Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.465.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Interpretacja w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie.
Słowa kluczowe: akcja; udział; udział-umorzenie udziałów; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data wpływu 20 listopada 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.465.2018.1.SO z dnia 19 października 2018 r. (data nadania 22 października 2018 r., data odbioru 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca-Spółka (…) S.A. jest polskim przedsiębiorstwem przemysłu chemicznego specjalizującym się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów z PVC, PE i PET a następnie ich sprzedaży. Siedziba Spółki znajduje się w K., natomiast oddziały produkcyjne w miastach S. i A.

Wnioskodawca m.in. w celu reorganizacji swojej struktury właścicielskiej w 2017 r. dokonał zbycia części swoich udziałów posiadanych w spółce niemieckiej (…) DE w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym, przy czym wynagrodzenie to stanowiły dla Wnioskodawcy udziały posiadane przez (…) DE w (…) PL. W wyniku tej reorganizacji Spółka stała się 100% udziałowcem (…) PL.

W związku z tą transakcją, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie (…) S. A. powstał przychód w wysokości wartości rynkowej udziałów (…) PL wydanych na rzecz (…) S.A. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione przez (…) S.A. na nabycie umorzonych udziałów w (…) DE.

Spółka objęła udziały w (…) DE w zamian za wkład pieniężny.

Spółka, dokonując zbycia udziałów w celu umorzenia w spółce (…) DE uzyskała wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci udziałów będących dotychczas własnością (…) DE w (…) PL o wartości niższej aniżeli wartość objętych uprzednio udziałów będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, przychodem z tytułu zbycia udziałów spółki w celu ich umorzenia będzie wartość rynkowa udziałów (…) PL wydanych na rzecz (…) S.A., a kosztem uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na nabycie umorzonych udziałów przez Spółkę; w związku z czym do opisanego powyżej zdarzenia zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 7 ust. 1 i ust 2 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. l w zw. z art. 16 ust. l pkt 8 CIT ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wartość wydanych udziałów; natomiast kosztem podatkowym wydatek poniesiony w przeszłości przez Spółkę na nabycie umarzanych udziałów.

Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do końca 2017 r., przychód związany ze zbyciem udziałów spółki, w celu ich umorzenia nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencje podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy zatem oceniać, na zasadach ogólnych do opodatkowania tak jak dla transakcji w działalności gospodarczej.

Umorzenie udziałów spółki z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów spółki z o.o. reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), który przewiduje m.in. umorzenie dobrowolne tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania opisanego powyżej zdarzenia będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3 CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. l CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródło przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych a takie wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a takie z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 7e \[ art. 16 ust 1 pkt 8 CIT\].

Podkreślić należy, iż po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej od stycznia 2011 r. zbycie udziałów w spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, lecz jako dochód lub strata zrealizowana w działalności gospodarczej.

W podobnym stanie faktycznym NSA wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1249/13 uznał: „\[\`(...)\`\] iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych \[ art. 7 CIT\] jako przychód pomniejszony o koszt jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z. art. 16 ust. 1 pkt 8 u. p d. o. p.”. NSA stwierdził także że: „W obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 CIT dla opodatkowania zbycia udziałów ( akcji ) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. l i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. l w zw. z art. 16 ust. l pkt 8 u o .p. d. o. p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowanie przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u. p. d. o. p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)”.

Podobnie orzekł w omawianej sprawie NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. II FSK 1747/13.

Zatem linia orzecznictwa NSA wskazuje na poprawną interpretacje i właściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

Podatnik swoje stanowisku oparł na zaprezentowanym orzecznictwie NSA który kontroluje przestrzeganie prawa przez organy administracji państwowej w tym także przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciem wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Instytucja umorzenia udziałów uregulowana została w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH).

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

*   umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

*   umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) wskazać należy, że zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów lub zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za umorzone lub zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów (akcji) lub równe tym wydatkom, to zbywający nie będzie zobowiązany do uznania ww. wynagrodzenia za przychód podatkowy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał zbycia części swoich udziałów posiadanych w spółce niemieckiej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że uzyskał wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci udziałów (…) PL o wartości niższej niż wartość objętych uprzednio udziałów będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop oraz opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie. Przychodem ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest bowiem jedynie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

To z treści ww. przepisu wynika, że wydatki na nabycie umarzanych udziałów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie rozpoznaje bowiem przychodu do opodatkowania, natomiast wobec braku przychodu, nie jest możliwe rozpoznanie kosztu jego uzyskania.

Jak wskazał organ w niniejszej interpretacji, opodatkowana przy operacji zbycia udziałów w celu umorzenia jest nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ze zbycia udziałów (akcji) ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). W przedmiotowej sprawie natomiast nie wystąpi nadwyżka, bowiem Wnioskodawca wskazał, że uzyskane przez niego wynagrodzenie ma wartość niższą niż wartość, za jaką Wnioskodawca nabył umarzane udziały.

Podsumowując, w niniejszej sprawie należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zarówno przychód (stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 updop), jak i koszt uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop.

W związku z powyższym należy za nieprawidłowe uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest wartość wydanych udziałów, natomiast kosztem podatkowym wydatek poniesiony w przeszłości przez Wnioskodawcę na nabycie umarzanych udziałów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.