Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.231.2023.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-02
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania do świadczonych usług zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2023 r. (wpływ 27 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (…), a główne usługi jakie w jej ramach oferuje, to konsultacje dla rodziców dzieci posiadających problemy ze snem. Zakres wieku dzieci (…).

Ponadto, Wnioskodawczyni (…). (…) Wnioskodawczyni przedstawia treści edukacyjne dotyczące snu małych dzieci oraz porady na temat jego polepszenia. Oczywiście (…) jest prowadzone nieodpłatnie i służy głównie do pozyskania klientów.

Odpłatne są konsultacje. Dokładny opis usługi konsultacji można znaleźć na stronie (…). Dodatkowo, Wnioskodawczyni zaczęła organizować webinary o wskazanej powyżej tematyce, które zawierają wyłącznie treści edukacyjne i nie zawierają rad spersonalizowanych pod konkretny problem ze snem. Wnioskodawczyni rozważa również rozszerzenie swojej edukacyjnej działalności poprzez sprzedaż e-booków w przedmiotowym zakresie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

1\. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

2\. Konsultacje, w zasadzie są skierowane do dzieci, ale ze względu na ich wiek – wszelkie zalecenia są przekazywane do stosowania rodzicom. Polegają one na analizie problemu przedstawionego przez rodziców na podstawie kwestionariusza snu oraz rozmowy. Podczas konsultacji rodzice są informowani – jakie czynniki medyczne najczęściej wpływają na sen oraz są zachęcani do kontaktu z lekarzem pediatrą w celu dalszej diagnostyki. Następnie, omawiane są kwestie związane z tym, w jaki sposób zadbać o higienę snu dziecka, edukacją na temat takich rzeczy jak: regularność snu oraz jej wpływ na rytm dobowy, tworzenie optymalnych warunków do snu, jak stworzyć optymalny harmonogram w zależności od wieku dziecka oraz jak unikać przemęczenia, jak ułatwić dziecku zasypianie poprzez odpowiedni rytuał oraz przygotowanie do snu, zmniejszanie ilości nocnych karmień w zależności od wieku dziecka oraz metody karmienia, wpływ smoczka na sen oraz możliwe opcje rezygnacji uzależnione od wieku dziecka. Ostatnią częścią konsultacji jest omówienie technik behawioralnych pomagających w nauce samodzielnego zasypiania.

3\. Z uwagi na niszowość omawianych kwestii oraz ich unikalność, podkreślić należy, iż trudno jest mówić ściśle w kategoriach konkretnego wykształcenia w przedmiotowym kierunku. Przede wszystkim, koniecznie w tym miejscu należy powiedzieć, że w polskim systemie edukacji żaden z kierunków studiów nie zawiera zajęć o opisywanej tematyce. Co więcej, ani studia medyczne, ani psychologiczne czy w zakresie dietetyki – nie obejmują edukacji na temat kluczowych elementów, które wpływają na sen dziecka. Istnieje tylko kilka miejsc na świecie, gdzie można odbyć kurs w przedmiotowym zakresie. Taki właśnie kurs ukończyła Wnioskodawczyni, tj. (…).

4\. Przez wzgląd na powyższe, stwierdzić należy, że na dzień dzisiejszy, w polskim systemie edukacji – żaden kierunek studiów nie kształci typowo w omawianym zakresie. Jest to wiedza z wielu dziedzin, a jej zdobywanie to proces ugruntowany zdobywaniem praktycznych umiejętności edukacyjnych, terapeutycznych itp. w oparciu o zdobywaną na różnego rodzaju kursach metodykę pracy oraz umiejętności niezbędne do pracy z dziećmi.

5\. Jak już wspomniano we wcześniejszej wypowiedzi – Wnioskodawczyni uzyskała certyfikat (…). Poza tym, Wnioskodawczyni ma już na dzisiaj, ugruntowaną, w oparciu o swoje indywidualne doświadczenie – metodykę pracy.

6\. W odpowiedzi na pytanie „Czy istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na konsultacjach, a posiadanymi przez Panią kwalifikacjami? Jeśli tak, to prosimy wyjaśnić jaki to związek” Wnioskodawczyni wskazała, że oczywiście, jak najbardziej – tego rodzaju związek jest bezpośrednią konsekwencją zdobytych na ww. kursie/szkoleniu umiejętności i wiedzy. To dzięki zdobytym kwalifikacjom, podczas prowadzonych konsultacji Wnioskodawczyni dzieli się wiedzą, którą zdobyła podczas szkolenia (…). Edukacja na temat snu dzieci jest tematem niszowym i treści, które Wnioskodawczyni przekazuje rodzicom są trudno dostępne. Dlatego też, działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię nie ogranicza się tylko do płatnych konsultacji, (…).

7\. Ze względu na fakt, iż edukacja w zakresie snu jest tematem niszowym i pomijanym w klasycznym systemie kształcenia – konsultacje prowadzone przez Wnioskodawczynię mają właśnie na celu uzupełnienie i zarazem poszerzanie wiedzy rodziców, w odniesieniu do standardowego systemu kształcenia przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i/lub wyższego.

8\. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają charakter głównie edukacyjny. Jest to zakres wiedzy, który powinien przyswoić każdy rodzic, (…), tak aby wyrobić dziecku prawidłowe w tym względzie nawyki, umiejętności itp. Dzięki temu rodzic ma wiedzę, jak wygląda fizjologia snu dziecka na różnych etapach rozwoju, wie w jaki sposób reagować na trudności związane ze snem oraz wie jak zadbać o podstawową potrzebę fizjologiczną dziecka, czyli sen.

9\. W ocenie Wnioskodawczyni świadczone przez nią usługi mają na celu przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących higieny snu, budowania odpowiednich nawyków związanych ze snem, wpływu czynników medycznych na sen dziecka, wpływu zaburzeń integracji sensorycznej na sen dziecka, wpływu działań behawioralnych na sen dziecka. Jest to szeroki zakres wiedzy, mający na celu zadbanie o fizjologiczną potrzebę jaką jest sen oraz poprawa jakości życia całej rodziny. Ponadto, są to podstawowe informacje, które powinien posiadać każdy rodzic, bez wyjątku, a w konsekwencji ich celem jest wyrobienie tychże umiejętności i poszerzenie wiedzy dzieci w przedmiotowym zakresie.

10\. Grupą odbiorców w ww. zakresie są przede wszystkim dzieci, które ze względu na swój młody wiek i początkowo mały stopień wiedzy oraz doświadczenia potrzebują pośredników, którymi są właśnie rodzice bądź opiekunowie prawni.

### Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście usługi edukacyjne w zakresie konsultacji dla rodziców dzieci w wieku od kilku miesięcy do 3 lat mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?

### Pani stanowisko w sprawie

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi w zakresie konsultacji w przedmiocie rozwiązywania problemów dzieci ze snem.

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą system oświaty (art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Wnioskodawczyni, ze względu na materię, którą się zajmuje, według niej pełni rolę nauczyciela. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez nauczyciela należy rozumieć:

· osobę trudniącą się uczeniem kogoś;

· czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

Odwołanie do językowego znaczenia tego pojęcia można odszukać zarówno w wyroku TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08, jak również w poglądach wyrażanych w interpretacjach indywidualnych, w których jednoznacznie wskazuje się, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Co istotne ustawa o VAT nie definiuje, jakie warunki należy spełnić, żeby być uznanym za nauczyciela. Ustawa o VAT, ani też znaczenie językowe nie wymagają, aby nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to czy ma ona formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne lub jest pracownikiem oświaty.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie udzielanych konsultacji chce zastosować stawkę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 27 u.p.t.u.

Zgodnie ze wskazaną podstawą zwolnienia warunkiem koniecznym zwolnienia jest świadczenie usług przez nauczycieli. Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadząc tego rodzaju konsultacje i rozpowszechniając wiedzę w tym zakresie jak opisana we wniosku, pełni ona rolę nauczyciela i warunek konieczny do zastosowania zwolnienia z podatku VAT został tym samym spełniony.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Tożsamo TSUE orzekł w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08. Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz pojęcia wyrażonego jako nauczanie obejmujące taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

W wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, TSUE wskazał, że w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

Tym samym – w ocenie TSUE – pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczące podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu tym TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

W wyroku tym TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/122 zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni świadczy usługi – konsultacje, które w zasadzie są skierowane do dzieci, ale ze względu na ich wiek – wszelkie zalecenia są przekazywane do stosowania rodzicom. Polegają one na analizie problemu przedstawionego przez rodziców na podstawie kwestionariusza snu oraz rozmowy. Podczas konsultacji rodzice są informowani – jakie czynniki medyczne najczęściej wpływają na sen oraz są zachęcani do kontaktu z lekarzem pediatrą w celu dalszej diagnostyki. Następnie, omawiane są kwestie związane z tym, w jaki sposób zadbać o higienę snu dziecka, edukacją na temat takich rzeczy jak: regularność snu oraz jej wpływ na rytm dobowy, tworzenie optymalnych warunków do snu, jak stworzyć optymalny harmonogram w zależności od wieku dziecka oraz jak unikać przemęczenia, jak ułatwić dziecku zasypianie poprzez odpowiedni rytuał oraz przygotowanie do snu, zmniejszanie ilości nocnych karmień w zależności od wieku dziecka oraz metody karmienia, wpływ smoczka na sen oraz możliwe opcje rezygnacji uzależnione od wieku dziecka. Ostatnią częścią konsultacji jest omówienie technik behawioralnych pomagających w nauce samodzielnego zasypiania.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych osobiście usług w zakresie konsultacji dla rodziców dzieci w wieku od kilku miesięcy do 3 lat.

Jak wcześniej wskazano, w celu zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanki przedmiotowej, jak i podmiotowej. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do spełnienia w tej sprawie przesłanki przedmiotowej.

Okoliczności sprawy (wynikające z treści wniosku, jak i w szczególności udzielonych odpowiedzi na wezwanie) wskazują, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi trudno uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym w rozumieniu powołanych orzeczeń TSUE. Opisana usługa nie ma charakteru kształcenia powszechnego. Wnioskodawczyni wskazała, że świadczone przez nią usługi mają na celu przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących higieny snu, budowania odpowiednich nawyków związanych ze snem, wpływu czynników medycznych na sen dziecka, wpływu zaburzeń integracji sensorycznej na sen dziecka, wpływu działań behawioralnych na sen dziecka. Jest to szeroki zakres wiedzy, mający na celu zadbanie o fizjologiczną potrzebę jaką jest sen oraz poprawa jakości życia całej rodziny. Jest to zakres wiedzy, który powinien przyswoić każdy rodzic, przygotowując się do przyjścia na świat dziecka lub w pierwszych 3 latach jego życia, tak aby wyrobić dziecku prawidłowe w tym względzie nawyki, umiejętności itp. Dzięki temu to rodzic ma wiedzę, jak wygląda fizjologia snu dziecka na różnych etapach rozwoju, wie w jaki sposób reagować na trudności związane ze snem oraz wie jak zadbać o podstawową potrzebę fizjologiczną dziecka, czyli sen. Tym samym, głównym celem konsultacji nie jest nauka, przekazywanie wiedzy i kompetencji, nie stanowi ona realizacji programowej. Celem konsultacji jest poprawa jakości snu. Wnioskodawczyni wskazała również, że konsultacje przez nią prowadzone mają na celu uzupełnienie i zarazem poszerzenie wiedzy rodziców. Treści przekazywane na konsultacjach są informacjami, które powinien posiadać rodzic. To właśnie rodzice są uczestnikami tych konsultacji.

Tym samym, w tej sprawie nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Opisane przez Wnioskodawczynię usługi konsultacji – opierając się na tezach TSUE – nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Usługi te nie wiążą się z przekazywaniem wiedzy dotyczącej obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

W tej sprawie nie jest spełniona również przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Jak wskazano wyżej, „nauczyciel” powinien legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczenia.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni nie wykazała, że posiada ona takie kwalifikacje. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że przepis nie odwołuje się bezpośrednio do posiadanej wiedzy przez osobą szkolącą (jej zakresu) lecz do nauczania wyłącznie jako określony podmiot, tj. nauczyciel.

**Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie konsultacji dla rodziców dzieci w wieku kilku miesięcy do 3 lat nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).