Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.121.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: skutki podatkowe związane z wniesieniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią …, NIP ….**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana …, NIP …., Pana …., NIP …..**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, tak jak i pozostali Zainteresowani, jest wspólnikiem spółki cywilnej, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i działa pod nazwą … Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe …. spółka cywilna (zwanej dalej Zbywcą). Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Pozostałymi wspólnikami tej spółki są wyłącznie osoby fizyczne, mające również miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające na jej terenie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które są Zainteresowanymi w niniejszej sprawie. Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jego przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod nr 46.21.Z. Przedmiotem jego pozostałej działalności jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z), sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (47.11.Z), sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.76.Z), sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach (47.81.Z), sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach (47.89.Z), pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (47.99.Z) oraz transport drogowy towarów (49.41.Z).

Obecnie Wnioskodawczyni i pozostali Zainteresowani planują restrukturyzację prowadzonej przez siebie działalności w ramach spółki – Zbywcy, poprzez zakończenie prowadzenia w ramach tej spółki działalności polegającej na sprzedaży hurtowej zboża, tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt i podjęcie się prowadzenia w ramach tej spółki nowej działalności, polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Wspomniana restrukturyzacja nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku Zbywcy, służącego Jemu do prowadzenia ww. działalności handlowej, na spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Nabywcą), w drodze aportu do tejże spółki kapitałowej.

Wobec tego, przeniesieniu na Nabywcę podlegały będą następujące składniki majątku Zbywcy:

*   prawa własności maszyn i urządzeń służących do prowadzenia działalności handlowej w postaci mieszalników do nasion, wag, foliarek, owijarki do palet, przenośnika ziarna, czyszczarki do nasion, wózka paletowego, wózka widłowego, sprężarki powietrza, linii pakującej;

*   prawa własności dwóch samochodów ciężarowych i jednego samochodu osobowego;

*   prawa własności wyposażenia biura w postaci komputerów osobistych, komputera – serwera, laptopów, drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych;

*   praw ochronnych ze znaków towarowych;

*   praw do domeny internetowej agro-land.eu;

*   autorskich praw majątkowych do strony internetowej prowadzonej pod adresem agro-land.eu oraz znaku graficznego (logo), którym oznaczane jest przedsiębiorstwo;

*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami i odbiorcami;

*   wierzytelności i zobowiązań pieniężnych, wynikających z prowadzonej działalności handlowej;

*   zapasów magazynowych;

*   środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;

*   dokumentów związanych z opisanym zespołem składników majątkowych, w tym danych dostawców i odbiorców współpracujących z Wnioskodawczynią.

Po realizacji opisanej powyżej transakcji, wspólnicy Zbywcy nadal pozostaną współwłaścicielami, na zasadach współwłasności łącznej, trzech nieruchomości, wraz z dwoma wniesionymi na nich budynkami oraz stroną wszystkich stosunków prawnych związanych z zarządzaniem i gospodarowaniem tymi nieruchomościami, w tym praw i obowiązków wynikających z dotyczących ww. nieruchomości umów dostawy mediów.

Przenoszone na Nabywcę, a opisane powyżej, składniki majątkowe nie są przy tym formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Zbywcy, poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział, ale są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałych składników majątku Zbywcy. Wszystkie opisane składniki majątku są tego rodzaju, że nie są one trwale związane z jakąkolwiek nieruchomością i mogą być swobodnie przemieszczane. Składniki te stanowią całość majątku Zbywcy, potrzebnego Jemu do prowadzenia wspomnianej wcześniej działalności handlowej, a poszczególne z tych składników służą do realizacji poszczególnych czynności faktycznych, wykonywanych przez Niego w ramach tej działalności, i nie służą Jemu do wykonywania jakiejkolwiek innej, dodatkowej działalności.

Ponadto, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Zbywcy pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością realizowaną przy użyciu wymienionych powyżej składników majątkowych od pozostałej działalności Zbywcy. Zespół ww. składników posiada również zdolność do samofinansowania, rozumianą jako zdolność do pokrywania kosztów prowadzenia działalności z ich użyciem ze środków pochodzących z działalności prowadzonej dzięki nim, bez potrzeby stałego korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania.

Przeniesienie opisanych składników majątkowych przyjmie formę wniesienia wkładu (aportu) do spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, a więc spółki będącej osobą prawną, przy czym wszystkie te składniki przeniesione zostaną w wyniku jednej czynności prawnej.

Po przeprowadzeniu opisanej transakcji, Zbywca nie będzie posiadał żadnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności w zakresie handlu zbożem, tytoniem, nasionami oraz paszą i zaprzestanie prowadzenia tego rodzaju działalności. Z drugiej strony Nabywca nabędzie zespół składników majątkowych, przy pomocy których podejmie dalsze prowadzenie działalności handlowej, którą zajmował się wcześniej Zbywca przy użyciu tego majątku.

W związku ze zbyciem opisanych powyżej składników majątku Zbywcy, Nabywca przejmie również prawa i obowiązki pracodawcy, wynikające z umów o pracę zawartych przez Zbywcę z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach: specjalistów ds. sprzedaży, operatorów ds. produkcji, koordynatora ds. produkcji, koordynatora ds. magazynu, pracownika magazynowego, głównego księgowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany zespół składników majątkowych Zbywcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany w wyniku jego zbycia poprzez wniesienie go jako wkład do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, a tym samym jego wniesienie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawczyni i Zainteresowanych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, opisany zespół składników majątkowych Zbywcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany w wyniku jego zbycia poprzez wniesienie go jako wkład do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 21. ust 1 pkt 109 ww. ustawy, a tym samym jego wniesienie nie będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawczyni i Zainteresowanych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego przepisu. Zgodnie natomiast z treścią jej art. 17 ust. 1 pkt 9, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec tego, zgodnie z treścią przytoczonych przepisów, wniesienie określonych składników majątkowych jako aport do spółki będącej osobą prawną, a więc spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, co do zasady skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponieważ natomiast spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatek ten rozliczany będzie bezpośrednio u jej wspólników.

Jednocześnie jednak, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec tego, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy majątek przenoszony przez Zbywcę na Nabywcę w drodze aportu, stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują jednak pojęcia „przedsiębiorstwo”, wskazując jedynie, że rozumie się przez to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 4, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co odpowiada definicji części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 55 1 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia „części przedsiębiorstwa” odwołać się należy do przepisów Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca zawarł normatywną definicję przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym już art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Wobec tego, aby zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi składać się przynajmniej z niektórych z elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego i jednocześnie stanowić tego rodzaju całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, że mógłby samodzielnie służyć do osiągania tych samych celów, do realizacji których przeznaczony jest w strukturze całego przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, w zakresie przyjętego przedmiotu jego działalności. W tym miejscu warto przy tym zaznaczyć, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), że z uwagi na przykładowy charakter wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego, brak niektórych z elementów wskazanych w tym przepisie nie wyklucza jeszcze uznania danego zespołu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawczyni, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych posiada wszystkie cechy niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określony powyżej zespół składników majątkowych charakteryzuje się bowiem odrębnością na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej, ponieważ stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań – przeznaczonych do realizacji określonych, konkretnych zadań gospodarczych, do realizacji których nie są potrzebne inne składniki przedsiębiorstwa Zbywcy i który nie jest wykorzystywany do realizacji działalności gospodarczej Zbywcy lub Wnioskodawczyni i Zainteresowanych w innych jej przedmiotach. Ponadto zespół ten stanowi całość składników, potrzebnych do wykonywania działalności polegającej na handlu zbożem, tytoniem, nasionami i paszami, i po jego zbyciu Nabywca będzie mógł podjąć taką działalności przy wykorzystaniu tego zespołu, bez potrzeby jego uzupełniania o jakiekolwiek dodatkowe składniki;

*   finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową, rozumianą jako zdolność do samofinansowania, a więc do autonomicznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a ponadto na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji rachunkowej możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z działalności realizowanej przy wykorzystaniu tego zespołu, od związanych z pozostałą działalnością;

*   funkcjonalnej, ponieważ składniki majątkowe są tego rodzaju, że są zarówno niezbędne jak i wystarczające do podjęcia oraz prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości wchodzących w ich skład i nie wymagają uzupełniania o dodatkowe składniki, wobec czego mógłby on funkcjonować w obrocie jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Ponadto niewątpliwie składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Na marginesie Wnioskodawczyni zaznacza, że brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, na co wskazywał już choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 maja 2010 r. (nr IPPP1-443-183/10-4/MP), w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, opisany przez Nią zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w myśl którego wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji opisana transakcja będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawczyni i Zainteresowanych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.