Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-559/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-02
Teza: Zakres prawidłowości zasad korygowania przychodów podatkowych w związku z udzielonymi rabatami (pytanie oznaczone jako nr 1 w poz. 69 wniosku - druk ORD-IN).
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; noty-nota korygująca; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychód z działalności gospodarczej; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zasad korygowania przychodów podatkowych w związku z udzielonymi rabatami (pytanie oznaczone jako nr 1 w poz. 69 wniosku - druk ORD-IN) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zasad korygowania przychodów podatkowych w związku z udzielonymi rabatami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - sp. z o.o. prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą poprzez zakład w P. oraz zakład w G.. Pierwszy z wymienionych Zakładów prowadzi działalność w zakresie produkcji puszek do żywności, podczas gdy zakład w G. wytwarza wieczka do butelek i słoików (dalej wyroby obydwu zakładów łącznie określane są jako towary). Spółka sprzedaje wyprodukowane towary na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych.

Jak podkreślił Wnioskodawca, w celu zwiększenia poziomu realizowanej sprzedaży, zawiera z kontrahentami umowy, zgodnie z którymi zobowiązuje się do udzielenia kontrahentowi rabatu po spełnieniu określonych warunków. Warunkiem otrzymania rabatu jest:

1.  przekroczenie określonego w umowie poziomu zakupów/obrotów (rabat z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży) lub
2.  dokonywanie zakupu towarów wyłącznie od Spółki (rabat za wyłączność).

Wysokość udzielonych przez Spółkę rabatów może być określona jako procent od wartości zakupów dokonanych przez odbiorcę w określonym w umowie okresie rozliczeniowym bądź też kwotowo.

Z tytułu sprzedaży towarów wytwarzanych przez zakład w G. Spółka, co do zasady, udziela swoim klientom rabatów z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży, natomiast w przypadku towarów wytwarzanych w P. udzielane są zarówno rabaty z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży, jak i rabaty za wyłączność.

Zasadniczo, w związku z udzielonymi rabatami na rzecz krajowych odbiorców Spółka wystawia zbiorcze faktury korygujące po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym kontrahent osiągnął określone obroty lub dokonał zakupów towarów od Spółki jako wyłącznego dostawcy.

Natomiast rabaty udzielane przez Spółkę odbiorcom zagranicznym są, co do zasady, dokumentowane notami księgowymi, wystawionymi przez tych odbiorców po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym spełnili warunki udzielenia rabatu.

W przypadku udzielenia rabatu i wystawienia faktury korygującej/otrzymania noty księgowej po zakończeniu roku, w którym Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów, dla celów dokonania korekty przychodów Spółka przyjęła następujące zasady:

1.  w przypadku, gdy dokonano wyliczenia kwoty rabatu i Spółka wystawiła fakturę korygującą/otrzymała notę księgową do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym powstał przychód Spółka stosownie pomniejsza kwotę przychodów podatkowych rozpoznaną w roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów;
2.  w przypadku, gdy do dnia złożenia zeznania podatkowego Spółka z powodu braku danych nie dokonała kalkulacji kwoty rabatu i/lub rabat nie został udokumentowany fakturą korygującą/notą księgową do upływu ww. terminu, Spółka co do zasady ujmuje takie rabaty dla celów podatku dochodowego pomniejszając wartość przychodu ze sprzedaży w okresie, w którym zostały ujęte w jej księgach stosowne faktury/noty księgowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy rabaty udzielane odbiorcom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał dla Spółki przychód z tytułu sprzedaży towarów, dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi lub notami księgowymi wystawionymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód, lecz przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy należy ująć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako zmniejszenie przychodów podatkowych roku, w którym powstał przychód z tytułu sprzedaży towarów?
2.  Czy rabaty udzielane odbiorcom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał dla Spółki przychód z tytułu sprzedaży towarów, dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi lub notami księgowymi ujętymi w księgach Spółki po upływie terminu do złożenia zeznania za ten rok podatkowy należy zakwalifikować jako zmniejszenie przychodów podatkowych roku, w którym zostały wystawione/otrzymane faktury korygujące/noty księgowe?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki, rabaty udzielone jej kontrahentom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, w związku z którymi zostały udzielone ww. rabaty, dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi lub notami księgowymi wystawionymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za ten rok podatkowy, skutkują zmniejszeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, z którymi przedmiotowe rabaty są związane, tj. przychodów roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód ze sprzedaży towarów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu,

o którym mowa powyżej uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 3a cyt. ustawy, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy wskazać, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej i w związku z dokonywaną sprzedażą udziela rabatów swoim kontrahentom. Wobec powyższego, przychód uzyskiwany przez Spółkę ze sprzedaży towarów jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem podlega regulacjom art. 12 ust. 3 powołanej ustawy.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia bonifikaty ani skonta.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w celu dokonania interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 tej ustawy należy zastosować wykładnię językową. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) bonifikata to „zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi", natomiast zgodnie z definicją Portalu Wiedzy PWN (www.pwn.pl) bonifikata to „rabat, upust, skonto, ekon. zniżka od ustalonej ceny towaru lub produktu na rzecz nabywcy". Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN, przez skonto należy rozumieć „zniżkę eny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzieloną nabywcy płacącemu gotówką przed ustalonym terminem" (nie dotyczy dyskutowanego stanu faktycznego), podczas gdy przez rabat należy rozumieć „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę".

Spółka pragnie nadmienić, iż wartość udzielonych przez nią rabatów obniża kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów na rzecz odbiorców, a w konsekwencji - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy - obniża przychód Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży.

Należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza wskazanym powyżej przepisem art. 12 ust. 3 w części dotyczącej wyłączenia z przychodów wartości określonych kategorii wymienionych w tym przepisie), nie regulują kwestii zasad dokonywania korekty przychodu, w szczególności nie precyzują, w którym momencie należy pomniejszyć przychód o wartość udzielonych rabatów. Z analizowanego przepisu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym nie wynika, czy rabaty pomniejszają przychód należny w okresie, w którym zostały udzielone, czy przychód ze sprzedaży towarów (powstały przed udzieleniem rabatów), w związku z którym rabat został udzielony.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka wystawia faktury korygujące/otrzymuje noty księgowe dokumentujące rabaty udzielone odbiorcom w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów (rabaty z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży). Ponadto, Spółka udziela rabatów odbiorcom, dla których Spółka jest jedynym dostawcą towarów (rabaty za wyłączność). W opinii Spółki, obydwa wskazane powyżej rodzaje udzielanych rabatów mają bezpośredni wpływ na fakt osiągania przez nią przychodów.

W konsekwencji, udzielone rabaty należy uznać za pozostające w bezpośrednim związku ze sprzedażą towarów, która warunkuje ich udzielenie. Spółka pragnie wskazać, iż udzielenie rabatu jej kontrahentom jest efektem osiągnięcia określonego wolumenu zakupów lub dokonywania zakupu towarów od Spółki jako wyłącznego dostawcy tych towarów, a zatem rabaty te nie stanowią odrębnych zdarzeń gospodarczych, tylko korekty mających wcześniej miejsce operacji gospodarczych.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy udzielenie rabatu po zakończeniu roku, w którym Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży, lecz przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok, powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany, czyli powinno zostać odniesione w rozliczenie podatkowe roku, w którym pierwotnie rozpoznano przychód dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż udzielenie kontrahentom rabatów w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, w związku z którym został udzielony rabat, dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi/notami księgowymi wystawianymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za ten rok podatkowy, skutkuje zmniejszeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, która warunkowała udzielenie rabatu, tj. w roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem przedstawianym aktualnie przez władze skarbowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r., sygn. ILPB3/423-49/11-2/KS, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „bonusy, o których mowa we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowiące w istocie rabat, wypłacone Dystrybutorom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał korygowany przychód (tj. przykładowo bonusy wypłacono w roku podatkowym 2010/2011), dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód (przykładowo w omawianym stanie faktycznym może to dotyczyć roku podatkowego 2009/2010), lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ze ten rok podatkowy, należy zakwalifikować, jako zmniejszenie przychodów podatkowych w roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód, który został obniżony przez wypłacony bonus (tzn. przykładowo w roku podatkowym 2009/2010).";
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-854/10-4/KS, w której organ wskazał, iż „udzielenie rabatu, potwierdzone wystawieniem faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu należnego ze sprzedaży, tym samym, powinien być on uwzględniony w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał.
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2010 r., sygn. ITPB3/423-412/10/AW, w której organ podkreślił, że „zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).";
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. ILPB3/423-353/10-2/MC, w której organ uznał, iż „Wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji, obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W związku z tym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany. Udzielenia rabatu nie należy bowiem traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Nie można uznać, że pierwotnie wykazane przychody zostały wykazane prawidłowo, skoro sprzedawca zdecydował się obniżyć cenę. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż przychody powinny być pomniejszone w związku z udzielonymi przez Wnioskodawcę rabatami w okresie sprawozdawczym, w którym zostały pierwotnie wykazane.";
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-290/10-4/KS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „rabaty są związane bezpośrednio z przychodami podatkowymi i odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego z uwagi na fakt, że wyliczane są na podstawie konkretnego obrotu (wg zestawienia wystawionych faktur sprzedaży) osiągniętego w określonym czasie" i wskazał ponadto, że „udzielenie rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. W związku z powyższym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany.".

Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, iż rabaty, udzielone jej kontrahentom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów warunkującej udzielenie ww. rabatu, dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi/notami księgowymi wystawianymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia rocznego zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za ten rok podatkowy, skutkują zmniejszeniem przychodów ze sprzedaży towarów, od której uzależnione było udzielenie rabatu tj. w roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika z powołanych przepisów, wartość bonifikat udzielonych przez podatnika podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych. Wartości te nie stanowią bowiem faktycznych przysporzeń podatnika.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „bonifikata” nie zostało zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy kierować się więc jej powszechnym znaczeniem. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303 „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny. Bonifikata jest zazwyczaj zachętą do dalszych kontaktów handlowych.

Bonifikata stanowi zatem rodzaj rabatu, obniżającego cenę towaru albo usługi. Jej udzielenie polega na pomniejszeniu ceny przez sprzedawcę w związku z wystąpieniem różnych okoliczności. Dlatego też udzielenie bonifikaty powinno zostać odniesione do przychodu należnego ze sprzedaży określonych produktów.

Dodatkowo odnosząc się do ww. kwestii zdefiniowania pojęć rabat i premia oraz wskazania ich charakteru prawnego, wskazać można, podzielając argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r. – sygn. akt I SA/Łd 1201/11), że potocznie rabat jest rozumiany jako "forma zachęty do kupowania czegoś w postaci zniżki ceny", premia natomiast jako "dodatkowe, specjalne wynagrodzenie za bardzo dobre wyniki pracy"; "wyróżnienie, nagroda za coś, także w formie dodatkowego wynagrodzenia, przyznawanego w specjalnych okolicznościach" (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 576 i 522). Definicje te wskazują, że premia stanowi świadczenie zbliżone charakterem do nagrody i jest przyznawana za konkretne osiągnięcia, rabat zaś nie jest związany z żadną przesłanką i stanowi niezależne od jakichkolwiek warunków obniżenie ceny.

W znaczeniu prawnym rabat jest pojęciem bardzo szerokim i obejmuje m.in. bonifikatę i skonto.

Bonifikata w literaturze przedmiotu jest rozumiana jako obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru; upust - obniżenie ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych; uznana reklamacja - obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi; skonto zaś procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (por. P. Przedpełski, „Coś opuszczę, coś dorzucę”, Rzeczpospolita z dnia 5 lipca 2000 roku oraz „Wszystkie rabaty duże i małe”, Rzeczpospolita z dnia 31 stycznia 2001r.).

Są to więc formy obniżenia - z uwagi na obowiązkowe lub uzgodnione przez strony transakcji warunki handlowe - ceny towarów. Rabat stanowi zniżkę oznaczoną procentowo lub kwotowo od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru jednorazowo lub w określonym czasie.

Z rabatem mamy przy tym do czynienia, jak podnosi orzecznictwo sądowe, w przypadku, kiedy wypłacony rabat związany jest z konkretną dostawą, wysokość rabatu ma bowiem wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu).

O tym, czy mamy do czynienia z rabatem, decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych (zob. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2010 r., I SA/Kr 1115/10, Lex nr 749090). Skoro bowiem zgodnie z treścią art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, to premia (bonus) jest wypłacana przez skarżąca Spółkę nabywcy, procentowo w odniesieniu do zapłaconej ceny, a zapłacona cena jest związana z przeniesieniem na kupującego własności rzeczy. W konsekwencji jest ona powiązana z dostawami towarów. Co istotne powoduje ona obniżenie ustalonej uprzednio ceny towarów (wartości dostawy).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w celu zwiększenia poziomu realizowanej sprzedaży, zawiera z kontrahentami umowy, zgodnie z którymi zobowiązuje się do udzielenia kontrahentowi rabatu po spełnieniu określonych warunków. Warunkiem otrzymania rabatu jest:

1.  przekroczenie określonego w umowie poziomu zakupów/obrotów (rabat z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży) lub
2.  dokonywanie zakupu towarów wyłącznie od Spółki (rabat za wyłączność).

Wysokość udzielonych przez Spółkę rabatów może być określona jako procent od wartości zakupów dokonanych przez odbiorcę w określonym w umowie okresie rozliczeniowym bądź też kwotowo. Z tytułu sprzedaży towarów, udziela swoim klientom rabatów z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży, bądź rabatów z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży, jak i rabaty za wyłączność. Zasadniczo, w związku z udzielonymi rabatami na rzecz krajowych odbiorców Spółka wystawia zbiorcze faktury korygujące po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym kontrahent osiągnął określone obroty lub dokonał zakupów towarów od Spółki jako wyłącznego dostawcy.

Natomiast rabaty udzielane przez Spółkę odbiorcom zagranicznym są, co do zasady, dokumentowane notami księgowymi, wystawionymi przez tych odbiorców po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym spełnili warunki udzielenia rabatu. W przypadku udzielenia rabatu i wystawienia faktury korygującej/otrzymania noty księgowej po zakończeniu roku, w którym Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów, dla celów dokonania korekty przychodów Spółka przyjęła następujące zasady:

1.  w przypadku, gdy dokonano wyliczenia kwoty rabatu i Spółka wystawiła fakturę korygującą/otrzymała notę księgową do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym powstał przychód Spółka stosownie pomniejsza kwotę przychodów podatkowych rozpoznaną w roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów;
2.  w przypadku, gdy do dnia złożenia zeznania podatkowego Spółka z powodu braku danych nie dokonała kalkulacji kwoty rabatu i/lub rabat nie został udokumentowany fakturą korygującą/notą księgową do upływu ww. terminu, Spółka co do zasady ujmuje takie rabaty dla celów podatku dochodowego pomniejszając wartość przychodu ze sprzedaży w okresie, w którym zostały ujęte w jej księgach stosowne faktury/noty księgowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej, która obok faktury – co do zasady – stanowi dowód księgowy stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej i dokonanie rabatu (por. art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli – Wnioskodawca, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowo ocenił, że w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w analizowanym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Końcowo należy przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania poszczególnych operacji gospodarczych. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 wskazanej ustawy).

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy). Dowód księgowy – zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości – powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy). Należy jednak podkreślić, że skoro Spółka na podstawie dokumentów otrzymanych od kontrahentów może wystawiać faktury korygujące sprzedaż,to właśnie one powinny stanowić podstawę ujęcia tych zdarzeń w księgach rachunkowych.

Jak wskazał bowiem słusznie – zdaniem tut. organu - Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2011 roku � sygn. akt I FSK 783/10 i I FSK 819/10, a w ślad za nim również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r. - sygn. akt I SA/Łd 1201/11), dokonując wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej, i systemowej zewnętrznej nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku udzielenia rabatu, którego cechy opisano w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik – podmiot go udzielający – obowiązany jest wystawić fakturę korygującą. Podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali, np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus, rabat z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Oznacza to, że w przypadku rabatu, spełniającego cechy opisane w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygującą (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 783/10).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że dopuszczenie możliwości zmniejszenia obrotu na podstawie innego dokumentu niż faktura korygująca prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie". Na powyższą okoliczność zwrócił w szczególności uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 883/09 (publ. Baza Orzeczeń www.nsa.gov.pl.), w którym stwierdzono, że sytuacja taka prowadziłaby do: "\`(...)\` braku korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu "premiowego", a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu. Ponadto w pełni logicznym jest, że fakt obniżenia z tytułu rabatu obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek".

W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie w zakresie prawidłowości zasad korygowania przychodów podatkowych w związku z udzielonymi rabatami, dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi lub notami księgowymi wystawionymi po zakończeniu roku podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretację przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odmiennych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślony wnioskiem stan faktyczny. Ocena ta nie przesądza natomiast o prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku, czy też cywilnoprawnego charakteru umów dotyczących obniżanych cen towarów, gdyż stanowi to domenę odrębnych postępowań, w tym podatkowego bądź kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.