Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-86/13-11/17/S/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-20
Teza: Czy prawa wynikające z zastosowania się przed dniem połączenia przez Bank przejmowany do wydanych po dniu 1 lipca 2007r. na jego wniosek interpretacji indywidualnych przeszły w wyniku połączenia na Bank przejmujący, jako następcę prawnego Banku przejmowanego, tj. dalsze stosowanie się po dniu połączenia przez Bank przejmujący do ww. interpretacji, chroni również ten Bank stosownie do art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej?
Słowa kluczowe: banki; następstwo prawne; połączenie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 8 września 2016r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2560/13 z dnia 4 marca 2014 roku (data wpływu: 16 listopada 2016r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako: „Bank przejmujący”) połączył się przez przejęcie z innym bankiem (dalej) jako: „Bank przejmowany”). Połączenie nastąpiło po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: KSH), przez przeniesienie całego majątku Banku przejmowanego na Bank przejmujący w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku przejmowanego (łączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 493 KSH, Bank przejmowany został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Banku przejmującego. Jednocześnie wpis ten wywołał skutek wykreślenia Banku przejmowanego. W rezultacie połączenia, Bank przejmujący został następcą prawnym Banku przejmowanego zgodnie z art. 494 KSH. Konsekwentnie, Bank przejmujący, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawa wynikające z zastosowania się przed dniem połączenia przez Bank przejmowany do wydanych po dniu 1 lipca 2007r. na jego wniosek interpretacji indywidualnych przeszły w wyniku połączenia na Bank przejmujący, jako następcę prawnego Banku przejmowanego, tj. dalsze stosowanie się po dniu połączenia przez Bank przejmujący do ww. interpretacji, chroni również ten Bank stosownie do art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Banku przejmującego prawa wynikające z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, wydanych po 1.07.2007r. na wniosek Banku przejmowanego, przeszły po połączeniu na Bank przejmujący, jako na następcę prawnego Banku przejmowanego. W rezultacie Bank przejmujący stosując się do tych interpretacji korzysta po połączeniu z ochrony wynikającej z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § li 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W konsekwencji z dniem połączenia Bank przejmujący wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Banku przejmowanego (poprzednika prawnego) i stał się jego następcą prawnym dla celów podatkowych. Na Banku przejmującym ciążą wszystkie obowiązki, jakie spoczywałyby na Banku przejmowanym, gdyby podmiot ten nadal istniał, jak również przysługują mu te same prawa (uprawnienia), jakie przysługiwałyby Bankowi przejmowanemu. Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje, w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych, w wypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w przypadku Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. Art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. stanowił, że przepisy art. 14a-14c (przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, jak i określające ich moc wiążącą) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika.

Zdaniem Banku przejmującego, zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z zastosowania się do interpretacji podatkowych, uregulowane w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. nie zostało uregulowane w osobnym przepisie po zmianie Ordynacji podatkowej, gdyż art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. był przepisem zbędnym. Prawa, które wynikały z 14d Ordynacji podatkowej, były bowiem tożsame z prawami wynikającymi z art. 93 Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. tę samą instytucję, tj. sukcesję praw wynikających z interpretacji podatkowych, regulowała bowiem dwukrotnie:

*   ogólnie - w art. 93 Ordynacji podatkowej,
*   w formie przepisu szczególnego - w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych, była konieczność usunięcia „nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe”. Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału la „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”.

Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości korzystania przez następcę prawnego z ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a jedynie uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania interpretacji indywidualnych, wówczas przepisy Działu II Ordynacji podatkowej, powinny wyłączać możliwość zastosowania art. 93 Ordynacji podatkowej do interpretacji indywidualnych, o których mowa w Dziale II Ordynacji podatkowej. W rezultacie Bank przejmujący korzysta z ochrony i może powoływać się na interpretacje uzyskane przez Bank przejmowany, zarówno w odniesieniu do zdarzeń z udziałem Banku przejmowanego, które miały miejsce przed połączeniem, jak i zdarzeń z jego udziałem, do których doszło już po połączeniu, a w których Bank przejmujący działał zgodnie z tym, co wynika z Interpretacji uzyskanych przez Bank przejmowany, do których wcześniej również się stosował, a więc w sytuacji kontynuacji przez Bank przejmujący praktyki Banku przejmowanego, zgodnie z interpretacjami uzyskanymi przed połączeniem przez ten ostatni. Zdaniem Banku przejmującego prawem, które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej, tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2046/10), w którym wskazał on, że: „Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany”. Analogiczne stanowisko zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 99/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2011 r. (sygn. I SA/Lu 875/10). Natomiast Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2975/10) stwierdził, iż: „w świetle art. 14k i art. 14 m O.p. w związku z art. 93 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest uznanie, iż w przypadku gdyby to następca prawny zastosował się do interpretacji wydanej w stosunku do jego poprzednika, przy założeniu, że dotyczyłoby to tego konkretnego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, korzystałby on z ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji”. Zatem, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. gdy interpretacja dla Banku przejmowanego została wydana na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 lipca 2007 r., uprawnienia jakie wynikają z zastosowania się przez Bank przejmowany do takiej Interpretacji przed dniem połączenia, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, podobnie jak inne prawa przeszły, z dniem połączenia, na Bank przejmujący jako następcę prawnego Banku przejmowanego.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 20 czerwca 2013r. nr IPPB3/423-220/13-2/GJ (data doręczenia 24 czerwca 2013r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Przedmiotem zapytania Banku w niniejszej sprawie jest kwestia objęcia ochroną prawną Wnioskodawcy-Banku przejmującego jako następcy prawnego z tytułu zastosowania się Banku przejmowanego - poprzednika do wydanych dla niego uprzednio interpretacji w sytuacji kontynuacji przez Bank przejmujący po połączeniu praktyki Banku przejmowanego, zgodnie z interpretacjami uzyskanymi przed połączeniem się banków.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej w aktualnie obowiązującym stanie prawnym podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z póżn. zm.). Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - zmiana ta wywiera określone skutki prawne. Zasada nieszkodzenia w aktualnych przepisach realizuje się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Z ochrony, z jakiej korzystali podatnicy, płatnicy, inkasenci - w zakresie zastosowania się do interpretacji, w stanie prawnym przed 1 lipca 2007r. korzystali również następcy prawni podatnika wprost na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 lipca 2007r. (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.).

Przepis art. 14d Ordynacji stanowił, że względem następców prawnych stosuje się przepisy art. 14a-14c.

Interpretacja chroniła następcę prawnego podatnika w takim samym zakresie, w jakim chroniła samego podatnika. Oznaczało to, że ochrona udzielana następcom prawnym była ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Jednocześnie następca prawny mógł sam wystąpić o wydanie interpretacji dotyczącej jego sytuacji prawnej jako następcy prawnego. Zastosowanie się do takiej interpretacji nie mogło mu szkodzić. Oznaczało to, że nie było możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności następcy prawnego za okres i w zakresie, w jakim zastosował się do otrzymanej interpretacji. Nie było także możliwe wyciągnięcie wobec niego innych negatywnych skutków wynikających z prawa podatkowego oraz karnego skarbowego określonych w art. 14c pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

W ustawie z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2006r., nr 217, poz. 1590) zostały wprowadzone zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych poprzez dodanie do działu II Ordynacji rozdziału la „ Interpretacje przepisów prawa podatkowego”, w których od 1 lipca 2007r. nie ma ww. przepisu art. 14d Ordynacji w brzmieniu przed 1 lipca 2007r.

W zakresie następców podatkowych stosowne regulacje zawierają przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia (por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Należy uznać, że przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego ( decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego.

Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany.

Należy uznać, że prawo do ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej adresata zarówno przed 1 lipca 2007 r. na podstawie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, jak i po 1 lipca 2007 r., na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej uzyskuje również następca prawny łączący się poprzez przejęcie innej osoby prawnej. Należy jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, że następca prawny skorzysta z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych jego poprzednikowi prawnemu wyłącznie wówczas, gdy poprzednik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia. Następca uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałyby jego poprzednikowi prawnemu.

Powyższe oznacza, że sukcesja prawna obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń faktycznych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Konsekwentnie, jeżeli skutki tych zdarzeń zaistniałyby po połączeniu się podmiotów, następca prawny realizując je korzysta z ochrony, jaka przysługiwała poprzednikowi, przykładowo, jeśli organ podatkowy prowadziłby postępowanie podatkowe, w którym doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres istnienia podmiotu przejmowanego, następca prawny byłby chroniony w tym zakresie (art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Inna sytuacja ma miejsce, gdy stany faktyczne zaistnieją po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu nie można bowiem mówić o ochronie następcy prawnego w kontekście zastosowania się do interpretacji poprzednika, ponieważ w zakresie zdarzenia zaistniałego po połączeniu nie została wydana interpretacja. Następca zatem nie mógł w związku z tym nabyć prawa w drodze sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14k-14 n Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia nie jest zagadnienie istnienia ochrony dla następcy prawnego, w kontekście podstawy prawnej tej ochrony, lecz czy ochrona nabyta przez poprzednika na skutek zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji obejmuje stany faktyczne zaistniałe u następcy po połączeniu się podmiotów, w zakresie zdarzenia/stanu faktycznego zaistniałego po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu ochrona udzielana następcom prawnym jest ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Ochrona nie obejmuje zaś zdarzeń, które wystąpią dopiero u następcy, w zakresie których odpowiedzialność będzie ponosić wyłącznie następca. Zasada, że zastosowanie się poprzednika do interpretacji skutkuje ochroną również następcy nie pozwala na przyjęcie tezy, iż z samego faktu, że poprzednik zastosował się do wydanej dla niego interpretacji wynika ochrona następcy co do zdarzeń, które wystąpią u niego. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może nabyć wyłącznie prawa istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez poprzednika. Następca prawny poprzednika może w związku z tym skorzystać z ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy poprzednik w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zastosował się do udzielonej mu interpretacji przed dniem połączenia. Uzyska on przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Odnosząc się do wskazanych przez Bank wyroków sądowych organ podatkowy zauważa, że wyroki te co do zasady potwierdzają jedynie, że tak na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. jak i na gruncie przepisu art. 93 w związku z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnie obowiązującym istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Stanowisko to w pełni podziela tut. organ, czemu dał wyraz w części ogólnej niniejszego uzasadnienia. Stanowisko, że prawo do ochrony uzyskane przez podatnika przechodzi na jego następcę prawnego na zasadach art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej znalazło wyraz w wielu wyrokach sądowych np. w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2046/10; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 2486/11, z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 830/11) oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-261/10-3/GJ, IPPB3/423-287/10-2/GJ potwierdzonych ostatecznie wskazanymi wyżej wyrokami NSA odpowiednio sygn. akt II FSK 2486/11 oraz II FSK 1385/11.

Odnośnie wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2975/10 i wyrwanego z kontekstu zdania z jego uzasadnienia, organ zauważa, że Sąd ww. wyrokiem oddalił skargę podatnika i zaakceptował stanowisko organu, że w sytuacji gdy zmiana interpretacji zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów, wówczas z ochrony skorzysta następca prawny wnioskodawcy pod warunkiem, gdy poprzednik zastosował się do interpretacji. Przedmiotem oceny w ww. wyroku, następnie utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2012r, sygn. akt II FSK 2486/11 było stanowisko podatnika w sprawie nabycia ochrony w zakresie objętym przepisami o interpretacjach nawet w sytuacji , gdy poprzednik nie zastosował się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej. Zatem powołany przez Spółkę wyrok dotyczył innej sytuacji , niż wskazana w niniejszej sprawie. Powołane zaś przez Spółkę zdanie z wyroku WSA w Warszawie nie stanowiło ani przedmiotu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ani też nie zostało w żaden sposób omówione ww. wyroku. W ocenie organu na podstawie jednego zdania z wyroku trudno wnioskować tak jak uczyniła Spółka, że Sąd ww. wyrokiem potwierdził jej stanowisko przedstawione w przedmiotowej sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2560/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, że:

„Przedmiotem sporu jaki wystąpił w sprawie pomiędzy Skarżącą i organem podatkowym jest następstwo prawne w przypadku, w którym osoba prawna powstaje w wyniku łączenia się wskazanych w art. 93 § 1 O.p. podmiotów, z których jeden był uprzednio adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków, ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów miedzy zainteresowanym a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Zasadniczym, wymiernym, sensu stricte prawem z wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustawowa gwarancja ochrony prawnej w przypadku i z tytułu zastosowania się do niej. Obejmuje ona każdego, kto zastosuje się do opublikowanej interpretacji ogólnej oraz adresatów interpretacji indywidualnych. Ponieważ interpretacje nie mają mocy formalnie wiążącej mogą być zmieniane przez Ministra Finansów, uchylane – w przypadku ich zaskarżenia - przez sądy administracyjne oraz nieuwzględniane w rozstrzygnięciach organów podatkowych.

W takich sytuacjach, z powodu i w obszarze zastosowania się do interpretacji, w zaufaniu, do których podatnik prowadził swoje sprawy, nie nalicza się odsetek podatkowych za zwłokę oraz zwalnia się (w określonym zakresie) z obowiązku zapłaty podatku. Oprócz przywołanej ochrony prawnopodatkowej zainteresowany może zasadnie liczyć także na ochronę w zakresie prawa karnego i cywilnego w postaci niewszczynania lub umorzenia postępowania karnoskarbowego oraz odszkodowania. Zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podnieść i podkreślić przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" – art. 14k § 1 O.p., oraz "powoduje zwolnienie" – art. 14m § 1 O.p..

Z powyższego wynika, że: prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1 in fine O.p. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k – 14m O.p. ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 O.p. był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 O.p., na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 O.p. zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji - na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Zatem organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że ochrona prawna uzyskana przesz łączący się podmiot wskazany w art. 93 § 1 O.p. przez zastosowanie się przed połączeniem do interpretacji indywidualnej, nie ma zastosowania do takich samych stanów faktycznych jak opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji występujących po połączeniu podmiotów wskazanych w tym przepisie.

Przedstawione powyżej poglądy zostały wyrażone w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. II FSK 2046/10, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 2486/11, z dania 11 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 830/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z poglądami tymi w pełni się zgadza. Powołanie tych wyroków w zaskarżonej interpretacji, jako argumentu przemawiającego za stanowiskiem zajętym w zaskarżonej interpretacji świadczy o tym, że organ błędnie odczytał treść tych orzeczeń.”

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2210/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2560/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.