Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1286/10-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-14
Teza: Stawka podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń.
Słowa kluczowe: adaptacja; sprzęt-sprzęt medyczny; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest przedstawicielem producentów sprzętu medycznego i autoryzowanym dystrybutorem takiego sprzętu. Spółka specjalizuje się w kompleksowym wyposażaniu sal operacyjnych, oddziałów intensywnej terapii, oddziałów kardiologicznych, oddziałów noworodkowych, szpitalnych oddziałów ratunkowych, pracowni radiologicznych. Spółka oferuje swoim klientom m.in. wyroby medyczne, służące do diagnostyki lub terapii zakresie tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki, angiografii.

Wśród dostarczanego przez Spółkę sprzętu znajdują się m.in.:

1.  tomografy komputerowe
2.  systemy do badań metodą rezonansu magnetycznego,
3.  aparaty rentgenowskie (analogowe i cyfrowe, stacjonarne i przewoźne),
4.  sprzęt angiograficzny
5.  mammografy cyfrowe i analogowe
6.  konsole medyczne przetwarzania i archiwizacji wyników diagnostyki obrazowej oraz systemu do monitoringu pacjenta
7.  stoły operacyjne i systemy przekładania pacjenta, montowane na stałe do podłoża oraz lampy operacyjne i stropowe jednostki zasilające(kolumny).

Dostawa wymienionych urządzeń opodatkowana jest według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% którą stosuje się przy dostawie wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r.(Dz. U. nr 107 poz.679).

Spółka dostarcza sprzęt głównie na rzecz placówek służby zdrowia, które wybierają dostawcę w drodze przetargu publicznego. Sporządzana przez Spółkę oferta, zgodnie z wymaganiami przedstawionymi przez zamawiającego, dotyczy zarówno dostawy sprzętu medycznego jak i adaptacji pomieszczeń pozwalającej na właściwe posadowienie i uruchomienie sprzętu a także odbiory wyposażanych pracowni przez właściwe instytucje.

W konsekwencji umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami dotyczące nabycia wskazanych urządzeń obejmują dostawę i instalację urządzenia wraz z przystosowaniem pomieszczeń do pracy nabywanych urządzeń. Zatem efektem świadczenia wykonywanego na podstawie umowy z placówką służby zdrowia jest dostarczenie określonego sprzętu medycznego, gotowego do użytku jedynie w pomieszczeniu właściwie przystosowanym do wymogów bezpiecznej pracy urządzenia - co w wielu przypadkach wymaga adaptacji pomieszczeń, w jakich urządzenia te będą zainstalowane.

W zależności od rodzaju dostarczanego sprzętu medycznego adaptacja pomieszczeń wymaga wykonania między innymi następujących prac:

1.  wzmocnienia stropów pomieszczeń poprzez dodatkowe elementy konstrukcyjne (ze względu na ciężar urządzeń dochodzący do kilku ton), oraz przygotowanie ew. drogi transportowej (wybicie otworu w fasadzie budynku) z przywróceniem oryginalnej estetyki, zastosowanie tymczasowych wzmocnień,
2.  dostosowanie otworów drzwiowych do rozmiaru przenośnego sprzętu RTG oraz wykonanie podjazdów umożliwiających bezpieczne przemieszczanie takich aparatów pomiędzy pomieszczeniami w jakich wykonywane są badania diagnostyczne,
3.  wymiany/doprowadzenia nowych kabli energetycznych odpowiednich dla zapewnienia mocy zgodnie z wymaganiami producenta, z punktu wskazanego przez zamawiającego,
4.  instalacji okablowania strukturalnego dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z konsolami/monitorami medycznymi umożliwiającymi dokonanie opisu radiologicznego i przesyłu danych zgodnie oraz umożliwiającego ewentualnie zdalną diagnostykę będącą standardowym świadczeniem gwarancyjnym producenta,
5.  wykonania obowiązkowych ochron radiologicznych zabezpieczających przed promieniowaniem - tj. zastosowaniu specjalistycznych okien i drzwi oraz materiałów naściennych o wysokim współczynniku pochłaniania promieniowania, zgodnie z uzgodnionym projektem branżowym, a takie instalacji ekranujących pomieszczenie rezonansu magnetycznego od czynników zewnętrznych zmieniających właściwości pola magnetycznego,
6.  instalacji klimatyzacji i wentylacji dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń, a także do zapewnienia wymaganej przepisami cyrkulacji powietrza w pracowni oraz awaryjnego odprowadzenia helu, ulatniającego się w przypadku wystąpienia awarii systemu cryo w magnesie,
7.  wykonania i wyposażenia pomieszczeń pomocniczych do instalowanego urządzenia, przykładowo zabezpieczonego pomieszczenia sterowni oraz pomieszczeń technicznych,
8.  wykonania i wyposażenia pomieszczeń przygotowawczych, a także toalety i łazienki dla pacjentów oraz personelu szpitala, korzystających z urządzenia, dostosowanej do wymogów higienicznych dla zabiegów wykorzystujących urządzenie,
9.  wykonania systemu zabezpieczeń przed osobami niepowołanymi, ze względu na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa pacjentów oraz personelu użytkującego urządzenie - dostęp do urządzeń osób niepowołanych, mogących zmienić ustawienia sprzętu lub je uszkodzić mogłoby spowodować zakłócenia pracy sprzętu zagrażające pacjentom oraz personelowi medycznemu.

Bez wykonania wymienionych - i podobnych - prac, sprzęt medyczny będący przedmiotem dostawy nie będzie funkcjonował prawidłowo lub jego użycie zagrażać może zdrowiu pacjentów i personelu obsługującego a pracownia niewłaściwie przygotowana nie będzie spełniać wymogów przepisanych dla tego typu pomieszczeń co wiązać się będzie z brakiem możliwości dokonania odbioru zainstalowanego urządzenia.

Po zainstalowaniu urządzenia w pomieszczeniach wykonywane są prace wykończeniowe takie jak malowanie, prace posadzkarskie oraz inne prace niezbędne do prawidłowego i estetycznego funkcjonowania pomieszczenia.

Zakres prac adaptacyjnych jest uzależniony od wymogów sprzętu medycznego, zapotrzebowania nabywcy oraz zastanego stanu pomieszczeń w jakich urządzenia mają zostać posadowione/zamontowane. Niezależnie od różnego zakresu wykonywanych prac ich cel pozostaje jednak niezmienny - jest nim przystosowanie pomieszczenia na potrzeby instalacji danego urządzenia medycznego aby umożliwić jego prawidłowe i zgodnie z wymogami technicznymi i prawnymi działanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mogła traktować czynności wykonywane na podstawie umowy zawartej z zamawiającym jako świadczenie kompleksowe i w związku z tym stosować obniżoną stawkę opodatkowania do całości świadczenia objętego tą umową po 1 stycznia 2011 r. przy założeniu, iż po 1 stycznia 2011 wyrób medyczny będący przedmiotem dostawy będzie opodatkowany według obniżonej stawki podatku VAT?

Zdaniem Spółki przedstawiony stan faktyczny dotyczy jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych i do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego.

W kontekście pytania będącego podstawą niniejszego wniosku istotne znaczenie mają regulacje dotyczące podstawy opodatkowania VAT. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących świadczeń kompleksowych, brak ich jest także Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. \[dalej: Dyrektywa\].

Analiza całokształtu przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT jednakże pozwala na wysunięcie tezy, że jeżeli strony umawiają się na wykonanie jednego, całościowego świadczenia postrzeganego jako kompleksowe świadczenie przez nabywcę - to prawidłowym jest uznanie dla celów rozliczenia VAT wszystkich czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia jako jednej całości. W ocenie Spółki tak należy interpretować pojęcie obrotu o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego. Z uwagi na fakt, że świadczeniem głównym jest w ocenie Spółki dostawa wyrobu medycznego, do opodatkowania całości prac objętych umową zawieraną z zamawiającym zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[ETS, Trybunał\] jak i polskich sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy (którą zastąpiła Dyrektywa) zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

W ocenie ETS kompleksowe świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w stanowiącym podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa ETS w tym zakresie wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności poszukiwać należy elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, w każdym z cytowanych wyżej wyroków ETS zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.

Usługi polegające na adaptacji pomieszczeń wykonywane wraz z dostawą sprzętu medycznego umożliwiają prawidłowe i bezpieczne funkcjonowanie urządzenia medycznego, zatem stają się niezbędne z punktu widzenia nabywcy sprzętu. Z tego względu w aspekcie gospodarczym dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Dla nabywcy celem transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego.

Zdaniem Spółki świadczeniem głównym nadającym charakter całej transakcji jest dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, są usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

Skoro bowiem nabywca (jednostka służby zdrowia) kupuje od Spółki wysoko wyspecjalizowane urządzenia medyczne, które są potrzebne do wykonywania normalnej działalności w zakresie ochrony zdrowia a charakter, waga i kształt tych urządzeń wymagają przeprowadzenia stosownych prac adaptacyjnych w pomieszczeniu, w którym urządzenia te będą użytkowane, a w pewnym zakresie także w pomieszczeniach przyległych, to jest oczywiste, że celem zakupu nie są prace adaptacyjne ale sprzęt medyczny. Wykonanie prac adaptacyjnych jest zaś jedynie niezbędną konsekwencją dokonanego zakupu sprzętu medycznego.

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie prac adaptacyjnych bez zakupu urządzeń medycznych byłoby, z punktu widzenia nabywcy zbędne. Dlatego, w ocenie Spółki prace adaptacyjne nie stanowią odrębnego świadczenia, które dla nabywcy stanowi świadczenie o samoistnej wartości, ale są niezbędnym elementem świadczenia polegającego na dostawie specyficznego towaru, jakim jest sprzęt medyczny.

W tym kontekście z perspektywy zarówno zamawiającego jak i dostawcy urządzeń wykonanie przedmiotu zamówienia stanowi jedno świadczenie, objęte specyfikacją istotnych warunków zamówienia. Spółka nie ma możliwości podziału świadczenia objętego przetargiem na kilka świadczeń i nie może ich odrębnie lub selektywnie wykonywać. Może albo całość świadczenia objąć swoją ofertą, albo jej oferta zostanie odrzucona.

Fakt, że dostawca sprzętu nadzoruje i odpowiada za całość świadczeń związanych z instalacją i uruchomieniem urządzenia medycznego stanowi dla zamawiającego gwarancję prawidłowego i zgodnego z wszelkimi wymaganiami sposobu przeprowadzenia tych prac. Instalowane urządzenia służą diagnostyce medycznej bądź terapii i precyzyjne przygotowanie warunków ich pracy jest kluczowe dla bezpieczeństwa pacjentów i efektywności przeprowadzanych zabiegów.

Z tego względu, w ocenie Spółki, mimo iż teoretycznie możliwe byłoby zamówienie prac adaptacyjnych przez szpital u innego podmiotu, w praktyce działanie takie należy uznać za bezcelowe, a nawet narażające na ryzyko na bezpieczeństwo funkcjonowania sprzętu, przeznaczonego do ochrony ludzkiego zdrowia.

Ponadto w ocenie Spółki próba wydzielenia prac adaptacyjnych jako osobnego świadczenia miałaby charakter sztuczny, zarówno dla zamawiającego jak i dla Spółki oferowane świadczenie ma charakter jednolity i nierozdzielny. Dla nabywcy nie jest ani celowe ani praktyczne zamawianie prac adaptacyjnych u podmiotów trzecich.

Z tego względu w ocenie Spółki należy przyjąć, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem jakim jest dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione przez nią powyżej tezy znajdują pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1803/09 (utrzymanym w mocy przez orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r. sygn. I FSK 779/10) wskazano, iż dostawa sprzętu medycznego, której towarzyszą usługi budowlano montażowe mające na celu wykonanie prac adaptacyjnych w pomieszczeniach zamawiającego podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT — właściwą dla dostawy sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny. Całość świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego z montażem i wykonaniu prac adaptacyjnych opodatkowana jest zatem stawką wskazaną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT Spółka pragnie podkreślić, iż zarówno dostarczane urządzenia jak i prace wykonywane przez podatnika przedstawione w stanie faktycznym omawianego orzeczenia są co do zasady tożsame z tymi opisanymi w niniejszym wniosku.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż w aspekcie gospodarczym czynności składające się na świadczenie, którego istotą jest dostawa sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi tej dostawie pracami adaptacyjnymi musi być uznana dla potrzeb VAT za jedno kompleksowe świadczenie. Identyczne tezy zostały również przedstawione w innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 30 kwietnia 2010. sygn. III SA/Wa 2247/09).

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż zagadnienie kompleksowości świadczeń jest również przedmiotem ostatnio podjętej uchwały NSA (uchwała 7 sędziów NSA z 6 listopada 2010 sygn. I FPS 3/10). W uchwale tej NSA wskazuje, iż:

„mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji art. 29 ustawy o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (..) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Zatem, NSA w uchwale podkreślił, iż fakt, że dane czynności dostarczane w ramach jednego świadczenia na rzecz nabywcy mogłyby być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych, nie może wpływać na ocenę tego, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Podobnie jak w cytowanym powyżej wyroku NSA i WSA w Warszawie dotyczących dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem prac adaptacyjnych, NSA w uchwale podkreślił wagę ekonomicznego aspektu transakcji oraz gospodarczego znaczenia.

Spółka pragnie dodać, iż również w innych wyrokach (z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 oraz z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07) NSA wskazywał, że w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jak bowiem wskazuje w wyroku z 2 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1228/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, efektem świadczenia usługi kompleksowej jest rozpoznanie obowiązku podatkowego i stosowanie stawki podatkowej VAT w odniesieniu do wszystkich świadczeń objętych usługą kompleksową łącznie, a nie odrębna kwalifikacja podatkowa (rozpoznanie obowiązku podatkowego i stosowanie odrębnej stawki VAT dla każdej usługi osobno) w odniesieniu do poszczególnych czynności składających się na usługę kompleksową. Powyższe potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny który w wyroku z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) wskazuje „przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Spółka pragnie zatem raz jeszcze podkreślić, że prace adaptacyjne nie stanowią celu samego w sobie dla nabywcy wyrobu medycznego. Są one wykonywane wyłącznie ze względu na dokonywaną dostawę wyrobu medycznego - w braku tej dostawy ich wykonanie byłoby z punktu widzenia klienta zupełnie bezcelowe. Ich jedyną wartością dla klienta jest umożliwienie montażu zgodnego z wymogami technicznymi oraz bezpieczeństwa i późniejszego wykorzystywania dostarczonego wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem, bez wątpienia w aspekcie gospodarczym omawiana transakcja stanowi jedno świadczenie i powinna podlegać opodatkowaniu według jednej, obniżonej stawki VAT właściwej dla dostawy wyrobu medycznego, jakim jest dostarczany przez Spółkę sprzęt.

Podsumowując zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jego podstawą jest dostawa określonego urządzenia. Jednocześnie ze względu na specyficzny charakter urządzeń medycznych i ich wymagań, konieczne jest dokonanie określonych prac adaptacyjnych, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia zgodnie z zaleceniami producenta.

Adaptacja pomieszczeń, w których ma być zainstalowany sprzęt medyczny ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia. Bez tych dodatkowych czynności np. doprowadzenia zasilania, zainstalowania okablowania w celu podłączenia komputerów, specjalnych monitorów, klimatyzacji, instalacji drzwi zabezpieczających przed promieniowaniem etc. urządzenia te nie mogłyby funkcjonować prawidłowo w sposób bezpieczny, nie powodujący zagrożenia dla zdrowia pacjentów oraz personelu obsługującego te urządzenia.

Zatem do wskazanych czynności wykonywanych przez Spółkę, w ramach jednego świadczenia określonego w umowie, powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego (7%).

W ocenie Spółki przedstawiona powyżej argumentacja zachowa aktualność również na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226 poz. 1476), obecna poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostanie po 1 stycznia 2011 r. przesunięta do poz. 105 tego załącznika.

Pewnej zmianie ulegnie treść omawianego przepisu, jednakże sama jego konstrukcja pozostanie bez zmian. Mianowicie w dalszym ciągu z obniżonej stawki VAT będą korzystać wyroby medyczne, jednakże w planowanym kształcie ustawy termin ten będzie rozumiany wprost tak jak w ustawie o wyrobach medycznych. Dla omawianej sprawy istotne znaczenie ma jednak fakt, iż nie zmieni się konstrukcja i zakres preferencyjnego opodatkowania (w dalszym ciągu opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT będą podlegały wyroby medyczne). Zatem, dla oceny czy dokonywana przez Spółkę dostawa stanowi świadczenie kompleksowe ( a taka jest treść zapytania Wnioskodawcy), wskazana zmiana treści zał. nr 3 do ustawy o VAT nie ma znaczenia. Co więcej Spółka pragnie podkreślić, iż wskazany przepis odpowiada swą treścią brzmieniu poz. 106 zał. Nr 3 do ustawy o VAT obowiązującemu do 1 września 2010 r. Cytowane przez Spółkę orzeczenia zapadłe w podobnych stanach faktycznych jak ten przedstawiony w niniejszym wniosku zostały wydane w czasie gdy omawiany przepis obowiązywał w brzmieniu identycznym, jak to które zostanie mu nadane po 1 stycznia 2011 r.

Ponadto, jak ustawodawca wskazuje w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o VAT „w załącznikach proponuje się wprowadzenie pewnych zmian o charakterze porządkowym. jednakże nie wpłyną one na rozszerzenie czy ograniczenie zakresu stosowania preferencji (obniżonej stawki opodatkowania)”. Zatem zdaniem samego ustawodawcy wprowadzenie zmian do treści zał. nr 3 nie może mieć wpływu na zakres stosowania obniżonej stawki VAT.

Z przyczyn podanych powyżej również fakt, iż od 1 stycznia obniżona stawka podatku VAT wynosić będzie 8% a nie jak dotychczas 7%, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy (zmiana taka przewidziana jest w art. 9 pkt 6 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej druk sejmowy nr 3420, uchwalona przez Sejm i przekazana do Senatu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f;

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 105 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ), który stanowi, iż wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. wyżej ustawy stanowi, iż wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje prac adaptacyjnych i instalacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji „wyposażenia wyrobu medycznego”. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wys. 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, jako wyrób medyczny.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej – art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Z treści art. 2 pkt 12 cyt. ustawy o VAT wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych i prac konserwacyjnych wykonywanych m.in. w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 lecz jedynie w sytuacji, gdy w budynkach tych są świadczone przez instytucje ochrony zdrowia, usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 8% stawką VAT jedynie w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. u. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

W tym miejscu należy wskazać, iż klasyfikacji budynków dokonuje się na podstawie zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. u. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). w dziale objaśnień wstępnych, rozporządzenie wyjaśnia, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Rozporządzenie segreguje poszczególne budynki, a następnie przyporządkowuje je stosując sekcje, działy, grupy oraz klasy.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa ta nie obejmuje natomiast domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od szpitali grupę budynków.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych. Zaznaczyć należy, iż w myśl pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1 poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z ww. przepisów wynika, że stawka podatku w wys. 8% może być stosowana dla robót budowlanych oraz remontów obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka specjalizuje się w kompleksowym wyposażaniu sal operacyjnych, oddziałów intensywnej terapii, oddziałów kardiologicznych, oddziałów noworodkowych, szpitalnych oddziałów ratunkowych, pracowni radiologicznych. Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. r. o wyrobach medycznych. Spółka dostarcza sprzęt głównie na rzecz placówek służby zdrowia, które wybierają dostawcę w drodze przetargu publicznego. Sporządzana przez Spółkę oferta, zgodnie z wymaganiami przedstawionymi przez zamawiającego, dotyczy zarówno dostawy sprzętu medycznego jak i adaptacji pomieszczeń pozwalającej na właściwe posadowienie i uruchomienie sprzętu a także odbioru wyposażanych pracowni przez właściwe instytucje. W konsekwencji umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami dotyczące nabycia wskazanych urządzeń obejmują dostawę i instalację urządzenia wraz z przystosowaniem pomieszczeń do pracy nabywanych urządzeń. Zatem efektem świadczenia wykonywanego na podstawie umowy z placówką służby zdrowia jest dostarczenie określonego sprzętu medycznego, gotowego do użytku jedynie w pomieszczeniu właściwie przystosowanym do wymogów bezpiecznej pracy urządzenia - co w wielu przypadkach wymaga adaptacji pomieszczeń, w jakich urządzenia te będą zainstalowane. Dodatkowo po zainstalowaniu urządzenia w pomieszczeniach wykonywane są prace wykończeniowe takie jak malowanie, prace posadzkarskie oraz inne prace niezbędne do prawidłowego i estetycznego funkcjonowania pomieszczenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznych czynności dotyczą jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych i do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego.

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, analizie poddać należy kwestie tzw. świadczeń złożonych. Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi.

Zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo to w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności indywidualnej sprawy podatnika.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m. in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, ETS uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobne wnioski można wyciągnąć z innego orzeczenia ETS, które zostało wydane w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg. Przedmiotem sporu w tym przypadku były posiłki serwowane na pokładzie promu kursującego pomiędzy Danią a Niemcami, a w szczególności ich klasyfikacja jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Trybunał rozstrzygając przedmiotowy spór stwierdził, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu ETS uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 8%.

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz instytucji służby zdrowia jest dostawa sprzętu medycznego. Instalacja sprzętu medycznego jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie jest to odrębne świadczenie, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz jego montaż w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa intalacji utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem koszty montażu wyrobu medycznego, którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego, bez względu na to czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za dostawę, czy też umowa stron wyodrębnia te koszty. Natomiast prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 23%. Zakres prac, jakie wykonuje Spółka, w związku z dostawą wyrobu medycznego tj. prace przygotowawcze, prace konstrukcyjno-budowlane oraz wykończeniowe, prace dotyczące instalacji, mają charakter prac budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z pkt 6 ww. przepisu przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przebudowa z kolei to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ww. ustawy), natomiast przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8).

W świetle powyższych regulacji, wykonywane przez Spółkę prace, opisane w przedmiotowym wniosku, mające na celu dostosowanie pomieszczeń klienta do instalacji zamówionego wyrobu medycznego, stanowią roboty budowlane.

Mimo, iż wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, a mówiąc dokładniej jest skutkiem nabycia przez klienta sprzętu medycznego, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Rozpatrując powyższe okoliczności w świetle przytoczonych wyżej orzeczeń ETS należy stwierdzić, iż za świadczenie zasadnicze należy uznać dostawę wyrobu medycznego. Montaż tego wyrobu jest bez wątpienia świadczeniem uzupełniającym dostawę zasadniczą, natomiast prac polegających na przebudowie i adaptacji pomieszczeń (o których mowa w niniejszej sprawie) nie można uznać za ściśle związane świadczenie pomocnicze w stosunku do dostawy wyrobu medycznego. Prace te związane są z dostawą wyrobu medycznego, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego.

Nabywca może dokonać zakupu wyrobu medycznego, nie nabywając jednocześnie innych prac związanych z przebudową i adaptacją pomieszczeń. Kupując wyrób medyczny, usługę wykonania prac związanych z przebudową i adaptacją pomieszczeń może nabyć od innego, zewnętrznego podmiotu (nie od sprzedawcy wyrobu), który zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników usługę taką wyświadczy.

Zakres świadczonych prac budowlanych, takich jak: wzmocnienie stropów pomieszczeń poprzez dodatkowe elementy konstrukcyjne, przygotowanie ew. drogi transportowej z przywróceniem estetyki, zastosowanie tymczasowych wzmocnień, dostosowanie otworów drzwiowych do rozmiaru przenośnego sprzętu RTG oraz wykonanie podjazdów umożliwiających bezpieczne przemieszczenie takich aparatów pomiędzy pomieszczeniami w jakich wykonywane są badania diagnostyczne, wymiany/doprowadzenie nowych kabli energetycznych, instalacji okablowania strukturalnego dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z konsolami/monitorami medycznymi, wykonanie obowiązkowych ochron radiologicznych zabezpieczających przed promieniowaniem, instalacji klimatyzacji i wentylacji dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń, wykonania i wyposażenia pomieszczeń pomocniczych do instalowanego urządzenia, wykonania i wyposażenia pomieszczeń przygotowawczych, a także toalety i łazienki dla pacjentów oraz personelu szpitala, korzystających z urządzenia, dostosowanej do wymogów higienicznych dla zabiegów wykorzystujących urządzenie, wykonanie systemu zabezpieczeń przez osobami niepowołanymi, wskazuje iż prace te stanowią odrębne, od dostawy sprzętu medycznego, usługi. Nabywca tych usług uzyskuje korzyść w postaci pomieszczeń wyremontowanych i przystosowanych do użytkowania w nich specjalistycznego sprzętu medycznego. Pomieszczenia te może wykorzystać w celu usytuowania w nich nabytego od Spółki sprzętu ale może zainstalować w nich inny wyrób medyczny, wymagający takiego pomieszczenia. A zatem wykonanie przedmiotowych prac realizuje inne cele nabywcy niż dostawa wyrobu medycznego wraz z jego montażem w przygotowanych pomieszczeniach.

Mimo, iż w przedmiotowej sprawie, powyższe prace wykonywane są przez sprzedawcę wyrobu medycznego, który dokonuje dostawy tego wyrobu, i dokonywane są w celu funkcjonowania w nich tego wyrobu, nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdział tych dwóch świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Jak wykazano wcześniej, między wyrobem medycznym a jego montażem w przygotowanym pomieszczeniu zachodzi ścisły związek, który pozwala na traktowanie tych dwóch elementów z punktu widzenia podatkowego jako jednego świadczenia. W odróżnieniu do montażu, między wykonaniem prac budowlanych a dostawą wyrobu medycznego nie zachodzi na tyle ścisły związek, by móc uznać, że stanowią jedno, nierozerwalnie ze sobą związane świadczenie.

Również możliwość wykonania prac adaptacyjnych, budowlano-montażowych pomieszczeń, o których mowa w sprawie, zgodnie z zaleceniami i instrukcjami producenta, przez podmiot trzeci (inny niż sprzedawca wyrobu), w świetle przytoczonego wyroku ETS w sprawie C-572/07, uzasadnia rozdzielne traktowanie ww. prac i dostawy wyrobu w analizowanej sprawie Spółki.

Każda zatem z wykonywanych czynności (tj. dostawa wyrobu z montażem oraz wykonanie prac budowlano-montażowych), choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo, iż zarówno Spółka jak i nabywca sprzętu medycznego traktują świadczenie jako jedną transakcję, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług Spółka dokonuje dwóch odrębnych świadczeń, którym ustawa o VAT przypisuje różne stawki podatku.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych wyżej orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym w sprawach C-251/05 i C-83/99, gdzie ETS dopuścił możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność, należy stwierdzić, że dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, który z kolei precyzyjnie wymieniony został w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 8%. Taką samą stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności montażu tego wyrobu medycznego w pomieszczeniu wskazanym przez nabywcę, jako czynność ściśle związaną z zasadniczą dostawą wyrobu medycznego.

Wykonanie natomiast prac budowlano-montażowych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego, z uwagi na fakt, iż nie objęte zostały definicją wyrobu medycznego jak również nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do dostawy towarów, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 23%.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków I FSK 1946/07, I FSK 945/05, I FSK 499/06, I SA/Kr 1228/07 należy stwierdzić iż zapadły one w odniesieniu do stanów faktycznych, które różnią się od sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. I tak, powołany wyrok NSA z dnia 02 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1946/07 dotyczył zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do czynności wymiany parapetów i okien wyprodukowanych przez Spółkę w budynkach sklasyfikowanych w PKOB 1130 i 112. W wyroku WSA z dnia 05 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05 stan faktyczny dotyczył stawki podatku VAT przy dostawie stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych. W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 orzeczenie dotyczyło stawki podatku dla dostawy materiałów budowlanych dokonywanych wraz z pracami montażowo-budowlanymi. Natomiast wyrok z dnia 02 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/07 zapadł w oparciu o ustawę z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W odniesieniu do wyroków III SA/WA 2247/07 (wyrok nieprawomocny), I FSK 779/10, stwierdzić należy, iż dotyczą one ustalenia właściwej stawki podatku dla dostawy sprzętu medycznego wraz z wykonaniem adaptacji pomieszczeń. Wyroki te potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy. Tut. Organ, wskazuje jednak na orzeczenie WSA z dnia 21 lipca 2010, sygn. akt. I SA/Po 550/10 ( orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd zaprezentował stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu.

Z powyższego wynika, iż orzecznictwo Sądów w przedmiotowym temacie nie jest jednolite. Zatem potraktowano je jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły stanowić podstawy w rozstrzygnięciu sprawy.

Wnioskodawca powołuje się również na uchwałę NSA z dnia 08 listopada 2010 r., sygn. akt. I FPS 3/10., tut. Organ zauważa jednak, iż uchwała to rozstrzyga zagadnienie usług kompleksowych w odniesieniu do usługi leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu. NSA wskazuje, iż „(…) Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności (…).” NSA zatem odnosi się konkretnie do usługi kompleksowej w odniesieniu do wspomnianej usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.