Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-582/09/12-7/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tj. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.10.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze darowizny może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wymaganym terminie zostało złożone oświadczenie, że zostały spełnione warunki do zwolnienia.
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 727/10 z dnia 29.10.2010 r. (data wpływu 26.11.2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2009 r. (data wpływu 07.09.2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 23.10.2009 r. (data nadania 24.10.2009 r., data wpływu 26.10.2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-582/09-2/JK z dnia 01.10.2009 r. (data nadania 01.10.2009 r., data doręczenia 20.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 01.10.2009 r. Nr IPPB4/415-582/09-2/JK (data nadania 01.10.2009 r., data doręczenia 20.10.2009 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez szczegółowe doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 23.10.2009 r. (data nadania 24.10.2009 r., data wpływu 26.10.2009 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W spadku po zmarłym w dniu 21.03.2000 r. ojcu na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 19 lipca 2000 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/6 udziału w nieruchomości. Ponadto, aktem notarialnym z dnia 08.04.2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od swojej mamy udział 1/6 nieruchomości. Łącznie Wnioskodawczyni posiada 1/3 udziału w nieruchomości. Pozostałe 2/3 udziału w nieruchomości mieli Przemysław S. (1/3) i Zofia R. (1/3). Tytułem prawnym do nieruchomości jest współwłasność budynku oraz użytkowanie wieczyste gruntu ustanowione na podstawie umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste sporządzonej przez notariusza w dniu 7.09.1995 r. na rzecz Przemysława S., Zofii R. i ojca Wnioskodawczyni, który zmarł 21.03.2000 r. W nieruchomości tej Wnioskodawczyni jest zameldowana od 16.04.1982 r. do chwili obecnej. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni mieszka w nim wraz z całą rodziną.

W dniu 25 lipca 2008 r. właściciele udziałów w nieruchomości (każdy po 1/3) podpisali Przedwstępną umowę sprzedaży oraz Pełnomocnictwo (akt notarialny), gdzie zobowiązali się w terminie 14 dni od uzyskania samodzielności wszystkich lokali zawrzeć umowę, zgodnie z którą zostanie ustanowiona odrębna własność przedmiotowych lokali. Współwłaściciele oraz przedstawiciel Spółki, po uprzednim założeniu dla wymienionych lokali ksiąg wieczystych, zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży lokali 1,2,3,5,6 wraz z prawami związanymi z ich własnością spółce lub osobie przez nią wskazanej. Dwoje współwłaścicieli zobowiązali się swoje udziały (po 1/3 każdy) w lokalach 4 i 8 wraz z prawami związanymi z ich własnością sprzedać Wnioskodawczyni, natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się do ich kupna.

Współwłaściciele uzgodnili, że cena za udziały Wnioskodawczyni w lokalach 1,2,3,5 i 6 (1/3 w każdym) płatna na jej rzecz przez spółkę zostanie zaliczona na płatność całej ceny od Wnioskodawczyni na rzecz pozostałych właścicieli udziałów czyli Spółka zapłaci całą cenę na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Całą procedurą doprowadzenia do założenia ksiąg wieczystych dla lokali w nieruchomości zajęli się, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, przedstawiciele spółki.

28.05.2009 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował, że zostały założone księgi wieczyste dla wszystkich lokali w budynku (współwłaściciele otrzymali po 1/3 udziału w lokalach).

30.07.2009 r. aktem notarialnym nastąpiło wykonanie umowy przedwstępnej, z tym, że zamiast spółki M. do aktu przystąpiła spółka E. Po podpisaniu aktu notarialnego Wnioskodawczyni wniosła do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu współwłasności na Jej rzecz w lokalach 4 i 8 – dokonano ostatecznego podziału nieruchomości w Warszawie. Na podstawie tego aktu zostały wyodrębnione lokale stanowiące własność Wnioskodawczyni. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, iż notariusz w akcie notarialnym Nr 6124/2009 z dnia 30.07.2009 r. użył słowa „sprzedaż” 1/3 udziałów w lokalach 1,2,3,5 i 6 oraz „kupno” 2/3 udziałów w lokalach 4 i 8 w nieruchomości w odniesieniu do Wnioskodawczyni, ponieważ umożliwiło to ostateczny podział nieruchomości na lokale. Nastąpiła wymiana udziałów pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami i wygaszenie dalszych roszczeń. W ten sposób dokonano notarialnego zniesienia współwłasności. W rezultacie tego działania, które nie było ani sprzedażą ani kupnem, Wnioskodawczyni stała się właścicielem lokali 4 i 8, czyli 1/3 budynku. Pozostali współwłaściciele sprzedali swoje udziały w nieruchomości spółce E.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, w przypadku gdy jest zameldowana w nieruchomości od 16.04.1982 r. oraz tego, że uzyskane środki przeznaczyła od razu w terminie krótszym niż dwa lata w całości na zaspokojenie własnej potrzeby mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna zapłacić żadnego podatku. Nie został przez Nią uzyskany żaden przychód, bowiem przed dokonaniem podziału nieruchomości na lokale miała 1/3 udziału w nieruchomości i tak jest też obecnie, z tą różnicą, że teraz ma konkretne lokale 4 i 8. Sprzedaż udziałów w lokalach 1,2,3,5 i 6 oraz kupno udziałów w lokalach 4 i 8 w nieruchomości dokonane przez Wnioskodawczynię odbyła się bezgotówkowo (pieniądze zostały przekazane pozostałym współwłaścicielom przez firmę E. W wyniku tego działania nastąpiło uporządkowanie sytuacji lokalowej w nieruchomości – wzajemna wymiana udziałów i wygaszenie dalszych roszczeń. Nie został uzyskany przez Wnioskodawczynię żaden przychód, bowiem przed dokonaniem podziału nieruchomości na lokale Wnioskodawczyni miała 1/3 udziału w nieruchomości i tak jest też obecnie, jedynie nastąpił podział faktyczny (prawnie można by sytuację przyrównać do zniesienia współwłasności i jej podziału – w której to sytuacji nie następuje zbycie, ani nabycie). Na mocy aktu notarialnego zostaną założone księgi wieczyste i Wnioskodawczyni stanie się oficjalnym właścicielem lokali 4 i 8 (co wynika z ostatecznego podziału nieruchomości i przypadającej na Wnioskodawczynię części – 1/3).

Wnioskodawczyni uważa, że może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tzw. ulgi meldunkowej oraz tego, że sprzedane udziały (lok. 1,2,3,5,6) w całości zostały przeznaczone na zaspokojenie własnej potrzeby mieszkaniowej. W budynku Wnioskodawczyni jest zameldowana od 16.04.1982 r. do chwili obecnej. Z uwagi na to, że do 2008 r. w budynku nie ustanowiono odrębnej własności poszczególnych lokali, a każdy z właścicieli miał po 1/3 udziału w nieruchomości nie można stwierdzić, które lokale były przypisane Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ponadto oświadcza, iż w budynku zameldowane są cztery osoby: Wnioskodawczyni, oraz członkowie Jej rodziny, tzn. mąż i dwie córki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-582/09-4/JK z dnia 16 grudnia 2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w budynku, nabytego w drodze darowizny będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że w wymaganym terminie Wnioskodawczyni złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z udziałem w budynku będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych powyżej.

Interpretacja została doręczona w dniu 31 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 13 stycznia 2010 r. ) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe, tut. Organ pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. Nr IPPB4/415-582/W/09-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 01 lutego 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 19 lutego 2010 r. (data wpływu 23 luty 2010 r.) Wnioskodawczyni złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-582/09-6/JK z dnia 16 grudnia 2009 r.

Wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 727/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wnioskodawczyni na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. Nr IPPB4/415-582/09-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretacje wynika wprost, że udziałowcy nieruchomości dokonali sprzedaży udziałów, w celu uporządkowania sytuacji prawnej nieruchomości. W tym celu zawarto odpowiednie akty notarialne potwierdzające tę sprzedaż. W świetle tego stanu faktycznego zadano pytanie odnośnie skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, a także ze względu na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe. Sąd zauważył, iż organ związany był tym stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji. Twierdzenie, w dalszym etapie postępowania, że właściwie nie doszło do sprzedaży udziałów jest w istocie rzeczy zmianą stanu faktycznego. Zresztą niedopuszczalną i nie mogącą mieć wpływu na zaskarżoną interpretację. Organ podatkowy zobowiązany był bowiem wydać interpretację w oparciu o podany we wniosku stan faktyczny.

Odnośnie oceny prawidłowości interpretacji, Sąd zauważa, iż interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Nie jest dopuszczalne, zdaniem Sądu, aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pogląd ten wyraził także WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/OI 703/09. WSA podniósł, że treść art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, zdaniem Sądu, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził swe rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w odniesieniu do dwóch spośród trzech przedstawionych pozycji kosztowych podzielił zaprezentowane przez skarżącą stanowisko. Sąd podkreślił, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w sentencji rozstrzygnięcia, zawierającej stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie interpretacji służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W sytuacji natomiast, gdy organ podziela stanowisko podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za nieprawidłowe, nie ma przeszkód, by w ocenie tego stanowiska, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie.

Powyższe rozważania mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd bowiem zauważył, że organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, a w uzasadnieniu po części temu zaprzeczył, ponieważ wskazał, iż opodatkowany zostanie udział w gruncie, ponieważ sprzedaż gruntu nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Już chociażby z tego względu należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Nie mniej jednak, Sąd nie zgodził się także z organem odnośnie kwestii zasadniczej, a mianowicie opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie związanym z lokalami. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazał, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wniesiony.

Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (\`(...)\`) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia.

Sąd wskazał, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty, o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo credit). W takim przypadku, Sąd stwierdził, iż o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie, jako na warunek skorzystania ze zwolnienia, nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu, w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem, zdaniem Sądu, zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Innymi słowy, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Powyższy pogląd został zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni go podziela i uznaje za swój. Pogląd ten został wyrażony także w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt. I SA/OI 576/10.

Od powyższego wyroku, pismem z dnia 21.12.2010 r. została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 466/11, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstawy, bowiem sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego jest niezasadny.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) NSA stwierdził, iż sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zasadnie uznając, że przewidziana przywołanym przepisem „ulga meldunkowa” dotyczy całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu, czy też, jak w rozstrzyganej sprawie udziału w nim i posadowionego na nim budynku lub znajdującego się w nim lokalu. W tym przypadku, dla prawidłowego rozumienia zakresu zwolnienia podatkowego statuowanego przywołanym przepisem, kluczowe znaczenie mają regulacje cywilnoprawne (art. 48 i art. 47 § 1 K.c.), zgodnie z którymi budynki co do zasady stanowią część składową gruntu i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia. Przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest zgodna z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z wyrokiem NSA z 26 lipca 2011 roku sygn. akt II FSK 416/10 (publ. LEX Nr 950564), w którym sąd stwierdził, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. (\`(...)\`) Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa – budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których, podlega zwolnieniu. Stanowisko powyższe znalazło także potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FPS 3/11 (dostępna w internetowej bazie CBOIS na www.cbois.nsa.gov.pl)., którą w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a, NSA w sprawie niniejszej jest związany. W uchwale tej wskazano, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie wąskie rozumienie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., organu interpretacyjnego, odwołujące się jedynie do wykładni językowej spornego przepisu, nakazujące wyodrębnić z jednej czynności prawnej zbycie budynku, które będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w tym przepisie oraz zbycie gruntu, opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychód ten, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., podlegać może przewidzianemu w nim zwolnieniu podatkowemu, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Dodatkowe warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem unormowane zostały w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w kontekście wyżej powołanego przepisu, Sąd zauważył, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) – d) u.p.d.o.f., kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych. Przy czym, zbycie budynku mieszkalnego, nie stanowi zbycia prawa majątkowego, lecz należy je traktować jako zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Sąd podniósł, iż w ustawie podatkowej nie zdefiniowano, ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W przywołanej uchwale NSA stanął na stanowisku, że zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wymaga wręcz, odwołania się do ich cywilistycznego rozumienia. Zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oznacza to, że tylko wyjątkowo budynek może być nieruchomością, zaś zasadą jest, że stanowi część składową gruntu i jako taki nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i art. 48 K.c.). Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że budynek niebędący odrębną nieruchomością nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Zbycie może dotyczyć łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. W konsekwencji, Sąd uznał, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, co wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 K.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., byłaby wykładnią ad absurdum.

W swojej uchwale z 2 kwietnia 2012 roku, Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za przyjęciem, że pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 tej ustawy, zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl ww. przepisów K.c.

Zdaniem Sądu, wykładnię tę dodatkowo wzmacnia, jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki, co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 K.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym, przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) – jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f., i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia „budynku mieszkalnego” prowadziłoby, zdaniem Sądu, do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej „martwą” instytucję prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyżej orzeczeniu oraz uchwale NSA. W zgodzie z nim pozostaje także wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez sąd I instancji w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowisko, że ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu.

Z przedstawionych wyżej względów, Sąd uznał, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przyjęta w kontrolowanej interpretacji jako nieprawidłowa słusznie została zakwestionowana przez sąd I instancji, dlatego też skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.10.2010 r. sygn. akt III SA/WA 727/10 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

Wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca, tj. dzień 21 marca 2000 r., natomiast postanowienie Sądu z dnia 19 lipca 2000 r. o nabyciu spadku, potwierdziło jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/6 nieruchomości nabytego w dniu 21.03.2000 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat.

Odnosząc się do skutków podatkowych sprzedaży 1/6 części nieruchomości nabytej w dniu 08.04.2008 r. w drodze darowizny od mamy należy wskazać, iż na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego, dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust.21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym, przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, w dniu 30.07.2009 r. udziałowcy dokonali sprzedaży udziału, nabytego w darowiźnie w dniu 08.04.2008 r., w celu uporządkowania sytuacji prawnej nieruchomości. W tym celu zawarto odpowiednie akty notarialne potwierdzające tą sprzedaż. Tytułem prawnym do sprzedanej nieruchomości jest współwłasność budynku oraz użytkowanie wieczyste gruntu. W przedmiotowym budynku Wnioskodawczyni jest zameldowana od 16.04.1982 r. do chwili obecnej. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni również mieszka w nim wraz z całą rodziną.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, jeżeli zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Jednocześnie nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składowa nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek stanowiący część składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wzniesiony.

Wskazać należy, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo credit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęcie budynku mieszkalnego rozumieć w oderwaniu od gruntu. z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku” mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany).

Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Zatem należy wskazać, iż pojęcie budynku mieszkalnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Innymi słowy, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tj. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.10.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze darowizny może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wymaganym terminie zostało złożone oświadczenie, że zostały spełnione warunki do zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.