Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.375.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Czy Spółdzielnia postępuje poprawnie wyliczając marżę, o której mowa w art. 119 ustawy dla danej wycieczki jako różnicę między pomniejszoną o dofinansowanie z opłat o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych kwotą (ceną) którą ma zapłacić nabywca usługi turystycznej będący członkiem Spółdzielni a faktycznymi kosztami poniesionymi przez Spółdzielnię z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 25 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług turystyki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie podstawy opodatkowania dla usług turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zapisami Statutu celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Statut określa, że przedmiotem działalności Spółdzielni jest m.in. prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej na rzecz członków, ich rodzin oraz innych osób. Na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię - stosowna uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi, natomiast odpłatnie mogą korzystać z tej działalności właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali - na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią. Działalność prowadzona jest przez kluby osiedlowe. Czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 5 są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady prowadzenia działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej oraz jej finansowania określa zatwierdzony przez Radę Nadzorczą regulamin, w którym w zakresie tej działalności Spółdzielni wymienione są usługi turystyki. Wysokość odpłatności za udział w wycieczce jest uzależniona od tego czy uczestnikiem jest osoba będąca członkiem spółdzielni, czy też osoba nie związana ze spółdzielnią. Kluby osiedlowe organizują wycieczki turystyczno-krajoznawcze, za które członkowie Spółdzielni mają w oparciu o prognozowane koszty ustaloną niższą cenę (wnoszą częściową odpłatność, gdyż są one w znacznej części dofinansowane z ogółu opłat o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), natomiast dla osób spoza zasobów spółdzielni ustalona jest wyższa cena (nie uwzględniająca dofinansowania i zawierająca zysk). Warunkiem udziału w wycieczce jest wcześniejsze - przed terminem rozpoczęcia wycieczki, wniesienie odpłatności przez uczestnika (zaliczka wynosi 100%ceny uwzględniającej dofinansowanie dla członków spółdzielni, natomiast osoby trzecie wnoszą zaliczkę w wysokości 100%ceny nie uwzględniającej dofinansowania). Spółdzielnia przy wykonywaniu usług turystyki, stosuje opodatkowanie według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT i marżę oblicza odrębnie dla każdej wycieczki, jako różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez Spółdzielnię z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółdzielnia sporządzając Deklarację VAT-7 sumuje dodatnie i ujemne marże powstałe na poszczególnych usługach turystyki w danym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy i ustala wartość podatku VAT od sumy marż zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy - przy czym, gdy suma tych marż jest wartością ujemną to wówczas Spółdzielnia nie rozlicza ujemnego podatku w deklaracji. W zakresie, w jakim usługi zakupione od innych podmiotów związane są z usługą turystyki (m.in. transport, usługi zwiedzania obiektów, usługi przewodnickie), Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy o VAT. Przy czym, Spółdzielnia ma wątpliwości, czy postępuje słusznie przyjmując do wyliczenia marży kwotę (cenę) pomniejszoną o dofinansowanie, którą ma zapłacić nabywca będący członkiem Spółdzielni, bo w rezultacie częstym zjawiskiem takiego postępowania jest występowanie marży ujemnej z rozliczenia danej usługi turystycznej.

Ponieważ przy świadczeniu usług turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, Spółdzielnia wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych usługami własnymi (m. in. opiekunem wycieczki jest pracownik Spółdzielni oraz przewodnik) - odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje odpowiednio przepisy art. 29a i opodatkowuje usługi własne stawką VAT 23%. Spółdzielnia w prowadzonej ewidencji wykazuje jaka część należności za usługę turystyki przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Każdorazowo dla danej wycieczki klub przygotowuje „preliminarz wstępny - kalkulację cen i przewidywanych kosztów usługi turystycznej” i zamieszcza w tym dokumencie kalkulację ceny ustalonej dla uczestników wycieczki będących członkami spółdzielni (obniżonej o ww. dofinansowanie) oraz kalkulację pełnej ceny (bez dofinansowania) powiększonej o zysk, ustalonej dla osób trzecich (spoza zasobów spółdzielni) z wyszczególnieniem elementów składowych ceny usług własnych oraz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z regulaminem wysokość ww. opłat ustala Prezes Zarządu lub jego zastępca, na podstawie przedmiotowego preliminarza. Na podstawie niniejszej kalkulacji zadeklarowani uczestnicy wycieczki wnoszą zaliczki tytułem przyszłej usługi turystycznej. W przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki Spółdzielnia oblicza kwotę podatku od otrzymanej 100% zaliczki tytułem nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania jest kwota marży.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy Spółdzielnia postępuje poprawnie wyliczając marżę, o której mowa w art. 119 ustawy dla danej wycieczki jako różnicę między pomniejszoną o dofinansowanie z opłat o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych kwotą (ceną) którą ma zapłacić nabywca usługi turystycznej będący członkiem Spółdzielni a faktycznymi kosztami poniesionymi przez Spółdzielnię z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad. pyt. 1)

Spółdzielnia ustala zawsze dwie ceny danej wycieczki:

1.  odrębnie dla członków spółdzielni (niższa cena uwzględniająca dofinansowanie z opłat pobieranych za lokale z art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT)
2.  i odrębnie dla pozostałych osób (spoza zasobów spółdzielni) cena wyższa, nie uwzględniająca dofinansowania i zawierająca zysk.

Należy dodać, że uwzględniane w cenie dla członków spółdzielni dofinansowanie pochodzi z opłat za lokale pobieranych na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgromadzonych od ogółu mieszkańców spółdzielni i jego wartość wacha się w granicach od 29%-85% pełnego kosztu danej usługi turystycznej. Zdarza się, że uczestnikami wycieczki są wyłącznie członkowie Spółdzielni co powoduje, że ich wpłaty w wyniku dofinansowania są niższe niż koszty usługi turystycznej i wówczas w rozliczeniu wycieczki powstaje marża ujemna.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uważamy, że Spółdzielnia postępuje poprawnie wyliczając marżę, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT dla danej wycieczki jako różnicę między pomniejszoną o dofinansowanie z opłat o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych kwotą (ceną) którą ma zapłacić nabywca usługi turystycznej będący członkiem Spółdzielni a faktycznymi kosztami poniesionymi przez Spółdzielnię z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wynika to z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2, który stanowi, że przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W omawianym przypadku kwotą, którą ma zapłacić nabywca - członek Spółdzielni jest cena niższa od tej, którą ma zapłacić osoba spoza zasobów spółdzielni, gdyż nie obejmuje zysku (jest skalkulowana do wysokości kosztów) i pomniejszona o dofinansowanie z opłat za lokale, o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które to opłaty są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego objętego pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W opisanej we wniosku sprawie, Wnioskodawca (Spółdzielnia Mieszkaniowa) świadczy m.in. na rzecz członków spółdzielni usługi turystyki. Członkowie Spółdzielni wnoszą tylko część ceny za usługę turystyki, pozostała część jest pokrywana z ogółu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, czyli opłat wnoszonych przez członków spółdzielni na działalność społeczną, oświatowa i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię. Natomiast osoby niebędące członkami spółdzielni pokrywają cały koszt ww. usługi turystyki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Spółdzielnie usługi turystyki.

Odnosząc się do powyżej cytowanych przepisów prawa oraz do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że podstawa opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie które dostawca bądź usługodawca otrzymał postrzega się jako wystarczające z jego punktu widzenia. Oznacza to, że poza pewnymi wyjątkami podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi.

Zatem skoro Wnioskodawca (Spółdzielnia mieszkaniowa) otrzymuje od członka spółdzielni część ceny za świadczona usługę turystyki, a drugą cześć Wnioskodawca pokrywa z opłat wnoszonych przez członków spółdzielni, to wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi sumę ww. opłat.

Jeżeli marża jest różnicą między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to podstawą opodatkowania w przypadku opisanym we wniosku jest różnica pomiędzy kwotami jakie Wnioskodawca otrzymał od członka spółdzielni i kwotą którą pokrył część ceny z tytułu wpłat członków spółdzielni, a kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku a nie objęte pytaniem nie były przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.