Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4510.61.2016.1.DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; najem; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne z spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu oraz wyodrębniona własność. Mieszkania te pierwotnie były mieszkaniami lokatorskimi sfinansowanymi wkładem mieszkaniowym i kredytem. W wyniku zdania mieszkań przez byłych lokatorów do Spółdzielni wkład mieszkaniowy z opuszczającymi mieszkanie został rozliczony i wypłacony, a kredyt spłacony przez Spółdzielnię z wolnych środków finansowych. Lokale te Spółdzielnia przeznaczyła pod najem, prawo najmu nie jest uzależnione od członkostwa w Spółdzielni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia od wyżej wymienionych mieszkań może naliczać amortyzację w ciężar kosztów stanowiącą koszt uzyskania przychodów, czy też należy tutaj zastosować art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy budynki mieszkalne będące w zasobach Spółdzielni stanowią środek trwały sklasyfikowany w grupie 1 Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, podgrupie 11 Budynki mieszkalne, rodzaj 110 budynki mieszkalne. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości wartość środków trwałych ulega zmniejszeniu o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty wartości, na skutek używania lub upływu czasu.

W rozumieniu przepisów podatkowych odpisy amortyzacyjne są natomiast jedyną formą uwzględniania w rachunku podatkowym wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych. Dla sfinansowania wartości mieszkań Spółdzielnia zaangażowała wolne środki finansowe.

Artykuł 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych mówi, że wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego, a umorzenie wartości tych środków obciąża fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane.

Mieszkania będące własnością Spółdzielni nie są środkiem trwałym sfinansowanym z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych. Najemcy ww. mieszkań nie wnoszą wkładów, w związku z czym nie można kosztów umorzenia odnosić w ciężar funduszów. Spółdzielnia nie może umniejszać funduszu zasobowego Spółdzielni ww. umorzeniem.

Wobec powyższego Spółdzielnia stoi na stanowisku, że może naliczać amortyzację w koszty działalności (która nie stanowi elementu opłat pobieranych zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) i będzie ona stanowiła koszt podatkowy, o ile zostanie naliczona zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1888 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 powołanej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie stosownie do art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie tej regulacji spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zaliczane są do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służą ich działalności społeczno-wychowawczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, w których znajdują się lokale mieszkalne z spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu oraz wyodrębniona własność. Mieszkania te pierwotnie były mieszkaniami lokatorskimi sfinansowanymi wkładem mieszkaniowym i kredytem. W wyniku zdania mieszkań przez byłych lokatorów do Spółdzielni wkład mieszkaniowy z opuszczającymi mieszkanie został rozliczony i wypłacony, a kredyt spłacony przez Spółdzielnię z wolnych środków finansowych. Lokale te Spółdzielnia przeznaczyła pod najem. Natomiast prawo najmu nie jest uzależnione od członkostwa w Spółdzielni.

W celu prawidłowej odpowiedzi w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy opisane w stanie faktycznym lokale mieszkalne stanowią środki trwałe zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

Stąd Organ wskazuje na pojęcie „zasobów mieszkaniowych”, przez które należy rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Wobec wyżej zaprezentowanej definicji należy stwierdzić, że wskazane w opisie sprawy lokale mieszkalne stanowią zasoby mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Wobec powyższej informacji Organ stwierdza, że Spółdzielnia nie jest uprawniona do amortyzacji podatkowej wskazanych składników jej majątku. Wynika to z literalnej wykładni regulacji art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku spółdzielni mieszkaniowych amortyzacji podatkowej podlegają bowiem tylko takie środki trwałe, które nie zostały zaliczone do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub nie służą działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Opisane w stanie faktycznym lokale mieszkalne stanowią środki trwałe, które jako zasoby mieszkaniowe Spółdzielni Mieszkaniowej, nie podlegają amortyzacji. To oznacza, że Spółdzielnia Mieszkaniowa nie jest uprawiona do dokonywania od ich wartości odpisów amortyzacyjnych, a tym samym zaliczania tych odpisów w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – Spółdzielnia od wyżej wymienionych mieszkań nie może naliczać amortyzacji w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ należy tutaj zastosować art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.