Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.421.2025.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-13
Teza: Brak obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu
wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz
Odbiorców wewnętrznych, prawo do odliczenia części podatku
naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków
bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej.
Słowa kluczowe: gmina
urząd-urząd gminy
usługi-odbiorca usług
woda
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:
      - braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
        Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
      - prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz
        wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 9 sierpnia 2025 r. (wpływ 9 sierpnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    która podlega regulacjom m.in. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”).
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych

    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r. poz. 280), Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi
    jednostkami budżetowymi, w tym Urzędem Gminy, jednostkami objętymi systemem
    oświaty, prowadzącymi działalność w zakresie kształcenia i wychowania oraz jednostką
    budżetową prowadzącą działalność w zakresie pomocy społecznej (dalej łącznie jako:
    „Jednostki organizacyjne”).
    Gmina prowadzi działalność w zakresie zadań własnych służących zaspokajaniu
    zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.
    W ramach zadań własnych Gmina wykonuje również działalność gospodarczą, podlegającą
    regulacjom ustawy o VAT. Gmina jest zatem zarejestrowana jako czynny podatnik podatku
    od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy
    odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę na rzecz
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej jako: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy
    posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Urząd Gminy.
    Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”) oraz wydatki związane z
    bieżącym utrzymaniem tej infrastruktury (dalej jako: „Wydatki bieżące”).
    Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową są
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców fakturami VAT, na których
    Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy, przede wszystkim, odpłatne
    usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura wodociągowa,
    która jest obecnie budowana również wykorzystywana będzie przez Gminę głównie w celu
    świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Przedmiotowa infrastruktura jest jednak również, w niewielkim zakresie, wykorzystywana
    przez Gminę na własne potrzeby, czyli na potrzeby Odbiorców wewnętrznych, tj. na
    potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz wykonywania innych zadań
    własnych Gminy niestanowiących działalności gospodarczej (takich jak np. wykorzystanie
    wody w celach przeciwpożarowych przez funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży
    pożarnej).
    Cała infrastruktura wodociągowa będąca przedmiotem złożonego wniosku
    wykorzystywana jest zatem przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych,
    jak i Odbiorców wewnętrznych. W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących Gmina nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do dostawy wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych.
    Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodociągową wyłącznie w celu dostarczania
    wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Mając na względzie
    specyfikę wykorzystania infrastruktury wodociągowej, sposób jej wykorzystania jest
    mierzalny, tj. Gmina jest w stanie wskazać ilość metrów sześciennych dostarczonej wody,
    które dotyczą wyłącznie i w całości działalności gospodarczej Gminy podlegającej

    opodatkowaniu VAT. W przypadku Gminy jest to ta część metrów sześciennych
    dostarczonej wody która uwzględniana jest w fakturach VAT wystawianych przez Gminę
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Analogicznie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody
    zostało zużyte na potrzeby Odbiorców wewnętrznych, a zatem na cele działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
    Stosowny pomiar opiera się, przede wszystkim, na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania precyzyjnej aparatury pomiarowej, tj.
    wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne i techniczne dla tego
    typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa wykorzystywana jest do ewidencji
    zużycia wody w zdecydowanej większości obiektów, do których Gmina dostarcza wodę.
    Niewielka część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej
    części ilość dostarczanej wody ustalana jest ryczałtowo na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz.
    70). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 757). Jak stanowi § 1 ww. rozporządzenia, ustala ono „przeciętne normy zużycia wody
    dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody
    w razie braku wodomierza głównego”. Zużycie wody kalkulowane na podstawie ww. norm
    zużycia dotyczy w Gminie bardzo niewielu odbiorców. Przykładowo, w 2024 r. ryczałtowe
    rozliczenie zużycia wody stosowane było względem zaledwie kilku gospodarstw
    domowych, zamieszkiwanych łącznie przez (...) osoby.
    Ponadto, w przypadku wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe, która jest przez
    Gminę uwzględniana w ramach zużycia wody przez Odbiorców wewnętrznych, zużycie to
    jest określane na podstawie pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od
    jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej
    wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia
    17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-
    gaśniczego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1737) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia
    1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 275).
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz
                                                3Odbiorców zewnętrznych w okresie 2020-2024 wynosiła średniorocznie ok. (...) m. W tym
    samym okresie liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców
                              3wewnętrznych wynosiła średniorocznie ok. (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej w każdym roku okresu 2020-2024 wynosił około 98%.
    Przykładowo, w roku 2024 wyniósł on 98,09%, podczas gdy udział liczby metrów
    sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców wewnętrznych w całkowitej liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł
    w 2024 r. zaledwie 1,91%.
    Gmina nie wyklucza, że na przestrzeni kolejnych lat proporcja ta może ulegać wahaniom
    (np. w związku z rozbudową infrastruktury wodociągowej), niemniej jednak w każdym
    roku będzie ona precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej
    do czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Gmina zaznacza przy tym, że woda wykorzystywana na cele technologiczne nie zwiększa
    ani licznika, ani mianownika tak wyliczonej proporcji, gdyż służy ona czynnościom
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców

    wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody dostarczonej na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno dostarczonej na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z
    faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych
    ogółem przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.
    Objęte zakresem złożonego wniosku Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące stanowią
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzeniem przez Gminę działalności
    wodociągowej. Podatek VAT wynikający z wydatków niezwiązanych wyłącznie z
    prowadzeniem działalności wodociągowej, odliczany jest z wykorzystaniem sposobu
    określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej również jako:
    „prewspółczynnik VAT”) skalkulowanego zgodnie z metodologią wynikającą z
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej:
    „Rozporządzenie”). W poszczególnych latach okresu 2020-2024 wartość tak
    skalkulowanego prewspółczynnika VAT Urzędu Gminy oscylowała od 2% do 7%. Obecnie
    wstępny prewspółczynnik VAT na 2025 r. wynosi 2%.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    1. Na pytanie o treści: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
      odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o
      podatku od towarów i usług?”
      odpowiedzieli Państwo: „Tak, w ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób
      obliczenia proporcji pozwala najbardziej obiektywnie odzwierciedlić część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
      Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody stanowi
      obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do
      poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Gminę z wykorzystaniem tej
      infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, w
      pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu
      wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych VAT, a w
      jakim stopniu do czynności pozostałych.
      Metoda metrażowa, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT,
      obiektywnie odzwierciedla zatem część wydatków przypadającą na oba rodzaje
      działalności realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej”.
    2. Na pytanie o treści: „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób
      obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”
      odpowiedzieli Państwo: „Tak, zdaniem Gminy, zaproponowany indywidualny sposób
      obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

      Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego
      wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
      rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest infrastruktura
      wodociągowa.
      Jak wskazano we wniosku, na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
      sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać,
      w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności
      opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Tym samym,
      korzystając z metody metrażowej, Gmina jest w stanie ustalić w jakiej części
      ponoszone przez nią wydatki, a tym samym wynikający z nich podatek naliczony,
      przypada na wykonywaną przez Gminę działalność gospodarczą w zakresie
      dostarczania wody. Metoda metrażowa zapewnia zatem, zgodnie z wymogiem art. 86
      ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej
      na czynności opodatkowane VAT”.
    3. Na pytanie o treści: „Przesłanki jakimi kierują się Państwo, uznając, że wskazany we
      wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
      przez Państwa nabyć?”
      odpowiedzieli Państwo: „Uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia
      proporcji jest najbardziej reprezentatywny, Gmina kieruje się przesłankami
      wskazanymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
      Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2,
        oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
      Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku spełnia powyższe przesłanki, co
      wskazano w odpowiedziach w punktach 1 i 2 powyżej”.
    4. Na pytanie o treści: „Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia
      proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
      sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021
      r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku”.
      odpowiedzieli Państwo: „Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (dalej jako: „Rozporządzenie”) jest mniej
      reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż uwzględnia on wartości
      dotyczące całokształtu działalności Gminy, nie mające nic wspólnego z działalnością
      wodociągową.
      W efekcie, zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
      jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej
      wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, w całości działalności

      Gminy realizowanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice
      wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody, ani specyfice nabyć
      z nią związanych.
      Sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział
      obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (tj.
      wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności:
      dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w
      podatkach dochodowych, czynszów, etc.), z których większość zupełnie nie ma
      żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Proporcja ta
      uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
      działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku
      z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
      usług dostawy wody – nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie
      infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności (względnie
      posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od
      nieruchomości).
      Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia
      proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu, w przypadku
      wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał wartość
      wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał
      realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia jest uzasadnione w stosunku do wydatków
      ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle
      służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
      czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
      realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT
      na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest
      uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką
      wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych
      należy oprzeć się na realnym sposobie wykorzystania infrastruktury wodociągowej,
      które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków
      przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
      Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych w tym
      przypadku danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
      wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć”.
    5. Na pytanie o treści: „Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika
      wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika,
      wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia”.
      odpowiedzieli Państwo: „Gmina wskazuje, że uwzględniając opisany we wniosku wzór
      proponowanej przez Gminę proporcji „metrażowej”, udział liczby metrów
      sześciennych dostarczonej wody od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości
      metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
      wodociągowej za 2024 r. wyniósł 98,09% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami
      wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%.
      Prewspółczynnik obliczony zgodnie z regulacjami Rozporządzenia wyniósł natomiast w
      2024 r. zaledwie 2%.
      W konsekwencji, stosując prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia,
      Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT związanego wyłącznie z
      prowadzaniem działalności wodociągowej, jedynie w zakresie 2%, co w żaden sposób
      nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności

      opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę wodociągową woda w
      ponad 98% została przecież sprzedana Odbiorcom zewnętrznym i opodatkowana
      przez Gminę podatkiem VAT w 2024 r.
      Jak wskazano w punkcie 4 powyżej, proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia
      uwzględnia nierelewantne dla wydatków wodociągowych dane, jak np. wpływy z
      podatku od nieruchomości, podatku dochodowego, czynszów, etc. Dla celów
      odliczenia VAT od wydatków wodociągowych należy uwzględnić – dla obliczenia
      odpowiedniej proporcji – dane odpowiadające sposobowi wykorzystania
      infrastruktury wodociągowej (tj. dane dotyczące ilości dostarczonej wody).
      Zestawiając obie proporcje, w ocenie Gminy, niesłuszne byłoby zastosowanie do
      wydatków objętych złożonym wnioskiem proporcji odliczenia w wysokości 2%, gdyż
      sposób wyliczenia przedmiotowej proporcji, w sposób ewidentny, nie odzwierciedla
      specyfiki działalności wodociągowej. Zastosowanie tej proporcji godziłoby w zasadę
      neutralności podatku VAT dla podatników, czyli jednej z podstawowych zasad
      konstrukcyjnych systemu VAT.
      W ocenie Gminy, jedynie dzięki proporcji „metrażowej” możliwe jest odliczenie
      podatku VAT na zasadach w pełni uwzględniających specyfikę prowadzonej przez
      Gminę działalności wodociągowej, która stanowi niemal w całości (w ok. 98%, bazując
      na danych za 2024 r.) działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT”.
    Pytania
    1. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej w celu dostawy wody na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia należnego
      podatku VAT?
    2. Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
      prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
      Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta wykorzystywana
      jest do wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie proporcji odliczenia skalkulowanej według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W Państwa ocenie, z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej w celu
      dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do
      naliczenia należnego podatku VAT.
    2. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z
      infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności
      gospodarczej, skalkulowanego według udziału liczby metrów sześciennych wody

      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
      Odbiorców wewnętrznych).
    UZASADNIENIE
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      2) eksport towarów,
      3) import towarów na terytorium kraju,
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej
    za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu zawartym w art. 5 ustawy o VAT. Nie
    jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w tym
    katalogu czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej w pewnej części także do
    tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT,
    niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy,
    czy też jej pracowników, ani też do ich darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa
    regulacja nie znajdzie zatem zastosowania względem wykorzystania infrastruktury
    wodociągowej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej jako: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego
    Sądu Administracyjnego (dalej również jako: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4

    /15, to wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego (dalej jako: „JST”), a nie jej jednostki
    organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne nie posiadają
    odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie
    dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła.
    Czynności dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami
    organizacyjnymi lub pomiędzy JST a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter
    wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia”, którym posługują się regulacje ustawy o VAT, należy rozumieć
    każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada zatem istnienie drugiego,
    odrębnego od świadczeniodawcy podmiotu, będącego odbiorcą świadczenia
    (konsumentem).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz.UE.L, Nr 347; dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”.
    Skoro jednak polski ustawodawca nie przewidział takich wyjątkowych regulacji w ustawie
    o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, nie stanowi usługi.
    Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby
    osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które to
    okoliczności nie znajdują jednak zastosowania w przypadku, którego dotyczy złożony
    wniosek.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) z 15 stycznia 2019 r., sygn.
    0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej
    sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami
    budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie
    zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Podobnie, w interpretacji z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG,
    DKIS stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w najnowszych interpretacjach
    DKIS, np. w interpretacji z 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.100.2025.1.AJB.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego
    VAT z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej do realizacji dostaw wody na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym

    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W
    konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura wodociągowa jest przez nią wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, czyli
    przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej – tzw. sposobem określenia proporcji. Jednocześnie, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawą dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe
    obliczenie sposobu określenia proporcji, czyli prewspółczynnika VAT. Gmina zauważyła, iż
    w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika VAT. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe
    dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    − średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    − średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
    − roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym

        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
    − średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie dane możliwe jest obliczenie prewspółczynnika VAT.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, jakiej metody użyto jako sposobu
    określenia proporcji, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    − zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
    − obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą
    zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego
    sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia
    proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody obliczenia prewspółczynnika VAT, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa TSUE.
    W swoich wyrokach TSUE podkreśla konieczność obliczania podatku naliczonego z
    zastosowaniem prewspółczynnika VAT, ale przy poszanowaniu prawa unijnego, w tym w
    szczególności zasady neutralności podatku VAT. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437
    /06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG TSUE
    przedstawił następujące stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad,
    których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane
    stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego –
    według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub
    działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro Dyrektywa VAT nie zawiera niezbędnych wskazówek
    dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania
    swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie – z
    poszanowaniem zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT – określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów działalności (zob. wyrok z 14
    września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

    TSUE w wydanych wyrokach wskazuje także na możliwość stosowania wielu metod
    obliczania prewspółczynników VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06
    TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika VAT: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z
    przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie
    będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest
    proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...)
    Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE:
    − sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT,
    − sposób określenia proporcji musi obiektywnie odzwierciedlać część wydatków
        faktycznie przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność
        niemającą charakteru gospodarczego,
    − możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna,
    że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym
    stwierdzono, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla

    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika z hierarchii źródeł prawa
    powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy o VAT oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, Gmina pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów
    administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu
    terytorialnego innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika VAT niż wynikający z
    Rozporządzenia przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z infrastrukturą
    wodociągową. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących
    wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z:
    − 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    − 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
    − 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    − 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    − 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    − 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    − 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    − 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18,
    − 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18.
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy wykonywanej z
    użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności w zakresie dostarczania wody, ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (wpływów ustalonych i
    pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej.
    Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd
    Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z
    nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te –
    poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie
    infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie z racji samego statusu JST – np. podatek od nieruchomości).
    Uwzględnienie tych dochodów w prewspółczynniku VAT zniekształca zatem faktyczny
    obraz sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych (tzw. ogólnoadministracyjnych), ponoszonych przez Gminę np. dla
    potrzeb oświetlenia, czy ogrzewania budynku Urzędu Gminy, zakup środków czystości,
    które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy, etc. Wydatków takich nie da
    się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w

    konsekwencji oparcie przysługującego w ich zakresie prawa do odliczenia VAT na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach, jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    infrastrukturą wodociągową, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia
    wykorzystania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Zastosowanie względem działalności wodociągowej metodologii kalkulacji
    prewspółczynnika VAT wynikającej z Rozporządzenia, byłoby całkowitym zaprzeczeniem
    wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Podejście takie nie
    uwzględniałoby bowiem ani specyfiki działalności wodociągowej, ani nabyć dokonywanych
    przez Gminę w ramach tej działalności. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie
    krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT w sposób nieproporcjonalny do zakresu wykorzystania
    infrastruktury wodociągowej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej
    VAT, czyli naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji, względem Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z
    infrastrukturą wodociągową Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem metodologii kalkulacji
    prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu, gdyż sposób ten jest
    niereprezentatywny dla prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej.
    Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając
    interpretację indywidualną z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w
    której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego
    dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco
    monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz
    dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
    prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma
    charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto,
    może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w
    rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w
    sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła

    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym
    wskazano, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych
    proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych
    unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje

    prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę
    neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Jak już zostało wskazane Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim, najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez infrastrukturę wodociągową, co mierzone jest w metrach
    sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody stanowi
    obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać, w
    jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych
    VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Metoda metrażowa zapewnia, zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem infrastruktury wodociągowej za 2024 r.
    wyniósł 1,91%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania infrastruktury
    wodociągowej do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych
    VAT w oparciu o dane za rok 2024 wyniósł 98,09%.
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę, w
    zdecydowanej większości, na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej
    spełniającej wszelkie normatywne kryteria, tj. wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo
    wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej,
    na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia
    od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach

    sześciennych wskazane przez wodomierze, bezpośrednio reprezentuje obrót
    opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności
    opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym w
    konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy
    powszechnie obowiązującego prawa, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, czy dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego, czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u
    których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług
    dostawy wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak
    ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na
    wysokość obrotu opodatkowanego VAT, identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku gospodarstwach domowych nie
    wpływa w żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez Gminę
    metrażowej metody obliczenia prewspółczynnika VAT. Bez względu na to, czy
    uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców
    zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, czy z przeciętnych norm zużycia
    narzuconych przez przepisy prawa, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót
    opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych
    VAT w całokształcie czynności, do których wykorzystywana jest infrastruktura
    wodociągowa.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które oparte jest na pisemnych informacjach
    otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy.
    Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej
    do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i
    Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    działalności wodociągowej i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie
    odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną
    VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest infrastruktura
    wodociągowa, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    W przypadku Gminy, wartość wstępnego prewspółczynnika Urzędu Gminy na 2025 r.
    wynosi 2%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina
    mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie 2%, co w żaden sposób nie
    odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności
    opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę wodociągową woda w ok. 98%
    została przecież sprzedana Odbiorcom zewnętrznym i opodatkowana VAT.
    Jak wyżej wskazywano, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do infrastruktury
    wodociągowej metody obliczania prewspółczynnika VAT określone w Rozporządzeniu nie
    realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w
    sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu
    określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych

    przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich
    podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu
    na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury wodociągowej.
    Skoro infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do tej działalności, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy obiektywnie odzwierciedlają część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej.
    W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z
    celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących
    o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do
    wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia proporcji
    obliczonego na podstawie klucza metrażowego.
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    infrastrukturą wodociągową, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem
    Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w
    tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością
    wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę
    wodociągową. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na
    rzecz określonych odbiorców.
    W porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony
    na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu
    określenia proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wyżej wady
    zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia względem wydatków ponoszonych w
    ramach działalności wodociągowej.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których
    potwierdzono adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodociągowej
    prowadzonej przez JST.
    Poza przywoływanym wyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko wyrażono przykładowo w poniższych wyrokach:
    − sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    − sygn. akt I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    − sygn. akt I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    − sygn. akt I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    − sygn. akt I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    − sygn. akt I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
    − sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
    − sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,
    − sygn. akt I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
    − sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,

    − sygn. akt I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,
    − sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
    − sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
    − sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
    − sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z 3 marca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.124.2025.1.PRP, czy interpretacji z 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1
    -2.4012.100.2025.1.AJB.
    Reasumując, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej,
    zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta
    wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia skalkulowanego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda
    zaproponowana przez Państwa „(...) daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do
    wykonywania których wykorzystywana jest infrastruktura wodociągowa. (...), Gmina jest w
    stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Tym samym,
    korzystając z metody metrażowej, Gmina jest w stanie ustalić w jakiej części ponoszone
    przez nią wydatki, a tym samym wynikający z nich podatek naliczony, przypada na
    wykonywaną przez Gminę działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Metoda
    metrażowa zapewnia zatem, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT,
    dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
    VAT”.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na

    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji
    rozstrzygnięcie.
    Końcowo zauważam, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
    i usług to: t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.