Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1297/13-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-28
Teza: korekta podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.), do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: ,,podatek VAT”).

Ponadto, jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Gmina w latach 2004 - 2011 ponosiła szereg wydatków na zadania inwestycyjne w obszarze wodociągów i kanalizacji, dokumentowanych fakturami VAT. Wartość początkowa każdej z wybudowanych sieci kanalizacyjnych lub wodociągowych, stanowiących środki trwałe Gminy, przekraczała 15 000 zł.

Inwestycje obejmowały m.in.:

*   Budowę kolektora sanitarnego wraz z przyłączami w Garbatce-Letnisko - zad. II etap I,
*   Budowę kolektora sanitarnego wraz z przyłączami w Garbatce-Letnisko - zad. II etap II,
*   Modernizację i remont Gminnej Oczyszczalni Ścieków typu „LEMNA” w B.,
*   Budowę wodociągu gminnego we wsi G.,
*   Budowę kolektora sanitarnego wraz z przyłączami w Garbatce-Letnisko (ul. Zwoleńska) - zad. I etap VII,
*   Budowę pompowni podwyższającej ciśnienie wody w sieci wodociągowej dla miejscowości B.i A.,
*   Rozbudowę systemu kanalizacji sanitarnej we wsi P.,
*   Budowę kanalizacji deszczowej,
*   Modernizację systemu pompowego stacji wodociągowej w Garbatce-Letnisko,
*   Budowę kolektora sanitarnego wraz z przyłączami w Garbatce-Letnisko „Północ” - zad. II, etap III,
*   Zwiększenie wartości sieci wodociągowej we wsi M. - „Budowa sieci wodociągowej rozdzielczej w miejscowości M., gmina G.”.

W dalszej części niniejszego wniosku wyżej wymienione inwestycje łącznie będą określane jako: „Obiekty”.

W latach 2005-2011 r. Obiekty były sukcesywnie oddawane do użytkowania a następnie nieodpłatnie przekazywane na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „GZGK” lub „Zakład”), będącego zakładem budżetowym Gminy, w celu dokonywania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Zakład podpisywał z mieszkańcami stosowne umowy i świadczył na ich rzecz usługi dostawy wody i odbioru ścieków, za które wystawiał faktury zawierające podatek VAT.

W dniu 30 września 2011 r., decyzją Rady Gminy, GZGK uległ likwidacji, a jego zadania przejął odpowiedni referat Gminy - po odpowiednim aneksowaniu umów cywilnoprawnych z mieszkańcami.

A zatem, od 1 października 2011 r. Gmina zaczęła samodzielnie świadczyć przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańców, t.j. rozpoczęła dokonywanie czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, doszło do zmiany przeznaczenia tych środków trwałych (Obiektów).

Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Obiektów.

Ponadto, w 2012 i 2013 r. (a więc już po zlikwidowaniu GZGK) Gmina zrealizowała kolejne inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne, na które poniosła nakłady, tj.:

*   Budowę sieci wodociągowej oraz przyłączy kanalizacyjnych w miejscowości Brzustów,
*   Budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., zadanie III, ETAP I, dalej łącznie nazywane jako: „Inwestycje”.

Wnioskodawca do chwili obecnej nie obniżył także kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Aktualnie, Gmina planuje dokonanie korekty podatku naliczonego poniesionego na budowę Obiektów na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przy zastosowaniu tzw. korekty rocznej, określonej w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, począwszy od rozliczenia za rok 2011, tj. rok w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Obiektów i od którego zaczęto je wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 1 Wnioskodawca zamierza także odliczyć podatek naliczony od nakładów poniesionych na realizację Inwestycji, które są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów i wykorzystywaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, i tym samym odliczenia części nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na wybudowanie Obiektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów i wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, i tym samym odliczenia części nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na wybudowanie Obiektów.

Uzasadnienie

Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że Gmina, co do zasady, nie powinna być uznawana za podatnika podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji gdy wykonuje ona zadania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Reasumując, rozpoczęcie dokonywania przez Gminę dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, skutkuje opodatkowaniem na zasadach ogólnych czynności będących przedmiotem tych umów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Sieć wodociągowo - kanalizacyjna jako nieruchomość na potrzeby podatku VAT

Zdaniem Gminy, Obiekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, stanowią nieruchomości w rozumieniu regulacji VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na brak definicji nieruchomości w Ustawie o VAT, zasadne jest posłużenie się wyłącznie w charakterze pomocniczym aktami prawnymi o specjalistycznym charakterze, jakim są (i.) ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) (dalej: „Prawo budowlane”) oraz (ii,) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm.) (dalej: „UPOL”).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

Ponadto, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowi, że za budowlę należy uznać „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z kolei art. 2 UPOL stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1.  grunty,
2.  budynki lub ich części,
3.  budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym, na podstawie zapisów wspomnianych ustaw sieć kanalizacji stanowi budowlę, które z kolei podlegają opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, obiekty powinny zostać uznane za nieruchomość w rozumieniu Ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również definicja wytworzenia nieruchomości zawarta w art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT, która stanowi, iż przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć „wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”

W zakresie pytania 1 - korekta podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT - częściowe odliczenie wydatków w związku z nakładami inwestycyjnymi

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (np. wykonywał czynności zwolnione lub czynności niepodlegające VAT), a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. podatnik rozpoczął wykorzystywanie tychże towarów lub usług do czynności opodatkowanych), jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie tzw. rocznej korekty podatku VAT (odpowiednie zastosowanie w takim przypadku mają przepisy art. 90 ust. 1- 6 ustawy o VAT).

W tym zakresie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nieruchomości, które na podstawie Ustawy o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym względzie stosownie do art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w stosunku do środków trwałych będących nieruchomościami, jeżeli ich wartość przekracza 15 000 zł, rocznej korekty dokonuje się w ciągu 10 lat od momentu oddania ich do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.

Dodatkowo w myśl art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT rocznej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci nieruchomości (której wartość przekracza 15 000 zł) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku, której dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, należy podkreślić, że od momentu przekazania na rzecz Zakładu Obiektów nie były one wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Natomiast w związku z likwidacją GZGK oraz rozpoczęciem dokonywania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia, w rozumieniu art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, tj. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rezultacie powołanej zmiany przeznaczenia Gmina nabyła prawo do odliczenia części VAT poniesionego w związku z budową Obiektów. W konsekwencji, od chwili zmiany przeznaczenia do końca okresu korekty Wnioskodawca, co roku będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów.

Prawidłowość powyższego stanowiska w podobnych przypadkach do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r., nr IBPP4/443-529/10/AZ;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r., nr ILPP1/443-208/11-2/BD;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2012 r., nr IPPP1/443-549/12-2/ISZ;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1317/11-8/M;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr IPPP1/443-549/12-2/ISZ.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w części odnoszącej się do pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.