Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.75.2019.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług hotelarskich i gastronomicznych.
Słowa kluczowe: odliczenia; stowarzyszenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług hotelarskich i gastronomicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług hotelarskich i gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie Polskich Klubów (dalej: Stowarzyszenie) skupia działające na terenie Polski kluby

Podstawowym celem działalności Stowarzyszenia jest koordynacja współpracy Klubów w Polsce oraz koordynacja współpracy z Klubami zlokalizowanymi poza granicami Polski.

Działalność Stowarzyszenia ma na celu koordynację działań Klubów w szczególności w zakresie realizacji projektów humanitarnych i edukacyjnych, organizowania szkoleń, seminariów, konferencji, zjazdów, zlotów, wycieczek, pobytów szkoleniowych, zawodowych i turystycznych, wymian młodzieży i dorosłych, spotkań koleżeńskich, zawodów sportowych, spotkań hobbystycznych oraz innych zadań wynikających z celów Klubów.

W szczególności Stowarzyszenie koordynuje działalność klubów w zakresie:

1.  Prowadzenia i propagowania działalności społecznej o skali ogólnokrajowej i światowej;
2.  Rozwijania i propagowania wzajemnych kontaktów osobistych w służbie dla społeczeństwa;
3.  Kształtowania i pielęgnowania wysokiego etycznego poziomu zawodowego członków klubów ich działalności gospodarczej i społecznej;
4.  Propagowania wśród członków Stowarzyszenia i członków Klubów idei służby dla społeczeństwa;
5.  Podejmowania działań na rzecz porozumienia między ludźmi wszelkich zawodów, połączonych ideałami działalności społecznej, jak również między narodami w celu osiągnięcia trwałego pokoju;
6.  Popularyzacji i podnoszenia kwalifikacji zawodowych członków oraz kultywowanie tradycji (…);
7.  Inicjowania, organizowania i prowadzenia działalności charytatywnej, a w szczególności udzielania pomocy chorym, szpitalom i ośrodkom pomocy społecznej;
8.  Udzielania pomocy uczącej się młodzieży;
9.  Organizowania i sponsorowania szkoleń kursów, wystaw, pokazów, odczytów, sympozjów, seminariów itp.;
10.  Współpracy z pokrewnymi stowarzyszeniami krajowymi i zagranicznymi;
11.  Współdziałania z władzami, instytucjami oraz organizacjami zainteresowanymi działalnością Dystryktu lub (…).

W związku z realizacją celów statutowych Stowarzyszenie organizuje m.in.: konferencje, szkolenia oraz międzynarodowe programy wymiany młodzieży. Organizowane przez Stowarzyszenie konferencje i szkolenia są jedno lub kilkudniowe. Programy międzynarodowej wymiany młodzieżowej trwają od kilku tygodni do kilku miesięcy. W związku z organizacją długookresowych wymian Stowarzyszenie organizuje również spotkania okolicznościowe dla młodzieży. Na koszt organizacji konferencji, szkoleń i spotkań dla uczestników składają się różnego rodzaju usługi oraz związana z tym praca własna. Usługi obce dotyczą m.in. wynajmu sali konferencyjnych, zapewnienia różnych materiałów zużywanych w trakcie spotkań, zapewnienie wykładowców, zapewnienie wyżywienia oraz noclegów dla uczestników. Udział w konferencjach i szkoleniach jest odpłatny. Płatności za udział w konferencjach i szkoleniach dokonują uczestniczy szkolenia. W przypadku wymiany młodzieżowej płatności dokonują rodzice młodzieży uczestniczącej w wymianie. Wynagrodzenie Stowarzyszenia z tytułu organizacji konferencji, szkoleń oraz wymiany młodzieżowej podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT i jest dokumentowane odpowiednią fakturą sprzedaży lub jest zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Jednym z elementów składowych organizowanych przez Stowarzyszenie konferencji, szkoleń, wymian młodzieży jest zapewnienie uczestnikom zakwaterowania oraz wyżywienia. Stąd koszt nabycia tych usług od podmiotów trzecich jest wliczony do wynagrodzenia, które pobiera Stowarzyszenie od uczestników tych wydarzeń. Stowarzyszenie świadczy kompleksową usługę zorganizowania konferencji, szkolenia, spotkania która w całości podlega opodatkowaniu VAT. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność w części opodatkowaną, a w części zwolnioną z VAT. Stowarzyszenie zgodnie z przepisami o VAT (tj. art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. z dnia 26 maja 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 dalej: ustawa o VAT) odlicza podatek naliczony tylko w tej części, w której jest on związany z jego działalnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych w przypadku, gdy powyższe usługi są odsprzedawane uczestnikom konferencji, szkoleń i spotkań w ramach świadczonej na ich rzecz kompleksowej organizacji tego wydarzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych do dalszej odsprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, że „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym jest mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Z przepisu tego wynika jedna z zasad ogólnych opodatkowania VAT, tj. zasada neutralności podatku VAT dla jego podatników. Zasada ta oznacza, że podatnik VAT jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w takiej części w jakiej jest on związany z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zważywszy, że działalność Stowarzyszenia w części związanej z organizacją konferencji, szkoleń i spotkań podlega opodatkowaniu VAT stąd zgodnie z zasadą ogólną cały podatek naliczony związany z tą działalnością podlega odliczeniu.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada neutralności oznacza uwolnienie podatnika VAT od ekonomicznego ciężaru tego podatku, który powinien zostać poniesiony przez ostatecznych konsumentów towarów i usług. W orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2144/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT faktyczny ciężar tego podatku powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Realizacja zasady neutralności wyraża się więc w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (tj. zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług (w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem) mógł zostać odliczony”. Ewentualne ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są w nim enumeratywnie wymienione. Ograniczenia te dotyczą sytuacji uregulowanych w art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Żaden z przywołanych przepisów nie dotyczy działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie stąd ograniczenia te nie mają zastosowania do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stowarzyszenie.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stowarzyszenie od usług gastronomicznych i hotelarskich nie wynika również z brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (\`(...)\`) 4) usług noclegowych i gastronomicznych (\`(...)\`)”.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości „Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy” Orzeczenie ETS w sprawie C-268/93 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelamn – Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaus de Maine-et-Liore (Francja) i C-191/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaus de Val-de-Mare (Francja); cyt. za J. Buziewski i J. Jędruszczyk, Neutralność podatku – podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy Nr 5/2013, s 19.

Ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje uzasadnienia ani w postanowieniach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU L Nr 347 poz. 1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa o VAT). Na okoliczność tą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. I FSK 1637/15) który w uzasadnieniu do wyroku wyjaśnił, że „prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę, wydatki reprezentacyjne – za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, który np. handluje tymi towarami)”.

Nabywane przez Stowarzyszenie usługi gastronomiczne i hotelowe, są ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. „Tylko wtedy, gdy brak jest tego »ścisłego związku z działalnością gospodarczą« podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże ich jakiś związek z jego działalnością opodatkowaną. Celem tego przepisu jest zakaz odliczenia podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystania ich w działalności gospodarczej są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną”. Zakup usług gastronomicznych i hotelarskich przez Stowarzyszenie nie ma charakteru konsumpcyjnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, tj. usługi te nie są wykorzystywane na konsumpcję prywatną. W związku z powyższym, sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych i gastronomicznych, należy odczytywać jako niedotyczący tych podatników (w tym Stowarzyszenia), którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podmiotom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi organizacji konferencji i szkoleń, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług noclegu oraz wyżywienia.

Świadczenie usług hotelowych i gastronomicznych jest nieodłącznym elementem organizacji konferencji, szkoleń lub programów wymiany młodzieży. Stowarzyszenie dokonuje zakupu usług hotelowych i gastronomicznych nie w celu pokazania okazałości organizatora, ale zapewnienia bezproblemowego dostępu do zaplanowanych na konferencji czy szkoleniu, dyskusji, warsztatów, seminariów, itp. Jednocześnie Stowarzyszenie zwraca uwagę, że ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług gastronomicznych i hotelarskich istniejące w przepisach o VAT przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie dotyczyło sytuacji, w której usługi te były nabywane w ramach świadczenia usługi turystycznej. Stąd tzw. klauzula „standstill” do której odnosi się art. 176 Dyrektywy o VAT nie znajduje zastosowania do przypadku Stowarzyszania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2017 r. nie wszystkie usługi turystyki muszą zostać opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 119 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie skupia działające na terenie Polski Kluby. Podstawowym celem działalności Stowarzyszenia jest koordynacja współpracy Klubów w Polsce oraz koordynacja współpracy z Klubami zlokalizowanymi poza granicami Polski. Działalność Stowarzyszenia ma na celu koordynację działań Klubów w szczególności w zakresie realizacji projektów humanitarnych i edukacyjnych, organizowania szkoleń, seminariów, konferencji, zjazdów, zlotów, wycieczek, pobytów szkoleniowych, zawodowych i turystycznych, wymian młodzieży i dorosłych, spotkań koleżeńskich, zawodów sportowych, spotkań hobbystycznych oraz innych zadań wynikających z celów Klubów. W szczególności Stowarzyszenie koordynuje działalność klubów w zakresie: prowadzenia i propagowania działalności społecznej o skali ogólnokrajowej i światowej; rozwijania i propagowania wzajemnych kontaktów osobistych w służbie dla społeczeństwa; kształtowania i pielęgnowania wysokiego etycznego poziomu zawodowego członków klubów ich działalności gospodarczej i społecznej; propagowania wśród członków Stowarzyszenia i członków Klubów idei służby dla społeczeństwa; podejmowania działań na rzecz porozumienia między ludźmi wszelkich zawodów, połączonych ideałami działalności społecznej, jak również między narodami w celu osiągnięcia trwałego pokoju; popularyzacji i podnoszenia kwalifikacji zawodowych członków oraz kultywowanie tradycji; inicjowania, organizowania i prowadzenia działalności charytatywnej, a w szczególności udzielania pomocy chorym, szpitalom i ośrodkom pomocy społecznej; udzielania pomocy uczącej się młodzieży; organizowania i sponsorowania szkoleń kursów, wystaw, pokazów, odczytów, sympozjów, seminariów itp.; współpracy z pokrewnymi stowarzyszeniami krajowymi i zagranicznymi; współdziałania z władzami, instytucjami oraz organizacjami zainteresowanymi działalnością Dystryktu. W związku z realizacją celów statutowych Stowarzyszenie organizuje m.in.: konferencje, szkolenia oraz międzynarodowe programy wymiany młodzieży. Organizowane przez Stowarzyszenie konferencje i szkolenia są jedno lub kilkudniowe. Programy międzynarodowej wymiany młodzieżowej trwają od kilku tygodni do kilku miesięcy. W związku z organizacją długookresowych wymian Stowarzyszenie organizuje również spotkania okolicznościowe dla młodzieży. Na koszt organizacji konferencji, szkoleń i spotkań dla uczestników składają się różnego rodzaju usługi oraz związana z tym praca własna. Usługi obce dotyczą m.in. wynajmu sali konferencyjnych, zapewnienia różnych materiałów zużywanych w trakcie spotkań, zapewnienie wykładowców, zapewnienie wyżywienia oraz noclegów dla uczestników. Udział w konferencjach i szkoleniach jest odpłatny. Płatności za udział w konferencjach i szkoleniach dokonują uczestniczy szkolenia. W przypadku wymiany młodzieżowej płatności dokonują rodzice młodzieży uczestniczącej w wymianie. Wynagrodzenie Stowarzyszenia z tytułu organizacji konferencji, szkoleń oraz wymiany młodzieżowej podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT i jest dokumentowane odpowiednią fakturą sprzedaży lub jest zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Jednym z elementów składowych organizowanych przez Stowarzyszenie konferencji, szkoleń, wymian młodzieży jest zapewnienie uczestnikom zakwaterowania oraz wyżywienia. Stąd koszt nabycia tych usług od podmiotów trzecich jest wliczony do wynagrodzenia, które pobiera Stowarzyszenie od uczestników tych wydarzeń. Stowarzyszenie świadczy kompleksową usługę zorganizowania konferencji, szkolenia, spotkania która w całości podlega opodatkowaniu VAT. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność w części opodatkowaną, a w części zwolnioną z VAT. Stowarzyszenie zgodnie z przepisami o VAT odlicza podatek naliczony tylko w tej części, w której jest on związany z jego działalnością opodatkowaną VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych, w sytuacji gdy powyższe usługi są odsprzedawane uczestnikom konferencji, szkoleń czy spotkań.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy jednak obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Jedno z takich ograniczeń stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Powyższy przepis wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług hotelarskich i gastronomicznych, które w całości są odsprzedawane i w całości są też związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie cytowany art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, określający jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Wynika to z tego, że na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Wobec tego przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 ustawy zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z dnia 5 października 1999 r., sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00). Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Zauważyć należy, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że realizując cele statutowe Stowarzyszenie organizuje m.in. konferencje, szkolenia czy spotkania okolicznościowe. Na koszt organizacji konferencji, szkoleń czy ww. spotkań dla uczestników składają się różnego rodzaju usługi oraz związana z tym praca własna. Wnioskodawca wskazał, że jednym z elementów składowych ww. konferencji, szkoleń czy spotkań jest zapewnienie uczestnikowi zakwaterowania oraz wyżywienia. Ponadto jak wskazał Zainteresowany – koszt nabycia od podmiotów trzecich usług gastronomicznych (wyżywienia) oraz usług hotelarskich (zakwaterowania) jest wliczony do wynagrodzenia, które Stowarzyszenie pobiera od uczestników tych wydarzeń.

W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych nie ma wpływu fakt, że usługi te Wnioskodawca będzie nabywał celem zrealizowania świadczenia kompleksowego w postaci usługi polegającej na organizacji konferencji, szkoleń i spotkań. Powołany przepis jest jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych i hotelarskich działa jako ostateczny konsument, czy też nabywa je w celu dalszej odsprzedaży, bądź odprzedaje jako usługę składową świadczenia kompleksowego (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy). Skoro zatem nabyte przez Wnioskodawcę usługi mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług hotelarskich. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych w sytuacji, gdy powyższe usługi są odsprzedawane uczestnikom konferencji, szkoleń i spotkań, ponieważ ustawodawca wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tutejszy Organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.