Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-929/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lombard; pożyczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 września 2015 r. znak ILPB1/4511-1-929/15-2/AG ILPB2/4514-1-145/15-2/WS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 września 2015 r., a w dniu 16 września 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi lombard, tj. działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw. Wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. Rozlicza się w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, spisując jednocześnie w ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy dokładne dane pożyczkobiorców, datę udzielenia, kwotę oraz termin zwrotu udzielonych pożyczek, a także opis zastawionych rzeczy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a swoją sprzedaż rejestruje przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

Ponieważ, w księdze przychodów i rozchodów nie ujmuje się przyjęcia danej rzeczy jako zabezpieczenia, jak również kwoty udzielonej pożyczki, Wnioskodawca w kolumnie „7” księgi wpisuje na koniec miesiąca jedynie kwotę prowizji, stanowiącej wartość spłaconych w tym konkretnym miesiącu odsetek, będących wynagrodzeniem Wnioskodawcy, lub różnicę między kwotą ze sprzedaży zastawionych rzeczy, a kwotą udzielonej pożyczki.

W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje standardową umowę lombardową. Umowa taka w kolejnych punktach określa strony umowy: pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę, kwotę udzielonej pożyczki, termin jej zwrotu, wysokość prowizji dla pożyczkodawcy oraz opis przedmiotu zastawu.

Co ważniejsze zawierana jest w niej również klauzula, na mocy której nieodebrany w terminie przedmiot zastawu przechodzi na własność pożyczkodawcy oraz klauzula przerzucająca odpowiedzialność za legalność jego pochodzenia na pożyczkobiorcę.

Pożyczkobiorca oświadcza, że będąc świadomym odpowiedzialności karnej wynikającej z Kodeksu Karnego za składanie fałszywych oświadczeń, zapewnia, iż przedmiot zastawu nie pochodzi z przestępstwa, nie ma innych wad prawnych i nie mają do niego praw osoby trzecie.

Zainteresowany otrzymuje od funkcjonariusza policji protokół zabrania rzeczy, który potwierdza ich dobrowolne wydanie, albo taki protokół policyjny wraz z prokuratorskim postanowieniem, zatwierdzającym zatrzymanie rzeczy, a ze względu na wartość udzielonej pożyczki lub też niewypłacalność, czy nieuchwytność osoby, której Wnioskodawca udzielił pożyczki, Zainteresowany nie dochodzi utraconych pieniędzy na drodze sądowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość przedmiotu pochodzącego z zastawu, stanowiącego po zakończeniu umowy pożyczki lombardowej już jego własność, który zostaje zarekwirowany przez policję, jako pochodzący z przestępstwa, w wysokości udzielonej wcześniej pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość przedmiotu pochodzącego z zastawu, stanowiącego po zakończeniu umowy pożyczki lombardowej już jego własność, w wysokości udzielonej wcześniej przez Wnioskodawcę pożyczki, w przypadku zarekwirowania tego towaru przez policję.

Wydatek ten może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ wyczerpuje przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj.:

*   wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu i jest związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
*   został należycie udokumentowany: umowa pożyczki lombardowej, określająca wysokość udzielonej pożyczki oraz protokół policyjny, potwierdzający utratę towaru,
*   nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (przedmiot zastawu w momencie jego zarekwirowania przez policję stanowi już własność pożyczkodawcy, nie może mieć więc do niego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 27, ponieważ umowa pożyczki wcześniej wygasła).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Tut. Organ zauważa, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi lombard, tj. działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw. Zainteresowany spisuje w ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy dokładne dane pożyczkobiorców, datę udzielenia, kwotę oraz termin zwrotu udzielonych pożyczek, a także opis zastawionych rzeczy. Umowa lombardowa w kolejnych punktach określa strony umowy: pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę, kwotę udzielonej pożyczki, termin jej zwrotu, wysokość prowizji dla pożyczkodawcy oraz opis przedmiotu zastawu. Co ważniejsze zawierana jest w niej również klauzula, na mocy której nieodebrany w terminie przedmiot zastawu przechodzi na własność pożyczkodawcy oraz klauzula przerzucająca odpowiedzialność za legalność jego pochodzenia na pożyczkobiorcę. Pożyczkobiorca oświadcza, że będąc świadomym odpowiedzialności karnej wynikającej z Kodeksu Karnego za składanie fałszywych oświadczeń, zapewnia, że przedmiot zastawu nie pochodzi z przestępstwa, nie ma innych wad prawnych i nie mają do niego praw osoby trzecie.

Zdarzają się jednak przypadki, że okazuje się, że zastawiony przedmiot pochodzi z przestępstwa. Wówczas Zainteresowany otrzymuje od funkcjonariusza policji protokół zabrania rzeczy, który potwierdza ich dobrowolne wydanie, albo taki protokół policyjny wraz z prokuratorskim postanowieniem, zatwierdzającym zatrzymanie rzeczy, a ze względu na wartość udzielonej pożyczki lub też niewypłacalność, czy nieuchwytność osoby, której Wnioskodawca udzielił pożyczki, Zainteresowany nie dochodzi utraconych pieniędzy na drodze sądowej.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość przedmiotu pochodzącego z zastawu, stanowiącego po zakończeniu umowy pożyczki lombardowej już jego własność, który zostaje zarekwirowany przez policję, jako pochodzący z przestępstwa, w wysokości udzielonej wcześniej pożyczki.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).

Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Tut. Organ zauważa, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 23 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 23 ust. 1.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu - definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów - cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie -wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć treść art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. z działalności gospodarczej), nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Co więcej, w niniejszej sprawie istotne jest, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 27 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zatem zarówno udzielenie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu ani przychodu podatkowego. Tym samym środki pieniężne – a w niniejszej sprawie także przedmiot zabezpieczenia – nie tworzą przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.

Zatem Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością dotyczącą udzielania pożyczek pod zastaw ponosi wydatki, które – z uwagi na zwrotny charakterem pożyczki - nie zostaną zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki podatników w postaci przekazania kwoty pożyczki, z uwagi na niedefinitywny charakter tego rodzaju uszczuplenia majątku (kwota pożyczki podlega zwrotowi), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jest to wyrazem obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zasady neutralności podatkowej pożyczek.

Biorąc natomiast pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych pożyczek nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć straty związanej z konfiskatą zastawionej rzeczy.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przywołane regulacje prawne należy wskazać, że Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotu pochodzącego z zastawu, stanowiącego po zakończeniu umowy pożyczki lombardowej już jego własność, który zostaje zarekwirowany przez policję, jako pochodzący z przestępstwa, w wysokości udzielonej wcześniej pożyczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo tut. Organ informuje, że wniosek w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.