Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-52/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-22
Teza: zwolnienie od podatku odpłatnego świadczenia usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek uzupełniono pismem z 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-52/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Lekarz J. (Wnioskodawca), posiadająca prawo wykonywania zawodu nr …, prowadząca działalność gospodarczą, zawarła umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług stomatologicznych wraz z wykonywaniem funkcji Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii Szpitala Specjalistycznego P. Umowa zawarta została w dniu 1 października 2011 r. ze Szpitalem Specjalistycznym P.

Wnioskodawca zobowiązuje się do rzetelnego i sumiennego wykonywania świadczeń zdrowotnych objętych niniejsza umową, wykorzystując zdobytą wiedzę i umiejętności zawodowe.

Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do świadczenia usług stomatologicznych na rzecz pacjentów Szpitala Specjalistycznego w R., dokonywania szczegółowych badań diagnostycznych u pacjentów, potwierdzenia prawidłowości zakończonego leczenia endodontycznego.

Wnioskodawca przyjmuje ponadto obowiązki związane z pełnieniem funkcji Koordynatora Działu Stomatologii, w zakresie zarządzania oddziałem oraz w zakresie procesu diagnostyczno- leczniczego.

Do obowiązków Koordynatora Działu Stomatologii należy organizacja pracy i działań działu Stomatologii mająca zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie, w szczególności organizowanie pracy Działu, czuwanie nad właściwym udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W piśmie z 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie „pełnienia funkcji Koordynatora Działu Stomatologii w zakresie zarządzania oddziałem oraz w zakresie procesu diagnostyczno-leczniczego” oraz „świadczenia usług stomatologicznych na rzecz pacjentów” mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na które składa się funkcja lekarza i Koordynatora. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Koordynatora gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę ale również z jednolitością świadczenia.

W ramach umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do:

*   świadczenia usług stomatologicznych na rzecz pacjentów Szpitala Specjalistycznego P. w gabinecie stomatologicznym stanowiącym własność Szpitala Specjalistycznego P.
*   dokonywania szczegółowych badań diagnostycznych u pacjentów, wypełniając dokładnie kartę badań ogólnych, diagramów zębowych, a u pacjentów pierwszorazowych zlecenie wykonania zdjęcia pantomograilcznego,
*   potwierdzenia prawidłowości zakończonego leczenia endodontycznego zdjęciem radiologicznym,
*   szczegółowego informowania pacjentów o stanie ich uzębienia, wyjaśnianie możliwości w zakresie profilaktyki i ustalania planu kompleksowego leczenia stomatologicznego u danego pacjenta,
*   sprawdzania sprawności sprzętu medycznego w zakresie, w jakim może tego dokonać samodzielnie Wnioskodawca,
*   przestrzegania wszelkich regulaminów obowiązujących w Szpitalu Specjalistycznym P.,
*   używania do zabiegów wyłącznie narzędzi sterylnych,
*   dbałość o powierzone Wnioskodawcy narzędzia i sprzęt.

Wnioskodawca:

*   jest odpowiedzialny za jakość oraz rzetelność świadczonych usług medycznych i przekazywanych pacjentom informacji,
*   Oświadcza, że dołoży należytej staranności, celem zapewnienia wysokiej jakości usług świadczonych na rzecz pacjentów Szpitala Specjalistycznego P.,
*   zobowiązuje się prowadzić ewidencję pacjentów Szpitala Specjalistycznego P. korzystających z jego usług oraz ewidencję wykonywanych na ich rzecz usług.

Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania usług objętych niniejszą umową w ustalonych dniach od poniedziałku do soboty. Wnioskodawca przyjął funkcję Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii Szpitala Specjalistycznego P.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody, powstałe w szczególności na skutek zaniedbania, błędu w sztuce lekarskiej wyrządzone przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych określonych w zawartej przez niego umowie, o ile powstały z jego winy.

Wnioskodawca korzysta nieodpłatnie ze sprzętu stanowiącego własność Szpitala Specjalistycznego P. Wnioskodawca zobowiązuje się do naprawy lub zakupu ww. sprzętu, w razie gdy jego zniszczenie lub uszkodzenie nastąpiło z winy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zobowiązał się do rzetelnego i sumiennego wykonywania świadczeń zdrowotnych objętych niniejszą umową, wykorzystując zdobytą wiedzę i umiejętności zawodowe.

Wnioskodawca nadzoruje pracę współuczestniczącego w wykonywaniu usług objętych niniejszą umową średniego personelu medycznego, któremu Wnioskodawca powierzył wykonanie czynności.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług objętych niniejszą umową.

Wnioskodawca zobowiązał się do zachowania w tajemnicy informacji dotyczących pacjentów Szpitala Specjalistycznego P., a w szczególności ich danych osobowych. Obowiązek zachowania tajemnicy dotyczy również podmiotów, za pomocą których Wnioskodawca wykonuje umowę.

Do obowiązków Koordynatora Stomatologii należy organizacja pracy i działań Działu Stomatologii mająca zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie, a w szczególności:

*   Organizowanie pod względem fachowym pracy Działu.
*   Czuwanie nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych.
*   Nadzór i kontrola nad zadaniami związanym z działalnością administracyjno-gospodarczą Działu.
*   Prowadzenie polityki kadrowej zapewniającej dobór personelu o odpowiednich kwalifikacjach i kompetencjach.

W wykonywaniu swoich obowiązków Koordynator Działu Stomatologii współpracuje z Dyrektorem Szpitala, innymi specjalistami lekarzami, oraz pozostałym personelem Szpitala Specjalistycznego P.

Na podstawie jednej umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala Specjalistycznego P. w gabinecie stanowiącym własność Szpitala Specjalistycznego P., ponadto przyjął funkcję Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii Szpitala Specjalistycznego P.

Wnioskodawca stoi na stanowisku że realizował będzie jedno świadczenie złożone, w ramach którego udzielał będzie świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane.

Z tytułu realizacji niniejszej umowy Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie w wysokości X% wartości wykonanej usługi z zakresu stomatologii zgodnie z zestawieniem (harmonogramem) wykonanych usług. Wynagrodzenie płatne będzie za dany miesiąc w terminie 14 dni od daty otrzymania przez Szpital Specjalistyczny P. prawidłowo wystawionej faktury.

Z tytułu pełnienia funkcji Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii, Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie miesięczne w wysokości X.

Każdorazowo po zakończonym miesiącu świadczonych usług, Wnioskodawca otrzyma zestawienie wykonanych przez niego usług/zabiegów odpłatnych. Ww. zestawienie stanowić będzie podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala Specjalistycznego P.

Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza, posiada do tego stosowne kwalifikacje. Na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych – jest to główny cel pracy lekarza, którym jest Wnioskodawca. Poprzez wykonywanie swoich obowiązków Wnioskodawca realizuje wymienione zamierzenia. Cała jego praca zawodowa i poszczególne jej elementy, składają się na jedną całość, jedno zamierzenie, jakim jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów.

Również zadania Koordynatora są w opinii Wnioskodawcy związane z wykonywaniem zawodu lekarza (specjalisty z odpowiednim doświadczeniem, wykształceniem i autorytetem wśród innych lekarzy). Koordynatorem Działu Stomatologii powinna być osoba, która jest lekarzem, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Praca Koordynatora jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca – pracą lekarza.

Powyższe oznacza, że usługa jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Koordynator jest niezbędna w osiąganiu celu pracy lekarza, tj. w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta. Dział Stomatologii o jakim mowa, posiada Koordynatora, a co za tym idzie możnaby uznać, że kierowanie oddziałem przez Koordynatora jest czynnością niezbędną do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2 szczegółowo opisane zostały obowiązki Koordynatora a które to wskazują na „niezbędność” do wykonywania usługi podstawowej – zwolnionej z VAT.

Głównym celem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest osiąganie dochodu i eliminacja konkurencji na rynku usług.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Szpitalem umowy są usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Koordynatora Działu Stomatologii będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 18-20 ustawy a dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j. t.), zwalnia się od podatku:

18.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Zwolnienia o jakich stanowi powyższy przepis, mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innego zawodu medycznego oraz psychologa).

Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Uzależnienie zwolnienia od celu wykonywanych świadczeń – Trybunał podkreśla w większości orzeczeń dotyczących potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie w sprawie C-91/12 (Skatteverket v. PFC Clinic AB), gdzie Trybunał zauważył, że cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

Według powyższego, istotne jest, że dla zastosowania zwolnienia nie będzie miało znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną. Dla zastosowania zwolnienia istotny będzie cel, w jakim usługa została wykonana czy będzie wykorzystana. Przykładowo ta sama usługa świadczona przez laboratorium medyczne może być zupełnie inaczej opodatkowana w zależności od tego, czemu ma służyć.

W rozpatrywanym przypadku zwrócić uwagę należy, że usługi wykonywane przez Koordynatora Działu Stomatologii z pewnością służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Działalność Koordynatora oddziału jest nie tylko ściśle związana z opieką medyczną, ale również wypełnia jej cel. Usługi jakie są przez Wnioskodawcę wykonywane, tj. nadzór nad procesem diagnostyczno-leczniczym u pacjentów oddziału, organizowanie fachowej pracy Działu, czuwanie nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych, wypełniają przesłanki o jakich stanowi ww. przepis. Głównym celem pracy Koordynatora, który np. czuwa nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych, jest ochrona zdrowia osoby, która poddawana jest zabiegom stomatologicznym. Usługa taka jest wykonywana po to, aby zachować zdrowie pacjenta. Oznacza to, że poprzez swoją pracę Koordynator przyczynia się do ochrony zdrowia osoby z problemami zdrowotnymi, korzystającej z usługi działu stomatologii.

Praca wykonywana przez Koordynatora jest usługą ściśle związaną z usługami medycznymi, zaś zakres zadań przyznanych Koordynatorowi nie ma na celu jedynie poprawy komfortu i dobrego samopoczucia osoby poddawanej zabiegom stomatologicznym – co nie byłoby podstawą do zwolnienia, lecz służy poprawie zdrowia pacjenta.

W ramach wykonywania swoich obowiązków Koordynator Działu Stomatologii współpracuje z Dyrektorem Szpitala, innymi specjalistami lekarzami oraz pozostałym personelem Szpitala Specjalistycznego.

Praca Koordynatora związana z kierowaniem Działem Stomatologii połączona jest z usługą główną tj. z usługą medyczną jaka przez Dział Stomatologii jest świadczona. Nie ma ona samodzielnego znaczenia gospodarczego, jest ściśle związana z opieką medyczną (leczeniem medycznym), jest świadczona jako usługa pomocnicza względem opieki świadczonej pacjentom przez Dział Stomatologii, mającą na celu ochronę, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia osób. W procesie świadczenia opieki medycznej stanowi niezbędny etap, gdyż bez pracy Koordynatora nie byłoby możliwe osiągnięcie celu terapeutycznego.

Osoba nie będąca lekarzem nie mogłaby pełnić funkcji Koordynatora, a gdyby tak było nie byłaby to osoba kompetentna, nie posiadałaby wiedzy potrzebnej do wykonywania zadań przydzielonych Koordynatorowi.

Powyższe oznacza, że celem pracy Koordynatora jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów co w swej istocie odpowiada koncepcji opieki medycznej, ma bezpośredni związek z leczeniem, a co za tym idzie, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi X%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi X%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi X%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi X%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z powyższego wynika, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.

Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Wskazać należy, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług stomatologicznych wraz z wykonywaniem funkcji Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii Szpitala Specjalistycznego. Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do świadczenia usług stomatologicznych na rzecz pacjentów Szpitala Specjalistycznego, dokonywania szczegółowych badań diagnostycznych u pacjentów, potwierdzenia prawidłowości zakończonego leczenia endodontycznego. Wnioskodawca przyjmuje ponadto obowiązki związane z pełnieniem funkcji Koordynatora Działu Stomatologii, w zakresie zarządzania oddziałem oraz w zakresie procesu diagnostyczno-leczniczego. Do obowiązków Koordynatora Działu Stomatologii należy organizacja pracy i działań działu Stomatologii mająca zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie, w szczególności organizowanie pracy Działu, czuwanie nad właściwym udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi w zakresie „pełnienia funkcji Koordynatora Działu Stomatologii w zakresie zarządzania oddziałem oraz w zakresie procesu diagnostyczno-leczniczego” oraz „świadczenia usług stomatologicznych na rzecz pacjentów” mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na które składa się funkcja lekarza i Koordynatora. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie. Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Koordynatora gdyby nie był lekarzem, a zatem mamy do czynienia nie tylko z tożsamością podmiotu świadczącego niniejszą usługę ale również z jednolitością świadczenia. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za jakość oraz rzetelność świadczonych usług medycznych i przekazywanych pacjentom informacji. Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania usług objętych niniejszą umową w ustalonych dniach od poniedziałku do soboty. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody, powstałe w szczególności na skutek zaniedbania, błędu w sztuce lekarskiej wyrządzone przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych określonych w zawartej przez niego umowie, o ile powstały z jego winy. Wnioskodawca korzysta nieodpłatnie ze sprzętu stanowiącego własność Szpitala Specjalistycznego P. Wnioskodawca zobowiązuje się do naprawy lub zakupu ww. sprzętu, w razie gdy jego zniszczenie lub uszkodzenie nastąpiło z winy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nadzoruje pracę współuczestniczącego w wykonywaniu usług objętych niniejszą umową średniego personelu medycznego, któremu Wnioskodawca powierzył wykonanie czynności. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług objętych niniejszą umową.

Do obowiązków Koordynatora Stomatologii należy organizacja pracy i działań Działu Stomatologii mająca zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie, a w szczególności:

*   Organizowanie pod względem fachowym pracy Działu.
*   Czuwanie nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych.
*   Nadzór i kontrola nad zadaniami związanym z działalnością administracyjno-gospodarczą Działu.
*   Prowadzenie polityki kadrowej zapewniającej dobór personelu o odpowiednich kwalifikacjach i kompetencjach.

W wykonywaniu swoich obowiązków Koordynator Działu Stomatologii współpracuje z Dyrektorem Szpitala, innymi specjalistami lekarzami, oraz pozostałym personelem Szpitala Specjalistycznego. Na podstawie jednej umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala Specjalistycznego w gabinecie stanowiącym własność Szpitala Specjalistycznego, ponadto przyjął funkcję Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii Szpitala Specjalistycznego. Wnioskodawca stoi na stanowisku że realizował będzie jedno świadczenie złożone, w ramach którego udzielał będzie świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane.

\-Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych – jest to główny cel pracy lekarza, którym jest Wnioskodawca. Przez wykonywanie swoich obowiązków Wnioskodawca realizuje wymienione zamierzenia. Cała jego praca zawodowa i poszczególne jej elementy, składają się na jedną całość, jedno zamierzenie, jakim jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów. Również zadania Koordynatora są w opinii Wnioskodawcy związane z wykonywaniem zawodu lekarza (specjalisty z odpowiednim doświadczeniem, wykształceniem i autorytetem wśród innych lekarzy). Koordynatorem Działu Stomatologii powinna być osoba, która jest lekarzem, co ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Praca Koordynatora jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca – pracą lekarza. Powyższe oznacza, że usługa jaka jest świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Koordynator jest niezbędna w osiąganiu celu pracy lekarza, tj. w procesie ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjenta. Głównym celem wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest osiąganie dochodu i eliminacja konkurencji na rynku usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawartej ze Szpitalem umowy są usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala. Z tytułu realizacji niniejszej umowy Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie w wysokości X% wartości wykonanej usługi z zakresu stomatologii zgodnie z zestawieniem (harmonogramem) wykonanych usług. Wynagrodzenie płatne będzie za dany miesiąc w terminie 14 dni od daty otrzymania przez Szpital prawidłowo wystawionej faktury. Z tytułu pełnienia funkcji Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii, Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie miesięczne w wysokości X. Każdorazowo po zakończonym miesiącu świadczonych usług, Wnioskodawca otrzyma zestawienie wykonanych przez niego usług/zabiegów odpłatnych. Ww. zestawienie stanowić będzie podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala Specjalistycznego P.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i wykonywania świadczeń zdrowotnych wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Koordynatora Działu Stomatologii.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując ten wątek wskazać należy, że do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że oczekiwania klienta Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do uzyskania świadczenia w postaci usługi stomatologicznej z jednoczesnym wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Koordynatora Działu Stomatologii.

Wynika to z następujących faktów podanych w opisie sprawy:

*   Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala Specjalistycznego w gabinecie stanowiącym własność Szpitala Specjalistycznego, ponadto przyjął funkcję Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii Szpitala Specjalistycznego.
*   Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na które składa się funkcja lekarza i Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii. Usługa wykonywana jest przez jedną osobę zaś funkcje stanowią jedno świadczenie Wnioskodawca nie pełniłby funkcji Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii gdyby nie był lekarzem. Praca Koordynatora jest połączona z pracą jaką wykonuje Wnioskodawca – lekarz. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie tak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.
*   Z tytułu realizacji niniejszej umowy Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie w wysokości X% wartości wykonanej usługi z zakresu stomatologii zgodnie z zestawieniem (harmonogramem) wykonanych usług. Wynagrodzenie płatne będzie za dany miesiąc w terminie 14 dni od daty otrzymania przez Szpital prawidłowo wystawionej faktury. Z tytułu pełnienia funkcji Koordynatora Medycznego Działu Stomatologii, Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie miesięczne w wysokości X. Każdorazowo po zakończonym miesiącu świadczonych usług, Wnioskodawca otrzyma zestawienie wykonanych przez niego usług/zabiegów odpłatnych. Ww. zestawienie stanowić będzie podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala Specjalistycznego P. faktury lub rachunku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie usługi zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Koordynatora Działu Stomatologii stanowią jeden nierozerwalny przedmiot czynności, są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego, chociaż niewątpliwie zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Koordynatora Działu Stomatologii w pewnym aspekcie sprowadzają się również do realizacji zadań administracyjnych (nadzór i kontrola nad działalnością administracyjno-gospodarczą Działu, prowadzenie polityki kadrowej), lecz w ramach tej funkcji Wnioskodawca organizuje pod względem fachowym pracę Działu oraz czuwa nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji w omawianej sprawie wystąpi świadczenie kompleksowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Wnioskodawca, będący lekarzem spełnia przesłankę podmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że na podstawie umowy zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z kierowaniem Odziałem Neonatologii z Intensywną Opieką Medyczną zastrzeżonymi prawem dla Ordynatora stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca wyodrębnienie niektórych zadań ordynatora z zadań typowo związanych z ratowaniem życia, jest wyodrębnieniem sztucznym i fałszującym podstawowy cel powołania ordynatora w szpitalu. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osoby, która jest operowana, leczona na oddziale Szpitala.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności związanych z kierowaniem oddziałem jako Koordynatora Działu Stomatologii będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.