Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-4/13-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Podatek od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego, korekt deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: faktura; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; urząd; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego, korekt deklaracji VAT-7 jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pyt. 1, pyt. 2, pyt. 3, pyt. 5 i pyt. 6,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pyt. 4.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego, korekt deklaracji VAT-7. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2013 r. o doprecyzowanie pytań nr 5 i 6.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej Ustawa o samorządzie, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast Urząd …, dalej Urząd, nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. W przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla ce lów VAT, zarówno Gmina, jak i Urząd, mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Na wniosek Urzędu, Urząd Skarbowy w … nadał numer identyfikacji podatkowej (NIP) dla Urzędu oraz na wniosek Gminy Urząd Skarbowy w … nadał NIP dla Gminy.

Zgodnie z powyższym, na potrzeby VAT zarejestrował się zarówno Urząd jak i Gmina, i do tej pory żaden z powyższych podmiotów się nie wyrejestrował.

Gmina i Urząd jako czynni podatnicy VAT wykonują czynności zwolnione oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT. Podmioty uzyskują również dochody (m. in. podatki lokalne, dotacje, dochody z tytułu udzielanych koncesji itp.), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w odniesieniu do czynności, na podstawie których podmioty te nie są podatnikami podatku VAT – art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Gmina i Urząd ponoszą koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty związane z funkcjonowaniem budynku Urzędu Gminy. Przykładowe koszty ponoszone przez Gminę i Urząd:

1.  Związane z utrzymaniem budynku:
    *   zakup środków czystości;
    *   usługi telefoniczne;
    *   usługi internetowe;
    *   wywóz śmieci;
    *   wywóz nieczystości;
    *   energia elektryczna;
    *   konserwacja urządzeń m. in. dźwigów (wind), zmywarek;
    *   remonty.
2.  Związane z czynnościami biurowymi:
    *   zakup urządzeń biurowych;
    *   zakup materiałów biurowych;
    *   usługi związane z asystą techniczną;
    *   obsługa witryn internetowych;
    *   zakup programów np. lex dla samorządowców;
    *   zakup mebli biurowych;
    *   licencje na oprogramowanie;
    *   niszczenie dokumentów;
    *   oprogramowanie antywirusowe.
3.  Związane z personelem:
    *   zakup soków, wody etc.;
    *   zakup naczyń;
    *   naprawa ekspresu.

Inne:

*   wykup czasu antenowego;
*   wydawanie Gońca …;
*   obsługa prasowa;
*   obsługa prawna;
*   koszty audytu;
*   monitoring;
*   usługi reklamowe i doradcze;
*   usługa consultingowa;
*   abonament miesięczny za kiosk internetowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 5 i nr 6 ostatecznie sformułowane pismem z dnia 11 marca 2013 r.):

1.  Który z podmiotów powinien być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT: Urząd czy Gmina?
2.  Jakie kroki prawne powinna podjąć Gmina w celu wyrejestrowania Urzędu jako podatnika VAT?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem art. 88 Ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu?
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać korekt deklaracji VAT-7 wynikających z działalności zarówno Urzędu jak i Gminy?
5.  Czy do kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90-91 Ustawy o VAT, należy wliczać w mianowniku sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną, a także przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (np. uzyskanie przez Gminę dochody m. in. z tytułu podatków i opłat miejscowych)?
6.  Czy Gmina uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90-91 Ustawy o VAT, od kosztów wymienionych we wniosku (w tym m. in. kosztów związanych z utrzymaniem budynku siedziby – w tym kosztów mediów oraz kosztów remontów) – przy założeniu, że podatku naliczonego od takich kosztów nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności zwolnionych, opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Gminy, jedynym podmiotem, który powinien być zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jest Gmina.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. l Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś zgodnie z ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej NSA, z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 jedynym podmiotem, który może być skutecznie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest Gmina. W powyższym wyroku NSA podkreśla, iż jest to ugruntowana linia orzecznicza polskiego sądownictwa administracyjnego, wskazując: „że wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wskazywał, że status podatnika podatku VAT należy przypisać gminie, urząd gminy (w sprawie - urząd miasta) nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy, niemającą osobowości prawnej, wykonuje w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, a zatem nie jest jednostką organizacyjną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09, z 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1303/09, z 23 marca 2010 r., I FSK 273/09, z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, z 17 marca 2009 r., I FSK 619/08, z 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, z 3 stycznia 2008 r., I FSK 117/07). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w przywołanym wyżej, jednolitym w tym zakresie orzecznictwie. Stąd też to nie Urząd Miasta, a Gmina może ewentualnie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji korzystać z wyłączenia podmiotowego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”

Dodatkowo w wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 zostało podkreślone iż: „Jednocześnie organ stwierdził, że na gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, którego w jej imieniu dokonuje urząd gminy. W deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być przy tym podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany gminie”.

W interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-626/12-5/AW z dnia 25 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zostało stwierdzone: „Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd”.

Podobne stanowisko zostało zajęte w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-735/12-5/IR z dnia 12 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: „Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż część faktur otrzymanych przez Gminę była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy bądź Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu - nie ulega jednak wątpliwości, że otrzymane rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy - jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).”

Na podstawie art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organy osoby prawnej są elementem jej struktury organizacyjnej. Ze względu na fakt, iż osobowość prawną ma jedynie osoba prawna, a nie jej organ, oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie organ osoby prawnej, lecz sama osoba prawna.

Dodatkowo tylko i wyłącznie Gmina może występować jako podmiot umów cywilnoprawnych, nigdy zaś Urząd.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się m. in. w wyroku NSA z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 209/10 oraz w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-340/12-2/MS z dnia 18 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, Urząd powinien zostać wyrejestrowany z podatku VAT poprzez złożenie wniosku VAT-Z.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 Ustawy o VAT jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W związku z powyższym oraz faktem, iż Urząd nie powinien był nigdy być zarejestrowany na potrzeby VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż Urząd powinien wyrejestrować się z podatku VAT, poprzez złożenie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (formularz VAT-Z).

Analogiczna kwestia poruszana była w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-528/12-5/MW z dnia 2 października 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: „W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Niemniej, mimo planowanego wyrejestrowania Urzędu jako podatnika VAT, zdaniem Gminy zachowana zostanie ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia wyrejestrowania Urzędu i pozostawienia jako podatnika VAT jedynie Gminy ma charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT i nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń”.

Ad. 3

Należy uznać, iż faktury, które zostały w przeszłości wystawione na Urząd, dotyczą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 86 ust. l Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z powyższym, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego może być tylko Gmina, jako podmiot będący podatnikiem VAT. Co więcej, należy podkreślić, że pomimo zarejestrowania dwóch podmiotów na VAT: Gminy i Urzędu, wszystkie czynności deklarowane w składanych przez nie deklaracjach VAT-7 dotyczyć mogły jedynie działalności Gminy.

W interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-544/12-5/AW z dnia 2 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ wprost stwierdził: „Dokonując korekty podatku Wnioskodawca jest uprawniony uwzględnić zarówno faktury wystawione na Gminę jak i faktury wystawione na Urząd Miasta i Gminy”.

W związku z powyższym, należy uznać, iż faktury, które zostały w przeszłości wystawione na Urząd, dotyczą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd.

Ad. 4

Gmina powinna złożyć korekty deklaracji VAT-7 uwzględniając w nich wszystkie czynności opodatkowane (czyli zarówno te przypisywane wcześniej fakturami Gminie, jak i Urzędowi).

Uzasadnienie.

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr IPTPP1/443-528/12-6/MW z dnia 2 października 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: „Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż Urząd jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składa deklaracje dla podatku od towarów i usług - nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).”

W interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-607/12-4/JS z dnia 17 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zostało stwierdzone: „Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedną deklarację w podatku od towarów i usług”.

W celu zachowania ciągłości i kompletności rozliczeń dokonywanych przez Gminę, powinna ona dokonać korekt w swoim imieniu, uwzględniając w tych korektach również faktury wystawione jak i otrzymane przez Urząd. Po wtóre, wszystkie złożone dotychczas przez Urząd deklaracje VAT-7 powinny zostać anulowane.

Ad. 5

Zdaniem Gminy, powinna ona liczyć współczynnik uwzględniając w nim sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną Gminy, jak i Urzędu, jednak nie powinna uwzględniać w jego kalkulacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 86 ust. l Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. l, ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT, proporcję VAT stosuje się, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego możliwego do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Warunkiem skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez podatnika VAT ze sprzedażą opodatkowaną VAT. O ile zakupy związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i sprzedażą zwolnioną (lub niepodlegającą opodatkowaniu) – i nie można ich przypisać danej jedynej kategorii sprzedaży - możliwe jest skorzystanie z odliczenia podatku VAT na zasadzie wskaźnika proporcji VAT.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Gmina ponosiła i ponosi różnego rodzaju koszty „wspólne”, których nie można bezpośrednio alokować wyłącznie do prowadzonej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania, bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do tego rodzaju kosztów niewątpliwie można zaliczyć koszty ogólne Gminy, m. in. koszty administracyjne, koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją siedziby Gminy (koszty mediów, koszty materiałów biurowych itp.), a także wydatki związane z budową, remontami, konserwacją i wyposażeniem (np. zakup mebli do działu administracyjnego czy komputerów).

Niemożliwość przypisania podatku naliczonego wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT albo niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wynika z charakteru działalności prowadzonej przez Gminę - koszty ogólne dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (m. in. usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W przypadku, gdy proporcja:

*   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego;
*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uproszczeniu, proporcja VAT powinna zostać wyliczona według następującego wzoru:

Proporcja VAT = ( A-C ) / ((A+B) – C)

Gdzie:

A - sprzedaż opodatkowana

B - sprzedaż zwolniona

C - środki trwałe, okazjonalne świadczenie usług pośrednictwa finansowego itp.

Zdaniem Gminy, uzyskiwane przez Nią dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (m. in. dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych - podatek od nieruchomości, podatek rolny, opłata skarbowa, opłata za koncesje itp.) tj. w odniesieniu do których Gmina nie występuje w charterze podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie są wliczane do kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90-91 Ustawy o VAT.

W kontekście wyliczenia proporcji sprzedaży VAT należy powołać się na rozstrzygnięcia z uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Po pierwsze zostało podkreślone, iż: „w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)”.

Skład orzekający wprost stwierdził: „Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Dodatkowo takie stanowisko zajmowane jest również przez organy podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-402/12-5/AK z dnia 27 sierpnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Ad. 6

Gmina może odliczyć podatek VAT od ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem Gminy.

Uzasadnienie.

Gmina stoi na stanowisku, iż od wydatków ogólnych, co do których nie da się wprost określić, czy dotyczą sprzedaży opodatkowanej czy też zwolnionej, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT na podstawie współczynnika proporcji VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy będzie ona uprawniona do złożenia korekt kumulując rozliczenia podatkowe wynikające z Gminy i Urzędu. Powyższe korekty będą obejmowały deklaracje VAT-7 wystawiane pierwotnie przez Urząd jak i Gminę. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na zasadzie współczynnika proporcji VAT) od wydatków ogólnych ponoszonych zarówno przez Urząd jak i Gminę. Gmina przy wyliczaniu wskaźnika proporcji VAT powinna nie uwzględniać czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie pyt. 1, pyt. 2, pyt. 3, pyt. 5 i pyt. 6,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pyt. 4.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto, należy zauważyć, iż jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, iż na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina – na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miejski w … nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej, w przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług, zarówno Gmina, jak i Urząd mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Na wniosek Urzędu Miejskiego w …, Urząd Skarbowy w … nadał numer identyfikacji podatkowej (NIP) dla Urzędu oraz na wniosek Gminy Urząd Skarbowy w … nadał NIP dla Gminy. Na potrzeby podatku od towarów i usług zarejestrował się zarówno Urząd jak i Gmina, i do tej pory żaden z powyższych podmiotów się nie wyrejestrował. Gmina i Urząd jako czynni podatnicy VAT wykonują czynności zwolnione oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT. Podmioty uzyskują również dochody (m. in. podatki lokalne, dotacje, dochody z tytułu udzielanych koncesji itp.), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w odniesieniu do czynności na podstawie których podmioty te nie są podatnikami podatku VAT – art. 15 ust. 6 ustawy. Gmina i Urząd ponoszą koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty związane z funkcjonowaniem budynku Urzędu Gminy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy zauważyć, iż Gmina, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy, jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji, Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy.

Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazane powyżej przepisy dotyczące rejestracji w zakresie podatku VAT oraz składania deklaracji VAT jednoznacznie odwołują do podatnika, o którym mowa w art. 15.

Ponadto, w myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Z kolei, stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011 r.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Mając na względzie wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy, odpowiedzi na zadane we wniosku pytania przedstawiają się następująco:

Ad. 1

W przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, posiadająca osobowość prawną. Zatem, Gmina winna być zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Tym samym, Urząd Gminy powinien zostać wyrejestrowany z grona czynnych, zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, poprzez złożenie druku VAT-Z.

Ad. 3

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Gminę, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy.

Powyższe wynika z faktu, iż jak wykazano podmiotem, który w świetle regulacji przepisów o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i który w tej sytuacji winien być podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. W opisanej sprawie dla prawa do odliczenia wymagany jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Należy jednakże zauważyć, iż realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy również podkreślić, iż Gmina dokonując powyższej korekty ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Wskazać przy tym należy, iż prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w sytuacji, gdy Podatnik odliczy podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, może wówczas powstać u niego obowiązek opodatkowania, wynikający z art. 8 ust. 2 ustawy.

Ad. 4

Gmina nie powinna dokonywać korekt deklaracji VAT-7 wynikających z działalności zarówno Urzędu jak i Gminy, jedynie w celu technicznej czynności uporządkowania rozliczeń VAT, gdyż w przedmiotowej sytuacji należy uznać, iż wszystkie rozliczenia dokonywane przez Urząd były równocześnie rozliczeniami Gminy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w celu zachowania ciągłości i kompletności rozliczeń dokonywanych przez Gminę, powinna ona dokonać korekt w swoim imieniu, uwzględniając w tych korektach również faktury wystawione, jak i otrzymane przez Urząd oraz, że wszystkie złożone dotychczas przez Urząd deklaracje VAT-7 powinny zostać anulowane należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy nie mają wpływu czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one obrotu w rozumieniu ustawy.

Ad. 6

W związku z tym, iż nabywane przez Gminę towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.