Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-2201/08-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-27
Teza: Czy w zakresie opisanej w stanie faktycznym działalności prowadzonej przez Federację jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
Słowa kluczowe: hodowla-hodowla (chów) zwierząt; ocena; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Federacji, przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2008 r. (data wpływu 18.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Federacji za podatnika podatku VAT w ramach prowadzenia oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.12.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w ramach prowadzenia oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. organu o pełnomocnictwo z dnia 28.01.2009 r. znak IPPP1/443-2201/08-2/AP (data doręczenia 02.02.2009 r.) poprzez ponowne złożenie wniosku wraz z pismem z dnia 03.02.2009 r. (data wpływu 04.02.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Federacja (zwana dalej: „Federacją” lub Podatnikiem”) działa jako związek rolniczych zrzeszeń branżowych na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982 r. Nr 32 poz. 217 ze zm., zwana dalej: „ustawą z dnia 8 października 1982 r.”).

Federacja na podstawie ustawy dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 133, poz. 921) zajmuje się głównie prowadzeniem oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych oraz prowadzeniem ksiąg hodowlanych dla bydła mlecznego. Realizując swoje zadania statutowe Federacja uzyskuje przychody głównie z tytułu:

*   \- świadczenia usług dla hodowców, dotacji przyznanej przez MRiRW,
*   składek członkowskich i darowizn.

Federacja - w związku z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na realizację swoich celów otrzymuje dotację na następujące zadania:

1.  Prowadzenie ksiąg bydła ras mlecznych - zadanie realizowane przez Dział Hodowli Bydła,
2.  Prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych z wyłączeniem oceny typu i budowy - zadanie realizowane przez Dział Oceny Wartości Użytkowej Bydła,
3.  Prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych w zakresie oceny typu i budowy - zadanie realizowane przez Wydział Oceny Wartości Typu i Budowy Bydła.

W ramach realizacji zadania dotowanego prowadzi się następujące działania:

*   Wpis bydła do księgi - części wstępnej i głównej oraz prowadzenie ksiąg,

*   Wpis bydła do rozdziału E,

*   Wystawienie zaświadczenia potwierdzającego wpis do księgi,

*   Wystawianie świadectwa rodowodowego,

*   Kwalifikacja buhaja hodowlanego,

*   Selekcja buhaja hodowlanego,

*   Wydanie opinii na temat wartości hodowlanej zwierząt hodowlanych płci żeńskiej i męskiej, buhajów od których zakupiono nasienie, bądź zarodków bydlęcych,

*   Dokonanie rejestracji pochodzenia wprowadzanego do obrotu w Polsce buhaja z importu lub nasienia buhaja z importu, którego matka lub ojciec nie występuje w bazie S.

Federacja otrzymuje z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotacje na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła oraz dotacje na pokrycie kosztów administracyjnych prowadzenia ksiąg bydła hodowlanego.

Od 2007 roku dotacja na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła przyznawana jest na podstawie przedstawionych kosztów — nie więcej niż 70% kosztów kwalifikowanych do dotacji.

W przypadku prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów administracyjnych do wysokości 100% kosztów kwalifikujących się do dotacji.

Na podstawie danych zawartych w księgach hodowlanych świadczone są przez Dział Hodowli usługi:

1.  wystawienie świadectwa potwierdzającego pochodzenie,
2.  kwalifikacje buhajka do odchowu hodowlanego,
3.  wydanie na wniosek importera lub właściciela opinii dotyczącej wartości hodowlanej dla jednej sztuki żywych zwierząt hodowlanych płci żeńskiej i męskiej, buhajów od których pozyskano nasienie, jednej pary rodzicielskiej zarodków bydlęcych,
4.  dokonanie rejestracji pochodzenia wprowadzonego do obrotu w Polsce żywego buhaja,
5.  przeprowadzenie selekcji buhaja hodowlanego,
6.  wydanie na wniosek hodowcy zaświadczenia potwierdzającego dokonanie wpisu zwierząt do księgi,
7.  dokonanie na wniosek hodowcy ogólnej oceny typu i budowy zwierząt hodowlanych.

Dział Oceny Federacji realizuje zaś m. in. następujące zadania:

1.  wykonanie próbnych udojów,
2.  prowadzenie dokumentacji hodowlanej w gospodarstwie,
3.  prowadzenie laboratoriów oceny mleka,
4.  wprowadzenie wyników próbnego udoju,
5.  przetwarzanie danych,
6.  wydruk i wysyłka raportów wynikowych i wystawianie faktur,
7.  nadzór nad oceną wartości użytkowej bydła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie opisanej w stanie faktycznym działalności prowadzonej przez Federację jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W zakresie opisanej w stanie faktycznym działalności prowadzonej przez Federację jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie jest ona organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym taki organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Ponadto prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych realizowane jest na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 133, poz. 921 ze zm., dalej zwana „ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r.”), ocenę wartości użytkowej lub hodowlanej zwierząt oraz następujące zadania związane z prowadzeniem tej oceny:

1.  publikowanie wyników oceny wartości użytkowej lub hodowlanej,
2.  prowadzenie:

1.  systemu informatycznego na potrzeby oceny wartości użytkowej lub hodowlanej,
2.  laboratorium badającego mleko
3.  może wykonywać wyłącznie związek hodowców lub inny podmiot, które zostały upoważnione przez ministra właściwego do spraw rolnictwa. Natomiast stosownie do postanowień art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. związek hodowców lub inny podmiot, które zostały upoważnione przez ministra właściwego do spraw rolnictwa do prowadzenia oceny wartości użytkowej, mogą pobierać za prowadzenie tej oceny wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowie o jej prowadzenie.

W opinii Federacji w omawianym zakresie (ocena wartości użytkowej bydła) nie działa ona jako organ władzy publicznej ani jako urząd obsługujący taki organ, chociaż realizuje zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa oraz upoważnienia ministra właściwego do spraw rolnictwa. Nie ma ona jednak statusu organu władzy (uprawnień władczych charakterystycznych dla takich organów), ani też nie jest urzędem obsługującym taki organ (te w praktyce funkcjonują jako jednostki budżetowe a Federacja nie działa w takiej formie).

Ponadto Federacja dokonuje oceny użytkowej każdorazowo na podstawie zawieranej umowy cywilnoprawnej (Dział Oceny). Działanie takie ma charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a Federacja jest w tym zakresie podatnikiem VAT - wyłączenie z art. 15 ust. 6 nie znajduje tu zastosowania.

Dział Hodowli nie zawiera odrębnych pisemnych umów cywilnoprawnych na realizację swoich zadań - w tym zakresie usługi wykonywane są na wniosek hodowcy. W tym zakresie należy jednak uznać, iż także mamy do czynienia z zawarciem umowy cywilnoprawnej na zasadzie złożenia zamówienia (przyjęcia oferty wynikającej z cennika) przyjęcia zamówienia przez Federację. Kodeks cywilny nie przewiduje bowiem warunku szczególnej formy (np. pisemnej) dla większości umów cywilnoprawnych. Tylko w przypadku, gdy ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna i to tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Takiego rygoru w omawianym zakresie żadne przepisy nie wprowadzają. Zgodnie natomiast z art. 60 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny.

Federacja pobiera więc umowne wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Brak jest podstaw do uznania, że w zakresie oceny użytkowej bydła Federacja działa jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ. Federacja nie posiada uprawnień władczych wobec innych podmiotów - z żadnych przepisów szczególnych, ani przepisów wewnętrznych np. Statutu, nie wynikają uprawnienia władcze. W związku z tym działalność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych oraz wymienionych w stanie faktycznym usług świadczonych na podstawie danych zawartych w księgach. Także w tym zakresie Federacja jest podatnikiem VAT a wyłączenie z art. 15 ust. 6 nie znajduje tu zastosowania.

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. księgi bydła, świń, owiec, kóz i koniowatych są prowadzone przez związek hodowców lub inny podmiot, które zostały uznane przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., za dokonanie wpisu zwierząt gospodarskich do ksiąg i rejestrów związek hodowców lub inny podmiot, prowadzące księgę lub rejestr, mogą pobierać opłatę w wysokości nieprzekraczającej maksymalnej kwoty określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 27 tej ustawy.

Także w omawianym zakresie Federacja nie działa jako organ władzy publicznej ani jako urząd obsługujący taki organ, chociaż realizuje zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa na podstawie uznania przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w drodze decyzji. Nie ma ona jednak statusu organu władzy (uprawnień władczych charakterystycznych dla takich organów) ani też nie jest urzędem obsługującym taki organ (te w praktyce funkcjonują jako jednostki budżetowe a Federacja nie działa w takiej formie).

Brak jest podstaw do uznania, że w zakresie prowadzenia ksiąg bydła i usług świadczonych na podstawie danych z tych ksiąg Federacja działa jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ. Federacja nie posiada uprawnień władczych wobec innych podmiotów - z żadnych przepisów szczególnych, ani przepisów wewnętrznych np. Statutu, nie wynikają uprawnienia władcze. W związku z tym działalność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem organ władzy publicznej. Potwierdzeniem stanowiska Podatnika jest jednak m. in. także dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Zgodnie np. z interpretacją naczelnika US w Augustowie z dnia 07.06.2004 r., (cyt. za J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, wyd. Unimex, str. 397), „jeżeli zatem organ władzy publicznej lub urząd obsługujący te organy sceduje wykonanie odpłatnych zadań, do których sam został powołany, podmiotowi spoza ww. kręgu, podmiot ten realizując takie zadanie z zakresu prawa publicznego, nie korzysta z omawianego wyłączenia, będąc podatnikiem VAT”.

Potwierdzeniem stanowiska Podatnika jest także stanowisko doktryny prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, iż „jeżeli zatem organ władzy publicznej sceduje wykonanie odpłatnych zadań, do których sam został powołany, (\`(...)\`) podmiotowi spoza tego kręgu, podmiot ten realizując takie zadania z zakresu prawa publicznego, nie korzysta z omawianego wyłączenia, będąc podatnikiem VAT (\`(...)\`)” (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, wyd. Unimex, str. 389).

Na poparcie stanowiska Podatnika należy także wskazać, iż przepis art. 15 ust. 6 jest oparty na regulacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Należy zauważyć, iż zagadnienie wyłączenia z zakresu podatnika organów władzy publicznej było wielokrotnie rozstrzygane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do problemu tego ETS odniósł się m.in. w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla y. Recaudadores de Tributos de las Zona Primera y Sekunda. Sprawa dotyczyła ustalenia czy poborca podatkowy, któremu organ samorządowy powierzył pobór podatku działa jako organ władzy publicznej. Trybunał dokonując wykładni art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy wskazał, że gdy rozpatruje się go w świetle celów stawianych Dyrektywie, dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: działalność musi być wykonywana przez organ podległy prawu publicznemu oraz musi być wykonywana przez ten organ działający w charakterze władzy publicznej. Trybunał orzekł, iż pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoja działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie (\`(...)\`). Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym, inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W zakresie powyższych warunków ETS uznał, w omawianej sprawie, że działalność osoby fizycznej (poborcy podatkowego) nie jest wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej jedynie dlatego, że polega na wykonywaniu działań mieszczących się w ramach prerogatyw władzy publicznej. W ocenie Trybunału, jeżeli organ władzy publicznej powierza działalność w zakresie poboru podatków niezależnej osobie trzeciej, wyłączenie tego podmiotu z zakresu opodatkowania nie może zostać zastosowane. W konsekwencji Trybunał wskazał, że art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność organu władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, a jest powierzana niezależnej osobie trzeciej.

W innym wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie C-462/05 Trybunał zajmował się kwestią opodatkowania opłat pobieranych za udostępnienie infrastruktury drogowej. W wyroku tym ETS wskazał „35. Podobnie, jak to Trybunał podkreślił wielokrotnie, analiza art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy w świetle jej celów wskazuje, że aby znajdowała zastosowanie zasada nieopodatkowania, muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, to znaczy wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego oraz prowadzenie działalności w zakresie wykonywania władzy publicznej (wyroki z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. s. 1471, pkt 21; ww. wyrok w sprawie Comune di Carpaneto Piacentino i in., pkt 12, oraz wyrok z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, Rec. s. l-4247, pkt 18. Zob. również ww. wyroki w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 39; z dnia 12 września 2000 r. w sprawie Komisja przeciwko Irlandii, pkt 37; Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, pkt 49; z dnia 12 września 2000 r. w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 34; w Komisja przeciwko Grecji, pkt 34; Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 11; oraz z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C-408/06 Götz, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41).

Ponadto Trybunał kolejny raz podkreślił, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu (wyłączeniu z opodatkowania) od podatku VAT (na podstawie art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy) na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie C-235/85.

Przytoczone regulacje VI Dyrektywy VAT i Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazują więc także na konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej w stanie faktycznym działalności prowadzonej przez Federację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga o uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w ramach prowadzonej przez Niego działalności polegającej na prowadzeniu oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych. W pozostałym zakresie wniosku, tj. w przypadku prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych oraz świadczenia usług na podstawie danych zawartych w księgach, wydana została odrębna interpretacja sygn. IPPP1/443-2201/08-5/AP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.