Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.251.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: W przedstawionej sprawie, jak już wyżej wskazano, nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w takiej sytuacji Spółka powinna rozliczyć dokonaną dostawę na zasadach przewidzianych dla transakcji krajowych, wystawiając fakturę zgodnie z przepisami ustawy, z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Ponieważ dla opisanych towarów ustawodawca nie ustalił stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku, ich dostawa podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z cyt. wyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; meble; montaż; podatnik-podatnik VAT UE; stawka; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dokonywanych transakcji

*   w części dotyczącej uznania dostawy mebli wraz z pomocniczą usługą złożenia mebli za kompleksową transakcję dostawy towarów (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej uznania przemieszczenia ww. towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej opodatkowania 0% stawką VAT dostaw dokonanych na rzecz nabywców nieposiadających ważnego numeru VAT UE (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej rozliczenia dostawy, o której mowa w pyt. 3, jak transakcji krajowej opodatkowanej podstawową stawką VAT (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dokonywanych dostaw towarów wraz z usługą dodatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatnik VAT”), posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju, Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług, tj. deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada aktywny numer VAT-UE.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terytorium kraju jest sprzedaż towarów i usług w zakresie wyposażenia lokali użytkowych (sklepy, stacje paliw itp.), w szczególności dystrybucja mebli wolnostojących, tzw. gondoli oraz mebli do zabudowy, jak np. regały ekspozycyjne wnękowe (dalej: „meble”). Odbiorcami Spółki są podmioty będące czynnymi podatnikami podatku VAT, zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT na terytorium kraju (dostawy lokalne opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%), jak również podatnicy mający siedzibę w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowa dostaw towarów) oraz spoza jej terytorium (eksport towarów).

Wnioskodawca chce zaznaczyć, że jego Odbiorcy spoza terytorium kraju są podatnikami zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla tych transakcji oraz nie posiadają siedziby na terytorium kraju jak również stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Wnioskodawca na moment dostawy mebli jest w posiadaniu aktywnego numeru VAT-UE Odbiorców z kraju członkowskiego Unii Europejskiej, na terytorium którego doszło do dostawy towarów. W przypadku dokonywania takich dostaw Spółka stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

Wnioskodawca w związku z dokonaną dostawą na rzecz innego podatnika z kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub spoza jej terytorium jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających jego prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Dokumentami tymi są CMR (międzynarodowy list przewozowy - podpisany przez Odbiorcę), specyfikacja dostawy, faktura oraz potwierdzenie odbioru. W przypadku dostaw mebli na rzecz podmiotów spoza terytorium Unii Europejskiej jest on dodatkowo w posiadaniu dokumentów celnych, potwierdzających dokonanie odprawy celnej (komunikat IE 599). Wnioskodawca zaznacza, że jest w posiadaniu tych dokumentów do momentu złożenia deklaracji podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy towarów. Za dostawę mebli Spółka wystawia fakturę ze stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (eksport towarów).

Występują również sytuacje, kiedy to Odbiorcy Spółki spoza terytorium kraju nie posiadają aktywnego numeru VAT - UE w kraju członkowskim Unii Europejskiej, w którym zakończyła się dostawa towarów. Wnioskodawca w związku z tym podejmuje wszelkie możliwe próby uzyskania takiego numeru (korespondencja mailowa, rozmowy z Odbiorcą). W przypadku braku uzyskania takiego potwierdzenia Spółka traktuje taką dostawę jak dostawę dokonaną na terytorium kraju, tj. opodatkowuje ją podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Każdorazowe zamówienie jest doprecyzowywane z danym kontrahentem („Odbiorcą”). Niektórzy bowiem Odbiorcy oczekują kompleksowej obsługi, dlatego Wnioskodawca w ramach dokonywanych dostaw, w zależności od ich potrzeb dokonuje dodatkowych czynności, m.in. w zakresie ich skręcania, ustawiania i właściwego ułożenia zgodnie z ustalonym uprzednio planem (layout) („złożenie”).

Zgodnie z ustalonym schematem, proces dostawy rozpoczyna się od otrzymania przez Wnioskodawcę zamówienia (purchase order) na wykonanie mebli. Wnioskodawca w tym celu dokonuje opracowania projektu, którego celem jest określenie elementów tworzących dany mebel. Następnie Spółka, w oparciu o przygotowany projekt, zleca swojemu dostawcy („Partnerowi”) wykonanie konkretnego mebla lub mebli. Meble dostarczane są do Odbiorców Spółki przez podmioty zewnętrzne, które w jej imieniu w zależności od potrzeb realizują taką dostawę ze złożeniem lub bez. Zakres świadczonej przez Partnera na rzecz Spółki usługi, tj. dostawa mebli z ich złożeniem lub bez, został określony w zawartych z tymi podmiotami umowach ramowych lub szczegółowych zamówieniach. Spółka chce zaznaczyć, że we wskazanych czynnościach związanych z dostawą nie uczestniczą jej pracownicy.

Wnioskodawca w świetle przedstawionego stanu faktycznego chciałby dodatkowo wskazać, że w przypadku dostawy mebli wraz z ich złożeniem, cena (wynagrodzenie należne Spółce) jest skalkulowana głównie w oparciu o wartość dostarczanego towaru (mebli), natomiast jej część składowa, jakim jest ich złożenie jest elementem uzupełniającym daną dostawę. Zgodnie z zamówieniem, własność (tytuł prawny do mebli dostarczanych przez Spółkę) przechodzi na Odbiorcę z chwilą ich dostawy (potwierdzenia odbioru, dokonania złożenia). Z uwagi na specyfikę dostaw, meble dostarczane są w specjalnie posegregowanych elementach. Taka okoliczność uzasadniona jest dbałością o zachowanie ich integralności, trwałości i późniejszego złożenia u Odbiorcy. Zasadą bowiem każdorazowej dostawy jest uniknięcie dodatkowych prac, które wykraczałyby poza złożone uprzednio zamówienie. Składanie mebli polega na wykonywaniu prostych czynności, tj. na skręcaniu poszczególnych ich elementów, ustawianiu gotowych modułów w miejscach wskazanych w uzgodnionym wcześniej planie oraz mocowaniu mebli do zabudowy w przygotowanych wcześniej wnękach. Poszczególne elementy, montowane są w jedną całość w siedzibie Odbiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, jeśli Spółka będzie świadczyła na rzecz Odbiorcy dodatkową usługę złożenia mebli, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, to wartość usługi będzie stanowiła część kompleksowego świadczenia, tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa towarów, przedstawiona w stanie faktycznym, w ramach której ma miejsce przemieszczenie towarów (mebli) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej wraz z ich złożeniem, będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka, w związku z brakiem spełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. posiadania aktywnego numeru VAT-UE Odbiorcy towarów (mebli) będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%?
4.  Czy w przypadku uznania stanowiska wskazanego w pytaniu nr 3 za nieprawidłowe, Spółka będzie zobowiązania do wykazania dokonanej dostawy jak dostawy lokalnej opodatkowanej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz wystawienia faktury z zastosowaniem takiej stawki podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. Pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli Spółka będzie świadczyła na rzecz Odbiorcy dodatkową usługę złożenia mebli, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, to wartość usługi będzie stanowiła część kompleksowego świadczenia, tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ad. Pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa towarów, przedstawiona w stanie faktycznym, w ramach, której ma miejsce przemieszczenie towarów (mebli) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej wraz z ich złożeniem, będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. Pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem spełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. posiadania aktywnego numeru VAT-UE Odbiorcy towarów (mebli), będzie on miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Ad. Pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska wskazanego w pytaniu nr 3 za nieprawidłowe, Spółka będzie zobowiązania do wykazania dokonanej dostawy jak dostawy lokalnej opodatkowanej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz wystawienia faktury z zastosowaniem takiej stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. Pytania nr 1 - Uznanie, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy wraz z dostawą mebli na zamówienie świadczy on dodatkowo usługę ich złożenia, to wystąpi świadczenie o złożonym (kompleksowym) charakterze. Tym samym, w takim przypadku, usługa złożenia mebli nie będzie stanowiła odrębnej czynności opodatkowanej na gruncie podatku VAT, lecz stanowiła będzie element składowy świadczenia głównego, jakim jest dostawa mebli.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, ustawodawca na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, pojęcie działalności gospodarczej dla celów ustawy o VAT jest bardzo szerokie, gdyż uwzględnia każdy przejaw aktywności podatnika bez względu na jej cel i rezultat. Należy bowiem wskazać, że dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki przedmiotowej - wykonywana czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;
2.  przesłanki podmiotowej - wykonywanie czynności przez podatnika podatku VAT działającego dla tej czynności w takim charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, stanowią element zdefiniowanego we wskazanej ustawie pojęcia sprzedaży. Przez sprzedaż ustawodawca rozumie bowiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług, o którymi mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak już zaznaczył Wnioskodawca, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym, odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej, zgodnie z art. 2 Dyrektywy VAT, co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną dla potrzeb podatku VAT. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunat Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE”). W orzecznictwie TSUE jak i sądów krajowych opartych na jego stanowisku, podkreśla się, że w przypadku, jeśli dane świadczenie ma charakter kompleksowy, tj. składa się z wielu powiązanych ze sobą świadczeń, dla potrzeb VAT należy je w pewnych okolicznościach traktować jako jedną transakcję. Oznacza to, że uznając ogólną zasadę odrębności świadczeń na gruncie VAT nie powinno się również sztucznie dzielić transakcji złożonych z wielu elementów na odrębne świadczenia. W przypadku transakcji złożonej z kilku świadczeń należy określić, które świadczenie jest dominujące i decyduje o zakwalifikowaniu transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jako przykłady powołać można wyroki TSUE w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), C-41/o4 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Lista ta oczywiście nie wyczerpuje cennego dorobku TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych. Wskazane powyżej wyroki dostarczają natomiast pomocnych wskazówek, kiedy na gruncie VAT dochodzi do świadczenia kompleksowego, w przypadku którego wszystkie elementy cząstkowe powinny być, na gruncie podatku VAT, potraktowane jednorodnie w zakresie natury świadczenia, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego i oczywiście prawa do odliczenia podatku po stronie nabywcy usługi, a mianowicie:

*   jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;

*   jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla odbiorcy celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego;

*   uwzględniając dwie okoliczności - po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT - należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie;

*   brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności;

*   analizując perspektywę nabywcy należy pamiętać, że chodzi o przeciętnego nabywcę (konsumenta), a więc kwalifikacja określonych czynności, jako świadczeń złożonych, nie może być pozbawiona waloru obiektywnego (tzn. zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji).

Zwrócić należy uwagę, że orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych jak i stanowisko organów podatkowych zakresie kompleksowości danego świadczenia bazują każdorazowo na ww. kryteriach wskazanych przez TSUE. Szeroko problematykę świadczeń kompleksowych w oparciu o orzecznictwo TSUE analizował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12), który dotyczył kwalifikacji na gruncie VAT dostawy szafy wnękowej wraz z usługą zabudowy i które znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W powołanym wyroku sąd stwierdza m.in., że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne (\`(...)\`). Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. (\`(...)\`) transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT. Stąd też, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.”

Dodatkowo, w ocenie wskazanego sądu, przedmiotową czynność należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako obejmujące każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim tak, jakby była jego właścicielem (…). Zabudowa wnękowa stanowi dobro materialne (towar), a przeniesienie rozporządzania jak właściciel następuje po jej montażu. Jakkolwiek zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszą uprzednie usługi pomiaru i wyceny przez osobę wykonawcy towaru, to usługi te wraz z usługami montażu nie stanowią elementu na tyle dominującego aby uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Klient kupuje szafę wnękową, jej cena zaś zawsze przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Tym samym, niewątpliwie elementem dominującym jest wykonanie i dostarczenie szafy wnękowej na wymiar i pod specyficzny gust klienta, nie zaś jej montaż.”

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla odbiorcy jedną całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności towarzyszące dokonanej dostawie stanowią jej integralną część, wykonanie bowiem złożenia jest związane ze sprzedażą konkretnego towaru (mebli) i służy ono realizacji dostawy zgodnie z wymogami Odbiorcy. Świadczenie ww. czynności w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie jest samodzielnym elementem sprzedaży dla Odbiorcy. Zatem dostawa mebli stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są wykonywane przez Wnioskodawcę czynności towarzyszące, które są ściśle powiązane z jego dostawą. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Wnioskodawcę dostawa mebli z czynnościami jej towarzyszącymi (złożeniem) jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa mebli wraz z ich złożeniem (czynnościami towarzyszącymi) nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną złożoną całość (dostawę towarów).

W ocenie Wnioskodawcy, kolejnym kryterium, które będzie przesądzać o zakwalifikowaniu usługi złożenia jako elementu świadczenia, jakim jest dostawa mebli, jest kryterium jej wartości. Kryterium to zostało wskazane przez TSUE w sprawie C -111/05 Aktiebolaget NN z dnia 29 marca 2007 r. Jak bowiem wskazała Spółka, cena za dostawę mebli zawsze znacząco będzie przewyższać ich złożenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przedmiotowa transakcja, tj. dostaw mebli wraz z ich złożeniem, stanowi jedno świadczenie złożone (kompleksowe) - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ad. Pytania nr 2 - Uznanie, że dostawa mebli do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej wraz z ich złożeniem stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym świadczenie złożone (dostawa mebli wraz z ich złożeniem), o którym mowa pytaniu nr 1, w przypadku ich przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, taka czynność (dostawa mebli wraz z ich złożeniem) nie będzie stanowić dostawy towarów wraz z ich montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz.

Jak to już zaznaczył Wnioskodawca w powyższym wniosku, jedną z czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

*   podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innymi niż terytorium kraju;

*   osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

*   podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

*   podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 wskazanej ustawy.

Natomiast art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Należy zaznaczyć, że w świetle powołanego przepisu nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wraz z dostawą mebli będzie on świadczył na rzecz Odbiorcy dodatkową usługę złożenia, to świadczenie to nie będzie stanowiło dostawy towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak to zostało już przedstawione w stanie faktycznym, proces składania mebli składa się z prostych czynności, które umożliwiają korzystanie z nich zgodnie z ich przeznaczaniem. Złożenie mebli nie wymaga specjalistycznych umiejętności ani wykonywania prac z zakresu budownictwa i polega na złożeniu poszczególnych elementów - tworzących meble w wyznaczonym przez Odbiorcę miejscu.

Wnioskodawca chce zaznaczyć, że składanie mebli nie jest elementem, od którego zależy dostawa konkretnego zamówienia, lecz stanowi przejaw zwiększenia swojej oferty handlowej wobec potencjalnych Odbiorców i tym samym zainteresowania ich swoim produktami (meblami). Stanowi on również przejaw wyjścia naprzeciw potrzebom jej Odbiorców, którzy oczekują kompleksowego świadczenia. Taki charakter świadczenia wpływa również na budowanie wizerunku Wnioskodawcy oraz na obniżenie kosztów danej transakcji z uwagi na brak obowiązku ze strony Odbiorcy poszukiwania innego zleceniodawcy.

W tym kontekście należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „montaż towarów”. Zgodnie z potocznym rozumieniem „montaż” to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość. W doktrynie wskazuje się, iż przez pojęcie „prostych czynności”, którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, rozumie się czynności umożliwiające funkcjonowanie danego towaru niewymagające specjalnej, technicznej wiedzy dotyczącej montowanych towarów, jak również specjalistycznego sprzętu (tj. możliwy jest montaż towarów przy wykorzystaniu ogólnie dostępnych narzędzi). W konsekwencji, transakcja dostawy towarów wraz z prostym ich złożeniem, który nie wymaga specjalistycznej wiedzy czy umiejętności, nie będzie stanowić tzw. dostawy z montażem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto proste czynności to również takie, które mogą zostać wykonane również przez potencjalnego nabywcę, np. w oparciu o załączoną instrukcję.

Takie też stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. (sygn. ILPP4/443-525/13-6/ISN) „(\`(...)\`) „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.”

Spółka pragnie również zauważyć, iż w praktyce dostawa z montażem występuje najczęściej w przypadku dostawy linii produkcyjnych (maszyn składających się na linię produkcyjną, które wymagają tzw. próbnego uruchomienia, ustawienia odpowiednich parametrów po zmontowaniu, itd.), przykładowo taki stan faktyczny był przedmiotem wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-804/11-4/PR).

W analizowanej sytuacji Spółka dokonuje dostawy mebli na rzecz Odbiorców, których złożenie nie wymaga specjalistycznej wiedzy czy umiejętności, ani też specjalistycznego sprzętu. Meble zdaniem Spółki stanowią gotowy produkt (towar), których składanie odbywa się w siedzibie Odbiorcy. Przy czym ogranicza się on do połączenia gotowych elementów (rozłączonych na czas transportu, by umożliwić dostarczenie towaru we wskazane miejsce).

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy w ramach dokonywanej dostawy Odbiorca zamówi dodatkową usługę złożenia, nie zmieni to kwalifikacji dostawy towarów, która zdaniem Spółki zarówno bez usługi złożenia, jak i ze złożeniem stanowić będzie dla potrzeb podatku VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku dostawy ich na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Spółka stoi na stanowisku, że wykonanie usługi prostego składania mebli, która może być wykonywana przez każdy inny podmiot, nie powinno wpływać na zmianę kwalifikacji dostawy towarów do innego państwa członkowskiego z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dostawę towarów z montażem. Zdaniem Wnioskodawcy, intencją art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest inne określenie miejsca świadczenia dla tych dostaw towarów, które wymagają montażu lub instalacji przy użyciu specjalistycznej wiedzy, narzędzi lub technologii, które w wyniku tego montażu/instalacji stanowią nowy towar o funkcjonalności odmiennej od związanej z wykorzystanymi do montażu materiałami. Przykładami takich procesów może być, zdaniem Spółki, instalacja linii przemysłowych lub produkcyjnych. Podejście powyższe podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-181/10-2/KC), w której stwierdził, że: „co do zasady, za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego czy instalowanego towaru. Efektem końcowym takiej instalacji-procesu, jest wytworzenie nowego dobra materialnego o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami.”

W świetle powyższego trudno jest wiec wskazać, aby dokona dostawa mebli wraz z ich składaniem przesądzała o zmianie natury świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, dokonana dostawa mebli wraz z ich złożeniem stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów będzie miał on prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, bowiem będzie on w posiadaniu dokumentów potwierdzających dostawę towarów (mebli) na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej niż terytorium kraju w terminie do złożenia deklaracji podatku VAT za dany okres rozliczeniowy (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Na poparcie swojego stanowiska wyrażonego w pytaniu nr 1 i 2 Wnioskodawca dodatkowo chce wskazać na następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-3.4512.189.2016.2.JNa);

*   indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-31/13-4/KT).

Ad. Pytania nr 3 - Prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Odbiorcy, który nie posiada aktywnego numeru VAT-UE kraju członkowskiego, na terytorium którego doszło do dostawy towarów (mebli).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku uzyskania aktywnego numeru VAT-UE Odbiorcy kraju członkowskiego Unii Europejskiej, na terytorium którego doszło do dostawy towarów, będzie on uprawniony do zastosowania w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Jak już Wnioskodawca wskazał w przedstawionym stanie faktycznym, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

*   podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

*   podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, która może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, uzależnione jest od spełnienia dwóch podstawowych warunków. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że nastąpił faktyczny wywóz towarów z terytorium kraju i jego dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków - o którym mowa wyżej - od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, uzależnione jest zatem w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jak zostało zaznaczone, Wnioskodawca, przy każdorazowej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest w posiadaniu dokumentów wskazujących, że doszło do dostawy towarów na rzecz Odbiorcy z kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju. Spółka pragnie jednak wskazać, że w ramach dokonywanych dostaw występują sytuacje, kiedy to nie jest w posiadaniu aktywnego numeru VAT-UE Odbiorcy w momencie dokonywania dostawy. W ocenie Spółki, w takiej sytuacji mimo braku spełnienia takiego warunku jest ona uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa towarów dokonywana jest pomiędzy dwoma podatnikami a towar przemieszczany jest pomiędzy terytoriami dwóch państw członkowskich Unii Europejskiej, należałoby uznać, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wskazany przepis wyraża zasadę ogólną, zgodnie, z którą miejscem opodatkowania dostawy towarów jest terytorium kraju. Analogiczne zasady opodatkowania znajdą zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z zastrzeżeniem tym, że dostawca będzie uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 13 ust. 1 i 42 ust. 1 ustawy o VAT. Do tych wymogów ustawodawca zaliczył m.in. dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Tak rygorystyczne obwarowania dotyczące wymogów formalnych związanych z rejestracją podatników nie znajdują jednak poparcia w stanowisku prezentowanym przez TSUE. W sprawie z dnia 27 września 2012 r. (C-587/10) TSUE stwierdził, że dowód spełnienia wymogów merytorycznych niezbędnych do zwolnienia dostawy z opodatkowania nie może zależeć wyłącznie od przedstawienia numeru VAT UE nabywcy. Status podatnika uzyskuje się ze względu na wykonywanie czynności uznawanych za działalność gospodarczą i jego uzyskanie nie jest uzależnione od posiadania numeru identyfikacji podatkowej dla celów VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu. Numer identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT stanowi, zdaniem TSUE, dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

TSUE w sprawie z dnia 27 września 2007 r. (C-146/05) uznał, że jeżeli dostawa spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Skoro fakt dokonania WDT był bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (w Polsce stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Wnioskodawca wskazuje, że TSUE w kolejnym ze swoich orzeczeń z dnia 27 września 2007 rok w sprawie The Queen przeciwko Commissioners of Customs Excise o sygn. C-409/04 stwierdził ponadto, że na gruncie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ EWG; dalej „VI Dyrektywa”), podstawową i w zasadzie jedyną przesłanką wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej i w konsekwencji możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w świetle Dyrektywy (stawki 0% na gruncie ustawy o VAT) jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. Jak wskazał TSUE: „Przesłanka ta, związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżniają ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa. Ponadto, podobnie jak wszelkie inne pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu na mocy VI Dyrektywy (przykładowo wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling), pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności (\`(...)\`) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Z kolei TSUE w wyroku w sprawne Albert Cólle przeciwko Finanzmat Limburg an der LAN o sygn. C-146/05 podkreślił, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów zgodnie z zasadą proporcjonalności.

Regulacje aktualnie obowiązującej Dyrektywy VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są tożsame z przepisami VI Dyrektywy w tym zakresie. Dlatego też, w ocenie Spółki, powołane powyżej orzeczenia TSUE mają również zastosowanie w obecnym stanie prawnym. W świetle powyższego należy również pamiętać, że do rozstrzygnięcia powyższej sprawy zastosowanie znajdą postanowienia Dyrektywy o VAT. Znane jest bowiem stanowisko prezentowane przez orzecznictwo, że organy wydające interpretacje prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają obowiązek uwzględnienia przepisów prawa UE. Przykładowo skład orzekający w wyroku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1418/11) wskazał, że pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej mieszczą się przepisy dyrektywy 112, a minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność została uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest, aby po jednej stronie transakcji występował polski podatnik, po drugiej zaś stronie - podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% - jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

W ten sposób, o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C 273/11 Mecsek-Gabona, pkt 60).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku spełnienia przez niego wszystkich warunków, które pozwalają na zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będzie on miał prawo do zastosowania tych zasad opodatkowania również w przypadku, gdy na moment dostawy towarów nie będzie on w posiadaniu aktywnego numeru VAT-UE odbiorcy kraju członkowskiego Unii Europejskiej, na terytorium którego doszło do dostawy towarów.

Ad. Pytania nr 4 - Uznanie, że w przypadku braku wystąpienia po stronie Spółki prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z brakiem aktywnego numeru VAT-UE Odbiorcy towarów będzie ona zobowiązana do wykazania tej dostawy jak dostawy lokalnej, opodatkowanej na terytorium kraju w wysokości 23% wraz z wystawieniem faktury z taką stawką.

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że nie jest możliwe zastosowanie stawki VAT 0% do dostawy takiej jak opisana w stanie faktycznym (w przypadku przemieszczenia towarów między dwoma krajami członkowskimi Unii Europejskiej), w jego ocenie powinien on wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT jak dla dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT, zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q. I tak, zgodnie z art. 106a ustawy VAT stosuje się do:

*   sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. la, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

*   dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    *   państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    *   państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, wystawiona faktura powinna zawierać wszystkie niezbędne w ustawie o VAT elementy określone w art. 106e ustawy o VAT, w tym między innymi kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy. Dla celów opodatkowania wskazanej czynności, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą odpowiednio postanowienia art. 29a ustawy o VAT dotyczące podstawy opodatkowania. W myśl wskazanego przepisu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy nie będzie on w momencie dokonywania dostawy na rzecz Odbiorcy z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej w posiadaniu jego aktywnego numeru VAT-UE, to taka dostawa będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% tak jak dla dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju oraz kwota należnego podatku zostanie wykazana na wystawionej przez niego fakturze w rozumieniu art. 106b w zw. z art. 106e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania dostawy mebli wraz z pomocniczą usługą złożenia mebli za kompleksową transakcję dostawy towarów (pytanie nr 1);

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania przemieszczenia ww. towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pytanie nr 2);

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania 0% stawką VAT dostaw dokonanych na rzecz nabywców nieposiadających ważnego numeru VAT UE (pytanie nr 3);

*   **prawidłowe** – w zakresie rozliczenia dostawy, o której mowa w pyt. 3, jak transakcji krajowej opodatkowanej podstawową stawką VAT (pytanie nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei przepis art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce, składający miesięczne deklaracje VAT-7, jest również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada aktywny numer VAT-UE. Spółka zajmuje się sprzedażą towarów i usług w zakresie wyposażenia lokali użytkowych (sklepów, stacji paliw), w szczególności dystrybucją mebli wolnostojących oraz mebli do zabudowy (np. regały ekspozycyjne wnękowe). Odbiorcami Spółki są podmioty będące czynnymi podatnikami podatku VAT, zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT na terytorium kraju (dostawy lokalne opodatkowane podstawową stawką VAT), jak również podatnicy mający siedzibę w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowa dostaw towarów) oraz poza terytorium UE (eksport towarów).

Każdorazowo zamówienie jest ustalane z danym kontrahentem (Odbiorcą). Niektórzy Odbiorcy oczekują kompleksowej obsługi, dlatego Wnioskodawca w ramach dokonywanych dostaw, w zależności od ich potrzeb, dokonuje dodatkowych czynności, m.in. w zakresie skręcania mebli, ustawiania i właściwego ułożenia zgodnie z ustalonym planem.

Po otrzymaniu zamówienia na meble Spółka zleca ich wykonanie, w oparciu o przygotowany projekt, swojemu dostawcy („Partnerowi”). Meble dostarczane są do Odbiorców Spółki przez podmioty zewnętrzne, które w jej imieniu realizują taką dostawę ze złożeniem lub bez. W czynnościach związanych z dostawą nie uczestniczą pracownicy Spółki.

W przypadku dostawy mebli wraz z ich złożeniem, cena (wynagrodzenie należne Spółce) jest skalkulowana głównie w oparciu o wartość dostarczanego towaru (mebli), natomiast jej część składowa, jaką jest złożenie mebli, jest elementem uzupełniającym daną dostawę. Zgodnie z zamówieniem, własność (tytuł prawny do mebli dostarczanych przez Spółkę) przechodzi na Odbiorcę z chwilą ich dostawy (potwierdzenia odbioru, dokonania złożenia). Meble dostarczane są w specjalnie posegregowanych elementach, które montowane są w jedną całość w siedzibie Odbiorcy. Składanie mebli polega na wykonywaniu prostych czynności, tj. na skręcaniu poszczególnych ich elementów, ustawianiu gotowych modułów we wskazanych miejscach oraz mocowaniu mebli w przygotowanych wnękach.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu dokonanej przez niego dostawy w przypadku sprzedaży mebli wraz z usługą ich złożenia, tj. czy opisane czynności należy opodatkować kompleksowo jako dostawę towarów, w tym – czy dostawa, w ramach której ma miejsce przemieszczenie towarów (mebli) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej wraz z ich złożeniem, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedstawionej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów oraz usługa montażu tych towarów.

Jak wskazuje przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy też zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Jak wskazał Wnioskodawca, składanie mebli w opisanym przypadku polega na wykonywaniu prostych czynności, które umożliwiają korzystanie z nich zgodnie z ich przeznaczaniem, tj. na skręcaniu poszczególnych ich elementów, ustawianiu i mocowaniu gotowych modułów w wyznaczonych miejscach. Spółka dokonuje dostawy mebli stanowiących gotowy produkt (towar), którego złożenie nie wymaga specjalistycznej wiedzy czy umiejętności, ani też specjalistycznego sprzętu, a ogranicza się do połączenia poszczególnych elementów tworzących meble (rozłączonych na czas transportu, by umożliwić dostarczenie towaru we wskazane przez Odbiorcę miejsce). Czynności te nie są wykonywane bezpośrednio przez pracowników Spółki i mogą być wykonywane przez każdy inny podmiot.

Powyższe okoliczności wskazują, że czynności wykonywanych w ramach dodatkowej usługi złożenia mebli, związanych z opisaną dostawą, nie można uznać za „instalację” lub „montaż” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Transakcja ta nie stanowi zatem dostawy towarów z montażem, o której mowa w ww. przepisie.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Co istotne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot), nawet gdy ten, aby zrealizować daną usługę, nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

O tym, czy w przypadku świadczenia złożonego mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w sytuacji, gdy warunki danej dostawy (zawarta umowa, zamówienie) wskazują, że przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru, natomiast montaż (złożenie) tego towaru jest świadczeniem dodatkowym, a celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy towaru a nie świadczenie usługi – to świadczenie takie nie powinno być dzielone.

Z treści wniosku wynika bowiem, że w sytuacji, gdy przedmiotem zamówienia jest dostawa mebli wraz z montażem, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności towarzyszące stanowią integralną część dostawy towaru. W tym przypadku Odbiorcy oczekują kompleksowej obsługi, dlatego Spółka w ramach dostawy mebli wykonuje dodatkowe czynności w zakresie ich złożenia i ustawiania zgodnie z ustalonym planem. Jak wskazał Wnioskodawca, cena (wynagrodzenie Spółki) za dostawę mebli wraz z ich złożeniem jest skalkulowana głównie w oparciu o wartość dostarczanego towaru (mebli), a jej częścią składową jest wartość złożenia mebli, jako elementu uzupełniającego tę dostawę. Ponadto, zgodnie z zamówieniem, własność mebli dostarczanych przez Spółkę przechodzi na Odbiorcę z chwilą ich dostawy, tj. po potwierdzeniu odbioru i dokonaniu złożenia mebli.

Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one realizacji dostawy zgodnie z wymogami nabywcy. Świadczenie usługi montażu (złożenia) mebli nie jest samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta, nie stanowi celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego. Dostawa mebli stanowi więc w tym przypadku świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest towarzysząca dostawie czynność złożenia mebli, która jest ściśle powiązana z dostawą zamówionego towaru. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Wnioskodawcę dostawa mebli wraz z ww. usługą dodatkową jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem, również z ekonomicznego punktu widzenia, dostawa towaru wraz z wykonaniem czynności towarzyszących nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną złożoną dostawę towarów.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia będącego przedmiotem zapytania na dostawę mebli oraz ich montaż. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony, biorąc pod uwagę intencje stron umowy oraz warunki realizacji opisanej dostawy. Złożenie mebli związane z ich dostawą stanowi bowiem integralną część kompleksowej transakcji sprzedaży towaru. W konsekwencji, całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy co do uznania dostaw będących przedmiotem zapytania, w ramach których dochodzi do przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, trzeba wskazać, że dla uznania danej czynności za dostawę, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane transakcje spełniają, co do zasady, warunki do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 oraz pytaniem nr 2 złożonego wniosku uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Z kolei przepis art. 42 ust. 1 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, która korzystać może z opodatkowania preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Celem przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni wskazał na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje TSUE, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem trzeba uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że jego Odbiorcy spoza terytorium kraju co do zasady są podatnikami zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla tych transakcji. Wnioskodawca na moment dostawy mebli jest w posiadaniu aktywnego numeru VAT-UE Odbiorców z kraju członkowskiego Unii Europejskiej, na terytorium którego doszło do dostawy towarów. W takim przypadku Spółka stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Wnioskodawca w związku z dokonaną dostawą jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających jego prawo do zastosowania 0% stawki VAT. Dokumentami tymi są CMR (międzynarodowy list przewozowy - podpisany przez Odbiorcę), specyfikacja dostawy, faktura oraz potwierdzenie odbioru.

Jednakże występują również sytuacje, kiedy to Odbiorcy Spółki spoza terytorium kraju nie posiadają aktywnego numeru VAT - UE w kraju członkowskim Unii Europejskiej, w którym zakończyła się dostawa towarów. Wnioskodawca w związku z tym podejmuje wszelkie możliwe próby uzyskania takiego numeru (korespondencja mailowa, rozmowy z Odbiorcą). W przypadku braku uzyskania takiego potwierdzenia Spółka traktuje taką dostawę jak dostawę dokonaną na terytorium kraju, tj. opodatkowuje ją podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów do nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwości, czy w takiej sytuacji, pomimo braku spełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, przysługuje mu prawo do stosowania 0% stawki VAT dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak już wyżej wskazano, do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości jako WDT, konieczne jest przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Prawo Wnioskodawcy (dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do zastosowania stawki preferencyjnej 0% zależy przede wszystkim od tego, czy zidentyfikowany nabywca faktycznie nabył towar (doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy) oraz czy towary do tego nabywcy zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego.

Odnosząc się do tych wątpliwości Spółki trzeba zauważyć, że przepisy art. 13 ust. 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy wyraźnie wskazują, że dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów korzystającą z obniżonej stawki VAT 0%, dostawa powinna być dokonana na rzecz nabywcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla tych transakcji. Niespełnienie powyższego warunku skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki obniżonej.

W powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu TSUE w sprawie C-587/10 Trybunał orzekł, że artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy, z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach.

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. C-271/06 TSUE stwierdził wprawdzie, że „Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę”. Jednak Trybunał zauważył również, że „nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori”.

W kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku dokonania dostawy na rzecz nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawca (Wnioskodawca) dla zastosowania obniżonej stawki 0% powinien wskazać na inne elementy, które są w stanie udowodnić w wystarczający sposób, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach.

Numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne. W opisanym przypadku Odbiorca towarów nie posługuje się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, Wnioskodawca nie uzyskuje potwierdzenia posiadania przez Odbiorcę tego numeru mimo podjęcia wszelkich możliwych prób jego uzyskania (korespondencja mailowa, rozmowy z Odbiorcą). Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca nie wskazał żadnych innych okoliczności, które wskazywałyby (potwierdzały), że nabywca towaru (Odbiorca) jest podatnikiem działającym w takim charakterze dla opisanej transakcji.

Tym samym nie ma podstaw w tej sytuacji do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Konsekwencją braku prawa do zastosowania 0% stawki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest konieczność opodatkowania dokonanych dostaw na zasadach obowiązujących dla transakcji krajowych.

Zgodnie z 106a ustawy, przepisy dotyczące faktur stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy, które powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy. Natomiast kwestie dotyczące ustalania podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ustawy.

W przedstawionej sprawie, jak już wyżej wskazano, nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w takiej sytuacji Spółka powinna rozliczyć dokonaną dostawę na zasadach przewidzianych dla transakcji krajowych, wystawiając fakturę zgodnie z przepisami ustawy, z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Ponieważ dla opisanych towarów ustawodawca nie ustalił stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku, ich dostawa podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z cyt. wyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.