Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.72.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Interpretacja w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych po przekroczeniu limitów dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przez Wnioskodawcę jako spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, a nie całą podatkową grupę kapitałową.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; limit; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych po przekroczeniu limitów dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przez Wnioskodawcę jako spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, a nie całą podatkową grupę kapitałową – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym dopiero po przekroczeniu limitu transakcji dokonywanej z danym (jednym) podmiotem powiązanym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych po przekroczeniu limitów dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przez Wnioskodawcę jako spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, a nie całą podatkową grupę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz określone spółki od niego zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej Wnioskodawca oraz określone spółki od niego zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: PGK). Zgodnie z tę umową X, jako spółka dominująca w Grupie Kapitałowej, jest spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej.

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki (podlegająca opodatkowaniu CIT) prowadzona jest w zakresie wydobycia rud miedzi i produkcji z nich metali. Sprzedaż metali produkowanych przez Spółkę dokonywana jest na rzecz odbiorców krajowych, jak również odbiorców z Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich.

W ramach Grupy Kapitałowej funkcjonuję wyspecjalizowane podmioty realizujące specyficzne usługi lub dostawy na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy Kapitałowej. Przykładowo w zakresie produkcji materiałów wybuchowych, świadczenia usług przewozu towarów i osób, świadczenia usług cateringowych, organizacji podróży służbowych.

W konsekwencji, Spółka zawiera z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT transakcje kontrolowane.

Zasadnicza część zawieranych transakcji przez Spółkę przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11 k ust. 2 ustawy o CIT tj. odpowiednio:

*   10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowych,

*   10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowych,

*   2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,

*   2 000 000 zł – w przypadku innych transakcji.

Spółka zawiera również transakcje kontrolowane, których wartość z perspektywy Wnioskodawcy nie przekracza wskazanych powyżej progów. Występuję sytuacje, że w przypadku takich transakcji, są one zawierane na analogicznych zasadach również przez pozostałe podmioty z PGK jak i spoza PGK. Transakcje takie z perspektywy świadczeniodawcy mogę zostać uznane za transakcje o charakterze jednorodnym i będę przekraczały progi określone w art. 11k ustawy o CIT. Powyższe można zaprezentować na przykładzie liczbowym (dla transakcji usługowej):


| Nabywca usługi X | Wartość usługi w roku podatkowym z perspektywy nabywcy 
| Wnioskodawca | 1 500 000 PLN 
| Spółka A będąca członkiem PGK | 700 000 PLN 
| Spółka B niebędąca członkiem PGK | 4 000 000 PLN 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawierania przez Wnioskodawcę oraz inne spółki należące do PGK oraz pozostałe spółki zależne, analogicznych transakcji kontrolowanych, które z perspektywy świadczeniodawcy mogą zostać uznane za transakcje o charakterze jednorodnym, w sytuacji gdy transakcje nabywane przez Wnioskodawcę nie przekraczają z jego perspektywy wartości progów dokumentacyjnych z ustawy o CIT, będzie on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie X, w przypadku zawierania przez Wnioskodawcę oraz inne spółki należące do PGK oraz pozostałe spółki zależne, analogicznych transakcji kontrolowanych, które z perspektywy świadczeniodawcy mogą zostać uznane za transakcje o charakterze jednorodnym, w sytuacji gdy transakcje nabywane przez Wnioskodawcę nie przekraczają z jego perspektywy wartości progów dokumentacyjnych z ustawy o CIT, nie będzie on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji.

Zgodnie z art. 1a ustawy o CIT podatnikami mogą być również grupy, co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych (tj. podatkowe grupy kapitałowe).

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z momentem jej utworzenia (przykładowo: wyrok NSA z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1979/13, wyrok NSA z 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1351/13).

W konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, obowiązki z niej wynikające, co do zasady są realizowane przez podatnika tj. podatkową grupę kapitałową za pośrednictwem spółki reprezentującej (w przedmiotowym przypadku przez Wnioskodawcę).

Powyższe miało również zastosowanie do określenia progów dotyczących sporządzenia dokumentacji cen transferowych, na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. W tym zakresie jak wskazano w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelacje z dnia 7 lutego 2018 r. (nr DCT.054.1.2018): „biorąc pod uwagę zarówno brzmienie art. 9a ust. 1 i ust. 3e updop jak i prawno-podatkowy charakter konstrukcji PGK, uznać należy, że określając progi dotyczące sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych w analizowanym przypadku, punktem odniesienia powinien być PGK jako podatnik, a nie poszczególne spółki należące do PGK”.

Powyższe jednak nie jest aktualne na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W tym zakresie nowy art. 11k ustawy o CIT, stanowi, że to podmioty powiązane są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei art. 11a ust. 1 pkt 2 zawiera definicje legalną „podmiotu” na potrzeby przepisów o cenach transferowych. Zgodnie z tą definicja podmiot oznacza osobę fizyczna, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. W tym zakresie przepisy nie odnoszą się już do instytucji podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że na gruncie nowych regulacji podmioty należące do PGK we własnym zakresie powinny określać obowiązek dokumentacyjny, tj. analizować czy transakcje przez nie realizowane przekraczają progi dokumentacyjne. W konsekwencji od 1 stycznia 2019 r. punktem odniesienia nie będzie już podatkowa grupa kapitałowa, ale poszczególni jej członkowie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministerstwo Finansów w trakcie prac legislacyjnych. Przykładowo w odpowiedzi na jedną z uwag Ministerstwo wprost wskazało, że „zgodnie z projektowanym art. 11k dokumentacja cen transferowych sporządzana jest przez podmioty powiązane, a nie tak jak obecnie przez podatnika. Dodatkowo projektowana jest definicja legalna podmiotu, która obejmuje osoby prawne, a nie PGK. Tym samym progi transakcyjne będą obliczane dla spółek tworzących PGK, a nie PGK jako całości” (Raport z konsultacji do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, rcl.gov.pl).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. jako spółka będąca członkiem PGK nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, dla transakcji które z jego perspektywy w roku obrotowym nie przekraczają ustawowych progów dokumentacyjnych. Innymi słowy punktem odniesienia dla ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji będzie wyłącznie wartość transakcji realizowanych przez Spółkę z danym podmiotem powiązanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych po przekroczeniu limitów dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przez Wnioskodawcę jako spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, a nie całą podatkową grupę kapitałową – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym dopiero po przekroczeniu limitu transakcji dokonywanej z danym (jednym) podmiotem powiązanym – **jest nieprawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawiera z podmiotami powiązanymi transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Spółka zawiera również transakcje kontrolowane, których wartość z perspektywy Wnioskodawcy nie przekracza progów określonych w art. 11k ust. 1 updop. W przypadku takich transakcji, są one zawierane na analogicznych zasadach również przez pozostałe podmioty z PGK.

Wątpliwość zgłoszona przez Wnioskodawcę sprowadza się do ustalenia, czy na gruncie znowelizowanych przepisów o cenach transferowych, limity transakcji kontrolowanych, które powodują powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, należy odnosić do całej podatkowej grupy kapitałowej czy też do podmiotów wchodzących w jej skład.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawierania przez Wnioskodawcę oraz inne spółki należące do PGK oraz pozostałe spółki zależne, analogicznych transakcji kontrolowanych, które z perspektywy świadczeniodawcy mogą zostać uznane za transakcje o charakterze jednorodnym, w sytuacji gdy transakcje nabywane przez Wnioskodawcę nie przekraczają z jego pespektywy wartości progów dokumentacyjnych z updop, nie będzie on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji.

W ocenie tut. organu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

W art. 11k ust. 1 updop ustawodawca mianowicie nałożył obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podmioty powiązane, nie zaś na podatników, jak miało to miejsce przed 1 stycznia 2019 r.

Warunki pozwalające uznać podatkową grupę kapitałową za podatnika określone zostały przez ustawodawcę w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji spełniania przez podatkową grupę kapitałową przesłanek określonych w ww. przepisie, podatnikiem staje się podatkowa grupa kapitałowa.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2 podmiot to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. Definicja podmiotu powiązanego została natomiast określona w art. 11a ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z przywołanych regulacji wynika, że wolą ustawodawcy było nałożenie, z dniem 1 stycznia 2019 r., obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji kontrolowanych realizowanych przez podmiot powiązany, nie zaś podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej ma każda spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej, a nie podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik. Limity, po przekroczeniu których taki obowiązek wystąpi, zatem również należy odnosić do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Tym samym Wnioskodawca, jako spółka będąca członkiem podatkowej grupy kapitałowej, nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych, które z jego perspektywy (dokonane tylko przez Wnioskodawcę) w roku obrotowym nie przekraczają progów określonych w art. 11k ust. 2 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że w ostatnim zdaniu uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawca wskazał: „Innymi słowy punktem odniesienia dla ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji będzie wyłącznie wartość transakcji realizowanych przez Spółkę z danym podmiotem powiązanym”. Ustalanie limitu obligującego do sporządzania dokumentacji podatkowej, na gruncie obowiązujących przepisów, nie znajduje uzasadnienia.

Z art. 11k ust. 3 wynika, że progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

W art. 11k ust. 4 updop ustawodawca wskazał, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2 i 3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop. Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie zaznaczył ten fakt w art. 11k ust. 4 ww. ustawy, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana m.in. bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Podsumowując tę część rozważań, należy więc stwierdzić, że limity wartości transakcji jednorodnych, po przekroczeniu których podmioty mają obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnosić do transakcji jednorodnych realizowanych ze wszystkimi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a, a nie tylko z jednym podmiotem powiązanym.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej po przekroczeniu ustawowych progów dokumentacyjnych dla transakcji realizowanych przez Spółkę z danym podmiotem powiązanym, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.