Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.275.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy płatność Prowizji realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (nierezydenta polskiego), tj. za usługę pośrednictwa handlowego, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność; podatek; pośrednictwo; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), uzupełnionym 21 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność Prowizji realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (nierezydenta polskiego), tj. za usługę pośrednictwa handlowego, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy płatność Prowizji realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (nierezydenta polskiego), tj. za usługę pośrednictwa handlowego, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.275.2020.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest osobą prawną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży dodatków paszowych oraz nawozów.

W celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów Spółka zawarła z X LTDA (dalej jako: „Kontrahent”) umowę (dalej jako: „Umowa”), na podstawie której Spółka powołała Kontrahenta jako swojego przedstawiciela handlowego (South America Sales Manager) na terenie Brazylii, Argentyny, Chile, Urugwaju, Paragwaju i Boliwii. Począwszy od roku 2020 zmieniono zakres działania Kontrahenta i powierzono mu funkcję przedstawiciela handlowego („Americas Sales Manager”) w krajach Ameryki Południowej, Centralnej oraz Północnej (dalej jako: „Terytorium”).

Kontrahent jest spółką prawa brazylijskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Brazylii.

Wnioskodawca oraz Kontrahent nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu właściwych przepisów podatkowych oraz rachunkowych.

W ramach Umowy związku z powyższym, powierzono Kontrahentowi prowadzenie sprzedaży, zarządzanie marketingiem oraz wsparcia technicznego dla wszystkich produktów nawozowych i paszowych dla zwierząt (zwanych dalej Produktami) na Terytorium. Przedmiotowe wsparcie marketingowe oraz techniczne odnosi się zatem do umożliwienia jak największej sprzedaży Produktów.

W ramach umowy Kontrahent podejmuje następujące działania:

1.  Usługa – czyni wszelkie wysiłki celem promowania, rozwoju oraz wykonywania sprzedaży Produktów na Terytorium, w szczególności spotyka się z potencjalnymi Nabywcami Produktów na Terytorium, z czym wiąże się udzielanie wsparcia technicznego klientom i dystrybutorom (Nabywcom), a także reprezentacja interesów Wnioskodawcy na Terytorium. Celem świadczenia Usługi Wnioskodawca przekazuje Kontrahentowi np. wiedzę techniczną czy informacje o możliwych działaniach marketingowych (np. polityka rabatowa) koniecznych do prezentowania i sprzedaży Produktów. To Kontrahent w ramach Usługi sprzedażowej wykorzystuje działania marketingowe oraz udziela wsparcia technicznego Nabywcom celem intensyfikacji sprzedaży, jego działania są zatem typowymi działaniami sprzedawcy. W sytuacji w jakiej Kontrahent opisuje Produkt (w ramach świadczenia Usługi) potencjalnemu nabywcy, powinien składać tylko takie oświadczenia, które będą ściśle zgodne ze specyfikacjami dostarczonymi mu przez Wnioskodawcę, a także nie może on udzielać dalszych gwarancji ponad tą, jaka jest już udzielana przez Wnioskodawcę. W ramach Usługi Kontrahent działa jako niezależny przedstawiciel – nie jest zatem agentem czy pracownikiem Wnioskodawcy. Kontrahent nie może zaciągać zobowiązań w imieniu Wnioskodawcy, w szczególności nie może zawierać umów w imieniu Wnioskodawcy, chyba że uzyska wcześniejszą zgodę Wnioskodawcy w tym zakresie. Umowa nie zakazuje Wnioskodawcy bezpośredniej sprzedaży Produktów na Terytorium, a dokonanie takiej sprzedaży nie wiąże się z powstaniem po stronie Kontrahenta prawa do odszkodowania, czy też innej formy wynagrodzenia.
2.  Usługi dodatkowe – tylko w przypadku odrębnego zlecenia:
    1.  badanie i monitorowanie warunków rynkowych i przeprowadzanie w związku z tym badań rynkowych (w tym przedstawienie budżetu sprzedaży, strategii i polityk oraz prognoz sprzedaży dla Terytorium),
    2.  dostarczanie Wnioskodawcy raportów i innych informacji, w tym wszelkich istotnych informacji marketingowych i prawnych wymaganych od Produktów na Terytorium,
    3.  zapewnienie wsparcia we wszelkich innych kwestiach (logistyka, administracja, zarządzanie ubezpieczeniami kredytowymi, rejestracja produktów windykacyjnych i inne kwestie prawne) niezbędnych do zoptymalizowania działalności Spółki na Terytorium.

Począwszy od roku 2020 Kontrahent jest uprawniony do otrzymywania miesięcznej opłaty w wysokości 1 500,00 EUR (dalej jako: „Opłata”) jako wynagrodzenia za następujące usługi:

1.  Rejestracja Produktu: rejestracja produktów w celu odsprzedaży / surowca,
2.  Projektowanie Produktu: opracowywanie nowej formuły lub dostosowanie istniejącej formuły do potrzeb Nabywcy,
3.  Etykietowanie Produktu: tworzenie etykiety Nabywcy dla każdego Produktu,
4.  Szkolenie zespołu: szkolenie zespołu Nabywcy w zakresie Produktów i aplikacji Spółki, Interwencja procesu importu: interwencja w celu rozwiązania problemów lub zwolnienie
5.  towarów zablokowanych w porcie,
6.  Walidacja Produktu: konfiguracja, omówienie i nadzór nad testowaniem Produktu w terenie przez Nabywcę,
7.  Pozycjonowanie Produktu: tworzenie zalecenia stosowania Produktu dla kilku upraw lub zwierząt,
8.  Interwencja celna: interwencja w celu rozwiązania problemów celnych w celu zwolnienia
9.  towarów zablokowanych w porcie,
10.  Udział w targach: udział w targach w celu reprezentowania Spółki,
11.  Tworzenie ulotek produktowych: dostarczanie treści, tłumaczenie i nadzór nad tworzeniem układu,
12.  Raporty: badania rynku, marketing, finanse, ubezpieczenia.

Natomiast za Usługi dodatkowe Kontrahent jest uprawniony do otrzymania odrębnie ustalonego wynagrodzenia (dalej jako: „Wynagrodzenie dodatkowe”).

Z kolei wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi jest kalkulowane na zasadach prowizji (dalej jako: „Prowizja”) za sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę na Terytorium, a będącą wynikiem działań Kontrahenta, z uwzględnieniem INCOTERMS i/lub warunków cenowych każdej sprzedaży, w Euro. Prowizje będą naliczane indywidualnie od każdej sprzedaży według stawki wynoszącej uzgodniony procent ceny opartej na INCOTERMS 2010 oferowanej przez Wnioskodawcę. Prowizja zostaje doliczona do ceny oferowanej przez Wnioskodawcę i jest uwzględniona w cenie ostatecznej oferowanej Nabywcy.

Kontrahent uzyskuje prawo do Prowizji tylko w sytuacji, w jakiej sprzedaż na Terytorium stanowi bezpośredni efekt jego działań.

Ponadto wystawienie faktury przez Kontrahenta oraz płatność Prowizji jest uzależniona od zapłaty wynagrodzenia za dostawę dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy.

W związku z realizacją Umowy Kontrahent zobowiązuje się także:

1.  nie brać udziału w działaniach konkurencyjnych względem Produktów na Terytorium w okresie trwania przedmiotowej umowy,
2.  nie przyjmować żadnego wynagrodzenia dotyczącego Produktów od innych podmiotów niż Wnioskodawca,
3.  informować Wnioskodawcę o wszelkich czynnościach podejmowanych w jego imieniu, zobowiązany jest do osobistego świadczenia, co wyklucza podzlecanie świadczenia usług.

Dla celów podatku VAT – Opłata, Wynagrodzenie dodatkowe oraz Prowizja są rozpoznawane jako import usług. Od Opłaty i Wynagrodzenia dodatkowego pobierany jest przez Spółkę podatek u źródła.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że Prowizja wypłacana jest tylko w sytuacji, w jakiej spełniono następujące przesłanki:

*   doszło do zawarcia umowy sprzedaży w wyniku działań Kontrahenta,
*   nabywca Produktów dokonał zapłaty za ich dostawę.

Zatem w przedmiotowym zakresie Kontrahent jedynie doprowadza do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą produktów.

Niezależnie od Prowizji Kontrahent otrzymuje osobne wynagrodzenie (od tego wynagrodzenia jest potrącany i odprowadzany podatek u źródła) za następujące czynności:

*   badanie i monitorowanie warunków rynkowych i przeprowadzanie w związku z tym badań rynkowych (w tym przedstawienie budżetu sprzedaży, strategii i polityk oraz prognoz sprzedaży dla Terytorium),
*   dostarczanie Wnioskodawcy raportów i innych informacji, w tym wszelkich istotnych informacji marketingowych i prawnych wymaganych od Produktów na Terytorium,
*   zapewnienie wsparcia we wszelkich innych kwestiach (logistyka, administracja, zarządzanie ubezpieczeniami kredytowymi, rejestracja produktów windykacyjnych i inne kwestie prawne) niezbędnych do zoptymalizowania działalności Spółki na Terytorium,
*   rejestracja Produktu: rejestracja produktów w celu odsprzedaży / surowca,
*   projektowanie Produktu: opracowywanie nowej formuły lub dostosowanie istniejącej formuły do potrzeb Nabywcy,
*   etykietowanie Produktu: tworzenie etykiety Nabywcy dla każdego Produktu,
*   szkolenie zespołu: szkolenie zespołu Nabywcy w zakresie Produktów i aplikacji Spółki,
*   interwencja procesu importu: interwencja w celu rozwiązania problemów lub zwolnienie towarów zablokowanych w porcie,
*   walidacja Produktu: konfiguracja, omówienie i nadzór nad testowaniem Produktu w terenie przez Nabywcę,
*   pozycjonowanie Produktu: tworzenie zalecenia stosowania Produktu dla kilku upraw lub zwierząt,
*   interwencja celna: interwencja w celu rozwiązania problemów celnych w celu zwolnienia towarów zablokowanych w porcie,
*   udział w targach: udział w targach w celu reprezentowania Spółki,
*   tworzenie ulotek produktowych: dostarczanie treści, tłumaczenie i nadzór nad tworzeniem układu,
*   raporty: badania rynku, marketing, finanse, ubezpieczenia.

Reasumując wynagrodzenie w formie Prowizji nie ma związku z wskazanymi wyżej czynnościami i jest ono wynikiem jedynie skutecznego zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą Produktów oraz zapłaty wynagrodzenia z niej wynikającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatność Prowizji realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (nierezydenta polskiego), tj. za usługę pośrednictwa handlowego, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatność Prowizji nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Otóż, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5) Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta nie ma jednak znaczenia w przedmiotowym przypadku, gdyż pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Brazylią nie została zawarta żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 21 Ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego – na zasadach płatnika – jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Katalog usług wskazanych w pkt 2a) ust. 1 art. 21 Ustawy o CIT, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2011 r., Znak: IBPB1/2/423-1805/10/BG). Lista ta obejmuje zatem także takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych lecz mogą być np. inaczej określane.

Katalog przedstawiony w powyższym przepisie prezentuje się następująco: usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, gwarancji i poręczeń, jak również przychody stanowiące świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych.

Wśród świadczeń wymienionych w art. 21 ust. a pkt 2a) Ustawy o CIT brak jest usług pośrednictwa.

Rozważania na temat podobieństwa usług pośrednictwa handlowego do świadczeń nazwanych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT, należy sprowadzić do analizy podobieństwa usług pośrednictwa do świadczeń wprost wskazanych w ww. przepisie, tj. zasadniczo do świadczeń reklamowych, doradczych, badania rynku.

Usługi pośrednictwa handlowego co do zasady mają na celu wyszukiwanie potencjalnych klientów na towary produkowane przez dostawcę oraz pośredniczenie w zawieraniu przez dostawcę umów dotyczących sprzedaży produktów z klientami działającymi na terytorium państw, znajdujących się w obszarze działania pośredników.

Pośrednik w zamian za należne wynagrodzenie (prowizja) uzależnione od wartości sprzedanych za jego pośrednictwem towarów zobowiązuje się do pośredniczenia przy zawieraniu umów dotyczących sprzedaży produktów pomiędzy dostawcą a klientem, zasadniczo nie biorąc udziału w podpisywaniu umowy lub zamówienia w imieniu dostawcy – zawiera je bezpośrednio dostawca z wyszukanymi przez pośrednika klientami.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, rodzaje wynagrodzenia zostały podzielone w zależności od zakresu danych świadczeń, które są osobno świadczone. W omawianym przypadku nie dochodzi zatem do świadczenia usług pośrednictwa powiązanych z usługami badania rynku, czy usługami o charakterze wsparcia prawnego (usługi doradcze).

Usługi w tym zakresie są wynagradzane osobno (Wynagrodzenie dodatkowe, Opłata), natomiast wynagrodzenie za czynności pośrednictwa handlowego, tj. czynności sprzedawcy, który pozyskuje potencjalnych klientów, kojarzy ich z Wnioskodawcą, prezentuje produkt oraz prezentuje go udzielając Nabywcy także koniecznego wsparcia technicznego (tak samo, jak czyni to sprzedawca danego towaru) jest rozliczane osobno (Prowizja).

Zatem świadczenie wynagradzane kwotą Prowizji nie zawiera istotnych elementów świadczeń wymienionych w analizowanym przepisie.

Oczywiście w ramach przedmiotowego pośrednictwa handlowego konieczne jest zaprezentowanie produktu i doradzenie mu np. co do sposobu użycia produktu. Nie pozwala to jednak na zakwalifikowanie takiego działania jako np. usługi marketingowej czy doradczej.

Celem bowiem tego świadczenia nie jest marketing sam w sobie, ale doprowadzenie do zwiększenia sprzedaży produktów Wnioskodawcy na danym rynku.

Jak już wskazano wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT świadczeń brak jest usług pośrednictwa. Usług pośrednictwa nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Sam fakt wystąpienia elementu marketingowego (prezentacja produktu) czy doradczego (doradzenie nabywcy jaki produkt powinien wybrać w danej sytuacji) nie zmienia kwalifikacji usługi jako usługi reklamowej, gdzie zasadniczym elementem usługi jest stworzenie reklamy danego produktu, czy też doradczej, gdzie zasadniczym elementem jest określone doradztwo (np. doradztwo prawne), w tych bowiem przypadkach nabywca kupuje określone usługi, a z kolei w przedmiotowej sytuacji nabywa usługę polegająca na wsparciu w sprzedaży produktów.

Dodatkowo, odrębność takiej usługi względem wymienionych w przepisie potwierdza sposób kalkulacji wynagrodzenia (Prowizja) uzależniony od wartości sprzedaży i zapłaty przez Nabywcę ceny za towary.

Zatem, uzyskiwane przez Kontrahenta przychody w postaci Prowizji nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Prowizja płacona przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia opisanych usług nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o CIT i w związku z tym, nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zawiera otwarty katalog usług wskazanych w tym przepisie, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

W związku z powyższym, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Zatem dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów zawarł z Kontrahentem Umowę, na podstawie której powołał Kontrahenta jako swojego przedstawiciela handlowego (South America Sales Manager) na terenie Brazylii, Argentyny, Chile, Urugwaju, Paragwaju i Boliwii. Począwszy od roku 2020 zmieniono zakres działania Kontrahenta i powierzono mu funkcję przedstawiciela handlowego („Americas Sales Manager”) w krajach Ameryki Południowej, Centralnej oraz Północnej (dalej jako: „Terytorium”).

Kontrahent jest spółką prawa brazylijskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Brazylii.

Wnioskodawca oraz Kontrahent nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu właściwych przepisów podatkowych oraz rachunkowych.

W ramach Umowy związku z powyższym, powierzono Kontrahentowi prowadzenie sprzedaży, zarządzanie marketingiem oraz wsparcia technicznego dla wszystkich produktów nawozowych i paszowych dla zwierząt (zwanych dalej Produktami) na Terytorium. Przedmiotowe wsparcie marketingowe oraz techniczne odnosi się zatem do umożliwienia jak największej sprzedaży Produktów.

W ramach umowy Kontrahent podejmuje następujące działania:

1.  Usługa – czyni wszelkie wysiłki celem promowania, rozwoju oraz wykonywania sprzedaży Produktów na Terytorium, w szczególności spotyka się z potencjalnymi Nabywcami Produktów na Terytorium, z czym wiąże się udzielanie wsparcia technicznego klientom i dystrybutorom (Nabywcom), a także reprezentacja interesów Wnioskodawcy na Terytorium. Celem świadczenia Usługi Wnioskodawca przekazuje Kontrahentowi np. wiedzę techniczną czy informacje o możliwych działaniach marketingowych (np. polityka rabatowa) koniecznych do prezentowania i sprzedaży Produktów. To Kontrahent w ramach Usługi sprzedażowej wykorzystuje działania marketingowe oraz udziela wsparcia technicznego Nabywcom celem intensyfikacji sprzedaży, jego działania są zatem typowymi działaniami sprzedawcy. W sytuacji w jakiej Kontrahent opisuje Produkt (w ramach świadczenia Usługi) potencjalnemu nabywcy, powinien składać tylko takie oświadczenia, które będą ściśle zgodne ze specyfikacjami dostarczonymi mu przez Wnioskodawcę, a także nie może on udzielać dalszych gwarancji ponad tą, jaka jest już udzielana przez Wnioskodawcę. W ramach Usługi Kontrahent działa jako niezależny przedstawiciel – nie jest zatem agentem czy pracownikiem Wnioskodawcy. Kontrahent nie może zaciągać zobowiązań w imieniu Wnioskodawcy, w szczególności nie może zawierać umów w imieniu Wnioskodawcy, chyba że uzyska wcześniejszą zgodę Wnioskodawcy w tym zakresie. Umowa nie zakazuje Wnioskodawcy bezpośredniej sprzedaży Produktów na Terytorium, a dokonanie takiej sprzedaży nie wiąże się z powstaniem po stronie Kontrahenta prawa do odszkodowania, czy też innej formy wynagrodzenia.
2.  Usługi dodatkowe – tylko w przypadku odrębnego zlecenia:
    1.  badanie i monitorowanie warunków rynkowych i przeprowadzanie w związku z tym badań rynkowych (w tym przedstawienie budżetu sprzedaży, strategii i polityk oraz prognoz sprzedaży dla Terytorium),
    2.  dostarczanie Wnioskodawcy raportów i innych informacji, w tym wszelkich istotnych informacji marketingowych i prawnych wymaganych od Produktów na Terytorium,
    3.  zapewnienie wsparcia we wszelkich innych kwestiach (logistyka, administracja, zarządzanie ubezpieczeniami kredytowymi, rejestracja produktów windykacyjnych i inne kwestie prawne) niezbędnych do zoptymalizowania działalności Spółki na Terytorium.

Począwszy od roku 2020 Kontrahent jest uprawniony do otrzymywania miesięcznej opłaty w wysokości 1 500,00 EUR (Opłata) jako wynagrodzenia za następujące usługi:

1.  Rejestracja Produktu: rejestracja produktów w celu odsprzedaży / surowca,
2.  Projektowanie Produktu: opracowywanie nowej formuły lub dostosowanie istniejącej formuły do potrzeb Nabywcy,
3.  Etykietowanie Produktu: tworzenie etykiety Nabywcy dla każdego Produktu,
4.  Szkolenie zespołu: szkolenie zespołu Nabywcy w zakresie Produktów i aplikacji Spółki, Interwencja procesu importu: interwencja w celu rozwiązania problemów lub zwolnienie towarów zablokowanych w porcie,
5.  Walidacja Produktu: konfiguracja, omówienie i nadzór nad testowaniem Produktu w terenie przez Nabywcę,
6.  Pozycjonowanie Produktu: tworzenie zalecenia stosowania Produktu dla kilku upraw lub zwierząt,
7.  Interwencja celna: interwencja w celu rozwiązania problemów celnych w celu zwolnienia towarów zablokowanych w porcie,
8.  Udział w targach: udział w targach w celu reprezentowania Spółki,
9.  Tworzenie ulotek produktowych: dostarczanie treści, tłumaczenie i nadzór nad tworzeniem układu,
10.  Raporty: badania rynku, marketing, finanse, ubezpieczenia.

Natomiast za Usługi dodatkowe Kontrahent jest uprawniony do otrzymania odrębnie ustalonego wynagrodzenia (Wynagrodzenie dodatkowe).

Z kolei wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi jest kalkulowane na zasadach prowizji za sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę na Terytorium, a będącą wynikiem działań Kontrahenta, z uwzględnieniem INCOTERMS i/lub warunków cenowych każdej sprzedaży, w Euro. Prowizje będą naliczane indywidualnie od każdej sprzedaży według stawki wynoszącej uzgodniony procent ceny opartej na INCOTERMS 2010 oferowanej przez Wnioskodawcę. Prowizja zostaje doliczona do ceny oferowanej przez Wnioskodawcę i jest uwzględniona w cenie ostatecznej oferowanej Nabywcy.

Kontrahent uzyskuje prawo do Prowizji tylko w sytuacji, w jakiej sprzedaż na Terytorium stanowi bezpośredni efekt jego działań.

Ponadto wystawienie faktury przez Kontrahenta oraz płatność Prowizji jest uzależniona od zapłaty wynagrodzenia za dostawę dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy.

W związku z realizacją Umowy Kontrahent zobowiązuje się także:

1.  nie brać udziału w działaniach konkurencyjnych względem Produktów na Terytorium w okresie trwania przedmiotowej umowy,
2.  nie przyjmować żadnego wynagrodzenia dotyczącego Produktów od innych podmiotów niż Wnioskodawca,
3.  informować Wnioskodawcę o wszelkich czynnościach podejmowanych w jego imieniu, zobowiązany jest do osobistego świadczenia, co wyklucza podzlecanie świadczenia usług.

Prowizja wypłacana jest tylko w sytuacji, w jakiej spełniono następujące przesłanki:

*   doszło do zawarcia umowy sprzedaży w wyniku działań Kontrahenta,
*   nabywca Produktów dokonał zapłaty za ich dostawę.

Zatem w przedmiotowym zakresie Kontrahent jedynie doprowadza do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą produktów.

Niezależnie od Prowizji Kontrahent otrzymuje osobne wynagrodzenie (od tego wynagrodzenia jest potrącany i odprowadzany podatek u źródła) za następujące czynności:

*   badanie i monitorowanie warunków rynkowych i przeprowadzanie w związku z tym badań rynkowych (w tym przedstawienie budżetu sprzedaży, strategii i polityk oraz prognoz sprzedaży dla Terytorium),
*   dostarczanie Wnioskodawcy raportów i innych informacji, w tym wszelkich istotnych informacji marketingowych i prawnych wymaganych od Produktów na Terytorium,
*   zapewnienie wsparcia we wszelkich innych kwestiach (logistyka, administracja, zarządzanie ubezpieczeniami kredytowymi, rejestracja produktów windykacyjnych i inne kwestie prawne) niezbędnych do zoptymalizowania działalności Spółki na Terytorium,
*   rejestracja Produktu: rejestracja produktów w celu odsprzedaży / surowca,
*   projektowanie Produktu: opracowywanie nowej formuły lub dostosowanie istniejącej formuły do potrzeb Nabywcy,
*   etykietowanie Produktu: tworzenie etykiety Nabywcy dla każdego Produktu,
*   szkolenie zespołu: szkolenie zespołu Nabywcy w zakresie Produktów i aplikacji Spółki,
*   interwencja procesu importu: interwencja w celu rozwiązania problemów lub zwolnienie towarów zablokowanych w porcie,
*   walidacja Produktu: konfiguracja, omówienie i nadzór nad testowaniem Produktu w terenie przez Nabywcę,
*   pozycjonowanie Produktu: tworzenie zalecenia stosowania Produktu dla kilku upraw lub zwierząt,
*   interwencja celna: interwencja w celu rozwiązania problemów celnych w celu zwolnienia towarów zablokowanych w porcie,
*   udział w targach: udział w targach w celu reprezentowania Spółki,
*   tworzenie ulotek produktowych: dostarczanie treści, tłumaczenie i nadzór nad tworzeniem układu,
*   raporty: badania rynku, marketing, finanse, ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie w formie Prowizji nie ma związku ze wskazanymi wyżej czynnościami i jest ono wynikiem jedynie skutecznego zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą Produktów oraz zapłaty wynagrodzenia z niej wynikającego.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług pośrednictwa”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

*   pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
*   zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
*   umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Usługi Kontrahent m.in.:

*   czyni wszelkie wysiłki celem promowania rozwoju oraz wykonania sprzedaży,
*   udziela wsparcia technicznego klientom i dystrybutorom (Nabywcom),
*   reprezentuje interesy Wnioskodawcy,
*   wykorzystuje działania marketingowe (np. polityka rabatowa) koniecznych do prezentowania i sprzedaży Produktów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym przede wszystkim „usług doradczych” oraz „usług reklamowych”.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

ojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy również przytoczyć definicję pojęcia „marketing”. „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia opisanych we wniosku Usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, wiedzy fachowej, doświadczeniu oraz umiejętnościach, które to wykorzystywane są w procesie wsparcia sprzedaży produktów Wnioskodawcy i przyczyniają się do wzrostu tej sprzedaży (Kontrahent udziela wsparcia technicznego klientom i dystrybutorom – Nabywcom natomiast Wnioskodawca przekazuje Kontrahentowi np. wiedzę techniczną czy informacje o możliwych działaniach marketingowych (np. polityka rabatowa) koniecznych do prezentowania i sprzedaży Produktów);
*   usług reklamowych – Kontrahent czyni wszelkie wysiłki celem promowania, rozwoju oraz wykonywania sprzedaży Produktów oraz wykorzystuje działania marketingowe.

Należy zatem uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta Usługi, w ramach których dochodzi do wypłaty Prowizji na rzecz Kontrahenta, są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych oraz reklamowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a. Należy jednak pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, opisane Usługi podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jako świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych i reklamowych, tj. wymienionych w przedmiotowym przepisie.

Podsumowując, należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Kontrahenta przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku Usług, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatność Prowizji nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.