Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.315.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: w zakresie skutków na gruncie ustawy VAT czynności podziału spółki przez wydzielenie ZCP
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; podział; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków na gruncie ustawy VAT czynności podziału spółki przez wydzielenie ZCP - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków na gruncie ustawy VAT czynności podziału spółki przez wydzielenie ZCP.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

N. Sp. z o. o. \[dalej: N. lub Spółka Przejmująca\] jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. A. Sp. z o. o. \[Spółka Dzielona\] jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski i również jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Dnia 31 stycznia 2019 r. \[dalej: Dzień Podziału\] Sąd Rejonowy dokonał zarejestrowania podwyższenia kapitału w związku z podziałem w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych Spółki Dzielonej poprzez przeniesienie części składników jej majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podział przez wydzielenie) na spółkę N. jako Spółkę Przejmującą, w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna jedynemu wspólnikowi A. Sp. z o. o. jako Spółki Dzielonej. Przedmiotowe składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\] w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) \[dalej: ustawa o VAT\] wyodrębnioną w Spółce Dzielonej zgodnie z uchwałą zarządu z dnia 31 października 2018 r. i funkcjonującą w strukturze tej spółki pod nazwą Dział, stanowiącą organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań związanych z funkcjonowaniem i zarządzaniem Działem, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Po dokonaniu podziału Spółka Dzielona kontynuuje działalność w oparciu o pozostałą część majątku stanowiącą ZCP jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość.

Przed Dniem podziału, tj. w okresie do 30 stycznia 2019 r. Spółka Dzielona:

1.  dokonała określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych w ramach Działu na rzecz nabywców/usługobiorców, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) ustalany na podstawie art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT powstał przed Dniem Podziału,
2.  dokonała określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych w ramach Działu na rzecz nabywców/usługobiorców, co do których obowiązek podatkowy w podatku VAT ustalany na podstawie art. 19a ust. 1 4 ustawy o VAT powstał w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału (przykładowo, z dniem 31 stycznia 2019 r. nastąpiło wykonanie w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usług świadczonych w styczniu 2019 r.), a przed Dniem Podziału nie otrzymano od nabywcy płatności (zaliczki) na poczet tych dostaw.

W związku z przeprowadzonym podziałem możliwe są również sytuacje, w których:

1.  przed Dniem Podziału Spółka Dzielona wystawiła faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z Działem, a faktury te zostały przez nabywcę otrzymane w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału bądź też zostały otrzymane przez nabywcę przed Dniem Podziału jednak potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę wpłynęło/wpłynie w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału,
2.  w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału zaistniały/zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z Działem i dokonanych/wykonanych przed Dniem Podziału,
3.  w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału zaistniały/zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zwiększających kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z Działem i dokonanych/wykonanych przed Dniem Podziału.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, w których w zakresie towarów lub usług nabywanych przez Spółkę Dzieloną a dotyczących Działu obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została/zostanie otrzymana w/po Dniu Podziału.

Możliwe są również przypadki, w których przed Dniem Podziału Spółka Dzielona dokonała płatności zaliczki (udokumentowanej przez dostawcę/usługodawcę odpowiednią fakturą zaliczkową) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług na potrzeby Działu, zaś dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała/będzie miała miejsce w/po Dniu Podziału, a tym samym odbiorcą tych towarów/usług jest/będzie już Spółka Przejmująca i wówczas również dostawca/usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji.

Wystąpić mogły ponadto sytuacje, w których w odniesieniu do towarów lub usług nabywanych przez Spółkę Dzieloną w związku z działalnością Działu od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów \[dalej: WNT\] lub import usług) Spółka Dzielona otrzymała fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) przed Dniem Podziału, zaś towary/usługi zostały/zostaną dostarczone/wykonane już w/po Dniu Podziału. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, w których towary/usługi zostały dostarczone/wykonane jeszcze przed Dniem Podziału, zaś dostawca zagraniczny wystawił/wystawi fakturę dokumentującą tę dostawę/świadczenie usług już w/po Dniu Podziału.

Możliwe jest również, iż w/po Dniu Podziału Spółka Przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące dotyczące faktur dokumentujących zakupy krajowe, WNT lub import usług, związane z działalnością Działu za okres przed Dniem Podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych w ramach Działu, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT ustalany na podstawie art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT powstał przed Dniem Podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur oraz wykazania i rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka Dzielona i obowiązek ten nie będzie ciążył na Spółce Przejmującej?
2.  Czy Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych w ramach Działu i wykonywanych również w okresie przed podziałem, lecz dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT ustalany na podstawie art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT powstał w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur oraz wykazania i rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka Przejmująca i obowiązek ten nie będzie ciążył na Spółce Dzielonej?
3.  Czy Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku, gdy przed Dniem Podziału Spółka Dzielona wystawiła faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z działalnością Działu przed podziałem, kryterium determinującym który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie uprawniony do ujęcia takiej faktury korygującej jest data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?
4.  Czy Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku, gdy w/po Dniu Podziału zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z działalnością Działu w okresie przed podziałem, podmiotem uprawnionym do wystawienia i ujęcia takich faktur korygujących będzie Spółka Przejmująca?
5.  Czy Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku, gdy w/po Dniu Podziału zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z działalnością Działu w okresie przed podziałem, to który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozliczenia takiej faktury korygującej uzależnione będzie od tego jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej?
6.  Który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością Działu przed Dniem Podziału, co do których prawo do odliczenia powstało/powstanie w/po Dniu Podziału?
7.  Który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zaliczkowych oraz tzw. fakturach końcowych dokumentujących zakupy związane z działalnością Działu w sytuacji gdy płatności zaliczki dokonała Spółka Dzielona (otrzymując w tym zakresie przed Dniem Podziału odpowiednią fakturę zaliczkową wystawioną przez dostawcę/usługodawcę), a dostawa towarów lub świadczenie usługi na poczet której dokonano tej płatności miała miejsce/będzie miała miejsce w/po Dniu Podziału i ich odbiorcą będzie już Spółka Przejmująca?
8.  Który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany bądź uprawniony do ujmowania dla celów rozliczeń podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez dostawców i dotyczących zakupów związanych z działalnością Działu przed podziałem, a otrzymanych w/po Dniu Podziału?
9.  Czy Zainteresowani prawidłowo uznają, że kryterium determinującym który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozpoznania podatku VAT należnego oraz uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT oraz importu usług jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należnym odpowiednio z tytułu WNT oraz importu usług?
10.  Który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do ujmowania dla celów rozliczeń podatku VAT faktur korygujących/credit notes wystawionych przez zagranicznych dostawców i dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, związanych z działalnością Działu przed podziałem a otrzymanych w/po Dniu Podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych w ramach Działu, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT ustalany na podstawie art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT powstał przed Dniem Podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur oraz wykazania i rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka Dzielona i obowiązek ten nie będzie ciążył na Spółce Przejmującej.
2.  Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych w ramach Działu i wykonywanych również w okresie przed podziałem, lecz dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT ustalany na podstawie art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT powstał w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur oraz wykazania i rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka Przejmująca i obowiązek ten nie będzie ciążył na Spółce Dzielonej.
3.  Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku, gdy przed Dniem Podziału Spółka Dzielona wystawiła faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z działalnością Działu przed podziałem, kryterium determinującym, który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie uprawniony do ujęcia takiej faktury korygującej jest data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, tzn.:
    1.  w zakresie faktur korygujących co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpiło przed Dniem Podziału, podmiotem uprawnionym do ujęcia takiej faktury jest Spółka Dzielona.
    2.  w zakresie faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpiło/nastąpi w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, podmiotem uprawnionym do ujęcia takiej faktury jest Spółka Przejmująca.
4.  Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku, gdy w/po Dniu Podziału zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z działalnością Działu w okresie przed podziałem, podmiotem uprawnionym do wystawienia i ujęcia takich faktur korygujących będzie Spółka Przejmująca.
5.  Zainteresowani prawidłowo uznają, że w przypadku, gdy w/po Dniu Podziału zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z działalnością Działu w okresie przed podziałem, to który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozliczenia takiej faktury korygującej uzależnione będzie od tego jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej, tzn.:
    1.  w sytuacji, gdy przesłanki do wystawienia faktury korygującej zaistniały/zaistnieją w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału (np. umowna zmiana ceny) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia takich faktur będzie Spółka Przejmująca.
    2.  w sytuacji, gdy przesłanki do wystawienia faktury korygującej zaistniały przed Dniem Podziału (np. pomyłka, błąd rachunkowy) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia takich faktur będzie Spółka Dzielona.
6.  Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z działalnością Działu przed Dniem Podziału, co do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem Podziału. Jeżeli natomiast prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało/powstanie w/po Dniu Podziału, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, gdy faktura została/zostanie wystawiona na Spółkę Dzieloną.
7.  W przypadku, gdy płatności zaliczki na poczet dostawy towarów i usług związanych z działalnością Działu dokonała Spółka Dzielona (otrzymując w tym zakresie przed Dniem Podziału odpowiednią fakturę zaliczkową), a dostawa towaru lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała miejsce/będzie miała miejsce w/po Dniu Podziału i ich odbiorcą będzie już Spółka Przejmująca, prawo do odliczenia będzie przysługiwać:
    1.  Spółce Dzielonej - w zakresie podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej przez tę spółkę przed Dniem Podziału faktury dokumentującej dokonaną przez nią wpłatę zaliczki,
    2.  Spółce Przejmującej - w zakresie podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej w/po Dniu Podziału faktury tzw. końcowej.
8.  Spółka Przejmująca będzie zobowiązana bądź uprawniona do ujmowania dla celów rozliczeń podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez dostawców, dotyczących zakupów związanych z działalnością Działu przed podziałem, a otrzymanych w/po Dniu Podziału, także w przypadku, gdy faktura korygująca została/zostanie wystawiona na Spółkę Dzieloną.
9.  Zainteresowani prawidłowo uznają, że kryterium determinującym, który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozpoznania podatku VAT należnego oraz uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT oraz importu usług jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należnym odpowiednio z tytułu WNT oraz importu usług, co oznacza, że:
    1.  w zakresie WNT - w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów nabywanych w ramach WNT i związanych z działalnością Działu przed podziałem, ustalany na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, powstał przed Dniem Podziału - podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT. Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy w podatku należnym powstał/powstanie w/po Dniu Podziału, podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT.
    2.  w zakresie importu usług - w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych usług związanych z działalnością Działu przed podziałem, ustalany na podstawie art. 19a ustawy o VAT powstał przed Dniem Podziału - podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy w podatku należnym powstał/powstanie w/po Dniu Podziału, podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.
10.  W przypadku, gdy w/po Dniu Podziału otrzymane zostały/zostaną faktury korygujące/credit notes wystawione przez zagranicznych dostawców i dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, związanych z działalnością Działu przed podziałem, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia na gruncie podatku VAT jest/będzie:
    1.  Spółka Dzielona - w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktur korygujących/credit notes powstała przed Dniem Podziału (wynika z błędu, pomyłki, itp.),
    2.  Spółka Przejmująca - w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktur korygujących/credit notes powstała/powstanie w/po Dniu podziału (wynika z udzielenia rabatu, zwrotu, reklamacji, podwyższenia ceny. itp.).

Uzasadnienie

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Zgodnie z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zarówno Dział wydzielany ze Spółki Dzielonej jak i majątek w tej spółce pozostający stanowią ZCP. Powyższe oznacza, że z Dniem Podziału Spółka Przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z działalnością Działu, na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych” będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych wskazuje się jednak, iż następstwa tego nie należy rozumieć jako przejęcia przez osobę prawną przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez osobę prawną dzieloną a dotyczących przenoszonej ZCP (tak, przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14). Powyższe oznacza, że przedmiotem sukcesji podatkowej są tylko te uprawnienia i obowiązki podatkowe, które, po pierwsze, pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład ZCP, po drugie, wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem i po trzecie, nie uległy konkretyzacji/materializacji na gruncie rozliczeń podatkowych do dnia podziału (na dzień podziału są „stanami otwartymi”). Powyższe oznacza tym samym, że:

*   jeżeli dane uprawnienie bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie - skutki podatkowe z nim związane będą pozostawać w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej; takie uprawnienie bądź obowiązek podatkowy nie będzie podlegać sukcesji podatkowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez spółkę dzieloną;

*   jeżeli dane uprawnienie bądź obowiązek podatkowy ulegnie konkretyzacji w dniu podziału lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w/po dniu podziału - rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć spółki przejmującej: takie uprawnienie bądź obowiązek podatkowy podlegać będzie sukcesji podatkowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/ rozliczone przez spółkę przejmującą; z kolei

*   jeżeli dane uprawnienie bądź obowiązek podatkowy w ogóle powstanie dopiero w dniu lub po dniu podziału i będzie wynikało ze zdarzeń zaistniałych w dniu podziału lub po tym dniu - rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę, zgodnie z art. 19a ust. 3 z kolei usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, za wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego determinuje to, który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do wystawienia faktur i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu danej czynności związanej z wydzielaną ZCP. To w momencie powstania tego obowiązku konkretyzuje/materializuje się bowiem obowiązek podatnika co do prawidłowego udokumentowania i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu danej czynności.

Zdaniem Zainteresowanych, wniosku tego nie zmienia fakt, iż w związku z podziałem mogą się zdarzyć sytuacje, gdy dostawa towarów/wykonanie usługi nastąpi przed Dniem Podziału, ale do wystawienia dokumentującej te czynności faktury dojdzie już w/po Dniu Podziału. Podstawową rolą faktury jest udokumentowanie transakcji oraz umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach podatkowych. Choć niewątpliwie rola faktury na gruncie podatku VAT jest istotna, to w odniesieniu do dostaw/usług wskazanych w niniejszym wniosku ma ona charakter wtórny wobec transakcji, którą dokumentuje. Zasadnicze znaczenie dla celów prawidłowego rozliczenia podatku VAT ma moment powstania obowiązku podatkowego, który w omawianych tu przypadkach powstaje w dacie dokonania dostawy lub wykonania (częściowego wykonania) usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych zatem:

1.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych w ramach Działu, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT ustalany na podstawie art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT powstał przed Dniem Podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur oraz wykazania i rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka Dzielona i obowiązek ten nie będzie ciążył na Spółce Przejmującej.
2.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych w ramach Działu i wykonywanych również w okresie przed podziałem, lecz dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT ustalany na podstawie art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT powstał w Dniu Podziału lub powstanie po Dniu Podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur oraz wykazania i rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka Przejmująca i obowiązek ten nie będzie ciążył na Spółce Dzielonej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0111 KDIB3 2.4012.53.2017.2.EJU z 24 maja 2017 r., w której organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko, iż:

„Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę sukcesji ograniczonej (częściowej) należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku. W konsekwencji, jeżeli obowiązek rozpoznania podatku należnego w zakresie transakcji realizowanych w ramach ZCP (\`(...)\`) powstanie przed Momentem podziału - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka dzielona. Natomiast, jeżeli obowiązek ten powstanie po Momencie podziału, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt czy transakcje były realizowane przed Momentem podziału. Oznacza to, że w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT). w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach działalności objętej wydzielanym ZCP. rozpoczętych/realizowanych przed podziałem, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi po Momencie podziału, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko przedstawiono także:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0461 ITPP2.4512.218.2017.1.AW z 16 maja 2017 r.,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP2/4512-316/16/KO z 3 czerwca 2016 r.

Ad 3-5

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.
2.  udzielono opustów i obniżek cen.
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań.
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty w formie zaliczki.
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych regulacji wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, w celu udokumentowania ostatecznej (a w przypadku pomyłek - prawidłowej) wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji konieczności wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania ustawodawca przewidział dodatkowe kryterium, zgodnie z którym obniżenia tego dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego kluczowym jest moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a konsekwentnie, iż:

1.  w zakresie faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia przed Dniem Podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpiło przed Dniem Podziału - podmiotem uprawnionym do rozliczenia faktury korygującej będzie Spółka Dzielona, natomiast
2.  w zakresie faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, tj. tych faktur korygujących co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpiło w/po Dniu Podziału - podmiotem uprawnionym do rozliczenia faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0114-KDIP1-1.4012.525.2018.1.IZ z 29 października 2018 r., w której organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko, iż:

„(\`(...)\`) zobowiązanym do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Departamentem przed podziałem będzie:

*   Spółka Kapitałowa \[w tym przypadku spółka dzielona - przyp. Zainteresowanych\] - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi przed dniem podziału:

*   Wnioskodawca (w tym przypadku spółka przejmująca - przyp. Zainteresowanych\] - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału.”

Analogiczne stanowisko przedstawiono m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP2/4512-320/16/KO z 3 czerwca 2016 r.,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/4512-560/15-5/JO z 25 września 2015 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii podmiotu zobowiązanego do rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost tego zagadnienia. Sposób ujęcia faktur korygujących zwiększających po stronie sprzedawcy został jednak wypracowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym jest on uzależniony od przyczyny korekty (por. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1680/11), tj.:

*   jeżeli zaniżenie podstawy opodatkowania oraz/lub kwoty podatku należnego na fakturze pierwotnej wynika z pomyłki/błędu - korekta powinna zostać rozliczona w okresie, w którym została wykazana faktura pierwotna (zgodnie z obowiązkiem podatkowym), natomiast

*   jeżeli faktura korygująca podwyższająca wartość sprzedaży i/lub kwotę podatku należnego wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży - rozliczenie korekty powinno nastąpić „na bieżąco”, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Uwzględniając powyższe, jak również fakt, że faktura korygująca jest dokumentem ściśle związanym z fakturą pierwotną. Zainteresowani stoją na stanowisku, że przy określeniu podmiotu zobowiązanego do wystawienia oraz ujęcia faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego należy wziąć pod uwagę to, które rozliczenia taka faktura korygująca powinna korygować. W ocenie Zainteresowanych powyższe oznacza, że kryterium decydującym, o tym który z podmiotów jest/będzie zobowiązany do wystawienia i ujęcia do celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego będzie przyczyna tej korekty, tj.:

1.  w sytuacji, gdy przesłanki do wystawienia faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku VAT należnego zaistniały/zaistnieją w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, a konieczność jej wystawienia wynika/będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Spółki Dzielonej, takich jak pomyłka czy błąd - podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia faktury korygującej jest/będzie Spółka Dzielona, z kolei
2.  w sytuacji, gdy przesłanki do wystawienia faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku VAT należnego zaistniały/zaistnieją w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, a konieczność jej wystawienia wynika/będzie wynikała z przyczyn takich jak np. umowne podwyższenie ceny - podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia faktury korygującej jest/będzie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0114 KDIP1 3.4012.482.2018.1.MT z 29 października 2018 r., w której organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko, iż:

„Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Wnioskodawcę przed podziałem, związanych z Departamentem, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału, a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu. Natomiast Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Wnioskodawcę przed podziałem, związanych z Departamentem, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału, a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, takich jak zmiana cen towarów lub usług.”

Podobne stanowisko przedstawiono także m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0114 KDIP1 1.4012.525.2018.1.IZ z 29 października 2018 r.,

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0461 ITPP2.4512.218.2017.1.AW z 16 maja 2017 r.

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/4512-1169/15-2/DG z 26 lutego 2016 r. oraz

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/4512-472/16-2/IZ z 21 września 2016 r.

Ad 6-8

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (przy czym stosownie do art. 86 ust. 10c ustawy o VAT - wskazany przepis stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi). W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z przepisów tych wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zostaną spełnione następujące warunki: w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, oraz podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, przy czym możliwe jest również odliczenie podatku naliczonego w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań 1-2, z art. 93 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają te prawa i obowiązki, które - choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem - do dnia podziału nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych, z kolei te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów należy przypisać do osoby podatnika dzielonego - sukcesji nie podlegają. W ocenie Zainteresowanych powyższe oznacza, że:

1.  w zakresie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z działalnością Działu przed Dniem Podziału, co do którego prawo do odliczenia powstało przed Dniem Podziału - podmiotem uprawnionym do odliczenia tego podatku będzie Spółka Dzielona, w tym również w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT,
2.  w zakresie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z działalnością Działu przed Dniem Podziału, co do którego prawo do odliczenia powstało w/po Dniu Podziału - podmiotem uprawnionym do odliczenia tego podatku będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, gdy faktura została wystawiona na Spółkę Dzieloną.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr 3063-ILPP3.4512.11.2017.1.TKu z 31 stycznia 2017 r.: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu oraz po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami - Części Wydzielanej. Powyższe uprawnienie Spółka Przejmująca nabywa także w sytuacji, gdy faktura VAT dotycząca działalności przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystawiona została na Spółkę Dzieloną. Podsumowując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, dotyczących przejętej w wyniku podziału Części Wydzielanej, a wystawionych na Spółkę dzieloną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed podziałem oraz po dokonaniu podziału.”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP3/4512-21/15/EJ z 15 stycznia 2015 r.: „Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca - Spółka Przejmująca z dniem podziału wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku, będzie Ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w dniu lub powstanie po dniu podziału. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZPC wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą. Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca ”

W ocenie Zainteresowanych, powyższe wnioski mają zastosowanie także w odniesieniu do ustalenia podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych i otrzymanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału oraz dotyczących tej samej dostawy i wystawionych w/po Dniu Podziału faktur końcowych. W przypadku zatem gdy płatności na poczet dostawy towarów lub usług dokonała Spółka Dzielona, otrzymując w tym zakresie przed Dniem Podziału stosowną fakturę zaliczkową, sama dostawa towarów lub usług, na poczet której dokonano tej płatności miała miejsce/będzie miała miejsce w/po Dniu Podziału, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie:

1.  Spółce Dzielonej - w zakresie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej przez tę spółkę przed Dniem Podziału i dokumentującej dokonaną przez nią wpłatę zaliczki,
2.  Spółce Przejmującej - w zakresie podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanej w/po Dniu Podziału fakturze tzw. końcowej.

Analogiczne stanowisko przestawiono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0111-KDIB3-2.4012.53.2017.2.EJU z 24 maja 2017 r., w której organ podatkowy potwierdził, że:

„(\`(...)\`) w przypadku, gdy na poczet określonej dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju, związanych z Działalnością Produkcyjną objętą wydzielaną ZCP, Spółka dzielona dokona wpłaty zaliczki i otrzyma przed Momentem podziału fakturę zaliczkową dokumentującą tą część zapłaty, będzie uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na takiej fakturze. W odniesieniu zaś do faktury końcowej, wystawionej na pozostałą wartość dostawy towarów lub usług dokonanej po Momencie podziału (związanej z działalnością wydzielanej ZCP), odliczenia VAT z takiej faktury końcowej będzie mogła dokonać Spółka przejmująca i nie jest konieczne dokonywanie korekt w zakresie danych wykazanych wcześniej na fakturze zaliczkowej ani korekt deklaracji VAT przez Spółkę dzieloną, w której dokonała ona odliczenia z faktury zaliczkowej.”

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających kwotę podatku naliczonego, w ocenie Zainteresowanych należy w związku z tym stosować przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych (faktur zakupowych). Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z przepisu tego wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia „zwiększonej” kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Co do zasady faktura korygująca powinna być ujmowana przez podatnika, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. W przypadku podziału przez wydzielenie jednak, na skutek sukcesji przewidzianej przepisami art. 93c Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązku spółki dzielonej w zakresie rozliczeń podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przejmuje spółka przejmująca. Uwzględniając, że - jak wskazano powyżej - w przypadku otrzymania faktury korygującej prawo/obowiązek jej uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych powstaje z chwilą jej otrzymania, powyższe oznacza, że:

1.  w przypadku, gdy faktura korygująca (zwiększająca lub zmniejszająca) została otrzymana przed Dniem Podziału - podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do jej uwzględnienia w rozliczeniach z tytułu podatku VAT jest Spółka Dzielona.
2.  w przypadku, gdy faktura korygująca (zwiększająca lub zmniejszająca) została/zostanie otrzymana w/po Dniu Podziału - podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do jej uwzględnienia w rozliczeniach z tytułu podatku VAT jest/będzie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP2/4512-1166/15-2/DG z 26 lutego 2016 r.: „Spółka przejmująca A nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP - Pionu Produkcji, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pionu Produkcji otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Nr IBPP3/4512-20/15/EJ z 14 stycznia 2015 r.: „Jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.”

Analogicznie wypowiedział się:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Nr ILPP2/4512-1-626/15-4/MN z 20 listopada 2015 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Nr IBPP1/443-188/14/BM z 26 lutego 2014 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP2/443-712/13-4/BH z 14 października 2013 r.

Ad 9-10

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT natomiast przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

W art. 17 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż podatnikami są również osoby prawne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, okoliczność, iż to nabywca/usługobiorca, a nie dostawca/usługodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w przypadku WNT oraz importu usług, nie ma wpływu na konieczność stosowania jednolitego kryterium pozwalającego na rozgraniczenie, który podmiot (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu danej czynności, tj. kryterium momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak bowiem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy, konkretyzuje/materializuje obowiązek podatnika do rozliczenia podatku z tytułu danej czynności, a w przypadku WNT i importu usług dodatkowo uprawnienie do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego. W omawianym przypadku powyższe oznacza, że:

1.  w zakresie WNT - w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów nabywanych w ramach WNT i związanych z działalnością Działu przed podziałem, ustalany na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, powstał przed Dniem Podziału - podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT. Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy w podatku należnym powstał/powstanie w/po Dniu Podziału, podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT.
2.  w zakresie importu usług - w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych usług związanych z działalnością Działu przed podziałem, ustalany na podstawie art. 19a ustawy o VAT, powstał przed Dniem Podziału - podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Jeżeli natomiast obowiązek podatkowy w podatku należnym powstał/powstanie w/po Dniu Podziału, podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego oraz uprawnionym do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca, także w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP3/4512-618/16-2/RM z 27 września 2016 r., w której organ podatkowy potwierdził, że:

„Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, (\`(...)\`) to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT powinien mieć decydujące znaczenie dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu danej czynności związanej z działalnością ZCP, także w przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia, w szczególności stanowiących na gruncie VAT WNT lub import usług. W konsekwencji (..) w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstał/powstanie przed Dniem Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Spółka Dzielona. Natomiast w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług powstanie w/po Dniu Podziału, rozliczenia VAT z tytułu tej czynności powinna dokonać Nowa Spółka.”

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii sposobu/momentu wykazania korekty WNT lub importu usług (faktury korygującej lub innego odpowiadającego jej dokumentu, np. credit note). Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku ujmowania do celów podatku VAT faktur korygujących WNT oraz import usług należy postępować analogicznie jak z fakturami korygującymi sprzedaż w obrocie krajowym, tj.:

*   jeżeli przyczyna korekty wynika z pomyłki (błędna ilość (zafakturowano mniej lub więcej niż dostarczono/wykonano), błędna cena, itd.) - otrzymaną od dostawcy zagranicznego fakturę korygującą/credit note należy ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym ujęto fakturę pierwotną,

*   jeżeli natomiast korekta wynika z konieczności udokumentowania odrębnego zdarzenia w postaci np. udzielenia rabatu, zwrotu towaru, reklamacji, itp., fakturę korygującą/credit note należy ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym została otrzymana.

Takie stanowisko zaprezentowano przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP4/443-336/14-2/BA z 2 października 2014 r.,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP4/443-131/14/LG z 25 czerwca 2014 r.,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP4/443-150/14/PK z 9 lipca 2014 r.,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP4/443-130/14/LG z 12 czerwca 2014 r.

Uwzględniając przewidzianą przepisami art. 93c Ordynacji podatkowej zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych Zainteresowani stoją na stanowisku, że faktury korygujące WNT lub import usług dotyczące transakcji związanych z działalnością Działu, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku należnym powstał przed Dniem Podziału:

1.  w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej/credit note powstała przed Dniem Podziału (wynika z błędu, pomyłki, itp.) - powinny być rozliczane przez Spółkę Dzieloną,
2.  w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej/credit note powstała w/po Dniu podziału (wynika z udzielenia rabatu, zwrotu, reklamacji, podwyższenia ceny, itp.) - powinny być rozliczane przez Spółkę Przejmującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.