Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-16/11/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-12
Teza: 1. Czy podatnik może dokonać korekty podatku od towarów i usług w zakresie podatku zapłaconego i rozliczonego w odniesieniu do zdarzeń przeszłych, które zgodnie z wyrokiem sądu są niezgodne z umową najmu i stanem rzeczywistym, jako koszty dodatkowe, bez posiadania korekt faktur, jedynie w oparciu o prawomocny wyrok sądu, 2. Czy można uznać datę wyroku sądowego za moment powstania obowiązku dokonania korekty w związku z niejednoznacznym charakterem sporu i trudnym do przewidzenia rozstrzygnięciem dla podatnika oraz brakiem korekty faktur
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; wyrok
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011r. (data wpływu 5 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2011r. (data wpływu 4 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  Czy podatnik może dokonać korekty podatku od towarów i usług w zakresie podatku zapłaconego i rozliczonego w odniesieniu do zdarzeń przeszłych, które zgodnie z wyrokiem sądu są niezgodne z umową najmu i stanem rzeczywistym, jako koszty dodatkowe, bez posiadania korekt faktur, jedynie w oparciu o prawomocny wyrok sądu,
2.  Czy można uznać datę wyroku sądowego za moment powstania obowiązku dokonania korekty w związku z niejednoznacznym charakterem sporu i trudnym do przewidzenia rozstrzygnięciem dla podatnika oraz brakiem korekty faktur

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  Czy podatnik może dokonać korekty podatku od towarów i usług w zakresie podatku zapłaconego i rozliczonego w odniesieniu do zdarzeń przeszłych, które zgodnie z wyrokiem sądu są niezgodne z umową najmu i stanem rzeczywistym, jako koszty dodatkowe, bez posiadania korekt faktur, jedynie w oparciu o prawomocny wyrok sądu oraz
2.  Czy można uznać datę wyroku sądowego za moment powstania obowiązku dokonania korekty w związku z niejednoznacznym charakterem sporu i trudnym do przewidzenia rozstrzygnięciem dla podatnika oraz brakiem korekty faktur.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2011r. (data wpływu 4 kwietnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 marca 2011r. znak: IBPP2/443-16/11/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zmodyfikowany w piśmie uzupełniającym z dnia 1 kwietnia 2011r.):

Wnioskodawcą (dalej również Spółka) wniosku o indywidualną interpretację podatkową z dnia 04-01-2011r. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług (VAT) jest Spółka Cywilna, jako samodzielnie wykonująca działalność gospodarcza jednostka niemająca osobowości prawnej, a reprezentowana przez wspólnika X (oświadczyła, że jej umocowanie do reprezentowania Spółki jednoosobowo wynika z umowy spółki).

1.Opis stanu faktycznego:

Umowa najmu zawarta została dnia 25-06-2007r. przez wspólników X, Y, działających jako podmiot gospodarczy Spółka Cywilna i dotyczyła najmu powierzchni dla potrzeb wykonywania działalności gospodarczej. W umowie wynajmujący zawarł obowiązek ponoszenia przez najemców kosztów w postaci czynszu oraz dodatkowych opłat wymienionych w § 10 ust. 4 i 5 (zużycie energii, gazu, wody, ścieków, centralnego ogrzewania według wskazań licznika głównego, podlicznika lub przeliczonych w oparciu o powierzchnię najmu oraz utrzymania czystości, wywozu śmieci, odśnieżania, monitoringu, płatnej reklamy i marketingu). Koszty te miały być zgodnie z umową przenoszone na najemców poprzez refaktury, czyli miały być świadczone przez podmioty trzecie. Implikowało to przenoszenie na najemców również podatku VAT przewidzianego prawem, w zakresie usług, które wykonywane miały być w związku z realizacją umowy najmu.

W okresie od zawarcia ww. umowy do października 2008r. wynajmujący wystawiał refaktury dla S.C. na część kosztów wymienionych w § 10 umowy i na fakturach tych widniał tytuł „koszty eksploatacji-ryczałt” dla zakresu dotyczącego części wspólnych nieruchomości i wystawiane były osobno faktury w zakresie zużycia własnego przez najemcę (Spółkę) energii, wody, ścieków, a dla części wspólnych również wywozu śmieci. Wnioskodawca nie otrzymywał dodatkowo żadnych dokumentów, które pozwoliłyby mu ocenić prawidłowość i zgodność usługi wykonanej przez podmiot wykonujący w postaci np. kopii faktur podstawowych usługodawców. Wnioskodawca nie brał wówczas pod uwagę możliwości nieprawidłowego przenoszenia na niego kosztów dodatkowych. Po upływie pół roku Wnioskodawca otrzymał rozliczenie w postaci zestawienia kosztów wykonane przez wynajmującego, bez dodatkowych ww. dokumentów źródłowych. Po kolejnym półrocznym okresie Wnioskodawca otrzymał drugie zestawienie kosztów do wystawianych refaktur. Wszystkie te refaktury zostały przez Wnioskodawcę zapłacone. Do września 2008r. otrzymane refaktury Wnioskodawca zaliczał w koszty uzyskania przychodu w wysokości na jaką opiewały i rozliczał VAT w wysokości z nich wynikającej, nie podejrzewając niezgodności z umową lub rodzajem rzeczywiście świadczonych usług. We wrześniu 2008r. powstał spór w związku z powstałym podejrzeniem o domaganie się od Wnioskodawcy ponoszenia kosztów wykraczających poza przewidziane w umowie najmu w § 10. Wnioskodawca zaczął się domagać ujawnienia istoty wykazywanych w rozliczeniach tytułów usług. Otrzymane wyjaśnienia i dokumenty świadczyły według Wnioskodawcy o wystawianiu refaktur niezgodnie z zakresem prawnym jego zobowiązań. Pod wpływem interwencji Wnioskodawcy, kwestionującej sposób (ryczałt) i zakres merytoryczny wystawiania faktur jako niezgodny z umową oraz w wyniku domagania się dokumentowania świadczonych usług kopiami faktur podstawowych, wynajmujący zmienił sposób w jaki refakturował usługi. Pojawiły się faktury, które zawierały tytuły usług niezgodne, zdaniem Wnioskodawcy, z umową, bądź zawierały ogólnikowe informacje nie pozwalające na rozróżnienie właściwej wartości i rodzaju usługi (np. usługa eksploatacyjno-porządkowa zawierająca w swej treści zarówno usługi zgodne jak i niezgodne z umową). Wynajmujący otrzymywał od Wnioskodawcy od tego czasu informacje o zakresie i wartości kwestionowanych tytułów, jego zdaniem niezgodnych z umową. Od początku nie zgadzał się z interpretacją Wnioskodawcy, co do zapisów umowy, a tym samym zakresu jego zobowiązania. W kwestionowanym przez Wnioskodawcę zakresie koszty nie były opłacone i zaliczane w koszty jako koszty uzyskania przychodu oraz nie był rozliczany podatek VAT z tych kosztów wynikający. Wynajmujący nie uznając stanowiska Wnioskodawcy, nie korygował faktur - mimo wezwań oraz groził konsekwencjami kar umownych i wypowiedzeniem umowy. Wnioskodawca nie widząc możliwości polubownego rozwiązania sprawy oraz w związku z przekonaniem wynajmującego do własnego stanowiska i racji, jak również nie mając pewności, co do zgodności z prawem, jego interpretacji, zapisów umowy, dokonał zapłaty kwestionowanych kosztów, aby uniknąć konsekwencji kar, informując jednocześnie wynajmującego o możliwości ubiegania się o ich zwrot w przypadku ustalenia zgodnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Zapłacone kwoty Wnioskodawca zaliczał w koszty i rozliczał podatek VAT jako poniesiony oraz wystąpił na drogę sądową we wrześniu 2009r.

Powyższe postępowanie wynikało z faktu, że Wnioskodawca uznał, iż rozstrzygnięcie sądu, będące dla niego niewiadomą, może być korzystne dla wynajmującego, np. w jakiejś części lub w całości, a tym samym koszty te mogą zostać uznane za zasadne do poniesienia, a więc możliwe do uznania ich jako koszty uzyskania przychodu i w związku z tym naliczony VAT możliwy do rozliczenia. Spór w kwestii uzasadnionych, zgodnych z umową najmu kosztów eksploatacji obiektu najmu rozstrzygnął wyrok Sądu Okręgowego z dnia 29-09-2010r. sygn. XXX, uznając za niezgodne z umową najmu inne koszty dodatkowe (poza czynszem) niż wymienione enumeratywnie w § 10 ust. 4 i 5 umowy najmu. Uznając w uzasadnieniu za niezgodne z umową najmu koszty, którymi obciążany była Spółka, a to bliżej nieokreślone usługi techniczno-porządkowe, eksptoatacyjno-techniczne, techniczno-gospodarcze, porządkowo-konserwatorskie, części zamienne do urządzeń technicznych galerii, zabezpieczenie przed szkodnikami, usługi porządkowo-weekendowe, obsadę roślinnością terenów wspólnie użytkowanych, itp. nie wymienione w umowie, Sąd orzekł, że każda z usług winna być należycie udowodniona przez wynajmującego, jako mieszcząca się w zakresie przewidzianym umową najmu i rozpatrywana in concreto, tj. co do istoty spełniać określony w umowie § 10 zakres. Uznał natomiast za uzasadnione koszty związane z zużyciem energii elektrycznej, gazu, wody, koszty odprowadzenia ścieków, monitoringu, odśnieżania, utrzymania czystości, wywozu śmieci w odniesieniu do zużycia własnego najemcy i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni dla części wspólnych, kosztów marketingu i płatnej reklamy, które również winny być rozpatrywane in concreto jako spełniające definicje reklamy i marketingu.

Wnioskodawca do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez sąd I instancji (wyrok z dnia 30-03-2010r.) dokonał opłat zaległych - zdaniem wynajmującego - kosztów jakimi był obciążony i które wynajmujący uznawał za zgodne z umową - informując, iż będzie się domagał zwrotu tych środków w przypadku korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia w tym zakresie (pisma od dnia 21-08-2009r. do wynajmującego). Nie mając pewności, co do rozstrzygnięcia sądu, jak również nie mając pewności, co do ustalenia bezspornego zakresu zobowiązania Wnioskodawca zaliczał wartości zawarte w fakturach w koszty uzyskania przychodu i rozliczał wynikający z nich podatek VAT, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd I instancji opłacając refaktury otrzymywane od wynajmującego. Wynajmujący odwołał się od wyroku I instancji powołując się na tradycję kupiecką, która pozwalałaby jednostronnie zmieniać zapisy umowy w kwestionowanym zakresie. Równocześnie od marca 2010r. (wyrok Sądu Rejonowego Wydz. Gospodarczy z dnia 30-03-2010r sygn. XXXX wyrok nieprawomocny) stosując się do uzasadnienia sądu, Wnioskodawca nie zaliczył spornych tytułów w koszty i nie rozliczał z tego tytułu podatku VAT, wzywając każdorazowo wynajmującego do korekty nieuznanych kosztów. Bowiem do czasu otrzymania stanowiska sądu nie było dla niego całkowicie pewne, czy zapisy umowy mogą być traktowane w sposób rozszerzający, a jeśli tak, to w jakim zakresie - np. jak chciał wynajmujący, jak również, czy w odniesieniu do konkretnych wykazywanych w fakturach tytułów usług należy stosować wykładnię literalną, czy rozszerzoną. Sąd okręgowy nie uznał stanowiska wynajmującego/pozwanego. Sądy obu instancji podkreślały skomplikowany polemiczny, charakter sprawy mający de facto związek z interpretacją zapisów umowy i ustaleniem interesu prawnego powodów/ Wnioskodawcy. Sąd uznał, że jedna ze stron stosunku prawnego nie może być obciążana świadczeniami, które nie kwalifikują się pod żaden wyraźnie wskazany zapis umowy.

Wynajmujący nie stosował i nie stosuje jednolitej formy określania usług. Np. pomimo, iż w umowie najmu wskazane jest, iż dodatkowe koszty są refakturowane, a więc nie powinny stanowić sprzedaży własnych usług, a jedynie bezkosztowe przeniesienie faktycznych usług mieszczących się w umówionym zakresie i wykonanych przez podmioty trzecie nie stosował refaktur tylko faktury ryczałtowe i faktury własne na sprzedawane przez niego usługi. W zakresie wystawiania faktur własnych i refaktur istnieją różne zapisy na dokumentach i brak tu wyraźnej konsekwencji wystawcy w zakresie klasyfikacji usług, jak również stosowania klasyfikacji niezgodnej z rzeczywistą usługą z przyczyny niezgodności tejże wyświadczonej usługi z umową najmu.

W roku 2007 wystawiono refaktury w zakresie kosztów reklamy (plakaty), wywozu śmieci i reklamy radiowej oraz energii i wody przypadającej na własne zużycie najemcy oraz części wspólnych, pozostałe tytuły odnoszą się do bliżej nieokreślonych „kosztów eksploatacyjnych – ryczałt” przeliczanych według zajmowanej powierzchni najmu w stosunku do całości. Jak opisano wyżej - nie przedstawiano na bieżąco żadnych dokumentów na uwiarygodnienie wykonanych usług, np. w postaci kopii faktur podstawowych, jak również nie dokonano szczegółowych rozliczeń w tym okresie. W styczniu 2008r. zostało przedstawione rozliczenie kosztów w postaci zestawienia wykonanego przez wynajmującego, zawierającego numery faktur podstawowych usługodawców i nazwę usług np.: monitoring, usługa porządkowa, gazownia, energia, pracownicy techniczni, pracownik porządkowy. Nie przedstawiono w dalszym ciągu dokumentów na potwierdzenie prawdziwości, rzetelności oraz zgodności tych tytułów z umową najmu. Dodatkowo Wnioskodawca otrzymywał faktury zawierające tytuły związane ze zużyciem mediów i wywozem nieczystości wraz z załączonym wykazem zużycia sporządzonym przez wynajmującego również bez kopii faktur podstawowych. Faktury z ogólnym tytułem "koszty eksploatacyjne - ryczałt" wystawiane były od 09-2007r. do 09-2008r. Po tym okresie przedstawiono kolejne rozliczenie (sporządzone przez wynajmującego), zawierające jedynie nazwę tytułu kosztu: energia, gazownia, obsługa techniczna obiektu i urządzeń grzewczo-chłodniczych, prace porządkowe + środki czystości, mycie okien, monitoring, reklama/dekoracja obiektu, inne - serwisy, nie zawierające już nawet numerów faktur podstawowych, a jedynie sumaryczną wartość usługi. Po tym rozliczeniu Wnioskodawca zażądał wyjaśnień i okazania dokumentów pierwotnych, których kopię otrzymał, ale tylko w stosunku do niektórych usług i faktur z tymi usługami powiązanych. Wynikało z tych dokumentów, iż występują tam tytuły niezgodne z umową najmu i rzeczywiście wykonywanym zakresem usług, inaczej nazwane w rozliczeniu niż faktycznie wykonana usługa, które stanowią wprawdzie koszty eksploatacji galerii, ale nie mieszczą się w katalogu wymienionym w umowie, jako podstawa do obciążania najemców i które w rozliczeniu kosztów figurowały pod innymi tytułami niż na fakturach podstawowych (doniczki, kwiaty, rośliny ogrodowe figurowały jako dekoracja obiektu uznawana przez wynajmującego za koszty marketingu; koszty techniczne, serwisy, wymiany zużytego sprzętu, obsługa techniczna urządzeń, dozór, kontrola najemców przez wynajęte firmy były traktowane jako koszty porządkowe, a z czasem np. ustawienie namiotu, jego zakup, noclegi artysty wystawiającego własne obrazy (pismo wynajmującego w tym zakresie) - zafakturowane jako usługa artystyczna - uznane zostały za koszty promocji, itp.

Wnioskodawca domagał się prawidłowego i zgodnego z umową fakturowania zdarzeń gospodarczych oraz dokumentowania refaktur kopiami faktur usługodawców, co pozwoliłoby mu sprawdzić prawidłowość i skalę zobowiązania. Wnioskodawca posiada dokumentację fotograficzną, np. tzw. usługi artystycznej traktowanej jako promocja, czy dekoracji świątecznych traktowanych jako marketing. Wnioskodawca otrzymywał jednak takie dokumenty, z których wynikało, iż tytuły niektórych świadczonych usług nie znajdują odzwierciedlenia w umowie najmu. Wynajmujący otrzymywał od Wnioskodawcy informacje pisemne o zakresie stwierdzonych niezgodności oraz wezwania do wystawienia faktury korygującej. Nie uznawał jednak stanowiska Wnioskodawcy. W sumie dotychczas wystosowano 41 pism w sprawie bezzasadnego obciążania i wniosków o korekty faktur. Wnioskodawca otrzymał w odpowiedzi 8 pism od wynajmującego w tym m.in. grożące mu karami i wypowiedzeniem umowy. Wszystkie działania Wnioskodawcy i argumenty wraz z wyrokiem sądu nie przyczyniły się do zmiany stanowiska i metod wystawiania refaktur przez wynajmującego. Wobec postawy wynajmującego pozew był jedyną droga do dochodzenia praw w tym zakresie. Jednakże w wyniku poczynań Wnioskodawcy zaczęły być modyfikowane tytuły płatności w otrzymywanych refakturach, dotyczące czynności, przez Wnioskodawcę kwestionowanych, jako niezgodne z umową. W fakturach widnieją inne tytuły niż w rzeczywistości świadczone usługi (np. koszty pracownika porządkowego i technicznego odnoszące się do pracownika wynajmującego - zostały zastąpione bliżej nieokreśloną usługą porządkową świadczoną przez wynajmującego, koszty eksploatacyjno-porządkowe z faktury podstawowej zostały zastąpione w refakturze kosztami porządkowymi lub z czasem kosztami utrzymania czystości w wysokości wcześniejszych obciążeń dotyczących zarówno usług w zakresie utrzymania czystości jak i usług techniczno-eksploatacyjnych, a z czasem sporne tytuły świadczonych usług były dostosowywane do tytułów zawartych w umowie jednakże nie odpowiadających faktycznemu zakresowi danej usługi, np. koszty zabezpieczenia przed szkodnikami, techniczne, eksploatacyjne, wyposażenia nazwano kosztami wspólnymi lub utrzymania czystości, a określenie „koszty reklamy” dotyczyły zakresu którego nie można ustalić, bo nie jest Wnioskodawcy znana taka usługa wykonana na rzecz najemców - pozostaje jedynie domyślać się, że dotyczy to np. wykonania tabliczek z informacją o godzinach otwarcia galerii - co nie jest usługą płatnej reklamy). Wynajmujący nie odpowiada na pytania w tej kwestii. Od stycznia 2011r. wynajmujący odmówił przedkładania dokumentów na potwierdzenie prawidłowości realizacji umowy w postaci kopii faktur podstawowych, odmawia również wszelkich wyjaśnień na zapytania dotyczące zakresu faktycznie wykonywanych usług, uzasadniając to rzekomym faktem braku takiego obowiązku wynikającego z przepisów, dostarczając jedynie sporządzony przez siebie załącznik do refaktur, zawierający numery faktur podstawowych przyporządkowane do tytułów wymienionych przez niego i zaczerpniętych z umowy najmu bez względu na faktyczny zakres tych usług. Uzasadnia to „chęcią uniknięcia dyskusji w tym zakresie”. Nie przedstawił do dnia dzisiejszego korekt faktur wymienionych w załączniku do wezwania do zwrotu nienależnie pobranych kwot, ani żadnych korekt do których został wezwany.

Wynajmujący do chwili obecnej nie respektuje postanowień sądu, a przedstawiane aktualnie dokumenty w postaci refaktur wprowadzają w błąd ze względu na niezgodność stanu faktycznego wykonanych usług z umową najmu. W związku z powyższym wymagają one każdorazowego uzgadniania. Wynajmujący nie współpracuje w celu ustalenia wysokości świadczenia. Wszelkie kroki podjęte w celu wyegzekwowania respektowania warunków umowy najmu podjęte przez Spółkę nie przynoszą skutku. Wnioskodawca posiada bogatą dokumentację głownie jednostronnej korespondencji w tej sprawie. W odniesieniu do zdarzeń przeszłych Wnioskodawca wyczerpał katalog możliwych działań. Bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku sądu i otrzymaniu odpisu wyroku z uzasadnieniem (23-11-2010r.), na podstawie posiadanych dokumentów rozliczeniowych oraz pism wynajmującego Wnioskodawca ustalił (w miarę jego możliwości i posiadanych dokumentów oraz rzeczywiście stwierdzonych usług) zakres nieprawidłowości i sporządzając zestawienie w odniesieniu do konkretnych faktur i wyegzekwowanych od niego kwot, zażądał korekty faktur oraz zwrotu nienależnie pobranych środków w terminie do 04-01-2011r. w odniesieniu do wartości kwot netto i podatku VAT zawartego w wystawionych refakturach i fakturach własnych wynajmującego. Wnioskodawca nie otrzymał korekt refaktur/faktur, ani zwrotu pieniędzy, ani nie doczekał się żadnego pisma w tej sprawie. Po upływie tego terminu Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie potrącenia wymagalnej wierzytelności. Wynajmujący nie zakwestionował zasadności potrącenia. W dniu upływu terminu wskazanego wynajmującemu do przedstawienia korekt faktur Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o indywidualną interpretację, która pozwoliłaby Spółce na prawidłowe rozliczenie podatku VAT w stosunku do zdarzeń przeszłych, przy braku jak dotychczas innych dokumentów, niż jego szacunki i ocena posiadanych dowodów w sprawie, popartych wyrokiem sądu. Ustalenie zakresu korekty podatku od towarów i usług na podstawie posiadanych dokumentów przez Spółkę, może opierać się jedynie na kontroli zgodności tytułów usług z umową najmu oraz rzeczywiście świadczoną usługą w tych przypadkach w zakresie wiedzy jaką Wnioskodawca posiada, jeśli istnieje możliwość (i dokumenty) do ustalenia tego. W odniesieniu do zakresu sprzed września 2009r. nie ma możliwości odniesienia się do dokumentów źródłowych z powodu ich braku, a tym samym ustalenia prawdopodobnych nieprawidłowości w zakresie naliczonego podatku VAT. Przykładowo usługa, niezależnie od nazwy wymienionej na refakturze, związana z utrzymaniem czystości, w przypadku wynajmującego wykonywana jest głównie w zakresie opodatkowanym obniżoną stawka podatku od towarów i usług, ale jest fakturowana ze stawką podstawową do końca 2010r. (w fakturach brak uszczegółowienia zakresu i specyfikacji usług zwanych ogólnie „usługą eksploatacyjno-porządkową lub porządkową lub usługą pracownika porządkowego”). W związku z dokonywaniem przyporządkowania tytułów do umowy najmu przez wynajmującego wg własnego uznania niezgodnego ze stanem faktycznym usług i zobowiązania Wnioskodawcy powstała sytuacja rozliczenia i korekty podatku VAT w wysokości nieodpowiadającej zakresowi tych usług niezgodnych z umową najmu. Na podstawie posiadanych dokumentów dla analogicznych usług wykazanych w rozliczeniach sprzed września 2009r. Wnioskodawca może również wnosić o możliwych innych nieprawidłowościach występujących w zakresie opodatkowania w sposób nieprawidłowy usług, a mianowicie dodawania podatku VAT w refakturach do ubruttowionej już wartości usługi.

Wnioskodawca nie ma jednak dokumentów źródłowych, ani korekt faktur w tym zakresie. Wnioskodawca nie jest też w stanie z pewnością ustalić wartości usług dostarczania energii w odniesieniu do części wspólnych a tym samym wartości podatku VAT, a z analiz zużycia tejże energii wynika trzy-czterokrotny wzrost zużycia dla tych samych odbiorników i warunków sezonowych w odniesieniu do wartości początkowych. Wynajmujący nie udziela wyjaśnień w tej kwestii. Taka sytuacja może powodować również w konsekwencji rozliczenie podatku VAT w innej wysokości, niż wynikałoby to ze zakresu zobowiązania rzeczywistego. Istnieją zatem obszary, w których faktyczna wartość podatku od towarów i usług do skorygowania jest możliwa tylko na podstawie dokumentów, do których Wnioskodawca nie posiada dostępu. Wnioskodawca może jedynie określić wartość podatku do korekty na podstawie posiadanych dokumentów i szacunków własnych, a więc w maksymalnej zapłaconej i rozliczonej wysokości.

Możliwości Wnioskodawcy wyegzekwowania obowiązku respektowania wyroku Sądu są ograniczone i sprowadzają się do występowania do wynajmującego z wnioskami o współpracę w zakresie ustalania wysokości i poprawności zobowiązania. Brak reakcji wynajmującego może wynikać z faktu, iż zastosowanie się do wyroku sądu przez wynajmującego i dokonanie korekty faktur implikowałoby po jego stronie konieczność dokonania takich korekt w odniesieniu do pozostałych ponad 20 byłych i aktualnych najemców (posiadających analogiczne umowy najmu), których wynajmujący informuje o rzekomo niekorzystnym dla nas wyroku sądu. W przypadku rozliczeń z pozostałymi najemcami w grę może wchodzić kwota ok. 110 tys. zł. Stąd zapewne opór w tej materii i mataczenie dowodami. W stosunku do bieżących zobowiązań, których Wnioskodawca nie jest bez dokumentów źródłowych w stanie prawidłowo ustalić, co do zakresu oraz wobec braku wiarygodności przedstawianych mu dokumentów, Wnioskodawca może je jedynie zwracać wynajmującemu, co też czyni od 2 miesięcy. W zamian Wnioskodawca otrzymuje te same dokumenty lub spotyka się z brakiem jakiejkolwiek reakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (zmodyfikowane w piśmie uzupełniającym z dnia 1 kwietnia 2011r.):

1.  Czy podatnik może dokonać korekty podatku od towarów i usług w zakresie podatku zapłaconego i rozliczonego w odniesieniu do zdarzeń przeszłych (okres od 09-2007r. do 03-2010r.), które zgodnie z wyrokiem sądu są niezgodne z umową najmu i stanem rzeczywistym, jako koszty dodatkowe ujęte w § 10 ust. 4 i 5 - w oparciu o jego szacunki i posiadane dokumenty (kopie faktur podstawowych, rozliczenia, pisma wynajmującego i Wnioskodawcy), bez posiadania korekt faktur, jedynie w oparciu o prawomocny wyrok sądu?
2.  Czy można uznać datę wyroku sądowego za moment powstania obowiązku dokonania korekty w związku z niejednoznacznym charakterem sporu i trudnym do przewidzenia rozstrzygnięciem dla podatnika oraz brakiem korekty faktur?

Stanowisko Wnioskodawcy (zmodyfikowane w piśmie uzupełniającym z dnia 1 kwietnia 2011r.):

Ad 1.

Mimo, iż wynajmujący nie wystawił faktur korygujących i Wnioskodawca dysponuje jedynie wyrokiem sądu, Spółka winna dokonać korekt podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, iż naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług - faktury w części zostały wystawione przez najemcę nieprawidłowo, niezgodnie z umową, co kwalifikuje taką fakturę do uznania jej za niezgodną z rzeczywistością.

Ad. 2

Zdaniem podatnika rozstrzygniecie sądu stanowi faktyczną podstawę do nieuznawania niezgodnych z umową kosztów (tj. innych niż wymienione w § 10 umowy najmu) jako kosztów uzyskania przychodu, gdyż takie koszty wynikające z faktycznie wykonanych czynności - w ujęciu literalnym nie wynikają z wcześniejszych ustaleń umownych. Jako niezgodne z umową, nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów, a zatem podatek od towarów i usług również nie powinien być w tym zakresie rozliczany. W związku z powstałym sporem, rozstrzygniętym dopiero przez wyrok sądu, powstaje pytanie o moment dokonania korekty spornych kosztów, które były uznane w księgach, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu w okresie od lipca 2007r. do marca 2010r. Podatnik stoi na stanowisku, że korekty takiej winien dokonać. Jednakże w związku z tym, że zakres prawny zobowiązania nie był jednoznaczny i wynik sporu, co do zakresu, był nie do przewidzenia, podatnik stoi na stanowisku, że nie powinien ponosić konsekwencji finansowych za sytuacje niezawinione (jak w uzasadnieniu zawartym w pkt G. 56 wniosku z dnia 04-01-2011r.) szczególnie, że faktycznie dokonał zapłaty podatku towarów i usług naliczonego przez wynajmującego. To na wynajmującym ciąży obowiązek prawidłowego wystawiania refaktur/faktur zgodnych z umową najmu oraz stanem faktycznym jak i rzetelnego udowodnienia zakresu żądania zapłaty. Wynajmujący zaś mataczył w tej sprawie oraz celowo wprowadzał i wprowadza w błąd najemców w tym Spółkę. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - korekta winna zostać dokonana jednorazowo po uzyskaniu wyroku sądu, tj. w deklaracji za IV kwartał 2010r. i korekta ta winna dotyczyć wszystkich wystawionych wcześniej nieprawidłowo faktur, poprzez nie uznanie podatku naliczonego za podatek podlegający odliczeniu w tej części, w której był niezgodny z rzeczywistością. W efekcie część podatku naliczonego (ta prawidłowo wystawiona) ujęta na fakturach winna pozostać, jako podlegająca odliczeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pkt G. 56 wniosku z dnia 04-01-2011r. Wnioskodawcy (wspólnicy) stoją na stanowisku, że powstała sytuacja, w której winni są skorygować podatek dochodowy oraz podatek VAT stosując się do orzeczenia sadu i umowy najmu. W trakcie trwania sporu, do jego bezstronnego rozstrzygnięcia przez sąd wnioskodawcy dokonywali opłat zgodnie z wystawianym przez wynajmującego fakturami. Nie uwzględniali we własnych rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w przypadku, jeśli nie dokonywano fizycznie zapłaty na rzecz wynajmującego. Wnioskodawcy mieli podstawy sądzić, że nie otrzymają faktur korygujących w ogóle lub będą one w dalszym ciągu odzwierciedlać stanowisko wynajmującego nie znajdujące podstaw w wyroku sądu. Nie dysponują poza wyrokiem sądu żadnym innym dokumentem uprawniającym do dokonania korekty. Dlatego w ich opinii takim dokumentem może być wezwanie do zwrotu nienależnie pobranych środków. Należy podkreślić, iż wnioskodawcy nie z własnej winy dokonywali rozliczenia, które wymaga aktualnie korekty. W ocenie wnioskodawcy niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe (orzeczenie sądu), którego skutków nie może określić w chwili złożenia deklaracji podatkowej. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007r. "należy (\`(...)\`) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007r., sygn. akt K 8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2008r.; sygn. akt SK 51/08. W związku z faktem, iż orzeczenie sądu zakończyło spór o możliwy zakres przenoszenia na najemców kosztów obsługi obiekty najmu Wnioskodawcy stoją na stanowisku, ze korekta winna być dokonana z datą prawomocnego orzeczenia przez sąd lub wyznaczona datą dokonania korekty faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż Wnioskodawca w piśmie z dnia 1 kwietnia 2011r., będącym uzupełnieniem wniosku z dnia 4 stycznia 2011r. doprecyzował opis stanu faktycznego, dokonał modyfikacji pytania oraz przedstawił własne stanowisko odnośnie stanu faktycznego do tego pytania. Wskazany powyżej opis stanu faktycznego, pytanie i własne stanowisko przywołane zostało w postaci wynikającej z ww. pisma Wnioskodawcy z dnia 1 kwietnia 2011r. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do stanu faktycznego, pytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy, zawartego w tym piśmie.

Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ponadto należy zauważyć, iż skorygowanie deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony w uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług może dotyczyć zarówno podatku należnego, jak i naliczonego.

W ramach korygowania deklaracji podatkowej podatnik ma zatem możliwość poprawienia każdego błędu w deklaracji podatkowej, w szczególności w przypadku wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym - a także biorąc pod uwagę systematykę ustawy i umiejscowienie w niej komentowanego przepisu - regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy należy uznać za przepisy szczególne. Mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z ogólnymi regułami w tym względzie muszą one być wykładane ściśle. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna ich rozszerzająca wykładnia prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego - z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (a więc prawo to nie powstanie, jeżeli podatnik faktury nie otrzyma).

Należy zauważyć, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury:

*   dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy (w wyroku z dnia 13 marca 1998r., I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, NSA zauważył, że "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe"). Od dnia 1 czerwca 2005 r. znajduje to potwierdzenie także w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy oraz
*   wystawionej przez uprawniony do tego podmiot (zarejestrowanego podatnika VAT uprawnionego do wystawiania faktur, tj. podatnika VAT czynnego).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do treści § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

§ 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia stanowi, iż faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ponadto, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. Nie może być w związku z tym poprawiana przez dopisywanie, przeprawianie etc. (zwłaszcza że występuje w obrocie w oryginale i kopii). Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2000r. (I SA/Po 110/99, LEX nr 57696), "wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą" (w tym miejscu należy uczynić zastrzeżenie, że niektóre elementy faktury mogą być poprawione także notą korygującą, która również jest specyficzną fakturą).

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zarówno w przypadku faktur wystawianych w związku z podwyższeniem ceny, jak i faktur wystawianych w przypadku pomyłek, nabywca otrzymujący fakturę korygującą:

1.  jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali (w przypadku podatników stosujących metodę kasową - przy uwzględnieniu tej metody); dotyczy to oczywiście przypadków, gdy pomyłka dotyczyła zaniżenia kwoty podatku naliczonego;
2.  jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego (przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył podatku określonego w fakturze, której korekta dotyczy); ta regulacja odnosi się do przypadków, gdy pomyłka dotyczyła zawyżenia kwoty podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że faktura korygująca ma moc faktury (co jasno stwierdzają przepisy unijne - art. 22 ust. 3 lit. a akapit piąty Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006r.) oraz odpowiednio art. 219 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE, i pod każdym względem należy ją traktować jak zwykłą fakturę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w umowie najmu zawartej dnia 25-06-2007r. przez wspólników X, Y, działających jako podmiot gospodarczy Spółka Cywilna, dotyczącej najmu powierzchni dla potrzeb wykonywania działalności gospodarczej, wynajmujący zawarł obowiązek ponoszenia przez najemców kosztów w postaci czynszu oraz dodatkowych opłat wymienionych w § 10 ust. 4 i 5 (zużycie energii, gazu, wody, ścieków, centralnego ogrzewania według wskazań licznika głównego, podlicznika lub przeliczonych w oparciu o powierzchnię najmu oraz utrzymania czystości, wywozu śmieci, odśnieżania, monitoringu, płatnej reklamy i marketingu). Koszty te miały być zgodnie z umową przenoszone na najemców poprzez refaktury, czyli miały być świadczone przez podmioty trzecie. Implikowało to przenoszenie na najemców również podatku VAT przewidzianego prawem, w zakresie usług, które wykonywane miały być w związku z realizacją umowy najmu.

Z wniosku wynika, iż wynajmujący w okresie od zawarcia ww. umowy wystawiał refaktury dla Wnioskodawcy na część kosztów wymienionych w § 10 umowy i na fakturach tych widniał tytuł „koszty eksploatacji - ryczałt” dla zakresu dotyczącego części wspólnych nieruchomości i wystawiane były osobno faktury w zakresie zużycia własnego przez najemcę (Spółkę) energii, wody, ścieków, a dla części wspólnych również wywozu śmieci. Wnioskodawca nie otrzymywał dodatkowo żadnych dokumentów, które pozwoliłyby mu ocenić prawidłowość i zgodność usługi wykonanej przez podmiot wykonujący w postaci np. kopii faktur podstawowych usługodawców.

We wrześniu 2008r. powstał spór w związku z powstałym podejrzeniem o domaganie się od Wnioskodawcy ponoszenia kosztów wykraczających poza przewidziane w umowie najmu w § 10.

Spór w kwestii uzasadnionych, zgodnych z umową najmu kosztów eksploatacji obiektu najmu rozstrzygnął wyrok Sądu Okręgowego z dnia 29-09-2010r. sygn. XXX, uznając za niezgodne z umową najmu inne koszty dodatkowe (poza czynszem) niż wymienione enumeratywnie w § 10 ust. 4 i 5 umowy najmu. Uznając w uzasadnieniu, za niezgodne z umową najmu koszty, którymi obciążany była Spółka (to bliżej nieokreślone usługi techniczno-porządkowe, eksptoatacyjno-techniczne, techniczno-gospodarcze, porządkowo-konserwatorskie, części zamienne do urządzeń technicznych galerii, zabezpieczenie przed szkodnikami, usługi porządkowo-weekendowe, obsadę roślinnością terenów wspólnie użytkowanych, itp. nie wymienione w umowie), Sąd orzekł, że każda z usług winna być należycie udowodniona przez wynajmującego, jako mieszcząca się w zakresie przewidzianym umową najmu i rozpatrywana in concreto, tj. co do istoty spełniać określony w umowie § 10 zakres. Uznał natomiast za uzasadnione koszty związane z zużyciem energii elektrycznej, gazu, wody, koszty odprowadzenia ścieków, monitoringu, odśnieżania, utrzymania czystości, wywozu śmieci w odniesieniu do zużycia własnego najemcy i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni dla części wspólnych, kosztów marketingu i płatnej reklamy, które również winny być rozpatrywane in concreto jako spełniające definicje reklamy i marketingu.

Wnioskodawca zaliczał wartości zawarte w fakturach w koszty uzyskania przychodu i rozliczał wynikający z nich podatek VAT, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd I instancji opłacając refaktury otrzymywane od wynajmującego.

Wynajmujący odwołał się od wyroku I instancji powołując się na tradycję kupiecką, która pozwalałaby jednostronnie zmieniać zapisy umowy w kwestionowanym zakresie. Równocześnie od marca 2010r. (wyrok Sądu Rejonowego z dnia 30-03-2010r sygn. XXXX wyrok nieprawomocny) stosując się do uzasadnienia sądu. Wnioskodawca nie zaliczył spornych tytułów w koszty i nie rozliczał z tego tytułu podatku VAT, wzywając każdorazowo wynajmującego do korekty nieuznanych kosztów.

Wynajmujący nie stosował i nie stosuje jednolitej formy określania usług. Np. pomimo, iż w umowie najmu wskazane jest, iż dodatkowe koszty są refakturowane, a więc nie powinny stanowić sprzedaży własnych usług, a jedynie bezkosztowe przeniesienie faktycznych usług mieszczących się w umówionym zakresie i wykonanych przez podmioty trzecie nie stosował refaktur tylko faktury ryczałtowe i faktury własne na sprzedawane przez niego usługi.

Wnioskodawca domagał się prawidłowego i zgodnego z umową fakturowania zdarzeń gospodarczych oraz dokumentowania refaktur kopiami faktur usługodawców, co pozwoliłoby mu sprawdzić prawidłowość i skalę zobowiązania.

Wynajmujący otrzymywał od Wnioskodawcy informacje pisemne o zakresie stwierdzonych niezgodności oraz wezwania do wystawienia faktury korygującej. Wszystkie działania Wnioskodawcy i argumenty wraz z wyrokiem sądu nie przyczyniły się do zmiany stanowiska i metod wystawiania refaktur przez wynajmującego. Wobec postawy wynajmującego pozew był jedyną droga do dochodzenia praw w tym zakresie. Jednakże w wyniku poczynań Wnioskodawcy zaczęły być modyfikowane tytuły płatności w otrzymywanych refakturach, dotyczące czynności, przez Wnioskodawcę kwestionowanych, jako niezgodne z umową. W fakturach widnieją inne tytuły niż w rzeczywistości świadczone usługi (np. koszty pracownika porządkowego i technicznego odnoszące się do pracownika wynajmującego - zostały zastąpione bliżej nieokreśloną usługą porządkową świadczoną przez wynajmującego, koszty eksploatacyjno-porządkowe z faktury podstawowej zostały zastąpione w refakturze kosztami porządkowymi lub z czasem kosztami utrzymania czystości w wysokości wcześniejszych obciążeń dotyczących zarówno usług w zakresie utrzymania czystości jak i usług techniczno-eksploatacyjnych, a z czasem sporne tytuły świadczonych usług były dostosowywane do tytułów zawartych w umowie jednakże nie odpowiadających faktycznemu zakresowi danej usługi, np. koszty zabezpieczenia przed szkodnikami, techniczne, eksploatacyjne, wyposażenia nazwano kosztami wspólnymi lub utrzymania czystości, a określenie „koszty reklamy” dotyczyły zakresu którego nie można ustalić, bo nie jest Wnioskodawcy znana taka usługa wykonana na rzecz najemców - pozostaje jedynie domyślać się, że dotyczy to np. wykonania tabliczek z informacją o godzinach otwarcia galerii - co nie jest usługą płatnej reklamy).

Od stycznia 2011r. wynajmujący odmówił przedkładania dokumentów na potwierdzenie prawidłowości realizacji umowy w postaci kopii faktur podstawowych, odmawia również wszelkich wyjaśnień na zapytania dotyczące zakresu faktycznie wykonywanych usług, dostarczając jedynie sporządzony przez siebie załącznik do refaktur, zawierający numery faktur podstawowych przyporządkowane do tytułów wymienionych przez niego i zaczerpniętych z umowy najmu bez względu na faktyczny zakres tych usług.

Nie przedstawił Wnioskodawcy korekt faktur wymienionych w załączniku do wezwania do zwrotu nienależnie pobranych kwot, ani żadnych korekt do których został wezwany.

Wynajmujący do chwili obecnej nie respektuje postanowień sądu, a przedstawiane aktualnie dokumenty w postaci refaktur wprowadzają w błąd ze względu na niezgodność stanu faktycznego wykonanych usług z umową najmu. W związku z powyższym wymagają one każdorazowego uzgadniania.

Bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku sądu i otrzymaniu odpisu wyroku z uzasadnieniem (23-11-2010r.), na podstawie posiadanych dokumentów rozliczeniowych oraz pism wynajmującego Wnioskodawca ustalił (w miarę jego możliwości i posiadanych dokumentów oraz rzeczywiście stwierdzonych usług) zakres nieprawidłowości i sporządzając zestawienie w odniesieniu do konkretnych faktur i wyegzekwowanych od niego kwot, zażądał korekty faktur oraz zwrotu nienależnie pobranych środków w terminie do 04-01-2011r. w odniesieniu do wartości kwot netto i podatku VAT zawartego w wystawionych refakturach i fakturach własnych wynajmującego. Wnioskodawca nie otrzymał korekt refaktur/faktur, ani zwrotu pieniędzy, ani nie doczekał się żadnego pisma w tej sprawie.

Po upływie tego terminu Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie potrącenia wymagalnej wierzytelności. Wynajmujący nie zakwestionował zasadności potrącenia.

Ustalenie zakresu korekty podatku od towarów i usług na podstawie posiadanych dokumentów przez Spółkę, może opierać się jedynie na kontroli zgodności tytułów usług z umową najmu oraz rzeczywiście świadczoną usługą w tych przypadkach w zakresie wiedzy jaką Wnioskodawca posiada, jeśli istnieje możliwość (i dokumenty) do ustalenia tego. W odniesieniu do zakresu sprzed września 2009r. nie ma możliwości odniesienia się do dokumentów źródłowych z powodu ich braku, a tym samym ustalenia prawdopodobnych nieprawidłowości w zakresie naliczonego podatku VAT.

W związku z dokonywaniem przyporządkowania tytułów do umowy najmu przez wynajmującego wg własnego uznania niezgodnego ze stanem faktycznym usług i zobowiązania Wnioskodawcy powstała sytuacja rozliczenia i korekty podatku VAT w wysokości nieodpowiadającej zakresowi tych usług niezgodnych z umową najmu. Na podstawie posiadanych dokumentów dla analogicznych usług wykazanych w rozliczeniach sprzed września 2009r. Wnioskodawca może również wnosić o możliwych innych nieprawidłowościach występujących w zakresie opodatkowania w sposób nieprawidłowy usług, a mianowicie dodawania podatku VAT w refakturach do ubruttowionej już wartości usługi.

Wnioskodawca nie ma jednak dokumentów źródłowych, ani korekt faktur w tym zakresie.

Wnioskodawca może jedynie określić wartość podatku do korekty na podstawie posiadanych dokumentów i szacunków własnych, a więc w maksymalnej zapłaconej i rozliczonej wysokości.

W stosunku do bieżących zobowiązań, których Wnioskodawca nie jest bez dokumentów źródłowych w stanie prawidłowo ustalić, co do zakresu oraz wobec braku wiarygodności przedstawianych mu dokumentów, Wnioskodawca może je jedynie zwracać wynajmującemu, co też czyni od 2 miesięcy. W zamian Wnioskodawca otrzymuje te same dokumenty lub spotyka się z brakiem jakiejkolwiek reakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy, wiążą się ze sposobem dokonania korekty podatku od towarów i usług w zakresie podatku zapłaconego i rozliczonego w odniesieniu do zdarzeń przeszłych (okres od 09-2007r. do 03-2010r.), które zgodnie z wyrokiem sądu są niezgodne z umową najmu i stanem rzeczywistym, jako koszty dodatkowe ujęte w § 10 ust. 4 i 5 - w oparciu o jego szacunki i posiadane dokumenty (kopie faktur podstawowych, rozliczenia, pisma wynajmującego i Wnioskodawcy), bez posiadania korekt faktur, jedynie w oparciu o prawomocny wyrok sądu.

Należy zaznaczyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Niezależnie jednak od sposobu określenia kwoty czynszu i innych opłat wynikających z zawartej umowy najmu, czy też od sposobu regulowania tych opłat (przedmiotowa umowa przewiduje bowiem uiszczanie przez najemcę dodatkowych kosztów) należy zauważyć, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której faktycznym odbiorcą czerpiącym korzyści z tych usług jest najemca, w rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi (wynajmujący), lecz na jej rzeczywistym użytkowniku (Wnioskodawcy).

Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy regulują co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny, którą zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (…).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy zauważyć, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi a ponadto obliczony jest od faktycznie dokonanej sprzedaży.

Reasumując, w tej sprawie, jeżeli otrzymane faktury nie odzwierciedlały w całości lub części nabycia usług (towarów) – to w całości lub w tej części nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b). Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie otrzymał korekt faktur. Jeżeli natomiast na skutek późniejszych zdarzeń, niemożliwych do przewidzenia, faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, to w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i konsekwentnie art. 86 ust. 10a tej ustawy.

Tut. organ informuje również, iż nie jest władny do oceny charakteru sporu jaki zaistniał pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem i wpływu tego sporu na rozliczenie podatkowe. Takiej oceny może dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących wynajmującego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy też wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.