Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.653.2016.2.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-03
Teza: - zwolnienie od podatku VAT przeprowadzanych badań psychologicznych w zakresie medycyny pracy, - zwolnienie od podatku VAT przeprowadzanych badań profilaktycznych pracowników (wstępne, okresowe, kontrolne), - opodatkowanie badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu, -jest prawidłowe - zwolnienie od podatku VAT badań psychologicznych w zakresie medycyny pracy przeprowadzanych na wniosek osoby badanej, - zwolnienie od podatku VAT badań lekarskich kandydatów na kierowców wykonywanych na wniosek osoby badanej, - zwolnienie od podatku VAT badań lekarskich do pracy na stanowisku kierowcy wykonywanych na wniosek osoby badanej -jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; kierowca; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT przeprowadzanych badań psychologicznych w zakresie medycyny pracy,
*   zwolnienia od podatku VAT przeprowadzanych badań profilaktycznych pracowników (wstępne, okresowe, kontrolne),
*   opodatkowania badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu,

\-**jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych w zakresie medycyny pracy przeprowadzanych na wniosek osoby badanej,
*   zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich kandydatów na kierowców wykonywanych na wniosek osoby badanej,
*   zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich do pracy na stanowisku kierowcy wykonywanych na wniosek osoby badanej

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT przeprowadzanych badań psychologicznych w zakresie medycyny pracy, badań profilaktycznych pracowników (wstępne, okresowe, kontrolne), oraz opodatkowania badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu, zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich kandydatów na kierowców wykonywanych na wniosek osoby badanej, zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich do pracy na stanowisku kierowcy wykonywanych na wniosek osoby badanej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.653.2016.1.BJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma A.M. A. M. świadczy usługi w zakresie:

*   86.22.Z Praktyki lekarskiej specjalistycznej,
*   86.90.E Pozostałej działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej.

Właścicielem firmy jest osoba fizyczna będąca podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą.

Usługi medyczne są nabywane przez właściciela firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Każdy z lekarzy prowadzi własną działalność – indywidualną praktykę lekarską. Na koniec miesiąca lekarze wystawiają fakturę za świadczone usługi na rzecz podmiotu leczniczego. Wszystkie wystawiane faktury korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Lekarze powołują się na art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 lub na art. 113 ust. 1 ustawy o ptu.

Poniżej szczegółowy opis świadczonych usług.

1.  Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu mają na celu głównie ocenę predyspozycji badanych do pracy na stanowisku kierowcy oraz do uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami powyżej 3,5 T. Podczas badania sprawdzane są m.in. sprawność psychomotoryczna, poziom zdolności intelektualnych, sprawność spostrzegania, funkcjonowanie uwagi, osobowość, temperament, sposoby radzenia sobie ze stresem, skłonność do podejmowania ryzyka oraz poziom samokontroli. W wyniku badania wydawane jest orzeczenie, w którym stwierdza się brak/istnienie przeciwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami lub do pracy na stanowisku kierowcy. Badania psychologiczne odbywają się również na podstawie skierowania od pracodawcy (w przypadku osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy) oraz na podstawie skierowania starosty/policji w przypadku kiedy badany przekroczył dopuszczalną ilość punktów karnych lub kiedy zostało mu zatrzymane prawo jazdy.
2.  Badania psychologiczne w zakresie medycyny pracy odbywają się na potrzeby badań profilaktycznych, stanowią jedną z konsultacji specjalistycznych zleconych przez lekarza. Istnieje również możliwość przeprowadzenia badań psychologicznych na podstawie skierowania od pracodawcy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia lub zaświadczenia o wyniku przeprowadzonej konsultacji. W badaniu stwierdza się brak/istnieje przeciwwskazań do uzyskania uprawnień do zawodu/ przedłużenia ważności uprawnień.
3.  Badania lekarskie kandydatów na kierowców wykonywane są na wniosek osoby badanej, a orzeczenie wydane na ich podstawie uprawnia do kierowania danym pojazdem. W zależności od kategorii prawa jazdy, o uzyskanie której stara się badany – lekarz uprawniony do badań kierowców kieruje osobę badaną na konsultacje specjalistyczne lub sam przeprowadza badanie. Lekarz decyduje na podstawie wyników badania o ważności orzeczenia (wyznacza termin następnego badania). Przeprowadzone badania/konsultacje mogą wykryć problemy zdrowotne u kandydata na kierowcę. W takim przypadku lekarz kieruje badanego do specjalisty. W przypadku zbyt wysokiego poziom cukru – do diabetologa. W przypadku problemów ze wzrokiem – do okulisty itp. Ponadto lekarz decyduje o ograniczeniach w korzystaniu z uprawnień do kierowania pojazdami.
4.  Badania lekarskie do pracy na stanowisku kierowcy na wniosek osoby badanej. Dotyczą one kierowców, którzy po raz pierwszy starają się o uzyskanie uprawnień do zawodu kierowcy lub starających się o przedłużenie uprawnień. W ich przypadku również lekarz uprawniony kieruje na konsultacje specjalistyczne i na ich podstawie wydaje orzeczenie określając termin ważności orzeczenia oraz ewentualne ograniczenia w sposobie prowadzenia pojazdu.
5.  Badania profilaktyczne pracowników (wstępne, okresowe i kontrolne) odbywają się na podstawie umowy zawartej pomiędzy pracodawcą, a przychodnią medycyny pracy oraz na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę. Pracodawca określa w nim ilość oraz rodzaj czynników szkodliwych i uciążliwych na danym stanowisku pracy. Na podstawie skierowania lekarz kieruje badanych na konsultacje i badania specjalistyczne celem określenia czy stan zdrowia badanego pozwala na pracę na danym stanowisku pracy w narażeniu na dane czynniki szkodliwe/uciążliwe. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia o braku przeciwwskazań zdrowotnych z określeniem jego ważności jeżeli stan zdrowia na to pozwala.

Badania profilaktyczne mają na celu ochronę stanu zdrowia badanych i zapobieganie pojawienia się lub pogłębiania się dolegliwości w sferze zdrowia. Mają również na celu ocenę zdolności badanego do wykonywania czynności na danym stanowisku pracy.

Ponadto każde z ww. badań lekarskich może stać się podstawą do rozpoczęcia leczenia specjalistycznego. W przypadku wykrycia wady wzroku, wysokiego poziomu cukru, wysokiego ciśnienia, problemów w sferze neurologicznej, laryngologicznej itp. badany otrzymuje informacje o swoim stanie zdrowia co daje mu możliwość szybkiego zareagowania. Diagnoza problemów zdrowotnych może zdyskwalifikować badanego do kierowania pojazdem lub do pracy na danym stanowisku lub też skłonić go (o ile to możliwe) do leczenia/poprawy stanu zdrowia dzięki czemu będzie mógł nabyć nowe kwalifikacje, pracować w danym zawodzie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że odnośnie badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu:

1.  Badania w zakresie psychologii transportu przeprowadzane są na podstawie następujących przepisów prawa:
    1.  art. 39k ust. 1 oraz art. 39m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym;
    2.  art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.
2.  Badania te przeprowadzane są zarówno na zlecenie pracodawcy/na własną prośbę oraz na podstawie skierowania od starosty/policji w zależności od rodzaju badania.

Badania z art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym odbywają się na zlecenie pracodawcy lub na wniosek osoby badanej.

Ustala się to na podstawie informacji czy osoba jest zatrudniona na stanowisku kierowcy (pracodawca kieruje ją na badanie) czy też dopiero stara się o uzyskanie uprawnień do zawodu kierowcy, lub niebędąca zatrudnioną – chce przedłużyć ważność uprawnień (badanie na własną prośbę). Wtedy takie orzeczenie przedstawia w Wydziale Komunikacji w celu wymiany prawa jazdy – nadania ważności uprawnienia lub przedłużenia.

Badania z art. 39m ustawy o transporcie drogowym odbywają się na wniosek przedsiębiorcy, który samodzielnie wykonuje przewóz drogowy.

Badania z art. 82 ust. 1 pkt 4 lit. a, b, c odbywają się na podstawie skierowania od starosty/policji.

Badania z art. 82 ust. 2 pkt 1, 2 odbywają się na podstawie skierowania z ośrodka przeprowadzającego szkolenie (kandydat na instruktora nauki jazdy); na wniosek osoby badanej (instruktor prowadzący własną działalność lub niezatrudniony na stanowisku instruktora); na podstawie skierowania od pracodawcy (instruktor zatrudniony na stanowisku instruktora nauki jazdy); na podstawie skierowania z Ośrodka Ruchu Drogowego (kandydat na egzaminatora i egzaminator).

Badania z art. 82 ust. 1 i 2 odbywają się na wniosek osoby badanej.

Na pytanie Organu „czy celem tych badań jest wyłącznie ocena predyspozycji do pracy na stanowisku kierowcy, uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami powyżej 3,5 t lub orzeczenie dla starosty/policji”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, celem badań jest ocena predyspozycji, uzyskanie lub odzyskanie odpowiednich uprawnień.

Odnośnie przeprowadzania badań psychologicznych w zakresie medycyny pracy.

1.  Badania w zakresie medycyny pracy przeprowadzane są na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy.
2.  Badania przeprowadzane są na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy lub na wniosek osoby badanej (jeśli nie jest zatrudniona na danym stanowisku pracy).
3.  Celem jest określenie istnienia/braku przeciwskazań do wykonywania zawodu. Sprawdzane są predyspozycje badanego do pracy na danym stanowisku.

Odnośnie przeprowadzanych badań profilaktycznych pracowników (wstępne, okresowe, kontrolne).

a. Badania w zakresie medycyny pracy przeprowadzane są na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy.

Lekarz medycyny pracy określa ilość i rodzaj konsultacji i badań specjalistycznych niezbędnych do wydania orzeczenia (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy).

W przypadku pracy wymagającej pełnej sprawności psychoruchowej – kieruje badanego na konsultację psychologiczną, która wtedy wchodzi w skład konsultacji potrzebnych do wydania orzeczenia do pracy.

Wykaz rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej określa Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o indywidualną interpretację, które ze świadczonych przez niego usług podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przedmiotu wykonywanej działalności zgodnie z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowano w piśmie z 6 grudnia 2016 r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą, jest podmiotem leczniczym, który nabywa usługi medyczne od lekarzy i innych podmiotów leczniczych, z którymi ma umowę oraz przekazuje je dalej osobom trzecim. Za spełniony Wnioskodawca uważa więc warunek zwolnienia z podatku VAT, o którym mówi art. 43 ust 1 pkt 19a) ustawy o ptu „świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Powołując się na art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analizując rodzaj świadczonych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniu z podatku VAT powinny podlegać wszystkie przeprowadzane badania lekarskie.

Badania profilaktyczne pracowników mają na celu głównie ochronę zdrowia badanych pracujących na stanowiskach obciążonych przedstawionymi na skierowaniu czynnikami szkodliwymi/uciążliwymi. Lekarz stwierdza, czy stan zdrowia osoby badanej pozwala na pracę w tym zawodzie, z tymi obciążeniami, a badania na które kieruje badanych służą profilaktyce i ochronie ich zdrowia. Za spełniony wydaje się więc warunek określony w art. 43 ust. 1 ustawy o ptu.

Zarówno podczas badania kandydatów na kierowców, kierowców zawodowych jak i badań profilaktycznych pracowników może zostać wykryta choroba. W przypadku wykrycia jakichś nieprawidłowości – lekarz kieruje badanego na dalsze specjalistyczne badania. Stara się w ten sposób zapobiec rozwijaniu się choroby poprzez wczesne zareagowanie jak również stara się dowiedzieć czy badany poradzi sobie na danym stanowisku pracy i czy jest zdolny do kierowania określonym pojazdem. W przypadku badań lekarskich kierowców i kandydatów na kierowców również powinien mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko w sprawie zwolnienia od podatku badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu. Wnioskodawca uważa, że badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT przeprowadzanych badań psychologicznych w zakresie medycyny pracy,
*   jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT przeprowadzanych badań profilaktycznych pracowników (wstępne, okresowe, kontrolne),
*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych w zakresie medycyny pracy przeprowadzanych na wniosek osoby badanej,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich kandydatów na kierowców wykonywanych na wniosek osoby badanej,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich do pracy na stanowisku kierowcy wykonywanych na wniosek osoby badanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazują, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który przeprowadza:

1.  Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu, które mają na celu głównie ocenę predyspozycji badanych do pracy na stanowisku kierowcy oraz do uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami powyżej 3,5 T. W wyniku badania wydawane jest orzeczenie, w którym stwierdza się brak/istnienie przeciwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami lub do pracy na stanowisku kierowcy.
2.  Badania psychologiczne w zakresie medycyny pracy, które odbywają się na potrzeby badań profilaktycznych, stanowią jedną z konsultacji specjalistycznych zleconych przez lekarza. Istnieje również możliwość przeprowadzenia badań psychologicznych na podstawie skierowania od pracodawcy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia lub zaświadczenia o wyniku przeprowadzonej konsultacji. W badaniu stwierdza się brak/istnieje przeciwwskazań do uzyskania uprawnień do zawodu/ przedłużenia ważności uprawnień.
3.  Badania lekarskie kandydatów na kierowców wykonywane na wniosek osoby badanej.
4.  Badania lekarskie do pracy na stanowisku kierowcy wykonywane na wniosek osoby badanej.
5.  Badania profilaktyczne pracowników (wstępne, okresowe, kontrolne), które odbywają się na podstawie umowy zawartej pomiędzy pracodawcą, a przychodnią medycyny pracy oraz na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę. Na podstawie skierowania lekarz kieruje badanych na konsultacje i badania specjalistyczne celem określenia czy stan zdrowia badanego pozwala na pracę na danym stanowisku pracy w narażeniu na dane czynniki szkodliwe/uciążliwe. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia o braku przeciwwskazań zdrowotnych z określeniem jego ważności jeżeli stan zdrowia na to pozwala. Badania profilaktyczne mają na celu ochronę stanu zdrowia badanych i zapobieganie pojawienia się lub pogłębiania się dolegliwości w sferze zdrowia. Mają również na celu ocenę zdolności badanego do wykonywania czynności na danym stanowisku pracy.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) spełniającego przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a ustawy, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1666), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1666), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że badania lekarskie w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne), przewidziane w art. 229 Kodeksu pracy, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej.

Należy również skazać, że badanie psychologiczne są również częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Świadczenie takiej usługi również umożliwia, zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Zatem, gdy badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy Kodeks pracy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy.

Odnośnie badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu Wnioskodawca wskazał, że mają na celu głównie ocenę predyspozycji badanych do pracy na stanowisku kierowcy oraz do uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami powyżej 3,5 T. Podczas badania sprawdzane są m.in. sprawność psychomotoryczna, poziom zdolności intelektualnych, sprawność spostrzegania, funkcjonowanie uwagi, osobowość, temperament, sposoby radzenia sobie ze stresem, skłonność do podejmowania ryzyka oraz poziom samokontroli. W wyniku badania wydawane jest orzeczenie, w którym stwierdza się brak/istnienie przeciwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami lub do pracy na stanowisku kierowcy. Badania psychologiczne odbywają się również na podstawie skierowania od pracodawcy (w przypadku osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy) oraz na podstawie skierowania starosty/policji w przypadku kiedy badany przekroczył dopuszczalną ilość punktów karnych lub kiedy zostało mu zatrzymane prawo jazdy.

Wnioskodawca wskazał, że badania w zakresie psychologii transportu przeprowadzane są na podstawie następujących przepisów prawa:

*   art. 39k ust. 1 oraz art. 39m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym;
*   art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Badania te przeprowadzane są zarówno na zlecenie pracodawcy/na własną prośbę oraz na podstawie skierowania od starosty/policji w zależności od rodzaju badania.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, ze zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666).

Jednocześnie jednak w art. 39j ust. 3 powołanej wyżej ustawy postanowiono, że zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 39m ww. ustawy, wymagania, o których mowa w art. 39a-39l, stosuje się odpowiednio do przedsiębiorcy lub innej osoby osobiście wykonującej przewóz drogowy.

Ponadto, na podstawie zawartego w rozdziale 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2016 r., poz. 627), art. 75 ust. 1 badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1.  na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
2.  na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony – w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy – w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1.  uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
2.  uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
3.  uprawnienia do kierowania tramwajem;
4.  zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:
    1.  A1, A2 i A,
    2.  B1, B i B+E,
    3.  C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Natomiast na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy (zawartego w jej rozdziale 13), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3;
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego;
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 82 ust. 2 ww. ustawy, badaniu psychologicznemu w zakresie psychologii transportu podlegają również:

1.  kandydat na instruktora i instruktor – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności instruktora;
2.  kandydat na egzaminatora i egzaminator – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności egzaminatora.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

Analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014, poz. 949), w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie:

1.  narządu wzroku;
2.  narządu słuchu i równowagi;
3.  układu ruchu,
4.  układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;
5.  układu nerwowego, w tym padaczki;
6.  czynności nerek;
7.  cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
8.  stanu psychicznego; objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
9.  objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie;
10.  stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami;
11.  innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie w sytuacji kierowania pojazdami.

W ocenie tut. Organu dokonana analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3 i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierujących pojazdami, a także ww. rozporządzenia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu (np. instruktora, egzaminatora), tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykonywanie przez Wnioskodawcę badań psychologicznych kierowców nie służy bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (badania te nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służy również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Badania psychologiczne kierowców w zakresie psychologii transportu świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (badania te nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonych czynności. Tym samym usługi badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu nie mają zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że celem badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu jest ocena predyspozycji, uzyskanie lub odzyskanie odpowiednich uprawnień. Ponadto, co szczególnie istotne – jak wskazał Wnioskodawca – badania w zakresie psychologii transportu przeprowadzane są na podstawie następujących przepisów prawa art. 39k ust. 1 oraz art. 39m ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak wynika z opisu sprawy, oprócz ww. badań Wnioskodawca przeprowadza również badania na wniosek osoby badanej.

Badania lekarskie kandydatów na kierowców, które wykonywane są na wniosek osoby badanej, a orzeczenie wydane na ich podstawie uprawnia do kierowania danym pojazdem. W zależności od kategorii prawa jazdy, o uzyskanie której stara się badany – lekarz uprawniony do badań kierowców kieruje osobę badaną na konsultacje specjalistyczne lub sam przeprowadza badanie. Lekarz decyduje na podstawie wyników badania o ważności orzeczenia (wyznacza termin następnego badania). Przeprowadzone badania/konsultacje mogą wykryć problemy zdrowotne u kandydata na kierowcę. Ponadto lekarz decyduje o ograniczeniach w korzystaniu z uprawnień do kierowania pojazdami.

Badania lekarskie do pracy na stanowisku kierowcy na wniosek osoby badanej. Dotyczą one kierowców, którzy po raz pierwszy starają się o uzyskanie uprawnień do zawodu kierowcy lub starających się o przedłużenie uprawnień. W ich przypadku również lekarz uprawniony kieruje na konsultacje specjalistyczne i na ich podstawie wydaje orzeczenie określając termin ważności orzeczenia oraz ewentualne ograniczenia w sposobie prowadzenia pojazdu.

Wskazane powyżej badania lekarskie kandydatów na kierowców, badania lekarskie do pracy na stanowisku kierowcy, które są wykonywane na wniosek osoby badanej, mają za zadanie ocenę stanu zdrowia osoby prywatnej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Badania psychologiczne w zakresie medycyny pracy przeprowadzane są na wniosek osoby badanej (jeżeli nie jest ona zatrudniona na danym stanowisku pracy). Celem jest określenie istnienia/braku przeciwskazań do wykonywania zawodu. Sprawdzane są predyspozycje badanego do pracy na danym stanowisku.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz ich analizę, należy wskazać, że usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich oraz psychologicznych do pracy na stanowisku kierowcy mające na celu uzyskanie uprawnienia do kierowania pojazdami zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów Kodeksu pracy, dotyczących monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem tych badań zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności – nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z uwagi na cytowane wyżej przepisy ustawy należy zauważyć, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem ww. usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Badania te w świetle powyższej analizy nie mogą być traktowane na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi).

Tym samym ww. badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy (tj. badanie lekarskie kandydatów na kierowców oraz badanie lekarskie do pracy na stanowisku kierowcy) nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem do wyżej opisanych usług medycznych osób zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 przeprowadzanych badań lekarskich kierowców i kandydatów na kierowców jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.