Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-851/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: zwiększenie podstawy opodatkowania w związku z zawarciem umowy przejęcia długu
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania w związku z zawarciem umowy przejęcia długu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania w związku z zawarciem umowy przejęcia długu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach transakcji dług Wnioskodawcy wynikający z umowy pożyczki zostanie przejęty przez osobę fizyczną (Podmiot trzeci). Umowa przejęcia długu będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce Wnioskodawcy Podmiotowi trzeciemu będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Umowa przejęcia długu może również przewidywać, że Podmiotowi trzeciemu przysługiwało będzie dodatkowe wynagrodzenie, przewyższające wartość przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu (dalej jako: „Dodatkowe wynagrodzenie”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umowa odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką, a Podmiotem trzecim będzie skutkowała na gruncie ustawy o CIT zwiększeniem podstawy opodatkowania Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zawartej pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim umowy odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania Spółki na gruncie ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy podkreślić, że ani w powyżej przytoczonych przepisach, ani w innych przepisach ustawy o CIT, ustawodawca nie zawarł legalnej definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. W art. 12 ustawy o CIT, wskazane zostały jedynie rodzaje przychodów, moment powstania przychodu, a także katalog przysporzeń niestanowiących przychodu. Jednak zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o CIT. Warto w tym miejscu wskazać na wyrażane w doktrynie prawa podatkowego stanowisko, że art. 12 ust. 1 PDOPrU należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak muszą spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym) (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red. A. Obońskiej, Warszawa 2014).

Umowa, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, będzie umową zawartą zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu); przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron,
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Należy zaznaczyć, że powyżej przytoczony przepis umieszczony został w Tytule IX Kodeksu cywilnego „Zmiana wierzyciela lub dłużnika”. W związku z tym odróżnić trzeba umowę przejęcia długu zawartą na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego od sposobów umorzenia zobowiązań uregulowanych w Tytule VIII Kodeksu cywilnego „Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu”, w tym od zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego kluczowe znaczenie ma kwestia odpłatności umowy przejęcia długu. W Kodeksie cywilnym nie zawarto postanowień w tym zakresie. Przyjmuje się zatem, że umowa może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. W przypadku zawarcia umowy o przejęcie długu bez wynagrodzenia dochodzi w istocie do umorzenia zobowiązania, z którym nie wiąże się żadne ekwiwalentne świadczenie ze strony podmiotu, którego zobowiązanie jest umarzane. W konsekwencji, umowę taką traktować należy jako zwolnienie z długu, co spowoduje konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Natomiast zawarcie umowy przejęcia długu, w której w zamian za przejęcie długu przewidziano wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań jest transakcją neutralną w sensie ekonomicznym, gdyż w istocie pierwotne zobowiązanie w postaci długu wynikającego z umowy pożyczki zostaje zastąpione zobowiązaniem do wypłaty wynagrodzenia o tej samej wartości. W wyniku umowy odpłatnego przejęcia długu u podmiotu, którego dług jest przejmowany nie dochodzi zatem ani do trwałego przyrostu sumy aktywów, ani do zmniejszenia sumy pasywów. Zobowiązanie do zapłaty długu zostaje jedynie zastąpione przez zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia o tej samej wartości. Nie powinno się więc twierdzić, że w takiej sytuacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja odpłatnego przejęcia długu nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podmiotu, którego dług jest przejmowany znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2014 r., Znak: ILPB3/423-153/14-2/PR, w której organ stwierdził, że Zwolnienie z długu dokonane przez Podmiot trzeci na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym ewentualnych odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., Znak: IPPB3/423-384/14-2/AG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja przejęcia długu Wnioskodawcy przez Nabywcę za wynagrodzeniem w kwocie równej wartości przejmowanego długu, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przysporzenia (tj. zwiększeniem jego aktywów albo zmniejszeniem jego pasywów) o charakterze definitywnym, zatem nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającemu opodatkowaniu CIT i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-118/13/PP, w której organ uznał, że: Zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem podmiotu trzeciego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem, przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez podmiot trzeci będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. W przedmiocie sprawy nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki. Reasumując, zwolnienie Wnioskodawcy z długu dokonane przez podmiot trzeci w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Wnioskodawcy równe wartości zobowiązania (długu), będzie neutralne dla Wnioskodawcy z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po jego stronie powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet w przypadku uznania, że w wyniku transakcji przejęcia długu dochodzi de facto do zwolnienia z długu i Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy, nie zmienia to tezy Spółki, że w efekcie nie zwiększy się u Wnioskodawcy podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku w związku z zawarciem umowy przejęcia długu powstałby nie tylko przychód po stronie Wnioskodawcy, ale także koszt w postaci wynikającego z tej umowy wynagrodzenia dla Podmiotu trzeciego. Zarówno przychody w postaci zwolnienia z długu, jak i koszt w postaci wynagrodzenia dla Podmiotu trzeciego, wiążą się bowiem z jedną transakcją.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego umowy przejęcia długu Spółki przez Podmiot trzeci nie spowoduje zwiększenia podstawy opodatkowania Spółki na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 updop wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 updop.

Wskazać należy przy tym, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Jak określił ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychód podatkowy stanowią „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”.

Na podstawie art. art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zobowiązanie (pożyczka) Spółki zostanie przejęte przez Podmiot trzeci na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, za wynagrodzeniem równym wartości przejmowanego zobowiązania (w tym odsetki naliczone do dnia zawarcia umowy przejęcia długu). Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest zmiana dłużnika wstępującego w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku, jak wskazuje Spółka ma dojść do przejęcia długu Spółki za wynagrodzeniem, przez podmiot trzeci. Zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem podmiotu trzeciego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem, przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez podmiot trzeci będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Reasumując, zwolnienie Wnioskodawcy z długu dokonane przez podmiot trzeci w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Wnioskodawcy równe wartości zobowiązania (długu) w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie updop. Tym samym pozostanie bez wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.