Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-410/11-4/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-30
Teza: W zakresie powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie braku powstania przychodu z tytułu prowizji.
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; prowizje; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13.05.2011 r. (data wpływu 18.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu prowizji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie braku powstania przychodu z tytułu prowizji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka B. S.A. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) zamierza emitować, wprowadzić i sprzedawać elektroniczne karty podarunkowe przedpłacone (zwane dalej „kartami”), które uprawniać będą pracowników Klienta B. S.A. (zwani dalej „Pracownikami” lub „Beneficjentami”) podmiotów nabywających przedmiotowe karty (zwani dalej „Kontrahentami” lub „Pracodawcami”) do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich (zwani dalej „Partnerami” lub „Akceptantami”.). Otrzymanie świadczenia następować będzie na podstawie odczytu dokonywanego u Partnerów za pomocą odpowiedniego terminala należącego do Spółki. Karty będą środkiem płatniczym do realizowania świadczeń programu Kafeteryjnego (lub innych świadczeń znajdujących się w ofercie Spółki) ale nie będzie ona działać w systemach bankowych. Karty będą imienne i będą wydawane Beneficjentom wraz z indywidualnym numerem PlN. Karty uprawniać będą do otrzymania świadczeń określonej wartości u określonych Partnerów programu, przy czym będą one opiewać na określone kwoty pieniędzy lub na odpowiadającą kwocie pieniędzy ilość punktów. Karta może być zasilona różną ilością (startową) środków (przez Spółkę na podstawie dyspozycji otrzymanej od Pracodawcy który zakupuje doładowania do karty), ale nie może być zasilana środkami przez użytkownika (Pracownika). Nie będzie jednak możliwe wydanie reszty z niewykorzystanej wartości „załadowanej” na karcie, choć będzie można dopłacić różnice do wartości świadczenia przekraczającego wartość realizowanego świadczenia. Przedmiotowe doładowania wartości na karcie posiadać będzie jednak datę ważności, po której nie będzie możliwe zrealizowanie niewykorzystanej części ostatniego doładowania, ale będzie można kartę załadować ponownie w wybranej wysokości, także przed końcem terminu jej ważności. Spółka liczy się z sytuacją, iż pewna ich część wartości doładowania pozostaje nie wykorzystana przed upływem tego terminu. Karta mieć będzie określony i nie przedłużalny termin ważności. Karta (system) będzie pozwalać na sprawdzenie pozostałych na niej środków (punktów) użytkownikowi. Karta będzie akceptowalna tylko w systemie należącym do Spółki i sieci Jej czytników - umieszczonych w sieci Akceptantów. Karty zgubione i zniszczone nie będą tracić środków, odpłatnie wydawany jest ich duplikat. Karty oferowane będą w ramach tzw. „kafeterii” (platforma kafeteryjna, system kafeteryjny, program kafeteryjny), przez co należy rozumieć system pozwalający pracownikowi Kontrahenta na wybór, zamówienie a następnie otrzymanie wybranego przez siebie świadczenia (lub świadczeń) ze zdefiniowanego przez Pracodawcę koszyka świadczeń (np. teatr i zajęcia sportowe).

Wartość załadowania nie odpowiada cenie uiszczanej Partnerom za wykonane przez nich świadczenia, ani też cenie uiszczanej Spółce przez Klientów za przedmiotowe „załadowania”. Stanowi on tylko maksymalną wartość usług nabywanych przez Pracowników od Partnerów. Spółka bowiem będzie mogła zarabiać na sprzedaży „doładowań” poniżej ich wartości nominalnej i na tym, że finansowanie usług przez Spółkę (zapłata Partnerom) jest albo niższa od ceny sprzedaży Pracodawcom, albo co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie. Przykładowo, jeżeli doładowanie ma wartość nominalną 100 zł do wykorzystania u Akceptanta, to Spółka może tę wartość sprzedawać Pracodawcom za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tej wartości załadowania (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł brutto.

Spółka sprzedaż pierwotnego załadowania kart, jak też doładowań na rzecz Kontrahentów dokumentuje wyłącznie notą obciążeniową opiewającą na cenę uiszczaną przez Kontrahenta, nie wystawiając przy tym żadnej faktury VAT z tytułu doładowania.

Z drugiej strony Partnerzy wystawiać będą faktury na Spółkę po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Niektórzy Partnerzy wystawiać zamierzają jednak wyłącznie noty obciążeniowe (traktując to jako przekazanie jedynie zwrot pieniędzy za wykonane świadczenia, co ich zdaniem niepodlegać będzie opodatkowaniu, albo też z uwagi na inne, wewnętrzne poglądy), a paragony fiskalne wydawać będą Pracownikom za wykonane świadczenie. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Partnerów Spółka odliczać będzie od swojego podatku należnego. Dotyczy to wszystkich Partnerów, którzy wystawiają Spółce faktury VAT.

Cena sprzedaż za doładowanie nie będzie przy tym większa niż jego wartość przeliczana na złotówki - jaką można wykorzystać przy zakupach u Partnera. Jak wskazano w przytoczonym wyżej przykładzie, jeżeli doładowanie mieć będzie wartość nominalną 100 zł, to Spółka może je sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego doładowania (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł. Z jednej strony Spółka nie będzie płacić Partnerom za ich usługi więcej niż wyniesie wartość „pobrana” z karty Beneficjenta. Z drugiej natomiast Strony Spółka nie będzie sprzedawać doładowania na karcie za cenę wyższą niż jego wartość nominalna w pieniądzu.

Proces sprzedaży kart i doładowań wyglądać będzie następująco:

1.  Klient zamawiać będzie określoną ilość kart, prześle dane personalne osób uprawnionych do otrzymania kart , całość zostaje wyceniona i wystawiony zostanie odpowiedni dokument księgowy,
2.  po odnotowaniu wpływu środków pieniężnych od Klienta na konto bankowe Spółka przystąpi do produkcji fizycznych kart i wydania odpowiednio spersonalizowanych kart (wprowadzenie do systemu personalizacji karty i jej limitów),
3.  w momencie realizacji płatności u Akceptanta do systemu przekazywana będzie informacja o numerze karty i kwocie transakcji mniejszej lub równej (limitowi w danym momencie), nastąpi zdjęcie kwoty transakcji z karty w systemie oraz zmniejszenie limitu),
4.  rozliczenie na linii Spółka - Akceptant nastąpi po zamknięciu miesiąca, na podstawie zarejestrowanych w systemie transakcji, Partner wyśle do Spółki na jaką kwotę powinien wystawić fakturę (pomniejszoną o udzielony Spółce rabat) - bardziej prawdopodobne refakturowanie kwoty rabatu udzielonego w danym okresie rozliczeniowym.
5.  po wykorzystaniu środków na karcie Pracodawca będzie mógł uzupełnić środki na karcie (zasilenie konta Spółki + przekazanie informacji które karty obejmie), nie zasilone karty o skończonym terminie ważności utracą ważność i przepadną, a Spółka będzie musiała wystawić nową).
6.  Spółka, na żądanie będzie udzielać Pracodawcom lub Pracownikom informację o kwotach wykorzystanych/nie wykorzystanych na poszczególnych kartach i o miejscach (usługach) jakie były realizowane, jak również na paragonach z terminali będzie wydruk wartościowy salda jakie pozostało do wykorzysta na karcie.

Karta w ramach przyznanego kredytu wykorzystywana może być u różnych Partnerów. Spółka posiada system który pozwoli śledzić i autoryzować transakcje. Ta kwota powinna być pomniejszona o udzielony Wnioskodawcy rabat. Karta pozostawać będzie własnością Wnioskodawcy i znajdować się będzie na niej formuła o konieczności jej zwrotu na adres Spółki.

Zyskiem Spółki na opisanej przyszłej transakcji, mogą być:

1.  opłata manipulacyjna za wystawienie karty, (pobierana od Pracodawcy), punkty na kartę sprzedawane będą w stosunku 1:1,
2.  opłata za wystawienie duplikatu do karty zgubionej/zniszczonej,
3.  opłata za przesłanie kart (kurier)/dostawa własna,
4.  rabat uzyskiwany na Partnerach, różnica pomiędzy ceną za świadczenia oferowaną dla Spółki, a dla użytkownika karty - progi rabatowe będą powiązane z ilością transakcji,
5.  „resztówki”, czyli środki pozostawione na kartach nie wykorzystane przed końcem terminu ważności, zgubione lub zniszczone karty do których nie zostały wydane duplikaty (brak zgłoszenia).
6.  pieniądze wpłacane do Spółki (z góry) na konto przez Kontrahentów, co generować będzie zarobek na środkach w związku z naturalnym opóźnieniem (z dołu) rozliczenia z Partnerami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane świadczenia Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem VAT, a jeżeli niektóre z nich podlegają opodatkowaniu to czy można do nich zastosować zwolnienie przedmiotowe z tego podatku?
2.  Czy w opisanej sytuacji Spółka mieć będzie prawo odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawianych na Nią przez Partnerów, czy też powinna od nich żądać not obciążeniowych?
3.  Jak rozpoznać przychody i koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy i ewentualnie od czego należałoby policzyć ewentualną marżę o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej „uptu”) i na jaki podmiot: Partnerów, czy Kontrahentów Spółka powinna wystawić fakturę? W jakim momencie i wg jakiej stawki powstać miałby obowiązek podatkowy w VAT z tytułu marży?
5.  Czy Podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu prowizji, a jeżeli tak to powinien to zrobić w wysokości netto z faktury i udokumentować go fakturą wewnętrzną czy też paragonem, a należny podatek VAT z tej faktury rozpoznać jako podatkowy koszt uzyskania przychodu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 5 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu prowizji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 oraz pytania nr 5 w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 5.

W podanym w stanie faktycznym przykładzie rozliczeń Spółka nie otrzymuje prowizji ani od Kontrahentów, ani też od Partnerów. Żadna ze wskazanych grup podmiotów nie płaci bowiem tej prowizji na rzecz Spółki. Kontrahenci nigdy bowiem nie płacą Podatnikowi ceny przekraczającej wartość nominalną doładowania na karcie . Partnerzy z kolei we wskazanym przykładzie nie zapłacą Spółce nic, a jedynie Ją obciążają. Powoduje to po stronie Podatnika problem z prawidłowym rozpoznaniem przychodu w tym zakresie. W wiążącej interpretacji dotyczącej przychodu ze sprzedaży bonów (z dnia 14 września 2010r., znak IPPB5/423-405/10-5/AJ), Minister Finansów określił zasady rozpoznawania przychodu ze sprzedaży bonów , wskazując, iż powstaje on w momencie realizacji bonu lub jego przeterminowania w wysokości kwoty należnej od Kontrahentów. Biorąc pod uwagę fakt, iż wskazana kwota będzie przychodem ze sprzedaży doładowania na karcie , zdaniem Spółki nie ma podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu prowizji, skoro z kolei w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku „mieścić się” będzie ta kwota już w przychodzie z tytułu sprzedaży doładowań na kartach . Rozpoznanie przychodu w rozumieniu art. 12 updop w tym zakresie prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, którego Spółka dwa razy nie otrzyma. Sama zatem prowizja wskazana w Interpretacji z dnia 22 października 2010 r. (znak: IPPP2/443-471/10-7/KG) pozostaje wyłącznie istotna z uwagi na opodatkowanie VAT.

W przypadku niezgodzenia się z powyższym stanowiskiem powstaje pytanie, jak, kiedy i na jakiej podstawie należy rozpoznać ewentualny przychód z tej prowizji. Zdaniem Spółki prowizja ta zatem może powstać najwyżej w wysokości różnicy pomiędzy kwotą za jaką doładowania na kartach zostaną sprzedane Kontrahentom, a ceną nabycia za te doładowania usług Partnerów - jaką Ci obciążą Podatnika, pomniejszoną o należny podatek VAT wyliczony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 uptu. Przychód ten powinien powstać w momencie wystawienia faktury- zgodnie z art. 12 ust. 3a updop. Podstawą zaś rozpoznania przychodu zdaniem Spółki powinna być w tej sytuacji faktura wewnętrzna - Podatnik bowiem, na podstawie swoich ustaleń z Partnerami, nie może im wystawić faktury, ani też żądać od nich dodatkowych pieniędzy z tego tytułu, choćby zapłacenia VAT należnego z faktury za prowizje. To z kolei oznacza, że Podatnik poniesie ciężar ekonomiczny podatku VAT - co jest niezgodne z opisaną wyżej zasadą jego neutralności. Dlatego też i dlatego, że Spółka nie otrzyma żadnej zapłaty od Partnerów z tytułu prowizji (a sprzedaż na rzecz Kontrahentów nie podlega VAT), zdaniem Spółki może ona rozpoznać podatek należny z tytułu prowizji jako podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret trzecie updop. Związek tego wydatku z przychodem jest zdaniem Podatnika oczywisty, a jednocześnie jest to po Jego stronie czynność nieodpłatna - Partnerzy bowiem prowizji tej nie uiszczą Spółce. Spółka pragnie zwrócić uwagę prowizja opisana wyżej może ulegać podwyższeniu także o wartość usług niewykorzystanych przez Beneficjentów. Istnieją jednocześnie liczne wątpliwości odnośnie wystawiania faktur za prowizję na rzecz Partnerów. Jednocześnie jednak Spółka musi posiadać dokument źródłowy, na podstawie którego rozpozna przychód z tytułu przedmiotowej prowizji.

Do rozważenia pozostaje zatem pytanie, czy faktura wewnętrzna - jak wskazano wyżej, jest prawidłowym dokumentem dla rozpoznania tego przychodu. W istocie bowiem część niewykorzystanego świadczenia z doładowania na karcie nie będzie wykorzystana nigdy u Partnerów. Ponadto, skoro prowizja nie jest należna od Partnerów, tylko faktycznie Spółka otrzyma ją od Beneficjentów (za ewentualnym pośrednictwem Konsumentów kupujących te wartości i przekazujących je Beneficjentom), a zatem być może właściwszym byłoby dokumentowanie całości prowizji właśnie paragonem, z tym że nie ma obowiązku wysyłać tych paragonów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza emitować, wprowadzić i sprzedawać elektroniczne karty podarunkowe przedpłacone (zwane „kartami ”), które uprawniać będą pracowników podmiotów nabywających przedmiotowe karty do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich . Karty będą imienne i będą wydawane Beneficjentom wraz z indywidualnym numerem PlN. Karty uprawniać będą do otrzymania świadczeń określonej wartości u określonych Partnerów programu, przy czym będą one opiewać na określone kwoty pieniędzy lub na odpowiadającą kwocie pieniędzy ilość punktów. Przedmiotowe doładowania wartości na karcie posiadać będzie datę ważności, po której nie będzie możliwe zrealizowanie niewykorzystanej części ostatniego doładowania, ale będzie można kartę załadować ponownie w wybranej wysokości, także przed końcem terminu jej ważności. Spółka liczy się z sytuacją, iż pewna ich część wartości doładowania pozostaje nie wykorzystana przed upływem tego terminu.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu prowizji. Przychód z tytułu sprzedaży kart podarunkowych (kart ) powstaje w wysokości kwoty należnej od Kontrahentów w momencie realizacji bonu lub jego przeterminowania.

W podanym przykładzie rozliczeń Spółka nie otrzymuje prowizji ani od Kontrahentów, ani też od Partnerów. Żadna ze wskazanych grup podmiotów nie płaci bowiem tej prowizji na rzecz Spółki. Kontrahenci nigdy bowiem nie płacą Podatnikowi ceny przekraczającej wartość nominalną doładowania na karcie . Partnerzy z kolei we wskazanym przykładzie nie zapłacą Spółce nic, a jedynie Ją obciążają.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z tytułu prowizji należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.