Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.22.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji:

*   budowy sieci kanalizacyjnej, sanitarnych i przebudowy sieci wodociągowej **– jest nieprawidłowe,**

*   budowy przydomowych oczyszczalni ścieków **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacyjnej, sanitarnych i przebudowy sieci wodociągowej oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska, wpłatę brakującej opłaty oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym (działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosowanie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje zadania polegające m. in. zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych - składając jedną zbiorczą deklarację VAT-7. Wobec powyższego na fakturach sprzedażowych sprzedawcą jest Gmina z NIP-em Wnioskodawcy, a wystawcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem, natomiast na fakturach zakupowych nabywcą jest Zainteresowany z NIP-em Gminy, a odbiorcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem.

Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje zatem obecnie opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Sprzedaż opodatkowana (dokumentowana fakturą) dotyczy zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych - dla gospodarstw domowych, jednostek organizacyjnych Gminy posiadających osobowość prawną (Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, instytucje kultury) oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT (dokumentowana notą księgową) dotyczy zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych Wnioskodawcy.

Gmina zamierza przystąpić do projektu, który będzie obejmował następujący zakres rzeczowy:

*   budowa sieci kanalizacyjnej, sanitarnej wraz z przyłączeniami do granic nieruchomości działek ewidencyjnych w ul. … i ul. … w …,

*   budowa kanalizacji sanitarnej i przebudowa sieci wodociągowej w miejscowościach … przy ul. … oraz Starostwo …,

*   budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy i Miasta ….

Na realizację wskazanego projektu Wnioskodawca zamierza pozyskać środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020, w chwili obecnej Zainteresowany zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Wnioskodawca oznaczony będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałą w wyniku realizacji projektu infrastrukturę (dalej: infrastruktura) Zainteresowany zamierza wykorzystać w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych z tytułu której podatnikiem VAT będzie Gmina. Odbiorcami usług są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w tym jednostki budżetowe Gminy). W przypadku budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy i Miasta odbiorcami usług są wyłącznie gospodarstwa domowe (osoby fizyczne).

Powstałą w wyniku realizacji ww. inwestycji infrastrukturę, tj. sieci kanalizacyjne, sanitarne, wodociągowe, Wnioskodawca zamierza nieodpłatnie przekazać (w drodze protokołu) Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, z tytułu której podatnikiem VAT jest Zainteresowany. Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom Gminy do użytkowania (wpłaty podlegają opodatkowaniu).

Przedmiotowa infrastruktura pozostanie na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy).

Infrastruktura, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, i które Wnioskodawca ujmuje w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz z tytułu których Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego. Zakład w imieniu Zainteresowanego będzie zawierał umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina rozważa likwidację Zakładu i samodzielne wykorzystywanie infrastruktury do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz usług usuwania i oczyszczania ścieków, tj. do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu VAT, i które Gmina ujmować będzie w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz z tytułu których Zainteresowany dokonuje rozliczeń VAT należnego. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu realizacji powyższych czynności Zainteresowany będzie ujmować w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto wskazano, że udział mieszkańców w inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, o której mowa we wniosku będzie obowiązkowy w stosunku do osób, które przystąpią do ostatecznej realizacji zadania. Deklaracja przystąpienia do projektu ma charakter fakultatywny. Nie mniej jednak w przypadku ostatecznego rozpoczęcia realizacji inwestycji u mieszkańca jego udział będzie obligatoryjny. Odbiorca usługi bowiem będzie zobligowany do podpisania umowy, wniesienia wkładu pieniężnego oraz złożenia oświadczenia o wyrażeniu zgody na lokalizację i wybudowanie urządzeń.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Wnioskodawcy z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą miały charakter obowiązkowy. Rozpoczęcie realizacji inwestycji na działce mieszkańca będzie uwarunkowane od dokonania przez niego jednorazowej wpłaty.

Realizacja inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. W przypadku braku wkładu mieszkańca Gmina odstąpi od realizacji inwestycji na terenie jego działki.

Wnioskodawca będzie zawierał z mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Warunki umowy na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1: Czy w związku z wykonywaniem przez Gminę:

1.  za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków komunalnych,
2.  udostępnienia przydomowych oczyszczalni ścieków,

Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu?

Pytanie nr 2: Czy w związku z wykonywaniem samodzielnie przez Gminę odpłatnych czynności w zakresie:

1.  zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i odprowadzania ścieków komunalnych,
2.  udostępnienia przydomowych oczyszczalni ścieków,

Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy (uwzględniającym pismo stanowiące uzupełnienie wniosku):

Ad. 1. W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu.

Ad. 2. W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych przepisów jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności przez nie realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec niniejszego będą to wszystkie czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, świadczenia usług.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) i konsekwencji centralizacji rozliczeń VAT, Zakład Gospodarki Komunalnej jako zakład budżetowy Gminy stracił status odrębnego podatnika VAT. Za rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT za podległe jednostki i zakłady budżetowe odpowiada Gmina.

W związku z powyższym należy uznać, że:

*   z tytułu wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków oraz odpłatnego udostępnienia Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT,

*   świadczy odpłatne usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - zarówno poprzez działalność zakładu budżetowego jak i w przypadku samodzielnej działalności.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony, zarówno w przypadku prowadzenia sprzedaży usług komunalnych samodzielnie przez Gminę jak również za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Odnosząc się do związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Poniesienie wydatków inwestycyjnych na tę infrastrukturę będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zainteresowany zatem, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina będzie realizowała w ramach wybudowanej w przyszłości infrastruktury - sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, czynności opodatkowane jak również czynności na rzecz jednostek podległych (niepodlegające obecnie opodatkowaniu). Zatem zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego możliwą do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Powinien on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ma to miejsce, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Działając w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Gmina chcąc spełnić ww. ustawowe przesłanki i wyodrębnić część kosztów inwestycji przypadających na działalność opodatkowaną przyjęła następujący schemat obliczeń proporcji:

1.  roczny obrót ze opodatkowanej sprzedaży wody \*100/roczny obrót z opodatkowanej i nieopodatkowanej sprzedaży wody,
2.  roczny obrót ze opodatkowanej sprzedaży usług odprowadzania ścieków \*100/roczny obrót z opodatkowanej i nieopodatkowanej sprzedaży usług odprowadzania ścieków.

Takie rozwiązanie pozwoli na rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym odzwierciedlenie udziału sprzedaży opodatkowanej w ogóle przychodów z działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Jednocześnie umożliwi to prawidłowe rozliczenie nakładów poniesionych na inwestycje a służące działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykonywaniem przez Gminę, odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego z zastosowaniem proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT od wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją inwestycji.

Natomiast w przypadku budowy przydomowych oczyszczalni ścieków odpłatnie udostępnianych mieszkańcom Gminy będzie mieć miejsce wyłącznie opodatkowana działalność gospodarcza. W konsekwencji nastąpi spełnienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wspomnianą inwestycję.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Gminy należy uznać, że z tytułu odpłatnego udostępnienia przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca (zarówno poprzez działalność zakładu budżetowego jak i w przypadku samodzielnej działalności):

*   będzie podatnikiem VAT,

*   świadczy odpłatne usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, w związku z wykonywaniem odpłatnych czynności w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją wskazanego zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji:

*   budowy sieci kanalizacyjnej, sanitarnych i przebudowy sieci wodociągowej **– jest nieprawidłowe,**

*   budowy przydomowych oczyszczalni ścieków **– jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez obrót zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

1.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z kolei stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku zakładu budżetowego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego, stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji, rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej, sanitarnej wraz z przyłączeniami do granic nieruchomości działek ewidencyjnych w ul. … i ul. … w … oraz budowę kanalizacji sanitarnej i przebudowę sieci wodociągowej w miejscowościach … przy ul. … oraz Starostwo … należy wyjaśnić, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – odbiorcami usług z wykorzystaniem powstałej infrastruktury będą m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w tym jednostki budżetowe Gminy), to – wbrew temu co Zainteresowany wskazał w opisie sprawy – ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności, które podlegają opodatkowaniu.

Ww. infrastruktura będzie dotyczyła działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak również innej działalności tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwalifikacja wydatków poniesionych na przedmiotową infrastrukturę zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służyć będzie ta infrastruktura, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalności jednostek organizacyjnych Gminy).

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług na wybudowaną infrastrukturę do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Okoliczności sprawy nie wskazują, że w ramach działalności gospodarczej efekty inwestycji będą służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. sieci kanalizacyjnej, sanitarnych oraz przebudowę sieci wodociągowej, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług dotyczących budowę ww. sieci kanalizacyjnej, sanitarnych oraz przebudowę sieci wodociągowej, które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wobec powyższego, skoro przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Przy czym w tym miejscu należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, który jest samorządowym zakładem budżetowym, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Jednocześnie należy nadmienić, iż wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku sposób określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej, sanitarnych i przebudowy sieci wodociągowej, należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku na konieczność stosowania w ww. przypadku przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jednakże wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

Odnośnie natomiast wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zatem wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika zadania, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z okoliczności sprawy wynika, iż faktury dokumentujące poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Gminę, tym samym Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę. W związku z tym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym wniesione przez mieszkańców wpłaty pieniężne stanowiące współfinansowanie budowy oczyszczalni ścieków dotyczą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z właścicielami nieruchomości umów cywilnoprawnych stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi te, Wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz dokonywane zakupy towarów i usług w ramach realizowanego zadania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i to niezależnie od tego czy usługi Gmina będzie świadczyć za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, który jest samorządowym zakładem budżetowym czy też samodzielnie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.