Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-634/08/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-18
Teza: korygowanie faktur dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane na rzecz kontrahenta
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-pokwitowanie odbioru; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. „X”, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008r. (data wpływu 3 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korygowania faktur dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane na rzecz kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie w zakresie korygowania faktur dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane na rzecz kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych. W treści umów z dostawcami towarów handlowych zawarte zostały postanowienia, na podstawie których Wnioskodawca pobierał od dostawców opłaty za usługi logistyczne, marketingowe, merchandisingowe, itp. Ww. opłaty pobierane były na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. W związku z pojawieniem się nowej linii orzecznictwa, zgodnie z którą pobieranie wskazanych powyżej opłat jest nielegalne, część dostawców z którymi Wnioskodawca zakończył współpracę wystąpiła na drogę sądową z pozwami o zwrot nienależnie pobranych kwot. Sądy, zgodnie z panującym nurtem, orzekają że ww. usługi nie zostały wykonane na rzecz dostawców. Przykładem może tutaj być wyrok z dnia 17 października 2007 roku (sygn. akt: I ACa 918/07), w którym Sąd Apelacyjny w Krakowie stwierdził, że pobieranie opłat z tytułu wykonania ww. usług stanowi czyn nieuczciwej konkurencji w związku z czym kwoty pobrane od dostawcy z tytułu wykonania ww. usług były od początku świadczeniem nienależnym. W konsekwencji uprawomocnienia się wyroku, Wnioskodawca dokonywał każdorazowo zwrotu kwot zapłaconych tytułem przedmiotowych opłat oraz przygotowywał korekty faktur stanowiących podstawę ich pobrania i doręczał je dostawcy. Zdarzało się w wielu przypadkach, że dostawca odmówił przyjęcia dokumentów utrzymując (jak to miało miejsce w sprawie wynikłej z przytoczonego powyżej wyroku), że „zasądzona przez sąd należność ma charakter odszkodowawczy".

Tymczasem w treści uzasadnienia wyroku sąd skonkludował (czwarty akapit od końca): „Po pierwsze dochodzone przez powoda roszczenie nie ma charakteru odszkodowawczego; po drugie skoro nie miało miejsca wykonanie usług, o których mowa w przedmiotowych fakturach wskutek tego, że działanie strony pozwanej polegające na pobieraniu innych poza marżą handlową opłat stanowiło czyn nieuczciwej konkurencji, to w ogóle brak było podstaw prawnych do naliczania podatku VAT". Wyroki w sprawach tego typu z reguły są bardzo podobne i opierają się na tej samej argumentacji, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest dołączenie do wniosku przekładowego wyroku zapadłego w takiej sprawie. W załączeniu do niniejszego wniosku przesłano kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie Wydział I Cywilny z dnia 17 października 2007r. (sygn. akt: I ACa 918/07).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje słusznie dokonując korekty faktur dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane na rzecz dostawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego postępowanie polegające na skorygowaniu faktur dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz nabywcy jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (pozostałe przypadki pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego problemu). W analizowanym stanie faktycznym nie doszło do wyświadczenia usługi na rzecz kontrahenta, co zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie doszło do dokonania transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Art. 106 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że przytoczony powyżej ust. 1 znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy otrzymano część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, mamy do czynienia właśnie z otrzymaniem należności przed wykonaniem usługi. Sąd ustalił, że usługi te nie zostały wykonane. Zatem zgodnie z prawomocnym wyrokiem sądu Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu kontrahentowi pobranych kwot.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot tych sum winien być połączony z korektą wystawionych faktur, dokumentujących pobranie tych przedpłat. W analizowanym stanie faktycznym istotne znaczenie mają przede wszystkim następujące fakty:

1.  przedmiotowe faktury nie dokumentowały dokonania sprzedaży,
2.  przedmiotowe faktury, jako nabywcę usługi wskazywały kontrahenta, na którego rzecz Wnioskodawca niczego nie świadczył - zatem w przedmiotowych fakturach błędnie wskazano dane dotyczące osoby nabywcy,
3.  podstawa opodatkowania wskazana w przedmiotowych fakturach określona została w sposób nieprawidłowy - w rzeczywistości powinna wynosić 0,00 zł,
4.  kwoty zapłacone przez kontrahenta (przedpłaty), udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały mu w całości zwrócone.

Wskazane powyżej okoliczności powodują że dokonanie korekt przedmiotowych faktur jest w analizowanym stanie faktycznym konieczne, a to z uwagi na brzmienie § 16 ust. 3 pkt 2, zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej m. in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4.  nazwę towaru lub usługi;
5.  jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8.  stawki podatku;
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca pobierał od dostawców (kontrahentów) opłaty za usługi logistyczne, marketingowe, merchandisingowe, itp. Ww. opłaty pobierane były na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Jednakże w związku z otrzymanym wyrokiem z dnia 17 października 2007 roku (sygn. akt: I ACa 918/07), w którym Sąd Apelacyjny w Krakowie stwierdził, że pobieranie opłat z tytułu wykonania ww. usług stanowi czyn nieuczciwej konkurencji w związku z czym kwoty pobrane od dostawcy z tytułu wykonania ww. usług były od początku świadczeniem nienależnym, Wnioskodawca dokonywał zwrotu kwot zapłaconych tytułem przedmiotowych opłat oraz przygotowywał korekty faktur stanowiących podstawę ich pobrania i doręczał je dostawcy. Zdarzało się w wielu przypadkach, że dostawca odmówił przyjęcia dokumentów utrzymując (jak to miało miejsce w sprawie wynikłej z przytoczonego powyżej wyroku), że „zasądzona przez sąd należność ma charakter odszkodowawczy". Zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących uregulowane zostały w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 16 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b. nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 16 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – ust. 2 powołanego przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b. nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 17 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Z powyższego przepisu § 17 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany przedmiotu transakcji. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz „pomyłka” oznacza – sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. Natomiast wyraz „jakikolwiek” – to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek, jakikolwiek. Posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że „pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury” mogą również dotyczyć przedmiotu transakcji, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu zupełnie innego przedmiotu zdarzenia gospodarczego. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi.

Na podstawie powołanych uregulowań i opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy wystawiane przez Wnioskodawcę faktury nie dokumentują zaistniałego stanu faktycznego – zobowiązany był on do wystawienia faktur korygujących. Podkreślić przy tym należy, iż faktury korygujące powinny zawierać wszystkie niezbędne elementy, określone w powołanych przepisach § 9 ust. 1, § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1-3 rozporządzenia. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT zawarty w fakturach korygujących, w przypadku odmowy ich przyjęcia przez kontrahenta zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.