Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.42.2021.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: w zakresie ustalenia: - czy składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki będzie stanowiła przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wspólnym wniosku opatrzonym datą 1 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), uzupełnionym 8 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki będzie stanowiła przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r., wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki będzie stanowiła przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 marca 2021 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.79.2021.2.MK, 0111-KDIB1-1.4010.42.2021.3.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 kwietnia 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   (…) S.A.

oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   (…) Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”; „Zainteresowany będący stroną postępowania”) jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Struktura Wnioskodawcy jest wielooddziałowa. Składa się ona z (…) Oddziałów i Centrali, gdzie każdy Oddział i Centrala posiadają (…) w rozumieniu Kodeksu Pracy.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmujące”, „Zainteresowany niebędący stroną postępowania”) jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania jest m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych oraz pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna.

Obydwa podmioty wchodzą w skład Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa”) oraz należą do Podatkowej Grupy Kapitałowej Y (dalej: „PGK”), która na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm) jest odrębnym podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obydwa podmioty są spółkami zależnymi od (…) S.A.

Dalej Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania łącznie zwani są „Zainteresowanymi”.

a) Status Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Podstawowym elementem niezbędnym dla wykazania statusu podmiotu „zainteresowanego” jest więc obowiązek stosowania określonych przepisów prawa podatkowego. Zatem każdy podmiot, który ma taki obowiązek w celu zastosowania tych przepisów musi dokonać ich interpretacji. Prawidłowość tej interpretacji może natomiast stanowić przedmiot wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej i ochrony z niej wynikającej.

Aby ustalić dochód lub stratę podatkowej grupy kapitałowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie spółki grupy muszą pierwotnie ustalić swój podatkowy wynik finansowy. Sposób rozliczania podatku przez PGK nakłada więc na każdą ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową obowiązek rozliczania podatkowych przychodów i kosztów oraz stosowanych ulg wynikających z ustawy oraz odliczeń (zdanie trzecie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Każda ze spółek wchodzących w skład grupy oblicza dochód lub stratę według zasad opisanych w art. 7 ust. 2-3 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowani nie występują w imieniu PGK, ani też w celu potwierdzenia skutków podatkowych w zakresie kalkulacji dochodu (straty) PGK w rozumieniu art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zainteresowani składają niniejszy wniosek w celu potwierdzenia po ich stronie skutków podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla każdego z nich.

Pytania z jakimi zwracają się Zainteresowani dotyczą ich indywidualnej sprawy. Przedmiotowy Wniosek dotyczy Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i ich obowiązku wyliczenia dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie trzecie w związku z art. 7 ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym właśnie zakresie, bez wątpienia Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania powinni zostać uznani za zainteresowanych uzyskaniem indywidualnej interpretacji. Stanowisko, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową mogą być zainteresowanymi w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej było potwierdzane już przez Organy podatkowe i Sądy administracyjne.

b) Biznesowe tło zdarzenia przyszłego.

W (…) r. w Grupie przyjęty został Program Optymalizacji Grupy (dalej: „Program”), którego celem jest redukcja kosztów funkcjonowania bez ograniczenia potencjału strategicznego Grupy i zdolności do generowania zysków. Planowana optymalizacja ma przygotować Grupę na wyzwania rynku i spodziewane pogorszenie wyników. Strategia Grupy zakłada m.in. (…). Do czasu osiągnięcia przez Grupę (…).

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt (…), tj. (…) (dalej: „Projekt”). W skład Oddziału (…) (dalej: „Z.”) wchodzą (…). Są nimi (…) (…) w (…) koło (…) oraz mieszczące się w (…): (…) (…) i (…) (\`(...)\`). Sam zaś Projekt dotyczy (…).

W ramach Programu uruchomiono Inicjatywę: Optymalizacja strukturalna aktywów Grupy (dalej: „Inicjatywa”). Celem Inicjatywy jest uporządkowanie organizacyjne aktywów, w tym alokacja aktywów Wnioskodawcy do docelowych spółek w Grupie, optymalnych dla działalności aktywów. Inicjatywą jest objęty również analizowany w niniejszym wniosku Projekt, przez co opisane dalej składniki majątkowe przypisane do Projektu i dalej wskazany Wydział DZ zostaną przeniesione do spółki celowej z Grupy - czyli do Spółki Przejmującej (dalej: „Przeniesienie”).

Jednocześnie, w związku z odejściem instytucji finansowych od kredytowania spółek (…), Przeniesienie Projektu do Spółki Przejmującej powinno umożliwić osiągnięcie niższych kosztów finansowania niż w przypadku realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę. Wynika to z tego, że Spółka Przejmująca jako podmiot (…) oraz finansowaniem innych projektów inwestycyjnych, może łatwiej pozyskać zewnętrzne finansowanie Projektu na korzystniejszych warunkach.

Z kolei z punktu widzenia Wnioskodawcy Przeniesienie Projektu uwolni czas i zasoby konieczne dla zarządzania obszarami działalności będącymi podstawowymi źródłami przychodów Wnioskodawcy, w tym obszar (…).

c) Zakładany sposób Przeniesienia.

Na chwilę obecną, wykrystalizowany jest cel biznesowy Przeniesienia (opisany powyżej), który wpisuje się w zakładaną strategię gospodarczą Grupy.

Jak bowiem wskazano, strategia Grupy zakłada m.in. (…). W ramach Programu Optymalizacji Grupy uruchomiono Inicjatywę, celem której jest uporządkowanie organizacyjne aktywów, w tym alokacja aktywów Wnioskodawcy do docelowych spółek w Grupie, optymalnych dla działalności aktywów. W tym celu, oprócz planowanego Przeniesienia, podejmowane są także inne działania umożliwiające osiągnięcie celu Grupy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku został przyjęty warunkowy plan podziału, co potwierdza, że jedną z rozważanych na dzisiaj możliwości jest przeprowadzenie Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie. Zgodnie z przyjętym planem podziału zostanie on dokonany pod warunkiem i po uprzednim zarejestrowaniu podziału Wnioskodawcy objętego innym planem podziału uzgodnionym i podpisanym między Wnioskodawcą a inną spółką przejmującą (w ramach strategii Grupy).

Niemniej jednak ostateczna forma w jakiej nastąpi Przeniesienie (np. sprzedaż bądź podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) będzie przedmiotem przyszłych rozstrzygnięć o charakterze zarządczym i biznesowym.

Czynnikami, które są brane pod uwagę przy wyborze wariantu przeprowadzenia Przeniesienia będą m.in.:

1.  wystąpienie sukcesji generalnej w związku z Przeniesieniem;
2.  zakres wymogów oraz obowiązków prawnych i sprawozdawczych występujących w danym wariancie Przeniesienia;
3.  czas trwania Przeniesienia;
4.  wpływ Przeniesienia na zmianę struktury własnościo

nych z (…) (…), dążenie do (…) i zapewnić możliwość uzyskania tańszego finansowania, biorąc pod uwagę, że dostępność mechanizmów finansowania (…) jest ograniczona.

d) Opis składników Projektu będących przedmiotem Przeniesienia.

Jednym z założeń biznesowych Przeniesienia Projektu jest to, że na jego skutek Spółka Przejmująca wejdzie w posiadanie wszystkich niezbędnych aktywów, koniecznych do kontynuowania realizacji inwestycji, jej zakończenia i rozpoczęcia fazy operacyjnej, tj. (…). Po Przeniesieniu, Spółka Przejmująca będzie w stanie kontynuować i zakończyć działania inwestycyjne w oparciu o przenoszone aktywa, a następnie generować przychody ze (…) (w oparciu o zawarte już przez (…) umowy).

Składniki majątku wchodzące w skład Projektu.

W ramach struktur Z, na podstawie uchwały Zarządu Wnioskodawcy zatwierdzającej zmianę Regulaminu funkcjonowania (…) - Oddział (…), została wyodrębniona komórka organizacyjna DZ Wydział (…) (dalej: „Wydział DZ”), której głównym zadaniem jest zapewnienie realizacji Projektu.

Do rozwoju Projektu został także powołany zespół projektowy składający się z pracowników Oddziału Z. (pracownicy Wydziału DZ) oraz Centrali Wnioskodawcy. Zespół ten został powołany Poleceniem Służbowym Prezesa Zarządu Wnioskodawcy nr (…) z dnia (…) r. w sprawie aktualizacji i ujednolicenia struktury organizacyjnej, podziału odpowiedzialności i uprawnień w fazie realizacji projektu (…) w (…) oraz powołania jego uczestników. Wydział DZ korzysta z organizacyjnie wydzielonych miejsc pracy (organizacyjnie odrębna przestrzeń biurowa). Wydział DZ zostanie objęty Przeniesieniem oraz możliwe, że Przeniesieniem zostaną objęci również niektórzy pracownicy Centrali Wnioskodawcy.

Sporządzone zostały listy składników majątku przypisanych do Projektu. W ich skład wchodzą w szczególności: tytuł prawny do gruntów, na których realizowana będzie budowa Projektu, środki trwałe w budowie związane z Projektem, prawa do przekazanych zaliczek, a także inne środki trwałe, narzędzia, przyrządy, ruchomości - aktywa te stanowią zespół niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie realizacji Projektu.

Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu do dwóch największych obszarowo działek oraz prawo własności do kilku mniejszych działek, na których rozwijany jest Projekt. Prawa do części tych nieruchomości, na których rozwijany jest Projekt w momencie Przeniesienia zostaną przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej. W stosunku do części gruntów, na których prowadzony jest Projekt toczą się obecnie postępowania związane z podziałem geodezyjnym działek ewidencyjnych. Możliwe jest, że na moment Przeniesienia nie wszystkie z postępowań zostaną zakończone. W takiej sytuacji na moment Przeniesienia do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione działki już wyodrębnione, a możliwość korzystania przez Spółkę Przejmującą z pozostałych działek będzie unormowana w formie umów najmu, dzierżawy.

Dodatkowo, nie można wykluczyć, że część dróg wykorzystywanych w Projekcie, w tym (…), będzie wspólna z (\`(...)\`). Jednakże, w związku z dokonywanym podziałem działki, dokładane będą starania, aby trasy komunikacyjne były odrębne dla Projektu. W przypadku braku takiej możliwości (np. w przypadku ewentualnej potrzeby wykorzystania (…), zajdzie okoliczność współdzielenia.

Nieruchomości i inne aktywa wykorzystywane przez Projekt również staną się własnością lub też przedmiotem innego uprawnienia (np. dzierżawy) przysługującego Spółce Przejmującej.

Wnioskodawca uzyskał ostateczną decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, która ma zostać przeniesiona na Spółkę Przejmującą. Prace budowlane związane z Projektem zostały już rozpoczęte.

W celu realizacji Projektu został zawarty szereg umów związanych z samą realizacją, w tym m.in. Kontrakt Budowa (…) z (…), umowa o pełnienie funkcji inżyniera kontraktu, umowa o (…), umowa serwisowa, umowa o doradztwo prawne. Wszystkie wspomniane umowy, jako jedne z kluczowych aktywów przypisanych do Projektu, zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej.

W skład aktywów przypisanych do Projektu wchodzi także odpowiedni know-how posiadany przez Wydział DZ, plany techniczne i biznesowe realizacji Projektu.

Ponadto, przez „spółkę matkę” Grupy – (…) zawarte zostały umowy …) dotyczące przenoszonego Projektu, które zapewnią w przyszłości osiąganie odpowiednich przychodów przez faktycznego właściciela budowanych w ramach Projektu jednostek (…). Spółka Przejmująca przystąpi do obowiązującej w ramach Grupy „umowy wewnątrzgrupowej”, która reguluje zasady wykonania (…) jak również zasady rozliczeń przychodów i kosztów związanych z (…).

Przed Przeniesieniem, planowane jest:

*   wystąpienie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z wnioskiem o uzyskanie promesy udzielenia koncesji na (…),
*   zawarcie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania odpowiednich umów zapewniających wsparcie w zakresie funkcji pomocniczych.

Funkcje pomocnicze zostaną zapewnione przez wyspecjalizowane podmioty z PGK. Podmioty te, wyspecjalizowane we świadczeniu usług wsparcia, ze względu na przyjęty model działania, świadczą usługi wielu podmiotom z PGK. Oznacza to, że funkcje pomocnicze, wspomagające działanie w ramach Projektu, będą zagwarantowane i wykonywane. Również wszelkie niezbędne i konieczne usługi związane z prowadzonym Projektem - o ile zajdzie taka potrzeba - będą zapewnione przez zawarte przez Spółkę Przejmującą umowy z Wnioskodawcą.

Działalność Projektu dotyczy budowy (…) a docelowo (…), w związku z czym będzie niezależna od pozostałych obszarów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przypisane do Projektu aktywa.

Działalność Projektu została wyodrębniona w celu budowy (…) a docelowo (…) polegającej na prowadzeniu działalności (…).

W Grupie będzie prowadzony przez nowo zawiązywaną spółkę kolejny projekt inwestycyjny, którego celem jest wybudowanie w (…) nowego (…). Wnioskodawca, poprzez Wydział DZ, przed Przeniesieniem będzie świadczył usługi doradcze w zakresie wsparcia przy prowadzonej inwestycji na rzecz ww. spółki. Wydział DZ na moment Przeniesienia będzie więc w stanie generować przychody Wnioskodawcy. Z racji tego, że Wydział DZ zostanie objęty Przeniesieniem, usługi te będą świadczone dalej przez Spółkę Przejmującą. Po Przeniesieniu Wydział DZ będzie generował więc przychody dla Spółki Przejmującej. Dodatkowo, Projekt, po jego zakończeniu, będzie generował przychody ze sprzedaży (…) (…) umowy).

W chwili Przeniesienia, Zainteresowany niebędący stroną postepowania wejdzie w posiadanie wszystkich niezbędnych aktywów, koniecznych do pełnienia swojej funkcji, polegającej na działalności doradczej i kontynuowaniu realizacji inwestycji, jej zakończenia i rozpoczęcia fazy operacyjnej, tj. (…). Projekt posiada wszystkie kluczowe składniki majątku potrzebne do wybudowania (…).

Odrębność finansowa.

W zakresie finansowych i księgowych aspektów prowadzenia Projektu, w tym działalności Wydziału DZ:

*   wyodrębnione zostały w systemie księgowym Wnioskodawcy kody/MPK/inne oznaczenia, na których prowadzona jest ewidencja przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących Projektu, opracowane zostały wewnętrzne procedury tworzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Projektu zawierające zestawienie przypisanych do Projektu kodów/MPK/innych oznaczeń stanowiących podstawę do ustalenia wyniku finansowego oraz opis sposobu alokacji kosztów pośrednich,
*   opracowany został budżet Projektu, względem którego dokonywana jest jego bieżąca weryfikacja, kontrola i aktualizacja,
*   dokumentowane są świadczenia wewnętrzne pomiędzy Projektem a pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy.

W celu realizacji Projektu stworzona została analiza wysokości finansowania koniecznego do zapewnienia możliwości realizacji Projektu. Celem zabezpieczenia finansowego została zawarta wewnątrzgrupowa pożyczka celowa udzielona Wnioskodawcy przez (…). Pożyczka ta powinna zaspokoić zapotrzebowanie na finansowanie, niezbędne dla realizacji Projektu. Umowa pożyczki również będzie stanowić przedmiot Przeniesienia.

Dla Projektu otwarte zostały nowe rachunki bankowe - bieżący i wadialny, płacowy i do obsługi ZFŚS.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 6 kwietnia 2021 r., Zainteresowani ponadto wskazali, że majątek pozostający w Spółce stanowi i po Przeniesieniu będzie stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym majątek pozostający u Wnioskodawcy (dalej: „Majątek Pozostający”) stanowi i będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach struktur Z. na podstawie Regulaminu funkcjonowania Wnioskodawcy - Oddział (…) zatwierdzonego uchwałą Zarządu Wnioskodawcy, została wyodrębniona komórka organizacyjna DZ Wydział (…), której głównym zadaniem jest zapewnienie realizacji Projektu Tym samym przedmiot transakcji ma swoje miejsce w strukturze Spółki jako wydział.

Do rozwoju Projektu został także powołany zespół projektowy pracowników składający się z pracowników Oddziału Z. (pracownicy Wydziału DZ) oraz Centrali Wnioskodawcy.

Zespół ten został powołany Poleceniem Służbowym Prezesa Zarządu Wnioskodawcy nr (…) z dnia (…) r. w sprawie aktualizacji/ujednolicenia struktury organizacyjnej, podziału odpowiedzialności/uprawnień w fazie realizacji projektu „…” w (…) oraz powołania jego uczestników.

Tym samym Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiot transakcji na dzień Przeniesienia będzie wyodrębniony w majątku Spółki jako Wydział DZ na podstawie wskazanych powyżej aktów korporacyjnych, tj. w odniesieniu do utworzenia Wydziału DZ na podstawie Regulaminu funkcjonowania Wnioskodawcy - Oddział (…) zatwierdzonego uchwałą Zarządu Wnioskodawcy i w odniesieniu do zespołu Polecenia Służbowego Prezesa Zarządu Wnioskodawcy.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, w systemie księgowym Wnioskodawcy wyodrębnione zostały kody/MPK/inne oznaczenia, na których prowadzona jest ewidencja przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących Projektu.

Jednocześnie opracowane zostały wewnętrzne procedury tworzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Projektu zawierające zestawienie przypisanych do Projektu kodów/MPK/innych oznaczeń stanowiących podstawę do ustalenia wyniku finansowego oraz opis sposobu alokacji kosztów pośrednich.

Obecnie sporządzany jest rachunek zysków i strat oraz bilans Projektu, tym samym, na dzień Przeniesienia możliwe także będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów (tj. konsekwentnie przygotowanie rachunku zysków i strat dla przenoszonego majątku) oraz należności i zobowiązań (a także przygotowanie bilansu przenoszonego majątku) do Projektu, stanowiącego przenoszony majątek w ramach Przeniesienia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiot transakcji (tj. Przeniesienia) będzie stanowił wyodrębniony (w sposób wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszej odpowiedzi na wezwanie) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do realizacji projektu budowy (…) oraz do świadczenia usług doradczych. Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, majątek będący przedmiotem Przeniesienia będzie co do zasady wystarczający dla Spółki Przejmującej do realizacji przypisanych do tego majątku zadań przed Przeniesieniem, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem Przeniesienia jest kontynuacja tych zadań w oparciu o przenoszony majątek przez Spółkę Przejmującą po Przeniesieniu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że majątek będący przedmiotem Przeniesienia do Spółki Przejmującej jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie i tym samym w ocenie Wnioskodawcy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, w chwili Przeniesienia, Spółka Przejmująca wejdzie co do zasady w posiadanie wszystkich niezbędnych aktywów, koniecznych do pełnienia swojej funkcji, polegającej na działalności doradczej i kontynuowaniu realizacji inwestycji, jej zakończenia i rozpoczęcia fazy operacyjnej, tj. (…). Projekt posiada wszystkie kluczowe składniki majątku potrzebne do wybudowania (…).

Wnioskodawca chce podkreślić, że Projekt w momencie Przeniesienia nie tylko będzie posiadał wszystkie kluczowe składniki majątku potrzebne do wybudowania (…), czyli realizacji przypisanego mu celu gospodarczego, ale również w oparciu o te otrzymane w ramach Przeniesienia składniki majątku będzie w stanie generować przychody już na moment Przeniesienia, co oznacza, że będący przedmiotem przeniesienia Projekt na dzień planowanej transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Działalność Projektu (przedmiotu Przeniesienia) została wyodrębniona w celu budowy (…) a docelowo (…).

W chwili Przeniesienia, Spółka Przejmująca wejdzie w posiadanie wszystkich niezbędnych aktywów, koniecznych do pełnienia swojej funkcji, polegającej na działalności doradczej i kontynuowaniu realizacji inwestycji, jej zakończenia i rozpoczęcia fazy operacyjnej, tj. (…). Projekt posiada wszystkie kluczowe składniki majątku potrzebne do wybudowania (…).

Konsekwentnie, po Przeniesieniu, działalność Spółki Przejmującej będzie polegała w szczególności na realizacji Projektu, tj. (…) oraz (…).

Tytułem uzupełnienia uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Przeniesienia.

Jednym z założeń biznesowych Przeniesienia Projektu jest to, że na jego skutek Spółka Przejmująca wejdzie w posiadanie niezbędnych aktywów, koniecznych do kontynuowania realizacji inwestycji, jej zakończenia i rozpoczęcia fazy operacyjnej, tj. (…). . Po Przeniesieniu, Spółka Przejmująca będzie w stanie kontynuować i zakończyć działania inwestycyjne w oparciu o przenoszone aktywa, a następnie generować przychody ze (…) (w oparciu o zawarte już przez (…) umowy). Jednocześnie, z chwilą Przeniesienia Spółka Przejmująca będzie generował przychody z działalności doradczej na bazie otrzymanego majątku.

Konsekwentnie, Spółka Przejmująca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy zespołu składników będących przedmiotem przeniesienia.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki Projektu, będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy i po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1: składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, w odniesieniu do pytania nr 2: w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z uwagi na to, że majątek przejmowany na skutek podziału (tj. Projekt) i majątek pozostający u Wnioskodawcy (tj. Majątek Pozostający) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Konsekwentnie, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki Przejmującej natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy stanowi ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej (tj. Wnioskodawcy) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości majątku Spółki Dzielonej (tj. Spółki) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (tj. Projektu otrzymanego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami, jeżeli Przeniesienie zostanie dokonane w formie podziału przez wydzielenie, dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości składników Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w części odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów w Spółce Przejmującej przydzielonych w związku z podziałem.

Wnioskodawca wskazuje, że głównym lub jednym z głównych celów Przeniesienia Projektu do Spółki Przejmującej nie jest uniknięciu lub uchylenie się od opodatkowania Przeniesienie ma na celu realizację szeregu celów ekonomicznych i gospodarczych, które Wnioskodawca przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku oraz w odpowiedzi na kolejne pytanie poniżej.

Wnioskodawca wskazuje, że Przeniesienie Projektu nastąpi z następujących, przedstawionych już w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku przyczyn o charakterze gospodarczym i ekonomicznym.

W lipcu 2020 r. w Grupie przyjęty został Program Optymalizacji Grupy (dalej: „Program”), którego celem jest redukcja kosztów funkcjonowania bez ograniczenia potencjału strategicznego Grupy i zdolności do generowania zysków. Planowana optymalizacja ma przygotować Grupę na wyzwania rynku i spodziewane pogorszenie wyników. Strategia Grupy zakłada m.in. (…) oraz (…) r. Do czasu osiągnięcia przez Grupę (…).

Obecnie Wnioskodawca realizuje Projekt w Oddziale Z., w skład którego wchodzą (…). Są nimi (…) w (…) koło (…) oraz mieszczące się w (…): (…) i (…). Sam zaś Projekt dotyczy budowy (…), a (…).

W ramach Programu uruchomiono Inicjatywę: Optymalizacja strukturalna aktywów Grupy (dalej: „Inicjatywa”). Celem Inicjatywy jest uporządkowanie organizacyjne aktywów, w tym alokacja aktywów Wnioskodawcy do docelowych spółek w Grupie, optymalnych dla działalności aktywów. Inicjatywą jest objęty również analizowany w niniejszym wniosku Projekt, przez co opisane dalej składniki majątkowe przypisane do Projektu i dalej wskazany Wydział DZ zostaną przeniesione do spółki celowej z Grupy - czyli do Spółki Przejmującej.

Jednocześnie, w związku z odejściem instytucji finansowych od kredytowania spółek o dużym udziale (…) aktywów wytwórczych, Przeniesienie Projektu do Spółki Przejmującej powinno umożliwić osiągnięcie niższych kosztów finansowania niż w przypadku realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę. Wynika to z tego, że Spółka Przejmująca jako podmiot nieobciążony (…) oraz finansowaniem innych projektów inwestycyjnych, może łatwiej pozyskać zewnętrzne finansowanie Projektu na korzystniejszych warunkach.

Z kolei z punktu widzenia Wnioskodawcy Przeniesienie Projektu uwolni czas i zasoby konieczne dla zarządzania obszarami działalności będącymi podstawowymi źródłami przychodów Wnioskodawcy, w tym obszar (…).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przeniesienie Projektu do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu ujętym w piśmie z 6 kwietnia 2021 r.)

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  w odniesieniu do pytania nr 1: składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  w odniesieniu do pytania nr 2: w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki me będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę Organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP jest przede wszystkim istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz ich wyodrębnienie w istniejącym podmiocie na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej (wyodrębnienie organizacyjne),
*   biznesowej (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   finansowej (wyodrębnienie finansowe).

Powyższe potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidulanej z 8 grudnia 2020 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT, gdzie wskazuje, że „W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania”.

Podobnie Dyrektor KIS uznał również przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 marca 2019 r., Znak 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR, podkreślono, że „dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” o ile łącznie spełnia następujące warunki: występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Powyższe stanowisko potwierdzają także sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16 stwierdził: „Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak zwracano na to już uwagę w sprawie, element „zorganizowania części przedsiębiorstwa” obejmuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności)”.

Dodatkowo, NSA w tym samym wyroku wskazał: „okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Zdaniem Zainteresowanych, składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia spełniają kryteria pozwalające na uznanie istnienia wyodrębnienia w aspekcie: organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, przez co powinny zostać uznane za ZCP. Świadczą o tym przedstawione poniżej argumenty.

Istnienie wyodrębnienia organizacyjnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne ZCP. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016).

W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, oddziału lub wydziału (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2013 r., Znak ILPP2/443-473/13-4/JK).

Wyodrębnienie organizacyjne należy, zdaniem Wnioskodawcy, interpretować jako przypisanie danych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (a nie do wszelkiej działalności danego podmiotu). Innymi słowy, z wyodrębnieniem organizacyjnym należy wiązać sytuację, w której w ramach jednego bytu prawnego (tu: Wnioskodawcy) wykonywane są czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą i do realizacji takich czynności przypisane są konkretne składniki majątku, które nie są wykorzystywane przez spółkę w innych obszarach jej aktywności biznesowej. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 lutego 2018 r., Znak 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF). Dodatkowym czynnikiem wspierającym odrębność organizacyjną danych składników majątkowych może być natomiast ich formalne wyodrębnienie w strukturach spółki, np. poprzez utworzenie wydziału czy też dedykowanego zespołu, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego Projektu należy wskazać, że jasno określony został cel Projektu, ponieważ Projekt dotyczy budowy (…) a docelowo ich (…). W ramach struktur Z. na podstawie uchwały Zarządu Wnioskodawcy zatwierdzającej zmianę Regulaminu funkcjonowania Wnioskodawcy - Oddział (…), została wyodrębniona komórka organizacyjna - Wydział DZ, której głównym zadaniem jest zapewnienie realizacji Projektu. Do rozwoju Projektu został także powołany zespół projektowy składający się z pracowników Wydziału DZ oraz Centrali Wnioskodawcy.

Ponadto, dla potrzeb rozwoju Projektu, zostały wydzielone organizacyjne miejsca pracy (organizacyjnie odrębna przestrzeń biurowa) dla Wydziału DZ.

Przed dokonaniem Przeniesienia planowane jest również:

*   uzyskanie przez Spółkę Przejmującą promesy udzielenia koncesji na (…),
*   zawarcie przez Spółkę Przejmującą odpowiednich umów zapewniających wsparcie w zakresie funkcji pomocniczych.

Wnioskodawca posiada promesę zmiany koncesji na (…). Podkreślić należy, że nie jest możliwe, ze względu na przepisy obowiązującego prawa, przeniesienie tej promesy do innego podmiotu. Natomiast ważnym jest, że Spółka Przejmująca przed dniem Przeniesienia wystąpi o udzielenie odpowiedniej promesy koncesji. Tym samym, proces ten zostanie naturalnie zainicjowany i przeprowadzony przez Spółkę Przejmującą. Zdaniem Zainteresowanych, fakt ten nie będzie miał wpływu na ocenę kompletności przypisanych do Projektu aktywów, jako że jest wyłącznie czynnością techniczną oraz konsekwencją rozwoju Projektu przez Wnioskodawcę, wpisującą się w ramy prawno-regulacyjne.

Podobnie w przypadku zawarcia przez Spółkę Przejmującą odpowiednich umów zapewniających wsparcie w zakresie funkcji pomocniczych, niezbędnych do prowadzenia i obsługi przedsiębiorstwa przez Spółkę Przejmującą, zdaniem Zainteresowanych nie będzie to miało wpływu na ocenę i klasyfikację Projektu w świetle odrębności organizacyjnej. Funkcje pomocnicze takie jak prowadzenie księgowości, rozliczeń podatkowych, kadrowo-płacowych, itp. nie są elementem Projektu ani żadnej innej części jakiegokolwiek biznesu i nie mogą mieć wpływu na ocenę jego klasyfikacji, jako że ich celem jest obsługa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Innymi słowy, funkcje pomocnicze nie mogą być traktowane jako część Projektu a element pozwalający na prowadzenie Projektu w pewnych ramach prawnych.

Funkcje pomocnicze zostaną zapewnione przez wyspecjalizowane podmioty z PGK. Podmioty te, wyspecjalizowane we świadczeniu usług wsparcia, ze względu na przyjęty model działania, świadczą usługi wielu podmiotom z PGK. Oznacza to, ze funkcje pomocnicze, wspomagające działanie w ramach Projektu, będą zagwarantowane i wykonywane.

Co więcej, sporządzone zostały listy składników majątku przypisanych do Projektu. W ich skład wchodzą w szczególności: tytuł prawny do gruntów, na których realizowana będzie budowa Projektu, środki trwałe w budowie związane z Projektem, prawa do przekazanych zaliczek, a także inne środki trwałe, narzędzia, przyrządy, ruchomości - aktywa te stanowią zespół niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie realizacji Projektu. Ponadto, w skład aktywów przypisanych do Projektu wchodzi także odpowiedni know-how posiadany przez Wydział DZ, plany techniczne i biznesowe realizacji Projektu.

Do Projektu przypisane zostały również:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu do części dwóch największych obszarowo działek oraz prawo własności do kilku mniejszych działek, na których rozwijany jest Projekt,
*   ostateczna decyzja w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę (ma zostać przeniesiona na Spółkę Przejmującą),
*   szereg umów związanych z samą realizacją w tym budową inwestycji, np. Kontrakt Budowa (…), umowa o (…) wraz z (…), umowa o pełnienie funkcji inżyniera kontraktu, umowa o (…), umowa serwisowa, umowa o doradztwo prawne,
*   część dróg wykorzystywanych w Projekcie, w tym fragment (…) (dokładane będą starania, aby (…), a w przypadku braku takiej możliwości zajdzie okoliczność współdzielenia).

Biorąc więc pod uwagę przypisanie wspomnianych aktywów do Projektu, sformalizowanie tego przypisania oraz wykorzystywanie tych aktywów co do zasady wyłącznie do realizacji Projektu, świadczy w ocenie Wnioskodawcy o istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego Projektu, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako sytuację, w której opisany zespół składników majątkowych nie jest zbiorem przypadkowych elementów, a zbiorem składającym się na pewną gospodarczą całość, tj. każdy element tego zbioru wykonuje określone działania, które pozwalają na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest np. własność jednego podmiotu.

Tym samym, uwzględniając opisane powyżej wyodrębnienie organizacyjne należy stwierdzić, że majątek wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie to taki majątek, który jest wykorzystywany do realizacji określonego celu gospodarczego (i nie jest wykorzystywany w innych obszarach) i jest do tego wystarczający. Innymi słowy, gdyby określony zespół składników majątkowych został przeniesiony do innego podmiotu, to w przypadku gdy majątek pozostały i majątek wydzielony były wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie to biznes prowadzony w ramach każdego z tych zespołów składników majątkowych wyglądałby tak samo przed i po wydzieleniu.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, gdzie w opinii sądu: „Można dodać, że okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje podatkowe m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r., Znak ILPB3/4510-1-42/16-4/EK.

Należy natomiast wskazać, że bez wątpliwości, po Przeniesieniu, działanie Spółki Przejmującej skupi się na realizacji Projektu oraz uzyskiwaniu przychodu z samodzielnej i niezależnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Oceniając zespół składników przypisanych do Projektu w kontekście istnienia ich wyodrębnienia funkcjonalnego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy należy uznać, że jest on wykorzystywany do realizacji określonego celu gospodarczego oraz jest w tym zakresie zdolny do samodzielnej realizacji przypisanych mu zadań.

Jak już wskazano, dla Projektu określony został cel gospodarczy polegający na budowie (…) a docelowo ich eksploatacji polegającej na prowadzeniu działalności zakładającej (…). Dla realizacji tego celu i rozwoju Projektu została wyodrębniona komórka organizacyjna - Wydział DZ oraz powołany został wyodrębniony zespół projektowy składający się z pracowników Wydziału DZ oraz Centrali Wnioskodawcy.

Do Projektu przypisany jest majątek niezbędny do realizacji inwestycji polegającej na budowie (…). Majątek ten obejmuje w szczególności: tytuł prawny do gruntów, na których realizowana będzie budowa Projektu, środki trwałe w budowie związane z Projektem, prawa do przekazanych zaliczek, a także inne środki trwałe, narzędzia, przyrządy, ruchomości. Ponadto, w skład aktywów przypisanych do Projektu wchodzi także odpowiedni know-how posiadany przez Wydział DZ, plany techniczne i biznesowe realizacji Projektu.

Co więcej, dla zabezpieczenia realizacji Projektu zaciągnięta została pożyczka celowa. Pożyczka ta powinna zaspokoić zapotrzebowanie na finansowanie, niezbędne dla realizacji Projektu.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego istotna jest również zdolność generowania przychodów przez Wydział DZ. Należy podkreślić, że Wydział DZ, oprócz przypisanych mu zadań związanych z rozwojem Projektu, będzie wykonywać także usługi doradcze w zakresie wsparcia przygotowania budowy (…) w (…) na rzecz spółki celowej powoływanej w celu obsługi tej inwestycji, z tytułu których na moment Przeniesienia będą generowane przychody Wnioskodawcy. Usługi te będą świadczone dalej również po Przeniesieniu. Z racji tego, że Wydział DZ zostanie objęty Przeniesieniem, usługi te będą świadczone dalej przez Spółkę Przejmującą.

Również w zakresie możliwości generowania przychodów jako samodzielna jednostka gospodarcza należy wskazać, że przez „spółkę matkę” Grupy zawarte zostały umowy (…) (tj. umowy na tzw. (…) dotyczące przenoszonego Projektu, które zapewnią w przyszłości osiąganie odpowiednich przychodów przez faktycznego właściciela budowanych w ramach Projektu jednostek wytwórczych (…). Spółka Przejmująca przystąpi do obowiązującej w ramach Grupy „umowy wewnątrzgrupowej” która reguluje zasady wykonania obowiązku (…) jak również zasady rozliczeń przychodów i kosztów związanych z (…). Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, w odpowiednim momencie zostanie zawarta także umowa na sprzedaż (…) przez Spółkę Przejmującą ze spółką z Grupy. Niemniej już teraz Grupa uwzględnia w swoich planach produkcję z (…), co jest podstawą do zawarcia w tym zakresie stosownych umów w przyszłości. Z racji przynależności Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej do tej samej Grupy kapitałowej nie jest stosowana praktyka zawierania dodatkowych umów w takiej sytuacji. Niemniej, co jest istotne, zabezpieczenie źródła przychodu dla Projektu także w odniesieniu do (…) jest efektem działań związanych z rozwojem Projektu przez Wnioskodawcę i z tego aktywa Spółka Przejmująca po przejęciu Projektu także skorzysta.

Projekt na moment Przeniesienia będzie generował przychody ze świadczenia usług doradczych przez Wydział DZ w zakresie wsparcia przygotowania (…), a po zakończeniu budowy będzie generował przychody ze sprzedaży (…) i zapewnienia (…) na tzw. (…).

Konsekwentnie, w chwili Przeniesienia, Spółka Przejmująca wejdzie w posiadanie wszystkich niezbędnych aktywów, koniecznych do pełnienia swojej funkcji, polegającej na działalności doradczej i kontynuowaniu realizacji inwestycji, jej zakończenia i rozpoczęcia fazy operacyjnej, tj. (…).

Dlatego też, według Wnioskodawcy należy uznać, że Projekt w momencie Przeniesienia nie tylko będzie posiadał wszystkie kluczowe składniki majątku potrzebne do wybudowania (…), czyli realizacji przypisanego mu celu gospodarczego, ale również w oparciu o te składniki majątku będzie w stanie generować przychody i będzie miał zapewnione finansowanie - co jest charakterystyczne dla odrębnej jednostki gospodarczej (samodzielnego przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy, każda działalność gospodarcza może znajdować się w różnych fazach swojego życia, w tym w fazie inwestycji, czy w fazie operacyjnej. Naturalną cechą działalności gospodarczej w fazie inwestycji jest to, że biznes taki nie generuje jeszcze przychodów lub generuje je w niewielkim zakresie, jednak jest na etapie przygotowania do generowania przychodów w pełnym zakresie w przyszłości. Pomimo tego, że biznes będący w fazie inwestycyjnej nie generuje przychodu, nie sposób automatycznie odmówić takiemu biznesowi cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności w obszarze wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek. Biznes we wczesnej fazie inwestycyjnej (czy przygotowawczej), nieposiadający jeszcze niezbędnego majątku, know-how, umów handlowych, czy wreszcie niezbędnego finansowania, w istocie nie mógłby być oceniony jako zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast biznes, posiadający już wszystkie te elementy, wymagający w istocie nadzoru nad realizacją zamierzonych celów inwestycyjnych, powinien już podlegać innej ocenie.

Skoro bowiem w skład danego majątku wchodzą aktywa niezbędne do zrealizowania danego założenia inwestycyjnego w określony sposób, kiedy zapewniono mu także niezbędne finansowanie, można stwierdzić, że jedynym czynnikiem, który dzieli taki biznes od momentu, kiedy zacznie on rzeczywiście generować przychody jest czynnik czasu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Projekt, który posiada wszystkie elementy potrzebne do wybudowania (…), w tym w szczególności grunty, odpowiednie projekty (w tym techniczne, finansowe, itp.) know-how do realizacji tej inwestycji, ludzi, którzy są w stanie ją zrealizować, wszelkie decyzje czy pozwolenia administracyjne, umowę na budowę (…), a także niezbędne finansowanie, czy wreszcie umowy zapewniające, że po wybudowaniu (…) będzie ona osiągała określone przychody, stanowi działalność gospodarczą w fazie inwestycyjnej, która posiada wszystkie elementy niezbędne do zakończenia tej fazy i wejścia w fazę operacyjną.

Mając na uwadze powyższe należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać, że Projekt nie tylko będzie miał zdolność i będzie generował przychody z działalności doradczej, ale także posiada wszystkie elementy niezbędne do generowania w przyszłości przychodów z działalności polegającej na (…).

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że wskazane argumenty świadczą o istnieniu wyodrębnienia funkcjonalnego Projektu, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje też, że w odniesieniu do analogicznych do opisanej przez niego sytuacji, czyli do powołania w przedsiębiorstwie (…) jednostki w zakresie obsługi inwestycji, istnienie w stosunku do takiej jednostki wyodrębnienia funkcjonalnego pozwalającego na uznanie jej za ZCP zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 października 2016 r., Znak 2461-IBPB-1-2.4510.763.2016.1.AP, gdzie wskazano, że: „Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki Zakładu Realizacji przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie realizowanych zadań. Do Zakładu Realizacji należy realizacja budów (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna. W rezultacie, warunek przeznaczenia Zakładu Realizacji do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony. Wyodrębniony Zakład Realizacji ma zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych, jako Zakład Realizacji umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie usług polegających na realizacji budów (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych jako Zakład Realizacji umożliwia samodzielne prowadzenie opisanej wyżej działalności. Przemawia za tym fakt, że działalność prowadzona jest poprzez jednostkę, która przed dokonaniem aportu zostanie wyodrębniona w ramach Spółki i ma do tego niezbędny majątek. Działalność ta funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych od wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych, a także posiada własne źródła przychodów. Po dokonaniu Aportu będzie w stanie samodzielnie kontynuować wymienioną wyżej działalność w zakresie ww. usług w oparciu ojej własną strukturę organizacyjną”.

Również w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2017 r., Znak 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL, Dyrektor KIS potwierdził uznanie za ZCP wydzielanego oddziału ponoszącego koszty inwestycji w budowę (…) oraz wykonującego usługi polegające na prowadzeniu koordynacji prac związanych ze zlecanymi inwestycjami: „Obecnie prowadzona działalność, w tym w zakresie świadczenia usług, jest etapem dojścia do działalności docelowej, gdzie z jednej strony prowadzony proces inwestycyjny, a z drugiej strony - świadczenie usług za wynagrodzeniem, stanowią komplementarne części i już od dnia wydzielenia będą skutkowały powstawaniem przychodów spółki celowej oraz podatku należnego VAT”.

Także w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.425.2018.2.MO, Dyrektor KIS potwierdził, że za ZCP powinien być uznany zespół składników określony jako „SDC będzie wyposażony na moment zbycia we wszelkie narzędzia niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład SDC umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie raportowania (obejmującej weryfikację parametrów turbin wiatrowych i przygotowywanie raportów i analiz) oraz planowania i zarządzania kontraktami (obejmującej administrowanie kontraktami serwisowymi, administrowanie zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych, monitorowanie realizacji usług, płatności, planowanie prac serwisowych oraz dostarczanie innych usług wsparcia technicznego, operacyjnego i administracyjnego) na rzecz spółek w Grupie kapitałowej. Ponadto, z uwagi na fakt, że SDC wymaga dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce, takiej jak pomieszczenie lokalowe, na moment sprzedaży, SDC obejmować będzie także wynikający z umowy tytuł prawny do lokalu (w wyniku podnajęcia Nabywcy przez Spółkę części biura wykorzystywanej na potrzeby SDC (osobne piętro)”.

Zacytowane interpretacje prezentują stanowisko zbieżne z oceną Wnioskodawcy, przez co według Wnioskodawcy potwierdzają istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego Projektu.

Istnienie wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazuje się w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Dodatkowo w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5 czerwca 2018 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.184.2018.1.PC wskazano, że: finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Organy podatkowe uznają również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., Znak ILPP2/443-1044/12-4/EN,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2013 r., Znak IBPBI/2/423-557/13/PH,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2012 r., Znak IPTPP2/443-303/12-5/IR.

Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Mając na uwadze przedstawione rozumienie wyodrębnienia finansowego należy wskazać, że w zakresie finansowych i księgowych aspektów prowadzenia Projektu, w tym działalności Wydziału DZ:

*   wyodrębnione zostały w systemie księgowym Wnioskodawcy kody/MPK/inne oznaczenia, na których prowadzona jest ewidencja przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących Projektu,
*   opracowane zostały wewnętrzne procedury tworzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Projektu zawierające zestawienie przypisanych do niego kodów/MPK/innych oznaczeń stanowiących podstawę do ustalenia wyniku finansowego oraz opis sposobu alokacji kosztów pośrednich,
*   opracowany został budżet Projektu, względem którego dokonywana jest jego bieżąca weryfikacja, kontrola i aktualizacja,
*   dokumentowane są świadczenia wewnętrzne pomiędzy Projektem a pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności te świadczą o tym, że dla Projektu prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe będzie przyporządkowanie do Projektu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

W zakresie przydzielenia do Projektu przychodów i należności podkreślenia wymaga, że Wydział DZ, oprócz przypisanych mu zadań związanych z rozwojem Projektu, na moment Przeniesienia będzie wykonywać także usługi doradcze w zakresie wsparcia przygotowania (…) na rzecz spółki celowej powoływanej w celu obsługi tej inwestycji, z tytułu których Wydział DZ będzie generował przychody Wnioskodawcy. Usługi te będą świadczone dalej również po Przeniesieniu. Z racji tego, że Wydział DZ będzie objęty Przeniesieniem, usługi te będą świadczone dalej przez Spółkę Przejmującą.

Również po stronie kosztów i zobowiązań do Projektu przypisane zostaną określone zdarzenia gospodarcze powodujące ich powstanie, np. związane z samą realizacją inwestycji, czy też koszty funkcjonowania Wydziału DZ.

Ponadto, w celu realizacji Projektu stworzona została analiza wysokości finansowania koniecznego do zapewnienia możliwości realizacji Projektu. Celem zabezpieczenia finansowego zaciągnięta została pożyczka celowa. Pożyczka ta powinna zaspokoić zapotrzebowanie na finansowanie, niezbędne dla realizacji Projektu. Umowa pożyczki również będzie stanowić przedmiot Przeniesienia.

W aspekcie istnienia wyodrębnienia finansowego istotne jest również otwarcie nowych rachunków bankowych dla Projektu - bieżącego, wadialnego, płacowego i do obsługi ZFŚS. Rachunki te ułatwią monitorowanie zdarzeń finansowych związanych z rozwojem Projektu.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że wskazane argumenty świadczą o istnieniu wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ będą zespołem składników materialnych i niematerialnych, obejmującym również zobowiązania, charakteryzującym się wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie w aspekcie:

*   organizacyjnym,
*   funkcjonalnym,
*   finansowym, a zarazem będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą mogły być realizowane w sposób samodzielny.

Skutkuje to uznaniem, że Zainteresowani określając skutki w zakresie ewentualnego rozpoznania przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, zależnych oczywiście od wybranej formy Przeniesienia, powinni przyjąć taką klasyfikację składników Projektu. Weryfikacja spełnienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedmiot Przeniesienia należy traktować jako ZCP jest zdaniem Zainteresowanych wyrazem spełnienia należytej staranności. Określenie to determinuje kierunek przyszłego działania Zainteresowanych. Pozwoli to na minimalizację ryzyk prawnych i podatkowych w związku z podejmowaną w przyszłości decyzją na temat przeprowadzenia sposobu Przeniesienia.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla określenia skutków w zakresie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Zainteresowani powinni uznać, że składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Wskazane powyżej przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania obowiązku podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego typu przychodów wskazane powyżej kategorie przychodów powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu (i prawa do rozpoznania kosztów podatkowych) w związku z Przeniesieniem w ramach podziału przez wydzielenie będą regulować następujące przepisy:

*   dla Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej): art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   dla Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania (Spółki Przejmującej): art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem dla Spółki jest, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane na dzień podziału lub wydzielenia. Przepis art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zasady szczególne określania kosztów uzyskania przychodu dla spółki dzielonej w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku Wnioskodawcy, jeśli składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia oraz Majątek Pozostający będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w związku z Przeniesieniem.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia powinny zostać uznane za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ będą zespołem składników materialnych i niematerialnych, obejmującym również zobowiązania, charakteryzującym się wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie w aspekcie:

*   organizacyjnym,
*   funkcjonalnym,
*   finansowym,

a zarazem będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą mogły być realizowane w sposób samodzielny. Jednocześnie, tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Majątek Pozostający stanowi ZCP.

W konsekwencji, w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie rozumienie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2021 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.18.2021.2.JKU, gdzie potwierdzono stanowisko podatnika zgodne z którym: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. W związku z powyższym przy podziale przez wydzielenie wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną stanowi przychód opodatkowany dla spółki dzielonej w przypadku, gdy majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. A contrario, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany na skutek podziału, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie spółki dzielonej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2021 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.452.2020.2.AP, potwierdzającej stanowisko podatnika uznające, że. „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Stary Zakład oraz Nowy Zakład stanowić będą - każde z osobna - zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., a w konsekwencji podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Starego Zakładu nie spowoduje po stronie Spółki Dzielonej powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, transakcja ta pozostanie poza zakresem opodatkowania p.d.o.p. dla Spółki Dzielonej”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 maja 2020 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.26.2020.3.AP, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodne z którym: „Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że w sytuacji podziału przez wydzielenie przychód w spółce podlegającej podziałowi wystąpi, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskując a contrario aby w spółce podlegającej podziałowi przychód nie wystąpił, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, me niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie zatem z powyższymi regulacjami, jeżeli Przeniesienie zostanie dokonane w formie podziału przez wydzielenie, dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości składników Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmująca w części odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów w Spółce Przejmującej przydzielonych w związku z podziałem.

W ocenie Wnioskodawcy, podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co Wnioskodawca uzasadnił już we Wniosku oraz także uzupełniająco w odpowiedzi na pytanie II powyżej, w części dot. podatku dochodowego od osób prawnych, lit c.

Stanowisko to potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2021 r. Znak 0111-KDIB2-1.4010.5.2021.1.BJ, gdzie uznano, że: „Z majątku Spółki dzielonej zostanie wydzielony zespół składników majątkowych, którego wartość rynkowa, określona w wyniku dokonanej wyceny, będzie wynosiła X zł. Majątek ten zostanie włączony do majątku Spółki przejmującej. W zamian za przekazany majątek Spółka przejmująca wyda udziały dla Udziałowca (wspólnika Spółki dzielonej) o wartości nominalnej Y, która to wartość będzie wartością niższą niż wartość rynkowa przejmowanego majątku. O wartość Y zł zostanie również podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmującej. Jednocześnie, różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przejmowanych składników majątkowych (X-Y) czyli wartość Z zł, zostanie przekazana na inne kapitały Spółki przejmującej. W takiej sytuacji wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowca będzie stanowiła rzeczywistą wartość nowoutworzonych udziałów w Spółce przejmującej, która będzie wyższa niż ich wartość nominalna. Zatem wartość emisyjna wydanych udziałów dla Udziałowa będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki dzielonej. Parytet wymiany udziałów zostanie w tym przypadku ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej obu podmiotów. (\`(...)\`) W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, przychody Spółki będą podlegać wyłączeniu od opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2018 r., Znak 0114-KDIP2-1.4010.85.2018.2.JF: „Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Podziału dla Banku Przejmującego reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c stanowi, iż przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Zgodnie zatem z powyższą regulacją podział spółki stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki dzielonej. W przypadku podziału spółek jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej stanowi dochód spółki przejmującej”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r. Znak 0114-KDIP2-1.4010.12.2018.1.PW: „Tym samym, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany pomiędzy spółkami siostrami mającymi tego samego (jedynego) udziałowca spełnia łącznie następujące warunki, tj.: jest on realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w ramach podziału skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, jedynemu wspólnikowi spółki dzielonej przyznane zostaną wszystkie udziały w spółce przejmującej, których wartość nominalna będzie dodatkowo odpowiadać wartości rynkowej wydzielonego w ramach ww. podziału majątku, to w związku z takim podziałem dla spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania”.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy w części odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych akcjonariuszowi Spółki dzielonej (tj. akcjonariuszowi Spółki) w związku z podziałem, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) oraz (…) i (…).

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt budowy (…) w jednym ze swoich Oddziałów. Sam zaś Projekt dotyczy budowy (…), a docelowo ich działalności zakładającej (…). Wytwarzanie (…) będzie odbywało się przy użyciu (…). Wnioskodawca przyjął warunkowy plan podziału, co potwierdza, że jedną z rozważanych na dzisiaj możliwości jest przeprowadzenie Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie. W ramach struktur Oddziału Z. na podstawie uchwały Zarządu Wnioskodawcy zatwierdzającej zmianę Regulaminu funkcjonowania Wnioskodawcy – Oddział Z., została wyodrębniona komórka organizacyjna DZ Wydział Budowy (…), której głównym zadaniem jest zapewnienie realizacji Projektu. Wydział DZ korzysta z organizacyjnie wydzielonych miejsc pracy (organizacyjnie odrębna przestrzeń biurowa). Wydział DZ zostanie objęty Przeniesieniem oraz możliwe, że Przeniesieniem zostaną objęci również niektórzy pracownicy Centrali Wnioskodawcy. Sporządzone zostały listy składników majątku przypisanych do Projektu. W ich skład wchodzą w szczególności: tytuł prawny do gruntów, na których realizowana będzie budowa Projektu, środki trwałe w budowie związane z Projektem, prawa do przekazanych zaliczek, a także inne środki trwałe, narzędzia, przyrządy, ruchomości - aktywa te stanowią zespół niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie realizacji Projektu. Wnioskodawca posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu do dwóch największych obszarowo działek oraz prawo własności do kilku mniejszych działek, na których rozwijany jest Projekt. Prawa do części tych nieruchomości, na których rozwijany jest Projekt w momencie Przeniesienia zostaną przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej. W stosunku do części gruntów, na których prowadzony jest Projekt toczą się obecnie postępowania związane z podziałem geodezyjnym działek ewidencyjnych. Możliwe jest, że na moment Przeniesienia nie wszystkie z postępowań zostaną zakończone. W takiej sytuacji na moment Przeniesienia do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione działki już wyodrębnione, a możliwość korzystania przez Spółkę z pozostałych działek będzie unormowana w formie umów najmu, dzierżawy. Dodatkowo, nie można wykluczyć, że część dróg wykorzystywanych w Projekcie, w tym fragment bocznicy kolejowej, będzie wspólna z (…). Jednakże, w związku z dokonywanym podziałem działki, dokładane będą starania, aby trasy komunikacyjne były odrębne dla Projektu. W przypadku braku takiej możliwości (np. w przypadku ewentualnej potrzeby wykorzystania bocznicy kolejowej), zajdzie okoliczność współdzielenia. Nieruchomości i inne aktywa wykorzystywane przez Projekt również staną się własnością lub też przedmiotem innego uprawnienia (np. dzierżawy) przysługującego Spółce Przejmującej. Wnioskodawca uzyskał ostateczną decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, która ma zostać przeniesiona na Spółkę Przejmującą.

W systemie księgowym Wnioskodawcy wyodrębnione zostały kody/MPK/inne oznaczenia, na których prowadzona jest ewidencja przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących Projektu. Jednocześnie opracowane zostały wewnętrzne procedury tworzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Projektu zawierające zestawienie przypisanych do Projektu kodów/MPK/innych oznaczeń stanowiących podstawę do ustalenia wyniku finansowego oraz opis sposobu alokacji kosztów pośrednich. Obecnie sporządzany jest rachunek zysków i strat oraz bilans Projektu, tym samym, na dzień Przeniesienia możliwe także będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów (tj. konsekwentnie przygotowanie rachunku zysków i strat dla przenoszonego majątku) oraz należności i zobowiązań (a także przygotowanie bilansu przenoszonego majątku) do Projektu, stanowiącego przenoszony majątek w ramach Przeniesienia. Przedmiot transakcji (tj. Przeniesienia) będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do realizacji projektu budowy i (…) oraz do świadczenia usług doradczych. Majątek będący przedmiotem Przeniesienia będzie wystarczający dla Spółki Przejmującej do realizacji przypisanych do tego majątku zadań przed Przeniesieniem, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem Przeniesienia jest kontynuacja tych zadań w oparciu o przenoszony majątek przez Spółkę Przejmującą po Przeniesieniu. W chwili Przeniesienia, Spółka Przejmująca wejdzie co do zasady w posiadanie wszystkich niezbędnych aktywów, koniecznych do pełnienia swojej funkcji, polegającej na działalności doradczej i kontynuowaniu realizacji inwestycji, jej zakończenia i rozpoczęcia fazy operacyjnej, tj. wytwarzania i sprzedaży (…). Projekt posiada wszystkie kluczowe składniki majątku potrzebne do wybudowania (…). Spółka Przejmująca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy zespołu składników będących przedmiotem przeniesienia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że majątek będący przedmiotem Przeniesienia do Spółki Przejmującej jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie i tym samym w ocenie Wnioskodawcy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto, majątek pozostający w Spółce będzie stanowił po Przeniesieniu organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowi i będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wskazany we wniosku zespół składników majątkowych, nakładających się na Projekt mający być przedmiotem przeniesienia, wypełnia podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, także majątek pozostający w Spółce po Przeniesieniu będzie stanowił organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do pytania Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, że jeżeli w istocie jak wskazują Zainteresowani:

*   wydzielenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
*   głównym lub jednym z głównych celów Przeniesienia Projektu do Spółki Przejmującej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz
*   wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki

to stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalona na dzień wydzielenia wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie ustalenia:

*   czy składniki Projektu będące przedmiotem Przeniesienia będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   czy w związku z przeprowadzeniem Przeniesienia w formie podziału przez wydzielenie wartość składników majątkowych Projektu otrzymanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą akcjonariuszowi Spółki będzie stanowiła przychód podatkowy dla na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.