Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-24/13-5/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Czy umorzenie dobrowolne akcji za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych akcji, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód; przychód-powstanie przychodu; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy przy ustalenia przychodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem oraz możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy przy ustaleniu przychodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, zarówno za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-24/13-2/MF, (doręczonym w dniu w 15 kwietnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 19 kwietnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nr KRS \`(...)\` (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest mniejszościowym akcjonariuszem L. Spółki akcyjnej z siedzibą w P., nr KRS \`(...)\` (dalej: „L.”, „Spółka akcyjna”).

W związku z decyzją w zakresie restrukturyzacji Grupy P., planowane jest umorzenie akcji na okaziciela w spółce L., będących własnością Wnioskodawcy. Umorzenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 359 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1937 ze zm.), tj. za zgodą Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem, w drodze nabycia akcji przez L. (umorzenie dobrowolne). Wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu umorzenia akcji zostanie określone uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy L. i będzie znacząco odbiegało od wartości rynkowej umarzanych akcji. Możliwe jest również, że w zamian za umorzenie dobrowolne akcji L., Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia. Umarzane akcje zostały uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży. Wynagrodzenie za zakup akcji zostało faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż umorzenie dobrowolne zostanie dokonane po raz pierwszy w aktualnym roku obrotowym.

W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji L. bez wynagrodzenia, umorzenie nastąpi na podstawie art. 360 § 1 oraz 360 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez przeprowadzania postępowania konwokacyjnego, o którym mowa w art. 456 Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji L. za wynagrodzeniem, umorzenie nastąpi na podstawie art. 360 § 1 oraz 360 § 2 pkt 2 w zw. z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez przeprowadzania postępowania konwokacyjnego, o którym mowa w art. 456 Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli L. nie będzie posiadał wystarczającej kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy, której mowa w art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wówczas w spółce L. zostanie przeprowadzone postępowanie konwokacyjne, o którym mowa w art. 456 Kodeksu spółek handlowych.

Uzasadnieniem umorzenia dobrowolnego akcji bez wynagrodzenia będzie:

1.  fakt zawarcia umowy z dnia 25 stycznia 2013 r., której stroną są m.in. Wnioskodawca oraz L., w § 4 niniejszej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zbycia akcji L. w celu umorzenia,
2.  fakt, że Wnioskodawca wyraża zgodę na nieodpłatne umorzenie akcji,
3.  fakt, że intencją stron jest wyeliminowanie tzw. powiązań wzajemnych pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką L., których istnienie jest sprzeczne z przepisem art. 362 § 4 KSH, a zatem sytuacja ta powinna zostać wyeliminowana.

W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem, wynagrodzenie zostanie wypłacone w formie pieniężnej.

Akcje będące własnością Wnioskodawcy zostały w pełni pokryte.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz L. w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od L. za zbywane akcje, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych akcji odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych akcji zapłaconej przez Wnioskodawcę?
2.  Czy umorzenie dobrowolne akcji za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych akcji, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
3.  Czy umorzenie dobrowolne akcji bez wynagrodzenia będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne akcji za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych akcji nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Tryb umarzania akcji w spółce akcyjnej reguluje art. 359 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 359 § 1 zdanie 2 akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 359 § 2 zdanie 1 ww. Kodeksu, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w oparciu o postanowienia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr. Bezpośrednim celem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.”

W tym miejscu należy zauważyć, iż w kontekście umorzenia akcji nie można też mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest jednak tożsamy z „ceną”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn) cena jest to „wartość czegoś wyrażona w pieniądzach” natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Potwierdzeniem takiego rozumowania są także wyjaśnienia organów podatkowych, m.in. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-390/10/HS, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „ art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje”. Również w piśmie z dnia 16 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym: „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Interpretacja ta odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Oprócz powyższego, Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie akcji za wynagrodzeniem i nie określają wysokości wynagrodzenia w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia akcji po cenie niższej od rynkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po cenie niższej od wartości rynkowej występują równie często jak transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po wartości rynkowej.

Po drugie, zbycie akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej akcjonariuszem. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia akcji została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że konstrukcja umorzenia akcji uregulowana w Kodeksie spółek handlowych wyklucza zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji poniżej wartości rynkowej.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I SA/Po 251/10, w którym Sąd stwierdził, że „wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że nabycie akcji L. w celu umorzenia, za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej tych akcji, będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. IBPBII/2/323-35/11/MW,

*   Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. ILPB4/423-468/11-2/ŁM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-93/12-2/KJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-253/11-5/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest mniejszościowym akcjonariuszem Spółki akcyjnej.

W związku z decyzją w zakresie restrukturyzacji Grupy, planowane jest umorzenie akcji na okaziciela w Spółce akcyjnej, będących własnością Wnioskodawcy. Umorzenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 359 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. za zgodą Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem, w drodze nabycia akcji przez Spółkę akcyjną (umorzenie dobrowolne). Wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu umorzenia akcji zostanie określone uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy i będzie znacząco odbiegało od wartości rynkowej umarzanych akcji. Możliwe jest również, że w zamian za umorzenie dobrowolne akcji, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia. Umarzane akcje zostały uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży. Wynagrodzenie za zakup akcji zostało faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę.

Umorzenie dobrowolne zostanie dokonane po raz pierwszy w aktualnym roku obrotowym. W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem, umorzenie nastąpi na podstawie art. 360 § 1 oraz 360 § 2 pkt 2 w zw. z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez przeprowadzania postępowania konwokacyjnego, o którym mowa w art. 456 Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli Spółka akcyjna nie będzie posiadała wystarczającej kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy, której mowa w art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wówczas w Spółce akcyjnej zostanie przeprowadzone postępowanie konwokacyjne, o którym mowa w art. 456 Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem, wynagrodzenie zostanie wypłacone w formie pieniężnej.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359 – 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z kolei art. 359 § 2 tej ustawy stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Za zgodą akcjonariuszy spółki akcyjnej umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) - dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Jednocześnie, wprowadził zasadę, że opodatkowaniu podlega jedynie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe, stanowiący formę realizacji jego prawa do udziału w zyskach. Z tego względu, obowiązki podatkowe powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie jako dochód udziałowca uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu ich umorzenia (dotyczy to umorzenia dobrowolnego), jest łączony z innymi dochodami z działalności i jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono pkt 2 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączając tym samym z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak wynika z powyższego, zysk ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia, nie jest od dnia 1 stycznia 2011 r. kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych. Dotyczy to dobrowolnego (odpłatnego) umorzenia udziałów (akcji), w wyniku którego właściciel udziału (akcji) otrzymuje równowartość umorzonych udziałów (akcji). W wyniku tej nowelizacji, skutki takiej operacji zostały zrównane ze sprzedażą.

Powyższe oznacza, że w przypadku zbycia akcji przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia, a więc w przypadku umorzenia dobrowolnego w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, transakcję taką należy wyłączyć z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki na nabycie udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się zatem do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

Jeżeli zatem, „cena” bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów/akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w „cenie” określonej w umowie w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej zbywanych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wniesionego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym zbywany udział został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Reasumując, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia akcji na rzecz spółki. Przychód z tytułu zbycia akcji posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w art. 12. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzeżenie oznacza, że w omawianej sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajduje art. 14 ww. ustawy.

Wobec powyższego, zbycie akcji w celu dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji. W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można zatem, zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą mieć zastosowania w przypadku omawianego zbycia akcji.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego zbycia udziałów (akcji) w wartości rynkowej. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.