Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.800.2016.1.MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: w zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, duplikatów faktur, w tym faktur wystawionych na Spółkę Y, co do których prawo do odliczenia naliczonego podatku powstanie w dniu lub po dniu aportu
Słowa kluczowe: aport; faktura; faktura-duplikat faktury; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, duplikatów faktur, w tym faktur wystawionych na Spółkę Y, co do których prawo do odliczenia naliczonego podatku powstanie w dniu lub po dniu aportu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, duplikatów faktur, w tym faktur wystawionych na Spółkę Y, co do których prawo do odliczenia naliczonego podatku powstanie w dniu lub po dniu aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z dniem 1 października 2016 r. X Sp. z o.o. zostanie zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jedynym 100% udziałowcem X Sp. z o.o. jest Spółka Y, inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce.

Spółka Y jest jednym z największych producentów soków, nektarów i napojów owocowych w Polsce. Spółka Y pełni ponadto też funkcje spółki holdingowej, w zakresie zarządzania udziałami w spółkach zależnych. Spółka Y jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Ponadto Spółka Y jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości w ramach struktury Spółki Y, na podstawie uchwały zarządu Spółki Y (dalej: „Uchwała Zarządu”), wyodrębniono na płaszczyźnie organizacyjnej Dział Soków. Uchwała ta określała przedmiot i opis działalności Działu, wskazywała osobę kierującą Działem, określała formalne przyporządkowanie do Działu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących wykonywaniu działalności jemu przypisanej, a także przypisanie pracowników do Działu oraz wyodrębnienie finansowe Działu (możliwość odrębnego ewidencjowania księgowego przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań, względem pozostałych jednostek organizacyjnych funkcjonujących wówczas w strukturze Spółki Y).

Dział Soków funkcjonuje obecnie jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jednostka organizacyjna wewnątrz struktur Spółki Y.

Wyodrębnienie organizacyjne

Do Działu Soków zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten dział, takie jak:

*   nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;

*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;

*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);

*   należności;

*   zobowiązania wobec pracowników;

*   zobowiązania wobec dostawców.

Dział Soków został również wyodrębniony w Spółce Y na płaszczyźnie finansowej.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi rachunkowe Spółki Y pozwalają na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów (wszystkich kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań) zgodnie z ww. przedstawioną strukturą organizacyjną Spółki Y.

W ewidencji księgowej Spółki Y wyodrębnione są konta księgowe umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) Działu Soków, i w konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla Działu Soków.

Wnioskodawca podkreśla, iż do Działu Soków możliwe jest również alokowanie kosztów wspólnych działów nadzoru/wsparcia (koszty zarządu, księgowości, IT itp.). Na koszty te składają się zarówno koszty ogólne zarządu, jak i koszty działów wsparcia. Koszty tego typu dzielone są za pomocą odpowiedniego klucza alokacji.

Co więcej, alokacji podlegają również inne przychody i koszty Spółki Y, których nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do Działu Soków. W tym zakresie, przyjęty przez Spółkę Y klucz alokacji ma charakter przychodowy i opiera się na porównaniu przychodów z działalności operacyjnej, jakie osiąga Dział Soków oraz Spółka Y w ramach jej pozostałej działalności o charakterze holdingowym.

Ponadto Dział Soków posiada wydzielone osobne rachunki bankowe Spółki Y. Za pośrednictwem ww. rachunków Spółka Y alokuje do Działu odpowiednie kwoty środków pieniężnych celem regulacji zobowiązań/należności związanych z Działem Soków, a także dokonywania „wewnętrznych” przepływów pieniężnych pomiędzy Działem Soków a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki Y. Potwierdza to także, iż na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie, jakie przychody i koszty wiążą się z działalnością Działu Soków oraz określenie, w jakiej części środki pieniężne posiadane przez Spółkę Y wygenerowane zostały przez ten Dział.

Podsumowując, do Działu Soków można przypisać określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, Dział Soków został wyodrębniony w Spółce Y także pod względem funkcjonalnym, w stopniu pozwalającym potencjalnie na samodzielną realizację zadań gospodarczych w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży produktów Spółki Y.

Dział Soków realizuje w szczególności następujące funkcje:

*   produkcja soków, nektarów i napojów (oraz - głownie na własne potrzeby - produkcja koncentratów soków owocowych oraz przecierów owocowych i warzywnych);

*   zapewnienie ciągłej pracy maszyn i urządzeń (przeglądy, konserwacja, remonty);

*   rozliczanie zleceń produkcyjnych, realizacja zakupów, przygotowywanie analiz, zaopatrzenie materiałowe;

*   obrót magazynowy;

*   planowanie całego procesu produkcji, zamawianie surowców, opakowań, organizacja transportu;

*   kontrola jakości;

*   sprzedaż soków, nektarów, napojów;

*   zawieranie umów z kontrahentami;

*   dystrybucja produktów;

*   obsługa administracyjna produkcji, dystrybucji i sprzedaży.

W związku z planowaną reorganizacją działalności grupy kapitałowej, do której należy Spółka Y, oraz rozdzielenia aktywów operacyjnych (tj. Działu Soków) od aktywów finansowych Spółki Y (w ramach pełnionych funkcji holdingowej) Spółka Y powołała nową spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (X Sp. z o.o.), zorganizowaną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na chwilę obecną Spółka Y jest jedynym wspólnikiem X Sp. z o.o..

W dalszej kolejności planowane jest wniesienie Działu Soków do X Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie przez Spółkę Y udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X Sp. z o.o.

Obecnie Spółka Y dokonuje wewnętrznej organizacji i przyporządkowywania właściwych aktywów do Działu Soków oraz do jej pozostałej działalności, tak aby w ramach aportu do X Sp. z o.o. wniesione zostały następujące składniki majątkowe związane z tym Działem:

*   nieruchomości (grunty i hale produkcyjne);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa, znaki towarowe;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;

*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);

*   należności;

*   zobowiązania wobec pracowników;

*   wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Soków, istniejące na dzień aportu;

*   umowy dotyczące usług wspólnych świadczonych na rzecz Spółki Y, a związanych z Działem Soków;

*   umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na tych rachunkach bankowych przypisanych dla Działu Soków.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-746/16-2/AD oraz dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-590/16-2/KC wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) na rzecz Spółki Y, organ potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki Y, zgodnie z którym Dział Soków stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Spółka Y zamierza dokonać aportu w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów, natomiast nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach działalności holdingowej. Z kolei X Sp. z o.o. będzie po dokonaniu aportu ZCP kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Y w oparciu o Dział Soków,

W związku z powyższym mogą wystąpić sytuacje, gdzie przed dniem aportu Spółka Y wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem aportu, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu aportu. Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu aportu powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed aportem.

Analogicznie z tytułu transakcji dokonanych przed aportem na rzecz ZCP, w dniu aportu lub po dniu aportu może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, duplikatów faktur lub faktur korygujących, przy czym dokumenty te mogą zostać wystawione na Spółkę Y, jak i na X Sp. z o.o. Ponadto w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Y wystawi faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktur korygujących.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu aportu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Działu Soków, zrealizowanej do dnia aportu. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu aportu otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym Działem Soków za okres przed dniem aportu. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu aportu konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia aportu deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie nr 6 we wniosku):

Czy X Sp. z o.o. będzie uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, duplikatów faktur, w tym również faktur, które będą zawierać wyłącznie dane Spółki Y, a dotyczących transakcji powiązanych z Działem Soków, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, duplikatów faktur, w tym również faktur zawierających wyłącznie dane Spółki Y - dotyczących transakcji powiązanych z Działem Soków, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu bądź po dniu aportu będzie X Sp. z o.o.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

W celu ustalenia następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest odwołanie się do art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 91 ust. 9 ustawy VAT oraz przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy VAT dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. A art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy VAT zdaniem Wnioskodawcy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE). W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości lub części majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (ZCP) i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy ZCP.

Zasada ta znajduje potwierdzenie na gruncie regulacji VAT, zarówno na poziomie ustawodawstwa Unii Europejskiej, jak i ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 ust. 1 ustawy VAT wyłączenie stosowania ustawy VAT do zbycia ZCP.

Wprawdzie w ustawie VAT brak jest jednoznacznego odwołania się do następstwa prawnego podmiotu nabywającego ZCP (co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT), ale w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy należy Dyrektywę stosować bezpośrednio.

Powyższe stanowiska znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1459/14 z dnia 21 października 2015 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „Dla potrzeb rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że jeśli idzie o określenie w jakim zakresie nabywca całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywa prawa przysługujące zbywcy, to jak wynika z przytoczonej już treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w zakresie objętym tym przepisem, podmiot ten (nabywca) jest taktowany jako kontynuator poprzednika, tj. tak „jakby był następca”.

Wobec powyższego należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy VAT, interpretowanej zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, regułą jest, że w przypadku aportu Działu Soków stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wszelkie prawa i obowiązki Spółki Y, które powstały przed dniem aportu i są powiązane z Działem Soków, w dniu aportu stają się prawami i obowiązkami X Sp. z o.o.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że z chwilą aportu Działu Soków (a zatem od dnia aportu) X Sp. z o.o. stanie się następcą prawnym Spółki Y w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych Spółki Y. Dotyczy to praw i obowiązków, które powstały u Spółki Y i nie zostały, do dnia aportu, przez Spółkę Y zrealizowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem aportu (tj. przed dniem aportu powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy oraz faktura wpłynęła do Spółki Y przed dniem aportu), uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Y.

Jeżeli jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu aportu (tj. przed dniem aportu powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy ale faktura, w tym również faktura zawierające wyłącznie dane Spółki Y) wpłynęła w dniu aportu lub po dniu aportu do X Sp. z o.o., uprawniona do odliczenia podatku naliczonego będzie X Sp. z o.o.

Odnośnie duplikatów faktur, zdaniem Wnioskodawcy określenie, która ze spółek (Spółka Y bądź X Sp, z o.o.) będzie zobowiązana do odliczenia podatku VAT z duplikatów faktur związanych z Działem Soków otrzymanych przez X Sp. z o.o. w dniu aportu bądź po dniu aportu zależeć będzie od tego, czy Spółka Y otrzymała wcześniej fakturę pierwotną (która następnie zaginęła lub uległa zniszczeniu), czy też faktura ta w ogóle do niej nie dotarła.

Jeśli Spółka Y otrzymała fakturę pierwotną, która następnie została utracona (z różnych przyczyn), to późniejsze otrzymanie duplikatu takiej faktury stanowi jedynie dowód potwierdzający prawo do odliczenia ww. podatku. Otrzymanie takiego duplikatu pozostanie tu bez wpływu na termin odliczenia VAT od zakupu towaru/usługi. Prawo do jego odliczenia powstało już bowiem w chwili otrzymania faktury pierwotnej (co do zasady w miesiącu otrzymania faktury albo dwóch następnych okresach rozliczeniowych), a duplikat stanowi jedynie potwierdzenie takiego prawa. Takie stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r., nr PT8/033/160/311/PBD/13/RD-18729:

„ (…) w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę ”pierwotną” (co może potwierdzać np. jej rejestracja w dzienniku korespondencji), ale faktura ta następnie zaginęła jeszcze przed ujęciem w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i w deklaracji VAT podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury. Jednakże gdy podatnik otrzymał duplikat tej faktury, to obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może dokonać po otrzymaniu duplikatu w rozliczeniu za okres, w którym odnotowano wpływ faktury „pierwotnej” (w przypadku, gdy za ten okres podatnik złożył już deklarację podatkową, obniżenia kwoty podatku należnego należy dokonać przez złożenie korekty deklaracji podatkowej) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (\`(...)\`)”.

Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 368/10 (orzeczenie prawomocne). W wyroku tym czytamy:

„(…) otrzymanie dokumentów w postaci faktur, potwierdzających fakt dokonania czynności prawnych w postaci nabycia towaru (lub usługi) rodzi nie tylko konsekwencję w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postaci skonkretyzowania ram czasowych, w obrębie których podatnik może z tego prawa skorzystać.

Skutek ten nie może powstać po raz drugi z chwilą otrzymania duplikatów faktur, gdyż nie dokumentują one żadnej nowej czynności obrotu, a jedynie ponownie potwierdzają czynność wcześniej dokonaną. W takiej sytuacji doręczenie duplikatu faktury VAT nie stanowi podstawy do zmiany terminu odliczenia, o jakim mowa w art. 86 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku zaistnienia takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury przysługiwać będzie wyłącznie Spółce Y w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Inaczej będzie w sytuacji, gdy faktura pierwotna nie dotarła do Spółki Y, wówczas prawo do odliczenia VAT z duplikatu tej faktury przysługiwać będzie X Sp. z o.o. na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu otrzymania duplikatu albo dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27 e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestia dotycząca zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę określona w art. 91 ust. 9 ustawy, gdzie wskazano, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str.1 ze zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Co prawda zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieściło się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wystąpiła w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Wnioskodawca nabywając w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa stał się następcą prawnym podatnika wnoszącego aport w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji wniesienia przez Spółkę Y zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy do X Spółka z o.o. można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, który z podmiotów Spółka Y, czy też X Sp. z o.o jest uprawniony do rozliczenia faktur zakupowych oraz duplikatów faktur, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie w dniu bądź po dniu aportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ww. ustawy faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Jak stanowi art. 106l ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:

1.  na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia - art. 106l ust. 2 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że duplikat jest ponownie wystawioną fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem „duplikat”. Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy wyłącznie w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat faktury ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze co faktura „pierwotna” i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury przysługuje podatnikowi wyłącznie wtedy, jeśli nie dokonał on tego odliczenia wcześniej, tj. z faktury pierwotnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 października 2016 r. został zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jedynym 100% udziałowcem Strony (tj. X Sp. z o.o.) jest inna spółka kapitałowa - Spółka Y (także zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny).

W przeszłości w ramach struktury Spółki Y (na podstawie uchwały zarządu) wyodrębniono Dział Soków, który funkcjonuje obecnie jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym jednostka organizacyjna wewnątrz struktur Spółki Y. Dział Soków stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Obecnie planowane jest wniesienie Działu Soków do X Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie przez Spółkę Y udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X Sp. z o.o.

Spółka Y zamierza dokonać aportu w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów, natomiast nadal będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach działalności holdingowej. Z kolei X Sp. z o.o. będzie po dokonaniu aportu Działu Soków kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Y w oparciu o ww. Dział.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy X Sp. z o.o. będzie uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, duplikatów faktur (w tym również faktur, które będą zawierać wyłącznie dane Spółki Y), w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu aportu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Strona nabędzie od Spółki Y w drodze wkładu niepieniężnego Dział Soków (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w zamian za objęcie przez Spółkę Y udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X Sp. z o.o. Zatem w odniesieniu do wskazanej transakcji zastosowanie znajduje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazana norma wynika wprost z treści art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnego lub nieodpłatnego jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Powołując się na tezy z wyroków NSA (I FSK 1459/14, I FSK 1660/14 oraz I FSK 1199/10) oraz TSUE (C‑497/01) wskazać należy, że „(\`(...)\`) podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal jej prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę”.

Jak już wskazano, podmiot który nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nadal ją prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego ZCP, co prowadzi również do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących aportu ZCP na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że to X Sp. z o.o. (nabywca ZCP) będzie uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych (zarówno wystawionych przed dniem aportu, jak i wystawionych w dniu lub po dniu aportu), w tym również faktur zawierających wyłącznie dane Spółki Y, dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Soków), w przypadku gdy prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu aportu.

Tut. Organ stwierdza, że okoliczność, że niektóre z faktur zawierają wyłącznie dane Spółki Y, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez X Sp. z o.o.

W tym miejscu wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Y, nie wyłącza praw Strony (X Sp. z o.o.) do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data aportu ZCP przez Wnioskodawcę.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, zdarza się, że otrzymana przez Spółkę Y faktura pierwotna z różnych przyczyn zostanie utracona lub też w ogóle do ww. Spółki nie dociera. W takiej sytuacji konieczne jest wystawienie duplikatu przez kontrahenta.

W przedmiotowej sytuacji należy zatem stwierdzić, że jeżeli Spółka Y otrzyma fakturę „pierwotną”, ale faktura ta następnie zostanie utracona, Spółka Y nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury. W przypadku, gdy Spółka Y otrzyma duplikat tej faktury, to obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółka Y powinna dokonać co do zasady po otrzymaniu duplikatu w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy oraz odnotowano wpływ faktury „pierwotnej” lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku gdy za ten okres Spółka Y złożyła już deklarację podatkową obniżenia kwoty podatku należnego należy dokonać przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wpłynęła faktura pierwotna).

W przypadku natomiast, gdy Spółka Y nie otrzymała faktury, obniżenia kwoty podatku należnego powinno się dokonać w rozliczeniu za okres, w którym Strona (tj. X Sp. z o.o.) otrzyma duplikat faktury (a u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury pierwotnej) lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy).

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z duplikatów faktur, otrzymanych w dniu lub po dniu aportu, w stosunku do faktur, które w ogóle nie dotarły do Spółki Y prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwać będzie X Sp. z o.o.

Natomiast z duplikatów faktur (w odniesieniu do faktur, które zaginęły lub uległy zniszczeniu), co do których powstał obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwać będzie Spółce Y co do zasady po otrzymaniu duplikatu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ zauważa, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy będący przedmiotem aportu Dział Soków jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje także, że w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5 i 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.