Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.336.2023.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Brak spełnianych wymogów uprawniających do skorzystania możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Słowa kluczowe: osoba-osoby samotnie wychowujące dzieci; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Opodatkowanie małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci.-Opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

28 maja 2005 r. zawarł Pan związek małżeński z B.A.. Jest Pan osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Pan oraz B.A. jesteście rodzicami trójki dzieci (zwanych dalej dziećmi):

\- C.A., ur. 22 marca 2010 r.;

\- D.A., ur. 1 lutego 2013 r.;

\- E.A., ur. 10 września 2015 r.

Wyrokiem Sądu Okręgowego z maja 2021 r., sygn. (\`(...)\`) doszło do rozwiązania przez rozwód małżeństwa Pana i B.A. bez orzekania o winie.

Ponadto zgodnie z sentencją ww. wyroku:

1\. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi zostało powierzone obojgu rodzicom, tj. Panu oraz B.A., przy czym miejsce zamieszkania dzieci zostało ustalone przy B.A.;

2\. będzie spotykał się Pan z dziećmi:

(\`(...)\`) – kosztami wychowania i utrzymania dzieci obciążono Pana oraz B.A.. Z tytułu Pana udziału w tych kosztach zasądzono od Pana na rzecz B.A. określoną w wyroku miesięczną kwotę, płatną do 10. dnia każdego po sobie następującego miesiąca z góry wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w płatności którejkolwiek z rat w terminie począwszy od daty uprawomocnienia się wyroku.

Wskazany powyżej i zawarty w sentencji wyroku harmonogram spotkań Pana z dziećmi został oparty częściowo na zawartym między Panem a B.A. porozumieniem dotyczącym opieki na dziećmi. W praktyce spędza Pan czas z dziećmi w sposób uregulowany w przedmiotowym porozumieniu.

W ramach spędzania czasu z dziećmi wykonuje Pan typowe czynności charakterystyczne dla stosunku istniejącego między ojcem, a dziećmi, tzn.: zabiera dzieci na spacery, zawozi i odbiera je ze szkoły, pomaga im odrabiać lekcje, przygotowuje wraz z nimi wspólne posiłki, organizuje gry i zabawy, itp.

Pragnie Pan również zaznaczyć, że:

1\. świadczenie wychowawcze określone w ustawie o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tzw. „500+”) pobiera w całości wyłącznie B.A.;

2\. B.A. nie skorzystała w 2022 r. i nie będzie korzystała w latach kolejnych z mechanizmu rozliczenia się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3\. Pan i B.A. mieszkają w oddzielnych mieszkaniach, prowadzą oddzielne gospodarstwa domowe;

4\. B.A. w żaden sposób nie ingeruje w sposób spędzania czasu Pana z dziećmi ani nie uczestniczy w spotkaniach Pana z dziećmi;

5\. Pan:

a) nie stosuje i nie będzie stosował przepisów art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

b) nie podlega i nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

**Pytania**

1\. Czy za rok 2022 miał Pan prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy za lata następujące po roku 2022 będzie miał Pan prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

**W Pana ocenie,** za rok 2022 miał Pan prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W Pana ocenie,** za lata następujące po roku 2022 będzie miał Pan prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie,

\- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 4d ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).

Art. 6 ust. 4c, 4d i 4f zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2022 poz. 1265 ze zm. - dalej jako ustawa nowelizująca).

Ustawa nowelizująca w zakresie ww. przepisów weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r. (art. 40 ustawy nowelizującej), przy czym przepisy art. 6 ust. 4c, 4d i 4f mają zastosowanie względem dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej).

W związku z powyższym przepisy dotyczące rozliczenia się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci znalazły również zastosowanie względem Pana dochodu uzyskanego w 2022 r. W kontekście przyznania Panu uprawnienia do rozliczenia się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. zgodnie z art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kluczowa jest analiza następujących pojęć:

a) samotnego wychowywania dzieci (art. 6 ust. 4c ww. ustawy) - przesłanki pozytywnej, której wystąpienie warunkuje możliwość rozliczenia podatku PIT według reguł określonych w art. 6 ust 4c i 4d omawianej ustawy;

b) wspólnego wychowywania dzieci (art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - przesłanki negatywnej, której wystąpienie wyłącza możliwość rozliczenia podatku PIT według reguł określonych w art. 6 ust 4c i 4d ww. ustawy);

c) wychowywania dziecka w ramach opieki naprzemiennej, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (art. 6 ust 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - szczególny przykład wystąpienia negatywnej przesłanki wspólnego wychowywania dzieci.

Na wstępie należy zaznaczyć, że samo pojęcie „wychowania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przykładowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10 Sąd - odwołując się do słownikowego znaczenia tego pojęcia - uznał że:

Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego niewątpliwie ma Pan pełny wpływ na kształtowanie osobowości dzieci, a zatem jest odpowiedzialny za wychowywanie dzieci.

Odnosząc się z kolei do poszczególnych sposobów wychowywania, określonych w pkt a-c powyżej, w Pana ocenie należy jednoznacznie wykluczyć wystąpienie w przedstawionym stanie faktycznym przypadku wychowywanie dziecka w ramach opieki naprzemiennej, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze (pkt c) powyżej). Ustawodawca wyłączył bowiem prawo do rozliczenia się na preferencyjnych zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w przypadku, gdzie wraz z wychowywaniem dziecka w ramach opieki naprzemiennej świadczenie wychowawcze (tzw. „500+”) zostało ustalone obydwojgu rodzicom. Konstrukcję polegającą na powiązaniu instytucji opieki naprzemiennej z podziałem kwoty świadczenia wychowawczego „500+” potwierdza sam art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, zgodnie z którym w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.

W przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie Pan wskazał, że świadczenie wychowawcze „500+” zostało przyznane wyłącznie matce dzieci, tj. B.A.. Tym samym nie występuje przesłanka wychowania dzieci w ramach opieki naprzemiennej, o której mowa w art. 6 ust 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

Odnosząc się z kolei do przesłanek samotnego wychowywania dzieci (pkt a) oraz wspólnego wychowywania dzieci (pkt b) należy podkreślić, że:

\- pojęcia te nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na gruncie aktualnego stanu prawnego, jak i w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

\- analizy znaczeniowej ww. pojęć podejmowały się sądy administracyjne w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. mechanizm preferencyjnego rozliczenia przewidziany aktualnie w art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był uregulowany w art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej,

\- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego wynika zatem, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - miał zbliżoną treść względem aktualnie obowiązujących przepisów art. 6 ust. 4c i 4d ww. ustawy. Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązywała negatywna przesłanka wspólnego wychowywania dzieci uregulowana obecnie w art. 6 ust. 4d ww. ustawy, niemniej jednak sądy administracyjne analizowały znaczenie pojęcia wspólnego wychowywania dzieci w zakresie niezbędnym do odkodowania znaczenia pojęcia samotnego wychowywania dzieci.

Analiza pojęć samotnego wychowywania dzieci oraz wspólnego wychowywania dzieci została podjęta przykładowo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 30 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1036/22. w którym to wyroku sąd podkreślił, że:

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zostały one spełnione.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację): lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu bowiem to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowanie znaczenia sformułowania „osoby samotnie wychowującej dziecko”, fundamentalne znaczenie ma wyraz „samotnie”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „samotność” lub „samotny” oznacza „przebywanie, życie w i odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa”, „niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych”, „niemający żony lub niemająca męża”, „znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie” (sjp.pl; sjp.pwn.pl: SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania „rodzic samotnie wychowujący dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica, dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium „samotności” wyklucza się z kryterium „wspólności”. Wyraz „wspólny” w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. „wykonywanie razem z innymi” (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

W ocenie Sądu, wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Ponadto wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Mając powyższe na uwadze, za błędne i sprzeczne z regulacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, a wskazujące m in., że skoro w analizowanej sprawie każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci, to taka sytuacja oznacza, że dzieci są wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Tym samym wadliwa jest też konstatacja organu, iż okoliczność, że każdy z rodziców opiekuje się dziećmi w danym okresie czasu (wynikającym z ustalonego harmonogramu) samotnie i samodzielnie, czyli bez udziału drugiego z rodziców, nie wyczerpuje dyspozycji normy z art 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczna do powyższej wykładnia została dokonana również w orzeczeniach:

\- WSA w Krakowie z 31 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 950/22;

\- WSA w Gdańsku z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22;

\- WSA w Szczecinie z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 312/22;

\- NSA z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 775/19;

\- NSA z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3083/19;

\- NSA z 6 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 412/19;

\- NSA z 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20.

Z powyższej, historycznej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wynika, że kryterium rozgraniczającym samotne wychowywanie dzieci od wspólnego wychowywania dzieci jest wykonywanie czynności wychowawczych w tym samym czasie i miejscu przez obu rodziców. Wykonywanie zatem czynności wychowawczych w danym miejscu i czasie przez jednego z rodziców w odseparowaniu od drugiego z rodziców automatycznie wyklucza wystąpienie sytuacji wspólnego wychowania dzieci i jednocześnie oznacza ich samotne wychowywanie.

Pana zdaniem, historyczna wykładnia ww. pojęć znajduje zastosowanie również na gruncie obecnego stanu prawnego. Zmiana normatywna polegająca na wprowadzeniu negatywnej przesłanki wspólnego wychowywania z drugim rodzicem pozostaje bez wpływu na sposób rozumienia pojęcia samotnego wychowywania dzieci. Jak wskazał Pan bowiem wcześniej, sądy administracyjne odwoływały się do obu pojęć w poprzednim stanie prawnym. Na potrzeby odkodowania znaczenia samotnego wychowywania dzieci konieczna była analiza znaczeniowa pojęcia przeciwstawnego, tj. wspólnego wychowywania dzieci. Wprowadzona z mocą wsteczną nowelizacja art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzająca do art. 6 ust. 4c. 4d i 4f niczego w tym zakresie nie zmienia.

W przedstawionym stanie faktycznym Pan - w określonych ramach czasowych ustalonych m.in. przez sąd powszechny w drodze orzeczenia oraz w porozumieniu z byłą małżonką - wychowuje swoje dzieci. B.A. w żaden sposób nie ingeruje w sposób spędzania czasu Pana z dziećmi ani nie uczestniczy w spotkaniach Pana z dziećmi. Tym samym, niewątpliwie spełnia Pan przesłankę samotnego wychowywania dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, miał Pan prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 oraz będzie miał Pan prawo do rozliczenia się na tych zasadach za lata następujące po roku 2022.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

– podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

W świetle art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

4) stosuje przepisy:

a) art. 30c lub

b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

– w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

5) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Brzmienie art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje pojęcie „osoby samotnie wychowującej dziecko” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału drugiej osoby, tj. w szczególności matki lub ojca dziecka.

Przepis art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być zatem odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia „wychowywać”, należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. „Wychowywać” w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny.

Samotne wychowywanie oznacza zatem wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica.

Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.

W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Należy podkreślić, że samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.

W rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej preferencji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje zatem jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 893/13 wskazał, że:

fakt, iż „czynności wychowawcze każdego z rodziców są dokonywane oddzielnie w innym miejscu i czasie nie oznacza jeszcze, że każde z tych rodziców może być uznane w rozumieniu przepisów podatkowych ustawy p.d.f. za osobę samotnie wychowującą dzieci. W ocenie Sądu, w odniesieniu do przepisu art. 6 ust. 4 ustawy p.d.f. mając na uwadze zasady wykładni tak językowej jak i celowościowej należy uznać, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do stwierdzenia, że jedno dziecko w jednym roku podatkowym może być samotnie wychowywane przez oboje rodziców. Konsekwencją takiego poglądu jest fakt, że mimo osobistych starań wychowawczych każdego z rodziców podejmowanych wobec małoletnich dzieci w różnych okresach czasu tego samego roku podatkowego nie można uznać tych rodziców za osoby samotnie wychowujące dzieci, a zatem nie przysługuje im uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na uwagę zasługuje również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 475/19, z którego wynika, że:

Sąd (…) w pełni podziela pogląd zaprezentowany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 378/19 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że naprzemienne przebywanie dzieci raz u jednego, raz u drugiego z rodziców wynika z prawa rodziców do kontaktowania się ze swymi dziećmi. Tego faktu w żadnym przypadku nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. Dzieci wychowywane są wspólnie przez dwoje rodziców. Jest to tryb naprzemiennej pieczy nad dziećmi. Nie oznacza to, że w wykonywaniu władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec „w swoim czasie”, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi, gdy dziecko zamieszkuje z matką. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały proces, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Piecza nad osobą dziecka wyróżnia się tym, iż charakteryzuje obowiązki i uprawnienia dotyczące elementu osobowego małoletniego, tj. dbanie o jego rozwój psychiczny i fizyczny, o zdrowie, o odpowiednie wychowanie i kierowanie małoletnim. Konkretyzując: piecza nad dzieckiem to obowiązek zapewnienia mu zarówno odpowiednich warunków bytowych, w których się wychowuje, a więc dbanie o jego należyte wyżywienie, ubranie, leczenie, kształcenie, ale także troska o jego rozwój w aspekcie intelektualnym poprzez kształtowanie osobowości dziecka i rozwijanie predyspozycji intelektualnych. Piecza oznacza zatem, że rodzic decyduje o miejscu pobytu dziecka, o jego zajęciach pozalekcyjnych, ogólnie nadzoruje tryb jego życia. W proces opieki i wychowania dzieci powinni być zaangażowani oboje rodzice. Stosownie do treści art. 71 Konstytucji RP, „Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych”. Za zgodną z konstytucyjnym postulatem polityki prorodzinnej należy uznać ocenę organu, że skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców jest możliwe tylko wówczas, gdy z procesu opieki i wychowania wyeliminowany został jeden z rodziców. Ulga ta przysługuje bowiem rodzinie niepełnej.

Osobą samotnie wychowującą dziecko nie jest zatem rodzic, który z drugim rodzicem sprawuje opiekę nad dzieckiem. W takim przypadku nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka, lecz o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje wyłącznie jednemu rodzicowi (opiekunowi prawnemu) jeżeli ten rodzic (opiekun) samotnie wychowuje dzieci – co wynika wprost z brzmienia ww. przepisu. Odmienne stosowanie art. 6 ust. 4c cytowanej ustawy byłoby niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis tego przepisu.

Co istotne, przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Przystępując do oceny możliwości rozliczania się przez Pana w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko – mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz opis zdarzenia – stwierdzić należy, że skoro sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi obojgu rodzicom i ustalił Pana kontakty z małoletnimi dziećmi, to nie sposób uznać Pana za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania Pana i matki dzieci w wychowywaniu dzieci nie oznacza, że proces wychowawczy dzieci prowadzony jest tylko przez Pana.

Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym przez Pana zdarzeniu zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec, gdy dzieci u niego zamieszkują, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dzieci przebywają ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Zauważyć również należy, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem – nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Zatem nie kwestionując zaangażowania Pana w proces wychowawczy dzieci nie można uznać Pana za osobę samotnie wychowującą dziecko (dzieci). Wobec tego nie przysługuje Panu uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2022 r. oraz za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).