Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-407/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-30
Teza: obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; woda-dostarczanie wody; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. organu 29 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, kiedy powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz czy Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT z tytułu świadczenia usług może przyjąć, że data odczytu umieszczona w części opisowej faktury jest datą wykonania usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, kiedy powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz czy Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT z tytułu świadczenia usług może przyjąć, że data odczytu umieszczona w części opisowej faktury jest datą wykonania usługi.

Ww. wniosek został przekazany do tut. organu do załatwienia zgodnie z właściwością za pismem z 24 kwietnia 2014 r. znak: ILPP4/443-194/14-2/EWW Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 lipca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm., dalej: ustawa). Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca działając na podstawie art. 6 ww. ustawy zawiera z odbiorcami wody i dostawcami ścieków umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Na podstawie zawartych umów dokonywane są rozliczenia z tytułu dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków. Zgodnie z postanowieniami niniejszych umów ilość pobranej wody ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, natomiast ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie urządzenia pomiarowego, a w przypadku jego braku jako ilość równą ilości dostarczonej wody. Wobec czego, w celu dokonania faktycznego rozliczenia na bieżąco są dokonywane odczyty wodomierzy. Na podstawie odczytanego stanu wodomierza wystawiana jest niezwłocznie faktura VAT, jednak nie później niż w terminie 7 dni od daty odczytu, a w przypadku wielości odczytów, od daty ostatniego z odczytu dla danego odbiorcy (np. dla Spółdzielni).

W przypadku odbiorców/ dostawców, posiadających więcej niż jedną posesję, z którymi Spółka posiada zawarte umowy na dostawę wody i odbiór ścieków (np. Spółdzielnie), wystawiane faktury obejmują rozliczenie więcej niż jednego obiektu tzw. faktury wielopozycyjne. Odczyty wodomierzy w tych obiektach, z przyczyn techniczno-organizacyjnych, nie są wykonywane jednego dnia, dlatego też w fakturach wielopozycyjnych, przy każdej rozliczanej pozycji widnieje inna data, będąca datą faktycznie wykonanego odczytu (w fakturze: data odczytu bieżącego). W treści faktur, przy każdej pozycji (obiekcie) znajdują się takie informacje jak: odczyt poprzedni: data odczytu i stan wodomierza, odczyt bieżący: data odczytu i stan wodomierza oraz zużycie.

Dla przykładu, faktura wielopozycyjna dla Spółdzielni przedstawia się następująco:

nazwa usługi PKWiU ilość j.m. cena wartość netto VAT kwota VAT wartość brutto

1.Spółdzielnia ul. …… nr 12

odczyt z licznika nr ….., odczyt poprzedni ….., odczyt bieżący ….., zużycie …..

nazwa usługi PKWiU ilość j.m. cena wartość netto VAT kwota VAT wartość brutto

2.Spółdzielnia ul. …… nr 13

odczyt z licznika nr ….., odczyt poprzedni ….., odczyt bieżący ….., zużycie …..

nazwa usługi PKWiU ilość j.m. cena wartość netto VAT kwota VAT wartość brutto

3.Spółdzielnia ul. …… nr 14

odczyt z licznika nr ….., odczyt poprzedni ….., odczyt bieżący ….., zużycie …..itd.

Przy czym na fakturze przyjmuje się, że data wystawienia faktury VAT jest datą wykonania usługi.

Wnioskodawca wskazuje także, iż typowe zapisy umowne o rozliczeniu i zapłacie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków przedstawiają się następująco:

„Rozliczenie za usługi świadczone przez Przedsiębiorstwo z Odbiorcą usług odbywa się na podstawie określonych w taryfie cen i stawek opłat uchwalanych przez właściwy Organ Gminy lub ustalonych w trybie art. 24 ust. 8 ustawy oraz ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, przyjmując jednomiesięczny okres obrachunkowy. Ilość pobranej wody w budynkach wyposażonych w wodomierze główne ustala się zgodnie z ich wskazaniami.

Odbiorca dokonuje zapłaty za dostarczoną wodę i odprowadzane ścieki w terminie 20 dni do daty wystawienia faktury, jeżeli termin ten nie jest krótszy niż 14 dni jej wysłania lub dostarczenia w inny sposób do Odbiorcy. W pozostałych przypadkach termin zapłaty wynosi 14 dni od daty wysłania lub dostarczenia w innych sposób.”

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż zasadą jest przyjęcie w umowie jednomiesięcznego okresu obrachunkowego, ale przyjmowane są również okresy np. kwartalne. Przyjmując jednak, że okres obrachunkowy jest miesięczny wypada wskazać, iż nie jest to okres miesiąca kalendarzowego, albowiem najczęściej jest to okres od odczytu do odczytu, np. od 5 stycznia 2014 r. do 5 lutego 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku z 9 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.Wnioskodawca wykonuje usługi, które zostały wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w postaci dostawy wody lub odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczonych usług wystawia fakturę VAT, gdzie podaje nr PKWiU odpowiednio dla usługi odprowadzania ścieków nr 37.00.11.0, a dla usługi dostawy wody nr 36.00.20.0. Jednocześnie usługi tego typu są objęte obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, w związku z przepisem art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, a także ze względu na poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ww. ustawy VAT.

2.Faktury VAT z tytułu świadczonych usług w postaci dostawy wody lub odprowadzania ścieków są również wystawiane na rzecz podatników podatku VAT.

3.Wnioskodawca w przeważającej ilości wykonuje usługi w postaci dostawy wody lub odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT lub niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze.

4.Każda z wystawionych faktur VAT z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków zawiera informację o okresie rozliczeniowym. Okresem rozliczeniowym jest okres jednego miesiąca, przy czym - jak wskazano we wniosku ORD-IN - jednomiesięczny okres obrachunkowy nie jest równoznaczny z miesiącem kalendarzowym. W praktyce okres rozliczeniowy to okres od odczytu do odczytu wodomierza. Należy również dodać, iż część odbiorców usług ma ustalony kwartalny okres rozliczeniowym.

5.i6.Znaczna większość umów na dostawę wody lub odprowadzanie ścieków jest zawierana na czas nieokreślony. Tylko niewielka część umów jest zawierana na czas określony. Przez cały okres obowiązywania umowy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek nieprzerwanie dostarczać wodę lub odprowadzać ścieki.

Przyjęte i określone poniżej zasady rozliczenia świadczonych usług są takie same, zarówno dla umów na czas nieokreślony, jak i określony.

Rozliczenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę z Odbiorcą usług odbywa się na podstawie określonych w taryfie cen i stawek opłat uchwalonych przez właściwy organ gminy lub ustalanych w trybie art. 24 ust. 8 ustawy oraz ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, przyjmując jednomiesięczny okres obrachunkowy (por. uwagi do odpowiedzi na pytanie nr 4).

Ilość pobranej wody w budynkach wyposażonych w wodomierze główne ustala się zgodnie z ich wskazaniami. W przypadku bowiem braku wodomierzy, ilość dostarczanej wody do budynku ustala się zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody, określonymi w odrębnych przepisach. Z kolei ilość odprowadzanych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego lub jako równą ilość wody pobranej, lub jako ilość wyliczoną w sposób przewidziany w ustawie.

W oparciu o tak ustalone zużycie Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, za którą Odbiorca dokonuje zapłaty za dostarczoną wodę i odprowadzane ścieki w terminie do 20-tu dni od daty wystawienia faktury, jeżeli termin ten nie jest krótszy niż 14 dni od daty jej wysłania lub dostarczenia w inny sposób do Odbiorcy. W pozostałych wypadkach termin zapłaty wynosi 14 dni od daty wysłania lub dostarczenia w inny sposób faktury.

7.Umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawierane przez Wnioskodawcę z Odbiorcami nie zawierają informacji o terminach wystawienia przez Przedsiębiorstwo faktur VAT z tytułu świadczonych usług.

Biorąc jednak pod uwagę przyjęty w umowie jednomiesięczny okres rozliczeniowy Wnioskodawca po dokonanym odczycie wodomierza wystawia niezwłocznie, nie później niż w terminie do 7 dni wystawia fakturę VAT za dany okres rozliczeniowy.

8.Zgodnie z informacją udzieloną we wniosku ORD-IN przyjmuje się, że data wystawienia faktury VAT jest datą wykonania usługi. W umowie na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawarta jest jedynie informacja, że faktura VAT zostanie wystawiona za jednomiesięczny okres rozliczeniowy, na podstawie odczytu wodomierza, lub w innych sposób o którym mowa powyżej.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie oczekuje wydania interpretacji w zakresie opodatkowania usług dostawy wody i odprowadzania ścieków właściwą stawką podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Kiedy, na tle opisanego stanu faktycznego powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków?

Czy Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT z tytułu świadczenia usług może przyjąć że data odczytu umieszczona w części opisowej faktury jest datą wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy ustawy nowelizującej z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), z dniem obowiązywania począwszy od 1 stycznia 2014 r. nastąpiły istotne zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w tym dotyczące zasad wystawiania faktur VAT. Jednocześnie z tym dniem zostało wprowadzone w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na tym tle nie budzi wątpliwości, że czynności dokonywane na podstawie ustawy o zbiorowej dostawie wody lub zbiorowym odprowadzaniu ścieków w postaci dostawy wody lub odbioru ścieków stanowią usługę w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta świadczona jest odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z odbiorcami.

Wnioskodawca oświadcza, iż z tytułu wykonywanej usługi dostawy wody lub odbioru ścieków wystawia fakturę VAT. Opisane usługi, co do zasady opodatkowuje stawką obniżoną zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 7% stawką podatku VAT (z tym, że stawka ta może ulegać zmianom zgodnie z mechanizmem opisanym w art. 146a i nast. ustawy o VAT, np. obecnie wynosi ona 8%). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Jednocześnie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka tego podatku, o której mowa w poprzednim zdaniu, wynosi 8%.

Na podstawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT obowiązującego do końca roku 2013 obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków powstawał z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Z kolei na podstawie obecnie obowiązujących przepisów obowiązek ten powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z datą wystawienia faktury VAT. Należy jednak podkreślić, iż w obecnym stanie prawnym obowiązek ten powstanie pod warunkiem terminowego wystawienia faktury VAT, tzn. nie później niż z upływem terminu płatności. Stąd, jeżeli Spółka wystawi fakturę VAT z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z dniem upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106e ustawy o VAT każda faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Jak z powyższego wynika, jednym z ważnych elementów faktury jest określenie przez podatnika daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca nie określił co należy rozumieć pod pojęciem „daty dokonania lub zakończenia wykonywania usługi”. Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku usług świadczonych przez Spółkę w postaci zbiorowej dostawy wody lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi tego typu świadczone są stale i nie sposób w ich przypadku określić momentu dokonania usługi lub zakończenie wykonywania usługi. Sytuacja się szczególnie komplikuje, gdy mamy do czynienia wprawdzie z jednym odbiorcą, ale faktura jest zbiorczym zestawieniem, w którym wskazuje się na kilka lub nawet kilkadziesiąt odczytów do których podawana jest inna data odczytu i wartość należności.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż w umowach z odbiorcami rozliczenie za usługi obywa się na podstawie określonych w taryfie cen i stawek oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, przyjmując co do zasady jednomiesięczny okres obrachunkowy.

W tym miejscu należy wskazać, iż jednomiesięczny okres obrachunkowy nie jest równoznaczny z miesiącem kalendarzowym (okres od odczytu do odczytu). Ponadto, część umów ma wskazany np. kwartalny okres obrachunkowy. W celu określenia ilości dostarczanej wody Wnioskodawca dokonuje odczytu (bądź kilku odczytów), a następnie niezwłocznie, nie później niż w terminie do 7 dni wystawia fakturę VAT za dany okres obrachunkowy. Odbiorca dokonuje zapłaty w terminie 20 dni od daty wystawienia faktury, jeżeli termin ten nie jest krótszy niż 14 dni jej wysłania lub dostarczenia w inny sposób do Odbiorcy. W pozostałych przypadkach termin zapłaty wynosi 14 dni od daty wysłania lub dostarczenia w innych sposób.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków powstaje z datą wystawienia faktury VAT, stosownie do treści przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, a każda faktura wystawiana jest terminowo.

Wnioskodawca informuje, iż w obecnym stanie faktycznym przyjmuje, iż data wykonania usługi to data wystawienia faktury VAT, która mając na względzie przepis art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT może nie być wskazana na fakturze. Jednakże na okoliczność dokonywania więcej niż jednego odczytu u niektórych Odbiorców (jak w przypadku Spółdzielni) Wnioskodawca uważa, że istnieje prawna możliwość przyjęcia, że data wykonania usługi to data poszczególnego odczytu wodomierza, szczegółowo określona w części opisowej faktury. Takie rozwiązanie zapewnia czytelność i przejrzystość faktury dla Odbiorcy i organów podatkowych. Ponadto, przyjęcie takiego rozwiązania oznacza, że faktura VAT będzie miała jedną datę wystawienia faktury oraz wiele dat wykonania usługi, które będą rozumiane jako daty poszczególnego odczytu bieżącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT przepis art. 19a, zawierający uregulowania dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1027) wprowadza w życie z dniem 31 grudnia 2013 r. zmiany w ww. ustawie zmieniającej we wspomnianym art. 1 pkt 17 oraz pkt 50. Przytoczone poniżej regulacje prawne obejmują obydwie zmiany.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ww. ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360 ze zm.), wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. większość regulacji dotyczących fakturowania, a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ww. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 pkt 1 - 15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Na podstawie art. 106i ust. 8 ww. ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów dokonuje rozliczeń z tytułu dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków. Zgodnie z postanowieniami umów ilość pobranej wody ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, natomiast ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie urządzenia pomiarowego, a w przypadku jego braku jako ilość równą ilości dostarczonej wody. Wobec czego, w celu dokonania faktycznego rozliczenia na bieżąco są dokonywane odczyty wodomierzy. Na podstawie odczytanego stanu wodomierza wystawiana jest niezwłocznie faktura VAT, jednak nie później niż w terminie 7 dni od daty odczytu, a w przypadku wielości odczytów, od daty ostatniego z odczytu dla danego odbiorcy (np. dla Spółdzielni).

W przypadku odbiorców/ dostawców, posiadających więcej niż jedną posesję, z którymi Spółka posiada zawarte umowy na dostawę wody i odbiór ścieków (np. Spółdzielnie), wystawiane faktury obejmują rozliczenie więcej niż jednego obiektu tzw. faktury wielopozycyjne. Odczyty wodomierzy w tych obiektach, z przyczyn techniczno-organizacyjnych, nie są wykonywane jednego dnia, dlatego też w fakturach wielopozycyjnych, przy każdej rozliczanej pozycji widnieje inna data, będąca datą faktycznie wykonanego odczytu (w fakturze: data odczytu bieżącego). W treści faktur, przy każdej pozycji (obiekcie) znajdują się takie informacje jak: odczyt poprzedni: data odczytu i stan wodomierza, odczyt bieżący: data odczytu i stan wodomierza oraz zużycie. Przy czym na fakturze przyjmuje się, że data wystawienia faktury VAT jest datą wykonania usługi.

Wnioskodawca wskazuje także, iż typowe zapisy umowne o rozliczeniu i zapłacie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków przedstawiają się następująco:

„Rozliczenie za usługi świadczone przez Przedsiębiorstwo z Odbiorcą usług odbywa się na podstawie określonych w taryfie cen i stawek opłat uchwalanych przez właściwy Organ Gminy lub ustalonych w trybie art. 24 ust. 8 ustawy oraz ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, przyjmując jednomiesięczny okres obrachunkowy. Ilość pobranej wody w budynkach wyposażonych w wodomierze główne ustala się zgodnie z ich wskazaniami.

Odbiorca dokonuje zapłaty za dostarczoną wodę i odprowadzane ścieki w terminie 20 dni do daty wystawienia faktury, jeżeli termin ten nie jest krótszy niż 14 dni jej wysłania lub dostarczenia w inny sposób do Odbiorcy. W pozostałych przypadkach termin zapłaty wynosi 14 dni od daty wysłania lub dostarczenia w innych sposób.”

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż zasadą jest przyjęcie w umowie jednomiesięcznego okresu obrachunkowego, ale przyjmowane są również okresy np. kwartalne. Przyjmując jednak, że okres obrachunkowy jest miesięczny wypada wskazać, iż nie jest to okres miesiąca kalendarzowego, albowiem najczęściej jest to okres od odczytu do odczytu, np. od 5 stycznia 2014 r. do 5 lutego 2014 r.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego jak też dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu ww. usług świadczonych przez Spółkę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei, gdy podatnik świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz pozostałych podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał na takich samych zasadach jak powyżej, z tą różnicą, że taki podatnik nie jest zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz wspomnianych podmiotów faktur, nawet gdyby ci wystąpili z takim żądaniem. Niemniej jednak, regulacje ustawy o VAT w opisywanej sytuacji nie zabraniają świadczącemu usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków wystawienia faktur, jednak taką decyzję pozostawiają w gestii podatnika.

Jak już wskazano powyżej, ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy dla usług dostawy wody i odprowadzania ścieków z dwiema okolicznościami – momentem wystawienia faktury VAT oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami. Przy czym ustawodawca nie wskazuje na konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też w zasadzie nie można odrzucić żadnej formy w jakiej sprzedawca określi termin płatności.

W przedmiotowej sprawie Umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawierane przez Wnioskodawcę z Odbiorcami nie zawierają informacji o terminach wystawienia przez Wnioskodawcę faktur VAT z tytułu świadczonych usług. Z treści wniosku wynika, że faktura VAT wystawiania jest przez Wnioskodawcę niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od daty odczytu, a w przypadku wielości odczytów, od daty ostatniego z odczytu dla danego odbiorcy.

Ilość pobranej wody w budynkach wyposażonych w wodomierze główne ustala się zgodnie z ich wskazaniami. W przypadku bowiem braku wodomierzy, ilość dostarczanej wody do budynku ustala się zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody, określonymi w odrębnych przepisach. Z kolei ilość odprowadzanych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego lub jako równą ilość wody pobranej, lub jako ilość wyliczoną w sposób przewidziany w ustawie. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT w oparciu o tak ustalone zużycie, za którą Odbiorca dokonuje zapłaty za dostarczoną wodę i odprowadzane ścieki w terminie do 20-tu dni od daty wystawienia faktury, jeżeli termin ten nie jest krótszy niż 14 dni od daty jej wysłania lub dostarczenia w inny sposób do Odbiorcy. W pozostałych wypadkach termin zapłaty wynosi 14 dni od daty wysłania lub dostarczenia w inny sposób faktury.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy faktura VAT wystawiana jest na rzecz nabywcy na podstawie ustalonego w opisany wyżej sposób zużycia w przyjętym okresie rozliczeniowym, wówczas obowiązek podatkowy dla usług dostawy wody i odprowadzania ścieków powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy – z chwilą wystawienia faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania, czy Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT z tytułu świadczenia usług może przyjąć że data odczytu umieszczona w części opisowej faktury jest datą wykonania usługi.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że – jak wskazano powyżej – o momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług ww. usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia faktury. Natomiast sam fakt wskazania przez Wnioskodawcę na wystawianych fakturach daty wykonania usługi czy też daty zakończenia przyjętego przez niego okresu rozliczeniowego nie ma w tym przypadku zasadniczego znaczenia.

Powyższe oznacza, że dla ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę bez wpływu pozostanie fakt umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturze daty wykonania tych usług, ponieważ obowiązek podatkowy w tym przypadku i tak powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy – z chwilą wystawienia faktury (która to faktura jest wystawiana przez Wnioskodawcę przed upływem terminu płatności).

Należy w tym miejscu odnieść się do przepisu art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Tak więc wskazanie przez Wnioskodawcę na wystawianej fakturze w miejscu przeznaczonym na datę wykonania usługi daty dokonania odczytu czy też zamieszczenie informacji dotyczącej okresu rozliczeniowego od odczytu do odczytu nie będzie nieprawidłowe, jednakże jak już zaznaczono powyżej, sam fakt wskazania daty wykonania usługi pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.