Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.371.2017.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: darowizna; kredyt; nieruchomości; notariusze; opłata-opłaty sądowe; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, zastępowanej przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W styczniu 2010 roku Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz ze swoimi rodzicami kredyt mieszkaniowy, hipoteczny w banku w kwocie 150 tys. zł na zakup lokalu mieszkalnego, znajdującego się na terenie Polski. W umowie kredytu: ojciec, matka i Wnioskodawczyni zwani byli „Kredytobiorcą” i wobec banku za spłatę kredytu odpowiadali solidarnie. Opisany kredyt został przeznaczony na zakup mieszkania, który nastąpił w lutym 2010 roku. Nabywcami mieszkania byli rodzice Wnioskodawczyni. W mieszkaniu zamieszkała Wnioskodawczyni. Kredyt był spłacany przez wszystkie wymienione osoby, łącznie nazwane Kredytobiorcą.

W marcu 2012 roku rodzice Wnioskodawczyni darowali jej przedmiotowe mieszkanie, obciążone hipoteką na rzecz banku z tytułu kredytu opisanego powyżej. Przed dniem otrzymania darowizny Zainteresowana i jej rodzice zawarli umowę na piśmie, w której rodzice zobowiązali się darować Wnioskodawczyni przedmiotowe mieszkanie, a Wnioskodawczyni w zamian zobowiązała się przejąć obowiązek spłaty kredytu obciążającego to mieszkanie.

Na dzień podpisania umowy darowizny wartość kapitału kredytu obciążająca to mieszkanie wynosiła około 149 tys. zł. Od tej chwili kredyt spłacała tylko obdarowana Wnioskodawczyni. Koszty sporządzenia umowy darowizny (aktu notarialnego) i opłaty sądowej za ujawnienie nowej właścicielki poniosła obdarowana.

We wrześniu 2017 Zainteresowana sprzedała przedmiotowe mieszkanie za cenę 175 tys. zł. Nabywcy uregulowali całość ceny, z tego część (około 138 tys. zł) przelewając po dniu podpisania umowy sprzedaży bezpośrednio na rzecz kredytodawcy: banku jako całkowitą spłatę kredytu obciążającego to mieszkanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty nabycia darowizny, tj. wynagrodzenie notariusza zapłacone przez obdarowaną z tytułu sporządzenia aktu notarialnego darowizny i opłata sądowa oraz wartość kapitału kredytu obciążającego przedmiotowe mieszkanie, co do którego obdarowana zobowiązała się do spłaty są kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tego mieszkania w myśl przepisu art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 2032 z poźn. zm.) zwaną dalej ustawą?
2.  Czy w sytuacji uznania, iż przejęte zobowiązanie (kapitał kredytu na dzień nabycia mieszkania drogą darowizny) jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, odsetki zawarte w ostatniej racie kredytu spłaconej przez nabywców mieszkania bezpośrednio na rachunek kredytodawcy jako zapłata ceny mieszkania są wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy? Natomiast w sytuacji nie uznania, iż przejęte zobowiązanie (kapitał kredytu na dzień nabycia mieszkania drogą darowizny) jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży: czy całość raty kredytu (wraz z odsetkami) zapłaconej przez nabywców mieszkania bezpośrednio na rachunek kredytodawcy jako zapłata ceny mieszkania jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 1 – celem ustawodawcy było opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości, przy czym zachowując racjonalne i logiczne podejście dochód należy rozumieć jako przysporzenie majątku podatnika.

W przypadku sprzedaży nieruchomości kosztem uzyskania są koszty nabycia, na które składają się cena nabycia oraz koszty poniesione przez nabywcę związane z samą transakcją nabycia, tj. opłaty sądowe, wynagrodzenia notariusza, itp. W sytuacji zakupu nieruchomości w części finansowanej kredytem wartość tego kredytu nie zmniejsza ceny nabycia, choć nabywca nie zaangażował własnych środków finansowych. Z tego względu, że roszczenie zbywcy nieruchomości zostaje zaspokojone kwotą udzielonego nabywcy kredytu, a w zamian powstaje zobowiązanie wobec tego nabywcy (najczęściej zabezpieczone hipoteką na nieruchomości) z tytułu kredytu, uznaje się, iż jest to wystarczające by uznać zapłatę tej części ceny, która została pokryta kredytem również za koszt.

W przypadku nieruchomości nabytej drogą spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób koszty nabycia winny być ustalane w taki sam sposób.

Pierwsze powyżej wymienione koszty nabycia typu: opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy darowizny itp. tak jak w przypadku odpłatnego nabycia na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy są kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży takiej nieruchomości. Uznanie ich za koszt podatkowy nie wyklucza wcale zapis art. 22 ust. 6d ustawy. Ponieważ przepis art. 22 ust. 6c jest przepisem szerszym w stosunku do przepisu art. 22 ust. 6d.

Wszystkie koszty nabycia są definiowane w art. 22 ust. 6c ustawy, natomiast inne dotyczące jedynie nabycia w drodze spadku, darowizny czy inny nieodpłatny sposób są definiowane w art. 22 ust. 6d. Gdyby tak nie było, można byłoby sądzić, że ustawodawca nie traktuje wszystkich podatników jednakowo: nabywający nieruchomości w sposób odpłatny mieliby prawo uznać za koszty nabycia wymienione przez Wnioskodawczynię opłaty sądowe, wynagrodzenia notarialne itp., natomiast nabywający nieruchomości w drodze darowizny, spadku lub inny nieodpłatny sposób nie mieliby prawa uznać za koszty nabycia wymienionych przez Wnioskodawczynię opłat sądowych, wynagrodzeń notarialnych itp. To byłoby całkowicie nielogiczne, niecelowe i niesprawiedliwe podatkowo. Nabywający nieruchomości w sposób nieodpłatny, np. w formie darowizny musi mieć prawo uznania za koszt nabycia na równi z nabywcą w sposób odpłatny, np. kosztów sporządzenia aktu notarialnego czy opłat sądowych, jeśli są one konieczne w celu uprawomocnienia tej czynności darowizny.

W przedstawionej sytuacji indywidualnej nie mamy jednak do czynienia z nabyciem nieodpłatnym, skoro obdarowana podatniczka przejęła na siebie obowiązek spłaty kredytu obciążającego darowane mieszkanie. Podobnie rzecz się ma z kredytem zaciągniętym na cele zakupu nieruchomości. Jego wartość, podobnie jak środki własne przeznaczone na zakup nieruchomości stanowią cenę zakupu nieruchomości czyli koszt nabycia dla celów podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia. Natomiast w przypadku sprzedaży wyrażona w umowie sprzedaży cała cena jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości, określonym w art. 19 ustawy. Przy czym, jeśli dochodzi do sprzedaży nieruchomości, na zakup której zaciągnięto kredyt to fakt, iż z tej ceny należy spłacić kredyt dla ustalenia przychodu podatkowego nie ma znaczenia. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w formie darowizny, ale obciążonej kredytem, przelew dokonany przez nabywców mieszkania na poczet spłaty tego kredytu przez nabywców, będący elementem zapłaty ceny dla podatniczki stanowi składową przychodu do opodatkowania. Z tego względu tenże kredyt (a dokładniej jego kapitał) w wysokości obciążającej nieruchomość w momencie jej nabycia na podstawie umowy darowizny jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ nabycie takie nie nastąpiło nieodpłatnie skoro nabywca (obdarowana) zobowiązała się wobec darczyńców do spłaty długu obciążającego przedmiot darowizny. Zatem wartość tego przejętego długu jest ceną nabycia nieruchomości.

O ile bowiem opodatkowanie dochodu równego przychodowi w przypadku otrzymania przedmiotu darowizny bez jakichkolwiek obciążeń i bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów (nawet wynagrodzenia notarialnego i opłat sądowych) jest celowe i logiczne, o tyle opodatkowania dochodu równego przychodowi w sytuacji otrzymania przedmiotu darowizny z długami i ciężarami oraz poniesienia kosztów umowy już nie.

Reasumując Wnioskodawczyni twierdzi, że nabywając przedmiotowe mieszkanie obciążone kredytem hipotecznym na podstawie umowy darowizny, której to poniosła koszty, zrobiła to w sposób odpłatny. Dlatego ma prawo ustalić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c oraz na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy (co do kosztów związanych z umową darowizny, tj. ewentualnego podatku od spadków i darowizn).

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku uznania wartości kapitału kredytu obciążającego nieruchomość na dzień otrzymania darowizny za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, przelana dla banku kredytującego kwota odsetek w ramach ostatniej raty, jako zapłata ceny dla Wnioskodawczyni jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku nie uznania za koszt przejętego kapitału kredytu jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu cała wartość ostatniej raty, tj. spłata kapitału wraz z odsetkami jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawczyni nadmienia, że zamieszkiwała w przedmiotowym mieszkaniu od momentu nabycia tego mieszkania przez rodziców, a od momentu otrzymania darowizny nadal jako jego właścicielka. Zaciągnięty kredyt był przeznaczony na własne cele mieszkaniowe zarówno ze względu na faktyczne zamieszkiwanie Wnioskodawczyni w tym mieszkaniu jak i ze względu na treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wymaga by była to spłata kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy (czyli miedzy innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a).

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z zaciągniętym przez Wnioskodawczynię w banku kredytem na zakup nieruchomości, która stała się jej własnością (obciążoną tym kredytem) w drodze darowizny później.

Ponadto termin „zaciągnięcie kredytu” nie jest zdefiniowany w ustawie, zatem należy rozumieć go szeroko. Za zaciągnięcie kredytu należy uznać również przejęcie całego długu kredytowego, tj. obowiązku spłaty kredytu przez Wnioskodawczynię względem zbywcy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z treści wniosku wynika, że w styczniu 2010 roku Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz ze swoimi rodzicami kredyt mieszkaniowy, hipoteczny w banku na zakup lokalu mieszkalnego. W umowie kredytu: ojciec, matka i Wnioskodawczyni zwani byli „Kredytobiorcą” i wobec banku za spłatę kredytu odpowiadali solidarnie. Opisany kredyt został przeznaczony na zakup mieszkania, który nastąpił w lutym 2010 roku. Nabywcami mieszkania byli rodzice Wnioskodawczyni. W mieszkaniu zamieszkała Wnioskodawczyni. Kredyt był spłacany przez Wnioskodawczynię i jej rodziców. W marcu 2012 roku rodzice Wnioskodawczyni darowali jej przedmiotowe mieszkanie, obciążone hipoteką na rzecz banku. Przed dniem otrzymania darowizny zawarto umowę na piśmie, w której rodzice zobowiązali się darować Wnioskodawczyni przedmiotowe mieszkanie, a Wnioskodawczyni w zamian zobowiązała się przejąć obowiązek spłaty kredytu obciążającego to mieszkanie. Od tej chwili kredyt spłacała tylko obdarowana Wnioskodawczyni. Koszty sporządzenia umowy darowizny (aktu notarialnego) i opłaty sądowej za ujawnienie nowej właścicielki poniosła obdarowana. We wrześniu 2017 roku Zainteresowana sprzedała przedmiotowe mieszkanie. Nabywcy uregulowali całość ceny, z tego część przelewając po dniu podpisania umowy sprzedaży bezpośrednio na rzecz kredytodawcy (banku) jako całkowitą spłatę kredytu obciążającego to mieszkanie.

Zwrócić uwagę należy, że umowa darowizny uregulowana w art. 888 – 902 w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kauzalną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy – causa donandi). Jak wynika z art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Zatem – zgodnie z opisem, zawartym we wniosku – w 2017 roku Wnioskodawczyni zbyła lokal mieszkalny, nabyty w 2012 roku w drodze darowizny od rodziców. W związku z powyższym, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię ww. lokalu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2009 roku.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż zbywany przez Zainteresowaną lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie – w drodze darowizny.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, na podstawie wyżej przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy może koszty „nabycia” (związane z darowizną), tj. wynagrodzenie notariusza zapłacone przez obdarowaną z tytułu sporządzenia aktu notarialnego darowizny i opłatę sądową oraz wartość kapitału kredytu obciążającego przedmiotowe mieszkanie, co do którego obdarowana zobowiązała się do spłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego mieszkania w myśl przepisu art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni twierdzi – z czym nie zgadza się organ interpretacyjny – że mimo, iż przedmiotowe mieszkanie nabyła w drodze darowizny, to do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w jej przypadku powinny mieć zastosowanie zarówno koszty ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W mniemaniu Wnioskodawczyni przepis art. 22 ust. 6c jest przepisem szerszym niż przepis art. 22 ust. 6d, co oznacza, że wszystkie koszty nabycia są definiowane na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy, natomiast inne dotyczące jedynie nabycia w drodze spadku, darowizny czy w inny nieodpłatny sposób są definiowane w art. 22 ust. 6d. W przedstawionej sytuacji – w ocenie Zainteresowanej – nie mamy jednak do czynienia z nabyciem nieodpłatnym, skoro obdarowana Wnioskodawczyni przejęła na siebie obowiązek spłaty kredytu obciążającego darowane mieszkanie. Z takim stanowiskiem tut. organ się nie zgadza i nie podziela również zdania Wnioskodawczyni, że: (…) w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w formie darowizny, ale obciążonej kredytem, przelew dokonany przez nabywców mieszkania na poczet spłaty tego kredytu przez nabywców, będący elementem zapłaty ceny dla podatniczki stanowi składową przychodu do opodatkowania. Z tego względu tenże kredyt (a dokładniej jego kapitał) w wysokości obciążającej nieruchomość w momencie jej nabycia na podstawie umowy darowizny jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ nabycie takie nie nastąpiło nieodpłatnie skoro nabywca (obdarowana) zobowiązała się wobec darczyńców do spłaty długu obciążającego przedmiot darowizny. Zatem wartość tego przejętego długu jest ceną nabycia nieruchomości.

Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawczyni wraz ze swoimi rodzicami zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego i wobec banku za spłatę kredytu odpowiadali solidarnie, mimo, że nabywcami przedmiotowego lokalu mieszkalnego byli rodzice Wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), a w szczególności do treści art. 366 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Solidarność dłużników jest więc korzystna dla wierzyciela. Wierzyciel nie musi bowiem dochodzić poszczególnych części świadczenia od poszczególnych dłużników, ale może dochodzić jego całości lub części od jednego wybranego dłużnika (kilku wybranych dłużników) lub od wszystkich łącznie. Jeśli jeden z dłużników solidarnych spełni świadczenie, może zachodzić potrzeba rozliczenia się przez tego dłużnika ze współdłużnikami (tzw. regres). O zasadach tego rozliczenia rozstrzyga treść stosunku prawnego pomiędzy współdłużnikami (niezależnego od stosunku z wierzycielem). Stosunek ten może być uregulowany umownie (np. współdłużnicy uzgadniają, w jakich częściach każdy z nich pokryje wspólny dług oraz zasady wzajemnych rozliczeń, jeśli któryś z dłużników pokryje dług w większym stopniu, niż przypadająca na niego część). W analizowanym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie umową – kredytobiorcy (Wnioskodawczyni i jej rodzice) zawarli umowę na piśmie, w której rodzice zobowiązali się darować Wnioskodawczyni przedmiotowe mieszkanie, a Wnioskodawczyni w zamian zobowiązała się przejąć obowiązek spłaty kredytu obciążającego to mieszkanie.

Podsumowując, odpowiedzialność solidarna polega zasadniczo na tym, że każdy ze współdłużników jest odpowiedzialny za cały wspólny dług i dopiero całkowite zaspokojenie wierzyciela zwalnia wszystkich współdłużników, przy czym solidarność nie oznacza odpowiedzialności dłużników w częściach równych. Z powyższego można wywieść, że skoro w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni była zobowiązana solidarnie do spłaty kredytu to oznacza, że zobowiązanie Wnioskodawczyni wobec banku dotyczyło całości tego kredytu, a więc wierzyciel (bank) mógł dochodzić od Zainteresowanej spłaty całości zadłużenia. Solidarna odpowiedzialność wobec banku przejawia się tym, że bank niezależnie od tego, czy Wnioskodawczyni zobowiązała się wobec rodziców do spłaty ww. zadłużenia czy też takiego zobowiązania by nie złożyła – to i tak wierzyciel (bank) mógł dochodzić od niej uregulowania całości zadłużenia. Zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawczynią a jej rodzicami nie ma w tej kwestii znaczenia, bowiem przejęcie obowiązku spłaty kredytu obciążającego mieszkanie było tylko zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec jej rodziców – nie zmieniło konsekwencji wobec banku – Wnioskodawczyni nadal była solidarnie zobligowana do spłaty kredytu wobec banku. W tym przypadku wierzyciel mógł dochodzić całości swoich praw od Wnioskodawczyni.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nabyciu odpłatnym, a tym samym koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni powinna ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem obowiązek spłaty kredytu ciążącego na nieruchomości spoczywał na Wnioskodawczyni z samego faktu, że Wnioskodawczyni w 2010 roku zaciągnęła kredyt na zakup lokalu mieszkalnego solidarnie z rodzicami, a nie dlatego, że nabywając nieruchomość w 2012 roku w drodze darowizny od rodziców zobowiązała się wobec nich do spłaty całości zadłużenia, obciążającego przedmiot darowizny.

W tym miejscu, nadmienić również należy, że skoro ustawodawca rozgraniczył koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na nabyte w sposób odpłatny (art. 22 ust. 6c) oraz w sposób nieodpłatny (art. 22 ust. 6d) to dokonał tego świadomie. Gdyby nie miał w tym zamierzonego celu, nie tworzyłby dodatkowego przepisu. Z treści przepisu art. 22 ust. 6c jasno wynika, że ma on zastosowanie tylko do nabycia odpłatnego, na co wyraźnie wskazuje fraza z zastrzeżeniem ust. 6d, zawarta ww. przepisie, a co za tym idzie wskazanie to sprawia, że do nabycia nieodpłatnego – z którym mamy do czynienia w analizowanej sprawie – odnosi się wyłącznie art. 22 ust. 6d.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, przychód ze sprzedaży można pomniejszyć jedynie o te wydatki, które mieszczą się w jednej z dwóch wymienionych w ww. przepisie kategorii. Zatem przepis art. 22 ust. 6d należy traktować w sposób ścisły, nie można stosować wykładni rozszerzającej. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym przypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. W żadnej z tych kategorii nie mieści się wynagrodzenie notariusza zapłacone przez Wnioskodawczynię z tytułu sporządzenia aktu notarialnego darowizny i opłata sądowa ani wartość kapitału obciążającego przedmiotowe mieszkanie, co do którego Zainteresowana zobowiązała się do spłaty. Przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, a więc wydatków wskazanych przez Wnioskodawczynię nie można odliczyć od uzyskanego ze sprzedaży przychodu, skoro nie zostały wymienione w przepisie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby wynagrodzenie notariusza zapłacone przez Wnioskodawczynię z tytułu sporządzenia aktu notarialnego darowizny i opłatę sądową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni nie może również zaliczyć wartości kapitału kredytu obciążającego przedmiotowe mieszkanie, co do którego zobowiązała się do spłaty, ponieważ długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny.

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który w wyroku z dnia 4 lutego 2016 roku sygn. akt I SA/Ke 718/15 stwierdził, że: (…) Przepis art. 22 ust. 6d w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu pobranego przez darczyńcę po zbyciu udziału w nieruchomości. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (…).

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w innych w wyrokach, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2013 roku sygn. akt I SA/Op 583/13, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 roku sygn. akt II FSK 1055/11.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jednakże art. 21 ust. 30 ustawy mówi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy całość ostatniej raty kredytu (wraz z odsetkami), tj. spłata kapitału wraz z odsetkami jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, uprawniającym Zainteresowaną do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był na nabycie nieruchomości przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Zatem, samo poniesienie wydatku na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawczyni owszem zaciągnęła w 2010 roku kredyt wraz z rodzicami (była współkredytobiorcą) na nabycie lokalu mieszkalnego czyli zaciągnęła kredyt przed uzyskaniem przez nią przychodu ze sprzedaży mieszkania – i tego tut. organ nie neguje – jednakże kredyt ten nie był zaciągnięty na zakup nieruchomości przez Wnioskodawczynię, lecz na nabycie lokalu mieszkalnego przez rodziców Zainteresowanej. Wnioskodawczyni nabyła dopiero przedmiotową nieruchomość w 2012 roku i to nieodpłatnie – w drodze darowizny od rodziców. Okoliczność, że Wnioskodawczyni w nabytej w 2010 roku przez jej rodziców nieruchomości mieszkała nie ma w tym przypadku znaczenia, bowiem nie został spełniony jeden z warunków, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie kredyt nie został zaciągnięty na nabycie nieruchomości przez osobę, która uzyskała przychód ze sprzedaży.

Wobec powyższego nie sposób uznać, że przysługuje Zainteresowanej ulga podatkowa w postaci rozpatrywanego zwolnienia z opodatkowania. Fakt, że zaciągnęła kredyt (wspólnie z rodzicami) na nabycie nieruchomości nie dla siebie, ale dla rodziców przesądza o braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, że wynagrodzenie notariusza zapłacone przez Wnioskodawczynię z tytułu sporządzenia aktu notarialnego darowizny i opłata sądowa oraz wartość kapitału kredytu obciążającego przedmiotowe mieszkanie, co do którego zobowiązała się do spłaty nie stanowią żadnej z kategorii wydatków wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży w 2017 roku nieruchomości, nabytej w 2012 roku w drodze darowizny od rodziców. Natomiast w przypadku spłaty ostatniej raty kredytu (wraz z odsetkami) – z uwagi na fakt, że kredyt zaciągnięto w 2010 roku na zakup lokalu mieszkalnego, którego nabywcami byli rodzice Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotowy lokal nieodpłatnie w drodze darowizny od rodziców dopiero w 2012 roku – Wnioskodawczyni nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych, przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.