Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-304/09/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-24
Teza: Czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej spowoduje po stronie tej spółki powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli wniesienie tego wkładu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 25 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z prowadzoną działalnością wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym oraz halą magazynową (dalej: nieruchomości). Przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy.

Na skutek decyzji biznesowej, wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Udział w Spółce komandytowej wnioskodawca zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. W związku z powyższym, wniesiony wkład w postaci nieruchomości powiększy majątek Spółki komandytowej. W zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy.

Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu stanowić będzie dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie przez wnioskodawcę do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości będzie podlegało po stronie Spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdy dostawa nieruchomości (wkład niepieniężny) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, gdy dostawa nieruchomości (wkład niepieniężny) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wniesienie nieruchomości do Spółki komandytowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie wnioskodawca wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy, jak wynika z powyżej powołanych przepisów, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. jest umowa spółki i zmiana umowy spółki, przy czym za zmianę umowy spółki w przypadku spółki komandytowej należy rozumieć m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki komandytowej (niezależnie od tego, w jakiej formie wniesiono wkład pieniężnej czy niepieniężnej).

Zdaniem wnioskodawcy, oznacza to, że ustawodawca w ramach definicji zmiany umowy spółki osobowej, ujął także czynność wniesienia wkładu - w tym wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji niezasadne byłoby twierdzenie, że czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki oraz, że jest jedynie konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. Według wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem jednoznacznie, że za zmianę umowy spółki w przypadku spółki osobowej należy uznać właśnie samą czynność wniesienia do niej wkładu (również rzeczowego), której skutkiem jest zwiększenie majątku spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy była kwalifikacja czynności wniesienia wkładu oraz czynności zmiany umowy spółki jako dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas przytoczona wyżej definicja zmiany umowy spółki zawarta w art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy nie miałaby żadnego racjonalnego uzasadnienia.

W ocenie wnioskodawcy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych aportów wnoszonych do spółek kapitałowych (powodujących podwyższenie kapitału zakładowego tych spółek) i aportów wnoszonych do spółek osobowych (powodujących zwiększenie majątku tych spółek).

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi zmianę umowy spółki, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem czynności cywilnoprawnych (wg stawki 0,5%, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wnioskodawca wskazał, że istotnym jest, iż ustawodawca w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidział, iż nie podlegają temu podatkowi wszystkie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Według wnioskodawcy, aby ustalić czy dana czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, rozstrzygnięcia wymaga, czy przynajmniej jedna ze stron tej transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej będą stanowiące własność wnioskodawcy nieruchomości, których dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy, wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, do towarów zalicza się, m.in. grunty oraz budynki i budowle lub ich części.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, ponieważ w obecnym stanie prawnym przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej będzie stanowił towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast aport nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność taka co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 22%.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w broszurze z 16 kwietnia 2009r. wydanej przez Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów), aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu. Powyższe oznacza, że aport będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, o ile ze względu na przedmiot aportu czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie kwalifikowała się na zwolnienie z opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, odnosząc powyższe rozważania do art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportem do Spółki komandytowej nieruchomości, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania tej transakcji z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że w analizowanym przypadku nie znajdą w szczególności zastosowania wyjątki przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (wśród których wymieniono m.in. umowę spółki i jej zmiany), ponieważ wyjątki te dotyczą jedynie sytuacji, w których przynajmniej jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie wnioskodawcy, w związku z faktem, że w przypadku czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie przewidziano umowy spółki i jej zmiany jako wyjątku uniemożliwiającego wyłączenie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, celowym jest uznanie, że wkład niepieniężny podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie jednocześnie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko jest fakt, że w przypadku innych czynności cywilnoprawnych, opodatkowanie przynajmniej jednej ze stron transakcji podatkiem od towarów i usług wyłącza daną czynność z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na gruncie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W opinii wnioskodawcy, brak jest racjonalnych podstaw do różnicowania poszczególnych czynności cywilnoprawnych pod kątem oceny czy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług co najmniej jednej ze stron z tytułu danej czynności pozwala na wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, wnioskodawca zajął stanowisko, iż:

*   wniesienie wkładu do spółki prawa handlowego jest tożsame pojęciowo na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z czynnością cywilnoprawną, jaką jest zmiana umowy spółki,
*   wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego objęte jest zakresem uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług,
*   czynności cywilnoprawne, z tytułu których przynajmniej jedna strona jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, według wnioskodawcy, wniesienie przez niego do Spółki komandytowej, wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, której dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   z dnia 24 października 2008r. sygn. akt II FSK 1478/07,
*   z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1661/07,

przytaczając argumenty Sądu oraz na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 27 grudnia 2007r. Znak: IPPB2/436-79/07-4/AA, - z dnia 25 marca 2008r. Znak: IPPB2/436-219/07-2/MZ,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 14 stycznia 2009r. Znak: ILPB2/436-102/08-4/MK, - z dnia 30 kwietnia 2009r. Znak: ILPB2/436-22/09-4/MK,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 09 października 2008r. Znak: IBPB2/436-126/08/MZ.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wyjaśnia się, że wniosek w pozostałej części, dotyczącej podatku od towarów i usług, zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r., Nr 68 poz. 450 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Tym samym notariusz jest obowiązany pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza przystąpić jako wspólnik do nowo utworzonej spółki komandytowej. Udział w tej spółce wnioskodawca zamierza pokryć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanej przez siebie nieruchomości. Wniesiony wkład powiększy majątek spółki komandytowej. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, wskazującego na niezasadność twierdzenia, iż: „czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki oraz, że jest jedynie konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki”, wyjaśnia się, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej, w tym do spółki komandytowej, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o zawarciu umowy spółki lub dokonaniu zmiany umowy spółki. Czynność wniesienia aportu jest zatem następstwem innej czynności. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów, a nie czynność wniesienia aportu. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje zatem dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 tej ustawy. Taką czynnością jest m.in. umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, nie jest nią natomiast sama czynność wniesienia wkładu (aportu) do spółki jako czynność nie zakwalifikowana do czynności objętych wymienionym podatkiem.

Z uwagi na powyższe nie można również zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż samą czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej (również rzeczowego), której skutkiem jest zwiększenie majątku spółki należy uznać za zmianę umowy spółki. Należy podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki osobowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy. Wynika z tego zatem, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) – a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych oraz wskazanych interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nadmienić jedynie należy, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnych prezentujących odmienne niż przedstawione w niniejszej stanowisko, zastosowanie mógłby znaleźć art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.