Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.545.2022.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Zwolnienie od podatku VAT nabywanych w drodze aportu działek i prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT nabywanych w drodze aportu działek i prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2022 r. (wpływ 22 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest spółką prawa handlowego powstałą z wydzielenia w roku 1992 z przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym jej udziałowcem jest Miasto (…) (dalej: „Miasto”).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca planuje zainicjować działania pozwalające na wniesienie przez Miasto wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów następująco:

Księga wieczysta Obręb Numer działki Opis Powierzchnia m2

(…) (\`(...)\`) 1/1 inne tereny zabudowane 1 767

(…) (\`(...)\`) 1/2 Bi, Ps 224

(…) (\`(...)\`) 1/3 N, Ps 3 881

(…) (\`(...)\`) 3 dr 381

(…) (\`(...)\`) 3 Ps 591

(…) (\`(...)\`) 2 Bi 824

Wyżej wymienione tereny nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dla działek o nr 1, 2 i 3 w obrębie (…) wydana została 18 września 2008 r. decyzja o warunkach zabudowy. W późniejszych latach teren działki o nr. 1 poddany został nowemu podziałowi geodezyjnemu, w efekcie czego powstały działki o numerach: 1/1, 1/2 i 1/3. Fundamentalna zmiana nastąpiła w roku 2011 w kwestii formy prawnej władania tymi nieruchomościami. Decyzją Zarządu Miasta z 29 lipca 1992 r. Wnioskodawca otrzymał prawo wieczystego użytkowania ww. gruntów. Jako podstawę prawną decyzji wskazano ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Jak się później okazało przepisy ustawy zostały przez Miasto wadliwie zinterpretowane, gdyż w dniu wydania decyzji Wnioskodawca był komunalną osobą prawną, a przepisy ustawy zezwalały na uwłaszczenie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa. Dopiero nowelizacja ustawy z 7 października 1992 r. uregulowała kwestię uwłaszczenia komunalnych osób prawnych pozwalając na zastosowanie tego przepisu wobec Wnioskodawcy, jednak nie wcześniej niż od 23 grudnia 1992 r. W związku z powyższymi okolicznościami Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło 8 sierpnia 2011 r. nieważność decyzji Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. w całości jako wydanej bez podstawy prawnej. Do tego czasu Wnioskodawca działając w przekonaniu, iż jest prawnym użytkownikiem gruntów wydzierżawił na okres 20 lat przedmiotową nieruchomość w celu wzniesienia przez dzierżawcę budynku pod działalność gastronomiczną i czerpania z tego tytułu pożytków. Po zakończeniu umowy dzierżawy poczynione przez dzierżawcę nakłady inwestycyjne (budynek wraz z infrastrukturą) mają przejść nieodpłatnie na własność Wnioskodawcy. W wyniku unieważnienia decyzji administracyjnej Miasto zawarło z Wnioskodawcą umowę użyczenia na utracone grunty. Umowa została podpisana na czas określony, lecz nie dłuższy niż 10 lat co oznacza, że czas trwania umowy dzierżawy nie może przekroczyć okresu użyczenia. Po stronie inwestora zaistniała sytuacja rodzi niepewność co do możliwości kontynuowania współpracy w dłuższej perspektywie i uzyskania przychodów pozwalających na osiągnięcie w skróconym czasie zwrotu z inwestycji. Mając powyższe na uwadze, wniesiony przez Miasto aport w postaci nieruchomości gruntowych w zamian za objęcie w Spółce udziałów pozwoliłby na przywrócenie warunków dzierżawy, określonych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą, do poprzedniego stanu.

W przypadku aportu nieruchomości oznaczonej jako działki o nr. 1/1, 1/2, 1/3, 2 i 3 przedmiotem dostawy będą wyłącznie działki bez poczynionych na nich nakładów w postaci posadowionego na ich terenie budynku i towarzyszącej mu infrastruktury technicznej.

Wyżej wymienione obiekty nie stanowią bowiem własności Miasta ani samego Wnioskodawcy, lecz należą do dzierżawcy terenu.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. Każda z przedmiotowych działek (o nr. 1/1, 1/2, 1/3, 2 i 3) stanowi działkę zabudowaną.

2\. Podział działki nr 1 na działki nr 1/1, 1/2, 1/3 nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy. Na dzień aportu ww. działki nie będą objęte zmianą decyzji wynikającą z uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

3\. Działki wniesione aportem będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

4\. Przedmiotowe działki nie będą wykorzystywane jednocześnie do czynności: opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

5\. Rozliczenie nakładów z dotychczasowym dzierżawcą, poniesionych na wybudowanie budynku pod działalność gastronomiczną, parkingu i drogi nieutwardzonej nastąpi po terminie wniesienia ww. działek aportem do Spółki.

### Pytanie

Czy przy aporcie opisanej nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), odbierające Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, aport nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dając tym samym Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W zakresie działek mających stać się przedmiotem przyszłego aportu brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy ponadto stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach naniesienia w postaci budynku i budowli są własnością dzierżawcy, to nie sposób przyjąć, że Miasto dokona wniesienia aportem do Spółki gruntów wraz ze znajdującymi się na ich obszarze naniesieniami. A zatem w przypadku planowanego aportu nieruchomości, przedmiotem dostawy będą wyłącznie nieruchomości gruntowe bez budynku i budowli, których nie należy uwzględniać przy ustalaniu stawki podatku VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych, Wnioskodawca uważa, że dostawa samych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako, że są to działki spełniające definicję terenów budowlanych. Zwolniona z opodatkowania jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem są grunty niezabudowane i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę.

Zatem aport gruntów bez posadowionych na nim budynków i budowli, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie objęty podstawową stawką tego podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 10 ust. 17 i 19 oraz art. 14.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może odliczyć podatku, który jest należny tylko dlatego, że został wykazany na fakturze. W sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnik nie może odliczyć podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje zainicjować działania pozwalające na wniesienie przez Miasto wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 1/1, 1/2, 1/3, 2 i 3. Tereny te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek o nr. 1, 2 i 3 w roku 2008 wydana została decyzja o warunkach zabudowy. W późniejszych latach teren działki o nr. 1 poddany został nowemu podziałowi geodezyjnemu, w efekcie czego powstały działki o numerach: 1/1, 1/2 i 1/3. Decyzją Zarządu Miasta z roku 1992 Wnioskodawca otrzymał prawo wieczystego użytkowania ww. gruntów, jednak w roku 2011 Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność tej decyzji. Do tego czasu Wnioskodawca działając w przekonaniu, iż jest prawnym użytkownikiem gruntów, wydzierżawił na okres 20 lat przedmiotową nieruchomość w celu wzniesienia przez dzierżawcę budynku pod działalność gastronomiczną i czerpania z tego tytułu pożytków. Po zakończeniu umowy dzierżawy poczynione przez dzierżawcę nakłady inwestycyjne (budynek wraz z infrastrukturą) mają przejść nieodpłatnie na własność Wnioskodawcy. W wyniku unieważnienia decyzji administracyjnej Miasto zawarło z Wnioskodawcą umowę użyczenia na utracone grunty. Umowa została podpisana na czas określony, lecz nie dłuższy niż 10 lat co oznacza, że czas trwania umowy dzierżawy nie może przekroczyć okresu użyczenia. Mając powyższe na uwadze, wniesiony przez Miasto aport w postaci nieruchomości gruntowych w zamian za objęcie w Spółce udziałów pozwoliłby na przywrócenie warunków dzierżawy, określonych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą, do poprzedniego stanu. W przypadku aportu nieruchomości oznaczonej jako działki o nr. 1/1, 1/2, 1/3, 2 i 3 przedmiotem dostawy będą wyłącznie działki bez poczynionych na nich nakładów w postaci posadowionego na ich terenie budynku i towarzyszącej mu infrastruktury technicznej. Obiekty te nie stanowią bowiem własności Miasta ani samego Wnioskodawcy, lecz należą do dzierżawcy terenu. Każda z przedmiotowych działek stanowi działkę zabudowaną. Podział działki nr 1 na działki nr 1/1, 1/2, 1/3 nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy. Na dzień aportu ww. działki nie będą objęte zmianą decyzji wynikającą z uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki wniesione aportem będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Rozliczenie nakładów z dotychczasowym dzierżawcą, poniesionych na wybudowanie budynku pod działalność gastronomiczną, parkingu i drogi nieutwardzonej nastąpi po terminie wniesienia działek aportem do Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy aporcie opisanej nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy odbierające Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy koniecznym jest przeanalizowanie okoliczności czy w przedmiotowej sprawie transakcja aportu nieruchomości na Państwa rzecz skorzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 25 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/11/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W opisie sprawy wskazano, że Miasto dokona na rzecz Wnioskodawcy aportu działek. Każda z przedmiotowych działek stanowi działkę zabudowaną. Ponadto dla ww. działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy, która, po podziale jednej z działek, nie uległa wygaśnięciu, uchyleniu lub unieważnieniu. Obiekty, znajdujące się na nieruchomości (budynek pod działalność gastronomiczną, parking i droga nieutwardzona) nie stanowią własności Miasta ani samego Wnioskodawcy, lecz należą do dzierżawcy terenu, a z opisu sprawy wynika, że nie doszło jeszcze do rozliczenia nakładów.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 260):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy;

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że będzie miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – obiekty, znajdujące się na nieruchomości (budynek pod działalność gastronomiczną, parking i droga nieutwardzona) nie stanowią własności Miasta ani samego Wnioskodawcy, lecz należą do dzierżawcy terenu, a z opisu sprawy wynika, że nie doszło jeszcze do rozliczenia nakładów, to tym samym Miasto nie weszło w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/11/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Dokonując budowy budynku pod działalność gastronomiczną, parkingu i drogi nieutwardzonej dzierżawca nie działał na rzecz Miasta w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Spółkę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą wykonania ww. obiektów, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wytworzonych przez dzierżawcę obiektów, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Miasto przeniesie jego własność – przenosząc na Wnioskodawcę własność gruntu.

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy zbyciu prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro przed transakcją zbycia nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie budynku pod działalność gastronomiczną, parkingu i drogi nieutwardzonej, to w przypadku aportu przez Miasto nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku, parkingu i drogi nieutwardzonej, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. obiekty. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Miasto dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Miasto nie przeniesie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania ww. obiektami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (budynku, parkingu i drogi nieutwardzonej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntów, na których ww. obiekty się znajdują. Zatem przedmiotem dostawy będą w tym przypadku jedynie grunty.

W konsekwencji powyższego, przedmiotem dokonanej przez Miasto dostawy przedmiotowych nieruchomości będą wyłącznie grunty zabudowane, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem dostawa działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż nie stanowią działek niezabudowanych, niebędących terenami budowlanymi.

Wobec tego, należy dodatkowo przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, ww. działki gruntu były m.in. przedmiotem umowy użyczenia na rzecz Wnioskodawcy, zatem działki te nie były wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Tym samym zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działek nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie zostanie spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż dostawa przez Miasto przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wykazano powyżej planowana transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, stanowić będzie dostawę działek, wobec których nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2 ustawy. W związku z powyższym dostawa przedmiotowych działek będzie opodatkowana. W konsekwencji warunek z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia – nie zostanie spełniony.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Spółka – będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT – zamierza wykorzystywać nabyte nieruchomości do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to należy uznać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT.

**Podsumowując, przy aporcie opisanej nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2 ustawy, w związku z czym nie zostanie spełniona przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, odbierająca Wnioskodawcy prawo do odliczenia, a zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 2 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).