Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-64/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-13
Teza: w zakresie niepowstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od 4 sierpnia 2015 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 404/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 1 września 2015 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 16 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-53/14/KB - wniosku z 10 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie niepowstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie niepowstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. X. mająca siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, postanowieniem sądu rejonowego została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców 24 kwietnia 2007 r. Następnie została przekształcona, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, w spółkę komandytową. Postanowienie sądu rejonowego o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców spółki komandytowej zostało wydane 2 września 2013 r. Wspólnikami spółki komandytowej zostali dotychczasowi wspólnicy przekształcanej spółki z o.o. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) był wspólnikiem przekształconej spółki z o.o., a obecnie jest komplementariuszem w spółce komandytowej.

W spółce z o.o. X. w latach poprzedzających rok, w którym spółka została przekształcona występowały straty nie pokryte w pełni zyskami bilansowymi, dlatego w bilansie spółki w pasywach widniały nierozliczone straty z lat ubiegłych. Wynik finansowy spółki osiągnięty za okres od początku roku obrotowego 2013 (rok obrotowy spółki był tożsamy z rokiem kalendarzowym) do dnia przekształcenia, tj. do dnia 2 września 2013 r. był dodatni, a jego wielkość była mniejsza niż kwota nierozliczonych strat z lat ubiegłych. W dniu 30 sierpnia 2013 r. Zgromadzenie Wspólników spółki X podjęło uchwałę o przekazaniu zysku spółki wypracowanego od początku 2013 r. do dnia przekształcenia na pokrycie strat z lat ubiegłych, dlatego też na dzień przekształcenia spółka wykazywała w bilansie nierozliczone straty z lat ubiegłych, nie wykazywała natomiast niepodzielonych zysków. W bilansie oprócz kapitału własnego spółki na dzień przekształcenia wykazany był również kapitał zapasowy utworzony z wniesionego agio oraz zysku z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: od osób prawnych), w dniu przekształcenia wystąpił u Wnioskodawcy przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli zysk bilansowy osiągnięty przez spółkę w roku przekształcenia został zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych przekazany w całości na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, zaś zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich zwiększały m.in. kapitał zapasowy spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk osiągnięty w roku przekształcenia przez spółkę przekształcaną i przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych nie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), gdyż nie przewyższał on sumy nierozliczonych strat z lat ubiegłych oraz został rozporządzony w sposób definitywny i ostateczny. Z kolei zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich i przeznaczone na zwiększenie kapitału zapasowego spółki nie stanowią zysków niepodzielonych, gdyż zostały na mocy stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników już podzielone.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową, m.in. w spółkę osobową, jaką jest spółka komandytowa. W myśl art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisania spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) a jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei art. 553 Kodeksu spółek handlowych stanowi wprost, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (zasady sukcesji uniwersalnej). W konsekwencji powyższego następuje zmiana formy prawnej spółki z jednoczesną kontynuacją bytu prawnego, a nie likwidacja spółki kapitałowej. Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o. X.) staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej).

Z kolei zasady sukcesji podatkowej normują przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w myśl których osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Z tej też przyczyny, zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Stąd wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy nie uzyskują przychodu (dochodu), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej, o czym stanowi art. 28 Kodeksu spółek handlowych, w powiązaniu z art. 555 tego Kodeksu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (kapitałowych) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe a przychód ustala się na dzień przekształcenia. Przepis ten reguluje więc kwestię opodatkowania wszelkich zysków niepodzielonych spółki kapitałowej, przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „zysków niepodzielonych”. Dokonując natomiast interpretacji norm prawa podatkowego należy powoływać się na przepisy ustaw podatkowych, gdyż w ich treści uregulowany jest podmiot opodatkowania, przedmiot, stawki podatku, zasady przyznawania ulg i umorzeń, podstawa i sposób opodatkowania. Brak definicji legalnej określonego pojęcia, zamieszczonej w danym akcie prawnym uprawnia do przeprowadzenia jego wykładni. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 892/13, Wnioskodawca wskazał, że jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji pojęcia „zyski niepodzielone” jest Kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 tego Kodeku stanowiące, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie szczęściu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, objęcie stosowną uchwałą przez Spółkę z o.o. jej zysków, skutkuje ich rozdysponowaniem i wyłączeniem z pojęcia „zysków niepodzielonych”. Jego zdaniem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że podjęcie uchwały o przeznaczeniu części zysku do wypłaty wspólnikom a części na zwiększenie kapitału zapasowego, bądź pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki, powoduje podział zysku tylko w jego części przeznaczonej do wypłaty dla wspólników. Przekazanie zaś zysku spółki z ograniczona odpowiedzialnością na pokrycie strat z lat ubiegłych jest specyficznym przypadkiem rozdysponowania zysku, gdyż udziałowcy w sposób definitywny i ostateczny wyzbywają się przysługującego im roszczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zysk bilansowy wypracowany w roku przekształcenia i przekazany na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. na pokrycie strat z lat ubiegłych, jak również zyski z lat poprzednich przekazane, mocą stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. na kapitał zapasowy Spółki, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 318/12.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-53/14/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w odniesieniu do:

*   zysków osiągniętych w 2013 r. przeznaczonych przed przekształceniem na pokrycie straty – za prawidłowe,
*   zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym – za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano przy tym w szczególności, że zyski spółki z o.o. osiągnięte w latach poprzedzających przekształcenie, przekazane na kapitał zapasowy tej spółki odpowiadały pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Tak więc w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków stanowiła u Wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, opodatkowany 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Niepodzielonych zysków nie stanowił natomiast zysk wypracowany przez spółkę z o.o. w 2013 r., który przed przekształceniem przeznaczony został na pokrycie straty. Jak już bowiem wyżej wskazano, przeznaczenie zysku na pokrycie straty uznać należy za jego definitywne i ostateczne rozdysponowanie, co wyklucza go z kategorii „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Tym samym na dzień przekształcenia zysk ten nie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ww. interpretację indywidualną z 16 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-53/14/KB, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 404/15, uchylił ww. interpretację indywidualną z 16 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-53/14/KB.

W ww. wyroku Sąd wskazał m.in., że w przedmiotowej sprawie istotą sporu była wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p” lub „ustawa o pdop”), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a w szczególności sposób rozumienia zawartego w tym przepisie pojęcia niepodzielonych zysków. Należało bowiem rozstrzygnąć, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk wypracowany w latach poprzednich a przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jako zysk niepodzielony. Przepis ten został dodany przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniającej ustawę p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2009 r. i pozostawał w niezmienionym brzemieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. (w którym to roku nastąpiło przekształcenie Spółki z o.o.) a który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Minister Finansów dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w opisanym wyżej brzmieniu stwierdził, że zysk można uznać za podzielony jedynie wówczas, gdy został on rozdysponowany pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej. Wszelkie zaś inne formy rozporządzania zyskiem (poza przeznaczeniem zysku na pokrycie straty), polegające, tak jak w niniejszej sprawie na przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, nie mogą prowadzić do uznania, że mamy do czynienia z zyskiem podzielonym. W ocenie Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może być uznana za prawidłową.

Pojęcie „niepodzielone zyski”, jakie zostało zastosowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie zostało legalnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w kolejnych ustawach zmieniających ww. przepis u.p.d.o.p., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, by określić prawidłowe znaczenie tego pojęcia należy sięgnąć do Kodeksu spółek handlowych, w którym został uregulowany tryb i sposób podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. Podstawową rolę odgrywa art. 191 k.s.h. W § 1 tego przepisu przyznano wspólnikowi spółki z o.o. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Jednocześnie, na mocy art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h., polegający na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też na przeznaczeniu go na rzecz zarządu (tantiemy), utworzeniu funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego (wyrok NSA z 29 listopada.2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 231 § 1 i § 2 ust. 2 k.s.h., zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętego zysku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, które jednak nie ma charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Ponadto, jak już wyżej wskazano, przeznaczenie zysku na wypłatę dywidendy nie jest jedynym sposobem na jego zagospodarowanie, gdyż umowa spółki może przewidywać inne sposoby jego podziału. Jeżeli uchwała o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy dla wspólników nie zostanie podjęta, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętego zysku przez spółkę nie otrzyma.

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, które mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została przedstawiona w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.
*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość których, można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Z redakcji przedmiotowego przepisu wynika więc, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego.

Skoro ustawodawca wskazał, że zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu k.s.h. są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie powinno mieć doniosłe znaczenie podczas interpretacji pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotnym jest, że kwoty te będą w tym przypadku liczone tylko wtedy, gdy będą mogły być przeznaczone do podziału. To z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie będzie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu zawartym w k.s.h. różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia "zysk niepodzielony".

Jak sygnalizowano już na wstępie podjętych przez Sąd rozważań, ustawa o p.d.o.p. nie zawiera odpowiedniej definicji legalnej, która nadawałaby pojęciu zysku niepodzielonego odrębnego znaczenia. Z tego względu na potrzeby ustalenia prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy posłużyć się rozumieniem tego pojęcia, jakie zostało wypracowane na gruncie k.s.h. W ustawie tej ustawodawca przewidział natomiast, oprócz rozdysponowania zysku pomiędzy wspólników, również inne formy jego podziału, pod warunkiem, że taką możliwość przewiduje umowa spółki. Zatem tylko zysk, co do którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego podziału w jednej z form dopuszczonych w umowie spółki, może zostać uznany za zysk niepodzielony. Jeżeli więc w uchwale zgromadzenia wspólników zdecydowano się na podział zysku w inny sposób niż poprzez przeznaczenie go na dywidendę, to zysk taki nie może być uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Decydująca w tym zakresie jest literalna wykładnia tego przepisu. Mowa jest w nim jedynie o zysku niepodzielonym, przy czym ustawodawca podatkowy nie poczynił dalszych zastrzeżeń co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odwołuje się tylko do faktu dokonania podziału. Zatem próby rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki, w ocenie Sądu stanowić będą nadinterpretację tego przepisu. W niniejszej sprawie organ podatkowy miałby rację, gdyby art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przewidywał, że opodatkowaniu podlega zysk niepodzielony pomiędzy wspólników.

Za zachowanie wyczerpujące realizację podziału zysku uznać zatem należy każdą uchwałę w przedmiocie podziału zysku, niezależnie od sposobu jaki został przyjęty w ramach przysługujących zgromadzeniu wspólników uprawnień. Taki pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. Zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wielu orzeczeń, przy czym należy zauważyć, że poglądy i argumentacja wyrażane na tle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) są adekwatne w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. z uwagi na tożsamą treść tych przepisów.

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 931/10 Sąd wskazał, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz.U. Nr. 78 poz. 483 ze zm.). Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, który stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Sąd wskazał przy tym, że przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku jest podzielane również w najnowszym orzecznictwie NSA, m.in. w wyrokach z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/12, z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12, z 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2490/12, sygn. akt II FSK 2369/12 oraz z 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2373/12.

Akceptując przedstawioną powyżej linię orzeczniczą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce, czy też przeznaczenia ich dla wspólników powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym, zdaniem Sądu, dokonana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu. Nie ma również podstaw do dokonywania, jak to uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, rozróżnienia pojęć zysku podzielonego od zysku rozporządzonego. To ostatnie określenie jest pojęciem pozaustawowym i nieznanym omawianym przepisom prawa. Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionych przepisów k.s.h. Dokonana zatem przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu.

O zasadność przedstawionej wyżej wykładni świadczy również sposób, w jaki dokonano nowelizacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. na podstawie art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2015 r. Obecnie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy brzmi następująco: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Treść znowelizowanego przepisu potwierdza słuszność postawionej wyżej tezy, że pojęcie niepodzielonych zysków jest odrębną kategorią znaczeniową od zysku przekazanego na kapitał zapasowy. W przeciwnym razie, ustawodawca nie zdecydowałby się na dodanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zastrzeżenia, że opodatkowaniu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlega również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zakładowy. Obecne brzmieniu ww. przepisu potwierdza, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym, gdyż w ślad za odpowiednimi uregulowaniami k.s.h., również ustawodawca podatkowy zdecydował się na wyraźne rozróżnienie tych kategorii. W okresie, kiedy to miało miejsce przekształcenia Spółki z o.o. a więc w 2013 r. nie istniały podstawy do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zysku za lata ubiegłe, przekazanego na kapitał zapasowy, gdyż norma prawna, mogąca stanowić podstawę jego opodatkowania zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328).

Sąd uznał natomiast za zasadne stanowisko Ministra Finansów odnośnie zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę w roku przekształcenia a przeznaczonego na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych. Niewątpliwie takie rozdysponowanie zyskiem jest równoznaczne z jego podziałem, ma ono charakter definitywny to znaczy nie będzie mógł on zostać wykorzystany na inne cele spółki.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 1 września 2015 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 404/15, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 października 2014 r., stwierdza że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie niepowstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 2013 r.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego stanu faktycznego wynikającego z treści wniosku z 10 października 2014 r., przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia nie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Tym samym nie była przedmiotem oceny kwestia opodatkowania tzw. aggio.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.