Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-333/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-10
Teza: stawka podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego początku realizacji inwestycji, prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przyłącze; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od początku realizacji inwestycji,
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od początku realizacji inwestycji,
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 czerwca 2015 r. znak: IBPP3/4512-333/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina N. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”, „Zakład”), który jest zarejestrowany dla celów VAT. ZGK jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą osobowość prawną. Gmina realizuje różne projekty inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Inwestycja będąca przedmiotem interpretacji

W ramach realizacji swoich zadań Wnioskodawca w 2011 r. zrealizował inwestycję polegającą na rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej we wsi Ł. W 2011 r. Gmina ukończyła tą inwestycję. Był to jeden wyodrębniony rzeczowo i finansowo projekt inwestycyjny, który został w 2011 r. oddany do używania (dalej: „Inwestycja”). Projekt nosił nazwę „…”.

Po wybudowaniu tego odcinka infrastruktury, Gmina (będąca formalnie inwestorem) dokonała zakończenia Inwestycji, wystawiając dokument OT. Następnie, po zakończeniu Inwestycji, wybudowany odcinek infrastruktury został nieodpłatnie udostępniony na rzecz ZGK, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków. Płatności pobierane tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzania wody od ostatecznych odbiorców tych usług (konsumentów, mieszkańców Gminy) pobierane są na rachunek ZGK, który wykazuje je w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Wydatki na inwestycję były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Wpłaty Mieszkańców.

W trakcie trwania inwestycji (jak i po jej zakończeniu) Gmina zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Zgodnie z ich treścią dany mieszkaniec, zawierający taką umowę z Gminą, wyrażał zgodę na wykonanie robót budowlanych zmierzających do przyłączenia budowanej w ramach inwestycji kanalizacji sanitarnej do budynku tego mieszkańca (dalej: „przyłączenie do sieci”). Jednocześnie, zgodnie z tą umową, mieszkaniec ten zobowiązywał się do poniesienia kosztu przyłączenia do sieci, a następnie wpłacał określoną w umowie kwotę na rachunek bankowy Gminy. Również zgodnie z treścią tej umowy korzystanie z tego przyłączenia (a zatem i odprowadzanie ścieków do wybudowanej infrastruktury w ramach inwestycji) możliwe miało być po dokonaniu wpłaty, fizycznym włączeniu budynku do sieci oraz oddaniu inwestycji.

Kwota wpłaty została ustalona w tej samej wysokości dla każdego z mieszkańców (jedna wielkość dla każdego mieszkańca). Na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację Gmina pozostaje jednak właścicielem całości inwestycji.

Wpłaty (z punktu widzenia kasowego wpływu pieniądza) były pobierane w trakcie trwania budowy Inwestycji, jak również w kolejnych latach po jej zakończeniu - niektórzy mieszkańcy wpłacili należność jeszcze w trakcie trwania inwestycji, a niektórzy już po jej zakończeniu.

Gmina od początku prowadzenia inwestycji miała zamiar prowadzenia jej właśnie w ten sposób: tzn. Gmina miała bezpośrednio na swój rachunek pobierać wpłaty bezpośrednio od mieszkańców za wykonane przyłączenie do sieci, a z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków odpłatność miała być wnoszona na rachunek ZGK.

Dzierżawa odcinka będącego przedmiotem interpretacji.

W kwietniu 2014 r. Gmina zawarła z ZGK umowę dzierżawy inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: „umowa dzierżawy”). W rezultacie, na podstawie umowy dzierżawy wybudowany odcinek infrastruktury kanalizacyjnej został wydzierżawiony na rzecz ZGK, a Gmina pobiera czynsz dzierżawny z tego tytułu od ZGK. Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a ZGK potwierdza prawo ZGK do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu wystawia na ZGK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Wykorzystanie Inwestycji.

W związku z faktem, że Gmina budowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej w sposób przedstawiony powyżej (tj. najpierw pobór bezpośrednio na rachunek Gminy wpłat od mieszkańców za przyłączenie do sieci), to, za pomocą obiektywnych informacji posiadanych przez Gminę, dokonała ona dla celów niniejszego wniosku oceny, w jakim stopniu inwestycja miała być i była pierwotnie (tj. przed oddaniem inwestycji w dzierżawę) wykorzystana do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę), a w jakim nie miała być i nie była wówczas (przed dzierżawą) wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Przy uwzględnieniu dostępnych informacji, Gmina określiła stopień wykorzystania inwestycji do działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przed dzierżawą na poziomie 6%. Należy podkreślić powyższy stopnień wykorzystania inwestycji dotyczy okresu sprzed zawarcia umowy dzierżawy - tj. do kwietnia 2014 r. Należy zaznaczyć, że powyższy stopień wykorzystania inwestycji został obliczony przez Gminę poprzez analizę kosztów budowy inwestycji.

Umowa dzierżawy Inwestycji.

Jak wspomniano powyżej, w kwietniu 2014 r. Gmina zawarła z Zakładem umowę dzierżawy. Umową dzierżawy została objęta inwestycja. W konsekwencji od kwietnia 2014 r. stopień wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę wzrósł do 100% (tj. o 94%).

W piśmie z 24 czerwca 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Umowy cywilnoprawne zawierane z mieszkańcami w trakcie realizacji inwestycji wskazywały, zgodnie z zapisami tych umów, na:

,,(\`(...)\`) wykonanie przez inwestora (tj. Gminę - przyp. aut.) robót budowlanych polegających na wykonaniu przyłącza kanalizacji sanitarnej wraz z włączeniem do budynku mieszkalnego zlokalizowanego na ww. działce.” ( & 2 umowy).

„Dysponent nieruchomości zobowiązuje się do poniesienia kosztów wykonania robót budowlanych jednego przyłącza kanalizacji sanitarnej wraz z włączeniem do budynku mieszkalnego w kwocie ustalonej (w wyniku przetargu nieograniczonego) (\`(...)\`)” ( § 3 umowy).

Na podstawie tak sformułowanych zapisów umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami w trakcie realizacji inwestycji, na zadane przez Organ w wezwaniu pytanie tj. „Czy umowy cywilnoprawne zawierane z mieszkańcami w trakcie realizacji inwestycji, dotyczyły budowy przyłączy, których obowiązek wykonania wynika z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.139), w myśl którego realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci?”

Wnioskodawca wskazał, że dotyczyły one kompleksowego włączenia budynku do zbiorczej sieci kanalizacyjnej w celu świadczenia usługi odprowadzania ścieków, w szczególności poprzez budowę przyłączy, których obowiązek wykonania wynika z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 139).

Datą podjęcia uchwały o realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami był czerwiec 2009 r.

Uchwała nie wskazuje wprost, że budowa przyłączy będzie realizowana na podstawie umów cywilnoprawnych. Podobnie, jak nie wskazuje, że budowa kanalizacji odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej z wykonawcą, jak również nie wskazuje, że świadczenie usług przez Gminę polegających na odprowadzaniu ścieków przy pomocy tej kanalizacji będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina w swoich uchwałach nigdy nie wskazuje tego faktu - nawet jeżeli dane świadczenie związane z określoną uchwałą odbywa się na takiej podstawie.

Datą zakończenia rzeczowego i finansowego całej inwestycji objętej projektem pod nazwą „…” był lipiec 2011 r. (data protokołu odbioru). Datą rozliczenia projektu był grudzień 2011 r. (data dokumentu OT).

Datą oddania do użytkowania sieci kanalizacyjnej był grudzień 2011 r. (data dokumentu OT). Datą nieodpłatnego udostępnienia na rzecz ZGK wybudowanego odcinka infrastruktury był sierpień 2011 r.

W trakcie realizacji projektu wybudowano 102 sztuki przyłączy. Datą oddania do użytkowania pierwszego i ostatniego przyłącza w ramach realizacji projektu był lipiec 2011 r. (data protokołu odbioru). Ilość wybudowanych przyłączy została określona w dokumentacji projektowej.

Mieszkańcy nie skorzystali z możliwości wynikającej z art. 31 ust. 1 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zgodnie z którym osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie.

Gmina uzupełniająco podkreśliła, że - zgodnie z posiadaną dokumentacją księgową (dokument OT) - inwestycja wraz z przyłączami znajduje się „na majątku” Gminy.

Usługa przyłączenia do sieci kanalizacyjnej (określona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) obowiązującego dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. została przypisana przez Wnioskodawcę zgodnie ze znanymi mu klasyfikacjami statystycznymi wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny w podobnych stanach faktycznych do grupowania PKWiU: 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować wpłaty mieszkańców za przyłączenie do sieci?
2.  Czy Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (tj. w 6%)?
3.  Czy ze względu na zwiększenie w kwietniu 2014 r. zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej bezpośrednio przez Gminę do 100%, Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, wpłaty Mieszkańców powinny zostać opodatkowane stawką obniżoną – tj. odpowiednio 7% lub 8%.
2.  Zdaniem Gminy, Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim Inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (tj. w 6%).
3.  Ze względu na zwiększenie w kwietniu 2014 r. zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej do 100%, Gminie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, a w efekcie odliczenie w deklaracji za kwiecień 2014 r. 94% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur inwestycyjnych dotyczących wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury w proporcji do pozostałego okresu korekty.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad l

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wpłaty odbiorców były dokonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w opinii Gminy nie ulega wątpliwości, iż Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina wykonując przyłączenia do sieci sanitarnej za odpłatnością działa bowiem na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT w związku z wpłatami pobieranymi od mieszkańców.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przyłączenie odbiorcy do sieci w zamian za wynagrodzenie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już wielokrotnie interpretacje indywidualne w podobnych sprawach w których wskazane zostało, iż przyłączenie do sieci, zarówno kanalizacyjnych jak i wodociągowych, za odpłatnością stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2013, sygn. IPTPP1/443-735/13-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2013, sygn. IPTPP1/443-305/13-4/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2013 r., sygn. IBPP3/443-1384/12/JP.

Zdaniem Gminy podłączenie do sieci kanalizacyjnej jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usługi odprowadzania ścieków czyli usługi ujętej pod pozycją 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym usługi opodatkowanej stawką VAT w wysokości 7%. Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2016, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku wynosi 8%.

Zdaniem Gminy usługa przyłączenia do sieci kanalizacyjnej powinna zostać zaklasyfikowana zgodnie z PKWiU 2008 pod pozycją: 37.00.11.0 o nazwie: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W konsekwencji zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, który pod pozycją 142 wskazuje na grupowanie ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” usługi te powinny korzystać z obniżonej stawki VAT. Gmina zwraca uwagę, że poz. 142 załącznika nr 3 posługuje się skrótem „ex”, co oznacza, że zakres zastosowania stawki obniżonej mieści się „wewnątrz” grupowania 37 i jednocześnie jest węższy niż cały zakres grupowania.

Jednocześnie jednak Gmina zwraca uwagę, że jej zdaniem świadczone przez nią usługi zaliczają się do grupowania 37.00.11.0, któremu odpowiada nazwa „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Inne grupowania w ramach grupowania 37 nie mają nazwy zbliżonej do tej wskazanej - a nazwę zupełnie odmienną.

Dlatego też, innymi słowy, skoro usługa jest przypisana do grupowania 37.00.11.0 o nazwie „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, to są to „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” znajdujących się w grupowaniu 37.

Gmina nadmienia również, iż zgodnie z PKWiU z 1997 r. (który stanowił podstawę dla określania klasyfikacji statystycznych w ustawie o VAT przed 1 stycznia 2011 r.) usługi w zakresie gospodarki ściekami zostały określone w grupowaniu 90.00.11 („Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”). Analogicznie jak obecnie, również przed 1 stycznia 2011 r. grupowanie 90.0 (bez „ex”; a więc obejmujące w szczególności podgrupę 90.00.11) zostało wpisane do załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 153. W konsekwencji również wówczas zastosowanie znajdowała obniżona stawka VAT.

Za potwierdzeniem klasyfikacji przedmiotowej usługi przyłączenia do sieci przemawia również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelibien, z dnia 3 kwietnia 2008r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody.” Analogiczne podejście powinno zdaniem Gminy znaleźć również zastosowanie w stosunku do usług związanych z odprowadzaniem ścieków. Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodnej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo, jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Gmina pragnie zaznaczyć, że opodatkowanie usługi przyłączenia do sieci stawką obniżoną zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. IBPP3/443-392/13/JP, wydanej w podobnym stanie faktycznym.

W konsekwencji w zakresie stawki opodatkowania wpłat mieszkańców, zdaniem Gminy zastosowanie powinna znaleźć stawka obniżona podatku VAT, tj. 7% (lub odpowiednio 8%).

Ad 2

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1, w ramach inwestycji Gmina świadczy usługę opodatkowaną VAT wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej. Inwestycja niewątpliwie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych - przynajmniej w części. Zatem prawo do odliczenia VAT od tej inwestycji Gminie przysługiwało - przynajmniej w części.

Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, w jakiej części prawo to przysługiwało podczas budowy infrastruktury.

Zakres pierwotnego odliczenia - w trakcie trwania inwestycji - wynika już z treści samego art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro bowiem Gmina jest w stanie określić - jak wynika ze stanu faktycznego - w jakim zakresie Inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (mianowicie w 6%), to w takim też zakresie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej inwestycji (w 6%). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia „w zakresie, w jakim” towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tutaj w zakresie 6%).

Regułę tą potwierdza obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b.

Zgodnie z jego treścią, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy hipoteza tego przepisu została spełniona. Gmina bowiem poniosła nakłady inwestycyjne na wytworzenie odcinka sieci kanalizacyjnej (która jest nieruchomością w rozumieniu ustawy o VAT - o czym poniżej), która jednocześnie stanowi majątek Gminy i która została po wybudowaniu częściowo wykorzystana do celów działalności gospodarczej Gminy (usługi przyłączenia do sieci), jak i również częściowo do celów innych (działalność gospodarcza wykonywana za pośrednictwem Zakładu). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w takim przypadku należy obliczyć udział procentowy, w jakim Inwestycja jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej i w takim zakresie odliczyć podatek naliczony.

Powyższy przepis nakłada bowiem obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wnioskodawca zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu dokonał takiego przyporządkowania na podstawie posiadanych danych i określił wysokości udziału procentowego na poziomie 6%.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług dotyczących Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową inwestycji. Jednocześnie w związku z przedstawionym w stanie faktycznym zakresem wykorzystania wybudowanej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy, Wnioskodawcy przysługuje odliczenie 6% kwoty VAT dotyczącej poniesionych wydatków na budowę tej infrastruktury.

Infrastruktura kanalizacyjna jako nieruchomość

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że aby powyższy przepis miał zastosowanie - należy rozstrzygnąć, czy infrastruktura kanalizacyjna stanowi nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT. W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KST”), sieci kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Zgodnie bowiem z odwołaniem tej podgrupy do PKWiU 2008, podgrupa 21 obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (symbol PKWiU: 42.21.11.0), systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp (symbol PKWiU: 42.21.13.0).

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna może podlegać, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem, w ocenie Gminy, z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Takie stanowisko jest wyraźnie ugruntowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-43/11/AB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

Ad 3

Zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę, w kwietniu 2014 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z Zakładem, na mocy której rozpoczęła wykorzystywanie całości inwestycji do działalności gospodarczej. W konsekwencji, stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, uległ zmianie, tj. wzrósł z 6% do 100% (o 94%).

Taką sytuację zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej reguluje art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Gmina podkreśla, iż w jej opinii podpisanie opisanej umowy dzierżawy oraz wykonywanie na jej podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGK jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu umowy, w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT. W konsekwencji proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Tym samym inwestycja jest wykorzystywana w 100% w działalności opodatkowanej VAT (nie będzie wykorzystywana w żadnej inny sposób przez Gminę jak wyłącznie do odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz Zakładu).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ze względu na zwiększenie stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej do 100% Gminie powinno przysługiwać prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, ze względu na początkowe wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania działalności gospodarczej tylko w pewnym zakresie, a następnie zwiększenie stopnia wykorzystania tej infrastruktury do wykonywania działalności gospodarczej (podpisanie umowy dzierżawy z ZGK i odpłatne udostępnianie całości infrastruktury), Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków na budowę wskazanej infrastruktury kanalizacyjnej. W konsekwencji Gminie przysługuje odliczenie w deklaracji za kwiecień 2014 r. 94% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur inwestycyjnych dotyczących wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury w proporcji do pozostałego okresu korekty.

Gmina zwraca uwagę, iż przyjęcie odmiennego podejścia (w szczególności brak zastosowania art. 86 ust 7b oraz art. 90a Ustawy o VAT) prowadziłoby do wniosku, iż Gminie od początku przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną, w związku z wykorzystywaniem tej infrastruktury do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od początku realizacji inwestycji,
*   prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 142 wymienione zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zaliczone do grupowania PKWiU ex 37.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy o VAT, przez – PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina zaklasyfikowała usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37.00.11.0 o nazwie „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Odnosząc zatem stan prawny do stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi Gminy polegające na wykonaniu czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej od 1 stycznia 2011 r. korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki 8% podatku VAT dla czynności przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że jak wskazano w zacytowanych wyżej przepisach od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Tym samym w stosunku do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej nie znajduje zastosowania 7% stawka podatku VAT, gdyż Wnioskodawca realizował inwestycję w 2011 r.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie „działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Z całości unormować zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 139) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przyłącze kanalizacyjne to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków) czyli tzw. sieci rozprowadzających. Natomiast do budowy przyłącza zobowiązana jest osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci.

W zaistniałej sytuacji należy zatem stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności polegających na dokonywaniu przyłączeń odbiorców do sieci kanalizacyjnej Gmina wykonuje usługi opodatkowane VAT na rzecz innego podmiotu (mieszkańca gminy). Takie działanie gminy powoduje wyłączenie jej z działalności publicznoprawnej (tj. wykonywania zadań własnych gminy) pozostającej poza systemem VAT, określonej przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem przyjąć należy, że w takiej sytuacji Gmina działa jako podatnik VAT, a zakupy towarów i usług służące wykonaniu czynności opodatkowanej mają związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane fakty na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu w 2011 r. towarów i usług służących wybudowaniu sieci kanalizacyjnej, Gminie zgodnie z zamiarem wykorzystania inwestycji w części do działalności gospodarczej (w wypadku Wnioskodawcy czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługiwało od początku prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Gminę udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a ponadto rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, jest prawidłowy – może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT w związku ze zmianą zakresu wykorzystywania inwestycji do wykonywania działalności gospodarczej bezpośrednio przez Gminę do 100%.

Z wniosku wynika, że w kwietniu 2014 r. Gmina zawarła z Zakładem umowę dzierżawy. Umową dzierżawy została objęta inwestycja. W konsekwencji od kwietnia 2014 r. stopień wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę wzrósł do 100% (tj. o 94%).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Niewątpliwie świadczenie przez Wnioskodawcę usług na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych realizowane są w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyłączenie z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, co skutkuje opodatkowaniem czynności wykonywanych przez Gminę. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia ani preferencyjnych stawek dla usług dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

Zmiana w stopniu (procencie) wykorzystania powstałej w wyniku projektu infrastruktury do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, powoduje konieczność korekty podatku naliczonego odliczonego przy realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90 a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W myśl tego unormowania, jeżeli po oddaniu inwestycji do użytkowania zmienił się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Korekty tej należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W rozpatrywanej sprawie Gmina od kwietnia 2014 r. zaczęła wykorzystywać całą sieć kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zmiana w stopniu wykorzystania sieci kanalizacyjnej do działalności gospodarczej nastąpiła w kwietniu 2014 r., a zatem w tym miesiącu Gmina winna dokonać korekty podatku naliczonego (nieodliczonego w okresie realizacji inwestycji) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT jest prawidłowe.

W konsekwencji, ocenione całościowo stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.