Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPt1-2.4012.560.2020.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność w zakresie:

*   46.75.Z - Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych.

*   20.11.Z - Produkcja gazów technicznych.

*   24.44.Z - Produkcja miedzi.

*   24.53.Z - Odlewnictwo metali lekkich.

*   24.54.A - Odlewnictwo miedzi i stopów miedzi.

*   24.54.B - Odlewnictwo pozostałych metali nieżelaznych, gdzie indziej nieklasyfikowane.

*   28.25.Z - Produkcja przemysłowa urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych.

*   35.30.Z - Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze układów klimatyzacyjnych.

*   43.22.Z - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

*   70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca z racji zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje dostaw towarów, jak i nabyć towarów zarówno do, jak i z krajów UE (wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) jak i do oraz z krajów z poza UE (import towarów i eksport towarów). Większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest podmiot spoza UE.

W związku z trudną sytuacją epidemiologiczną zaistniałą w kraju głównego udziałowca Wnioskodawcy, Wnioskodawca postanowił w miarę dostępnych w Polsce możliwości, zakupić na rynku partię maseczek chirurgicznych w celu ich nieodpłatnego przekazania (przesłania) do udziałowca. W założeniu maseczki miałyby zostać wykorzystane przez pracowników udziałowca jako środek ochrony przed wirusem COVID-19. Zakupy maseczek były dokonywane w ramach kilku transakcji sprzedaży na rynku wewnętrznym (tj. od podmiotu krajowego, niepowiązanego z Wnioskodawcą podatnika VAT). Wszystkie zakupy miały miejsce w lutym 2020.

Ponieważ od początku zamiarem Wnioskodawcy było nabycie maseczek w celu ich nieodpłatnego przekazania (w sensie cywilnoprawnym: darowizny), w związku z tym Wnioskodawca uznał, że przy ich nabyciu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie i w konsekwencji, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedającego (zakup towaru na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy).

Ponadto Wnioskodawca w związku z nieodpłatnym przekazaniem maseczek do udziałowca nie opodatkował tej czynności podatkiem od towarów i usług uznając, że skoro nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu, to w konsekwencji ich nieodpłatne przekazanie (w intencji Wnioskodawcy - darowizna) w opisanych okolicznościach nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W lutym 2020 r. Wnioskodawca wysłał wszystkie zakupione maseczki do udziałowca (obdarowanego). Na tę okoliczność, strony nie zawarły pisemnej umowy, nie mniej jednak okoliczności przekazania maseczek nie pozostawiają wątpliwości co do intencji Wnioskodawcy, którą było obdarowanie udziałowca.

Jednakże po otrzymaniu maseczek, udziałowiec stwierdził, że nie spełniają one norm sanitarno-epidemiologicznych obowiązujących w kraju udziałowca i w związku z tym są bezużyteczne z punktu widzenia jego potrzeb. W rezultacie takiej oceny, cała partia wysłanych maseczek, została zwrócona przez udziałowca do Wnioskodawcy, który przyjął ją do swojego magazynu z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. Zwrot został dokonany w kilku transzach w maju i w czerwcu 2020 roku. Obecnie przedmiotowe maseczki znajdują się w magazynie Wnioskodawcy i w miarę możliwości oraz popytu, będą sukcesywnie sprzedawane.

W zaistniałej sytuacji, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie tego kiedy, przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z nabyciem maseczek pierwotnie przeznaczonych na darowiznę, następnie jednak zwróconych przez udziałowca i przyjętych przez Wnioskodawcę do magazynu z przeznaczeniem ich na sprzedaż (a więc w celu wykonania czynności opodatkowanych - dostaw towarów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za jaki okres, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z faktem zmiany pierwotnego przeznaczenia towaru w opisanych wyżej okolicznościach?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany z zakupem towaru, nabytego z intencją jego darowizny, który to towar następnie został jednak zwrócony (obdarowany nie przyjął darowizny) i po przyjęciu przez Wnioskodawcę do magazynu, został przeznaczony na sprzedaż, przysługuje Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwrotu towaru przez udziałowca (a zatem w rozliczeniu za - odpowiednio - maj i czerwiec 2020 r.). Dopiero bowiem w związku ze zwrotem towaru oraz w momencie zwrotu, było oczywistym, że darowizna nie doszła do skutku (obdarowany nie przyjął darowizny) a Wnioskodawca podjął decyzję o przyjęciu zwrotu i przeznaczeniu zwróconego towaru na sprzedaż (a zatem w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób: Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak nie mają znaczenia dla opisywanego przypadku).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Pierwszy z opisanych warunków wydaje się oczywisty i w opisywanym przypadku stanowi element stanu faktycznego (Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT). Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie VAT. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy więc dokonywać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, należy zauważyć, iż pierwotnym zamiarem Wnioskodawcy, przyświecającym mu od początku przy zakupie towaru (maseczek) było ich nieodpłatne przekazanie jako darowizny dla swojego udziałowca z siedzibą poza UE. W rezultacie, ze względu na treść art. 7 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie uwzględnił podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy ww. towaru w swoich rozliczeniach podatkowych (nie odliczył podatku VAT naliczonego) oraz nie opodatkował przekazania towaru dla udziałowca. Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdzają interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji IS w Warszawie z 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1279/13-4/KG) czytamy: Wnioskodawca przekazuje w formie darowizny towary nabywane z zamiarem przekazania ich w formie darowizny. Zatem już w momencie zakupu wnioskodawca wie, że towar ten zostanie od razu przeznaczony w celu darowania go instytucji, na podstawie umowy darowizny. Oznacza to, że towary te nie zostają zakupione na cele związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy zakupie towarów mających być przedmiotem darowizny, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż towary te były zakupywane w innym celu niż wykonywanie opodatkowanej działalności produkcyjnej, będącej przedmiotem działalności wnioskodawcy. Tym samym, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, darowizna tych towarów na rzecz stowarzyszeń, szpitali i innych organizacji nie stanowi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponieważ jednak następnie Wnioskodawca nieodpłatnie otrzymał zwrotnie towar (maseczki) od zagranicznego udziałowca, który zwrócił w ten sposób Wnioskodawcy towar przekazany mu wcześniej nieodpłatnie, należy w opinii Wnioskodawcy uznać, że w sytuacji otrzymania (zwrotu) takiego towaru, który następnie (w związku z tym właśnie zwrotem) został przeznaczony w celu wykonywania czynności opodatkowanych, nieodliczony pierwotnie w związku z jego nabyciem podatek VAT naliczony może jednak podlegać odliczeniu. Nieodpłatne przekazanie towaru przez Wnioskodawcę (darowizna) de facto nie doszło bowiem do skutku, czego bezpośrednim efektem jest właśnie okoliczność zwrotu maseczek co jest równoznaczne z nieprzyjęciem darowizny przez potencjalnego obdarowanego.

Jakkolwiek bowiem Wnioskodawca przekazał towar do udziałowca z zamiarem/intencją jego darowizny, to jednak udziałowiec po weryfikacji jakości towaru, dokonując jego zwrotu w sposób jednoznaczny darowizny tej ostatecznie nie przyjął. W efekcie te same maseczki, które Wnioskodawca przekazał nieodpłatnie dla swojego udziałowca z zamiarem dopełnienia darowizny, która jednak nie została przyjęta, obecnie będą przedmiotem komercyjnego obrotu (czynności opodatkowanych VAT). W tym przypadku należy podkreślić, że już w momencie przyjmowania zwrotnie towaru od obdarowanego, Wnioskodawca miał pełną świadomość i zamiar odnośnie przeznaczenia go w celu wykonywania czynności opodatkowanych (dostaw, których przedmiotem będzie ten towar).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji nie powinien uwzględniać (rozliczać) podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru otrzymanych w lutym, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym pierwotnie nabył maseczki (luty), lecz uwzględnić podatek VAT naliczony wykazany na fakturach otrzymanych w związku z nabyciem maseczek w lutym w rozliczeniu (deklaracjach podatkowych) za maj i czerwiec, czyli za miesiące, w których otrzymał zwrot maseczek i powziął w związku z tym zwrotem zamiar ich sprzedaży.

Wniosek taki można wywieść z treści art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponieważ, jak Wnioskodawca wyjaśnił powyżej, w opisanym stanie faktycznym, formalnie nie doszło do skutecznego wypełnienia przesłanek nieodpłatnego przekazania (darowizny) ze względu na to, że w opisanych okolicznościach darowizna nie została przyjęta (w efekcie czego doszło do zwrotu towaru), należy w opinii Wnioskodawcy uznać, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących nabycie towaru w rozliczeniu za (odpowiednio) maj/czerwiec a nie za luty 2020 roku. De facto bowiem w opisanych okolicznościach nie doszło bowiem do wykorzystania towaru zgodnie z pierwotnym zamiarem Wnioskodawcy. Zamiarem tym była darowizna, która jednakże nie została przyjęta (co przejawiło się w zwrocie towaru, który miał stanowić jej przedmiot, do Wnioskodawcy).

Powyższe stanowić będzie w opinii Wnioskodawcy wypełnienie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, fundamentalnej zasady podatku VAT wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT i następnych, tj. prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT, podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co ostatecznie będzie miało miejsce w odniesieniu do towarów (maseczek) stanowiącego przedmiot wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca (Spółka) – czynny podatnik podatku od towarów i usług - w związku z trudną sytuacją epidemiologiczną zaistniałą w kraju głównego udziałowca Wnioskodawcy, postanowił w miarę dostępnych w Polsce możliwości, zakupić od podmiotu krajowego (niepowiązanego z Wnioskodawcą podatnika VAT) partię maseczek chirurgicznych w celu ich nieodpłatnego przekazania do udziałowca. W założeniu maseczki miałyby zostać wykorzystane przez pracowników udziałowca jako środek ochrony przed wirusem COVID-19. Wszystkie zakupy miały miejsce w lutym 2020. Ponieważ od początku zamiarem Wnioskodawcy było nabycie maseczek w celu ich nieodpłatnego przekazania, Spółka uznała, że przy ich nabyciu, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie. W konsekwencji, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedającego (zakup towaru na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy). W lutym 2020 r. Wnioskodawca wysłał wszystkie zakupione maseczki do udziałowca (obdarowanego). Jednakże po otrzymaniu maseczek, udziałowiec stwierdził, że nie spełniają one norm sanitarno-epidemiologicznych obowiązujących w kraju udziałowca i w związku z tym są bezużyteczne z punktu widzenia jego potrzeb. W rezultacie takiej oceny, cała partia wysłanych maseczek, została zwrócona przez udziałowca do Wnioskodawcy, który przyjął ją do swojego magazynu z zamiarem ich późniejszej sprzedaży (w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Zwrot został dokonany w kilku transzach w maju i w czerwcu 2020 roku. Obecnie przedmiotowe maseczki znajdują się w magazynie Wnioskodawcy i w miarę możliwości oraz popytu, będą sukcesywnie sprzedawane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości co do okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. towaru (maseczek chirurgicznych).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia podatku VAT może nastąpić w terminie późniejszym – w zależności od okoliczności. Przykładowo może ona nastąpić na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Powołany wyżej przepis ma zastosowanie w takim przypadku gdy zmienia się przeznaczenie danego towaru bądź usługi, z czynności nie dających prawa do odliczenia podatku na czynności dające takie prawo i na odwrót.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup maseczek chirurgicznych, ponieważ od początku zamiarem Wnioskodawcy było nabycie maseczek w celu ich nieodpłatnego przekazania. Tym samym Spółka uznała, że przy ich nabyciu, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

W związku z powyższym w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku z uwagi na okoliczność, iż cała partia wysłanych maseczek, została zwrócona przez udziałowca do Wnioskodawcy, który przyjął ją do swojego magazynu z zamiarem ich późniejszej sprzedaży (tj. w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT) następuje zmiana przeznaczenia ww. towaru (z czynności niedających prawa do odliczenia – nieodpłatne przekazanie, na czynności dające prawo do odliczenia – sprzedaż maseczek opodatkowana właściwą stawką podatku) co powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania nieodliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia w tym miejscu wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, ma zastosowanie w analizowanej sprawie.

Do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę odnosi się przepis art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie w oparciu o ten przepis Spółka uprawniona jest dokonać korekty podatku naliczonego nieodliczonego na etapie ponoszonych wydatków na zakup maseczek chirurgicznych, których sprzedaż zostanie opodatkowana podatkiem VAT.

Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W rozpatrywanej sprawie ww. maseczki chirurgiczne, które zostały zwrócone Wnioskodawcy w kilku transzach w maju i czerwcu 2020 r. i przyjęte do jego magazynu celem sprzedaży stanowią w działalności gospodarczej Wnioskodawcy towar handlowy. Przedmiotowe maseczki zostały przez Wnioskodawcę nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (nieodpłatne przekazanie). Nastąpiły jednakże okoliczności, na skutek których Zainteresowany zmienił przeznaczenie tych maseczek i zostaną one wykorzystane do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (sprzedaż ww. maseczek jako czynność opodatkowana podatkiem VAT).

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – Wnioskodawca ma prawo do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą maseczek chirurgicznych, które stanowią towar handlowy i opodatkowania w momencie ich sprzedaży właściwą stawką podatku VAT, Wnioskodawca – na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, którego nie odliczył od wydatków poniesionych w związku z nabyciem ww. maseczek. Przedmiotowej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych maseczek tj. odpowiednio za maj lub czerwiec 2020 r., kiedy to Spółka po otrzymaniu zwróconego towaru podjęła decyzję o jego sprzedaży.

Reasumując, Spółka uprawniona jest do dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na zakup maseczek chirurgicznych, stanowiących towar handlowy Wnioskodawcy, odpowiednio za dany okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma bowiem umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest podmiotem uprawnionym do badania, czy towary, o których mowa we wniosku, spełniają normy umożliwiające obrót tymi towarami na terytorium kraju. W związku z tym, niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że wymienione we wniosku towary spełniają uregulowania związane z ich wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.