Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.164.2016.1.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane Prace Rozwojowe w przysługującej części (procencie), niezwróconych w jakiejkolwiek formie.
Słowa kluczowe: działalność; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 listopada 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 2 listopada 2016 r.; data wpływu do Biura KIP w Lesznie 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane Prace Rozwojowe w przysługującej części (procencie), niezwróconych w jakiejkolwiek formie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniach 7 i 18 listopada 2016 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane Prace Rozwojowe w przysługującej części (procencie), niezwróconych w jakiejkolwiek formie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest producentem kompletnych rozwiązań do obróbki cieplnej metali. W celu opracowania nowych produktów lub technologii Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: działalność B+R), polegającą na działalności twórczej obejmującej m.in. prowadzenie prac rozwojowych (dalej: Prace Rozwojowe), podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace Rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę są ukierunkowane na tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, w tym obejmują opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, także do wykorzystania komercyjnego lub z założonym z góry przeznaczeniem do wykorzystania komercyjnego. Przy czym prowadzone przez Wnioskodawcę Prace Rozwojowe nie obejmują, co od zasady, rutynowych czy okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Działalność B+R Wnioskodawcy jest nastawiona na konkretne efekty, które przełożą się na zdobycie lepszej pozycji na rynku. W tym celu Wnioskodawca utworzył w ramach swojej struktury organizacyjnej dział badawczo-rozwojowy.

Jednocześnie, w prowadzeniu działalności B+R i realizacji Prac Rozwojowych uczestniczą również inne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy oraz zatrudnieni w nich pracownicy Wnioskodawcy lub współpracownicy. W ten sposób efekty osiągane w ramach działalności B+R mogą być m.in. na miejscu zweryfikowane w rzeczywistych warunkach pracy w hali produkcyjnej (do czego potrzebna jest współpraca m.in. ze strony pracowników działu produkcji). Wśród zaangażowanych w działalność B+R pracowników Wnioskodawcy są osoby, które są zatrudnione w całym lub niepełnym wymiarze czasu pracy, a wśród tych osób dalej można wyróżnić te, które są zaangażowane w działalność B+R Wnioskodawcy w całym swoim (pełnym lub niepełnym) wymiarze czasu pracy, albo w części. Wreszcie, w zależności od zapotrzebowania w ramach konkretnego projektu, możliwe jest zaangażowanie danego pracownika w działalność B+R liczonego w godzinach. Fakt zaangażowania w dany projekt każdorazowo jest ewidencjonowany przez Wnioskodawcę w sposób umożliwiający identyfikację zakresu zaangażowania danego pracownika.

Wnioskodawca ponosi koszty działalności B+R w postaci m.in. wynagrodzeń zaangażowanych pracowników (wraz z należnymi składkami ubezpieczeniowymi itp.), materiałów, surowców, produktów i półproduktów, usług podmiotów zewnętrznych, w tym świadczących specjalistyczne usługi (np. usługi pomiarowe, usługi badawcze, usługi certyfikacji materiałów, niezbędnych w celu wykorzystania tych materiałów w prowadzonej działalności B+R itp.), amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) zużywanych do celów realizacji działalności B+R itp.

Co do zasady, koszty działalności B+R są ujmowane przez Wnioskodawcę do celów rachunkowych oraz podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty zwiększające wartość początkową Prac Rozwojowych. Dodatkowo, w ramach Prac Rozwojowych, Wnioskodawca wyodrębnia kwalifikowalne koszty działalności B+R, o których mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wielokrotnie poszczególne Prace Rozwojowe są prowadzone przez Wnioskodawcę w dłuższym okresie, w tym przekraczającym jeden rok. W takim przypadku, koszty Prac Rozwojowych są alokowane do wartości początkowej Prac Rozwojowych do celów zarówno rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych kumulatywnie, z całego okresu prowadzenia tych Prac Rozwojowych. Przykładowo, koszty materiałów i surowców nabytych w 2015 r. do celów realizacji Prac Rozwojowych, których zakończenie planowane jest na 2017 r., są alokowane do wartości początkowej tych Prac Rozwojowych.

Wnioskodawca, działając w oparciu o art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, rozpoznaje (potrąca) koszty Prac Rozwojowych jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jednorazowo, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej. Innymi słowy, Wnioskodawca jednorazowo, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej zalicza (potrąca) całą wartość kosztów alokowanych do tej Pracy Rozwojowej (jej wartości początkowej) do kosztów uzyskania przychodów do celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie planuje prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wnioskodawca jest beneficjentem dofinansowania, np. w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (dalej: PO IG) oraz Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój (dalej: PO IR), które może być przeznaczone m.in. na prowadzenie działalności kwalifikowanej jako działalność B+R.

Wnioskodawca rozważa skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ulga), odnośnie do Prac Rozwojowych, które zostały lub zostaną zakończone od dnia 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wydatków kwalifikowalnych ponoszonych na realizowane przez Wnioskodawcę Prace Rozwojowe, w przysługującej Wnioskodawcy części (procencie), niezwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym Wnioskodawca rozpoznaje (potrąca) przedmiotowe koszty kwalifikowalne jako koszty uzyskania przychodów, tj. co do zasady, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania danej Pracy Rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia wydatków kwalifikowalnych ponoszonych na realizowane przez niego Prace Rozwojowe, w przysługującej Wnioskodawcy części (procencie), niezwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie, w którym Wnioskodawca rozpoznaje (potrąca) przedmiotowe koszty kwalifikowalne jako koszty uzyskania przychodów, tj. co do zasady, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania danej Pracy Rozwojowej.

Uzasadnienie.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawą o innowacyjności, dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18d, wprowadzający tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową - Ulgę.

Według art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca zasadniczo nie prowadzi badań naukowych, dlatego prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność B+R należy rozpatrywać w szczególności w kontekście prac rozwojowych, o których mowa w powołanym wyżej art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność B+R, w tym realizowane w jej ramach Prace Rozwojowe, stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, Prace Rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę są ukierunkowane na tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, w tym obejmują opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, także do wykorzystania komercyjnego lub z założonym z góry przeznaczeniem do wykorzystania komercyjnego. Przy czym prowadzone przez Wnioskodawcę Prace Rozwojowe nie obejmują, co od zasady, rutynowych czy okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku. Tym samym, w przypadku spełnienia warunków zdefiniowanych w szczególności w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z Ulgi i odliczenia w jej ramach kosztów kwalifikowalnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie, kwota odliczenia określonych w powyższy sposób kosztów kwalifikowalnych nie może przekroczyć progów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej;
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W części, w jakiej ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności B+R (Prac Rozwojowych) stanowią koszty kwalifikowalne wskazane w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest zatem uprawniony do skorzystania z Ulgi (przy spełnieniu pozostałych warunków). W konsekwencji, do kosztów kwalifikowalnych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi Wnioskodawca, będący dużym przedsiębiorcą, może zaliczyć w szczególności:

1.  30% wartości wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności (w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika przedmiotowych składek) - w tej części, w jakiej przedmiotowe wynagrodzenia i składki dotyczą pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu realizacji przez niego działalności B+R; jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy tacy pracownicy zaangażowani w realizacji działalności B+R (Prac Rozwojowych) są zatrudnieni w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy, czy cały wymiar swojego czasu pracy poświęcają na realizację działalność B+R (Prac Rozwojowych), czy jego część (np. poprzez ewidencję godzin pracy poświęconych na taką działalność) - z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca wnosi bowiem, że zaliczeniu do kosztów kwalifikowalnych mogą podlegać wszelkie wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, pracowników w zakresie, w jakim dotyczą one faktycznie wykonywanej pracy związanej z działalnością B+R (Pracami Rozwojowymi) Wnioskodawcy, bez względu na liczbę godzin poświęcaną tej działalności i z czego taka liczba godzin wynika, co dotyczy w szczególności tych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez Wnioskodawcę) wskazanych pracowników które zwiększają wartość początkową Prac Rozwojowych;
2.  10% kosztów nabycia materiałów i surowców, które bezpośrednio są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością B+R (Pracami Rozwojowymi), co dotyczy w szczególności tych materiałów czy surowców, które zwiększają wartość początkową Prac Rozwojowych;
3.  10% kosztów nabywanych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R (Prac Rozwojowych) ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także 10% kosztów nabywanych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R (Prac Rozwojowych) wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268), w szczególności tych, które zwiększają wartość początkową Prac Rozwojowych – z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 3 wynika przy tym, że ograniczenie w kwalifikowalności kosztów usług świadczonych lub wykonywanych przez jednostkę naukową dotyczy wyłącznie wyników badań naukowych, a nie obejmuje ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych - sformułowanie „świadczonych lub wykonywanych” (wskazanych w bierniku, po przecinku w powołanym art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odnosi się bowiem badań naukowych (również w bierniku), podczas gdy nie dotyczy ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych (użytych w mianowniku w powołanym art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy);
4.  10% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością Wnioskodawcy, które mogą zwiększać wartość początkową Prac Rozwojowych.

Ustalone w powyższy sposób koszty kwalifikowalne działalności B+R (Prac Rozwojowych) Wnioskodawcy mogą podlegać odliczeniu w ramach Ulgi w części, w jakiej nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie, fakt, że opisane powyżej koszty kwalifikowane ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją działalności B+R (Prac Rozwojowych) zostaną Wnioskodawcy zwrócone, np. będą sfinansowane / dofinansowane w ramach PO IG albo PO IR, nie stanowi generalnej przeszkody w skorzystaniu przez Wnioskodawcę z Ulgi. Fakt ten powoduje natomiast, że z kwoty kosztów kwalifikowalnych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien wyłączyć tę ich część, która podlega sfinansowaniu lub dofinansowaniu, np. ze środków pochodzących z PO IG albo PO IR. Wnioskodawca zauważa bowiem, że ani art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają korzystania z odliczenia w stosunku do tej części kosztów kwalifikowanych, która nie została zwrócona podatnikowi. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 cyt. ustawy - celem tego przepisu jest zapewnienie, aby Ulga nie obejmowała kosztów, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik.

Powołane wyżej przepisy, w szczególności art. 18d ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzują przy tym momentu odliczenia kosztów kwalifikowalnych w ramach Ulgi, stanowiąc jedynie o zakresie przedmiotowym kosztów kwalifikowalnych. Art. 18d ust. 1 wyraża generalny cel Ulgi. Art. 18d ust. 2 oraz 3 ww. ustawy również nie odnoszą się w swojej treści do momentu odliczenia (nie posługują się pojęciami na określenie momentu w czasie), ani pośrednio z ich brzmienia nie można wywodzić momentu odliczenia wskazanych w nich kosztów kwalifikowalnych. Z pojęć takich jak „należności z tytułów”, „nabycie materiałów i surowców”, „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne” czy „odpisy amortyzacyjne” nie można wywodzić niczego więcej niż zakres przedmiotowy czy cel wskazanych kategorii kosztowych, w szczególności nie można odczytać z nich normy prawnej dotyczącej momentu odliczenia wskazanych w nich kosztów.

O momencie odliczenia wydatków kwalifikowalnych w ramach Ulgi stanowią inne regulacje, w tym zawarte w pozostałych ustępach art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zatem to przytoczony art. 18d ust. 8 cyt. ustawy definiuje moment (w istocie rok podatkowy), w którym możliwe jest skorzystanie i dokonanie odliczenia wydatków kwalifikowalnych w ramach Ulgi. W świetle tego przepisu, jest to „rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowalne”.

Jednocześnie, art. 18d ww. ustawy nie definiuje pojęcia „roku podatkowego, w którym poniesiono koszty kwalifikowalne”. Wobec braku specyficznej regulacji dotyczącej roku podatkowego (momentu) poniesienia kosztów kwalifikowalnych w ramach Ulgi, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do ogólnych zasad wyznaczania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, wynikających w szczególności z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment (dzień) poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e ww. ustawy, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że generalną zasadą jest, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Jednocześnie, sposób sformułowania art. 15 ust. 4e cyt. ustawy wskazuje, że ustawodawca podatkowy przewidział odstępstwa od tej generalnej reguły. Odstępstwa te, zdaniem Wnioskodawcy, można podzielić natomiast na 2 kategorie, tj.:

1.  wskazane wprost w treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów; oraz
2.  wskazane w treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy poprzez odesłanie sytuacje zdefiniowane w ust. 4a i ust. 4f-4h (na co wskazuje użycie przez ustawodawcę podatkowego sformułowania „z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h”).

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca podatkowy zastrzegł odrębną regulację odnośnie do ustalania momentu poniesienia kosztów m.in. prac rozwojowych.

W art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła art. 15 ust. 4e tej ustawy, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy;
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone;
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie, wybór jednej z ww. metod zaliczania (potrącania) kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów został pozostawiony swobodnej decyzji podatnika. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca podatkowy dopuszcza sytuację, kiedy podatnik dokonuje rozliczenia różnych prac rozwojowych według różnych metod (spośród wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uwzględniając powyższe, podejście Wnioskodawcy, według którego zalicza (potrąca) on koszty Prac Rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym Prace Rozwojowe zostały zakończone, jest - zdaniem Wnioskodawcy - uzasadnione.

W ocenie Wnioskodawcy, wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (potrącenia) kosztów Prac Rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że Prace Rozwojowe zostaną zaliczone (potrącone) do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2016 r., kiedy to Ulga weszła w życie, powinna zatem wyznaczać moment, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z Ulgi w związku z ponoszonymi kosztami Prac Rozwojowych (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowalne w ramach Ulgi) a niezależnie od momentu nabycia przedmiotu kosztów kwalifikowalnych czy wydatkowania środków na koszty kwalifikowalne.

Przykładowo, ustalone w opisany powyżej sposób koszty kwalifikowalne podlegające odliczeniu w ramach Ulgi przez Wnioskodawcę a dotyczące Prac Rozwojowych zakończonych najwcześniej w 2016 r., kiedy Ulga weszła w życie, mogą zostać odliczone w ramach Ulgi niezależnie od momentu, kiedy przedmiot kosztów kwalifikowalnych został nabyty (np. kiedy zawarto umowę na nabycie materiałów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) albo kiedy wydatkowano środki na nabycie przedmiotu kosztów kwalifikowalnych (np. kiedy zapłacono za produkty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy). Podejście to, zdaniem Wnioskodawcy, jest spójne z założeniem co do istoty odliczenia w ramach Ulgi. Ulga polega bowiem na możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania poprzez odliczenie kosztów kwalifikowanych, które z kolei stanowią koszty uzyskania przychodów i zostały potrącone.

W ocenie Wnioskodawcy, w przeciwnym wypadku mogłoby dochodzić do sytuacji, w których, przykładowo, koszty uznane za kwalifikowalne w kontekście ich przedmiotu (celu) zostałyby odliczone w ramach Ulgi, mimo że nie zostałyby zaliczone (potrącone) do kosztów uzyskania przychodu. Przykładowo, koszty materiałów nabytych w 2016 r. do celów realizacji prac rozwojowych zakończonych w 2017 r. i w związku z tym zaliczonych (potrąconych) do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. mogłyby podlegać odliczeniu w ramach Ulgi w 2016 r. Zdaniem Wnioskodawcy, podejście takie jest niedopuszczalne.

O prawidłowości powyższego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, świadczy również brzmienie zdania pierwszego art. 18 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Powołana norma dotyczy szczególnej kategorii wydatków kwalifikowalnych w ramach Ulgi w postaci odpisów amortyzacyjnych od wskazanych w art. 18d ust. 3 środków trwałych oraz WNiP. Ujęcie tej normy w odrębnej jednostce redakcyjnej znajduje uzasadnienie m.in. w świetle specjalnych zasad zaliczania (potrącania) wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz nabycie WNiP - tj. za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych - w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Gdyby zastosowano tę samą technikę legislacyjną jak w przypadku kosztów określonych w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przykładowo kosztów ekspertyz, cała wartość ceny nabycia czy kosztu wytworzenia środka trwałego lub WNiP mogłaby być uznana za koszt kwalifikowalny (z zastrzeżeniem prawa do odliczenia w ramach Ulgi określonego procenta tego kosztu), a bez uwzględnienia faktu, że wydatki na nabycie lub koszt wytworzenia środków trwałych oraz WNiP są zaliczane (potrącane) do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Tym samym, art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza odrębnej zasady odliczenia wydatków kwalifikowalnych w ramach Ulgi, lecz potwierdza, że jest to moment zaliczenia (potrącenia) danej kategorii wydatków kwalifikowalnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca podatkowy, tworząc kompleksowe rozwiązanie w ramach Ulgi, nie mógł zresztą pozwolić na dysonans w zakresie momentu odliczania poszczególnych kategorii wydatków kwalifikowalnych w ramach Ulgi.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującego podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, wyodrębnianie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca zauważa, że powołany art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza odrębnych zasad ujmowania koszów działalności B+R do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to, że moment odliczenia wydatków kwalifikowalnych w ramach Ulgi powinien być zbieżny z momentem zaliczenia (potrącenia) tych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w świetle porównania zasad rozliczenia wydatków kwalifikowalnych w ramach Ulgi oraz wydatków na nabycie nowych technologii, o której mowa w art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2015. Wnioskodawca zauważa, że art. 18b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2015 stanowił, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Według art. 18b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2015, podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z kolei, w myśl art. 18 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2015, jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca - stosując powyższe odesłania do „wydatków (\`(...)\`) w części, w jakiej została zapłacona” (art. 18b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz „przedpłat i zadatków” - wskazał wprost na intencję objęcia ulgą na nabycie nowych technologii kwoty wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii, a zatem kosztów, odnośnie do których nastąpiło już faktyczne wydatkowanie. Przepis art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący zasady stosowania Ulgi, odmiennie niż art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2015, nie wprowadza natomiast odmiennego rozumienia poniesienia kosztów niż wynika to z zasad ogólnych, przedstawionych powyżej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wydatków kwalifikowalnych ponoszonych na realizowane przez Wnioskodawcę Prace Rozwojowe, w przysługującej Wnioskodawcy części (procencie), niezwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym Wnioskodawca rozpoznaje (potrąca) przedmiotowe koszty kwalifikowalne jako koszty uzyskania przychodów, tj. co do zasady, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania danej Pracy Rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

I tak, w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że podatnicy według własnego uznania mogą wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Innymi słowy, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści art. 18d ust. 1 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zatem, aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy - możliwość odliczenia (skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową), o której mowa w art. 18d ust. 1 cyt. ustawy odnosi się wyłącznie do tej kategorii wydatków, które są już kosztem podatkowym.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów – w przypadku pozostałych podatników.

Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w części w jakiej ponoszone przez niego koszty działalności B+R (Prac Rozwojowych) stanowią koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest on uprawniony (przy spełnieniu pozostałych warunków) do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową wydatków kwalifikowalnych w przysługującym procencie oraz w części, w jakiej nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Tym samym, wydatki dotyczące Prac Rozwojowych, o których mowa we wniosku stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że są to koszty prac rozwojowych Spółka może ująć je w kosztach podatkowych na podstawie powołanego wcześniej art. 15 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym Prace Rozwojowe zostały zakończone.

Wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (ujęcia) wydatków dotyczących Prac Rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi), a niezależnie od momentu nabycia przedmiotu kosztów kwalifikowanych czy wydatkowania środków na koszty kwalifikowane.

Jeżeli więc podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane przez niego Prace Rozwojowe, w przysługującej Spółce części (procencie), niezwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym Spółka rozpoznaje (potrąca) przedmiotowe koszty kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, tj. co do zasady, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania danej Pracy Rozwojowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – ocenił wyłącznie kwestię związaną z ustaleniem momentu odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane Prace Rozwojowe w przysługującej części (procencie), niezwróconych w jakiejkolwiek formie. Tym samym, nie dokonano oceny, że prowadzona przez Spółkę działalność B+R, w tym realizowane w jej ramach Prace Rozwojowe, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Na marginesie należy wskazać, że w treści wniosku (również cytując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka posługuje się pojęciem wydatków (kosztów) kwalifikowalnych, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w swej treści pojęcie kosztów kwalifikowanych.

Powyższe nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.