Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-89/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej oraz opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej w sytuacji, gdy wartość przedmiotu aportu do SKA będzie równa cenie sprzedaży Praw przez SKA.
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; opodatkowanie; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż-sprzedaż praw; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; znak-znak towarowy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej w sytuacji, gdy wartość przedmiotu aportu do SKA będzie równa cenie sprzedaży Praw przez SKA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej,
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej w sytuacji, gdy wartość przedmiotu aportu do SKA będzie równa cenie sprzedaży Praw przez SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej „A” (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych obejmujących m.in. dostawę telewizji cyfrowej, stacjonarnego i mobilnego dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz telefonii komórkowej.

Wnioskodawca jest właścicielem praw ochronnych do znaku towarowego „Ax” (dalej: Prawa) w rozumieniu artykułu 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Grupa rozważa obecnie przeprowadzenie restrukturyzacji, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury Grupy, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe Grupy, a w szczególności umożliwi konsolidację Praw w jednym podmiocie, którego działalność obejmować będzie zarządzanie Prawami, w szczególności poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze znaków towarowych spółkom z Grupy.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca założył spółkę komandytowo-akcyjną („B” spółka akcyjna spółka komandytowo-akcyjna; dalej: SKA), do której następnie zamierza wnieść Prawa w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wnioskodawca jest (a po aporcie nadal będzie) jedynym akcjonariuszem spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej niebędącym jej komplementariuszem i będzie miał prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez SKA.

Komplementariuszem SKA jest spółka akcyjna z Grupy (spółka „B” S.A.).

W przyszłości planowane jest prowadzenie dalszych czynności restrukturyzacyjnych wobec SKA. W ramach restrukturyzacji planuje się, iż Prawa zostaną sprzedane do innego podmiotu z Grupy (dalej: Nabywca Praw).

Przeniesienie Praw mających stanowić przedmiot sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży między SKA a Nabywcą Praw. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w umowie. Bezpośrednio przed sprzedażą SKA udzieli Nabywcy Praw pożyczki na podstawie odrębnej umowy. W związku z pożyczką Nabywcy Praw będzie przysługiwała od SKA wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki, która będzie przewyższać cenę za Prawa (dalej: Wierzytelność 1).

W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Praw SKA będzie natomiast przysługiwała wierzytelność w stosunku do Nabywcy Praw z tytułu zapłaty ceny za te Prawa (dalej: Wierzytelność 2).

Po zawarciu umów pożyczki i sprzedaży Praw dojdzie do potrącenia Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie cywilnym w terminie zapłaty ceny sprzedaży.

W konsekwencji powyższych czynności, na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie cywilnym, Nabywca Praw wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz SKA ceny za zakupione Prawa, zaś SKA wywiąże się ze zobowiązania do przeniesienia na własność Nabywcy Praw określonej ilości pieniędzy tytułem pożyczki, co z kolei będzie skutkować zobowiązaniem Nabywcy Praw do zwrotu SKA kwoty pożyczki wraz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem (w części podlegającej potrąceniu) (dalej: Wierzytelność pożyczkowa).

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy planowane jest również przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: Sp. j.), co ma nastąpić po sprzedaży Praw przez SKA. W późniejszym czasie rozważana jest również likwidacja Sp. j.

W wyniku przekształcenia spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką przekształconą (Sp. j.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia dotychczasowi wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, staną się wspólnikami Sp. j.

W następstwie likwidacji Sp. j., majątek polikwidacyjny w postaci środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży majątku Sp. j. oraz ewentualnych wierzytelności przysługujących Sp. j. wobec kontrahentów Sp. j. (w tym np. wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy, tj. Wierzytelności pożyczkowej) zostanie przekazany Wnioskodawcy w proporcji wynikającej z posiadanego udziału w Sp. j.

Mając na uwadze założenia planowanej restrukturyzacji zakładające sprzedaż Praw przez SKA do innego podmiotu z Grupy możliwe są dwie sytuacje:

*   cena sprzedaży Praw będzie równa wartości przedmiotu aportu – w takim przypadku nie powstanie zysk księgowy, który potencjalnie mógłby podlegać podziałowi;
*   cena sprzedaży Praw będzie wyższa od wartości przedmiotu aportu – powstanie zysk księgowy w wysokości różnicy między wartością przedmiotu aportu a ceną sprzedaży praw (dalej: Zysk 1).

Dodatkowo w trakcie działalności SKA zakładane jest osiągnięcie zysku księgowego z tytułu innych źródeł, tj. odsetek od pożyczki (dalej: Zysk 2).

Tym samym na moment przekształcenia w Sp. j. SKA może posiadać zyski wykazane w jej bilansie (odpowiadające Zyskowi 1 oraz Zyskowi 2), które przed przekształceniem mogą nie zostać podzielone między wspólników i im wypłacone. Tym samym środki pieniężne oraz wierzytelności odpowiadające zyskom księgowym SKA, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Sp. j., będą pochodziły w części z zysków wypracowanych przez SKA.

Poza Zyskiem 1 oraz Zyskiem 2 nie powstanie w SKA zysk księgowy, który potencjalnie mógłby podlegać podziałowi i wypłacie (w formie środków pieniężnych lub wierzytelności).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć nie będzie dokonywał wypłaty z zysku SKA w formie dywidendy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie opisane wyżej czynności restrukturyzacyjne odbędą się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dodatkowo ze względu na przyjęty przez SKA łamany rok obrotowy rozpoczynający się w 2013 r. a kończący się w 2014 r. oraz fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie miała miejsce w pierwszym przyjętym przez SKA roku obrotowym), z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszym roku podatkowym SKA zastosowanie do rozliczeń podatkowych SKA będzie miał stan prawny obowiązujący do końca 2013 r.

Niezależnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-417/13-4/ŁM) – dalej: Interpretacja, zgodnie z którą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne lub wierzytelności będą opodatkowane w zakresie w jakim będą pochodziły z zysków wypracowanych przez SKA;
*   z kolei, w odniesieniu do środków pieniężnych lub wierzytelności pochodzących z zysków wypracowanych przez Sp. j. i otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji – nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, iż z otrzymanej Interpretacji nie wynika co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy rozumieć przez środki pieniężne lub wierzytelności pochodzące z zysków wypracowanych przez SKA, Wnioskodawca składa niniejszym wniosek celem rozstrzygnięcia i potwierdzenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie powstaną dla niego w związku z planowaną likwidacją Sp. j. (tj. w jakiej części w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna rozpoznać przychód).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne oraz Wierzytelność pożyczkowa przekazane w wyniku likwidacji Sp. j. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości Zysku 1 oraz Zysku 2?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy wartość przedmiotu aportu do SKA będzie równa cenie sprzedaży Praw przez SKA do innego podmiotu z Grupy, środki pieniężne oraz Wierzytelność pożyczkowa przekazane w wyniku likwidacji Sp. j. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości równej Zyskowi 2?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne oraz Wierzytelność pożyczkowa przekazane w wyniku likwidacji Sp. j. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości Zysku 1 oraz Zysku 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie powyższego przepisu przychodem jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się także wartości innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych – na moment otrzymania, jest neutralne podatkowo niezależnie od ich wartości (tj. wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika). W stosunku do składników majątku innych niż środki pieniężne, np. wierzytelności (w tym przypadku w szczególności Wierzytelności pożyczkowej), moment ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia przez wspólnika. Powyższe wyłączenie z przychodów wynika wprost z obowiązujących aktualnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie wyłącznie w części w jakiej środki pieniężne lub wierzytelności pochodzić będą z zysków wypracowanych przez SKA. Z kolei w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do środków pieniężnych lub wierzytelności pochodzących z zysków wypracowanych przez Sp. j., nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko przedstawione w otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych (i/lub wierzytelności) w wyniku likwidacji Sp. j.:

*   w części w jakiej dotyczy Zysku 1 oraz Zysku 2 – należy traktować jako zysk wypracowany przez SKA, który powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś
*   w pozostałej części – nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku składników majątku innych niż środki pieniężne, np. wierzytelności (w szczególności Wierzytelności pożyczkowej), moment ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym o zyskach wypracowanych przez SKA można mówić jedynie w odniesieniu do sumy Zysku 1 oraz Zysku 2, które na moment przekształcenia SKA w Sp. j. mogą być potencjalnie nadal wykazane w jej bilansie.

W konsekwencji w przypadku gdy przed przekształceniem zyski wykazane w bilansie SKA nie zostaną podzielone między wspólników i im wypłacone, środki pieniężne oraz wierzytelności (odpowiadające zyskom księgowym SKA), które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Sp. j., należy traktować jako zyski wypracowane przez SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, poza Zyskiem 1 oraz Zyskiem 2 nie powstanie w SKA zysk księgowy, który mógłby podlegać podziałowi i wypłacie Wnioskodawcy (w formie środków pieniężnych lub wierzytelności), który rodziłby obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, zarówno w zakresie braku opodatkowania w momencie likwidacji Sp. j. otrzymanych środków pieniężnych, jak i składników majątkowych (w tym wierzytelności, np. z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy), znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-229/13-4/DP),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-450/12-2/KK) oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Sp. j. niepochodzących z zysków wypracowanych przez SKA nie spowoduje w żadnym zakresie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Z kolei w przypadku gdy na moment likwidacji w skład majątku Sp. j. wchodzić będą także inne składniki majątkowe ponad środki pieniężne np. wierzytelności (w tym np. wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce z Grupy), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wykazania przychodu z tytułu otrzymania takich składników z tytułu likwidacji spółki osobowej. Ewentualny przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie późniejszego zbycia tych składników majątkowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz Wierzytelności pożyczkowej w wyniku likwidacji Sp. j. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości Zysku 1 oraz Zysku 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy wartość przedmiotu aportu do SKA będzie równa cenie sprzedaży Praw przez SKA do innego podmiotu z Grupy, środki pieniężne oraz Wierzytelność pożyczkowa przekazane w wyniku likwidacji Sp. j. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości równej Zyskowi 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie powyższego przepisu przychodem jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się także wartości innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

A zatem otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych – na moment otrzymania, jest neutralne podatkowo niezależnie od ich wartości (tj. wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika). W stosunku do składników majątku innych niż środki pieniężne, np. wierzytelności (w tym przypadku w szczególności Wierzytelności pożyczkowej), moment ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia przez wspólnika. Powyższe wyłączenie z przychodów wynika wprost z obowiązujących aktualnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z otrzymaną Interpretacją, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie wyłącznie w części w jakiej środki pieniężne lub wierzytelności pochodzić będą z zysków wypracowanych przez SKA. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do środków pieniężnych lub wierzytelności pochodzących z zysków wypracowanych przez Sp. j. nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko przedstawione w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych (i/lub wierzytelności) w wyniku likwidacji Sp. j.:

*   w części w jakiej dotyczy Zysku 1 oraz Zysku 2 – należy traktować jako zysk wypracowany przez SKA, który powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zaś
*   w pozostałej części – nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku składników majątku innych niż środki pieniężne, np. wierzytelności (w szczególności Wierzytelności pożyczkowej), moment ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym o zyskach wypracowanych przez SKA można mówić jedynie w odniesieniu do sumy Zysku 1 oraz Zysku 2, które na moment przekształcenia SKA w Sp. j. mogą być potencjalnie nadal wykazane w jej bilansie.

W konsekwencji w przypadku gdy przed przekształceniem zyski wykazane w bilansie SKA nie zostaną podzielone między wspólników i im wypłacone, środki pieniężne oraz wierzytelności (odpowiadające zyskom księgowym SKA), które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Sp. j., należy traktować jako zyski wypracowane przez SKA.

Podkreślenia wymaga, iż w pozostałym zakresie, w szczególności w przypadku gdy cena sprzedaży Praw odpowiadać będzie wartości przedmiotu aportu, nie może być mowy o powstaniu zysków wypracowanych przez SKA. Tym samym w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego i późniejszej sprzedaży Praw nie powstanie zysk, który mógłby podlegać podziałowi i wypłacie Wnioskodawcy (w formie środków pieniężnych lub wierzytelności).

W konsekwencji w wyniku likwidacji Sp. j. nie może być mowy o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wcześniejszą sprzedażą Praw po wartości po jakiej Prawa zostały wniesione do SKA w formie wkładu niepieniężnego. Tym bardziej nie może być mowy o otrzymaniu przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu w momencie likwidacji Sp. j.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość przedmiotu aportu do SKA będzie równa cenie sprzedaży Praw przez SKA do innego podmiotu z Grupy, środki pieniężne oraz Wierzytelność pożyczkowa przekazane w wyniku likwidacji Sp. j. (a otrzymane przez Wnioskodawcę) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości równej Zyskowi 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowej w sytuacji, gdy wartość przedmiotu aportu do SKA będzie równa cenie sprzedaży Praw przez SKA – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że wniosek Spółki z 17 października 2013 r. (w związku z którym wydana została interpretacja) został rozpatrzony wg stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. (8 akapit, str. 6 ww. interpretacji). Oznacza to, że interpretacja ta ma zastosowanie do likwidacji Sp. j. powstałej z przekształcenia SKA (tj. zdarzenia opisanego we wniosku) mającego miejsce do końca 2013 r. Wynika to z faktu, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, że chodzi o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. Ponadto – jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej – Spółka wskazała art. 5, art. 12 ust. 4 pkt 3a, art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (E.3, poz. 61 ORD-IN).

W związku z faktem, że Spółka ponownie złożyła wniosek dotyczy skutków podatkowych likwidacji Sp. j. powstałej z przekształcenia SKA (ORD-IN z 4 lutego 2014 r.) nadal wskazując, że jego przedmiotem jest zdarzenie przyszłe, a wszystkie czynności restrukturyzacyjne będą miały miejsce w 2014 r., tj. w pierwszym roku obrotowym SKA rozpoczynającym się w 2013 r., a kończącym się w 2014 r., Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja uwzględnia stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., a przede wszystkim regulacje ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 4a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 21 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Wobec takiego brzmienia ww. regulacji, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 6 ustawy zmieniającej.

I tak – zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

‒ pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 ww. ustawy: przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Jak stanowi art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Z dokonanego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenia wynika, że w przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej – mimo faktu, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że sposób ustalenia wysokości przychodów – w oparciu o wymieniony przepis – odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych art. 4 ustawy zmieniającej).

Należy również wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dochodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przypadająca na tego akcjonariusza wartość niepodzielonego zysku. Tym samym dochód akcjonariusza przed wejściem w życie ustawy zmieniającej opodatkowany był w wysokości faktycznie wypłaconej (postawionej do dyspozycji) dywidendy, a nie na zasadzie rozliczania przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca założył spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której jest jedynym akcjonariuszem. Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA będące jego własnością prawa ochronne do znaku towarowego (dalej: Prawa), które następnie zostaną sprzedane do innego podmiotu z Grupy, do której należy Wnioskodawca w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Bezpośrednio przed sprzedażą SKA udzieli Nabywcy Praw pożyczki, w wyniku której nabywcy Praw będzie przysługiwała od SKA wierzytelność o wypłatę kwoty określonej w umowie pożyczki, która będzie przewyższać cenę za Prawa (dalej: Wierzytelność 1). W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Praw SKA będzie natomiast przysługiwała wierzytelność w stosunku do nabywcy Praw z tytułu zapłaty ceny za te Prawa (dalej: Wierzytelność 2). Następnie dojdzie do potrącenia Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2, co będzie skutkować zobowiązaniem Nabywcy Praw do zwrotu SKA kwoty pożyczki wraz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem (dalej: Wierzytelność pożyczkowa). W wyniku sprzedaży Praw przez SKA do innego podmiotu z Grupy możliwe są sytuacje, gdy cena sprzedaży Praw będzie równa wartości przedmiotu aportu – w takim przypadku nie powstanie zysk księgowy, który potencjalnie mógłby podlegać podziałowi oraz sytuacja, gdy cena sprzedaży Praw będzie wyższa od wartości przedmiotu aportu – powstanie zysk księgowy w wysokości różnicy między wartością przedmiotu aportu a ceną sprzedaży Praw (dalej: Zysk 1). Dodatkowo w trakcie działalności SKA zakładane jest osiągnięcie zysku księgowego z tytułu innych źródeł, tj. odsetek od pożyczki (dalej: Zysk 2). W dalszym etapie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: Sp. j.), a następnie likwidacja Sp. j. W wyniku likwidacji Sp. j. Wnioskodawca otrzyma majątek polikwidacyjny w postaci środków pieniężnych oraz Wierzytelności pożyczkowej

Przenosząc powyższy opis sprawy na grunt przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie. To oznacza natomiast, że środki pieniężne oraz Wierzytelność pożyczkowa (które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Sp. j. powstałej z przekształcenia SKA) w części dotyczącej SKA stanowić będą przychód Wnioskodawcy.

Należy także wyraźnie podkreślić, że wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółki niebędące osobami prawnymi, tj. uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Z uwagi na fakt, że przychody i koszty SKA do dnia przekształcenia w Sp. j. nie będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wnioskodawca opodatkowany jest na poziomie otrzymanej dywidendy) Wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszenia wskazanego przychodu o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Jeżeli natomiast chodzi o wydatki na nabycie/objęcie akcji w SKA, to Wnioskodawca będzie miał możliwość pomniejszenia wskazanego przychodu o te wydatki, o ile nie zostały one rozliczone w kosztach uzyskania przychodu wcześniej przez Wnioskodawcę bądź SKA (np. przy sprzedaży Praw przez SKA na rzecz Nabywcy Praw).

Wobec poczynionych wyjaśnień należy stwierdzić, że środki pieniężne oraz składniki majątku, które są wynikiem operacji gospodarczych mających miejsce w SKA (tj. do czasu jej przekształcenia w Sp. j.) – pomniejszone o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie akcji w SKA, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę lub SKA – stanowić będą przychód Wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Wynikiem operacji gospodarczych SKA jest Wierzytelność pożyczkowa oraz środki pieniężne uzyskane przez SKA z tytułu odsetek od tej pożyczki, jednocześnie wyniki tych operacji nie podlegały wcześniej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy. Zatem te wielkości są podstawą do ustalenia przychodu podatkowego w niniejszej sprawie, a nie wskazane przez Wnioskodawcę wartości do wysokości Zysku 1 i Zysku 2, a w przypadku gdy wartość przedmiotu aportu do SKA będzie równa cenie sprzedaży Praw przez SKA – do wysokości równej Zyskowi 2.

Reasumując – likwidacja Sp. j. powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu odpowiadającego tej części wartości środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika SKA i Sp. j., pomniejszone o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie akcji w SKA, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę lub SKA.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.