Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.182.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Skoro, pomimo braku dokumentu przewozowego, Spółka posiada/będzie posiadała zbiorcze zestawienie potwierdzające otrzymanie towarów wyszczególnionych na fakturach w danym miesiącu, kopię faktur zawierającą specyfikację dostarczanego towaru, potwierdzony przez firmę transportową z chwilą załadunku towaru dokument WZ zawierający specyfikację towaru wydanego z magazynu Spółki, oraz potwierdzenie zapłaty za towar, należy uznać, że jest/będzie uprawniona do opodatkowania dostaw towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 0% stawką VAT.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem pieczywa mrożonego. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów własnych (towarów) (dalej: „WDT”), na rzecz nabywców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Nabywcy”). Dla części tych transakcji przewóz towarów odbywa się z wykorzystaniem zewnętrznych firm transportowych, działających na zlecenie Nabywców.

W przypadkach gdy transport jest realizowany przez zewnętrzne firmy transportowe działające na rzecz Nabywców Wnioskodawca często ma ograniczone możliwości pozyskania dokumentu przewozowego CMR który potwierdzałby dostawę towaru do miejsca wskazanego przez Nabywcę.

Mając na uwadze powyższe trudności związane z uzyskaniem potwierdzenia dostawy towaru poprzez potwierdzony przez Nabywcę dokument przewozowy CMR, Spółka stosuje dla dokonywanych transakcji WDT stawkę podatku VAT 0% w oparciu o następujące dokumenty:

1.  kopię faktur zawierającą szczegółową specyfikację dostarczanego towaru w tym m.in. ilość, wagę, cenę,
2.  dokument WZ zawierający specyfikację towaru wydanego z magazynu Spółki, potwierdzany przez firmę transportową wybraną przez nabywcę z chwilą załadunku towaru,
3.  dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary (w przypadku terminów płatności przekraczających 25 dzień następujący po miesiącu w którym wystąpiła sprzedaż, Spółka posiada potwierdzenia zapłaty po dniu składania deklaracji i rozliczenia podatków za miesiąc w którym transakcja WDT została przeprowadzona),
4.  kopię dokumentu CMR podpisanego przez kierowcę odbierającego towar zaraz po załadunku (w stosunku do większości przypadków)

Dodatkowo po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego dla celów VAT Spółka przekazuje poszczególnym Nabywcom zbiorcze zestawienie dokonanych WDT za miniony okres rozliczeniowy zawierające:

*   numer faktur dokumentujących dokonane WDT,

*   daty wystawienia faktur,

*   numery dowodów dostaw (delivery note) powiązanych z dostawą (jeśli zostały one sporządzone-dokument jest sporządzany w przypadku dostaw na warunkach DDU/DDP),

*   kwotę wynikającą z faktury

Dokument ten jest przesyłany do Nabywców drogą elektroniczną. Za pomocą powyższego dokumentu Nabywcy potwierdzają otrzymanie towarów ujętych na fakturach wymienionych na przekazanym zestawieniu. Potwierdzenie otrzymania towarów może nastąpić w dwojaki sposób, co wyraźnie wynika z treści przesłanego dokumentu:

*   Pierwsza możliwość zakłada potwierdzenie otrzymania towarów wskazanych na ww. dokumencie poprzez podpisanie i odesłanie jego skanu Spółce w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu którego zestawienie dotyczy, ze wskazaniem ewentualnych różnic.

*   Natomiast druga możliwość zakłada, iż w przypadku braku odpowiedzi ze strony nabywcy na przesłane zestawienie w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego zestawienie dotyczy przyjmuje się, że Nabywca potwierdza otrzymanie towarów oraz wartości faktur wynikające z zestawienia (oświadczenie woli złożone poprzez milczącą akceptację, gdzie brak przekazania informacji zwrotnej oznacza w istocie potwierdzenie otrzymania towarów udokumentowanych fakturami, których numery wymienione zostały w zestawieniu).

Spółka w każdym wypadku dysponowałaby zatem dla celów potwierdzenia dostarczenia towarów do Nabywcy:

*   kopią faktur zawierającą szczegółową specyfikację dostarczanego towaru,

*   dokumentem WZ zawierającym potwierdzenie odebrania towaru przez firmę transportową wybraną przez nabywcę,

*   potwierdzeniem zapłaty za dostarczone towary,

*   skanem podpisanego przez Nabywcę zbiorczego zestawienia potwierdzającego otrzymanie towarów wyszczególnionych na fakturach w danym miesiącu albo kopią takiego zestawienia, z adnotacją, iż Nabywca nie wniósł zastrzeżeń do jego treści w przewidzianym do tego terminie.

Możliwe również, że Spółka dysponować będzie również (choć nie dla wszystkich transakcji):

*   kopią dokumentu CMR podpisanego przez kierowcę odbierającego towar zaraz po załadunku w przypadku obiorów organizowanych przez klientów (EXW)

*   kopią dokumentów CMR/delivery note podpisanych przez klientów w przypadku dostaw DDU/DDP.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE a WDT dokonywane przez Spółkę są realizowane na rzecz Nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka planuje stosować opisane powyżej podejście również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy będąc w posiadaniu wyżej wskazanych dokumentów potwierdzających WDT, nie posiadając jednocześnie z uwagi na warunki realizowanych transakcji dokumentów przewozowych (CMR), przy jednoczesnym faktycznym dokonaniu tych dostaw, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych dostaw, jak i dostaw planowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na faktyczne dokonywanie dostaw, jest on uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych dostaw, jak i dostaw planowanych w oparciu o opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokumenty.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 3 Ustawy VAT dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42. Jak stanowi natomiast art. 42 ust. 1 warunkiem do zastosowania stawki 0% dla WDT jest aby:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, warunki opisane w pkt 1 oraz w pkt 3 powyższego przepisu zostały spełnione. Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz Nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie, a sama Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Równocześnie zgodnie z art. 42 ust. 3 Ustawy VAT dokumentami potwierdzającymi, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska są:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być zgodnie z art. 42 ust. 11 Ustawy VAT również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza uregulowań dotyczących dowodów dokumentujących WDT prowadzi do wniosku, iż przepisy Ustawy VAT nie wskazują żadnych szczególnych wymogów co do treści oraz formy takich dokumentów. Wnioski takie wyciągnąć można głównie z brzmienia art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, który choć reguluje przypadki dokumentowania WDT w razie braku np. stosownych dokumentów przewozowych (CMR) - z uwagi na użyty w nim przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”, zawiera jedynie przykładowy katalog alternatywnych dowodów dokumentujący dostarczenie towarów nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Istotne jest zatem jedynie, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynikać będzie jednoznacznie, że towary objęte transakcją zostały dostarczone na teren innego państwa członkowskiego.

Pogląd według którego udokumentowanie WDT może zostać dokonane w dowolnej formie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Jak wskazał NSA w uchwale podjętej 11 października 2010 r. w poszerzonym składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/10): „w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatków od towarów i usług dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Tym samym według NSA art. 42 ust. 3 Ustawy VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Udowodnienie zatem okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska, może nastąpić również na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przywołanej uchwale NSA zwrócił również uwagę na fakt, iż zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”). Art. 138 Dyrektywy formułuje zasadę, iż: „Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.” Z kolei w myśl art. 131 Dyrektywy, uwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy - przyp. Wnioskodawcy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej powyżej uchwale I FPS 1/10, wskazuje również, iż Dyrektywa w sposób bezpośredni nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Tym samym zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia/stawki 0% przy WDT, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w Dyrektywie. Regulacje wspólnotowe stoją bowiem zatem na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie odmawiały stosowania stawki 0% w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Stanowisko zaprezentowane powyżej nie jest odosobnione, w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 611/07) Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o stan faktyczny, w którym podatnik wykazał WDT ze stawką podatku 0% wskazał iż „warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza, gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny”. Linia orzecznicza Sądu Administracyjnych wskazana powyżej znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1919/14) NSA po raz kolejny wskazał, iż: „Dla zastosowania staw ki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wykładnia art. 41 ust. 1, 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VA T, powinna opierać się na założeniu, że dla przyznania prawa do skorzystania ze stawki 0% przy WDT wystarczającym jest posiadanie dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Odnosząc powyższe uwagi do dokumentów posiadanych przez Spółkę należy zauważyć, iż pomimo braku posiadania specyfikacji sztuk ładunku Spółka jest w posiadaniu kopii faktury i dokumentów WZ na których wyszczególnione są towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Spółki należy uznać, iż takie dokumenty mogą zostać potraktowane jako forma specyfikacji sztuk ładunku. Powyższy pogląd potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. ILPP4/443-117/14-2/BA, w której wskazał, że „ w związku z tym, że faktura jaką Spółka posiada w swojej dokumentacji zawiera treść wypełniającą znamiona specyfikacji, to dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) nie musi być przez nią sporządzany oddzielnie ”.

Równocześnie Spółka jest w posiadaniu dokumentu wymienionego w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 42 ust. 11 Ustawy VAT, tj. dokumentów potwierdzających zapłatę za towar (w tym przypadku z uwagi na termin płatności możliwe jest że dokument ten Spółka uzyska dopiero po rozliczeniu miesiąca w którym dokonano WDT).

Ponadto w ocenie Spółki za dowód potwierdzenia dostarczenia towarów do Nabywców może służyć zbiorcze potwierdzenie otrzymania towarów za dany okres rozliczeniowy. W ocenie Wnioskodawcy zestawienie to ma taką samą moc dowodową niezależnie od faktu czy zostanie podpisane przez Nabywcę czy też Nabywca nie wniesienie do niego zastrzeżeń.

Należy w tym miejscu również podkreślić, iż niezgłoszenie przez Nabywców zastrzeżeń może być w ocenie Spółki postrzegane jako ich oświadczenie woli - zgodne z ustaleniami stron oraz z informacją zawartą na przedmiotowym zestawieniu (która stanowi, iż brak przekazania informacji zwrotnej oznacza w istocie potwierdzenie otrzymania towarów udokumentowanych fakturami, których numery wymienione zostały w zestawieniu).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w poniższych interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-208/15-2/HW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „(\`(...)\`) zgodnie z ustaleniami stron, brak odpowiedzi na przesłane zestawienie w określonym terminie oznacza jego akceptację. W konsekwencji, powyższy dokument zdaniem Spółki jednoznacznie poświadcza fakt otrzymania towarów przez Nabywcę/Odbiorcę ”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. ILPP4/443-646/14-2/BA, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zbiorcze zestawienie faktur wysłane do Nabywcy, nawet w przypadku nie odesłania przez Nabywcę informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia, jest dokumentem jednoznacznie potwierdzającym dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-95/16-4/JK.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż posiadane przez nią dokumenty wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski oraz dostarczone do Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż warunek zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych został w analizowanym przypadku spełniony i Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z pózn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument można uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, ze istnieje dowód przeciwny).

W rozpatrywanej kwestii należy odwołać się do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., z pózn. zm.) – dalej Dyrektywa – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wyprowadzić można wniosek, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Należy tutaj wskazać, że w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt. I FPS 1/10, NSA podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizacje zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sadu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz powołaną wyżej uchwałę Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik możne także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co możne przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wobec powyższego dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów własnych, na rzecz nabywców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla części tych transakcji przewóz towarów odbywa się z wykorzystaniem zewnętrznych firm transportowych, działających na zlecenie Nabywców. W przypadkach gdy transport jest realizowany przez zewnętrzne firmy transportowe działające na rzecz Nabywców Wnioskodawca często ma ograniczone możliwości pozyskania dokumentu przewozowego CMR który potwierdzałby dostawę towaru do miejsca wskazanego przez Nabywcę.

Mając na uwadze powyższe trudności związane z uzyskaniem potwierdzenia dostawy towaru poprzez potwierdzony przez Nabywcę dokument przewozowy CMR, Spółka stosuje dla dokonywanych transakcji WDT stawkę podatku VAT 0% w oparciu o następujące dokumenty:

1.  kopię faktur zawierającą szczegółową specyfikację dostarczanego towaru w tym m.in. ilość, wagę, cenę,
2.  dokument WZ zawierający specyfikację towaru wydanego z magazynu Spółki, potwierdzany przez firmę transportową wybraną przez nabywcę z chwilą załadunku towaru,
3.  dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary (w przypadku terminów płatności przekraczających 25 dzień następujący po miesiącu w którym wystąpiła sprzedaż, Spółka posiada potwierdzenia zapłaty po dniu składania deklaracji i rozliczenia podatków za miesiąc w którym transakcja WDT została przeprowadzona),
4.  kopię dokumentu CMR podpisanego przez kierowcę odbierającego towar zaraz po załadunku (w stosunku do większości przypadków).

Dodatkowo po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego dla celów VAT Spółka przekazuje poszczególnym Nabywcom zbiorcze zestawienie dokonanych WDT za miniony okres rozliczeniowy zawierające:

*   numer faktur dokumentujących dokonane WDT,

*   daty wystawienia faktur,

*   numery dowodów dostaw (delivery note) powiązanych z dostawą (jeśli zostały one sporządzone-dokument jest sporządzany w przypadku dostaw na warunkach DDU/DDP),

*   kwotę wynikającą z faktury

Dokument ten jest przesyłany do Nabywców drogą elektroniczną. Za pomocą powyższego dokumentu Nabywcy potwierdzają otrzymanie towarów ujętych na fakturach wymienionych na przekazanym zestawieniu. Potwierdzenie otrzymania towarów może nastąpić w dwojaki sposób, co wyraźnie wynika z treści przesłanego dokumentu:

*   Pierwsza możliwość zakłada potwierdzenie otrzymania towarów wskazanych na ww. dokumencie poprzez podpisanie i odesłanie jego skanu Spółce w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu którego zestawienie dotyczy, ze wskazaniem ewentualnych różnic.

*   Natomiast druga możliwość zakłada, iż w przypadku braku odpowiedzi ze strony nabywcy na przesłane zestawienie w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego zestawienie dotyczy przyjmuje się, że Nabywca potwierdza otrzymanie towarów oraz wartości faktur wynikające z zestawienia (oświadczenie woli złożone poprzez milcząca akceptację, gdzie brak przekazania informacji zwrotnej oznacza w istocie potwierdzenie otrzymania towarów udokumentowanych fakturami, których numery wymienione zostały w zestawieniu).

Spółka w każdym wypadku dysponowałaby zatem dla celów potwierdzenia dostarczenia towarów do Nabywcy:

*   kopią faktur zawierającą szczegółową specyfikację dostarczanego towaru,

*   dokumentem WZ zawierającym potwierdzenie odebrania towaru przez firmę transportową wybraną przez nabywcę,

*   potwierdzeniem zapłaty za dostarczone towary,

*   skanem podpisanego przez Nabywcę zbiorczego zestawienia potwierdzającego otrzymanie towarów wyszczególnionych na fakturach w danym miesiącu albo kopią takiego zestawienia, z adnotacją, iż Nabywca nie wniósł zastrzeżeń do jego treści w przewidzianym do tego terminie.

Możliwe również, że Spółka dysponować będzie również (choć nie dla wszystkich transakcji):

*   kopią dokumentu CMR podpisanego przez kierowcę odbierającego towar zaraz po załadunku w przypadku obiorów organizowanych przez klientów (EXW)

*   kopią dokumentów CMR/delivery note podpisanych przez klientów w przypadku dostaw DDU/DDP.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy będąc w posiadaniu wyżej wskazanych dokumentów potwierdzających WDT, nie posiadając jednocześnie z uwagi na warunki realizowanych transakcji dokumentów przewozowych (CMR), jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych dostaw, jak i dostaw planowanych.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy stwierdzić należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju. Przy czym, jak już zostało wskazane wyżej dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Spółka wskazała, że w każdym przypadku posiadała będzie:

*   kopię faktury zawierającą szczegółową specyfikację dostarczanego towaru,

*   dokument WZ zawierający potwierdzenie odebrania towaru przez firmę transportową wybraną przez nabywcę,

*   potwierdzenie zapłaty za dostarczone towary,

*   skan podpisanego przez Nabywcę zbiorczego zestawienia potwierdzającego otrzymanie towarów wyszczególnionych na fakturach w danym miesiącu albo kopię takiego zestawienia, z adnotacją, iż Nabywca nie wniósł zastrzeżeń do jego treści w przewidzianym do tego terminie.

Zatem skoro, pomimo braku dokumentu przewozowego, Spółka posiada/będzie posiadała zbiorcze zestawienie potwierdzające otrzymanie towarów wyszczególnionych na fakturach w danym miesiącu, kopię faktur zawierającą specyfikację dostarczanego towaru, potwierdzony przez firmę transportową z chwilą załadunku towaru dokument WZ zawierający specyfikację towaru wydanego z magazynu Spółki, oraz potwierdzenie zapłaty za towar, należy uznać, że jest/będzie uprawniona do opodatkowania dostaw towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 0% stawką VAT.

Tym samym stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że jednoznaczne rozstrzygniecie czy dokumenty, którymi będzie dysponować Spółka rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania i jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że zostały spełnione pozostałe wymogi dla uznania przedmiotowych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.