Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-196/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-20
Teza: Czy sprzedaż udziałów w opisanej nieruchomości będzie skutkowała powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; data; grunty; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; udział; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu – 24 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 10 sierpnia 1992 r. w drodze darowizny od rodziców nabył Pan wraz z żoną działkę rolną nr 20/2. Działka ta w 1994 r. została podzielona na działki nr 20/3 i 20/4. Natomiast w dniu 10 lutego 1995 r. została zawarta umowa darowizny udziału ½ części we współwłasności nieruchomości oznaczonej numerem 20/4, o powierzchni 00.48.00 ha. Darowizny dokonał Pan wspólnie z żoną na rzecz małżeństwa Sz. Po dokonaniu tej czynności przedmiot darowizny stał się współwłasnością darczyńców i obdarowanych. Jednocześnie, w akcie notarialnym zastrzeżono, że nieruchomość nadal będzie użytkowana do produkcji rolniczej.

Z kolei w czerwcu 2004 r. działka nr 20/3 została podzielona na działki nr 20/5 i 20/6.

Natomiast w lipcu 1997 r. również w drodze darowizny od rodziców nabył Pan wraz z żoną działkę rolną nr 19. Na działce tej znajdowały się budynek mieszkalny i trzy budynki gospodarcze. Z kolei w czerwcu 2004 r. działka ta została podzielona na działki nr 19/1, 19/2 i 19/3. Na powstałej wskutek podziału działce nr 19/2 znajdował się jeden z budynków gospodarczych, który w 2009 r. został wyburzony.

W dniu 7 października 2004 r. została zawarta w formie aktu notarialnego kolejna umowa darowizny, na mocy której Wnioskodawca i jego małżonka darowali ww. małżeństwu udział w wysokości ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości, tj. działce nr 19/2 o powierzchni 00.61.81 ha oraz udział w wysokości ½ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości, tj. działki nr 20/5, o powierzchni 00.09.65 ha. Przedmiotowa działka stała się współwłasnością darczyńców i obdarowanych. Przedmiot darowizny został przeznaczony na działalność rolniczą. Ww. działki zostały połączone w grudniu 2004 r. w jedną działkę o nr 254, o powierzchni 1.1692 ha, która obecnie stanowi współwłasność dwóch małżeństw, w udziałach wynoszących po ½ części. Natomiast w piśmie uzupełniającym wskazano, iż działki nr 20/4, 19/2 i 20/5 zostały w dniu 7 października 2004 r. połączone w jedną działkę nr 254.

Wszystkie powyższe działki i udziały w działkach stanowią majątek wspólny małżonków.

Pan posiada status rolnika ryczałtowego, a natomiast żona nie prowadzi działalności gospodarczej. Z kolei Pan Sz. od sierpnia 2007 r. jest rolnikiem VAT czynnym, tj. rozliczającym się na zasadach ogólnych. Uprzednio był zarejestrowany jako rolnik ryczałtowy. Natomiast jego małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zarówno darczyńcy, jak i obdarowani posiadają inne grunty rolne, których wielkość przewyższa powierzchnie 1 ha. Ponadto Wnioskodawca wraz z Panem Sz. są wspólnikami spółki jawnej, która prowadzi „działalność rolniczą”, polegającą m.in. na skupie owoców i ich sprzedaży.

Spółka jawna nie użytkuje przedmiotowej nieruchomości i nieruchomość ta nie stanowi środka trwałego tej spółki. Opisana nieruchomość jest wykorzystywana w działalności rolniczej (będącej działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przez Wnioskodawcę i Pana Sz. (działalność rolnicza prowadzona indywidualnie).

Na nieruchomości tej znajdują się magazyny owoców i chłodnie.

Nadto Pan wraz żoną sprzedał w 2005 r. rolnikowi dwie działki rolne o łącznej powierzchni 2,33 ha.

Z wypisu z rejestru gruntu, sporządzonego na dzień 5 lutego 2010 r. wynika, że na przedmiotowej działce znajdują się następujące budynki (funkcja budynku według wypisu: produkcyjno – usługowe rolnictwa „g”):

1.  nr 254/1 wybudowany w 1992 r.,
2.  nr 254/3 wybudowany w 1993 r.,
3.  nr 254/4 wybudowany w 2006 r.,
4.  nr 254/5 wybudowany w 2006 r.,
5.  nr 254/6 wybudowany w 2008 r.,
6.  nr 254/7 wybudowany w 2008 r.,
7.  nr 254/8 wybudowany w 2009 r.

Pan Sz. wybudował w latach 2008 i 2009 budynki oznaczone numerami 254/6 i 254/8 i odliczył z tego tytułu naliczony podatek od towarów i usług. W grudniu 2007 r. nabył ponadto urządzenia chłodnicze, które zostały zamontowane na stałe w budynku nr 254/5. Również z tytułu zakupu przedmiotowych urządzeń został odliczony podatek naliczony.

Z rejestru gruntów wynika ponadto, że działka nr 254 jest terenem zabudowy mieszkaniowej, rodzaj użytku: B-RIIIa, B-RIIIb, B-RIVa (grunty rolne zabudowane), jednakże na przedmiotowej działce nie znajduje się żaden budynek mieszkalny.

Obecnie część przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Właściciele nieruchomości, tj. Wnioskodawca, jego małżonka oraz Państwo Sz. planują dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości spółce, która wynajmuje ww. nieruchomość, a jej przedmiotem działalności jest:

*   uprawa drzew i krzewów owocowych ziarnkowych i pestkowych; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 01.24,
*   uprawa roślin wykorzystywanych do produkcji napojów; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 01.27,
*   uprawa pozostałych roślin wieloletnich; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 01.29,
*   działalność usługowa następująca po zbiorach; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 01.63,
*   produkcja soków z owoców i warzyw; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 10.32,
*   pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 10.39,
*   produkcja opakowań drewnianych; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 16.24,
*   sprzedaż hurtowa owoców i warzyw; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 46.31,
*   sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 47.21,
*   magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 52.10.B,
*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 77.31,
*   działalność związana z pakowaniem; wg PKD z 2007 r. zakwalifikowana do grupowania 89.92.

Jednakże faktycznie ww. spółka wykonuje działalność w zakresie skupu, przepakowywania i hurtowej sprzedaży owoców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziałów w opisanej nieruchomości będzie skutkowała powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nie może być uznana za dokonaną w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność rolniczą, która to została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odmienny sposób niż działalność gospodarcza. Przedmiotowe udziały w nieruchomości były przeznaczone na prowadzenie tej działalności, co wynika z aktów notarialnych. Działalnością rolnicza jest działalność polegającą miedzy innymi na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza. W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Prawo podatkowe nie zawiera definicji nieruchomości, wobec powyższego należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego zawiera zasadę, zgodnie z którą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu. Z ww. przepisów wynika, że budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z gruntem związanego.

Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w wypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika (art. 235 Kodeksu cywilnego). Taki budynek i jego część będzie stanowić tzw. nieruchomości budynkowe. Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdza Pan, że budynek wzniesiony na nabytym (w drodze np. darowizny) uprzednio gruncie będzie stanowić część składową takiego gruntu. W przypadku sprzedaży takiej zabudowanej nieruchomości nie powinien być, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozróżniany termin nabycia samego gruntu oraz termin wybudowania obiektu budowlanego (budynku).

Przedmiotowa nieruchomość, której częścią składową jest budynek, została nabyta z dniem nabycia gruntu, dlatego też termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności gruntu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego nr IPPB2/415-552/09-4/MG, wydanej dnia 7 grudnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, że: „bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie od nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć należy, że bieg terminu liczony jest od daty nabycia własności gruntu, a data wybudowania budynku nie ma znaczenia”.

Podsumowując swoje rozważania Wnioskodawca stwierdza, że z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nie powstanie u Niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ 5- letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Ponieważ powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym, w szczególności w art. 46 § 1. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu - co do zasady - nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później – np. w latach następnych – wybudowany zostanie budynek, istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy jest bowiem mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.

Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie może być odrębnie liczony dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanych na tym gruncie budynków, stanowiących jego część składową.

W niniejszej sprawie bieg tego terminu winien zatem być liczony od daty nabycia gruntu. Data wybudowania budynków nie ma znaczenia.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w dniu 10 sierpnia 1992 r. nabył Pan wraz z małżonką w drodze darowizny od rodziców działkę rolną nr 20/2 (działka ta została w 1994 r. podzielona na działki nr 20/3 i 20/4, przy czym działka nr 20/3 została podzielona w czerwcu 2004 r. na działki nr 20/5 i 20/6), z kolei w lipcu 1997 r. również na podstawie darowizny nabył Pan wraz z małżonką działkę rolną nr 19, która w czerwcu 2004 r. została podzielona na działki nr 19/1, 19/2 i 19/3.

Natomiast w dniu 10 lutego 1995 r. została zawarta pomiędzy Panem i żoną a małżeństwem Sz. umowa darowizny udziału ½ części we współwłasności nieruchomości oznaczonej numerem 20/4, o powierzchni 00.48.00 ha, zaś w dniu 7 października 2004 r. została zawarta kolejna umowa darowizny, na mocy której Pan i jego małżonka darowali ww. małżeństwu udział w wysokości ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości, tj. działce nr 19/2 o powierzchni 00.61.81 ha oraz udział w wysokości ½ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości, tj. działce nr 20/5 o powierzchni 00.09.65 ha.

W grudniu 2004 r. ww. nieruchomości zostały połączone, na skutek czego powstała jedna działka o numerze 254 (z pisma uzupełniającego wynika, iż działki nr 20/4, 19/2 i 20/5 zostały połączone w jedną działkę nr 254 już w dniu 7 października 2004 r.). Obecnie nieruchomość ta stanowi współwłasność dwóch małżeństw, w udziałach wynoszących ½ części i jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności rolniczej przez Wnioskodawcę oraz Pana Sz.; na terenie tej nieruchomości znajdują się magazyny owoców i chłodnie. Ponadto część nieruchomości wynajmowana jest spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność w zakresie: skupu, przepakowywania i sprzedaży hurtowej owoców.

Obecnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ww. spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę, za datę nabycia udziału w nieruchomości należy przyjąć datę zawarcia z rodzicami umów darowizny, tj. 10 sierpnia 1992 r. i lipiec 1997 r. W związku, z tym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął – w przypadku Pana – odpowiednio z dniem 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 2002 r.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że ewentualne zbycie w 2010 r. przedmiotowego udziału w nieruchomości nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie powstanie u Niego obowiązek zapłaty podatku od tej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.