Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-289/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-16
Teza: Opodatkowanie i fakturowanie rozliczenia zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej oraz prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Zainteresowanego.
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i fakturowania rozliczenia zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Zainteresowanego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i fakturowania rozliczenia zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Zainteresowanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona (dalej także Lider) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej (dalej: Zainteresowany) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W 2010 r. Strona, Zainteresowany oraz podmiot trzeci (dalej zwani: Konsorcjantami) zawarli umowę konsorcjum, w której określili zasady współpracy na etapie postępowania przetargowego i po przyznaniu, stanowiącego przedmiot tego postępowania, zamówienia publicznego dotyczącego budowy trasy tramwajowej, które następnie sprecyzowali w porozumieniu wykonawczym. W 2011 r. Konsorcjanci jako wykonawca zawarli z Zamawiającym kontrakt na wykonanie trasy tramwajowej. Zawarcie umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Umowa konsorcjum przewidywała podział rzeczowy robót. Oznaczało to, iż każdy z Konsorcjantów miał do wykonania określony zakres robót, za który przysługiwało mu określone wynagrodzenie, przez niego skalkulowane na etapie ofertowania. Każdy z Konsorcjantów mógł wypracować zysk lub stratę w związku z realizacją robót na przyznanym zakresie robót. Fakturowanie w trakcie trwania kontraktu przebiegało w sposób następujący:

*   Lider wystawiał fakturę „zbiorczą” na Zamawiającego, w której wykazywał łącznie kwoty należne Konsorcjantom oraz wynagrodzenie należne Liderowi za wykonany przez niego zakres robót,
*   Konsorcjanci wystawiali faktury na Lidera za wykonanie swojego zakresu robót.

Wszystkie faktury były wystawione z VAT w wysokości 23%.

Strona (Lider) kalkulując należne jej wynagrodzenie za wykonanie swojego zakresu robót dodatkowo uwzględniła w cenach jednostkowych za poszczególne pozycje rozliczeniowe określoną (ryczałtową) kwotę związaną z ryzykami występującymi w trakcie realizacji usług budowlanych, w tym m.in. koszty związane z ryzykiem kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania robót przez Konsorcjum. Innymi słowy kwoty należne Liderowi za przyporządkowane mu poszczególne prace zostały tak skalkulowane, że w ich wysokości zostały uwzględnione ewentualne koszty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania Kontraktu.

Strona oraz Zainteresowany ustalili ustnie, iż w przypadku, gdy kontrakt zostanie zrealizowany bez naliczania kar umownych przez Zamawiającego, Strona zobowiązana będzie do podziału kwoty ryczałtowej między siebie i Zainteresowanego.

W 2016 r. Strona oraz Zainteresowany zawarli porozumienie w formie pisemnej, na mocy którego Strona została zobowiązana do uiszczenia na rzecz Zainteresowanego określonej kwoty pieniężnej tytułem rozliczenia zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej ze względu na spełnienie warunku, od którego uzależnione było wypłacenie kwoty na rzecz Zainteresowanego czyli nienaliczenia kar umownych przez Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji kontraktu. Zainteresowany zobowiązany został do wystawienia faktury dokumentującej należną mu kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy rozliczana kwota ryczałtowa stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jakim dokumentem powinna zostać udokumentowana rozliczana kwota ryczałtowa?
3.  Czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Zainteresowanego faktury?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei, w myśl art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Według regulacji art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wskazany przepis art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 oraz art. 106 ust. 1 ustawy, został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 23, pkt 25 oraz pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 24 i pkt 50 ww. ustawy, do ustawy o podatku od towarów i usług dodano art. 29a oraz art. 106b.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał łub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), które jest konsekwencją wykonania usług.

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby uznać, że dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ustawy, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Np. w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Zdaniem Strony oraz Zainteresowanego w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Skonkretyzowanym świadczeniem jest wykonanie zakresu robót przypadającego na Zainteresowanego, za które należne mu było określone wynagrodzenie. Podpisane w 2016 r. porozumienie stanowi w istocie podstawę do przyznania dodatkowego wynagrodzenia Zainteresowanemu za zrealizowane prace. W przypadku Strony efektem podpisanego porozumienia będzie zmniejszenie wynagrodzenia za usługi należące do przyznanego jej zakresu rzeczowego. W konsekwencji uznać należy, że kwota przysługująca Zainteresowanemu stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług oraz powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zainteresowanego. Ze względu na niemożność przypisania dodatkowego wynagrodzenia do wynagrodzenia uprzednio zafakturowanego Zainteresowany nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących. Właściwym dokumentem jest w takim przypadku faktura. Po stronie Lidera konsorcjum nie wystąpi konieczność wystawienia jakiegokolwiek dokumentu dokumentującego kwotę wynikającą z podpisanego porozumienia. Faktury wystawiane na Zamawiającego obejmowały bowiem swoim zakresem kwotę wynikającą z podpisanego porozumienia. Porozumienie zmieniło jedynie podmiot, któremu należna stała się część kwoty ryczałtowej pierwotnie należnej Stronie.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez

Zainteresowanego, dotyczącej rozliczenia kwoty ryczałtowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie i podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Strony przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego dokumentującej rozliczaną przez Strony kwotę ryczałtową. Faktura dokumentuje bowiem kwotę należną Zainteresowanemu z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie związana jest ze sprzedażą opodatkowaną Strony.

Biorąc powyższe pod uwagę Strona wraz z Zainteresowanym wnosi o potwierdzenie, że:

*   w przedstawionym stanie faktycznym kwota przysługująca Zainteresowanemu stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zainteresowanego; natomiast po stronie Lidera konsorcjum nie wystąpi konieczność wystawienia jakiegokolwiek dokumentu dokumentującego kwotę wynikającą z podpisanego porozumienia,
*   Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego, dokumentującej rozliczaną przez Strony kwotę ryczałtową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z wniosku wynika, że w 2010 r. Wnioskodawca (Lider), Zainteresowany oraz podmiot trzeci (dalej zwani: Konsorcjantami) zawarli umowę konsorcjum, w której określili zasady współpracy na etapie postępowania przetargowego i po przyznaniu, stanowiącego przedmiot tego postępowania, zamówienia publicznego dotyczącego budowy trasy tramwajowej, które następnie sprecyzowali w porozumieniu wykonawczym. W 2011 r. Umowa konsorcjum przewidywała podział rzeczowy robót. Każdy z Konsorcjantów miał do wykonania określony zakres robót, za który przysługiwało mu określone wynagrodzenie, przez niego skalkulowane na etapie ofertowania. każdy z Konsorcjantów mógł wypracować zysk lub stratę w związku z realizacją robót na przyznanym zakresie robót. W trakcie trwania kontraktu Lider wystawiał fakturę „zbiorczą” na Zamawiającego, w której wykazywał łącznie kwoty należne Konsorcjantom oraz wynagrodzenie należne Liderowi za wykonany przez niego zakres robót, Konsorcjanci wystawiali faktury na Lidera za wykonanie swojego zakresu robót. Wszystkie faktury były wystawione z VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca kalkulując należne mu wynagrodzenie za wykonanie swojego zakresu robót dodatkowo uwzględnił w cenach jednostkowych za poszczególne pozycje rozliczeniowe określoną (ryczałtową) kwotę związaną z ryzykami występującymi w trakcie realizacji usług budowlanych, w tym m.in. koszty związane z ryzykiem kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania robót przez Konsorcjum. Innymi słowy kwoty należne Liderowi za przyporządkowane mu poszczególne prace zostały tak skalkulowane, że w ich wysokości zostały uwzględnione ewentualne koszty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania Kontraktu.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany ustalili ustnie, iż w przypadku, gdy kontrakt zostanie zrealizowany bez naliczania kar umownych przez Zamawiającego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do podziału kwoty ryczałtowej między siebie i Zainteresowanego. W 2016 r. Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli porozumienie w formie pisemnej, na mocy którego Wnioskodawca został zobowiązany do uiszczenia na rzecz Zainteresowanego określonej kwoty pieniężnej tytułem rozliczenia zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej ze względu na spełnienie warunku, od którego uzależnione było wypłacenie kwoty na rzecz Zainteresowanego czyli nienaliczenia kar umownych przez Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji kontraktu. Zainteresowany zobowiązany został do wystawienia faktury dokumentującej należną mu kwotę. Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że rozliczenie zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W przedstawionym stanie faktycznym nie zostaje spełniona bowiem żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie rozliczenia z Partnerem Konsorcjum za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Rozliczenie zysku pomiędzy Partnerami Konsorcjum nie stanowi świadczenia pomiędzy stronami lecz jest ekonomiczną konsekwencją realizacji wspólnego przedsięwzięcia i prowadzi do wyegzekwowania umówionego podziału w zyskach Konsorcjum pomiędzy Partnerami. Rozliczenie to jest czynnością techniczną i następczą po dostawie towarów/świadczeniu usług dokonywanych na rzecz Zamawiającego. Innymi słowy, stanowi ono konsekwencję wyniku finansowego zrealizowanego na czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT wyświadczonych na rzecz Zamawiającego. W konsekwencji, w ocenie Organu, rozliczenie zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej nie stanowi świadczenia na rzecz Lidera Konsorcjum, w przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Zatem rozliczana kwota ryczałtowa nie stanowi dodatkowego wynagrodzenia za zrealizowane prace.

Zatem w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Zainteresowanego faktury wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie rozliczenie zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazanych pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie rozliczenia zysku wynikającego z rozliczenia kwoty ryczałtowej, nie dotyczy natomiast wzajemnych, odpłatnych usług świadczonych pomiędzy uczestnikami Konsorcjum z uwagi na to, że Wnioskodawca nie sformułował pytania i własnego stanowiska w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.