód podatkowy z tyt. udzielania świadczeń ponad określony w umowie z NFZ limit?
2.  Czy koszty związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych, które nie wygenerowały przychodu podatkowego w roku ich wykonania jak również w kolejnych latach należy uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Centrum w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje należność w sensie cywilistycznym) i traktowane są w momencie ich wykonania jako świadczenia nieodpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tyt. świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero w momencie uznania ich przez NFZ skutkującego uzyskaniem prawa do wynagrodzenia na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy, tzn. w momencie wystawienia faktury obciążającej NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uregulowań podatkowoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze normę art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – regulującą kwestię przychodów. Przepis ten nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Natomiast świadczenia ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź np. ugody), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odmienna sytuacja zaistnieje jednakże w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Wnioskodawca ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., Nr 217 z późn. zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze ww. regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – dochodzi więc do powstania roszczenia – Wnioskodawca ma obowiązek wykazania przychodu należnego wynikającego z wystawionych faktur. Wnioskodawca ma bowiem prawo żądać zapłaty i jest obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jemu należności.

W przypadku natomiast natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie ma art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji przychód powstaje – w myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym wykonano przedmiotowe usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przychód z tyt. świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero w momencie uznania ich przez NFZ skutkującego uzyskaniem prawa do wynagrodzenia na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy, tzn. w momencie wystawienia faktury obciążającej NFZ – jest więc nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.