Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1488/11/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-09
Teza: W zakresie: - zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla dzieci i młodzieży realizowanych w ramach jednostki objętej systemem oświaty, - zwolnienia z podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych świadczonych przez Wnioskodawcę, - opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych realizowanych przy pomocy innego nauczyciela.
Słowa kluczowe: nauczyciel; oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011r. (data wpływu 23 września 2011r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 grudnia 2011r. (data wpływu 28 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla dzieci i młodzieży realizowanych w ramach jednostki objętej systemem oświaty - **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych realizowanych przy pomocy innego nauczyciela – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych dla dzieci i młodzieży realizowanych w ramach jednostki objętej systemem oświaty - jest prawidłowe,
*   zwolnienia z podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych świadczonych przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe,
*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych realizowanych przy pomocy innego nauczyciela – jest prawidłowe.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2011r. (data wpływu 28 grudnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 grudnia 2011r. znak: IBPP1/443-1488/11/AL.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą od 1997r. w zakresie edukacji muzycznej, prowadzi zajęcia osobiście i poprzez nauczycieli specjalistów dla: dzieci, młodzieży i dorosłych (np. nauki gry na instrumentach, nauki śpiewu, zajęć umuzykalniających).

Od dnia 1 kwietnia 2011r. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT i opodatkował całość usług stawką 23 % na podstawie informacji jakie otrzymał w urzędzie skarbowym oraz w krajowej informacji podatkowej.

Od 1 września 2011r. w ramach w/w działalności rozpoczął działanie jako placówka oświatowa zgodnie z zaświadczeniem nr 5/2011.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 grudnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż dla małoletnich dzieci umowy podpisują rodzice, dorośli podpisują umowy sami - podpisują umowy z firmą „X”, z tym że jeżeli nauka dotyczy dzieci to jest z placówką oświatową umowa nie precyzuje nauczyciela - tu może być zmiana, określany jest tylko zakres merytoryczny nauki a nie nauczyciel. Czesne (wynagrodzenie za naukę) przekazują bezpośrednio rodzice lub dorośli uczący się jako osoby prywatne.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie usługi nauki gry na instrumentach, nauki śpiewu, zajęcia umuzykalniające i innej edukacji muzycznej dzieci i młodzieży, w tym poprzez organizowanie edukacyjnych koncertów muzycznych.

Nauczyciele zatrudniani przez Wnioskodawcę są i na umowę o pracę, na umowy zlecenia i na umowy o dzieło.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (jeśli tak to należy wskazać dokładnie w oparciu o które konkretnie przepisy – należy podać artykuł, paragraf)? Jakie konkretnie usługi - należy je wyszczególnić) i dla kogo (dzieci, młodzież, dorośli) świadczy jako taka jednostka? Wnioskodawca wskazał, iż „jednostka jest wpisana do ewidencji niepublicznych placówek oświatowo-wychowawczych na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991t. (tj. Dz.U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572 z późn.zm.).

Wnioskodawca prowadzi edukację w zakresie:

1.  Programu autorskiego edukacji muzycznej „(…)” i obejmuje,
    1.  zajęcia umuzykalniające dla dzieci:
        *   A - dla dzieci od 4 miesiąca do 1,5 roku życia,
        *   B - dla dzieci od 1,5 roku do 4 roku życia,
        *   C - dla dzieci między 4 a 6 rokiem życia,
        *   D - dla dzieci między 4 a 6 rokiem życia,
        *   E - kontynuacja programu dla dzieci, które ukończyły program D,
        *   F - kontynuacja programu dla dzieci, które ukończyły program E,
    2.  Naukę gry dla dzieci oraz młodzieży na:
        *   kayboardzie
        *   gitarze klasycznej,
        *   gitarze elektrycznej,
        *   gitarze basowej,
        *   perkusji,
        *   skrzypcach,
        *   fortepianie,
    3.  Naukę śpiewu.
2.  Innej edukacji muzycznej dzieci i młodzieży, w tym poprzez organizowanie edukacyjnych koncertów muzycznych.

Na pytanie tut. organu zawarte wezwaniu cyt.: „W jakim okresie Wnioskodawca wykonywał/wykonuje usługi, będące przedmiotem wniosku osobiście a jakim okresie Wnioskodawca wykonywał/wykonuje usługi, będące przedmiotem wniosku przy pomocy zatrudnionych nauczycieli?” Wnioskodawca wskazał, iż cyt. : „Od 1997r. wykonuje usługi w zakresie edukacji muzycznej w szerokim aspekcie - pierwszych nauczycieli zatrudniano w 1999r. - formy zatrudnienia byty różne od umów zlecenia , umów o dzieło i umów o prace ale przez wszystkie lata Wnioskodawca - Właściciel i jako nauczyciel z wyższym wykształceniem muzycznym (Dyplom Akademii Muzycznej) prowadzi zajęcia osobiście - zgodnie z planem oraz w ramach zastępstw.

Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie muzyczne - Dyplom Akademii Muzycznej - w zakresie wychowania muzycznego z dnia 19 kwietnia 1995r. nr dyplomu xxx - ten kierunek ma pełne uprawnienia pedagogiczne.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy świadczone przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty? Wnioskodawca wskazał, iż „Jako placówka oświatowo-wychowawcza nie jest placówką opiekuńczą.”

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy Wnioskodawca nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat?” Wnioskodawca wskazał, iż cyt. : „Zgodnie ze statutem § 2 pkt 3 dzieci do 6 roku życia uczestniczą w zajęciach pod opieką dorosłych opiekunów.”

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy pojęcie „zajęcia umuzykalniające” zawarte w opisie stanu faktycznego jest tożsame z pojęciem „edukacja muzyczna” zawartym w pytaniu czy pojęciem „edukacja” zawartym we własnym stanowisku?” Wnioskodawca wskazał, iż cyt.: „ Pojęcie „zajęcia umuzykalniające” wynikają z Programu autorskiego edukacji muzycznej „(…).”

1.  zajęcia umuzykalniające dla dzieci:
    *   A - dla dzieci od 4 miesiąca do 1,5 roku życia,
    *   B - dla dzieci od 1,5 roku do 4 roku życia,
    *   C - dla dzieci między 4 a 6 rokiem życia,
    *   D - dla dzieci między 4 a 6 rokiem życia,
    *   E - kontynuacja programu dla dzieci, które ukończyły program D,
    *   F - kontynuacja programu dla dzieci, które ukończyły program E,

Pojęcie edukacja muzyczna jest pojęcie szerszym i obejmuje poza nauką gry na instrumentach także uczestnictwo w koncertach, nagrywanie płyt, inną edukację muzyczną dzieci i młodzieży, w tym poprzez organizowanie edukacyjnych koncertów muzycznych.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?” Wnioskodawca wskazał, iż cyt.: „Może zaistnieć taka usługa ale tylko w wypadku gdyby dla przykładu nauczyciel przedszkola podnosił swoje kwalifikacje poprzez naukę gdy na gitarze - lekcje indywidualne - co dałoby mu możliwość uatrakcyjnienia prowadzonych zajęć z dziećmi w ramach już wykonywanego zawodu. Posiadana kadra dydaktyczna daje możliwości prowadzenia takich zajęć dla dorosłych. Wnioskodawca prowadzi również szkolenia dla nauczycieli w ramach systemu „Z” gdzie szkoli przyszłych nauczycieli w tym systemie, którzy będą w innych firmach (w tym we własnych) prowadzić zajęcia zgodnie z tym programem.

System „Z” jest jednym z największych systemów edukacji muzycznej na świecie, skupiający rocznie ok. 700 tys. uczniów. W Polsce jest obecnie około 10.000 uczniów w ok. 120 szkołach. Wnioskodawca stara się uświadomić rodzicom, że możliwie jak najwcześniej rozpoczęty i konsekwentnie kontynuowany muzyczny rozwój ich dziecka, jest najlepszą inwestycją w szczęśliwe, sensowne i bogate życie. Zgodnie z powiedzeniem: „Nigdy nie jest za późno” Wnioskodawca zachęca również dorosłych do tego, aby wzbogacili swoje życie poprzez czynne zajmowanie się muzyką w różnych jej formach, jak m. in. śpiew, czy gra na instrumencie.

Dlaczego jest tak ważne, aby dziecko możliwie jak najwcześniej miało kontakt z muzyką? Badania wskazują, że muzyka i muzykowanie:

*   wspierają społeczne zachowanie,
*   wspierają rozwój inteligencji,
*   wspierają wydajność mózgu,
*   wspierają całościowy rozwój, jak żadne inne działania,
*   wyraźnie zapobiegają słabej koncentracji.

Szkoły Muzyczne „Z” zapraszają ludzi w każdym wieku, aby sprzyjając własnemu rozwojowi zmierzyli się ze swoimi muzycznymi marzeniami i przeżywali radość płynącą z muzykowania.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt. „ Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak to należy wskazać przepisy (tj. należy podać konkretny przepis /artykuł, paragraf/ wraz z nazwą aktu prawnego oraz publikatorem), z których wynikają te formy i zasady i których usług dotyczą. Zaznaczyć należy, że nie chodzi tu o przepisy, z których wynika obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych danej osoby czy uaktualniania wiedzy dla celów zawodowych, lecz o przepisy określające formy i zasady na jakich te usługi kształcenia muszą się odbywać.” Wnioskodawca wskazał, iż cyt. : „Podał podstawę prawną dla placówki oświatowej, innych przepisów, które nakazywałyby w jaki sposób i w jakim zakresie prowadzić zajęcia nie zna, inne zajęcia prowadzone są zgodnie ze sztuką i doświadczeniami wykładowców.”

Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wykonywane usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Na pytanie tut. organu cyt. : „Czy osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu? Czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?” Wnioskodawca wskazał, iż będzie część szkoleń, które będą związane z wykonywanym zawodem, czyli nauczyciele z systemu „Z”, nauczyciele wychowania przedszkolnego, instruktorzy z ognisk kulturalno-wychowawczych ma na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W uzupełnieniu z dnia 2 stycznia 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż usługi będące przedmiotem wniosku w zakresie działalności placówki oświatowo-wychowawczej są usługami kształcenia od 1 września 2011r. zgodnie z wnioskiem o wpis szkół niepublicznych, dlatego w tym zakresie Wnioskodawca prosi o odpowiedź wg stanu prawnego od tego dnia.

W zakresie prywatnego nauczania osób dorosłych wykonywanych przez Wnioskodawcę osobiście umowa jest zawierana bezpośrednio z osobą dorosłą – jako osobą fizyczną. Jest to nauczanie inne niż na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym (inne niż w art. 43 ust. 1 pkt 27) prowadzone na własny rachunek i własną odpowiedzialność.

Integralnym elementem kształcenia na wszystkich poziomach nauczania przez Wnioskodawcę (jako jednostkę objętą systemem oświaty) jest przygotowanie i uczestnictwo w koncertach i nagrywaniu płyt. Obejmuje to wybór utworów, przygotowanie ich – dostosowanie do odpowiedniej formy (inaczej przygotowuje się utwór do koncertu w dużej sali koncertowej, inaczej do koncertu plenerowego, inaczej do koncertu kameralnego czy nagrywania płyty), sam występ czy nagranie płyty a następnie analizę – ocenę co było dobrze a co źle, co należy poprawić, przy nagrywaniu płyty na bieżąco analizowane są fragmenty nagranego materiału w zakresie ich poprawności.

Całość działań koncertowych i nagrywania płyt jest integralnym elementem nauczania, takie same metody nauczania stosowane są w szkołach publicznych, ponieważ istotne jest żeby nabyte umiejętności przekazać, muzyk nie uczy się dla siebie tylko głownie po to żeby zaprezentować te umiejętności widzowi. Zachowania muzycznego (poruszania się, zasad śpiewania do różnych mikrofonów, w różnych warunkach lokalowych i atmosferycznych) trzeba się nauczyć żeby był odpowiedni odbiór utworu przez widza. To samo jest w procesie nagrywania gdzie sprawdza się czy utwór dobrze brzmi w danej tonacji (rytmie) aranżacji, bo może się okazać, że utwór dobrze brzmi na koncercie przy nagraniu płyty a nie ma tak dobrego odbioru i trzeba zrobić to inaczej.

Po nagraniu materiału zostaje on przekazywany do profesjonalnej firmy zewnętrznej – wytwórni, która przygotowuje matrycę płyty a następnie tłoczy odpowiednią ilość płyt. Inna firma przygotowuje opakowania w odpowiedniej szacie graficznej. Gotowe płyty rozdawane są przez Wnioskodawcę uczniom (dzieciom i młodzieży), którzy brali udział w nagraniu materiału jako materialny efekt wyników kształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. usługi odpłatnej nauki gry na instrumentach , śpiewu, edukacji muzycznej świadczone dla dzieci, młodzieży, zgodnie z § 1 pkt 4 statutu placówki oświatowej obowiązującą od dnia 1 września 2011r. stawką VAT jest stawka „zw”?

Czy zajęcia dla dorosłych należy opodatkować stawką 23 % jeżeli prowadzi je zatrudniany przez Wnioskodawcę nauczyciel a stawkę „zw” jeżeli Wnioskodawca wykonuję ja osobiście zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 27?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 grudnia 2011r.),

Skoro Wnioskodawca jest placówką oświatową w zakresie: Prowadzi edukacje w zakresie:

1.  Programu autorskiego edukacji muzycznej „(…)” i obejmuje:
    1.  zajęcia umuzykalniające dla dzieci:
        *   A - dla dzieci od 4 miesiąca do 1,5 roku życia,
        *   B - dla dzieci od 1,5 roku do 4 roku życia,
        *   C - dla dzieci między 4 a 6 rokiem życia,
        *   D - dla dzieci między 4 a 6 rokiem życia,
        *   E - kontynuacja programu dla dzieci /które ukończyły program D,
        *   F - kontynuacja programu dla dzieci, które ukończyły program E
    2.  Naukę gry dla dzieci oraz młodzieży na:
        *   keyboardzie,
        *   gitarze klasycznej,
        *   gitarze elektrycznej,
        *   gitarze basowej,
        *   perkusji,
        *   skrzypcach,
        *   fortepianie,
    3.  Naukę śpiewu
2.  Innej edukacji muzycznej dzieci i młodzieży, w tym poprzez organizowanie edukacyjnych koncertów muzycznych -

to do tych usług Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 stawkę „zw”

Jeżeli Wnioskodawca prowadzi osobiście, jako nauczyciel z odpowiednim wykształceniem wyższym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, naukę gry na instrumencie dla osoby dorosłej może zastosować stawkę „zw” na podstawie art. 43 ust 1 pkt 27.

Jeżeli prowadzenie zajęć nauki gry na instrumencie, nauki śpiewu dla dorosłych Wnioskodawca powierzy innemu nauczycielowi to jest opodatkowanie jest stawką 23% i nie ma tu znaczenia że podnosi tu on swoje kwalifikacje ponieważ Wnioskodawca nie posiada tu jako firma akredytacji i nie jest finansowane ze środków publicznych.

A zatem Wnioskodawca uczy dzieci i młodzież jako placówka oświatowa (stawka zwolniona).Wnioskodawca uczy dorosłych jako „X” w ramach swojej działalności gospodarczej pod tym samym NIP co placówka oświatowa ze stawką „zw”.

Zajęcia dla dorosłych prowadzone przez innych nauczycieli opodatkowane są stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

***   prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług realizowanych w ramach jednostki objętej systemem oświaty,
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych świadczonych przez Wnioskodawcę,***   **prawidłowe w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych realizowanych przy pomocy innego nauczyciela.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy. świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), osoby fizyczne i prawne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Szkoły i placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla zastosowania zwolnienia wynikającego w przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak usługi w zakresie wychowania.

Ponadto zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazialnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem ETS tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Co więcej TS uznał, że brak jest podstaw do dokonywania na gruncie VAT rozróżnienia między nauczaniem uczniów bądź studentów a osób, które legitymują się już dyplomem (szkolnym bądź uniwersyteckim) i kontynuują naukę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi od 1997r. działalność gospodarczą w zakresie edukacji muzycznej zarówno osobiście jak i poprzez nauczycieli specjalistów dla: dzieci, młodzieży i dorosłych (np. nauki gry na instrumentach, nauki śpiewu, zajęć umuzykalniających).

Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2011r. jest podatnikiem podatku VAT i opodatkował całość usług stawką 23 %.

Od 1 września 2011r. w ramach ww. działalności Wnioskodawca rozpoczął działanie jako placówka oświatowa, jako jednostka jest wpisana do ewidencji niepublicznych placówek oświatowo-wychowawczych na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991r. (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572 z późn.zm.).

Wnioskodawca jako jednostka wpisana do ewidencji niepublicznych placówek oświatowo -wychowawczych prowadzi edukację w zakresie:

1.  Programu autorskiego edukacji muzycznej „(…)” obejmującego:
    1.  zajęcia umuzykalniające dla dzieci:
        *   A - dla dzieci od 4 miesiąca do 1,5 roku życia,
        *   B - dla dzieci od 1,5 roku do 4 roku życia,
        *   C - dla dzieci między 4 a 6 rokiem życia,
        *   D - dla dzieci między 4 a 6 rokiem życia,
        *   E - kontynuacja programu dla dzieci, które ukończyły program D,
        *   F - kontynuacja programu dla dzieci, które ukończyły program E,
    2.  Naukę gry dla dzieci oraz młodzieży na:
        *   kayboardzie
        *   gitarze klasycznej,
        *   gitarze elektrycznej,
        *   gitarze basowej,
        *   Naukę śpiewu.
2.  Innej edukacji muzycznej dzieci i młodzieży, w tym poprzez organizowanie edukacyjnych koncertów muzycznych, nagrywanie płyt.

Wnioskodawca wskazał, iż integralnym elementem kształcenia na wszystkich poziomach nauczania przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty jest przygotowanie i uczestnictwo w koncertach i nagrywaniu płyt. Obejmuje to wybór utworów, przygotowanie ich – dostosowanie do odpowiedniej formy. Nagranie materiału na płytę pozwala na przeanalizowanie zawartego na niej materiału w zakresie jego poprawności.

W procesie nagrywania sprawdza się czy utwór dobrze brzmi w danej tonacji (rytmie) aranżacji.

Po nagraniu materiału zostaje on przekazywany do profesjonalnej firmy zewnętrznej – wytwórni, która przygotowuje matrycę płyty a następnie tłoczy odpowiednią ilość płyt. Inna firma przygotowuje opakowania w odpowiedniej szacie graficznej. Gotowe płyty rozdawane są przez Wnioskodawcę uczniom (dzieciom i młodzieży), którzy brali udział w nagraniu materiału jako materialny efekt wyników kształcenia.

Prowadzone przez Wnioskodawcę usługi w ramach jednostki objętej systemem oświaty są usługami w zakresie kształcenia.

W przypadku małoletnich dzieci umowy podpisują rodzice z placówką oświatową i to rodzice bezpośrednio regulują czesne za naukę dzieci.

Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie muzyczne Dyplom Akademii Muzycznej - w zakresie wychowania muzycznego z dnia 19 kwietnia 1995r. nr dyplomu xxx - ten kierunek ma pełne uprawnienia pedagogiczne.

Wnioskodawca jako placówka oświatowo-wychowawcza nie jest placówką opiekuńczą.

Wnioskodawca nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3 bowiem dzieci do 6 roku życia uczestniczą w zajęciach pod opieką dorosłych opiekunów.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wykonywane usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika zatem, iż Wnioskodawca kształci, jako jednostka objęta systemem oświaty, dzieci i młodzież w ramach zajęć umuzykalniających, nauki gry na instrumentach muzycznych, śpiewu, jak również poprzez organizowanie edukacyjnych koncertów muzycznych. Istotnym elementem kształcenia jest również nagrywanie, podczas zajęć, płyt zawierających wykonanie utworów przez osoby uczące się, co ma na celu bieżące analizowanie poprawności wykonania utworu. Płyty te, po ich wytłoczeniu, przez inny od Wnioskodawcy podmiot, Wnioskodawca przekazuje uczniom (dzieciom i młodzieży), którzy brali udział w nagraniu materiału na płytę. Płyta ta stanowi materialny efekt wyników kształcenia.

Wobec powyższego realizowane przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne (będące przedmiotem wniosku) realizowane jako jednostka objęta systemem oświaty oraz dostawa towaru (tj. płyty) ściśle z tymi usługami związana korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż na rzecz osób dorosłych (nie będących nauczycielami lub instruktorami lub będących nauczycielami lub instruktorami) świadczy osobiście usługi gry na instrumentach muzycznych i nauki śpiewu.

Usługi te świadczone są na podstawie umów podpisanych bezpośrednio w tymi osobami dorosłymi.

Wnioskodawca wskazał, iż posiada wyższe wykształcenie muzyczne - Dyplom Akademii Muzycznej w zakresie wychowania muzycznego – dyplom z dnia 19 kwietnia 1995r. Kierunek ten daje Wnioskodawcy pełne uprawnienia pedagogiczne.

Zatem w ocenie tut. organu, świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami nauczania prywatnego na poziomie powszechnym lub wyższym bowiem prowadzone zajęcia muzyczne dla dorosłych (gry na instrumentach oraz nauki śpiewu) przyczyniają się do zdobycia nowych umiejętności zarówno przez osoby będące nauczycielami lub instruktorami jak i pozostałe osoby dorosłe.

W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia z podatku określonego art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż świadczy usługi gry na instrumentach oraz śpiewu dla osób dorosłych (dla których zajęcia nie stanowią kształcenia zawodowego) przy pomocy zatrudnionych na umowę o dzieło, umowę zlecenia i umowę o pracę nauczycieli.

Ww. usługi są świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę, (którzy nie świadczą tych usług na własny rachunek), a więc związanych umowami z Wnioskodawcą, a nie bezpośrednio osobami dorosłymi. Usługi prowadzenia gry na instrumentach oraz śpiewu świadczone przez zatrudnionych nauczycieli nie zostały także wymienione w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej jako opodatkowane stawkami obniżonymi, stąd podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku

Wnioskodawca wskazał także, iż uczestnikami części szkoleń – zajęć muzycznych, prowadzonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli, mogą być też nauczyciele z systemu „Z”, nauczyciele wychowania przedszkolnego, instruktorzy ognisk kulturalno - naukowych. W tym przypadku szkolenia te mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla tych osób przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie działa przy świadczeniu tych usług jako podmiot wymieniony w tym przepisie.

Nie można też zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT gdyż nie będzie to prywatne nauczanie świadczone osobiście przez Wnioskodawcę.

Pozostaje zatem przeanalizowanie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez niego (przy pomocy zatrudnionych nauczycieli) usługi w formie zajęć muzycznych, których uczestnikami są nauczyciele bądź instruktorzy, będą związane z wykonywanym przez nich zawodem i mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych tych osób zatem spełniona została pierwsza przesłanka warunkująca prawo do zwolnienia tych usług z przepisu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jednakże z uwagi na fakt, iż brak jest odrębnych przepisów określających formy i zasady ich przeprowadzania, Wnioskodawca nie posiada dla ww. usług akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również usługi te nie są finansowane ze środków publicznych, nie zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące prawo do zwolnienia z VAT ww. usług.

Zatem ww. usługi – zajęć muzycznych świadczone dla nauczycieli bądź instruktorów ognisk, przy pomocy zatrudnionych nauczycieli, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 usług realizowanych jako jednostka objęta systemem oświaty oraz dostawy towarów z tymi usługami związanych należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług zajęć muzycznych (nauki gry na instrumentach czy nauki śpiewu) świadczonych dla osób dorosłych osobiście przez Wnioskodawcę jako nauczyciela.

Za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług zajęć muzycznych dla osób dorosłych świadczone przez zatrudnionych nauczycieli.

Niniejsza interpretacja dotyczy świadczenia usług edukacyjnych. Nie dotyczy natomiast opodatkowania sprzedaży ewentualnych biletów wstępu (gdyby takie były przez Wnioskodawcę sprzedawane) na koncerty organizowane przez Wnioskodawcę, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.