Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-17/10-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-26
Teza: stosowanie 50% koszty uzyskania przychodów przy opodatkowaniu wynagrodzeń
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; zajęcie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2009 r. (data wpływu 11.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% koszty uzyskania przychodów przy opodatkowaniu wynagrodzeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% koszty uzyskania przychodów przy opodatkowaniu wynagrodzeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1) Szkoła Wyższa (dalej SW lub Uczelnia) zatrudnia lektorów języków obcych, m.in. na podstawie umów zlecenia. Są to osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. W ramach zawartej umowy lektor przedstawia szczegółowy program prowadzenia zajęć ze studentami, tzw. sylabus. Jest to obszerny materiał z zakresu pedagogiki, zawierający zagadnienia merytoryczne związane z nauką danego języka. Autor sylabusa przygotowuje program w podziale na poszczególne (planowane) zajęcia, z uwzględnieniem ich liczby oraz poziomu zaawansowania poszczególnych grup studentów. Następnie Uczelnia zatwierdza merytoryczną zawartość sylabusa, na podstawie którego lektor przystępuje do prowadzenia zajęć.

Umowa zlecenia skonstruowana jest w ten sposób, że celem przeprowadzenia każdych kolejnych zajęć przekazuje on Uczelni prawa autorskie do odpowiedniej części sylabusa. W efekcie Uczelnia nie nabywa od lektora praw autorskich jednorazowo, lecz stopniowo, tj. częściami i w miarę realizacji zaplanowanych zajęć. Jednocześnie lektor prowadzi zajęcia ze studentami, a zatem nabywanie przez Uczelnię praw autorskich realizowane jest w stopniu bezpośrednio odpowiadającym rzeczywistym potrzebom Uczelni. Wynagrodzenie należne z umowy zostało podzielone w ten sposób, że na kwotę wynagrodzenia za dane zajęcia przypada część dotycząca przeniesienia autorskich praw majątkowych do sylabusa oraz cześć dotycząca przeprowadzenia samych zajęć. Stosowana jest proporcja tego podziału 3:1 dla praw autorskich. W efekcie do 75% wynagrodzenia należnego lektorowi Uczelnia stosuje 50 procentową stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych do odpowiedniej części sylabusa. Do pozostałych 25% wynagrodzenia zastosowanie ma podstawowa stawka, 20-procentowa kosztów. Podkreślenia zatem wymaga, że umowa ma charakter mieszany, tj. umowy o przeniesienie częściami autorskich praw majątkowych do utworu (sylabusa) oraz umowy zlecenia (świadczenia usług).

Powyższe oznacza, że w miarę postępu zajęć Uczelnia sukcesywnie nabywa autorskie prawa majątkowe do sylabusa, będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jednocześnie płaci wynagrodzenie za czynności faktyczne, niebędące przedmiotem prawa autorskiego, tj. za prowadzenie zajęć z grupą studentów. Taka konstrukcja powoduje, że wykonywanie zlecenia na rzecz SW można - w każdym czasie - przerwać i to z korzyścią dla obu stron. Lektor zachowa bowiem własność pozostałej, niewykorzystanej przezeń na zajęciach, części sylabusa, a Uczelnia nie będzie zobowiązana płacić z góry za cały sylabus i zajęcia, które być może by się nie odbyły w ogóle lub nie odbyłyby się z tym lektorem, lecz z innym. W tym stanie relacji z lektorami, brak przeprowadzenia zajęć oznacza, że lektorowi nie należy się ani wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu (odpowiedniego fragmentu sylabusa) ani za prowadzenie zajęć.

2) Uczelnia zatrudnia na podstawie umów o pracę nauczycieli akademickich prowadzących wykłady i zajęcia ze studentami. Część czynności wykonywanych przez nauczyciela akademickiego podlega ochronie praw autorskich. Wynika to z faktu, że pracownik akademicki w uczelni humanistycznej, na co dzień tworzy, w ramach swoich zajęć dydaktycznych utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Ochronie praw autorskich podlegają wypowiedzi autora formułowane w trakcie zajęć, jak też tekst wykładu. Są to bowiem obszary, które bez wątpienia noszą znamię indywidualnej działalności twórcy. Pod zapisy ustawy o prawie autorskim kwalifikować można także sam sposób prowadzenia zajęć, co oznaczałoby, że w ramach obowiązków dydaktycznych nauczyciel akademicki prezentuje artystyczne wykonania (wykład, fragmenty zajęć). SW wymaga od wszystkich pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę stałego przygotowywania publikacji naukowych. Pracownicy są skrupulatnie rozliczani z liczby wykonanych publikacji i dzieje się to poprzez stosowanie systemu punktowego wprowadzonego do umów o pracę. System ten wprowadza bowiem miernik wypełniania obowiązków pracowniczych. Ponadto niektóre (drobniejsze) utwory są przejmowane przez Uczelnię na mocy art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynie bardziej obszerne prace naukowe stanowią własność autorów, zatem w tym przypadku nie ma miejsca pierwotne nabycie autorskich praw majątkowych do utworu przez pracodawcę. Nadto, nauczyciele akademiccy przygotowują referaty na konferencje naukowe, recenzują i współrecenzują prace naukowe, wygłaszają opinie w środkach masowego przekazu (zawsze z powołaniem na miejsce zatrudnienia w SW). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż część czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę ma niewątpliwie charakter autorski, to jest polega, bądź na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bądź na dokonywaniu artystycznych wykonań (wygłaszanie wykładów). Kwalifikacja do praw autorskich nie budzi tu wątpliwości i istnieje także ustalona długoletnia praktyka skarbowa potwierdzająca zasadność kwalifikowania prac wykonywanych przez nauczycieli akademickich do przychodów z praw autorskich.

W sytuacji opisywanej przez Uczelnię problem kwalifikacji podatkowej wiąże się jednak z faktem, iż część obowiązków pracowników naukowych nie ma charakteru związanego z prawami autorskimi, a tym samym powstaje konieczność wydzielenia tej części wynagrodzenia, w stosunku do której powinna znajdować zastosowanie stawka 50% kosztów uzyskania przychodów.

Nabywanie przez Uczelnię praw autorskich dotyczy przede wszystkim programów nauczania. W ramach umowy pracownik akademicki przedstawia szczegółowy program prowadzenia zajęć ze studentami, tzw. sylabus. Także w tym przypadku (tak, jak to ma miejsce w przypadku lektorów języków obcych), jest to obszerny materiał z zakresu pedagogiki, zawierający zagadnienia merytoryczne związane z nauką danego przedmiotu; autor sylabusa przygotowuje program w podziale na poszczególne planowane zajęcia, z uwzględnieniem ich liczby oraz poziomu zaawansowania poszczególnych grup studentów.

Autorskie prawa majątkowe do utworów pracowników nabywane są na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim. Odbywa się to zatem z chwilą przyjęcia utworu, tj. bez konieczności dochowania jakichkolwiek dodatkowych formalności. Podkreślenia zatem wymaga, iż czynności z zakresu prawa autorskiego znajdują się bezsprzecznie w zakresie obowiązków nauczyciela akademickiego.

Powyższe założenie, dotyczące istnienia w stosunkach pracowniczych nauczycieli akademickich praw autorskich do utworów i artystycznych wykonań oraz ich przechodzenia na Uczelnię zatrudniającą jest powszechnie przyjęte w szkolnictwie wyższym.

Przyjmuje się, że im wyższy tytuł naukowy pracownika Uczelni, tym więcej w jego pracy znajduje się treści autorskich, objętych 50-procentowymi kosztami uzyskania przychodu. Uczelnia stosuje dwa warianty wyodrębnienia części autorskiej, tj.: podział wynagrodzenia w stosunku 50:50 oraz podział wynagrodzenia w stosunku 75:25 (75-wynagrodzenie w tytułu przeniesienia praw autorskich, 25-wynagrodzenie za inne czynności wykonywane w ramach stosunku pracy).

Zgodnie z umową o pracę nauczyciel akademicki składa roczne sprawozdanie obrazujące stosunek czynności wykonywanych w ramach praw autorskich do pozostałych czynności. Z reguły sprawozdania te nie odbiegają od założeń zawartych w umowach o pracę, tj. wskazują stosunek 50:50 lub 75:25. Zgodnie z tymi oświadczeniami do części wynagrodzenia pracownika wskazanej jako „autorska”, Uczelnia stosuje 50-procentowe koszty uzyskania przychodu. Uczelnia powzięła jednak wątpliwość, czy taki sposób rozliczenia podatkowego tych wynagrodzeń jest zasadny w szczególności w okresie wakacji, tj. w okresie miesięcy letnich, po zakończeniu II semestru. Za okres ten nauczyciele akademiccy także wykazują w sprawozdaniach podział na cześć „autorską” i „pozostałą”.

Należy jednak zauważyć, że praca nauczyciela akademickiego jest kontynuowana także w lipcu każdego roku (kończenie zajęć, egzaminy). Jednocześnie, od połowy września, pracownicy przygotowują się z kolei do nowego roku akademickiego, przede wszystkim poprzez realizację prac o charakterze autorskim (pisanie sylabusów, konspektów etc). Z kolei, pomimo urlopu, nauczyciele akademiccy nie przestają prowadzić działalności naukowej po zakończeniu zajęć dydaktycznych. W tym okresie przygotowują oni bowiem wystąpienia i wykłady na przyszły rok, recenzują prace, przygotowują - od strony organizacyjnej, ale i naukowej - przyszłe konferencje i zjazdy.

Złożenie zatem przez nauczyciela akademickiego oświadczenia, iż także w czasie urlopu letniego ma zastosowanie podział wynagrodzenia w stosunku 50:50, bądź w stosunku 75:25 nie może być uznane przez Uczelnię za niezgodne z prawdą, bo nie ma żadnych podstaw by kwestionować zasadność takiego oświadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, lektorzy języków obcych prowadzący zajęcia na podstawie umowy cywilnoprawnej, są uprawnieni do korzystania z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, w stosunku do tej części wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, która dotyczy rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do odpowiedniej części tzw. sylabusa, czyli autorskiego programu prowadzenia zajęć ze studentami i czy w konsekwencji powyższego - Uczelnia prawidłowo oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od tak wyliczonej podstawy opodatkowania?
2.  Czy Uczelnia prawidłowo stosuje 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do pracowników naukowych (nauczyciele akademiccy) przez okres 12 miesięcy w danym roku akademickim, czy też powinna je stosować jedynie w miesiącach prowadzenia przez tych nauczycieli zajęć dydaktycznych dla studentów (czyli poza okresem wakacyjnym)?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jak wskazano w stanie faktycznym, nauczyciele akademiccy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę, których okres trwania - w sposób naturalny - obejmuje wszystkie 12 miesięcy każdego roku akademickiego. Oznacza to, że oprócz miesięcy, w których prowadzone są zajęcia dydaktyczne, umowa trwa także w trakcie miesięcy, w których studenci mają czas wolny od zajęć (okres wakacyjny), a nauczyciele zatem nie prowadzą zajęć dydaktycznych.

Na podstawie wskazanych umów o pracę, Uczelnia nabywa od nauczycieli autorskie prawa majątkowe. Jak już wyjaśniano, sytuacja ta - w praktyce szkolnictwa wyższego - jest powszechna. Uczelnia uważa za znaczące to, iż program nauczania, każdorazowo dotyczy całego roku akademickiego oraz to, że zakres prac i działań nauczycieli akademickich nie jest w obszarze praw autorskich ograniczony, ani wyłączony przez tryb prowadzonych zajęć akademickich (przez 10 miesięcy obejmujących zajęcia dydaktyczne i sesje egzaminacyjne). Skoro pracownicy naukowi, przez cały okres 12 miesięcy kalendarzowych wykonują (świadczą) swoją pracę naukową; przygotowują wykłady i wystąpienia, recenzują prace, przygotowują konferencje i zjazdy, to znaczy, że wypłacane im wynagrodzenie także za okres przerwy w zajęciach dydaktycznych, powinno być objęte stosowaniem autorskich (50 %) kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt, iż w okresie wakacyjnym nie są jedynie prowadzone zajęcia dydaktyczne, nie może być interpretowany w ten sposób, że pracownicy akademiccy nie wykonują prac o charakterze autorskim, za które otrzymują stosowne wynagrodzenie. Tym samym konieczne też jest ustalenie odpowiedniej proporcji wynagrodzenia autorskiego, do którego muszą mieć zastosowanie 50 % koszty uzyskania przychodów. Takie ustalenie jest dokonywane na podstawie stosownych sprawozdań składanych, na koniec każdego roku przez zatrudnionych nauczycieli. Sprawozdania te potwierdzają wykonanie przyjętych uprzednio rocznych założeń programowo-dydaktycznych oraz działań naukowych, wynikających z opracowanego przez danego nauczyciela autorskiego programu zajęć w postaci sylabusa.

Jak opisano wstanie faktycznym - zaplanowany przez obie strony umowy o pracę całoroczny (przez 12 miesięcy) zakres świadczeń nauczyciela akademickiego uwzględnia szczególną specyfikę jego pracy, a mianowicie prowadzenie zajęć ze studentami na podstawie autorskiego programu (sylabusa) oraz inną aktywność naukową prowadzoną na rzecz i w ramach organizacyjnych Uczelni. Z uwagi jednak na fakt, że nie wszystkie przejawy działalności (pracy) nauczyciela akademickiego mają znamiona działalności twórczej w rozumieniu właściwych przepisów, to dla należytego odzwierciedlenia rzeczywistych relacji uwzględnia się to właśnie poprzez przyjęcie stosownej proporcji (50:50 albo 75:25) działań o charakterze twórczym w stosunku do pozostałych działań (zwykłych”). W konsekwencji według tej właśnie proporcji, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy, do części autorskiej wynagrodzenia, stosowane są koszty uzyskania przychodów według stawki 50%, zaś do części „pracowniczej” stosowane są „zwykłe” koszty podatkowe, tj. właściwe dla rozliczania podatku od przychodów uzyskanych w ramach stosunku pracy. Działanie takie Uczelnia uważa za prawidłowe.

W tym miejscu za właściwe uważamy dokonać następującego spostrzeżenia. Mianowicie, nawet gdyby, hipotetycznie przyjąć, że podczas urlopu nauczyciel akademicki (a więc zatrudniony na stałe) w ogóle nie świadczy pracy o charakterze autorskim na rzecz SW, ale wykonywał ją przez wcześniejsze 10 miesięcy, to zdaniem Uczelni mielibyśmy nadal do czynienia z sytuacją, kiedy wynagrodzenie z umowy o pracę jest płacone za wykonywanie pracy o charakterze autorskim, także w okresie urlopu. Charakter pracy został bowiem określony w umowie z pracownikiem na cały czas zatrudnienia i zgodnie z wymogami Kodeksu pracy, pracownik tylko fizycznie jej nie wykonuje w okresie przysługującego mu urlopu. Jednak wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia wykonywanej pracy, zgodnie z Kodeksem Pracy musi być wypłacane przez cały okres 12 miesięcy (choć realnie praca jest wykonywana przez 10 miesięcy w roku). Jednak kwota wynagrodzenia została przez Uczelnię skalkulowana ze świadomością, iż pracownik nie będzie wykonywał pracy w okresie urlopu. Zatem płacąc wynagrodzenie za miesiące urlopu, czy w ogóle poza okresem zajęć dydaktycznych (11 i 12), Uczelnia nadal płaci za zatrudnienie pracownika naukowego i za wykonaną pracę naukową. Gdyby umowa ta miała charakter cywilnoprawny to byłaby oczywiście zawarta na okres 10 miesięcy ale też i kwota wynagrodzenia nie byłaby zasadniczo inna, bowiem z tytułu praw autorskich Uczelnia i tak musiałaby zapłacić wynagrodzenie wynegocjowane z pracownikiem naukowym za czas, który poświęci on studentom. Tylko z tego powodu, że praca jest wykonywana w ramach stosunku pracy i istnieje oczywista konieczność wypłaty wynagrodzenia przez 12 miesięcy (ponieważ takie są wymogi prawa pracy), kwota ta musi być niejako rozłożona na 12 miesięcy. Podkreślenia zatem wymaga, że forma prawna umowy o pracę zawsze determinuje okresy, za które następować ma wypłata ale nie wpływa zasadniczo na samą kwotę tej wypłaty jako cenę zakupu wiedzy i umiejętności pracownika naukowego w ramach praw autorskich. Osoba zatrudniona na 10-cio miesięcznym kontrakcie cywilnoprawnym, zasadniczo otrzymywałaby tej samej kwoty wynagrodzenie za prowadzenie zajęć przez cały rok akademicki, co osoba zatrudniona w charakterze pracownika naukowego, który jednak musi być zatrudniony na stałe i z tego powodu kwota ta musi być siłą rzeczy rozłożona na 12 miesięcy. Za okres urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie należy się pracownikowi zgodnie z przepisami prawa pracy. W rozumieniu Uczelni winno ono odpowiadać ilości i rodzajowi pracy wykonywanej przed urlopem, to jest także uwzględniać fakt nabywania przez Uczelnie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych.

Podkreślamy jednak, że w przypadku Uczelni, pracownicy naukowi są zobowiązani do wykonywania określonych czynności zarówno o charakterze autorskim, jak i organizacyjnym, również w czasie gdy nie prowadzą oni zajęć dydaktycznych, co tym bardziej wymaga zastosowania, do odpowiedniej części wypłacanych im wynagrodzeń, kosztów podatkowych według stawki 50 %. Dlatego też, w ocenie Uczelni, tak ukształtowany roczny tryb pracy nauczycieli akademickich, uwzględniający także okres przerwy w realizacji zajęć dydaktycznych, choć nie oznaczający przerwy w czynnościach i działaniach naukowych o charakterze twórczym, oznacza, że przyjęta jednolicie dla każdego miesiąca kalendarzowego, określona procentowo proporcja w podziale wynagrodzenia (na autorskie i pozostałe), jest prawidłowa i odzwierciedla realia pracy nauczyciela akademickiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.