Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.7.2019.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Koszty uzyskania przychodów – art. 22 ust. 1 – oszustwo, zagarnięta kwota w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kantoru.
Słowa kluczowe: kantor wymiany walut
; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; przestępstwo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 stycznia 2019 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.7.2019.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 stycznia 2019 r., wniosek uzupełniono w dniu 1 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kantoru jako osoba fizyczna i rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych z ewidencją księgową podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W dniu 6 lipca 2018 r. doszło do oszustwa polegającego na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej podczas transakcji zakupu waluty w kwocie 21.500 Euro, tj. 93.740 zł podczas transakcji zakupu waluty przez sprawcę, który w trakcie przeliczania otrzymanej od Wnioskodawcy waluty Euro dokonał jej podmiany na falsyfikaty banknotów.

W dniu 11 października 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo określone art. 286 § 1 KK. Postępowanie było prowadzone przez funkcjonariusza Komisariatu Policji. W dniu 11 grudnia 2018 r. Wnioskodawca otrzymał postanowienie nr x o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw z powodu niewykrycia sprawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można wliczyć zagarniętą kwotę w wysokości 93.740 zł w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane oszustwo na kwotę 93.740,- może ująć w kosztach uzyskania przychodu ponieważ uprawdopodobnił, że kradzież firmowego majątku nie była spowodowana niedbalstwem Wnioskodawcy lub lekkomyślnością i Wnioskodawca dołożył należytej staranności przy przechowywaniu gotówki oraz nadzorowaniu przebiegu transakcji. Wnioskodawca sporządził również protokół, strat w którym określił wartość i rodzaj poniesionej straty, datę zdarzenia i przyczynę szkody. Poza tym Wnioskodawca zgłosił popełnienie przestępstwa na policję i dysponuje postanowieniem o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat powstałych podczas transakcji zakupu waluty. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak należy podkreślić, że ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, że w niektórych sytuacjach strata w działalności gospodarczej może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny i faktycznie niemożliwy do uniknięcia.

Zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo ocenione w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży. Strata jest następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie każdy przypadek straty należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w działalności gospodarczej można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Warto jednak dodać, że dodatkowym warunkiem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów jest wymóg braku zawinienia podatnika w powstaniu straty. W konsekwencji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać tylko takie straty, które nie zostały zawinione przez podatnika i są normalnym, niezamierzonym następstwem działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione.

Straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą, nie będą zaś mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów oraz braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonywaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kantoru. W dniu 6 lipca 2018 r. doszło do oszustwa polegającego na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej podczas transakcji zakupu waluty w kwocie 21.500 Euro, tj. 93.740 zł przez sprawcę, który w trakcie przeliczania otrzymanej od Wnioskodawcy waluty Euro dokonał jej podmiany na falsyfikaty banknotów. W dniu 11 października 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo określone art. 286 § 1 KK. Postępowanie było prowadzone przez funkcjonariusza Komisariatu Policji. W dniu 11 grudnia 2018 r. Wnioskodawca otrzymał postanowienie nr x o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw z powodu niewykrycia sprawcy.

Wobec tak przedstawionej treści wniosku, należy stwierdzić, że opisane zdarzenie nie może być uznane za zdarzenie losowe niezależne od dochowania staranności w zapobieganiu powstania straty. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca ponosi ryzyko z nią związane, a w celu jego wyeliminowania winien podjąć wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty, zwłaszcza w przypadku obrotu mieniem o znacznej wartości. Prowadzenie działalności w zakresie wymiany walut wymaga zachowania szczególnej staranności, zastosowania podwyższonych standardów zabezpieczeń przed ewentualną kradzieżą środków pieniężnych. W przedmiotowej sprawie nie można natomiast uznać, że dochowano należytej staranności, skoro nie zapewniono stałego nadzoru nad gotówką o znacznej wartości w trakcie przeliczania przez sprawcę otrzymanej waluty.

Obowiązek podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu strat będących wynikiem przestępczej działalności obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania Wnioskodawcy. Wnioskodawca, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań, przejawiających się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności.

Należy również podkreślić, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia towarów handlowych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie strat będących wynikiem kradzieży nie uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 174/12.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty będącej wynikiem działalności przestępczej, tj. nie dochował należytej staranności w celu zapobieżenia zaistniałemu ubytkowi w walucie, a jak zaznaczono powyżej – kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika (tu: Wnioskodawcy). W przedstawionej sytuacji nie można tego zauważyć. Wnioskodawca nie wskazał, czy miał pełny nadzór nad majątkiem, który stanowi jego własność. Fakt ten pośrednio potwierdza postanowienie prokuratury, która umorzyła śledztwo z uwagi niewykrycia sprawcy.

Zdaniem Organu – argumentacja przedstawiona we wniosku nie potwierdza, że Wnioskodawca działał z należytą starannością i dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu zapobiegnięcia powstałych naruszeń.

Reasumując – mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może zaliczyć straty powstałej w towarze handlowym do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.