Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1037/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Czy kwoty wynikające z powyższych not obciążeniowych mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar finansowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej agencji pracy tymczasowej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej w różnych sektorach gospodarki. W chwili obecnej, w związku z jednym z przetargów jaki wykonuje Wnioskodawca, zatrudniania on pracowników tymczasowych na stanowisku pracownik do spraw ekspedycyjno – rozdzielczych na poczcie. Podstawą prawną realizacji ww. przetargu jest zawarta między Wnioskodawcą, a pocztą (kontrahentem) umowa. Jeden z zapisów umowy stanowi o karach finansowych, jakie zostaną nałożone na Wnioskodawcę w postaci noty obciążeniowej, w przypadku spóźnienia się, bądź niestawiennictwa pracowników tymczasowych do pracy. Pracownicy wykonują zadania zlecone przez pracodawcę użytkownika (kontrahenta – pocztę). Nadzór oraz kontrolę nad wykonywanymi obowiązkami pracowników tymczasowych sprawuje kierownik zmiany. Na bieżąco Wnioskodawca jest informowany o efektach pracy, dzięki czemu może wyciągać konsekwencje wobec pracownika w przypadku nienależytego wykonywania powierzonych mu zadań lub niedostosowaniu się do poleceń przełożonych. Natomiast w momencie niestawiennictwa, bądź spóźnienia się pracownika, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność finansową w formie noty obciążeniowej. Nieobecność lub spóźnienie się pracownika jest skutkiem zdarzenia losowego, np. choroby, wypadku w drodze do pracy, bądź powrotu z pracy, awarią komunikacji miejskiej. Na zaistniałe sytuacje Wnioskodawca nie ma wpływu.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ponosi on rzeczywisty ciężar finansowy kar z tytułu spóźnienia się lub nieobecności pracownika tymczasowego w pracy u kontrahenta Wnioskodawcy. Zatrudniani przez niego pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności finansowej za spóźnienie się lub niestawiennictwo do pracy. Za miesiąc listopad np. stosunek kar ponoszonych przez pracowników w stosunku do kar nałożonych na Wnioskodawcę przez kontrahenta wynosi 2,6% kosztu całej kary.

Wydatki w postaci kary finansowej nałożonej przez kontrahenta Wnioskodawca pokrywa tylko i wyłącznie z osiąganych zysków z całej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wynikające z powyższych not obciążeniowych mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary finansowe w postaci noty obciążeniowej jakimi Wnioskodawca zostaje obarczony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstały w konsekwencji wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług, zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, robót i usług, lecz z powodu nieobecności pracownika w konsekwencji wystąpienia zdarzenia losowego, na które Wnioskodawca nie ma wpływu. Niestawiennictwo oraz absencja zatrudnianych przez Wnioskodawcę pracowników powstaje z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że noty obciążeniowe z tego tytułu mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu, ponieważ wyłączone z katalogu kosztów, są jedynie kary z tytułu wad wykonywanych usług oraz zwłoki w ich usunięciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

W przypadku kary umownej przysługującej wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, kara ta może stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto poniesienie kary umownej musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej agencji pracy tymczasowej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej w różnych sektorach gospodarki. W chwili obecnej, w związku z jednym z przetargów jaki wykonuje Wnioskodawca, zatrudnia on pracowników tymczasowych na stanowisku pracownik do spraw ekspedycyjno – rozdzielczych na poczcie. Podstawą prawną realizacji ww. przetargu jest zawarta między Wnioskodawcą, a pocztą (kontrahentem) umowa, Jeden z zapisów umowy stanowi o karach finansowych, jakie zostaną nałożone na Wnioskodawcę w postaci noty obciążeniowej, w przypadku spóźnienia się, bądź niestawiennictwa pracowników tymczasowych do pracy. W momencie niestawiennictwa, bądź spóźnienia się pracownika, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność finansową w formie noty obciążeniowej. Nieobecność lub spóźnienie się pracownika jest skutkiem zdarzenia losowego, np. choroba, wypadkiem w drodze do pracy, bądź powrotu z pracy, awarii komunikacji miejskiej. Na zaistniałe sytuacje Wnioskodawca nie ma wpływu. Wnioskodawca wskazał ponadto, że to on ponosi rzeczywisty ciężar finansowy kar z tytułu spóźnienia się lub nieobecności pracownika tymczasowego w pracy u kontrahenta Wnioskodawcy, bowiem zatrudniani przez niego pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności finansowej za spóźnienie się lub niestawiennictwo do pracy.

W przedmiotowej sprawie, obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę kar umownych wynikających z not obciążeniowych nie jest spowodowany wadą wykonanej usługi, bądź też zwłoką w usuwaniu takiej wady. Na podstawie treści wniosku należy bowiem przyjąć, że usługa agencji pracy tymczasowej została wykonana właściwie. Kary umowne związane ze spóźnieniem się lub niestawiennictwem się pracownika tymczasowego do pracy nie mieszczą się zatem w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że obowiązek zapłaty kar umownych powstaje u Wnioskodawcy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, tj. spóźnienia się pracownika do pracy lub jego nieobecności związanej wyłącznie ze zdarzeniami losowymi, na które zarówno Wnioskodawca, jak i zatrudnieni przez niego pracownicy żadnego wpływu nie mają.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zatrudniani przez niego pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności finansowej za spóźnienie się lub niestawiennictwo do pracy, tj. Wnioskodawca nie przenosi ciężaru poniesienia wydatków z tytułu powyższych kar na zatrudnianych pracowników, to wyłącznie Wnioskodawca ponosi rzeczywisty ciężar finansowy kar z tytułu spóźnienia się lub nieobecności pracownika tymczasowego w pracy u kontrahenta Wnioskodawcy.

Naliczone przez kontrahenta kary wynikają zatem z okoliczności, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, a wydatki z tytułu zapłaty przedmiotowych kar związane są z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem w ramach prowadzonej działalności.

Zatem wydatki z tytułu nałożonych na Wnioskodawcę kar o których mowa we wniosku, spełniają kryteria celowości o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące możliwość zaliczenie wydatków z tytułu powyższych kar do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wydatki dotyczące powyższych kar, o których mowa we wniosku, mogą zostać przez Wnioskodawcę, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.