Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-400/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Biura Kadr i Płac oraz pozostałej części przedsiębiorstwa za zorganizowane części przedsiębiorstwa, a także braku opodatkowania przeniesienia tych składników **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Biura Kadr i Płac oraz pozostałej części przedsiębiorstwa za zorganizowane części przedsiębiorstwa, a także braku opodatkowania przeniesienia tych składników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dom Maklerski jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług maklerskich. W zakresie swojej podstawowej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. następujące usługi związane z działalnością maklerską:

1.  przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych;
2.  wykonywanie zleceń, o których mowa w pkt powyżej, na rachunek dającego zlecenie;
3.  nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych;
4.  oferowanie instrumentów finansowych;
5.  świadczenie usług w wykonaniu zawartych umów o submisje inwestycyjne i usługowe lub zawieranie i wykonywanie innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe;
6.  przechowywanie lub rejestrowanie instrumentów finansowych, w tym prowadzenie rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych, oraz prowadzenie rachunków pieniężnych;
7.  doradztwo dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii przedsiębiorstwa lub innych zagadnień związanych z taką strukturą lub strategią;
8.  doradztwo i inne usługi w zakresie łączenia, podziału oraz przejmowania przedsiębiorstw;
9.  wymiana walutowa, w przypadku gdy jest to związane z działalnością maklerską w zakresie wskazanym w ust. 2 art. 69 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
10.  sporządzanie analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych;
11.  świadczenie usług dodatkowych związanych z subemisją usługową lub inwestycyjną.

Niezależnie Wnioskodawca prowadzi również w ramach Biura obsługę oraz świadczenie usług kadrowych oraz płacowych. Działalność Biura Kadr i Płac wyodrębniona jest w Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy.

Biuro podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy i jest kierowane przez koordynatora. Do obowiązków koordynatora wydzielonego organizacyjnie Biura należy m.in. koordynowanie pracy podległego biura w zakresie ustalonym w Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy.

Zgodnie z przytoczonym Regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy do zadań Biura należy:

1.  opracowywanie projektów wymaganych prawem regulacji wewnętrznych pracodawcy w zakresie spraw kadrowych i szkoleń;
2.  prowadzenie spraw kadrowych oraz gromadzenie dokumentacji kadrowej zgodnie z wymogami prawa;
3.  prowadzenie spraw szkoleniowych pracowników;
4.  prowadzenie spraw socjalnych pracowników;
5.  gromadzenie danych i sporządzanie sprawozdawczości i analiz dotyczących zatrudnienia oraz wynagrodzeń pracowników;
6.  rozliczanie wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy i zleceniobiorców;
7.  sporządzanie i weryfikacja dokumentacji płacowej;
8.  rozliczenia i sporządzanie informacji dla US, ZUS, PFRON, GUS;
9.  zapoznawanie osób powiązanych z regulaminami i procedurami z zakresu prawa pracy wdrożonymi przez pracodawcę i obowiązującymi w stosunku do osób powiązanych;
10.  świadczenie usług kadrowo płacowych, wskazanych w lit. a-i, na rzecz innych podmiotów, na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę.

W ramach obsługi kadrowej Biuro zajmuje się m.in. sporządzaniem dokumentów dotyczących nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy, prowadzenia akt osobowych pracowników, prowadzenia spraw związanych z urlopami oraz nieobecnością pracowników, sporządzania i przesyłania właściwym organom obowiązującej sprawozdawczości, sporządzanie raportów i zestawień kadrowych w tym doradztwo przy aktualizowaniu i projektowaniu regulaminu pracy, wynagrodzeń i innych informacji z zakresu kadr. W ramach obsługi płacowej Biuro zajmuje się m.in. naliczaniem wynagrodzeń zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przekazywaniem do akceptacji list płac, ustalaniem podstawy naliczania oraz poboru zaliczek na podatek zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporządzaniem deklaracji i informacji zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ich przesyłaniem w odpowiednim terminie do pracowników i urzędów skarbowych, prowadzeniem korespondencji z organami podatkowymi i obsługą inspektorów kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, weryfikowaniem poprawności formalnej otrzymanych zwolnień lekarskich i kompletowaniem dokumentów niezbędnych do wypłaty zasiłków, rejestrowaniem w systemie wszystkich zwolnień lekarskich pracowników oraz wszystkich urlopów związanych z rodzicielstwem, wystawianiem zaświadczeń o zatrudnieniu i zarobkach na wniosek pracowników, przygotowaniem dokumentów oraz prowadzeniem korespondencji z ZUS.

Biuro prowadzi powyższe czynności na rzecz Wnioskodawcy oraz zgodnie z zawartymi już umowami prowadzi je na rzecz podmiotów trzecich, w tym także w oparciu o systemy informatyczne funkcjonujące w tych podmiotach. Działalność prowadzona przez Biuro jest wyodrębniona ze wszystkich pozostałych komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym nie jest prowadzona równolegle, dla tej samej części przedsiębiorstwa, przez inne departamenty, biura czy komórki Wnioskodawcy. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje odzwierciedlenie w powołanym powyżej regulaminie organizacyjnym, który to dokument określa szczegółowo procesy, za których realizację odpowiada Biuro.

W celu realizacji zadań, Biuro zostało wyposażone w niezbędne składniki majątkowe. Wydzielona na potrzeby działalności Biura część istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje w szczególności majątek w postaci:

1.  środków trwałych oraz wyposażenia (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, wyposażenie biurowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Biura);
2.  umów z podmiotami trzecimi na obsługę kadrowo-płacową (wraz z zobowiązaniami wynikającymi z tych umów);
3.  umów związanych z obsługą Biura, np. dotyczących usług IT;
4.  wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania komputerowego wykorzystywanego na potrzeby funkcjonowania Biura;
5.  baz danych (w szczególności pracowników);
6.  dokumentów związanych z prowadzoną działalnością Biura.

Dodatkowo, dla celów działalności Biura została wyodrębniona technicznie (poprzez odpowiednie oznaczenie) część powierzchni wynajmowanej przez Wnioskodawcę.

W celu wyodrębnienia finansowej działalności Biura, Wnioskodawca posiada rachunek bankowy, który służy jedynie działalności Biura. Rachunek przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań bezpośrednio związanych z Biurem (np. opłaty wynagrodzeń,), jak również do odbioru przychodów związanych z działalnością Biura (w szczególności z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich).

Dodatkowo, system księgowy funkcjonujący u Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do Biura związanych z nim przychodów (głównie związanych ze świadczeniem usług kadrowo-płacowych) i kosztów (koszty wynagrodzeń, opłaty za usługi telefoniczne, pocztowe, itp.) oraz wyodrębnienie ewidencyjne należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością Biura.

Jak wynika zatem z powyższego, prowadzona obecnie ewidencja w systemie księgowym wykorzystywanym przez Wnioskodawcę pozwala na formalne wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Biura funkcjonującego w ramach Wnioskodawcy. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Wnioskodawcy.

Powyższe wynika z faktu, że z prawnego punktu widzenia to Wnioskodawca, jako podmiot, jest zobowiązany do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań o czym była już mowa powyżej.

W związku z restrukturyzacją grupy, jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy rozważa podjęcie biznesowo-strategicznej decyzji o przejęciu działalności maklerskiej. Ze względu na to, że Bank posiada własne zdolności do obsługi kadrowej i płacowej pracowników Wnioskodawcy związanych z działalnością maklerską, którzy mają zostać przejęci, podjęto decyzję o przeniesieniu Biura do innego podmiotu z grupy w celu kontynuacji przez Biuro świadczenia usług kadrowych i płacowych na rzecz podmiotów w grupie.

W związku z rozważaną przez akcjonariusza możliwością dotyczącą podziału Wnioskodawcy i przeniesienia działalności prowadzonej przez Biuro na rzecz istniejącej już spółki, majątek Wnioskodawcy w postaci Biura zostałby przeniesiony na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 KSH, tj. w drodze podziału dokonanego przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy stanowiącego Biuro na istniejącą spółkę (podział przez przejęcie) w wyniku, którego to podziału spółka ta prowadziłaby działalność kadrową i płacową („Spółka”). Pozostała część majątku Wnioskodawcy zostałaby przeniesiona w drodze podziału na Bank.

W efekcie rozważanego podziału, do Spółki zostałyby również przeniesione osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w Biurze (forma prawna przeniesienia osób zatrudnionych w Biurze i forma zatrudnienia w Spółce nie została jeszcze określona na dzień złożenia wniosku). W efekcie rozważanego podziału, do Spółki zostałyby przeniesione również umowy na obsługę kadrowo-płacową zawarte z podmiotami trzecimi, dzięki czemu po podziale Spółka przejęłaby świadczenie tychże usług na rzecz podmiotów trzecich. Mając na uwadze, że Biuro nie posiada własnej nieruchomości, Spółka zapewni także (na podstawie umowy najmu) powierzchnię biurową, która będzie potrzebna Spółce do prowadzenia działalności Biura w oparciu o uzyskane składniki i personel.

Po dokonaniu transakcji rozważanego podziału Wnioskodawcy, Spółka, w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy Biuro, będzie prowadziła, w szczególności, działalność kadrową i płacową. Spółka rozpocznie działalność od razu w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte osoby zatrudnione oraz korzystając z umów zawartych z podmiotami trzecimi. Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku podziału cała pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. obejmująca działalność maklerską), zostałaby przeniesiona na Bank.

Po podziale Bank kontynuowałby działalność maklerską Wnioskodawcy przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy otrzymanych w wyniku podziału oraz przejętych pracowników. Majątek przejęty przez Bank obejmowałby następujące składniki niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej, w szczególności:

*   środki trwałe oraz wyposażenie (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, wyposażenie biurowe, samochody);
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami zawartych w ramach świadczonej przez Dom Maklerski działalności maklerskiej;
*   prawa i zobowiązania wynikające z innych umów związanych z prowadzoną przez Dom Maklerski działalnością maklerską, w szczególności umów związanych z obsługą działalności maklerskiej;
*   wartości niematerialne i prawne, w tym niezbędne oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania działalności maklerskiej wraz z towarzyszącymi mu licencjami;
*   dokumenty związane z prowadzoną działalnością maklerską.

W zakresie licencji maklerskiej, niezbędnej do prowadzenia działalności maklerskiej, Bank będzie wykorzystywał posiadaną obecnie licencję maklerską Banku oraz licencję posiadaną przez Wnioskodawcę, która w ramach podziału zostanie przeniesiona na rzecz Banku, lub też, w przypadku skorzystania przez Komisję Nadzoru Finansowego z prawa sprzeciwu wobec przeniesienia licencji Wnioskodawcy w drodze sukcesji generalnej na Bank, będzie korzystał z licencji maklerskiej posiadanej obecnie oraz uzyskanej samodzielnie przez Bank (kwestia czy Komisja Nadzoru Finansowego skorzysta z prawa sprzeciwu określonego w art. 531 § 6 KSH na dzień złożenia wniosku jest nieznana i niezależna od działań Wnioskodawcy lub Banku).

Jednocześnie w wyniku podziału na Bank przeszliby pracownicy wykonujący pracę w części maklerskiej Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca posiada rachunki bankowe, które służą jego działalności maklerskiej. Dodatkowo Wnioskodawca posiada również system księgowy pozwalający na sporządzenie odpowiednich dokumentów księgowych, w szczególności na potrzeby sprawozdawczości zarządczej. Na moment przeniesienia na Bank wyodrębnionego przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół ten obejmować będzie również tytuł prawny do nieruchomości stanowiącej siedzibę Wnioskodawcy (tj. umowę najmu lokalu) oraz tytuły prawne do innych nieruchomości obecnie wykorzystywanych przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że część lokali wykorzystywanych jest przez Wnioskodawcę na podstawie umów najmu zawartych z Bankiem, dojdzie do wygaśnięcia takich umów najmu w drodze konfuzji. W przypadku umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi, po podziale Bank stanie się stroną takich umów najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Biuro, które w wyniku rozważanego podziału zostanie przeniesione na rzecz Spółki w ramach podziału Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”)?
2.  Czy cała pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. poza Biurem) zajmująca się działalnością maklerską, która w wyniku rozważanego podziału zostanie przeniesiona na Bank, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT?
3.  Czy przeniesienie składników majątkowych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki i Banku, w ramach rozważanego podziału Wnioskodawcy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Na podstawie powyższej definicji organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 8 maja 2014 r., sygn. ILPP2/443-228/14-2/AKr, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1163/13/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 13 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-830/13-4/PR) jak również sądy administracyjne (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 21 września 2011 r., sygn. I SA/Bk 258/11) oraz doktryna prawa podatkowego (np Janusz Mardniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, C.H. Beck, Warszawa, 2011, wydanie 11) wskazały na cztery przesłanki, które należy spełnić w celu uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Sprawdzenie czy wszystkie powyższe przesłanki zostały w omawianym przypadku spełnione, prowadzi do wniosku, że Biuro stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego przepisu Ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia cztery przesłanki i wskazuje, w jaki sposób zostały spełnione w zaprezentowanym stanie faktycznym.

Przesłanka 1:

Istnieje zespół składników majątku, który obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania.

W omawianym przypadku Biuro obejmuje m. in. następujące składniki:

*   środki trwałe oraz wyposażenie (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, wyposażenie biurowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Biura);
*   umowy z podmiotami trzecimi na obsługę kadrowo-płacową (wraz z zobowiązaniami wynikającymi z tych umów);
*   umowy związane z obsługą Biura, np. dotyczące usług IT;
*   wartości niematerialne i prawne, w tym oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Biura;
*   bazy danych (w szczególności pracowników);
*   dokumenty związane z prowadzoną działalnością Biura.

Dla celów działalności Biura została wyodrębniona technicznie (poprzez odpowiednie oznaczenie) część powierzchni wynajmowanej przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, w ramach rozważanego podziału do Spółki zostaną również przeniesione osoby dotychczas zatrudnione u Wnioskodawcy bezpośrednio w Biurze.

W związku z powyższym pierwszą przesłankę, dotyczącą składników materialnych oraz niematerialnych jak również zobowiązań, należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 2:

Zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Przesłanka ta składa się z dwóch elementów, tj. :

*   wyodrębnienia organizacyjnego,
*   wyodrębnienia finansowego.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-370/14/AP) stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13) stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

W analizowanym stanie faktycznym, przesłanka ta jest spełniona gdyż wyodrębnienie Biura w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zostało dokonane na podstawie uchwały zarządu Wnioskodawcy, zgodnie z którą zostało powołane biuro o nazwie „Biuro” oraz uchwały zarządu dotyczącej zmian w regulaminie organizacyjnym, która określa pozycję korporacyjną Biura i umiejscowienie Biura w strukturze Wnioskodawcy.

Odnośnie wyodrębnienia finansowego, w interpretacji z 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW) podkreślił, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) podkreślił, że „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Również i ta przesłanka jest w omawianym stanie faktycznym spełniona, gdyż Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na wyodrębnienie aktywów i zobowiązań oraz przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów do Biura. Ewidencja ta jest prowadzona przez dział księgowy Wnioskodawcy przy użyciu narzędzi informatycznych.

Dodatkowo, w ramach wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca posiada rachunek bankowy przyporządkowany do działań prowadzonych przez Biuro, przeznaczony do regulowania należności oraz zobowiązań bezpośrednio związanych z Biurem, jak również do odbioru przychodów związanych z działalnością Biura.

Analogiczne podejście do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego można odnaleźć również w innych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-455/13/EK);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-1002/12-2/AW);
*   interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1086/11-2/AD);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-785/11/MO);

jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 września 2013 r. (sygn. I SA/Go 373/13);
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2292/10);
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1150/10).

W związku z powyższym, drugą przesłankę dotyczącą wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego, należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 3:

Zespół składników majątku powinien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań.

W omawianym przypadku należy zauważyć, że Biuro samo w sobie ma na celu realizację określonych zadań Wnioskodawcy, polegających na świadczeniu usług kadrowych i płacowych.

Przeznaczenie do realizacji wskazanej działalności ma podstawy nie tylko w prawnych fundamentach (uchwała zarządu wyodrębniająca Biuro oraz określająca pozycję Biura w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy), ale również w faktycznych (z racji odrębności działalności kadrowej i płacowej, która znacznie odbiega od podstawowej działalności Wnioskodawcy (działalność maklerska), wyodrębnienie jednostki wyspecjalizowanej było uzasadnione). Na charakter przeznaczenia Biura mogą wskazywać również przyporządkowane do tego Biura składniki majątku Wnioskodawcy wskazane powyżej, których charakter jednoznacznie wskazuje, że są niezbędne (bezpośrednio oraz pośrednio) przy prowadzeniu działalności kadrowej i płacowej (np. specjalistyczne oprogramowanie komputerowe).

W związku z powyższym trzecią przesłankę, dotyczącą przeznaczenia zespołu składników majątku do realizacji konkretnych zadań, należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 4:

Zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako wymaganie, aby „zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.” (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443- 657/13-4/BM). Innymi słowy oznacza „potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-234/13-2/JS).

Jak zauważył z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPP1/443 1160/11-4/KG) „winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu 7 art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.”

Nie ulega wątpliwości, że Biuro może prowadzić działalność, jako podmiot działający niezależnie od Wnioskodawcy. W obrocie gospodarczym występuje szereg podmiotów specjalizujących się w świadczeniu usług kadrowych i płacowych. Spółka przejmując Biuro Kadr i Płac, będzie w stanie kontynuować bez zbędnej zwłoki przedmiotową działalność (zarówno na podstawie już istniejących i przeniesionych w drodze sukcesji umów, jak i nowych zawartych z podmiotami z grupy) gdyż będzie posiadała do tego wszelkie niezbędne składniki majątku (bazy danych, zaplecze techniczne), jak również personel.

Dodatkowo, Spółka na podstawie umowy najmu powierzchni biurowej dysponować będzie zapleczem technicznym umożliwiającym kontynuowanie i prowadzenie dzielności kadrowo płacowej. W związku z powyższym, czwartą przesłankę, dotyczącą (potencjalnej) niezależności, należy uznać za spełnioną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy, że wszystkie cztery przesłanki wymagane przepisami Ustawy CIT oraz wskazywane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz doktrynę prawa podatkowego, zostaną w analizowanym przypadku spełnione. Biuro może zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że przepisy Ustawy VAT zawierają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyczną do wskazanej powyżej definicji z Ustawy CIT, wywód i konkluzja zaprezentowana przez Wnioskodawcę pozostają takie same na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, tj. Biuro może zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Pytanie 2

Jak wskazano w stanowisku przedstawionym odnośnie pytania 1, w celu uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest stwierdzenie, że spełnione zostały cztery przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Sprawdzenie, czy wszystkie powyższe przesłanki zostały w omawianym przypadku spełnione, prowadzi do wniosku, że pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. poza Biurem) zajmująca się działalnością maklerską stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego wyżej art. 4a pkt 4 Ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje, w jaki sposób powyższe przesłanki zostały spełnione w zaprezentowanym stanie faktycznym.

Przesłanka 1:

Istnieje zespół składników majątku, który obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania. W omawianym przypadku pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. poza Biurem), zajmująca się działalnością maklerską, obejmuje m.in. następujące składniki:

1.  środki trwałe oraz wyposażenie (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, wyposażenie biurowe, samochody);
2.  prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami zawartych w ramach świadczonej przez Dom Maklerski działalności maklerskiej;
3.  prawa i zobowiązania wynikające z innych umów związanych z prowadzoną przez Dom Maklerski działalnością maklerską, w szczególności umów związanych z obsługą działalności maklerskiej;
4.  wartości niematerialne i prawne, w tym niezbędne oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania działalności maklerskiej wraz z towarzyszącymi mu licencjami;
5.  dokumenty związane z prowadzoną działalnością maklerską;

Jednocześnie, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, w zakresie licencji maklerskiej, niezbędnej do prowadzenia działalności maklerskiej, Bank będzie wykorzystywał posiadaną obecnie licencję maklerską Banku oraz licencję posiadaną przez Wnioskodawcę, która w ramach podziału zostanie przeniesiona na rzecz Banku, lub też, w przypadku skorzystania przez Komisję Nadzoru Finansowego z prawa sprzeciwu wobec przeniesienia licencji Wnioskodawcy w drodze sukcesji generalnej na Bank, będzie korzystał z licencji maklerskiej posiadanej obecnie oraz uzyskanej samodzielnie przez Bank.

Dodatkowo w wyniku podziału do Banku przeszliby pracownicy wykonujący pracę w części maklerskiej Wnioskodawcy. W związku z powyższym pierwszą przesłankę, dotyczącą składników materialnych oraz niematerialnych, jak również zobowiązań, należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 2:

Zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazano w stanowisku wyrażonym odnośnie pytania 1, przesłanka ta składa się z dwóch elementów, tj.

*   wyodrębnienia organizacyjnego oraz
*   wyodrębnienia finansowego.

W analizowanym stanie faktycznym przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniona, gdyż wyodrębnienie Biura w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy spowodowało odpowiednie wyodrębnienie w całości przedsiębiorstwa pozostałej części przeznaczonej do działalności maklerskiej. Działalność maklerska prowadzona przez pozostałą część Wnioskodawcy jest wyodrębniona od działalności kadrowej i płacowej i nie jest prowadzona równolegle przez Biuro.

Również przesłanka wyodrębnienia finansowego jest w omawianym stanie faktycznym spełniona, gdyż Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na wyodrębnienie aktywów i zobowiązań oraz przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów do pozostałej część Wnioskodawcy (tj. poza Biurem) zajmującej się działalnością maklerską. Ewidencja ta jest prowadzona przez dział księgowy Wnioskodawcy przy użyciu narzędzi informatycznych. Ponadto Wnioskodawca posiada rachunki bankowe, które służą jego działalności maklerskiej.

W związku z powyższym, drugą przesłankę dotyczącą wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego, należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 3:

Zespół składników majątku powinien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań.

Należy zauważyć, że pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. poza Biurem), w odróżnieniu od Biura, przeznaczona została do realizacji zadań Wnioskodawcy polegających na świadczeniu i wsparciu usług maklerskich.

Działalność polegająca na świadczeniu usług maklerskich stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy i odbiega od działalności świadczonej przez Biuro.

Na charakter przeznaczenia pozostałej części Wnioskodawcy mogą wskazywać również przyporządkowane do tej części składniki majątku Wnioskodawcy wskazane powyżej, których charakter jednoznacznie wskazuje, że są niezbędne (bezpośrednio oraz pośrednio) przy prowadzeniu działalności maklerskiej (np. prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami zawartych w ramach świadczonej przez Dom Maklerski działalności maklerskiej, oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania działalności maklerskiej wraz z towarzyszącymi mu licencjami, portal informacyjno transakcyjny).

W związku z powyższym trzecią przesłankę, dotyczącą przeznaczenia zespołu składników majątku do realizacji konkretnych zadań, należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 4:

Zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania. Jak wynika z art. 531 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”), na spółkę przejmującą przechodzą z dniem podziału w szczególności: zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 531 § 6 KSH powyższego przepisu nie stosuje się do zezwoleń i koncesji udzielonych spółce będącej instytucją finansową, jeżeli organ, który wydał zezwolenie lub udzielił koncesji, zgłosił sprzeciw w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu podziału. Organem wydającym zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej, stosownie do art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz.94 ze zm.), jest Komisja Nadzoru Finansowego. Zatem mimo przypisania w planie podziału licencji maklerskich do części Wnioskodawcy zajmującej się działalnością maklerską, KNF może (choć nie musi) zgłosić sprzeciw na przejście w wyniku podziału licencji maklerskich na Bank.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne zgłoszenie sprzeciwu (co jest zdarzeniem nieprzewidywalnym i niezależnym zarówno od Wnioskodawcy, jak i Banku) i będący jego konsekwencją brak przejścia licencji maklerskich posiadanych przez Wnioskodawcę na Bank, nie będą miały żadnego wpływu na ocenę, czy część Wnioskodawcy zajmująca się działalnością maklerską stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle Ustawy CIT i VAT.

Fakt bowiem, że na mocy regulacji ustawowych dotyczących sukcesji prawnej przy restrukturyzacjach spółek kapitałowych, niektóre rodzaje koncesji, zezwoleń czy licencji nie mogą zostać przeniesione (czy to z mocy prawa, czy na skutek działania uprawnionego organu) na spółkę przejmującą, nie ma wpływu na definicje i skutki wynikające z ustaw podatkowych. Istotnym elementem, który winien być wzięty pod uwagę, jest to, że taka zorganizowana część przedsiębiorstwa kontynuować może swoją działalność w oparciu o nowo uzyskane koncesje, zezwolenia czy licencje lub, co jeszcze dodatkowo wzmacnia prawdziwość tezy, o koncesje, zezwolenia czy licencje już posiadane na moment nabycia przez podmiot przejmujący (co zapewnia nieprzerwaną kontynuację działalności).

Takie stanowisko potwierdzające istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyrażone zostało w przypadku braku przeniesienia m.in.:

*   licencji maklerskiej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 września 2014 r. (sygn. ILPP1/443-526/14-3/ MK czy Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1313/09/SD);
*   koncesji na wytwarzanie i obrót energią (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-911/12-2/EK);
*   licencji na wykonywanie przewozów kolejowych osób, na wykonywanie przewozów kolejowych rzeczy oraz na udostępnianie pojazdów trakcyjnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Uznanie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, także w sytuacji, gdy spółka nabywająca dopiero wystąpi o taką licencję, pozwala zgodnie z zasadą qui licet quod est plus utique quod est minus na przyjęcie takiej samej tezy w 1 przypadku, gdy Komisja Nadzoru Finansowego nie zgłosi sprzeciwu co do przejścia licencji maklerskiej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy część zajmująca się działalnością maklerską będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania, niezależnie od reakcji KNF na przeniesienie licencji maklerskiej. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy, że wszystkie cztery przesłanki wymagane przepisami Ustawy CIT oraz wskazywane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz doktrynę prawa podatkowego, zostaną w analizowanym przypadku spełnione, część Wnioskodawcy zajmująca się działalnością maklerską może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że przepisy Ustawy VAT zawierają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyczną do wskazanej powyżej definicji z Ustawy CIT, wywód i konkluzja zaprezentowana przez Wnioskodawcę pozostają takie same na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, tj. część Wnioskodawcy zajmująca się działalnością maklerską może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Pytanie 3

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie w drodze rozważanego podziału na podmioty istniejące (Bank i Spółka) składników majątkowych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, nie spowoduje u Wnioskodawcy konieczności rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodu związanego ze zbyciem tych składników majątkowych, pod warunkiem, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę, jak również majątek przejmowany przez Bank stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zasadniczo, zgodnie z regulacjami Ustawy CIT, odpłatne zbycie składników majątkowych przez podatnika powoduje konieczność rozpoznania z jednej strony przychodów, z drugiej kosztów dla celów podatkowych. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie, z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ustawa CIT nie zawiera normatywnej definicji terminu „przychód”.

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy CIT tworzy, bowiem tylko otwarty (przykładowy) katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy. Zarówno w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97) czy wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02), jak i doktrynie (S.Babiarz, LBłystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski „Podatek dochodowy od osób prawnych” Warszawa 2012 str. 308) przyjmuje się, że przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, i która ma charakter definitywnego przyrostu majątku podatnika.

Z tego punktu widzenia w ocenie Wnioskodawcy na odrębną uwagę zasługuje treść art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, zgodnie, z którym przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Przepis ten wskazuje zatem, że w niektórych sytuacjach spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu w związku z przeniesieniem składników majątkowych na rzecz spółki przejmującej. Zważywszy zatem na fakt, że w przypadku Wnioskodawcy zarówno majątek przenoszony na Spółkę, jak i majątek przejmowany przez Bank stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie uzyska przychodów, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

Pytanie 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Biura na Spółkę oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Bank w ramach rozważanego podziału, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy VAT pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, czy też przeniesienie własności w ramach podziału. Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 1 KSH podział dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejące spółki, powoduje przeniesienie prawa własności części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy przeniesienie własności z Wnioskodawcy na Spółkę i Bank.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki oraz Banku, w ramach rozważanego podziału, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stanowisko takie jest również ugruntowane w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 września 2014 r. (sygn. ILPP1/443-526/14-3/MK) jak też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443 290/13-4/RR) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Jednakże o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem zbywany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług maklerskich. W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi Wnioskodawca uchwałą Zarządu nr 9/2014 z dnia 13 czerwca 2014 r. zmienionej uchwałą Zarządu nr 12/2014 z dnia 14 listopada 2014 r. utworzył i wyodrębnił w obrębie swojego przedsiębiorstwa Biuro, które zajmuje się prowadzeniem spraw kadrowych oraz rozliczaniem wynagrodzeń. Biuro podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy i jest kierowane przez koordynatora.

Działalność prowadzona przez Biuro jest wyodrębniona we wszystkich pozostałych komórkach organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym nie jest prowadzona równolegle, dla tej samej części przedsiębiorstwa, przez inne departamenty Wnioskodawcy. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje odzwierciedlenie w nowym regulaminie organizacyjnym przyjętym uchwałą z dnia 14 listopada 2014 r.

W celu realizacji zadań, Biuro zostało wyposażone w niezbędne składniki majątkowe. Wydzielona na potrzeby działalności Biura część istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje w szczególności majątek w postaci:

1.  środków trwałych oraz wyposażenia (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, wyposażenie biurowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Biura);
2.  umów z podmiotami trzecimi na obsługę kadrowo-płacową (wraz z zobowiązaniami wynikającymi z tych umów);
3.  umów związanych z obsługą, np. dotyczące usług IT;
4.  wartości niematerialnych i prawnych, w tym niezbędne oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Biura;
5.  bazy danych (w szczególności pracowników);
6.  dokumenty związane z prowadzoną działalnością Biura.

Dodatkowo, w ramach rozważanego podziału do Spółki zostaną również przeniesione osoby dotychczas zatrudnione u Wnioskodawcy bezpośrednio w Biurze.

W celu wyodrębnienia finansowej działalności Wnioskodawca posiada rachunek bankowy, który służy jedynie działalności Biura. Rachunek przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań związanych z Biurem (np. opłaty wynagrodzeń i szkoleń, opłaty za usługi telefoniczne, pocztowe, prawne), jak również do odbioru przychodów związanych z działalnością Biura (w szczególności z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich).

Dodatkowo, system księgowy funkcjonujący u Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie do Biura związanych z nim przychodów (głównie związanych ze świadczeniem usług kadrowo- płacowych) i kosztów ( koszty wynagrodzeń, opłaty za usługi telefoniczne, pocztowe, itp.) oraz wyodrębnienie ewidencyjne należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością Biura.

W związku z zamiarem akcjonariusza dotyczącym podziału Wnioskodawcy i przeniesienia działalności prowadzonej przez Biuro na rzecz nowej spółki, majątek Wnioskodawcy w postaci Biura zostałby przeniesiony na podstawie art. 529 § 1 pkt 3 KSH, tj. w drodze podziału dokonanego przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy stanowiącego Biuro na istniejącą spółkę (podział przez przejęcie) w wyniku, którego to podziału spółka ta prowadziłaby działalność kadrową i płacową (Spółka).

Pozostała część majątku Wnioskodawcy zostanie przeniesiona w drodze podziału na Biuro. Do Spółki zostaną również przeniesione osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w Biurze. Niezwłocznie po podziale, Spółka zawrze umowę najmu, zgodnie z którą Spółka będzie wynajmować od innego podmiotu powierzchnię biurową, która będzie potrzebna Spółce do prowadzenia działalności.

Po dokonaniu transakcji podziału Wnioskodawcy, Spółka, w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy Biuro, będzie prowadziła, w szczególności, działalność kadrową i płacową. Spółka rozpocznie działalność od razu w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejętych pracowników oraz korzystając z umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Cała pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. obejmująca działalność maklerską) zostanie przeniesiona na Bank. Po podziale Bank będzie kontynuował działalność maklerską Wnioskodawcy przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych niematerialnych Wnioskodawcy otrzymanych w wyniku podziału oraz przejętych pracowników. Majątek przejęty przez Bank będzie obejmował następujące składniki niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej, w szczególności:

1.  środki trwałe oraz wyposażenie (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, wyposażenie biurowe, samochody);
2.  prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami zawartych w ramach świadczonej przez Dom Maklerski działalności maklerskiej;
3.  prawa i zobowiązania wynikające z innych umów związanych z prowadzoną przez Dom Maklerski, działalnością maklerską, w szczególności umów związanych z obsługą działalności maklerskiej;
4.  wartości niematerialnych i prawnych, w tym niezbędne oprogramowanie komputerowe wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania działalności maklerskiej wraz z towarzyszącymi mu licencjami;
5.  dokumenty związane z prowadzoną działalnością maklerską.

Plan podziału przewidywać będzie także przeniesienie na Bank licencji maklerskich posiadanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie na Bank przejdą pracownicy wykonujący pracę w części maklerskiej Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca posiada rachunki bankowe, które służą jego działalności maklerskiej. Dodatkowo Strona posiada również system księgowy pozwalający na sporządzenie odpowiednich dokumentów księgowych, w szczególności na potrzeby sprawozdawczości zarządczej.

Na moment przeniesienia na Bank wyodrębnionego przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół ten obejmować będzie również tytuł prawny do nieruchomości stanowiącej siedzibę Wnioskodawcy (tj. umowę najmu lokalu) oraz tytuły prawne do innych nieruchomości obecnie wykorzystywanych przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że część lokali wykorzystywanych jest przez Wnioskodawcę na podstawie umów najmu zawartych z Bankiem, dojdzie do wygaśnięcia takich umów najmu w drodze konfuzji. W przypadku umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi, po podziale Bank stanie się stroną takich umów najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  uznania Biura, który w wyniku podziału zostanie przeniesione na rzecz Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy;
2.  uznania całej pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. poza Biurem) zajmującej się działalnością maklerską, która w wyniku podziału zostanie przeniesiona na Bank, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy;
3.  opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia składników majątkowych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki i Banku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że:

1.  wydzielone Biuro stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że spełnione są przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, które to przesądzają o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazanego wyodrębnienia organizacyjnego dokonano uchwałą z dnia 13 czerwca 2014 r., kiedy to powstało w istniejącym już przedsiębiorstwie Biuro Kadr i Płac. Jednostka ta podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy i jest kierowana przez koordynatora. Biuro jest wyodrębnione spośród wszystkich pozostałych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa. W celu realizacji swych zadań Strona została wyposażona w niezbędne środki, tj. m.in. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, wyposażenie biurowe, umowy, bazy danych. Do Spółki zostałyby przeniesione również przeniesione osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w Biurze. Wyodrębnienia finansowego dowodzi z kolei posiadanie przez Biuro własnego rachunku bankowego służącego wyłącznie jego działalności. Dodatkowo Spółka posiada własny system księgowy umożliwiający przyporządkowanie zobowiązań związanych z Biurem. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne uwidacznia się w fakcie realizacji przez Biuro zadań z dziedziny kadr i płac, które to nie są prowadzone równolegle przez jakąkolwiek inną komórkę organizacyjną przedsiębiorstwa. W takim kształcie sprawy Biura są gotowe do całkowicie samodzielnej realizacji zadań z zakresu kadr i płac, to z kolei przesądza o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
2.  pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (czyli nieobejmująca Biura) stanowi także zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Wynika to z faktu, że po podziale Bank będzie kontynuował działalność maklerską Wnioskodawcy przy wykorzystaniu istniejącego (posiadanego) zespołu składników materialnych i niematerialnych. Działalność Wnioskodawcy regulowana jest stosownym regulaminem. Wnioskodawca posiada rachunki bankowe służące jego działalności stricte maklerskiej, które obsługiwane są stosownym systemem księgowym. Ponadto na Bank przejdą pracownicy Wnioskodawcy. Z powyższego wynika zatem, że pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy cechuje się – względem działalności Biura – wyodrębnieniem funkcjonalnym oraz finansowym. Z kolei fakt istnienia regulaminu działalności Wnioskodawcy przesądza o odrębności działalności maklerskiej względem działalności Biura Kadr i Płac, a więc o odrębności organizacyjnej. W świetle powyższego pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż w sposób całkowicie niezależny i samodzielny realizuje czynności w zakresie działalności maklerskiej.
3.  przeniesienie składników majątkowych (Biuro oraz pozostała część przedsiębiorstwa) stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa na rzecz Spółki i Banku stanowić będzie czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Konsekwencją powyższego będzie to czynność wyłączona z podlegania przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić również należy, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Tak też będzie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej zorganizowanych części przedsiębiorstw nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności (działalności reklamowej oraz działalności marketingowej), które to nieruchomości następnie będą przedmiotem umów najmu, nie pozbawia tych zespołów składników cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując:

1.  Biuro, które w wyniku podziału zostanie przeniesiony na rzecz Spółki w ramach podziału Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
2.  cała pozostała część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. poza Biurem) zajmująca się działalnością maklerską, która w wyniku podziału zostanie przeniesiona na Bank, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
3.  przeniesienie składników majątkowych stanowiących ww. zorganizowane części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki i Banku, w ramach podziału Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu organ podatkowy wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Biura Kadr i Płac oraz pozostałej części przedsiębiorstwa za zorganizowane części przedsiębiorstwa, a także opodatkowania przeniesienia tych składników. Natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostaną załatwione w odrębnym piśmie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.