Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.4.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: uznanie dostawy i montażu ścian z gotowych elementów za świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz odrębne opodatkowanie usług projektowych wg zasad ogólnych
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został w dniu 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r.:

… Sp. z o. o. (dalej określana jako Spółka) wykonała czynności w zakresie dostawy i montażu ścian z gotowych elementów.

Wykonane przez Spółkę czynności łącznie obejmowały następujące działania:

2.  przygotowanie projektu,
3.  dostawę ścian,
4.  montaż ścian.

Przygotowanie projektu (pkt a) polegało na opracowaniu projektu technicznego dotyczącego montażu ścian z gotowych elementów (prefabrykowanych, zbrojonych, wykonanych z betonu komórkowego). Projekt zawierał rozwiązania inżynierskie, obliczenia konstrukcyjne oraz rysunki warsztatowe. Projekt określał m.in. grubość ścian z uwzględnieniem postawionych przez zamawiającego wymogów, w szczególności w zakresie odporności ogniowej i przenikania ciepła. Projekt został przygotowywany przez osobę trzecią współpracującą ze Spółką na podstawie umowy o dzieło.

Dostawa ścian (pkt b) polegała na dostarczeniu gotowych elementów, z których montowane były ściany. Spółka nie wytwarzała gotowych elementów we własnym zakresie. Spółka nabywała gotowe elementy od podmiotów trzecich. Gotowe elementy zostały nabyte dla konkretnego kontraktu realizowanego przez Spółkę. Gotowe elementy miały charakter elementów prefabrykowanych.

Montaż ścian (pkt c) polegał na postawieniu ścian z gotowych elementów. Przy stawianiu ścian, poza gotowymi elementami, były wykonywane prace wykończeniowe m.in. uszczelnienie fug poziomych i pionowych za pomocą specjalistycznych mas uzupełniających i uszczelniających. Ściany były stawiane w miejscu wskazanym przez zamawiającego, z uwzględnieniem projektu budowlanego posiadanego przez inwestora. Montaż ścian był realizowany przez podmioty trzecie będące podwykonawcami Spółki. Z punktu widzenia zamawiającego, celem nabycia czynności realizowanych przez Spółkę było postawienie ścian w określonym budynku (zaistnienie ścian w określonym budynku). W ramach wykonywanych czynności koszt gotowych elementów oraz innych towarów zużytych w czasie montażu ścian (np. masy uszczelniające i wypełniające, elementy metalowe połączeniowe) wynosił ponad 2/3 wartości całego kontraktu zawartego przez Spółkę z zamawiającym.

Przysługujące Spółce od zamawiającego wynagrodzenie z tytułu wykonanych czynności zostało określone jako jedna kwota pieniężna. W umowie lub na fakturze wynagrodzenie to nie było dzielone na wynagrodzenie za przygotowanie projektu (pkt a), dostawę ścian (pkt b) oraz montaż ścian (pkt c).

Opisane czynności były wykonywane przez Spółkę na rzecz zamawiającego, który był generalnym wykonawcą inwestycji budowlanej. Oznacza to, że w związku z wykonywaniem opisanych czynności Spółka występowała w charakterze podwykonawcy. Zamawiający był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Czynności w zakresie dostawy i montażu ścian z gotowych elementów zostały wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r., co oznacza że czynności te zostały fizycznie rozpoczęte i zakończone do dnia 31 października 2019 r.

W ocenie Spółki wykonane czynności należy całościowo zaklasyfikować do PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Zamawiającym (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa), Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a Zamawiającym jest wykonanie czynności w zakresie dostawy i montażu ścian z gotowych elementów. Przedmiot umowy obejmuje łącznie wykonanie przez Spółkę czynności związanych z przygotowaniem projektu ścian, dostawą ścian (dostawą gotowych elementów) oraz montażem ścian.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - odrębnie dla każdej wskazanej w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania czynności realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, ewentualnie wskazanie czy dana czynność realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego będąca przedmiotem zapytania, stanowi usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wykonywane w ramach umowy zawartej z Zamawiającym należy całościowo zaklasyfikować do PKWiU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczące wskazania, która z czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, wskazana w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania stanowi świadczenie główne, a która z ww. czynności jest świadczeniem pomocniczym, Wnioskodawca wskazał, że spośród świadczonych przez Spółkę czynności, z punktu widzenia Zamawiającego, jako świadczenie główne (dominujące) należałoby wskazać montaż ścian. Dla Zamawiającego istotne jest postawienie określonego rodzaju ścian w konkretnym budynku. Zatem dla Zamawiającego istotne znaczenie ma wybudowanie (postawienie, zaistnienie) ścian w budynku. Natomiast świadczenia w postaci przygotowania projektu i dostawy ścian będą stanowiły świadczenia pomocnicze. Niezbędność świadczenia pomocniczego w postaci przygotowania projektu będzie polegała na tym, że wykonanie montażu ścian, a więc usługi budowlanej jest niemożliwe bez wcześniejszego przygotowania projektu technicznego. Natomiast niezbędność świadczenia pomocniczego w postaci dostawy ścian będzie polegała na tym, że wykonanie montażu ścian jest niemożliwe bez wcześniejszego dostarczenia podstawowego materiału wykorzystywanego przy tym montażu, a więc gotowych ścian.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że kwestia ustalenia czy wykonywane przez nią czynności stanowią jedno świadczenie złożone oraz która czynność stanowi świadczenie główne w ramach tego świadczenia złożonego powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach interpretacji indywidualnej, a nie przedmiotem wniosku o uzupełnienie opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy kontrahent Wnioskodawcy (Zamawiający) nabyte od Wnioskodawcy świadczenia będące przedmiotem zapytania wykorzystuje w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu (inwestora) usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent Spółki (Zamawiający) może nabyte od Spółki świadczenia będące przedmiotem zapytania wykorzystywać w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu (inwestora) usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polega montaż ścian, w jaki sposób jest wykonywany, czy wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które nabywca (Zamawiający) mógłby wykonać we własnym zakresie, Wnioskodawca wskazał, że montaż ścian polegał na postawieniu ścian z gotowych elementów. Gotowe elementy są ustawiane w konkretnym miejscu, łączone ze sobą oraz z budynkiem (podwaliną, stropem oraz słupami żelbetowymi lub stalowymi). Przy stawianiu ścian, poza gotowymi elementami, są wykonywane prace wykończeniowe m.in. uszczelnienie fug poziomych i pionowych za pomocą specjalistycznych mas uzupełniających i uszczelniających. W ocenie Spółki montaż ścian wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy dostawa gotowych elementów, z których montowane były ściany oraz montaż ścian mogłyby być przedmiotem odrębnych umów, tj. czy nabywający zobowiązany był do łącznego nabycia od Wnioskodawcy gotowych elementów wraz z usługą montażu, Wnioskodawca wskazał, że z punktu widzenia Spółki dostawa gotowych elementów, z których montowane będą ściany oraz montaż ścian nie mogłyby być przedmiotem odrębnych umów. Wnioskodawca będzie zawierał jedynie umowy, których przedmiotem będzie łącznie dostawa gotowych elementów, z których montowane będą ściany oraz montaż ścian. Również z punktu widzenia Zamawiającego istotne znaczenie ma nabycie łącznie dostawy gotowych elementów, z których montowane będą ściany oraz montażu ścian. W ten sposób Zamawiający uzyskuje oczekiwany przez siebie efekt w postaci wybudowania (postawienia, zaistnienia) ścian w budynku.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca przenosi na inny podmiot prawa autorskie do projektu zakupionego od osoby trzeciej, Wnioskodawca wskazał, że przenosi na Zamawiającego prawa autorskie do projektu zakupionego od osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy, a jeśli tak to które z przedstawionych w opisie stanu faktycznego czynności wykonanych przez Spółkę (tj. przygotowanie projektu, dostawa ścian, montaż ścian) należało opodatkować na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (według stanu prawnego obowiązującego do 1 listopada 2019 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedstawionej sytuacji jest ustalenie, czy opisane czynności wykonane przez Spółkę stanowiły świadczenie złożone, a jeśli tak to czy jest ono dostawą towarów czy świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na gruncie podatku VAT istnieją świadczenia złożone, które mają charakter kompleksowy, a więc łączą w sobie elementy dostawy towarów oraz świadczenia usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) wskazano, że: „Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Świadczenia złożone nie powinny być sztucznie dzielone do celów opodatkowania podatkiem VAT, ale powinny być opodatkowane w całości w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Oznacza to konieczność ustalenia, czy świadczeniem głównym jest dostawa towarów czy świadczenie usług, a następnie opodatkowanie świadczenia złożonego w sposób właściwy dla świadczenia głównego.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2007 r. (sygn. C-111/05) wskazano, że: „Następnie, w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`). W tym zakresie można zauważyć, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla”.

O istnieniu świadczenia złożonego na gruncie podatku VAT można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie złożone składa się z dwóch lub więcej świadczeń pojedynczych, których realizacja prowadzi do jednego celu,
*   świadczenia pojedyncze powinny stanowić z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, która nie powinna być sztucznie dzielona,
*   w ramach świadczeń pojedynczych można wyodrębnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla usługobiorcy celu zasadniczego, ale są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (świadczenia pomocnicze stanowią środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego).

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym, które będzie stanowiło świadczenie usług. W ramach tego świadczenia złożonego świadczeniem głównym będzie montaż ścian (pkt c), natomiast świadczeniami pomocniczymi będzie przygotowanie projektu (pkt a) oraz dostawa ścian (pkt b).

Po pierwsze, należy wskazać że oceny świadczeń złożonych należy dokonywać przede wszystkim w kategoriach gospodarczych (ekonomicznych) oraz z perspektywy ich nabywcy (zamawiającego). Z punktu widzenia zamawiającego celem nabycia czynności realizowanych przez Spółkę było postawienie ścian w określonym budynku. Dla zamawiającego istotą tych czynność było zaistnienie gotowych ścian w określonym budynku. Gospodarczą wartość dla zamawiającego miały zatem jedynie gotowe ściany. Natomiast samo przygotowanie projektu i dostawa ścian nie miała gospodarczej wartości dla zamawiającego.

Po drugie, oceniając czy świadczeniem głównym jest świadczenie usług czy dostawa towarów nie należy brać pod uwagę jedynie wartości poszczególnych elementów usługowych i towarowych w wynagrodzeniu za świadczenie złożone, ale należy przede wszystkim brać pod uwagę relację świadczenia usług do dostawy towarów. W omawianym stanie faktycznym dostawa ścian będzie się wiązała ściśle z montażem ścian. Doszło bowiem do postawienia ściany z gotowych elementów, a więc do przystosowania (przerobienia) tych gotowych elementów na ściany zgodnie z potrzebami zamawiającego. W związku z tym element świadczenia usług będzie przeważał nad elementem dostawy towarów, ponieważ w wyniku świadczenia usług montażu ścian doszło do przetworzenia dostarczonych towarów w postaci gotowych elementów. Z tego względu montaż ścian należy uznawać za świadczenie główne.

Po trzecie, w omawianym stanie faktycznym będzie występowała typowa dla świadczeń złożonych relacja między świadczeniem głównym a świadczeniami pomocniczymi. Świadczeniem głównym będzie montaż ścian, natomiast świadczeniami pomocniczymi będzie przygotowanie projektu oraz dostawa ścian. Tym samym świadczenia pomocnicze służyły realizacji świadczenia głównego i nie stanowiły dla zamawiającego celu samego w sobie. Przygotowanie projektu i dostawa ścian stanowiły czynności umożliwiające montaż ścian. Bez przygotowania projektu i dostawy ścian nie byłby możliwy montaż ścian. Jak już wskazano samo przygotowanie projektu i dostawa ścian nie miały istotnego znaczenia gospodarczego dla zamawiającego, a jedynie stanowiły środek do realizacji celu kontraktu, jakim było postawienie ścian.

Po czwarte, okolicznością potwierdzającą istnienie świadczenia złożonego jest sposób ustalania wynagrodzenia należnego Spółce od zamawiającego. Przysługujące Spółce od zamawiającego wynagrodzenie z tytułu wykonanych czynności zostało określane jako jedna kwota pieniężna. Pośrednio wskazuje to, że wykonywane czynności nie powinny być dzielone na poszczególne świadczenia, ale traktowane jak jedno świadczenie złożone. Skoro bowiem w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z typową usługą budowlaną, za którą zostanie przewidziane wynagrodzenie określone jako jedna kwota pieniężna, do wykonania której wykorzystywane zostały towary, to nie ma podstaw do wyodrębniania z kwoty wynagrodzenia należnego Spółce wartości tych towarów.

Stanowisko Spółki potwierdzają m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.209.2017.1.IG) - „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące wyprodukowanie, dostawę i zamontowanie ścian przesuwnych ma charakter kompleksowy. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów. W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. W przedmiotowym przypadku, mimo że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług. Z opisu sprawy wynika, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi a nie wydanie towaru. Świadczenie jest realizowane na indywidualne zamówienie klientów i polega na dostawie wraz z montażem systemowych ścian przesuwnych akustycznych, która jest poprzedzona przygotowaniem projektu. Ściany przesuwne produkowane są przez Wnioskodawcę według indywidualnych projektów opracowywanych dla konkretnej realizacji. Układ szyn, wymiary, kolorystyka oraz parametry akustyczne ścian są dopasowywane do wymogów danego klienta oraz układu pomieszczeń. Projekt wykonawczy, przed przekazaniem go do produkcji, podlega akceptacji zleceniodawcy pod kątem parametrów technicznych, funkcjonalnych oraz estetycznych”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.244.2018.2.IG) - „W świetle powyższych uwag oraz wskazanych informacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku odwrotne obciążenie powinno znaleźć zastosowanie do opodatkowania montażu natomiast do dostawy towarów powinna zostać zastosowana stawka 23%. W przedmiotowym przypadku należy uznać, że Wnioskodawca realizuje na rzecz Generalnego wykonawcy świadczenie kompleksowe, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad. W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę z generalnym wykonawcą na dostawę oraz montaż słupków parkingowych antyterrorystycznych. Usługa ta polega na doborze i sprzedaży odpowiednich produktów zgodnie z wymaganiami klienta oraz na wykonaniu usługi budowlanej związanej z montażem produktów. Jak wskazano w umowie literalnie zawarte jest, że przedmiotem umowy jest sprzedaż, dostarczenie na budowę i montaż słupków zabezpieczeń antyterrorystycznych. (\`(...)\`) Zatem wykonanie poszczególnych czynności składających się na realizowane świadczenie (zakup stalowych słupków parkingowych, transport słupków, wykonanie nawierzchni i zbrojeń pod słupki, montaż i betonowanie słupków wraz ze zbrojeniami) jest niezbędna i nierozerwalnie powiązana z wykonaniem przedmiotu umowy. W analizowanym przypadku połączenie dostawy towarów oraz ich odpowiednie zamontowanie stanowi realizację celu gospodarczego nabywcy (Generalnego wykonawcy). Dostawy towarów oraz prace montażowe nie stanowią - z punktu widzenia celu ekonomicznego - celu samego w sobie. Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji prowadzi do wniosku, iż "celem gospodarczym" jak i korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla Generalnego wykonawcy jest nabycie usługi montażu słupków parkingowych antyterrorystycznych, gdyż samoistne nabycie słupków nie pozwoliłoby mu zrealizować celu jakim jest wywiązanie się z umowy zawartej z Inwestorem, której przedmiotem jest realizacja budowy budynku biurowo-usługowego z dwukondygnacyjnym garażem podziemnym”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2019 r. (sygn. 0115- KDIT1-3.4012.768.2018.5.AT) - „Okoliczności sprawy wskazują na fakt zawarcia przez Wnioskodawcę dwóch odrębnych umów, jednej na montaż wykładziny ("czynność pierwsza"), a drugiej na jej dostawę ("czynność druga"). W niniejszej sprawie co prawda nieodłączne powiązanie dostawy towaru (tu: wykładziny) z jego (jej) montażem nie wynika wprost z niemożliwości rozdzielenia dostarczanego towaru od jego montażu, jak również z zawartych umów handlowych, a ponadto dokonano oddzielnych płatności za poszczególne czynności wyszczególnione we wniosku. Niemniej jednak dokonując kwalifikacji tych świadczeń na gruncie podatku VAT należy ocenić tę transakcję patrząc na nią "oczami klienta", a nie świadczącego. Zauważyć w tym miejscu należy - co podnosi Wnioskodawca - że przedmiotem zamówienia jest kompleksowe wykonanie robót związanych z montażem wykładzin podłogowych wraz z zapewnieniem niezbędnych materiałów. Tym samym w opisanej sytuacji Wnioskodawca (klient) jest zainteresowany przede wszystkim nabyciem kompleksowej usługi montażu wykładzin podłogowych. W skład tej usługi wchodzi zarówno dostawa wykładzin, jak również jej montaż. Oznacza to, że zamawiający (Wnioskodawca) nie jest zainteresowany zakupem samych wykładzin podłogowych, lecz nabyciem usługi ich montażu, czemu towarzyszy również fakt nabycia towaru. Tak więc przyjmując za Wnioskodawcą, istotą przedmiotowej transakcji jest świadczenie usług, które mieści się pod wskazaną we wniosku klasyfikacją PKWiU 43.33.29.0 - Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynność ta ma charakter dominujący w złożonych przez Wnioskodawcę zamówieniach ("czynność pierwsza", "czynność druga")”.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem, opisane czynności wykonane przez Spółkę stanowią jedno świadczenie złożone i jest ono świadczeniem usług. W związku z tym należy ustalić, czy w stosunku do tego świadczenia usług należało zastosować opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia (według stanu prawnego obowiązującego do 1 listopada 2019 r.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Usługi wykonane przez Spółkę należy zaklasyfikować do PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”. Tego rodzaju usługi zostały wymienione w poz. 47 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a więc jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. i u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. Zamawiający był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka świadczyła usługi jako podwykonawca zamawiającego. Tym samym w omawianym stanie faktycznym spełnione zostały warunki opodatkowania świadczonej usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Reasumując: czynności wykonane przez Spółkę stanowią jedno świadczenie złożone jakim jest świadczenie usług, a w konsekwencji należało je w całości opodatkować na zasadzie odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (według stanu prawnego obowiązującego do 1 listopada 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę. Innymi słowy niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, z której wynika, że czynności wykonywane w ramach umowy zawartej z Zamawiającym należy zaklasyfikować do PKWiU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Przy czym klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy "ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8" zastępuje się wyrazami "ust. 1 pkt 4 i 5". Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"".

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy - uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. - zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z zamawiającym umowę, której przedmiotem jest dostawa i montaż ścian z gotowych elementów. Przedmiot umowy obejmuje łącznie przygotowanie projektu ścian, dostawę ścian (dostawę gotowych elementów) oraz montaż ścian.

Przygotowanie projektu polegało na opracowaniu projektu technicznego dotyczącego montażu ścian z gotowych elementów (prefabrykowanych, zbrojonych, wykonanych z betonu komórkowego). Projekt zawierał rozwiązania inżynierskie, obliczenia konstrukcyjne oraz rysunki warsztatowe, w tym określał m.in. grubość ścian z uwzględnieniem wymogów postawionych przez zamawiającego, w szczególności w zakresie odporności ogniowej i przenikania ciepła. Projekt został przygotowywany przez osobę trzecią współpracującą ze Spółką na podstawie umowy o dzieło. Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie do zakupionego projektu na Zamawiającego.

Dostawa ścian polegała na dostarczeniu gotowych elementów prefabrykowanych, z których montowane były ściany. Spółka nie wytwarzała ww. elementów we własnym zakresie lecz nabywała je od podmiotów trzecich, na potrzeby konkretnego kontraktu.

Montaż ścian polegał na postawieniu ścian z gotowych elementów. Gotowe elementy są ustawiane w konkretnym, wskazanym przez zamawiającego miejscu, z uwzględnieniem projektu budowlanego posiadanego przez inwestora, łączone ze sobą oraz z budynkiem (podwaliną, stropem oraz słupami żelbetowymi lub stalowymi). Przy stawianiu ścian wykonywano również prace wykończeniowe m.in. uszczelnienie fug poziomych i pionowych za pomocą specjalistycznych mas uzupełniających i uszczelniających. Montaż ścian był realizowany przez podmioty trzecie (podwykonawców Spółki), wymagał specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Celem nabycia czynności realizowanych przez Spółkę było dla Zamawiającego postawienie/zaistnienie ścian w określonym budynku.

Dostawa gotowych elementów, z których montuje się ściany oraz montaż ścian nie mogą być przedmiotem odrębnych umów. Wnioskodawca będzie zawierał jedynie takie umowy, których przedmiotem będzie łącznie dostawa gotowych elementów, z których montowane będą ściany oraz montaż ścian. Dla Zamawiającego istotne znaczenie ma nabycie łącznie dostawy gotowych elementów, z których montowane są ściany oraz montażu ścian. W ten sposób Zamawiający uzyskuje oczekiwany przez siebie efekt w postaci wybudowania (postawienia, zaistnienia) ścian w budynku.

Koszt gotowych elementów i towarów zużytych w czasie montażu ścian (np. masy uszczelniające i wypełniające, elementy metalowe połączeniowe) wynosił ponad 2/3 wartości całego kontraktu łączącego Spółkę z Zamawiającym.

Wynagrodzenie przysługujące Spółce od zamawiającego z tytułu wykonanych czynności określono jedną kwotą pieniężną.

Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane w ramach umowy zawartej z Zamawiającym należy całościowo zaklasyfikować do PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Zamawiający na rzecz którego Spółka realizowała opisane czynności był generalnym wykonawcą inwestycji budowlanej. Świadczenia nabyte od Spółki Zamawiający może wykorzystywać w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu (inwestora) usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Zamawiający był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Czynności w zakresie dostawy i montażu ścian z gotowych elementów zostały wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r., co oznacza że zostały fizycznie rozpoczęte i zakończone do dnia 31 października 2019 r.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy całość świadczeń wykonywanych na rzecz Zamawiającego stanowi świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (według stanu prawnego obowiązującego do 1 listopada 2019 r.).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym, obejmujące dostawę gotowych elementów, z których budowane są ściany oraz montaż ścian stanowi świadczenie kompleksowe. Wskazane czynności realizowane przez Spółkę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem w przypadku dostarczenia gotowych elementów, z których budowane są ściany (prefabrykowanych, zbrojonych, wykonanych z betonu komórkowego) oraz wykonania czynności montażowych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku świadczenia składające się na świadczenie realizowane przez Spółkę, polegające na dostawie gotowych elementów, z których budowane są ściany a następnie odpowiednim ich połączeniu ze sobą oraz z budynkiem (podwaliną, stropem oraz słupami żelbetowymi lub stalowymi) należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Zamawiającego znaczenia. Dopiero odpowiednie połączenie/zamontowanie dostarczonych gotowych elementów, z których budowane są ściany stanowi realizację celu gospodarczego Zamawiającego. Jednocześnie, należy uznać, że świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie montaż ścian.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca realizował kontrakt, w ramach którego wykonał czynności w zakresie dostawy i montażu ścian z gotowych elementów. Gotowe elementy, z których montowane były ściany Wnioskodawca nabył od podmiotów trzecich, natomiast wykonanie montażu Wnioskodawca powierzył swoim podwykonawcom. Montaż ścian polegał na postawieniu ścian z gotowych elementów. Podczas montażu, gotowe elementy ustawiane są w konkretnym miejscu, w określonym budynku. Elementy łączy się ze sobą oraz z podwaliną, stropem oraz słupami żelbetowymi lub stalowymi budynku. Jednocześnie, przy ustawianiu ścian, za pomocą specjalistycznych mas uzupełniających i uszczelniających wykonywane są prace wykończeniowe m.in. uszczelnienie fug poziomych i pionowych. Wykonanie takiego montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca dostawa gotowych elementów, z których montowane będą ściany oraz montaż ścian nie mogłyby być przedmiotem odrębnych umów. Wnioskodawca będzie zawierał jedynie takie umowy, których przedmiotem będzie zarówno dostawa gotowych elementów, z których montowane będą ściany jak również montaż ścian. Wnioskodawca podkreślił, że dla Zamawiającego kluczowa jest całościowa realizacja robót, tj. dostawa oraz montaż dostarczonych elementów. Takie rozwiązanie powoduje bowiem, że Zamawiający uzyskuje oczekiwany przez siebie efekt w postaci wybudowania (postawienia, zaistnienia) ścian w budynku.

Z analizy przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że celem gospodarczym (korzyścią wynikającą z umowy zawartej ze Spółką) jest dla Zamawiającego nabycie kompleksowej usługi montażu gotowych elementów, z których budowane są ściany, gdyż samo nabycie tych elementów, nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Zamawiającego. Celem zawarcia umowy za Spółką jest dla Zamawiającego doprowadzenie do tego aby dostarczone przez Wnioskodawcę elementy (prefabrykaty) stały się częścią konstrukcji budynku i pełniły swoją funkcję. Natomiast osiągnięcie tego celu możliwe jest dzięki dostarczeniu na budowę i wykonaniu montażu gotowych elementów przez Wnioskodawcę. Dopiero odpowiednie zamontowanie/połączenie dostarczanych towarów (gotowych elementów, prefabrykowanych, zbrojonych, wykonanych z betonu komórkowego) powoduje, że w efekcie końcowym powstaje konstrukcja, która prowadzi do realizacji zadania przez Wnioskodawcę, tj. wybudowania/postawienia ścian w konkretnym budynku.

Montaż gotowych elementów jest więc niezbędny dla wykonania umowy, do tego aby dostarczone prefabrykaty mogły spełniać swoją funkcję i być faktycznie wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie można uznać, że dla Zamawiającego ważne jest objęcie gotowych elementów, z których montowane były ściany (towarów) we władanie czy też samo nabycie prac montażowych. Poszczególne elementy bez ich właściwego połączenia z budynkiem nie spełniają swojej funkcji użytkowej. Zatem dostarczenie gotowych elementów jak również wykonanie prac montażowych nie są z punktu widzenia Zamawiającego celem samym w sobie. Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku dostawa gotowych elementów, z których montowane były ściany jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, jaką jest montaż.

W konsekwencji czynności składające się na przedmiot umowy, tj. dostawa i montaż ścian wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jak bowiem wskazano powyżej, w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Przy czym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowi dostawa i montaż ścian. Natomiast wykonanie dokumentacji projektowej, w przedmiotowym przypadku stanowi świadczenie odrębne i niezależne od pozostałych świadczeń składających się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na dostawie i montażu ścian.

Należy zauważyć, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od innych usług. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizował na rzecz Zamawiającego zlecenie w zakresie dostawy i montażu ścian z gotowych elementów, które obejmowało również przygotowanie projektu. Przygotowanie projektu polegało na opracowaniu projektu technicznego dotyczącego montażu ścian z gotowych elementów (prefabrykowanych, zbrojonych, wykonanych z betonu komórkowego). Projekt zawierał rozwiązania inżynierskie, obliczenia konstrukcyjne oraz rysunki warsztatowe, określał m.in. grubość ścian z uwzględnieniem postawionych przez zamawiającego wymogów, w szczególności w zakresie odporności ogniowej i przenikania ciepła. Wykonanie projektu Wnioskodawca zlecił osobie trzeciej, która współpracuje ze Spółką na podstawie umowy o dzieło, co pozwala przyjąć, że usługi projektowe - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są tak ściśle powiązane z pozostałymi realizowanymi przez Wnioskodawcę świadczeniami, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jednocześnie co istotne, Spółka przeniosła prawo do wykonanej dokumentacji projektowej na rzecz Zamawiającego, co przesądza o tym, że sprzedaż projektu, stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Sprzedaż projektu jest zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje, że wykonanie wszystkich czynności wynika z jednego kontraktu. Zarówno bowiem usługa projektowa, jak i dostawa oraz montaż gotowych ścian są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie. Usługi projektowe stanowią odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Co do zasady usługi budowlane oraz usługi projektowe stanowią różne i niezależne świadczenia. Rozłączne traktowanie usługi projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że dostawa i montaż ścian oraz przygotowanie dokumentacji projektowej wykonywane są w ramach jednego kontraktu, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Usługi projektowe stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. W konsekwencji usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż usługi projektowe nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast, całość świadczenia kompleksowego, na które składa się dostawa gotowych elementów, z których powstają ściany oraz montaż ścian należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług montażu, które jak wskazano należy uznać za świadczenie główne.

Wnioskodawca wskazał, że dostawa i montaż ścian z gotowych elementów zostały wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r. (fizycznie rozpoczęte i zakończone do dnia 31 października 2019 r.). Zatem, mając na uwadze treść art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przy opodatkowaniu przedmiotowych usług, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizował dostawę i montaż ścian z gotowych elementów na rzecz Zamawiającego, który był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - odrębnie dla każdej wskazanej w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania czynności realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane w ramach umowy zawartej z Zamawiającym należy całościowo zaklasyfikować do grupowania PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”. Natomiast grupowanie PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych” zostało wskazane przez ustawodawcę pod poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do którego znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że Wnioskodawca realizując na rzecz Zamawiającego dostawę i montaż ścian z gotowych elementów (stanowiące usługi wymienione w poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy), działał jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Zamawiający był generalnym wykonawcą inwestycji budowlanej. Co więcej Zamawiający może nabyte od Spółki świadczenia wykorzystywać w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu (inwestora) usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji usługi wymienione pod poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy, wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego przed dniem 1 listopada 2019 r. (fizycznie rozpoczęte i zakończone do dnia 31 października 2019 r.), podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wnioskodawca uważa, że czynności wykonane przez Spółkę stanowią jedno świadczenie złożone jakim jest świadczenie usług, a w konsekwencji należało je w całości opodatkować na zasadzie odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (według stanu prawnego obowiązującego do 1 listopada 2019 r.). Natomiast jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podlega świadczenie kompleksowe obejmujące dostawę gotowych elementów, z których montowano ściany oraz montaż ścian. Natomiast przygotowanie projektu stanowi świadczenie odrębne, które podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.209.2017.1.IG, 0114-KDIP1-2.4012.244.2018.2.IG oraz 0115- KDIT1-3.4012.768.2018.5.AT), w których wskazano kryteria jakimi należy kierować się określając kompleksowy charakter świadczeń. Organ w pełni podziela słuszność poglądów wynikających z powołanych interpretacji czemu dał wyraz w niniejszym rozstrzygnięciu. W ocenie Organu, aby uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwe rozbicie tego świadczenia na poszczególne elementy i czy podział ten nie skutkuje wytworzeniem "sztucznych" świadczeń. Jednakże ponownie podkreślić należy, że usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana mogą być przez nabywcę kupiona oddzielnie – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „(…) usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.