Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.214.2018.1.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania Płatności z Tytułu Koncesji; stawki podatku VAT dla wykonywanej usługi; uznania Podmiotu A za podatnika i obowiązku wystawienia faktury; momentu powstania obowiązku podatkowego; prawa do odliczenia podatku oraz okresu za który Koncesjonariusz może dokonać odliczenia.
Słowa kluczowe: autostrada; faktura; koncesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania Płatności z Tytułu Koncesji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla wykonywanej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   uznania Podmiotu A za podatnika i obowiązku wystawienia faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku oraz okresu za który Koncesjonariusz może dokonać odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 9 i 10) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 29 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:**
**Spółka;***   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Podmiot A**

przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

I. Informacje ogólne

Spółka (dalej: „Strona Postępowania”, albo „Koncesjonariusz”) jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Wyłącznym przedmiotem działalności Strony Postępowania jest utrzymanie i eksploatacja autostrady. Strona Postępowania utrzymuje autostradę oraz ją eksploatuje, tj. pobiera opłaty za przejazd autostradą oraz inne pożytki z pasa drogowego autostrady. Opłaty za przejazd autostradą oraz inne pożytki stanowią podstawowy przychód Strony Postępowania. Strona Postępowania nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Skarbu Państwa. Wielkość przychodów Strony Postępowania zależy więc od natężenia ruchu na autostradzie oraz wysokości stawek opłat za przejazd autostradą. Powyżej określona działalność Strony Postępowania podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 22% (z uwagi na podwyższenie stawek VAT, aktualnie 23% VAT). Strona Postępowania jest czynnym podatnikiem VAT, oraz rozlicza zobowiązanie z tytułu VAT w okresach miesięcznych.

Strona Postępowania podjęła się wobec Skarbu Państwa przeprowadzić określone inwestycje na eksploatowanym odcinku autostrady, np. remonty wiaduktów, systemu odwodnienia, budowa ekranów akustycznych, itp. W celu sfinansowania tych inwestycji Strona Postępowania zaciągnęła kredyt bankowy. Kredyt ten nie jest zabezpieczony przez Skarb Państwa gwarancją lub poręczeniem ani innymi instrumentami finansowymi.

Na Stronie Postępowania spoczywa więc ryzyko natężenia ruchu na autostradzie oraz obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji autostrady, jak również określonych kosztów inwestycji, na zasadach przyjętych w decyzji koncesyjnej oraz umowie koncesyjnej opisanych poniżej.

II. Decyzja koncesyjna

Strona Postępowania prowadzi wyżej opisaną działalność na podstawie decyzji administracyjnej Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (na potrzeby niniejszego wniosku minister wykonujący historycznie oraz aktualnie wskazane prawa i obowiązki zwany będzie Ministrem właściwym do spraw transportu”) z dnia 15 marca 1997 r. o udzieleniu koncesji Spółce na budowę przez przystosowanie autostrady, do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku (dalej: „Koncesja”) oraz decyzji o przeniesieniu całości praw i obowiązków wynikających z Koncesji na Stronę Postępowania z dnia 28 lipca 2004 r.

Koncesja określa przedmiot działalności objętej koncesją, która obejmuje:

1.  budowę przez przystosowanie autostrady do wymogów autostrady płatnej (w tym: budowę punktów poboru opłat, budowę i zagospodarowanie miejsc obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, budowę i zagospodarowanie obwodów utrzymania autostrady, budowę innych urządzeń; niezbędnych dla prawidłowego i bezpiecznego, funkcjonowania autostrady, które będą określone w umowie koncesyjnej), oraz
2.  eksploatację autostrady (w tym utrzymanie i ochronę autostrady wraz z urządzeniami miejscami obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, organizację ruchu i zapewnienie bezpieczeństwa na autostradzie, pobieranie opłat za przejazd autostradą).

Ponadto Koncesja określa szereg obowiązków Koncesjonariusza związanych z przedmiotem Koncesji. Koncesja została udzielona na okres 30 lat licząc od dnia jej udzielenia. Stosownie, Strona Postępowania jest jednocześnie uprawniona i zobowiązana do prowadzenia działalności objętej Koncesją do tej daty. Koncesja zobowiązała odbiorcę koncesji (Koncesjonariusza) do rozpoczęcia działalności objętej Koncesją w dacie podpisania umowy koncesyjnej, której zasadnicze postanowienia określała ustawa z dnia 27 października 1994 r. (obecnie: ustawa (\`(...)\`)).

Koncesja stanowi również, że Minister właściwy do spraw transportu oraz Koncesjonariusz zawrą umowę koncesyjną, która określi prawa i obowiązki Koncesjonariusza. Wśród warunków, które zgodnie z Koncesją ma określać umowa koncesyjna, znajdują się m.in. „zasady ponoszenia na rzecz Agencji (…) należności z tytułu udostępnienia autostrady, w tym zasady refundacji przez koncesjonariusza spłaty kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 22 października 19xx r., zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju”.

Podmiot A jest następcą prawnym Agencji, do której odnosi się Koncesja.

III. Umowa koncesyjna

W dniu 19 września 19xx r. została zawarta pomiędzy Ministrem właściwym do spraw transportu a Koncesjonariuszem umowa koncesyjna na budowę przez przystosowanie autostrady do wymogów Płatnej Autostrady oraz eksploatację autostrady na tym odcinku, ze zmianami wprowadzonymi Aneksem nr 1, Aneksem nr 2, Aneksem nr 3, Aneksem nr 4, Aneksem nr 5 i Aneksem nr 6 (dalej: „Umowa Koncesyjna”). Umowa Koncesyjna opatrzona jest adnotacją „Przyjmuję do wiadomości i stosowania”, podpisaną przez Podmiot B (zdefiniowanego w Umowie Koncesyjnej jako: B).

Zgodnie z Artykułem 2.3 Umowy Koncesyjnej, Minister spowoduje, że Podmiot B wykona prawa obowiązki określone w Ustawie (tj. w ustawie o autostradach płatnych) oraz w Umowie, konieczne dla właściwego wprowadzenia w życie Koncesji i niniejszej Umowy”. Umowa Koncesyjna określa szczegółowo prawa i obowiązki w zakresie przystosowania autostrady do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku.

Zgodnie z Artykułem 5.3 Umowy Koncesyjnej: „Koncesjonariusz potwierdza, że nabył prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków z Istniejącej Autostrady oraz posiada dotyczącą jej dokumentację techniczną. Przekazanie autostrady nastąpiło na podstawie porozumienia pomiędzy Podmiotem B, Agencją i Spółką.

Zgodnie z Artykułem 6.1 Umowy Koncesyjnej: „Właścicielem Pasa Drogowego Autostrady jest Skarb Państwa. Podmiotowi B przysługuje prawo trwałego zarządu Pasa Drogowego Autostrady, a Spółce zostały przyznane prawa odnoszące się do Pasa Drogowego Autostrady w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady z dnia 29 kwietnia 19xx r. zawartej pomiędzy Agencją i Spółką (zwanej dalej .„Umową o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady”), które zostały następnie przekazane Koncesjonariuszowi na podstawie Umowy o przeniesieniu praw i obowiązków z Umowy o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady zawartej w dniu 26 lipca 20xx r. pomiędzy Podmiotem B, Spółką oraz Koncesjonariuszem”.

Zgodnie z Artykułem 6.3 Umowy Koncesyjnej: „W celu realizacji przedmiotu Umowy, Koncesjonariuszowi przysługiwać będzie przez okres obowiązywania Umowy prawo korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady, na zasadach określonych szczegółowo w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. Prawo to obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady budynków, budowli, urządzeń, drzewostanu upraw, z zastrzeżeniem wszelkich odnośnych przepisów prawa. W ramach powyższego uprawnienia Koncesjonariusz może, za zgodą Podmiotu A, udostępniać nieruchomości lub ich odpowiednie części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do korzystania i pobierania pożytków, z zastrzeżeniem art. 11.1 Umowy. Umowa o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady nie może zostać rozwiązana przed wygaśnięciem Umowy lub upływem terminu, na jaki została udzielona Koncesja”.

Stosownie do wyżej przytoczonych postanowień Umowy Koncesyjnej, w dniu 29 kwietnia 19xx r. Agencja oraz Koncesjonariusz zawarły Umowę przekazania Pasa Drogowego Autostrady. Umowa ta określa tytuł prawny do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza oraz określa czynsz, jaki z tego tytułu Koncesjonariusz jest zobowiązany płacić na rzecz Agencji.

Umowa o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady stanowi w 3 ust. 1-6 co następuje:

1.  ,,Na czas trwania uprawnień z Koncesji Agencja oddaje Koncesjonariuszowi w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrad. Koncesjonariuszowi przysługiwać będzie prawo do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady. Prawo to obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady budynków, budowli, urządzeń drzewostanu i upraw.
2.  Strony potwierdzają niniejszym, że prawa jakie Koncesjonariusz nabywa na podstawie niniejszej umowy stanowią dla niego tytuł prawny upoważniający go do dysponowania nieruchomościami Pasa Drogowego Autostrady na cele budowlane.
3.  Za zgodą Agencji Koncesjonariusz może udostępniać nieruchomości lub ich odpowiednie części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do używania i pobierania pożytków, na zasadach określonych w art. 6.3 i art. 11 ust. 1 Umowy Koncesyjnej, Agencja wydaje zgodę, na pisemny wniosek Koncesjonariusza, w terminie 30 dni od daty jego złożenia. Niewydanie decyzji przez Agencję w powyższym terminie oznacza zgodę na udostępnienie nieruchomości lub jej części na warunkach opisanych we wniosku.
4.  Z tytułu przysługującego mu prawa Koncesjonariusz będzie płacił Agencji czynsz w wysokości xxxxxx zł (xxxxxx złotych) rocznie, co stanowi 3 % wartości rynkowej przekazywanych gruntów.
5.  Czynsz dzierżawny o którym mowa w ust. 4 będzie rewaloryzowany co roku, począwszy od 19xxroku, według wskaźnika zmian cen towarów i usług za rok poprzedni publikowany w Monitorze Polskim przez Prezesa GUS.
6.  Zobowiązanie do zapłaty czynszu powstaje od dnia 1 stycznia 20xx r. i trwa do końca obowiązywania niniejszej umowy”.

Ponadto Umowa Koncesyjna zawiera m.in. następujące postanowienia dotyczące obowiązków Koncesjonariusza:

*   „Artykuł 13.6 (…)”.
*   „Artykuł 13.8 (…)”.
*   „Artykuł 13.9 (…)”.

IV. Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej

Zgodnie z powyżej przytoczonymi Artykułami 13.6, 13.8 i 13.9, Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej zawiera zasady rozliczeń Koncesjonariusza z budżetem państwa, w tym warunki „refundacji spłaty Kredytu”.

Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej zawiera również następującą definicję Płatności z Tytułu Koncesji:

„Płatności z Tytułu Koncesji: Płatności dokonywane przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego (…)”

Art. 7.3.2. (Płatności z Tytułu Koncesji) Załącznika 7, stanowi, że „Zgodnie z Artykułem 13.8 (…)”.

Oczekuje się, że ekwiwalent w Złotych Polskich spodziewanych obecnie płatności kapitałowych i odsetkowych dokonanych przez Skarb Państwa do końcowej daty spłaty EBOiRu w 20xx r. wyniesie PLN xxxxxx mln.

Płatności te jednakże nastąpią z zastrzeżeniem spełnienia następujących warunków: (…)

W przypadku niespełnienia powyższych warunków, rozpoczęcie Płatności z Tytułu Koncesji zostanie odroczone do czasu ich spełnienia. Obecny Podstawowy Model Bankowy zakłada, że Płatności z Tytułu Koncesji będą dokonywane w równych półrocznych ratach przez okres 10 lat z zachowaniem kolejności określonej w Mechanizmie Przepływu Środków Pieniężnych. Jeżeli w roku 20xx lub przed tym rokiem będą niewystarczające przepływy pieniężne z Przedsięwzięcia lub brak będzie środków z finansowania Przedsięwzięcia, umożliwiających rozpoczęcie przynajmniej 20% Etapu II (b), wówczas środki pieniężne które byłyby przeznaczone na zaplanowane Płatności z Tytułu Koncesji mogą, za zgodą Ministra, być przeznaczone na sfinansowanie Robót Budowlanych Etapu II (b). Wszelkie dodatkowe wolne środki pieniężne do podziału zostaną rozdysponowane zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych. Płatności z Tytułu Koncesji będą odroczone bądź do chwili osiągnięcia zamknięcia finansowego Etapu II(b) bądź do chwili zakończenia robót Etapu II(b). Jeżeli po rozpoczęciu dokonywania Płatności z Tytułu Koncesji środki pieniężne będą w jakimkolwiek momencie niewystarczające, aby w pełni pokryć planowe Płatności z Tytułu Koncesji, płatność kwoty odpowiadającej niedoborowi zostanie odroczona do następnego okresu. Dla potrzeb poprzednich ustępów, kwota ta stanowić będzie część zaplanowanej Płatności z Tytułu Koncesji za ten okres. Od takich odroczonych płatności będą naliczane odsetki odpowiadające stopie inflacji dla okresu odroczenia. Zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych, wszelkie Płatności z Tytułu Koncesji będą podporządkowane spłacie Długu Głównego, Minimalnemu Zwrotowi Wspólnika”.

Z chwilą ziszczenia się wszystkich powyższych warunków Koncesjonariusz jest zobowiązany do dokonywania Płatności z Tytułu Koncesji w wysokości wynikającej z Umowy Koncesyjnej. Kwotę środków podlegających wypłacie, jako Płatności z Tytułu Koncesji oraz termin wypłaty, określa się zgodnie z:

1.  tzw. mechanizmem przepływu środków pieniężnych, określonym w Umowie Koncesyjnej; oraz
2.  zgodnie z „Umowami o Finansowanie, ściślej zgodnie z umową kredytową określającą warunki udzielenia kredytu, o którym mowa powyżej w części Informacje ogólne.

Mechanizm przepływów środków pieniężnych to reguła określająca kolejność, w której Strona Postępowania przeznacza środki stanowiące przychody z działalności – eksploatacji autostrady na określone cele. Mechanizm ma charakter kaskady, tj. alokowanie środków pieniężnych w określonej wysokości na dany cel powoduje, że kolejne środki lokowane są na cel kolejny.

W szczególności, z zastrzeżeniami określonymi w Załączniku 7 do Umowy Koncesyjnej, ustalone zostało, że wszystkie przewidywane wpływy z opłat za przejazd oraz inne przepływy środków pieniężnych Przedsięwzięcia będą zagospodarowane zgodnie z opisanym poniżej Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych:

1.  Wszelkie obowiązkowe zobowiązania (obejmujące Wydatki Kapitałowe, Zwrot Nakładów I, Koszty Eksploatacyjne, Obsługa Długu Głównego oraz utworzenia Rachunków Rezerwy na Obsługę Długu Głównego, na pokrycie Nieubezpieczonych Strat oraz innych rachunków rezerw jak określono w Umowach o Finansowanie,
2.  Rachunek Rezerwy na Remonty Kapitalne,
3.  Rachunek na Realizację Etapu II (b),
4.  Minimalny Zwrot Wspólnika,
5.  Płatności z Tytułu Koncesji,
6.  Podział Zysku (Płatności na rzecz Skarbu Państwa i Dywidenda)”.

Zgodnie z par 7.3 Załącznika 7 do Umowy Koncesyjnej „Koncesjonariusz uwzględni trzy Płatności należne Skarbowi Państwa i Podmiot B oraz Krajowemu Funduszowi Drogowemu”. Obejmują one:

1.  Opłaty Koncesyjne;
2.  Płatności z Tytułu Koncesji;
3.  Podział Zysku ze Skarbem Państwa (zgodnie z Mechanizmem Podziału Zysku ze Skarbem Państwa) – w tym przypadku płatności stanowią udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia w ramach częściowej rekompensaty za koszty budowy i poprawy parametrów technicznych Istniejącej Autostrady.

Podstawa wyliczenia Płatności na Rzecz Skarbu Państwa i ustalenia ich harmonogramu ustalone są w oparciu o określone kryteria.

Mechanizm kaskady, polega na tym, że po alokowaniu określonych środków na koszty eksploatacyjne, następne wolne środki można przeznaczyć jedynie na obsługę zaciągniętego kredytu, następnie, po zapewnieniu środków na obsługę kredytu, następne środki muszą być przeznaczone na rezerwę na remonty kapitalne itd. W tej hierarchii ma swoje miejsce również Płatność z Tytułu Koncesji: zgodnie z cytowanym powyżej pkt (iv) art. 7.3.2. Załącznika 7 Umowy Koncesyjnej, warunkiem powstania zobowiązania jest, aby Strona Postępowania posiadała środki dostępne na Płatność z Tytułu Koncesji, tj. dostępne zgodnie z owym mechanizmem przepływu środków. Data wypłaty środków tytułem Płatności z Tytułu Koncesji determinowana jest również postanowieniami ww. umowy kredytowej, która zawiera procedurę, zgodnie z którą ostateczną kwotę środków dostępnych na Płatność z Tytułu Koncesji w danym okresie odsetkowym ustala się na podstawie akceptacji banków – stron umowy kredytowej. Z chwilą zakończenia tej procedury (tj. z chwilą akceptacji banków) tak ustalona kwota Płatności z Tytułu Koncesji w danym okresie odsetkowym staje się wymagalna za dany okres na gruncie Umowy Koncesyjnej. Kolejne części Płatności z Tytułu Koncesji będą należne w kolejnych okresach odsetkowych, jeżeli ziszczą się warunki przedstawione powyżej (w tym m.in. będą dostępne środki pieniężne zgodnie z mechanizmem przepływu środków pieniężnych) z chwilą zakończenia procedury ustalania kwoty Płatności z Tytułu Koncesji w danym okresie odsetkowym (dalej: „Moment Akceptacji Dostępnych środków”). Powyższe warunki zwane będą dalej łącznie. Warunkami Wypłaty Płatności z Tytułu Koncesji.

V. Status prawny Podmiotu A oraz Podmiotu B

Poniżej przedstawiono status prawny (pozycję prawnoustrojową) Podmiotu A oraz Podmiotu B.

Podmiot B jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych. Natomiast do zakresu działania Ministra właściwego do spraw transportu należy między innymi sprawowanie nadzoru nad Podmiotem B Podmiot B (podobnie jak Minister właściwy do spraw transportu) jest zatem klasycznym organem administracji publicznej, który działa na podstawie i w granicach prawa powszechnie obowiązującego, działa w interesie publicznym i posiada kompetencje wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W powyższym kontekście należy w szczególności wskazać to, że Podmiot B (podobnie jak Minister właściwy do spraw transportu) korzysta z ustawowego prawa do reprezentowania Skarbu Państwa – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań określonych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: .”UDP”) oraz w odrębnych przepisach. Podmiot B wykonuje zadania (realizuje kompetencje) zarządcy dróg krajowych.

Odnosząc się do Podmiotu A – Podmiot B realizuje swoje zadania przy pomocy Podmiotu A. jest urzędem. Podmiot A wykonuje również ustawowe zadania zarządu dróg krajowych – Podmiot A sprawuje nieodpłatny, trwały zarząd nad gruntami w pasie drogowym dróg krajowych w tym autostrad (pojęcie zarządu dróg krajowych czy też trwałego zarządu sprawowanego przez Podmiot A nie jest tożsame z pojęciem zarządcy drogi).

Podmiot A jako urząd administracji rządowej pełni zatem zarówno funkcję pomocniczą (jest to aparat urzędniczy: biurowy) względem Podmiotu B (Podmiot A obsługuje Podmiot B w obszarze administracyjnym) jak również pełni funkcję zarządu dróg krajowych (sprawuje trwały zarząd nad nieruchomościami). Podmiot A w stosunkach cywilnoprawnych jest reprezentowana przez Dyrektora Urzędu – jest to inne stanowisko, i inna osoba jest piastunem tego stanowiska, niż Podmiot B.

W ramach wykonywania zadań zarządu dróg krajowych Podmiot A między innymi pełni funkcje przygotowawcze i nadzorcze związane z realizacją inwestycji drogowych oraz sprawuje zarząd (tj. pełni funkcje nadzorcze) nad nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa położonymi w pasie dróg krajowych. W odniesieniu do autostrady, która jest przedmiotem Koncesji, na rzecz Podmiotu A ustanowiony został trwały zarząd nad gruntami na których znajduje się ta autostrada oraz Podmiot A (Agencja której następcą prawnym jest Podmiot A) dokonała przekazania pasa drogowego autostrady na rzecz Koncesjonariusza.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z Umową Koncesyjną, Płatność z Tytułu Koncesji dokonana ma być na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego. Zgodnie z art. 39 ustawy (\`(...)\`): (…).

VI. Wspólny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej

Biorąc pod uwagę wątpliwości stron dotyczące interpretacji obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do Płatności z Tytułu Koncesji, strony uzgodniły złożenie wspólnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Jednocześnie, pomimo powyższych wątpliwości, z tytułu pierwszej wpłaty Płatności z Tytułu Koncesji jaka ma zostać dokonana przez Koncesjonariusza, Podmiot A (działając jako podmiot sprawujący zarząd nad przedmiotowymi nieruchomościami), wystawiła na Stronę Postępowania fakturę VAT, z zastosowaniem aktualnej 23% stawki VAT.

Niniejszy Wniosek składany jest jako wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: „o.p.”) dla dwóch zainteresowanych, tj. Strony Postępowania występującej jako strona postępowania w sprawie interpretacji zgodnie z art. 14r § 2 o.p. oraz Podmiot A, występującej w charakterze zainteresowanego (dalej: „Zainteresowany”). Obie zainteresowane strony pragną podkreślić, że mają interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na wszystkie pytania wskazane w niniejszym Wniosku, w tym w szczególności mają interes prawny w tym, aby ustalić, czy Minister właściwy do spraw transportu albo Podmiot B albo Podmiot A albo Bank Gospodarstwa Krajowego jest podatnikiem VAT odnośnie Płatności z Tytułu Koncesji i czy powstaje dla nich zobowiązanie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego, gdyż wpływa to bezpośrednio na możliwość skorzystania z prawa obniżenia przez Koncesjonariusza VAT-u należnego, jeżeli płatności takie podlegałyby VAT.

Wniosek wspólny stanowi wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego w zakresie czynności dla których nie powstanie obowiązek podatkowy w momencie uzyskania przez strony interpretacji. W zakresie czynności dla których obowiązek podatkowy powstanie przed uzyskaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejszy wniosek obejmuje tzw. stan faktyczny.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 czerwca 2018 r. (pismo 0112-KDIL1-2.4012.214.2018.1.DC (dalej: „Wezwanie”) w zakresie uzupełniania braków formalnych wniosku wspólnego z 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji wspólnej Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:

1.  Wyjaśnienie w zakresie Pytania 1 Pytanie 1): Czy konieczność uiszczania przez Wnioskodawcę Płatności z tytułu koncesji wynika z przepisów prawa, jeśli tak to jakich, czy też są to płatności uiszczane wyłącznie na podstawie uzgodnień umownych w zamian za prawa jakie Wnioskodawcy przysługują na podstawie umowy koncesyjnej? Wyjaśnienie: Obowiązek uiszczania przez Wnioskodawcę Płatności z Tytułu Koncesji wynika z postanowień Umowy Koncesyjnej. Art. 13.6 Umowy Koncesyjnej stanowi, że: (…)”. Jednakże w zakresie Płatności z. tytułu Koncesji zastosowanie znajduje szczególny przepis Umowy Koncesyjnej, tj. art. 13.8, który stanowi, że: „(…)”. Dodatkowo, art. 13.9 Umowy Koncesyjnej stanowi, że: „(…)”. Art. 7.3.2. (Płatności z Tytułu Koncesji) Załącznika 7, stanowi, że: „Zgodnie z Artykułem 13.8 Koncesjonariusz dokona wpłat (zwanych dalej „Płatnościami z Tytułu Koncesji”) do Krajowego Funduszu Drogowego (\`(...)\`)”. Płatności z Tytułu Koncesji są płatnościami, które po uzyskaniu koncesji w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność koncesjonowaną, zostały wynegocjowane przez strony Umowy Koncesyjnej i zawarte w tej umowie. Zgodnie z Umową Koncesyjną Koncesjonariusz zobowiązany jest do ich ponoszenia. Należy więc uznać, że Płatności z Tytułu Koncesji wynikają z postanowień umownych pomiędzy stronami Umowy Koncesyjnej. Zgodnie z definicją Płatności z Tytułu Koncesji to opłata stanowiąca refundację na rzecz Skarbu Państwa spłaty kredytu zaciągniętego w Europejskim Banku Odbudowy i Rozwoju (na podstawie umowy z dnia 22 października 19xx r.), przy czym płatności te są dokonywane na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego.
2.  Wyjaśnienie w zakresie Pytania 2 Pytanie 2): Jednoznacznie należy wskazać jakiemu podmiotowi należna jest Płatność z tytułu koncesji, bowiem Wnioskodawca zaznaczył, że dokonuje Płatności z tytułu koncesji na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego, jednocześnie wskazał też, że uwzględni trzy płatności należne Skarbowi Państwa i Podmiotowi B oraz Krajowemu Funduszowi Drogowemu:
    1.  Opiaty koncesyjne,
    2.  Płatności z tylu/u Koncesji,
    3.  Podział zysku ze Skarbem Państwa.Wyjaśnienie: Cytowana przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację Umowa Koncesyjna posługując się zwrotem „Płatności dokonywane przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego”. Zwrot ten jednak nie oznacza, że płatności dokonywane są (dosł.) „na rzecz” Krajowego Funduszu Drogowego” w znaczeniu, że to Krajowy Fundusz Drogowy jako oddzielny, niezależny podmiot, jest beneficjentem Płatności z Tytułu Koncesji (tj. podmiotem któremu należne są Płatności z Tytułu Koncesji). Zgodnie z poniższymi wyjaśnieniami Płatności z Tytułu Koncesji są należne Skarbowi Państwa. Przede wszystkim, zgodnie z Ustawą z dnia 27 października 19xx r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r. z późn. zm.), która określa status Krajowego Funduszu Drogowego, z prawnego punktu widzenia, Krajowy Fundusz Drogowy nie jest odrębnym podmiotem (nie posiada on osobowości prawnej). Krajowy Fundusz Drogowy jest, w pewnym uproszczeniu, jedynie odrębnym od budżetu państwa rachunkiem prowadzonym w ramach Banku Gospodarstwa Krajowego, na który przekazywane są szczegółowo określone w Ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wpływy, z których następnie finansowane Są wydatki m.in. związane z budową dróg krajowych czy umowami o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad płatnych (szczegółowo w tej ustawie wymienione). Tym samym jak wskazano powyżej, zwrot, zgodnie z którym wpłaty są dokonywane „na rzecz” Krajowego Funduszu Drogowego wskazuje jedynie na jaki rachunek (w rozumieniu technicznym) ma być dokonana zapłata należnej Skarbowi Państwa Płatności z Tytułu Koncesji. Podmiotem, któremu – z prawnego punktu widzenia – są należne wpływy wpłacane na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego (np. wpływy z tytułu opłaty paliwowej, środki pochodzących z opłat za przejazdy autostradą itp.) jest bowiem Skarb Państwa. Warto jednak zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2018 r. z dnia 20 czerwca 2018 r.) w zw. z art. 18 Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. z dnia 1 grudnia 2017 r.) Skarb Państwa w zakresie realizowanych zadań związanych z funkcjonowaniem autostrad płatnych reprezentowany (…) został przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego Wniosku.
3.  Wyjaśnienie w zakresie Pytania 3 Pytanie 3): Co konkretnie składa się na Płatności z tytułu koncesji, jaki jest sposób ich kalkulacji? Wyjaśnienie: Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej zawiera definicję Płatności z Tytułu Koncesji, zgodnie z którą Płatności z Tytułu Koncesji to: „(…)”. Art. 7.3.2. (Płatności z Tytułu Koncesji) Załącznika 7, stanowi, że: „Zgodnie z Artykułem 13.8 Koncesjonariusz dokona wpłat (…)”. Oznacza to, że na Płatności z Tytułu Koncesji składają się: podstawowa kwota kredytu EBOiR oraz odsetki od tego kredytu poniesione przez Skarb Państwa do końca okresów jego spłaty. W dalszej części art. 7.3.2. Załącznika 7 stanowi, że: (\`(...)\`) Płatności te jednakże nastąpią z zastrzeżeniem spełnienia następujących warunków: (…) W przypadku niespełnienia powyższych warunków, rozpoczęcie Płatności z Tytułu Koncesji zostanie odroczone do czasu ich spełnienia”. „(\`(...)\`) Zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych, wszelkie Płatności z Tytułu Koncesji będą podporządkowane spłacie Długu Głównego, Minimalnemu Zwrotowi Wspólnika”. Jak wynika z powyższego, obowiązek dokonania Płatności z Tytułu Koncesji ma charakter warunkowy. Obowiązek ten może powstać jedynie w określonych okolicznościach, a wystąpienie tych okoliczności jest niepewne i w pewnym zakresie niezależne od stron Umowy Koncesyjnej. Podkreśla to jedynie, że nie ma konkretnego świadczenia ministra właściwego do spraw transportu odpowiadającego temu obowiązkowi. W zakresie jednak tej konstatacji, nie stanowi ona elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż stanowi argumentację stanowiska Wnioskodawcy w sprawie. Jak zostało to już wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, z chwilą ziszczenia się wszystkich powyższych warunków Koncesjonariusz jest zobowiązany do dokonywania Płatności z Tytułu Koncesji w wysokości wynikającej z Umowy Koncesyjnej. Kwotę środków podlegających wypłacie, jako Płatności z Tytułu Koncesji oraz termin wypłaty, określa się zgodnie z:
    
    1.  tzw. mechanizmem przepływu środków pieniężnych, określonym w Umowie Koncesyjnej; oraz
    2.  zgodnie z „Umowami o Finansowanie”, ściślej zgodnie z umową kredytową określającą warunki udzielenia kredytu, o którym mowa w części informacje ogólne – znajdującej się w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem Wniosku.
    
    Mechanizm przepływów środków pieniężnych to reguła określająca kolejność, w której Strona Postępowania przeznacza środki stanowiące przychody z działalności – eksploatacji autostrady na określone cele, Mechanizm ma charakter kaskady, tj. alokowanie środków pieniężnych w określonej wysokości na dany cel powoduje, że kolejne środki lokowane są na cel kolejny. W szczególności, z zastrzeżeniami określonymi w Załączniku 7 do Umowy Koncesyjnej, ustalone zostało, że: „wszystkie przewidywane wpływy z opłat za przejazd oraz inne przepływy środków pieniężnych Przedsięwzięcia będą zagospodarowane zgodnie z opisanym poniżej Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych:
    
    1.  Wszelkie obowiązkowe zobowiązania (obejmujące Wydatki Kapitałowe, Zwrot Nakładów I, Koszty Eksploatacyjne, Obsługa Długu Głównego oraz utworzenia Rachunków Rezerwy na Obsługę Długu Głównego, na pokrycie Nieubezpieczonych Strat oraz innych rachunków rezerw jak określono w Umowach o Finansowanie,
    2.  Rachunek Rezerwy na Remonty Kapitalne
    3.  Rachunek na Realizację Etapu II(b)
    4.  Minimalny Zwrot Wspólnika
    5.  Płatności z Tytułu Koncesji
    6.  Podział Zysku (Płatności na rzecz Skarbu Państwa i Dywidenda)”.
    
    Zgodnie z par 7.3 Załącznika 7 do Umowy Koncesyjnej „(…)”. Obejmują one:
    1.  Opłaty Koncesyjne;
    2.  Płatności z Tytułu Koncesji;
    3.  Podział Zysku ze Skarbem Państwa (zgodnie z Mechanizmem Podziału Zysku ze Skarbem Państwa) – w tym przypadku płatności stanowią udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia w ramach częściowej rekompensaty za koszty budowy i poprawy paramentów technicznych Istniejącej Autostrady. Podstawa wyliczenia Płatności na Rzecz Skarbu Państwa i ustalenia ich harmonogramu ustalone są w oparciu o określone kryteria.Mechanizm kaskady, polega na tym, że po alokowaniu określonych środków na koszty eksploatacyjne, następne wolne środki można przeznaczyć jedynie na obsługę zaciągniętego kredytu, następnie, po zapewnieniu środków na obsługę kredytu, następne środki muszą być przeznaczone na rezerwę na remonty kapitalne itd. W tej hierarchii ma swoje miejsce również Płatność z Tytułu Koncesji: zgodnie z cytowanym powyżej pkt (iv) art. 7.3.2. Załącznika 7 Umowy Koncesyjnej, warunkiem powstania zobowiązania jest, aby Strona Postępowania posiadała środki dostępne na Płatność z Tytułu Koncesji, tj. dostępne zgodnie z owym mechanizmem przepływu środków. Data wypłaty środków tytułem Płatności z Tytułu Koncesji determinowana jest również postanowieniami ww. umowy kredytowej, która zawiera procedurę, zgodnie z którą ostateczną kwotę środków dostępnych na Płatność z Tytułu Koncesji w danym okresie odsetkowym ustala się na podstawie akceptacji banków – stron umowy kredytowej. Z chwilą zakończenia tej procedury (tj. z chwilą akceptacji banków) tak ustalona kwota Płatności z Tytułu Koncesji w danym okresie odsetkowym staje się wymagalna za dany okres na gruncie Umowy Koncesyjnej. Kolejne części Płatności z Tytułu Koncesji będą należne w kolejnych okresach odsetkowych, jeżeli ziszczą się warunki przedstawione powyżej (w tym m.in. będą dostępne środki pieniężne zgodnie z mechanizmem przepływu środków pieniężnych) z chwilą zakończenia procedury ustalania kwoty Płatności z Tytułu Koncesji w danym okresie odsetkowym.
4.  Wyjaśnienie w zakresie Pytania 4 Pytanie 4). Jakie konkretnie korzyści i od kogo Wnioskodawca uzyskuje w związku z wnoszeniem Płatności z tytułu koncesji oraz jaka jest różnica pomiędzy czynszem, opiatami koncesyjnymi i Płatnościami z tytułu koncesji? Należy jednoznacznie wskazać. Wnioskodawca wskazał w szczególności, że uiszcza też czynsz, w zamian za który ma prawo do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady, w tym prawo to obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady budynków, budowli, urządzeń drzewostanu i upraw, za zgodą Agencji może udostępniać nieruchomości lub ich odpowiednie części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do używania i pobierania pożytków. Wyjaśnienie: Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami Płatności z Tytułu Koncesji zostały wynegocjowane przez Skarb Państwa, zawarte w Umowie Koncesyjnej i stanowią zobowiązanie umowne Wnioskodawcy. W tym więc zakresie Płatności z Tytułu Koncesji stanowią postanowienie umowne bez którego nie doszłoby do podpisania Umowy Koncesyjnej. Wnioskodawca jest wiec zobowiązany do uiszczania tych opłat. Niemniej Umowa Koncesyjna nie wskazuje konkretnej, bezpośredniej korzyści, którą osiąga Koncesjonariusz z tytułu dokonywania Płatności z Tytułu Koncesji. Płatności z Tytułu Koncesji stanowią wykonanie zobowiązania umownego i w tym zakresie ich dokonanie zabezpiecza osiągnięcie przychodów przez Koncesjonariusza. W zakresie Opłat Koncesyjnych, Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej zawiera następującą definicję Opłat Koncesyjnych: „Opłaty Koncesyjne to roczne opłaty wnoszone przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego zgodnie z Umową o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady i z uwzględnieniem kosztów z tytułu nadzoru i kontroli, o których mowa w punkcie 7.3.1 niniejszego Załącznika”. Zgodnie z punktem 7.3.1 Załącznika na Opłaty Koncesyjne składają się: (a) kwota należna Krajowemu Funduszowi Drogowemu za korzystanie z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza oraz (b) zwrot kosztów Podmiotowi A w rozsądnym wymiarze z tytułu nadzoru i kontroli wykonania przez Koncesjonariusza zobowiązań wynikających z Umowy. Koncesjonariusz będzie finansował wydatki, o których mowa w puncie (b) w wysokości 280.000 PLN (w wartościach realnych na dzień 1 stycznia 2001 r.), rocznie w następnych latach Koncesji. Płatności, o których mowa w punkcie (b,), będą dokonywane w półrocznych ratach w terminach, w których będą dokonywane płatności, o których mowa w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. Po zakończeniu Etapu II (a) Strony dokonają przeglądu zasadności i wysokości kosztów, o których mowa w punkcie (b), dla pozostałych lat obowiązywania Koncesji oraz, z zastrzeżeniem, że takie płatności nie przekroczą w żadnym ze wspomnianych lat wspomnianej kwoty 280.000 PLN (w wartościach realnych na dzień 1 stycznia 2001 r.). Strony w dobrej wierze dołożą starań, aby uzgodnić wielkości kosztów, o których nowa w punkcie (b) powyżej, na kolejne lata Koncesji, w wysokości uzasadnionej w danych okolicznościach”. Kwota należna Krajowemu Funduszowi Drogowemu za korzystanie z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza, o której mowa w punkcie 7.3.1 (a) Załącznika stanowi czynsz, o którym mowa w Wezwaniu. Tytuł prawny do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza oraz określenie czynszu, jaki z tego tytułu Koncesjonariusz jest zobowiązany płacić został zawarty w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. Zgodnie z tą umową „Na czas trwania uprawnień z Koncesji Agencja oddaje Koncesjonariuszowi w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrad. Koncesjonariuszowi przysługiwać będzie prawo do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady. Prawo to obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady budynków, budowli, urządzeń drzewostanu i upraw”. „(\`(...)\`) Za zgodą Agencji Koncesjonariusz może udostępniać nieruchomości lub ich odpowiednie części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do używania i pobierania pożytków”. „Z tytułu przysługującego mu prawa Koncesjonariusz będzie płacił Agencji czynsz w wysokości xxxxxx zł (xxxxxx złotych) rocznie, co stanowi 3% wartości rynkowej przekazywanych gruntów”. „Czynsz dzierżawny (\`(...)\`) będzie rewaloryzowany co roku, począwszy od 19xx r., według wskaźnika zmian cen towarów i usług za rok poprzedni publikowany w Monitorze Polskim przez Prezesa GUS”. „Zobowiązanie do zapłaty czynszu powstaje od dnia 1 stycznia 20xx r. i trwa do końca obowiązywania niniejszej Umowy”. Tym samym na Opłaty Koncesyjne składa się czynsz płatny przez Koncesjonariusza za używanie i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza jak również określony zwrot kosztów Podmiotowi A z tytułu dokonywanych przez Podmiot A czynności związanych z realizacją umowy, tj. koszty nadzoru i kontroli wykonania przez Koncesjonariusza zobowiązań wynikających z Umowy. Podsumowując zauważyć należy, że charakter Płatności z Tytułu Koncesji odbiega od Opłat Koncesyjnych. O ile bowiem Płatności z Tytułu Koncesji stanowię zobowiązanie umowne do określonej refundacji na rzecz Skarbu Państwa spłaty kredytu zaciągniętego przez Skarb Państwa w Europejskim Banku Odbudowy i Rozwoju, o tyle Opłata Koncesyjna jest związana bezpośrednio z używaniem Pasa Drogowego oraz czynnościami wykonywanymi przez Podmiot A w związku z umową.
5.  Wyjaśnienie w zakresie Pytania 5 Pytanie 5): Kto i na jakie cele może przeznaczyć środki uzyskane od Wnioskodawcy jako Płatności z tytułu koncesji i czy kwestię tę regulują przepisy prawa. jeśli tak to jakie? Wyjaśnienie: Kwestię podmiotu który może dysponować środkami z Płatności z Tytułu Koncesji uzyskanymi od Wnioskodawcy, oraz celów, na które środki te mogą być przeznaczone zostały szczegółowo uregulowane przez przepisy prawa tj. art. 39b-39o Ustawy (\`(...)\`). Przede wszystkim, tak, jak wskazano wcześniej, na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę Umowy Koncesyjnej, Płatności z Tytułu Koncesji są wpłacane do Krajowego Funduszu Drogowego (w tym zakresie, płatności te należy zakwalifikować, jako środki o których mowa w art. 39b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – przepis ten stanowi, że: „Środki Funduszu pochodzą z (\`(...)\`) 6) płatności dokonywanych przez spółki, zgodnie z warunkami umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, w tym przewidzianych na rzecz Podmiotu B”. Gdy środki uzyskane z tytułu Płatności z Tytułu Koncesji znajdują się na rachunku Krajowego Funduszu Drogowego, mogą one być przeznaczone na cele określone w art. 39f Ustawy (\`(...)\`), zgodnie z którym środki te mogą być przeznaczone między innymi na:
    1.  finansowanie budowy i przebudowy dróg krajowych, realizowanych przez Podmiot B;
    2.  płatności na rzecz spółek z tytułu realizacji przez nie obowiązków wynikających z umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznic eksploatację autostrady, obejmujące w szczególności:
        1.  zwrot kosztów ponoszonych z tytułu zachowania nieprzerwanej dostępności autostrady, jej utrzymania i przejezdności,
        2.  zmienne kwoty uzależnione od spełnienia przez spółkę wymogów określonych w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady,
        3.  dopłaty udzielane spółkom na pokrycie całości lub części niedoborów bieżących przychodów z tytułu eksploatacji autostrady, w celu zapewnienia płynności wydatków związanych z bieżącą obsługą i spłatę kredytów lub pożyczek bądź obligacji wyemitowanych w związku z budową autostrady;
    3.  finansowanie przedsięwzięć drogowych powierzonych drogowej spółce specjalnego przeznaczenia;
    4.  finansowanie kosztów utworzenia drogowej spółki specjalnego przeznaczenia, w tym środków na pokrycie kapitału zakładowego i kosztów podjęcia działalności spółki, finansowanie kosztów podwyższenia kapitału zakładowego drogowej spółki specjalnego przeznaczenia oraz wypłatę wynagrodzenia dla tej spółki;
    5.  przygotowanie, wdrożenie, budowę lub eksploatację systemów poboru opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, oraz opłat za przejazd autostradą, pobieranych odpowiednio przez Podmiot B, drogową spółkę specjalnego przeznaczenia lub wykonawcę, o którym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia;
    6.  (pkt ten koresponduje z pkt 5a w Ustawie) wynagrodzenie dla dostawcy E(…), o którym mowa w art. 16t ustawy z dnia 21 marca 1985 r., o której mowa w art. 16z ust. 1 tej ustawy;
    7.  (pkt ten koresponduje z pkt 6 w Ustawie) finansowanie kosztów usług doradczych:
        
        1.  związanych z budową i przebudową dróg krajowych, w tym autostrad,
        2.  związanych z przygotowaniem, wdrożeniem, budową lub eksploatacją systemów poboru opłat, o których mowa w pkt 5,
        3.  niezbędnych do prawidłowego wykonywania przez ministra właściwego do spraw transportu ustawowych zadań z zakresu funkcjonowania oraz rozwoju infrastruktury dróg publicznych.
        
        Wypłata tych środków na wskazane powyżej cele dokonywana jest zasadniczo na wniosek Podmiotu B (a w niektórych przypadkach na wniosek ministra właściwego do spraw transportu lub na wniosek tzw. drogowych spółek specjalnego przeznaczenia). Kwestię tę reguluje art. 39k Ustawy (\`(...)\`), zgodnie z którym:
        1.  „Bank Gospodarstwa Krajowego, na wniosek Podmiotu B, dokonuje wypłat ze środków Funduszu odpowiednio na rzecz spółek lub wykonawców robót w wysokości i terminach wynikających z umów, o których mowa w art. 39i pkt 1 i 2, a na wniosek ministra właściwego do spraw transportu dokonuje wypłaty, o których mowa w art. 39f ust. 1 pkt 4 i 6 lit. c.
        2.  Bank Gospodarstwa Krajowego, na wniosek drogowych spółek specjalnego przeznaczenia, dokonuje wypłat ze środków Funduszu na rzecz wykonawców przygotowania lub realizacji przedsięwzięć drogowych.
        3.  Bank Gospodarstwa Krajowego, na wniosek odpowiednio Podmiotu B albo drogowej spółki specjalnego przeznaczenia, wypłaca ze środków Funduszu wynagrodzenie operatorowi, o którym mowa w art. 13hd ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.”.
6.  Wyjaśnienie w zakresie Pytania 6 Pytanie 6): Z wniosku wynika, że Umowa koncesyjna została zawarta z Ministrem właściwym, ds. transportu, a jednocześnie Umowa ta opatrzona jest adnotacją „Przyjmuję do wiadomości i stosowania” podpisaną przez Podmiot B. Prosimy zatem o wskazanie czy Podmiot B był stroną umowy i działał tu jako przedstawiciel Skarbu Państwa (w jego imieniu i na jego rzecz)? Wyjaśnienie: Umowa Koncesyjna została zawarta w dniu 19 września 1997 r. pomiędzy Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej (Minister) a Spółką (Koncesjonariusz), ze zmianami wprowadzonymi Aneksem nr 1, Aneksem nr 2, Aneksem nr 3, Aneksem nr 4, Aneksem nr 5 i Aneksem nr 6. Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw transportu jest stroną Umowy Koncesyjnej. Podmiot B jedynie opatrzył Umowę Koncesyjną adnotacją „Przyjmuję do wiadomości i stosowania”. Należy więc uznać, że Podmiot B nie był stroną Umowy Koncesyjnej i nie działał jako przedstawiciel Skarbu Państwa (w jego imieniu i na jego rzecz). Adnotacja do Umowy Koncesyjnej dokonana przez Podmiot B była spowodowana specyficznym statusem Podmiotu B jako centralnego organu administracji rządowej właściwego w sprawach dróg krajowych oraz rolą jaką Podmiotowi B przypisuje Umowa Koncesyjna (np. Podmiot B uzgadnia z koncesjonariuszem określone w Umowie Koncesyjnej zagadnienia lub otrzymuje pewne informacje). Z uwagi na powyższe istniała konieczność dokonania powyższej adnotacji w Umowie Koncesyjnej. Szczegółowy charakter Podmiotu B, jak i Podmiotu A został przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Płatności z Tytułu Koncesji powinny zostać rozliczone bez VAT, jako płatności odzwierciadlające czynności niepodlegające VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego czynności albo wykonywanych czynności?
2.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (aktualnie 23%)?
3.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Podmiot A jest podatnikiem VAT odnośnie rozliczeń Płatności z Tytułu Koncesji i czy Podmiot A zobowiązana będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego?
4.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Podmiot B jest podatnikiem VAT odnośnie Płatności z Tytułu Koncesji i czy Podmiot B zobowiązany będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego?
5.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Minister właściwy do spraw transportu jest podatnikiem VAT odnośnie Płatności z Tytułu Koncesji i czy Minister właściwy do spraw transportu zobowiązany będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego?
6.  Czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Bank Gospodarstwa Krajowego jest podatnikiem VAT odnośnie Płatności z Tytułu Koncesji i czy Bank Gospodarstwa Krajowego zobowiązany będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego?
7.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury, nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności?
8.  Czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy powstaje w Momencie Akceptacji Dostępnych środków?
9.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez podatnika do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Płatności z Tytułu Koncesji, stanowi VAT naliczony Koncesjonariusza. o który to VAT naliczony Koncesjonariusz ma prawo obniżyć swój VAT należny?
10.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT naliczony, zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez podatnika do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Płatności z Tytułu Koncesji obniża VAT należny Koncesjonariusza w rozliczeniu za okres otrzymania przez Koncesjonariusza faktury (faktur) z tytułu Płatności z Tytułu Koncesji, albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe podatku (VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

STANOWISKO:

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 1: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Płatności z Tytułu Koncesji powinny zostać rozliczone bez VAT, z uwagi na charakter w jakim działa strona publiczna w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosownych ustaw albo jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT. Strona Postępowania oraz Zainteresowany stoją na stanowisku, że Płatności z Tytułu Koncesji powinny zostać rozliczone bez VAT, z uwagi na charakter w jakim działa strona publiczna w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosownych ustaw albo jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT.

W celu zachowania najwyższej ostrożności, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego odnośnie Pytania 1 jest nieprawidłowe, wówczas prosimy o odpowiedzi na kolejne Pytania 2-10 (prosimy o nieodpowiadanie na kolejne Pytania 2-10 w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego odnośnie Pytania 1 jest prawidłowe).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 2: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji odzwierciedlają czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowych w zakresie VAT), Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (aktualnie 23%).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 3: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji odzwierciedlają czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowych w zakresie VAT), Podmiot A jest podatnikiem VAT odnośnie rozliczanych Płatności z Tytułu Koncesji i Podmiot A zobowiązana będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego. W przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) (patrz: Pytanie 2) i jednocześnie, że Podmiot A nie jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT zapłaty podatku należnego (patrz Pytanie 3) prosimy o odpowiedź na kolejne Pytanie 4 (prosimy o nieodpowiadanie na Pytania 4-6 w przypadku uznania, że Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej ((aktualnie 23% VAT)) i jednocześnie, że Podmiot A jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 4: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji odzwierciedlają czynności podlegające VAT (W związku z którymi powstanie obowiązek podatkowych w zakresie VAT) oraz, że Podmiot A nie powinna zostać uznana za podatnika VAT, Podmiot B jest podatnikiem VAT odnośnie Płatności z Tytułu Koncesji i Podmiot B będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego. W przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) (patrz: Pytanie 2) i jednocześnie, że Podmiot B nie jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego (patrz: Pytanie 4), prosimy o odpowiedź na kolejne Pytanie 5 (prosimy o nieodpowiadanie na Pytania 5-6 w przypadku uznania, że Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) i jednocześnie, że Podmiot B jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 5: W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji odzwierciedlają czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowych w zakresie VAT) oraz że Podmiot A oraz Podmiot B nie powinni zostać uznani za podatnika VAT, Minister właściwy do spraw transportu jest podatnikiem VAT odnośnie Płatności z Tytułu Koncesji i Minister właściwy do spraw transportu będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego. W przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) (patrz: Pytanie 2) i jednocześnie, że Minister właściwy do spraw transportu nie jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego (patrz: Pytanie 5), prosimy o odpowiedź na kolejne Pytanie 6 (prosimy o nieodpowiadanie na Pytanie 6 w przypadku uznania, że Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) i jednocześnie, że Minister właściwy do spraw transportu jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 6: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji odzwierciedlają czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowych w zakresie VAT) oraz że Podmiot A, Podmiot B albo Minister właściwy do spraw transportu nie powinni zostać uznani za podatnika VAT, Bank Gospodarstwa Krajowego jest podatnikiem VAT odnośnie Płatności z Tytułu Koncesji i Bank Gospodarstwa Krajowego będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego. W przypadku uznania przez organ, że Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23%) (patrz: Pytanie 2), prosimy o odpowiedź na kolejne Pytania 7-10.

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 7: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury, nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności. W przypadku uznania przez organ, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury (nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności) (patrz: Pytanie 7), prosimy o odpowiedź na Pytanie 8 (prosimy o nieodpowiadanie na Pytanie 8 w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury, nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 8: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy powstaje w Momencie Akceptacji Dostępnych Środków.

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 9: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez podatnika do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Płatności z Tytułu Koncesji, stanowi VAT naliczony Koncesjonariusza, o który to VAT naliczony Koncesjonariusz ma prawo obniżyć swój VAT należny.

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 10: W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT naliczony, zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez podatnika do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Płatności z Tytułu Koncesji obniża VAT należny Koncesjonariusza w rozliczeniu za okres otrzymania przez Koncesjonariusza faktury/faktur z tytułu Płatności z Tytułu Koncesji, albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe podatku (VAT).

Uzasadnienie do Pytania 1

Zdaniem Wnioskodawców, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Płatności z Tytułu Koncesji powinny zostać rozliczone bez VAT jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego te czynności (argumentacja podmiotowa) lub ze względu na charakter wykonywanych czynności (argumentacja przedmiotowa). Poniżej, w pierwszej kolejności przedstawiona zostanie argumentacja podmiotowa, zaś w dalszej kolejności Wnioskodawcy zaprezentują argumentację przedmiotową.

*   Argumentacja podmiotowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że pomimo zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, nie każda dostawa towarów lub świadczenie usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednym z wymogów zakwalifikowania danej czynności za podlegającą podatkowi VAT jest fakt jej wykonywania przez podatnika podatku VAT.

Definicja podatnika podatku VAT została umieszczona w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa o VAT przewiduje także wyłączenia z zakresu uznania za podatnika VAT. Wyłączenie takie znajduje się w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, jeżeli spełnione są łącznie trzy kryteria:

1.  podmiot ten jest organem władzy publicznej albo urzędem obsługującym te organy (warunek 1);
2.  czynności dokonywane przez ten podmiot są z zakresu realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których podmiot z pkt 1 został powołany (warunek 2);
3.  czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (warunek 3).

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj.: 1) gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań; oraz 2) gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

*   Argumentacja podmiotowa na podstawie wykładni literalnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – warunek 1

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „organu władzy publicznej albo urzędu obsługującego te organy”. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego dotyczącego ustawy o VAT, należy przyjąć, że „pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego, jak również wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej (zob. T. Michalik, VAT Komentarz 2017, Legalis). Należy więc uznać, że pojęcia te mają swym zakresem obejmować jak najszerszy krąg podmiotów sprawujących władzę publiczną.

W celu określenia statusu Podmiotu B oraz Ministra właściwego do spraw transportu jako organów administracji publicznej oraz Podmiotu A jako urzędu obsługującego organy władzy publicznej w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa należy sięgnąć do ustaw regulujących zadania tych organów.

Minister właściwy do spraw transportu został expressis verbis określony jako naczelny organ administracji państwowej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. (Dz. U. z 2017, z późn. zm., dalej: „U(\`(...)\`)”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy (\`(...)\`), Minister właściwy do spraw transportu jest naczelnym organem administracji państwowej właściwym w sprawach przygotowania budowy i eksploatacji autostrad działającym przy pomocy Podmiotu B.

Status Podmiotu B jako organu władzy publicznej zawiera ustawa z dnia 9 listopada 20xx r. (dalej: Ustawa o (\`(...)\`)). Zgodnie z art. 18 (…).

Status administracyjno-prawny Podmiotu A wynika z art. 18a (…).

*   Argumentacja podmiotowa na podstawie wykładni literalnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – warunek 2

Zdaniem Wnioskodawców, Płatności z Tytułu Koncesji są płatnościami odzwierciedlającymi czynności w zakresie realizowanych zadań przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jak wynika z powyższej argumentacji, Minister właściwy do spraw transportu jest naczelnym organem administracji państwowej właściwym w sprawach przygotowania budowy i eksploatacji autostrad działającym przy pomocy Podmiotu B. Podmiot B zaś jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy: 1) wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz 2) realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych (art. 18 ust. 1 Ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 Ustawy (\`(...)\`), do Podmiotu B należy również: 1) współudział w realizacji polityki transportowej w zakresie dróg; 1a) gromadzenie danych i sporządzanie informacji o sieci dróg publicznych; 2) nadzór nad przygotowaniem infrastruktury drogowej na potrzeby obrony państwa; 3) wydawanie zezwoleń na przejazd pojazdów nienormatywnych; 4) współpraca z administracjami drogowymi innych państw i organizacjami międzynarodowymi; 5) współpraca z organami samorządu terytorialnego w zakresie rozbudowy i utrzymania infrastruktury drogowej; 6) zarządzanie ruchem na drogach krajowych; 6a) ochrona zabytków drogownictwa; 7) wykonywanie zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji, autostrad płatnych, w tym: a) prowadzenie prac studialnych dotyczących autostrad płatnych, przygotowywanie dokumentów wymaganych w postępowaniu w sprawie oceny oddziaływania na środowisko – na etapie wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady, o którym mowa w przepisach o ochronie środowiska, b) współpraca z organami właściwymi w sprawach zagospodarowania przestrzennego, obrony narodowej, geodezji i gospodarki gruntami. ewidencji gruntów i budynków, scalania i wymiany gruntów, melioracji wodnych, ochrony gruntów rolnych i leśnych, ochrony środowiska oraz ochrony zabytków, c) nabywanie, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nieruchomości pod autostrady i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do nieruchomości, d) opracowywanie projektów kryteriów oceny ofert w postępowaniu przetargowym i przeprowadzanie postępowań przetargowych, f) uzgadnianie projektu budowlanego autostrady lub jej odcinka w zakresie zgodności z przepisami techniczno-budowlanymi dotyczącymi autostrad płatnych, g) kontrola budowy i eksploatacji autostrady w zakresie przestrzegania warunków umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, h) wykonywanie innych zadań, w sprawach dotyczących autostrad, określonych przez Ministra właściwego do spraw transportu; 8) pobieranie opłat za przejazd zgodnie z przepisami o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym; 8a) pobieranie opłaty elektronicznej zgodnie z art. l3hb ust. 1; 9) podejmowanie działań mających na celu wprowadzenie systemów elektronicznego poboru opłat i szerokiego zastosowania tych systemów, w zakresie określonym w ustawie; 10) wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia oraz umowy zawartej w trybie art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Nie powinno być wątpliwości, że ustawowym zadaniem Ministra właściwym do spraw transportu jest przygotowywanie budowy i eksploatacji autostrad, które to zadanie wykonywane jest przy pomocy Podmiotu B. Zdaniem Wnioskodawców, Płatności z Tytułu Koncesji są płatnościami odzwierciedlającymi czynności w zakresie realizowanych zadań przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Zarówno Minister właściwy do spraw transportu, Podmiot B, jak i Podmiot A zostały powołane w celu m.in. budowy i eksploatacji autostrad. Wszystkie te podmioty realizują zadania wynikające z odrębnych przepisów. Koncesja, jak i Umowa Koncesyjna zostały przyznane Koncesjonariuszowi w ramach ustawowych zadań realizowanych przez Ministra właściwego do spraw transportu, Podmiotu B, przy pomocy Podmiotu A.

Należy podkreślić, że Koncesja wraz z Umową Koncesyjną stanowią odpowiednik umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad płatnych, o której mowa w obecnie obowiązującej Ustawie (…).

*   Argumentacja podmiotowa na podstawie wykładni literalnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – warunek 3

Trzecim wymogiem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest, aby zadania organów władzy publicznej (lub urzędów) nie były wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera pojęcia stosunków cywilnoprawnych należy w tym zakresie odwołać się do dorobku prawa cywilnego.

W art. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: .k.c.) wskazuje się, że kodeks niniejszy reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W bogatym dorobku doktryny w zakresie pojęcia stosunków cywilnoprawnych wskazuje się, że: „Zdaniem utrwalonym w doktrynie przez pojęcie stosunku cywilnoprawnego rozumieć należy taki stosunek między podmiotami prawa cywilnego, który ma charakter majątkowy lub niemajątkowy i jest regulowany przez normy cywilnoprawne metodą prawnej równorzędności tych podmiotów. Kryterium wyodrębnienia tych stosunków jest zatem właśnie metoda ich regulacji” (M. Fras, M. Habdas. Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom I. Część Ogólna (art. 1-125, WKP 2018). W dalszej części komentarza wskazuje się, że: „Dla oceny, czy są to stosunki cywilnoprawne, zasadnicze znaczenie ma jednak metoda ich regulacji, jaką jest zasada równorzędności stron, co oznacza brak podporządkowania jednej strony drugiej, a także ich autonomiczność (M. Fras, M. Habdas. Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom I. Część Ogólna (art. 1-125, WKP 2018). W zakresie określenia stosunku cywilnoprawnego uwypukla się równorzędność obu stron: „Stosunek cywilnoprawny uregulowany w art. 1 to taki złożony stosunek prawny, w którym podmioty zachowują autonomiczną względem siebie pozycję; nie występuje zatem w tym układzie uprawnień i obowiązków zjawisko władczego określania przez jedną ze stron sytuacji prawnej drugiej strony (A. Stelmachowski. Zarys teorii\`(...)\` s. 35 i n.)” (J. Ciszewski, Kodeks Cywilny. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2014).

Jednocześnie, interpretując omawiany warunek należy mieć na względzie, że polska regulacja art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT stawi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten (o czym będzie szerzej mowa w dalszej części uzasadnienia) interpretowany zgodnie z orzecznictwem TSUE wymaga, aby organ administracji publicznej wykonywał swoje czynności w szczególnym reżimie prawnym, odmiennym od reguł, jakie występują w relacjach pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi, aby nie być uznanym za podatnika VAT.

Taki sposób postrzegania omawianego warunku dostrzegany jest także w polskim orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 4312/06 WSA w Warszawie stwierdził: „Należy zatem uznać, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”. Jak wynika z powyższego, w przeciwieństwie do stosunków administracyjnoprawnych, gdzie jedną ze stron jest organ administracji publicznej, któremu można przypisać przymiot władczego określania treści tego stosunku, jednym z kluczowych elementów uznania danych stosunków prawnych za stosunki cywilnoprawne jest zasada równorzędności stron. W niniejszej sprawie trudno jest uznać, że w przypadku czynności odzwierciedlonych Płatnościami z Tytułu Koncesji, Minister właściwy do spraw transportu, Podmiot B lub Podmiot A mają równorzędny status jak Koncesjonariusz.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że obowiązek dokonywania Płatności z Tytułu Koncesji przez Koncesjonariusza wynika z postanowień Umowy Koncesyjnej, która to została zawarta przez Koncesjonariusza tylko i wyłącznie ze względu na udzielenie mu Koncesji na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Ministra właściwego do spraw transportu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zasadnicze postanowienia Umowy koncesyjnej zdeterminowane zostały przez obowiązki organów wynikające z Ustawy (\`(...)\`), Innymi słowy, stroną Umowy Koncesyjnej zawartej z Koncesjonariuszem, z której to wynikają Płatności z Tytułu Koncesji jest organ administracji publicznej, który to w celu wykonania swych ustawowych obowiązków polegających na budowie i eksploatacji autostrad powierzył je podmiotowi prywatnemu tj. Koncesjonariuszowi na warunkach wynikających z decyzji administracyjnej (Koncesji). W ocenie Wnioskodawców, budowa i eksploatacja autostrad stanowi zadanie Ministra właściwego do spraw transportu, Podmiot B oraz Podmiotu A, które to należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono te organy, aby mogły zaspokoić potrzeby użyteczności publicznej. Stronami tego stosunku jest organ administracji publicznej oraz Koncesjonariusz, któremu powierzono prawo, będące równocześnie obowiązkiem do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym Koncesją. Ponadto, należy zauważyć, że płatności dokonywane przez Koncesjonariusza w ramach Umowy koncesyjnej (w tym Płatności z Tytułu Koncesji) mają charakter bardziej daniny publicznej, a nie ceny ustalanej w warunkach rynkowych. ponieważ swoją podstawę znajdują w decyzji administracyjnej – Koncesji. Tym samym, stosunek prawny, z którego wynikają Płatności z Tytułu Koncesji dokonywane przez Koncesjonariuszy nie należy do sfery stosunków cywilnoprawnych, lecz do stosunków administracyjnoprawnych, w którym organ ma nierównorzędną do Koncesjonariusza pozycję.

W tym miejscu, Wnioskodawcy pragną wskazać wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13, który w pełni potwierdza zaprezentowane przez Wnioskodawców stanowisko w podobnej do niniejszej sprawie dotyczącej odpłatnego udostępnienia mienia przez gminę: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika. że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Płatności z Tytułu Koncesji powinny zostać rozliczone bez VAT jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego te czynności (argumentacja podmiotowa).

*   Argumentacja podmiotowa na podstawie wykładni Dyrektywy VAT

Nie sposób dokonać wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w oderwaniu od Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który to stanowił podstawę do implementacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do polskiego porządku prawnego (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, krajowe, regionalne lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej wskazanego przepisu Dyrektywy VAT, uznanie działalności organu administracji publicznej za działalność podlegającą VAT zależy od trzech warunków:

1.  wykonywania tej działalności przez podmiot prawa publicznego,
2.  wykonywania działalności w charakterze władzy publicznej, oraz
3.  czynności wykonywane przez organ władzy publicznej nie mogą prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Taki sposób rozumienia art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT był także potwierdzony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym w zakresie poprzedzającej Dyrektywę VAT Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolica podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG) np. w wyroku z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, wyroku z dnia 15 maja 1990 r., C-4/89 oraz wyroku z dnia 16 września 2008 r., C-288/07.

Jeżeli chodzi o pierwszy ze wskazanych powyżej warunków (tj. wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego) – jak uzasadniono powyżej – podmioty związane z poborem Płatności z Tytułu Koncesji niewątpliwie są podmiotami prawa publicznego. Jeżeli chodzi o drugi ze wskazanych powyżej warunków (wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej), to należy wskazać, że Dyrektywa VAT nie precyzuje jakie okoliczności powinny przesądzać o tym, że podmiot będący podmiotem prawa publicznego działa „w charakterze organu władzy publicznej”. Kwestia ta została natomiast sprecyzowana w orzecznictwie TSUE. Przede wszystkim, w wyroku w sprawach 231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, wskazano, że działalność prowadzona „w charakterze organu władzy publicznej to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy mającego do nich zastosowanie szczególnego reżimu prawnego, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Jednocześnie, najbardziej interesującym z punktu widzenia omawianego zagadnienia wyrokiem, w którym dokonano interpretacji tego terminu jest wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. C-344/15 w sprawie National Road Authority („NRA”). Wyrok ten dotyczył statusu na gruncie podatku VAT irlandzkiego podmiotu prawa publicznego odpowiedzialnego za zarząd drogami krajowymi oraz siecią autostrad w Irlandii. Co prawda, na wstępie do uzasadnienia wyroku TSUE zasugerował, że jego rozważania zamieszczone w uzasadnieniu będą skoncentrowane na kwestii konkurencyjności (a więc trzeciego ze wskazanych na wstępie warunków), i że Trybunał nie będzie odnosił się do kwestii warunków, jakie muszą być spełnione, aby dany podmiot został uznany za „działający w charakterze organu władzy publicznej”. Niemniej pomimo poczynienia takiego zastrzeżenia, w pkt 50 uzasadnienia wyroku TSUE wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że w okolicznościach sprawy uznaje on podmiot NRA za podmiot działający „w ramach właściwego mu reżimu prawnego”. TSUE wskazał także, jakie okoliczności doprowadziły go do takiej konkluzji: „45. W badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie i budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego”.

Trybunał uznał więc za kluczowe następujące okoliczności:

*   Po pierwsze, że w badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynikało, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego.
*   Po drugie, z przywołanych akt sprawy wynikało również, że podmioty prywatne mogą wejść na rynek związany z udostępnianiem infrastruktury drogowej w oparciu o pobór opłaty drogowej, jedynie gdy zostaną do tego upoważnione przez NRA.
*   Po trzecie, istotna dla Trybunału była okoliczność, że fakt, że zarząd drogą krajową został powierzony podmiotowi prywatnemu, w niczym nie zmienia faktu, że NRA wciąż zachowuje ostateczną odpowiedzialność za drogi krajowe, co oznacza, że jeśli podmiot prywatny nie chce, względnie nie może już zapewnić wywiązywania się ze swoich zobowiązań, na NRA ciąży obowiązek zapewnienia właściwego funkcjonowania dróg.
*   Po czwarte, istotną dla Trybunału okolicznością było to, że podmiot prywatny nie dysponuje realną możliwością wejścia na przedmiotowy rynek poprzez zbudowanie drogi, która mogłaby stanowić konkurencję dla istniejących już dróg kra jowycl-i.

W tym zakresie należy przypomnieć opisaną powyżej rolę Podmiotu B, która jest zbliżona do roli opisanego powyżej irlandzkiego podmiotu NRA. W tym zakresie:

*   Podmiot B jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Natomiast Podmiot A jest urzędem administracji rządowej który pełni funkcję pomocniczą względem Podmiotu B jak również pełni funkcję zarządu dróg krajowych.
*   Do ustawowych zadań Podmiotu A należy m.in.: wykonywanie zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji, autostrad płatnych, w tym:
    *   prowadzenie prac studialnych dotyczących autostrad płatnych,
    *   przygotowywanie dokumentów wymaganych w postępowaniu w sprawie oceny oddziaływania na środowisko – na etapie wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady, o którym mowa w przepisach o ochronie środowiska.
    *   współpraca z organami właściwymi w sprawach zagospodarowania przestrzennego, obrony narodowej, geodezji i gospodarki gruntami, ewidencji gruntów i budynków, scalania i wymiany gruntów, melioracji wodnych, ochrony gruntów rolnych i leśnych, ochrony środowiska oraz ochrony zabytków,
    *   nabywanie, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nieruchomości pod autostrady i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do nieruchomości,
    *   opracowywanie projektów kryteriów oceny ofert w postępowaniu przetargowym i przeprowadzanie postępowań przetargowych,
    *   uzgadnianie projektu budowlanego autostrady lub jej odcinka w zakresie zgodności z przepisami techniczno-budowlanymi dotyczącymi autostrad płatnych,,li>kontrola budowy i eksploatacji autostrady w zakresie przestrzegania warunków umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady.

Również rola innych podmiotów związanych z poborem Płatności z Tytuły Koncesji jest wyraźnie związana z wykonywanymi przez nie zadaniami związanymi z organizacją sieci dróg krajowych w Polsce i ich prawidłową obsługą Podsumowując, w omawianej sprawie pobór Płatności z Tytułu Koncesji jest dokonywany w ramach szczególnego reżimu prawnego w jakim działają podmioty odpowiedzialne za pobór tej opłaty. Jeżeli chodzi o trzeci ze wskazanych powyżej warunków (kwestia konkurencyjności), to ponieważ nie ma żadnej możliwości, aby koncesję na budowę i eksploatację autostrady (ani też opłaty związane z udzieleniem tej koncesji i inne opłaty pobierane w ramach tego typu umów) były w Polsce udzielane przez podmioty prywatne, należy przyjąć, że kwestia konkurencyjności nie występuje w omawianym przypadku.

Należy w tym kontekście również wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-288/07, gdzie wskazuje się: „Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności.

W tym kontekście należy zauważyć, że organy administracji publicznej (względnie urząd) w niniejszej sprawie w zakresie działalności polegającej na budowie i eksploatacji autostrad mają swoisty monopol (wyłączność) i nie ma możliwości prowadzenia takiej działalności bez zawarcia umowy z Koncesjonariuszem. Tym samym, w tym zakresie działalność organów administracji publicznej nie wpływa w żaden sposób na konkurencję na rynku budowy i eksploatacji autostrad, gdyż w obecnie obowiązującym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości, aby podmiot prywatny podjął się takiej działalności bez udziału organu administracji publicznej. Fakt ten dodatkowo podkreśla. że w niniejszej sprawie działalność organów władzy publicznej jest przejawem sfery imperium (władztwa administracyjnego) i tym samym powinna być wyłączona z zakresu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Sposób wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, tj. przede wszystkim z perspektywy konkurencyjności działalności organu do podmiotów prywatnych został potwierdzony także na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1879/13: „Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE można zatem wywnioskować, że opodatkowanie wymienionych podmiotów musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług”.

*   Argumentacja przedmiotowa

Zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej: 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami ustawy o VAT, świadczenie usług ma szeroki zakres, obejmujący co do zasady każde świadczenie usług nie będące dostawą towarów, w tym m.in. powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, należy stwierdzić, że polski ustawodawca zamierzał określić zakres usług w sposób możliwie najszerszy, tj. obejmując nim każde zachowanie polegające zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu.

Nie oznacza to jednak, że ustawodawca objął podatkiem VAT wszelkie aktywności dokonywane przez podatników. W wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(\`(...)\`) dychotomiczny podział na gruncie VATU na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Zatem kwalifikowanie jako opodatkowanych podatkiem VAT czynności, które nie znalazły się w art. 5 ustawy o VAT stanowi poważne naruszenie powszechnie akceptowanej ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, a przez to art. 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, dana czynność może być uznana za świadczenie usług, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery przesłanki:

1.  „istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
2.  istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne (dotyczy to także przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa);
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis 2015).

Jak wynika z powyższego, kluczowym czynnikiem decydującym o opodatkowaniu danego świadczenia (dostawy usługi albo towaru), co zostało bezpośrednio wyrażone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest jego odpłatność.

Pojęcie odpłatności nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, jednakże w świetle orzecznictwa oraz doktryny można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W pierwszej kolejności należy przedstawić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), na podstawie którego można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą usługobiorcą. w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14).

Stanowisko takie jest potwierdzone na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 oraz w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14.

W prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. I SA/Po 1026/15, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy: „(\`(...)\`) istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług”.

Jak wynika z powyższego, aby można stwierdzić, że usługa podlega opodatkowaniu VAT musi m.in. istnieć między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne oraz precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie. Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Płatność z Tytułu Koncesji stanowi refundację na rzecz Skarbu Państwa spłaty kredytu zaciągniętego w Europejskim Banku Odbudowy i Rozwoju. Nie ma żadnego wzajemnego, ekwiwalentnego świadczenia, które byłoby wykonywane przez organy władzy publicznej na rzecz Koncesjonariusza w zamian za Płatności z Tytułu Koncesy. W szczególności należy podkreślić, że za możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Koncesjonariusza, Koncesjonariusz zobowiązany jest do płacenia odrębnych kwot, tj. opłaty koncesyjnej. W niniejszej sprawie nie można więc mówić o spełnieniu przesłanki odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ma bowiem żadnego, konkretnego świadczenia dokonywanego na rzecz Koncesjonariusza w zamian za Płatności z Tytułu Koncesji. Płatności z Tytułu Koncesji są nałożonym przez Koncesję obowiązkiem daniny, któremu nie odpowiada żadne świadczenie dokonywane przez drugą stronę, ani żadne zobowiązanie drugiej strony do określonego zachowania. Co więcej, obowiązek ten jest warunkowy, może powstać jedynie w określonych okolicznościach, a wystąpienie tych okoliczności jest niepewne i niezależne od stron Umowy Koncesyjnej. Podkreśla to jedynie, że nie ma żadnego świadczenia odpowiadającego temu obowiązkowi.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawców został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnym do niniejszej sprawie dotyczącej zwrotu otrzymanego dofinansowania. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. III SA/Gl 1351/12: „Zdaniem Sądu, powstrzymywanie się od sprzedaży oznakowania do czasu zakończenia współpracy pomiędzy wnioskodawcą a przedstawicielem nie stanowi w okolicznościach sprawy usługi, której ekwiwalentem (wynagrodzeniem) byłoby uczestniczenie w kosztach jego zakupu. Zarówno w interesie wnioskodawcy jak i przedstawiciela leży bowiem korzystanie z widocznego oznakowania firmy. W takim celu wnioskodawca je zakupił, a następnie dopiero przedstawiciel zdecydował o swoim częściowym udziale finansowym w tej inwestycji. Sąd wyraża pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można dopatrywać się świadczeń wzajemnych jak czyni to organ w zaskarżonej interpretacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że finansowy udział przedstawiciela w inwestycji zakupu oznakowania przez dealera nie jest ekwiwalentem powstrzymywania się przez niego przed wyzbyciem się kupionego w celach reklamowych oznakowania. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). ((Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia)) (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję (por. VAT, Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX 2012).

Przedmiotowy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 388/13, w którym wskazano: „Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że zobowiązanie się wnioskodawcy do zwrotu otrzymanego dofinansowania, czy też obowiązek odsprzedaży towaru nie może być potraktowane jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Płatności z Tytułu Koncesji powinny zostać rozliczone bez VAT jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego te czynności (argumentacja podmiotowa) oraz ze względu na charakter wykonywanych czynności (argumentacja przedmiotowa).

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 2

Zdaniem Wnioskodawców, w stanie faktycznymi/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Płatności z Tytułu Koncesji podlegają rozliczeniu z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (aktualnie 23%).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przypadku uznania, że Płatności z Tytułu Koncesji powinny zostać rozliczone jako odzwierciedlające czynności podlegające VAT, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania żadne z wyżej wskazanych wyłączeń z zastosowania stawki podstawowej VAT, w związku z tym do Płatności z Tytułu Koncesji zastosowanie będzie miała stawka podstawowa VAT (tj. aktualnie 23%).

Uzasadnienie stanowiska do Pytań 3-6

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku uznania, że Płatności z Tytułu Koncesji podlegają opodatkowaniu VAT, to powinny one stanowić element szeroko rozumianej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Podmiot A powinna być uznana za podatnika VAT odnośnie rozliczanych Płatności z Tytułu Koncesji zobowiązanego do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego. Alternatywnie, podatnikiem takim zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego powinien być Podmiot B albo Minister właściwy do spraw transportu albo Bank Gospodarstwa Krajowego.

Uzasadnienie stanowiska do Pytań 7-8

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). W niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadne ze wskazanych wyłączeń nie będzie miało jednak zastosowania, w związku z czym obowiązek podatkowy powinien powstać z momentem wykonania usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują momentu, który należałoby uznać za moment wykonania usługi. Treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie jednak uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcie takie, jak „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne.

Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie określają momentu wykonania usługi, natomiast odwołują się do faktycznego momentu jej wykonania w niniejszej sprawie zasadnym jest odwołanie się do charakteru zobowiązania istniejącego pomiędzy stronami, które to jest odzwierciedlone przez Płatności z Tytułu Koncesji. Jak zostało to wskazane w argumentacji do poprzednich pytań, Płatność z Tytułu Koncesji ma charakter warunkowy, tj. jest uzależniona od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Nie można więc uznać, że momentem wykonania usługi odzwierciedlonym przez Płatności z Tytułu Koncesji jest moment wcześniejszy niż ziszczenie się warunków zobowiązujących Koncesjonariusza do dokonania Płatności z Tytułu Koncesji.

W konsekwencji należy uznać, że momentem wykonania usługi jest moment w którym ziszczą się warunki, które determinują dokonanie Płatności z Tytułu Koncesji przez Koncesjonariusza, tj. zostanie wystawiona faktura za czynności odzwierciedlone przez Płatności z Tytułu Koncesji. To właśnie moment wystawienia faktury powinien być uznany za faktyczne, rzeczywiste wykonanie usługi, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, momentem wykonania usługi na rzecz Koncesjonariusza jest moment wystawienia faktury przez podatnika, ale nie później niż wynikający z takiej faktury upływ terminu Płatności.

W przypadku jednak, gdyby organ nie zgodził się z takim stanowiskiem Wnioskodawców, momentem tym może być jedynie Moment Akceptacji Dostępnych Środków, tj. moment, w którym zakończy się procedura ustalania kwoty Płatności z Tytułu Koncesji w danym okresie odsetkowym. Jak wynika z powyższej argumentacji art. 19a ust. 1 ustawy o VAT uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usługi. W przypadku uznania, że momentem tym nie jest wystawienie faktury (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają) to momentem tym powinien być Moment Akceptacji Dostępnych Środków, jako rzeczywisty moment zakończenia ustalenia kwoty Płatności z Tytułu Koncesji w danym okresie odsetkowym.

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 9

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku uznania, że czynności odzwierciedlone przez Płatności z Tytułu Koncesji stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT należy uznać, że Płatności z Tytułu Koncesji są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Koncesjonariusza, tj. działalnością polegającą na budowie i eksploatacji autostrad na podstawie Koncesji. Skoro Płatności z Tytułu Koncesji są płatnościami wynikającymi z Umowy Koncesyjnej, których dokonanie było istotnym elementem zawarcia tej umowy to są one związane z działalnością gospodarczą Koncesjonariusza. Niedokonanie tych płatności byłoby istotnym naruszeniem postanowień Umowy koncesyjnej, a bez tej umowy działalność prowadzona przez Koncesjonariusza nie mogłaby być prowadzona. W związku z tym należy uznać, że Płatności z Tytułu Koncesji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc Koncesjonariusz będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Płatności z Tytułu Koncesji, stanowi VAT naliczony Koncesjonariusza, o który to VAT naliczony Koncesjonariusz ma prawo obniżyć swój VAT należny.

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 10

Zdaniem Wnioskodawców, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT naliczony, zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Płatności z Tytułu Koncesji obniża VAT należny Koncesjonariusza w rozliczeniu za okres otrzymania przez Koncesjonariusza faktury/faktur z tytułu Płatności z Tytułu Koncesji, albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe podatku (VAT).

Zgodnie z art. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji Koncesjonariusz będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w rozliczeniu za okres otrzymania przez Koncesjonariusza faktury/faktur z tytułu Płatności z Tytułu Koncesji, albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe podatku (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania Płatności z Tytułu Koncesji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla wykonywanej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   uznania Podmiotu A za podatnika i obowiązku wystawienia faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku oraz okresu za który Koncesjonariusz może dokonać odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 9 i 10) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Przychodząc następnie do analizy przepisów prawa krajowego nakładających na (…) zadania dla realizacji których został on powołany zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 1994 r. (Dz. U. z 2017, poz. 1057, z późn. zm.), Minister właściwy do spraw transportu jest naczelnym organem administracji państwowej właściwym w sprawach przygotowania budowy i eksploatacji autostrad.

Status (…) jako organu władzy publicznej zawiera ustawa z dnia 21 marca 1985 r. (Dz. U. z 2017 r., z późn. zm.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy (\`(...)\`), centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest (…), do którego należy:

1.  wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych;
2.  realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych.

W myśl art. 18 ust. 3 ustawy, (…) powołuje Prezes Rady Ministrów, spośród osób wyłonionych w drodze otwartego i konkurencyjnego naboru, na wniosek Ministra właściwego do spraw transportu. Prezes Rady Ministrów odwołuje (…).

Z kolei Status administracyjno-prawny (…) wynika z art. 18a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, (…) realizuje swoje zadania przy pomocy (…). (…) wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych.

Z art. 18a ust. 6 ustawy wynika, że Minister właściwy do spraw transportu, w drodze zarządzenia nadaje (…) statut, określający jej wewnętrzną organizację.

Zgodnie z § 1 Statutu nadanym zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie nadania statutu (…).

Jak stanowi art. 18a ust. 1-3 ustawy, Podmiot B realizuje swoje zadania przy pomocy Podmiotu A. Podmiot A wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. W skład Podmiotu A wchodzą, z zastrzeżeniem ust. 3a, oddziały w województwach. Obszar działania oddziału pokrywa się, z zastrzeżeniem ust. 3a, z obszarem województwa.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Na mocy art. 19 ust. 2 cyt. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – (…);
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z powyższych przepisów wynika, że Podmiot A jest aparatem pomocniczym, obsługującym Podmiotu B jako organ centralny.

Treść przepisu art. 18a ust. 1 ustawy, wskazuje na dwie zasadnicze grupy zadań realizowane przez Podmiot B, a mianowicie: zadania należące do właściwości Podmiotu B i zadania zarządu dróg w odniesieniu do dróg krajowych.

Z opisu sprawy wynika, że Koncesjonariusz jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Wyłącznym przedmiotem działalności Strony Postępowania jest utrzymanie i eksploatacja autostrady. Strona Postępowania podjęła się wobec Skarbu Państwa przeprowadzić określone inwestycje na eksploatowanym odcinku autostrady.

Strona Postępowania prowadzi wyżej opisaną działalność na podstawie decyzji administracyjnej Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej o udzieleniu Koncesji Stronie Postępowania na budowę przez przystosowanie autostrady do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku oraz decyzji o przeniesieniu całości praw i obowiązków wynikających z Koncesji na Stronę Postępowania .

Wśród warunków, które zgodnie z Koncesją ma określać umowa koncesyjna, znajdują się m.in. zasady ponoszenia na rzecz Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad należności z tytułu udostępnienia autostrady, w tym zasady refundacji przez Koncesjonariusza spłaty kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 22 października 19xx r., zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju”.

Podmiot A jest następcą prawnym Agencji (…), do której odnosi się Koncesja.

Umowa Koncesyjna podpisana jest przez Podmiot B.

Właścicielem Pasa Drogowego Autostrady jest Skarb Państwa. Podmiotowi A przysługuje prawo trwałego zarządu Pasa Drogowego Autostrady, a Koncesjonariuszowi zostały przyznane prawa odnoszące się do Pasa Drogowego Autostrady w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady, które zostały przekazane Koncesjonariuszowi na podstawie Umowy o przeniesieniu praw i obowiązków z Umowy o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady.

Z uwagi na udzieloną ww. Wnioskodawcy koncesję doszło do przekazania autostrady na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Podmiotem B, Agencją a Koncesjonariuszem. Na czas trwania uprawnień z koncesji w celu realizacji przedmiotu umowy koncesyjnej Koncesjonariuszowi oddano w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady oraz przyznano prawo do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady na zasadach szczegółowo określonych w zawartej między Agencją a Koncesjonariuszem Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. Na podstawie tej umowy stwierdzono, że przysługujące Koncesjonariuszowi prawo do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w tym Pasie budynków, budowli, urządzeń, drzewostanu upraw, a także możliwość udostępniania za zgodą Agencji nieruchomości lub ich części wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do korzystania i pobierania pożytków. W umowie tej określono również wysokość czynszu dzierżawnego, jaki Koncesjonariusz jest zobowiązany uiszczać na rzecz Agencji. Czynsz ten stanowi 3% wartości rynkowej przekazywanych gruntów i jest rewaloryzowany co roku według wskaźnika zmian cen towarów i usług za rok poprzedni publikowany w Monitorze Polskim przez Prezesa GUS oraz jest jednym z elementów opłat koncesyjnych uiszczanych rocznie przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego w związku z zawartą umową koncesyjną (obok zwrotu kosztów Podmiot A z tytułu dokonywanych przez Podmiot A czynności związanych z realizacją umowy, tj. kosztów nadzoru i kontroli wykonania przez Koncesjonariusza zobowiązań wynikających z umowy). Zobowiązanie do zapłaty czynszu dzierżawnego trwa do końca obowiązywania umowy o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady.

Zgodnie z Umową Koncesjonariusz uwzględni trzy Płatności należne Skarbowi Państwa i Podmiotowi A oraz Krajowemu Funduszowi Drogowemu, które obejmują:

1.  Opłaty Koncesyjne;
2.  Płatności z Tytułu Koncesji (Płatności dokonywane przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego odpowiadające ekwiwalentowi w PLN faktycznej kwoty długu wraz z odsetkami do daty spłaty Kredytu EBOiR);
3.  Podział Zysku ze Skarbem Państwa (zgodnie z Mechanizmem Podziału Zysku ze Skarbem Państwa) – w tym przypadku płatności stanowią udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia w ramach częściowej rekompensaty za koszty budowy i poprawy parametrów technicznych Istniejącej Autostrady.

Wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu 1 – dotyczą wskazania czy Płatność z Tytułu Koncesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego czynności albo wykonywanych czynności.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie opisany we wniosku podmiot wystąpi w charakterze organu władzy publicznej bądź urzędu obsługującego ten organ.

Analizując warunki uznania określonego podmiotu za podatnika – organ władzy publicznej musi czynności (co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT) wykonywać w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego co powinno wynikać z samych przepisów prawa.

Istotnym jest w tym miejscu dokonanie dodatkowej analizy orzecznictwa TSUE.

Kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, iż TSUE w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu niepodatnika konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków.

Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W wyroku tym, TSUE uznał, iż zapewnienie (korzystania z) infrastruktury drogowej w zamian za opłatę co do zasady stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie narusza postanowień VI Dyrektywy, bowiem w wyniku analizy sprawy, TSUE oddalił wniosek Komisji w sprawie naruszenia VI Dyrektywy. Ww. sprawa dotyczyła Grecji, gdzie działalność polegająca na umożliwianiu korzystania z dróg za opłatą prowadzona jest przez Narodowy Fundusz Budowy Dróg, który jest organem prawa publicznego.

Takie same rozstrzygnięcie zawarte jest w orzeczeniu z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, w którym ETS również oddalił wniosek o naruszenia przepisów prawa holenderskiego z VI Dyrektywą.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, ETS stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, należy również wskazać na ostatni z wyroków TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. C-344/15 w sprawie National Road Authority („NRA”). Wyrok ten dotyczył statusu na gruncie podatku VAT irlandzkiego podmiotu prawa publicznego odpowiedzialnego za zarząd drogami krajowymi oraz siecią autostrad w Irlandii. W wyroku tym TSUE wskazał, że w okolicznościach sprawy uznaje on podmiot NRA za podmiot działający „w ramach właściwego mu reżimu prawnego”. TSUE wskazał także, jakie okoliczności doprowadziły go do takiej konkluzji: „45. W badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie i budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie zauważyć, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w takim zakresie, w jakim sprawują one władztwo publiczne. Zatem dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania, do którego odnosi się przepis art. 15 ust. 6 ustawy, konieczne jest nie tylko spełnienie przesłanki w postaci występowania podmiotu prawa publicznego, ale także działanie takiego podmiotu w charakterze organu władzy publicznej. Decydujące więc jest, w jakim trybie (publicznoprawnym czy cywilnoprawnym,) dany organ działa, wykonując konkretną czynność. Jeżeli odrębne przepisy przewidują dla danej czynności tryb publicznoprawny (administracyjny), to należy przyjąć, że dany podmiot występuje w tej sytuacji jako organ władzy publicznej. Natomiast jeżeli podmiot, wykonując dane czynności działa w podobnych warunkach, jak podmioty prywatne, to w takim przypadku należałoby przyjąć, że jest to działanie w charakterze podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Bez wątpienia zapewnienie właściwej infrastruktury drogowej stanowi zadanie władzy publicznej. Jak wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. (Dz. U z 2017 r., z późn. zm.) każdy może korzystać z dróg publicznych zgodnie z ich przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. W ramach dróg publicznych wyróżnia się drogi krajowe stanowiące własność Skarbu Państwa, a do dróg krajowych z kolei zalicza się m.in. autostrady będące drogami o ograniczonej dostępności, za przejazd którymi pobierane są opłaty. Opłaty te może m.in. pobierać – w myśl art. 37a ust. 1a pkt 1. i 3 ww. ustawy (\`(...)\`) – Podmiot B lub spółka, z którą Podmiot B zawarł umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, na warunkach określonych w tej umowie. Powierzenie przez organ władzy publicznej budowy i eksploatacji odcinka autostrady innemu podmiotowi może np. wiązać się z „przerzuceniem” kosztów związanych z budową autostrady na podmiot prywatny w zamian za umożliwienie temu podmiotowi pobierania na tej drodze opiat czy też pozyskaniem przez organ władzy publicznej środków pieniężnych na budowę i utrzymanie innych dróg publicznych.

W świetle powyższego zasadne jest przyjęcie, że z działaniem organu władzy publicznej mamy do czynienia w sytuacji, gdy np. organ ten decyduje o wprowadzeniu systemu opłat na konkretnym odcinku dróg (w obowiązujących przepisach wykaz autostrad został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 maja 2004 r. w sprawie sieci autostrad i dróg ekspresowych: tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r.), czy też o powierzeniu budowy i eksploatacji odcinka autostrady konkretnemu podmiotowi prywatnemu albo w razie gdy organ ten dokonuje poboru opłat za przejazd autostradą (zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15).

Natomiast w sytuacji, gdy organ realizuje zadania o charakterze publicznym z udziałem podmiotu prywatnego (tak jak w analizowanym zagadnieniu), zawierając z nim umowę w zakresie budowy i eksploatacji odcinka autostrady, to trudno uznać, że w relacjach z tym podmiotem organ ten działa w reżimie publicznoprawnym. Albowiem to w umowie zawartej między stronami określono w sposób szczegółowy prawa i obowiązki Koncesjonariusza związane z przystosowaniem odcinka autostrady do wymogów autostrady płatnej i eksploatacją autostrady na tym odcinku, w tym zasady refundacji spłaty kredytu zaciągniętego przez Skarb Państwa w EBOiR. Trzeba też podkreślić, że obowiązek zwrotu przez Koncesjonariusza na rzecz Skarbu Państwa kosztów związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego w EBOiR nie wynika z odrębnych przepisów prawa. Jak wskazał bowiem sam Wnioskodawca przedmiotowe płatności po uzyskaniu koncesji zostały wynegocjowane przez strony umowy i stanowią one zobowiązanie umowne Koncesjonariusza (bez tych płatności nie doszłoby do podpisania umowy koncesyjnej).

W konsekwencji należy przyjąć, że płatności – będące refundacją tj. zwrotem poniesionych kosztów) spłaty kredytu zaciągniętego przez Skarb Państwa w EBOiR, do poniesienia których zobowiązany jest na mocy umowy koncesyjnej Koncesjonariusz, który nie uczestniczył w kosztach związanych z budową i modernizacją istniejącej autostrady, a który po jej wybudowaniu i modernizacji korzysta oraz pobiera pożytki z nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady – stanowią element ceny za świadczoną na rzecz Koncesjonariusza usługę polegającą na oddaniu w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady. Tym samym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności, tj. Koncesjonariusz, który płacąc czynsz dzierżawny na podstawie umowy o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady i zwracając poniesione przez Skarb Państwa koszty związane z zaciągniętym kredytem w EBOiR, uzyskuje prawo do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady.

Ponadto warto zauważyć, że środki gromadzone w Krajowym Funduszu Drogowym (do którego Koncesjonariusz wpłaca przedmiotowe należności) mogą zostać przeznaczone nie tylko na finansowanie budowy i przebudowy dróg krajowych, realizowanych przez Generalnego Dyrektora, ale także m.in. na płatności na rzecz spółek, z tytułu realizacji przez nie obowiązków wynikających z umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady (stosownie do brzmienia art. 39f ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (\`(...)\`)).

Podsumowując, należy wskazać, że w analizowanej sprawie dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi polegającej na oddaniu w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady, spełniającej definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dlatego też nie może być mowy w analizowanym przypadku o zastosowaniu wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie (pytanie nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców dotyczą rozliczenia Płatności z Tytułu Koncesji z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą polegającą na oddaniu w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przepisów ustawy nie wynika, aby świadczenie przedmiotowej usługi mogło korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług bądź też korzystać z obniżonej stawki podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że świadczenie usługi, za które przysługuje Płatność z Tytułu koncesji należy opodatkować według stawki podstawowej VAT, tj. 23%.

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 2 stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy, jest określenie, kto jest podatnikiem VAT z tytułu otrzymanych od Koncesjonariusza płatności stanowiących refundację spłaty ww. kredytu (pytania nr 3-6).

Z umowy koncesyjnej wynika, że Koncesjonariusz jest zobowiązany do refundacji spłaty kredytu zaciągniętego w EBOiR na rzecz Skarbu Państwa, a wpłat należy dokonać do Krajowego Funduszu Drogowego, który tworzy się w banku państwowym, tj. w Banku Gospodarstwa Krajowego. Tym samym podmiotem, któremu są należne wpływy z tytułu refundacji ww. kredytu, jest Skarb Państwa będący stroną umowy koncesyjnej reprezentowany przez Ministra właściwego do spraw transportu.

Z tym, że trzeba mieć na względzie, iż Skarb Państwa jest szczególną osobą prawną (osobowość prawna w tym przypadku została przyznana na podstawie art. 33 Kodeksu cywilnego), która nie mając „organów” w rozumieniu cywilistycznym zgodnym z art. 38 Kodeksu cywilnego musi działać przez swoje jednostki organizacyjne pozbawione osobowości prawnej (vide: wyrok SN z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt III CSK 138/05). Skarb Państwa, będąc elementem państwa w sferze stosunków cywilnoprawnych w odniesieniu do mienia nienależącego do innych państwowych osób prawnych, bierze więc udział w obrocie cywilnoprawnym, nie jako całość, ale przez swoje tzw. stationes fisci (vide: K. Piasecki, Komentarz do art. 33 Kodeksu cywilnego, publ. Lex). Z tym, że każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa, gdyż jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa vide: S. Dmowski, R. Trzaskowski, Komentarz do art. 33 Kodeksu cywilnego, publ. Lex), a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa.

Z przepisów regulujących kwestie związane z drogami publicznymi (w tym autostradami płatnymi) wynika, że Minister właściwy do spraw transportu zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy (\`(...)\`) jest naczelnym organem administracji państwowej właściwym w sprawach przygotowania i eksploatacji autostrad, do zakresu działania którego należy m.in. określanie kierunków rozwoju sieci drogowej, wydawanie przepisów techniczno-budowlanych i eksploatacyjnych dotyczących dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz sprawowanie nadzoru nad Podmiotem B (o czym stanowi art. 17 ust. 1 ww. ustawy), za pośrednictwem którego Minister ten wykonuje powyższe zadania.

Podmiot B natomiast jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych i realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych, w tym także wykonywanie zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji autostrad płatnych (w myśl art. 18 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ww. ustawy (\`(...)\`). Ponadto Podmiotowi B przysługuje prawo trwałego zarządu Pasa Drogowego Autostrady (właścicielem Pasa Drogowego Autostrady jest Skarb Państwa).

Zaś Podmiot A stanowi aparat pomocniczy Podmiotu B obsługujący Podmiot B w obszarze administracyjnym. Ponadto Podmiot A wykonuje zadania zarządu dróg krajowych (stosownie do art. 18a ust. 1 ww. ustawach o drogach publicznych), sprawując nieodpłatny trwały zarząd nad nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa położonymi w pasie dróg krajowych (w tym autostrad), w ramach którego pełni funkcje przygotowawcze i nadzorcze związane z realizacją inwestycji drogowych.

Bank Gospodarstwa Krajowego, w którym został utworzony Krajowy Fundusz Drogowy, do którego wpłat ma dokonywać Koncesjonariusz, realizuje zadania związane z obsługą ww. Funduszu.

W świetle powyższego i z uwzględnieniem definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, w analizowanym przypadku należy przyznać status podatnika podatku VAT Podmiotowi A będącej państwową jednostką budżetową (czyli jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej) i trwałym zarządcą nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady. Podmiot A będzie zatem zobowiązana do wystawienia faktury VAT i zapłaty podatku należnego z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe i z tego też względu udzielenie odpowiedzi na pytania nr 4-6 stało się zbędne (Wnioskodawca wskazał bowiem, że prosi o nieodpowiadanie na te pytania w przypadku uznania, że płatności będące przedmiotem zapytania podlegają rozliczeniu przy zastosowaniu stawki podstawowej i że Podmiot A jest podatnikiem VAT z tego tytułu).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawców jest również kwestia związana z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 7 i 8) z tytułu uiszczanych przez Koncesjonariusza płatności.

Zasady dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych ,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosowanie do art. 106i ust. 3 pkt 1 i 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż :

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a);
2.  z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ze względu na przyjęcie, że przedmiotowe płatności są elementem zapłaty za usługę oddania w dzierżawę nieruchomości znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy o VAT).

Wprawdzie Wnioskodawcy również przyjęli, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury, nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności, z tym że uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie nie powołali się na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, ale na zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, uznając że właśnie z momentem wystawienia faktury dochodzi do faktycznego, rzeczywistego wykonania usługi.

Tym samym całościowo stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 7 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast z uwagi na wskazanie we wniosku, że Wnioskodawcy proszą o nieodpowiadanie na pytanie nr 8 (dotyczące powstania obowiązku podatkowego w Momencie Akceptacji Dostępnych Środków) w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, odpowiedź na pytanie nr 8 stała się zbędna.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Koncesjonariusza z otrzymanych faktur wystawionych przez Podmiot B.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z treści wniosku, usługa, za którą Koncesjonariusz dokonuje Płatności z Tytułu Koncesji stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Należy więc uznać, że Płatności z Tytułu Koncesji są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Koncesjonariusza, tj. działalnością polegającą na budowie i eksploatacji autostrad na podstawie Koncesji. Skoro Płatności z Tytułu Koncesji są płatnościami wynikającymi z Umowy Koncesyjnej, których dokonanie było istotnym elementem zawarcia tej umowy to są one związane z działalnością gospodarczą Koncesjonariusza. Niedokonanie tych płatności byłoby istotnym naruszeniem postanowień Umowy koncesyjnej, a bez tej umowy działalność prowadzona przez Koncesjonariusza nie mogłaby być prowadzona. W związku z tym należy uznać, że Płatności z Tytułu Koncesji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Jednakże – biorąc pod uwagę powyższe informacje – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywana usługa będzie wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym Koncesjonariuszowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez Podmiot A.

Reasumując, Koncesjonariusz ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Podmiot A na rzecz Koncesjonariusza za usługę świadczoną na podstawie zawartych z Koncesjonariuszem Umów.

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 9 stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawcy mają także wątpliwości co do okresu, za który Koncesjonariusz może dokonać odliczenia podatku Naliczonego.

Jak już wcześniej zostało wskazane stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik nabywający towary i usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Podmiot A, dokumentujących nabycie usługi w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie wskazane trzy warunki..

Reasumując, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej w przedmiocie utrzymania i eksploatacji autostrady płatnej, z tytułu której pobierane są opłaty za przejazd autostradą oraz inne pożytki z Pasa Drogowego Autostrady, stanowiące przychód Koncesjonariusza, przysługuje uprawnienie do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Zatem w zakresie pytania nr 10 z wniosku stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.