Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.85.2021.13.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Określenie źródła przychodu i stawki podatku.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 20 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1971/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 386/22; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu i stawki podatku w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu otrzymania Premii Motywacyjnych oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu Pana wniosek z 20 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania premii motywacyjnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Zainteresowany (dalej też „Wnioskodawca”) jest obywatelem polskim. Ma w Polsce miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: „ustawa PIT”). W 2016 r., wraz z innymi osobami fizycznymi („Menedżerowie”), Wnioskodawca zawarł umowę inwestycyjną ze spółką …, utworzoną zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Luksemburgu i podlegającą opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych („Spółka 1”), zwaną dalej „Umową Inwestycyjną”. Umowa Inwestycyjna była umową wynegocjowaną pomiędzy Menedżerami a Spółką 1, a jej zawarcie nie było konsekwencją podjęcia uchwały walnego zgromadzenia Spółki 1, jak też opisanej niżej Spółki 2.

Zainteresowany wskazuje, że przed zawarciem Umowy inwestycyjnej, Spółka 1 nabyła od spółki akcyjnej mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), zwanej dalej „Spółką 3”, akcje stanowiące większość kapitału zakładowego innej spółki akcyjnej, spółki akcyjnej mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem CIT („Spółka 2”). Umowa Inwestycyjna przewidywała spowodowanie podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę 2 i złożenie Menedżerom oferty objęcia akcji Spółki 2 w tak podwyższonym kapitale zakładowym z jednej strony a z drugiej zobowiązywała Menedżerów do objęcia rzeczonych akcji („Akcje Menedżerskie”) po ustalonej cenie emisyjnej.

Akcje Menedżerskie zostały przez Menedżerów (w tym przez Zainteresowanego) objęte w 2017 r., w zamian za ich pokrycie wkładem pieniężnym, pochodzącym w części z oprocentowanej pożyczki udzielonej poszczególnym Menedżerom przez Spółkę 1 („Pożyczka”) a w części ze środków własnych danego Menedżera. W celu zabezpieczenia spłaty Pożyczki Akcje Menedżerskie zostały przewłaszczone na Spółkę 1 i zostały one zbyte w 2020 r. na rzecz innej spółki kapitałowej („Nabywca Akcji”). Jednakże okoliczności powyższe dotyczące ww. Akcji zostają wskazane dla porządku i w celu zaprezentowania całokształtu sprawy, ponieważ w zakresie wniosku nie leży wniosek o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego zbycia Akcji.

Niezależnie od zawarcia Umowy Inwestycyjnej Zainteresowany w 2016 r. zawarł umowę ze Spółką 1 umowę, której zasadniczym celem było zapewnienie Zainteresowanemu udziału finansowego w działalności Spółki 1 i zapewnienie Mu uzyskania korzyści z zaangażowania w opisaną dalej inwestycję Spółki 1 w opisane niżej Spółki Przejmowane i wzrost jej wartości („Umowa ESOP”).

Umowa ESOP zakładała, że Zainteresowany, po spełnieniu warunków określonych w Umowie ESOP, otrzyma od Spółki 1 kwotę, składającą się z dwóch opisanych dalej komponentów (łącznie zwaną dalej „Premią Motywacyjną”) i ustaloną w sposób niżej opisany.

Komponent pierwszy (dalej: „Podstawowa Premia Motywacyjna”) stanowił określony procent opisanego dalej „Dochodu Kapitałowego”. Dochód Kapitałowy oznaczał kwotę netto środków pieniężnych otrzymaną przez Spółkę 1 w związku z inwestycjami Spółki 1 w Spółkę 2, a także w jej aktualne i przyszłe podmioty zależne i ich następców prawnych („Spółki Przejmowane”), zwane dalej „Inwestycją”, w tym środki ze sprzedaży akcji w Spółkach Przejmowanych, pomniejszone o określone koszty i wydatki (w tym podatki) z tym związane, a także pomniejszone o Wartość Początkową Inwestycji (dalej również „WPI”). Wartość Początkowa Inwestycji oznaczała cenę zapłaconą przez Spółkę 1 za akcje Spółek Przejmowanych i wniesione wkłady kapitałowe do Spółek Przejmowanych, a także związane z tym koszty i wydatki.

Komponent drugi (dalej: „Dodatkowa Premia Motywacyjna” lub „DPM”) miał był przyznawany w przypadku, gdy suma Dochodów Kapitałowych na dany dzień przekroczy przyjętą w Umowie ESOP wielokrotność WPI pomniejszoną o wskaźnik odpowiadający Podstawowej Premii Motywacyjnej. Przy czym w przypadku przyznania kolejnych Dodatkowych Premii Motywacyjnych rzeczony wskaźnik wielokrotności WPI był wyższy a kwota tychże kolejnych Dodatkowych Premii Motywacyjnych ustalana była po pomniejszeniu jej o wartość wcześniej przyznanych DPM.

Umowa ESOP przywidywała, że prawo do Premii Motywacyjnej jest przyznawane w określonych cyklach i przez określony czas („Okres Inwestycji”). Przy czym, owo „przyznanie” oznaczało jedynie ekspektatywę do otrzymania w przyszłości stosownych kwot, po spełnieniu wszystkich wymaganych w Umowie ESOP warunków. Umowa ta przewidywała bowiem warunki, bez spełnienia których nie dojdzie do wypłaty Premii Motywacyjnej. W Umowie ESOP uzgodniono, że w przypadku wcześniejszego zbycia wszystkich akcji Spółek Przejmowanych powodujących zakończenie Inwestycji przed zakończeniem Okresu Inwestycji, przyznanie Premii Motywacyjnej zostanie przyspieszone. Dla porządku Zainteresowany wskazuje, że wypłata Premii Motywacyjnej uwarunkowana była również uzyskaniem Dochodu Kapitałowego przez Spółkę 1 co mogło, ale nie musiało nastąpić.

Zgodnie z Umową ESOP, Spółka 1 miała obowiązek zawiadomić Zainteresowanego w uzgodnionym terminie o uzyskaniu środków ze zbycia Inwestycji. Od tego czasu rozpoczynał się bieg terminu do przedstawienia kalkulacji należnej Premii Motywacyjnej, a od upływu terminu przedstawienia rzeczonej kalkulacji Wnioskodawca w uzgodnionym terminie liczonym w dniach był uprawniony do otrzymania kwoty Premii Motywacyjnej („Termin Wymagalności Premii Motywacyjnej”).

W 2018 r. Zainteresowany rozwiązał łączą Go umowę o pracę ze Spółką 2 i zrezygnował z członkostwa w jej zarządzie (dalej: „Rezygnacja”), a także zawarł ze Spółką 1 aneks do Umowy ESOP. W aneksie tym potwierdzono, że przyznanie Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP zostało ograniczone do rzeczonej premii przyznanej do określonego w tym aneksie dnia jako ekspektatywy otrzymania odpowiednich kwot w przyszłości, w przypadku ziszczenia warunków przewidzianych w Umowie ESOP. 

W 2020 r. doszło do sprzedaży wszystkich akcji Spółek Przejmowanych, a w związku z tym w 2020 r. doszło również do zrealizowania warunków niezbędnych do wypłaty Premii Motywacyjnej, która to Premia Motywacyjna wynikająca z Umowy ESOP została Zainteresowanemu zapłacona na Jego rachunek bankowy w walucie euro. Zapłaty z tytułu ceny sprzedaży Akcji Menedżerskiej dokonano za pośrednictwem Spółki 1 w 2020 r. Cena sprzedaży Akcji Menedżerskich została ustalona w walucie euro i tej walucie została ona przekazana przez Spółkę 1 na rachunek bankowy Zainteresowanego. Przy czym, Spółka 1 dokonała przelewu na rachunek bankowy Zainteresowanego łącznej kwoty obejmującej płatność związaną ze sprzedażą Akcji Menedżerskich oraz Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP, po dokonaniu pomniejszenia tej łącznej kwoty o potrąconą kwotę Pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem, podlegającej zwrotowi przez Zainteresowanego. Premia Motywacyjna została zapłacona przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej (dzień dokonania tej zapłaty zwany będzie dalej „Dniem Zapłaty Premii Motywacyjnej”).

Prawa przyznane na podstawie Umowy ESOP nie były przedmiotem obrotu i nie były zbywalne. Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego Zainteresowany dla porządku podkreśla, że Wartość Premii Motywacyjnej wypłaconej Zainteresowanemu była ściśle zależna od wartości opisanych wyżej wskaźników odnoszących się do wartości akcji Spółek Przejmowanych ustalanych w chwili ich nabycia oraz późniejszej ich sprzedaży.

Zainteresowany w dniu zawarcia Umowy ESOP był pracownikiem Spółki 2. W Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP Wnioskodawca nie był już jednak pracownikiem Spółki 2. Zainteresowany nie pozostawał w stosunku pracy ze Spółką 1 oraz Spółką 3, jak też nie wykonywał na rzecz Spółki 1 ani też na rzecz Spółki 3 świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście wymienionych w art. 13 ustawy PIT, w szczególności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Nadto, Zainteresowany nie należał do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących Spółki 1 ani też Spółki 3.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że ze spółką z siedzibą w Luksemburgu (Spółka 1) oprócz Umowy Inwestycyjnej oraz Umowy ESOP na moment ich podpisania nie łączyła Zainteresowanego (w tym pośrednio) inna relacja prawna. Przy czym dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej, ww. Spółka 1 udzieliła później Zainteresowanemu Pożyczki opisanej we Wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że brak było powiązań prawnych łączących Spółkę 1 ze Spółką 2 i ewentualnie Spółką 3 na moment podpisania przez Niego Umowy Inwestycyjnej, Umowy ESOP ze Spółką 1 oraz umowy o pracę z polską spółką kapitałową (Spółką 2), które mogły mieć wpływ na postanowienia powyższych umów, z zastrzeżeniem, że:

· na moment podpisania przez Zainteresowanego ww. umów Spółka 1 była akcjonariuszem Spółki 2, posiadającym akcje reprezentujące większość kapitału zakładowego Spółki 2, co było konsekwencją opisanego we Wniosku nabycia przez Spółkę 1 od Spółki 3 akcji stanowiących większość kapitału zakładowego Spółki 2,

· na moment podpisania przez Zainteresowanego ww. umów Spółka 3 pozostawała akcjonariuszem Spółki 2, posiadającym akcje, które nie reprezentowały większości kapitału zakładowego Spółki 2,

– co powodowało, że na ww. moment zarówno Spółka 1, jak i Spółka 3 należały do grona akcjonariuszy Spółki 2.

**Pytania**

1\. Czy Premia Motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) według stawki 19%?

2\. Czy przychód z tytułu Premii Motywacyjnej powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej jako przypadającym przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej?

3\. Czy w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Zainteresowanemu na podstawie Umowy ESOP przez Spółkę 1 powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT?

4\. Czy przychód z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski („NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej?

**Pana stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, Premia Motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) według stawki 19%, bowiem rzeczona premia stanowiła pochodny instrument finansowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej jako przypadającym przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej, bowiem w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej doszło do realizacji tej premii jako pochodnego instrumentu finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Zainteresowanemu na podstawie Umowy ESOP przez Spółkę 1 nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski („NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska

Ramy Prawne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT (powoływane dalej jednostki redakcyjne aktów normatywnych bez wskazania przy nich tytułu ustawy, oznaczają jednostki redakcyjne ustawy PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 9 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1), a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1a).

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy PIT, źródłami przychodów są m.in. stosunek pracy (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2), kapitały pieniężne (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Jak z kolei stanowi ust. 4 powołanego art. 10, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przy czym, jak zauważa się w orzecznictwie dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Powołany ust. 4 został dodany do ustawy PIT mocą art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.: dalej „Ustawa Zmieniająca”).

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, przepisy ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą (z wyjątkami niedotyczącymi niniejszej sprawy) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Nadto, ustawa PIT w art. 5a pkt 13 definiuje pochodne instrumenty finansowe jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z kolei w przepisach art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89 ze zm.; zwanej dalej „ustawą OFI”) wymieniono następujące instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 \[tj. rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy (Dz. Urz. UE L 87 z 31.03.2017, str. 1 ze zm.); z uwagi na brak zastosowania tego art. 10 rozporządzenia w niniejszej sprawie, jako dotyczącego innych kontraktów pochodnych dotyczących instrumentu dewizowego, nie został on przywołany\],

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W rozumieniu przepisów ustawy OFI nie jest rozliczeniem pieniężnym według wyboru jednej ze stron spełnienie świadczenia pieniężnego powstałego na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z umowy przez jedną ze stron lub na skutek innego zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy (art. 2 ust. 3 ustawy OFI).

W myśl art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odwołując się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie stwierdzić należy, że z art. 11 ust. 1 wynika, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać” (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3310/16; powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13, OTK 2014, nr 7, poz. 69) odpowiadając na pytanie, czy nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód \[w badanej przez TK sprawie chodziło o przychód ze stosunku pracy, jednakże pogląd tam wyrażony ma szersze zastosowanie\] wskazał, że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku”. (pkt 3.4.7. wyroku). Odwołując się przy tym do literatury przedmiotu, stwierdził Trybunał Konstytucyjny również, że „Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter; co do zasady przychodami są jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane, a nie należne przyrosty wartości” (por. A. Nita, Podatek dochodowy od osób fizycznych, \[w:\] Prawo podatkowe, H. Dzwonkowski (red.), Warszawa 2010, s. 184; J. Grabarczyk, „Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń”, Warszawa 2009, s. 105) (pkt 4.1.1. wyroku).

Nie jest możliwe powstanie przychodu podatkowego, jeżeli do majątku podatnika nie weszły żadne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy (por. ww. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3310/16). Nadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym zgodnie z podstawową zasadą na gruncie m.in. ustawy PIT przychodem może być przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2015 r., utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2052/15).

Analogiczny punkt widzenia prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) podkreślając, że dla uznania, iż dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, iż owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować (tak m.in. w interpretacji DKIS z dnia 4 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.236.2017.1.AK1, wydanej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże mającej w pełni zastosowanie do definitywności przychodu na gruncie ustawy PIT).

Zgodnie z art. 11a ust. 1, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 17 ust. 1, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (pkt 6 lit. a), przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (pkt 6 lit. b), a także przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Jak zaś stanowi ust. 1b artykułu 17, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl zaś art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14, art. 17.

Stosownie do art. 30b ust. 1, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 24 ust. 11, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl ust. 11b tego artykułu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 45 ust. 1, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z ust. 1a pkt 1 tego artykułu, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 6 pkt 1, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z m.in. odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl ust. 4 pkt 2 wymienionego artykułu 45, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Przepisy ustawy PIT dotyczące samodzielnego opłacania zaliczki przez osobę fizyczną mającą nieograniczony obowiązek podatkowy, inną niż prowadząca działalność gospodarczą, a także niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 31, 33, 34 i 35, nie przewidują obowiązku wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy PIT.

Jak stanowi art. 44 ust. 1, podatnicy osiągający dochody:

1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2) z najmu lub dzierżawy

– są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie zaś z ust. 1a tego artykułu, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1) ze stosunku pracy z zagranicy,

2) z emerytur i rent z zagranicy,

3) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

– są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak z kolei stanowi zdanie pierwsze ust. 1g tego artykułu, podatnik uzyskujący przychody z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach może w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Premia Motywacyjna podlega opodatkowaniu PIT według stawki 19%, bowiem stanowiła ona realizację prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego, co zostanie uzasadnione poniżej. Tymczasem, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o PIT, przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10), zaś od dochodów uzyskanych m.in. z realizacji praw wynikających z ww. instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1).

Definicja instrumentu pochodnego

Jak była mowa wyżej, ustawa PIT zdefiniowała w art. 5a pkt 13 pochodne instrumenty finansowe jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy OFI. Przepisy te zostały powyżej powołane.

Wskazać natomiast trzeba na brak definicji legalnej innych instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OFI, tj. innych instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Brak jest również tego rodzaju definicji poprzez odwołanie się do innego niż ustawa OFI aktu normatywnego.

Jak zauważa się w literaturze przedmiotu instrument pochodny stanowi konstrukcję opartą na uzależnieniu treści określonego prawa podmiotowego od wartości określonych dóbr będących przedmiotem obrotu cywilnoprawnego albo określonych wskaźników (indeksów, parametrów) ekonomicznych służących oznaczeniu wartości dóbr stanowiących przedmiot obrotu. Dobra i wskaźniki te określane są jako instrumenty bazowe. Wartość ekonomiczna instrumentu pochodnego jest zasadniczo zależna od instrumentu bazowego. Przymiotnik „pochodny” wskazuje na konieczny związek instrumentu pochodnego z instrumentem bazowym (tak P. Tereszkiewicz \[w:\] System Prawa Handlowego, t. IV – Prawo Instrumentów Pochodnych pod red. M. Steca, C.H. Beck, Warszawa 2016, s. 752).

Na określone cechy instrumentu pochodnego wskazała też Komisja Nadzoru Finansowego („KNF”) w Rekomendacji A dotyczącej zarządzania ryzykiem towarzyszącym zawieraniu przez banki transakcji na rynku instrumentów pochodnych (dokument dostępny na stronie internetowej KNF pod adresem (https://www.knf.gov.pl/knf/pl/komponenty/img/Rekomendacja%20A\_2010\_22718.05\_22718.05\_22718.pdf), definiując instrument pochodny (derywat), jako instrument finansowy spełniający łącznie warunki:

a) jego wartość zależna jest od określonego, zewnętrznego parametru cenowego, na przykład: stopy procentowej, ceny papieru wartościowego, ceny towaru, kursu wymiany waluty obcej, indeksu opartego na cenie lub stopie procentowej albo innej zmiennej;

b) z reguły nie wymaga żadnej płatności początkowej lub wymaga tylko niewielkiej inwestycji początkowej w stosunku do kwoty kontraktu;

c) jego rozliczenie nastąpi w przyszłości (str. 5 Rekomendacji A).

W definicji tej, poza wskazaniem na możliwość zawierania transakcji na rynku instrumentów pochodnych za pośrednictwem giełd, KNF wskazuje również na możliwość zawierania ich bezpośrednio pomiędzy kontrahentami w obrocie pozagiełdowym, kiedy to „transakcje takie nie posiadają wystandaryzowanych warunków na jakich są zawierane; strony uzgadniają warunki stosownie do swoich potrzeb” (s. 5 Rekomendacji A). W powyższej Rekomendacji KNF zwraca również uwagę na brak jednorodnych i kompleksowych regulacji prawnych w odniesieniu do instrumentów pochodnych (s. 3 Rekomendacji A). Podobnie jak wskazano to w Rekomendacji A, również P. Tereszkiewicz zauważa, że instrumenty pochodne powstają zasadniczo jako efekt umowy między uczestnikami obrotu (Ibidem, s. 759), wskazując jednocześnie na sposoby rozliczenia między stronami, które mogą być dokonywane jako transakcje rzeczywiste – poprzez przeniesienie tytułu do instrumentów bazowych albo jako transakcje nierzeczywiste, których przedmiotem jest rozliczenie pieniężne między stronami (Ibidem, s. 776).

Nie kwestionując zasadniczo powyższej definicji instrumentu pochodnego A. Borowski wskazuje również, że instrumentami bazowymi, w stosunku do których zrelacjonowane są instrumenty pochodne, są szeroko pojęte dobra (w tym towary, papiery wartościowe), które da się wycenić w pieniądzu lub wartości ekonomiczne opisujące te dobra (np. indeksy giełdowe, stopy procentowe), przy czym instrumentem bazowym może być również instrument pochodny (A. Borowski – Konstrukcja i charakter prawny umów dotyczących instrumentów pochodnych, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 1-2)

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OFI wynika wprost, że Instrumentem bazowym może być m.in. papier wartościowy, którym jest m.in. akcja (por. A. Kidyba – Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, komentarz do art. 328, teza 1.; LEK/eL, 2020, a także powołana tam literatura przedmiotu). Nadto, wynika z niego, że instrumentem bazowym może być także wskaźnik rentowności lub wskaźnik finansowy. Tym samym instrumentem bazowym może być m.in. cena akcji, wskaźnik rentowności lub wskaźnik kondycji finansowej spółki lub spółek.

W braku uniwersalnej definicji legalnej finansowego instrumentu pochodnego, w celu odnalezienia możliwie precyzyjnej wskazówki interpretacyjnej, w ramach wykładni systemowej, sięgnąć można do definicji zawartej w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017r., poz. 277), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019, poz. 351, ze zm.). Wymienione rozporządzenie definiuje instrument pochodny, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Zawarta Umowa ESOP stanowiła więc finansowy instrument pochodny, jako zależny od ceny akcji i opisanych wyżej wskaźników finansowych. Przy czym jego nabycie nie powodowało poniesienia wydatków początkowych a jego wartość zależna była od obiektywnych czynników rynkowych, niezależnych od stron umowy. Tym samym, (i) Premia Motywacyjna stanowiła kwotę wynikającą z rozliczenia umowy kalkulowaną na podstawie instrumentu bazowego (wartość akcji Spółek Przejmowanych i powiązanych wskaźników finansowych na dzień ich nabycia), stanowiącą potencjalną wartość pieniężną zależną od wartości akcji Spółki Przejmowanej na dzień ich późniejszej sprzedaży i powiązanych z nimi wskaźników finansowych, (ii) zawarcie Umowy ESOP nastąpiło bez ponoszenia przez Wnioskodawcę żadnych wydatków początkowych, (iii) końcowa wartość pieniężna (Premia Motywacyjna) zależała bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ był bezpośrednio uwzględniony w podstawie obliczenia tej wartości, (iv) realizacja prawa (Premii Motywacyjnej) następowała w przyszłości (po przyznaniu instrumentu finansowego) i następowała w formie rozliczenia pieniężnego.

Rozpoznanie przychodu

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własny pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1491/14), zgodnie z którym jeżeli otrzymany instrument finansowy stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 czyli z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a więc z kapitałów pieniężnych, to nie może być to przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie świadczeń. Nadto, jak stwierdził NSA, w takim przypadku do ustalenia przychodu z tego tytułu nie mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 2-2b. Podkreślił przy tym, że art. 11 nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1. Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ma bowiem charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. W cytowanym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku przychodu określonego w art. 17 ust. 6, czyli przychodu ze zbycia akcji (zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 10, czyli z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych). Dalsze uregulowania przepisu art. 11 (ust. 2-2b) odnoszą się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. Sąd podkreślił też, że w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. Przepis art. 11 ust. 2 wskazuje sposób określenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze. Zgodnie z omawianym przepisem przychodem nie są też same „nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a, zaś przychód może być na gruncie ustawy PIT przychodem z tylko jednego źródła.

W sprawie niniejszej w związku z Umową ESOP nie zmienia tego stanu rzeczy przepis art. 10 ust. 4, bowiem przychody z realizacji pochodnego instrumentu finansowego mogą być zakwalifikowane jedynie do źródła jakim są kapitały pieniężne. Tym samym przychód w przypadku tych instrumentów powstać może wyłącznie jednokrotnie i to tylko w przypadku ich realizacji (nie może wcześniej generować przychodu z innego niż kapitały pieniężne źródła).

Nadto, jak była mowa w opisie stanu faktycznego zawarcie Umowy ESOP, jak też „przyznanie” prawa do Premii Motywacyjnej oznaczało jedynie ekspektatywę (możliwość jedynie potencjalną) otrzymania w przyszłości stosownych kwot, po spełnieniu wszystkich wymaganych w Umowie ESOP warunków. W szczególności, wypłata Premii Motywacyjnej uwarunkowana była również uzyskaniem Dochodu Kapitałowego co mogło, ale nie musiało nastąpić. Wnioskodawca nie mógł też tak przyznanym prawem do Premii Motywacyjnej dysponować. Prawo do Premii Motywacyjnej nie miało więc charakteru definitywnego (bezzwrotnego, trwałego i ostatecznego). Co więcej, rzeczona ekspektatywa nie miała jakiejkolwiek wymiaru finansowego (wartości). Nie było również możliwe ustalenie wartości pochodnego instrumentu finansowego przed momentem faktycznej realizacji praw z niego wynikających (dokonanie rozliczenia pieniężnego), tj. otrzymania kwoty Premii Motywacyjnej.

Tak rozumiane „przyznanie” prawa do Premii Motywacyjnej nie wiązało się więc z uzyskaniem przez Wnioskodawcę korzyści majątkowej mającej konkretny wymiar finansowy, w tym również poprzez zaoszczędzenie wymiernego wydatku.

Tymczasem, jak była mowa wyżej, elementem niezbędnym przychodu podatkowego jest jego definitywność, a zatem jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność (możliwość swobodnego dysponowania danym świadczeniem). Nadto, nie mogło być w omawianym przypadku mowy o jakimkolwiek konkretnym wymiarze finansowym. Skoro więc zawarcie Umowy ESOP czy też przyznanie prawa do Premii Motywacyjnej nie skutkowało przychodem na gruncie ustawy PIT, przychód ten powstać mógł dopiero na etapie realizacji Premii Motywacyjnej i dopiero wówczas (na etapie realizacji) można było określić jego źródło.

Gdyby nawet abstrahować także od powyższego, należy zwrócić uwagę, że w przypadku Umowy ESOP nie miałby on zastosowania również z tego powodu, że zgodnie z powołanym wyżej art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, przepisy ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą (z wyjątkami niedotyczącymi niniejszej sprawy) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Tymczasem Umowa ESOP została zawarta wcześniej.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 2

Mając na uwadze powołany wyżej art. 17 ust. 1b, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej niezależnie od tego, że przypadał on przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej. Skoro bowiem w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej dokonano zapłaty Premii Motywacyjnej, tym samym Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej stanowił moment realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 3

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów zawartych w art. 44 ustawy PIT, brak jest obowiązku zapłaty zaliczki na PIT w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Zainteresowanemu na podstawie Umowy ESOP – nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał obowiązek wpłaty PIT przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 4

Mając na uwadze regulacje powołanego wyżej art. 11a ust. 1, przychód z tytułu z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej.

Ponownie należy wskazać, tak jak uczyniono to w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2, że skoro Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej wyprzedził Termin Wymagalności Premii Motywacyjnej, to w tym wcześniejszym terminie (Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej) doszło do realizacji tej premii jako pochodnego instrumentu finansowego zgodnie z art. 17 ust. 1b.

Mając to wszystko na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy Jego stanowisko w sprawie oceny prawnej ww. stanów faktycznych jest więc prawidłowe.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, dla porządku i w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, w ramach uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanów faktycznych przedstawionych we Wniosku Zainteresowany wskazał, że w sprawie niniejszej mają zastosowanie w pełni przepisy ustawy PIT, bowiem przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. nie zawierają norm szczególnych wyłączających lub modyfikujących zasady opodatkowania w Polsce dochodów będących przedmiotem Wniosku przewidzianych w ustawie PIT, a na powyższe nie mają również wpływu przepisy Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

30 kwietnia 2021 r. wydałem postanowienie nr 0113-KDIPT2-3.4011.85.2021.2.RR o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie to odebrał Pan 4 maja 2021 r.

Zażalenie na postanowienie
--------------------------

5 maja 2021 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie. Wniósł Pan o uchylenie postanowienia oraz o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozpatrzyłem złożone zażalenie – 2 lipca 2021 r. wydałem postanowienie nr 0113-KDIPT2-3.4011.85.2021.3.SJ utrzymujące w mocy postanowienie z 30 kwietnia 2021 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie to odebrał Pan 3 lipca 2021 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

22 lipca 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 lipca 2021 r.

Wniósł Pan o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, w całości;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego na Pana rzecz według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie – wyrokiem z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1971/21.

W ww. wyroku Sąd stwierdził „że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w odniesieniu do omawianej kwestii w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że Umowę ESOP należy zakwalifikować jako pochodny instrument finansowy, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2018r., I SA/Wr 739/18)”.

Po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 386/22 oddalił skargę kasacyjną oraz stwierdził, że „ocena opisanej przez Skarżącego umowy ESOP na gruncie art. 5a pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) u.o.i.f. stanowiła ocenę prawną stanu faktycznego będącego przedmiotem złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która powinna zostać dokonana przez organ interpretacyjny i zawarta w interpretacji”.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1971/21, wpłynął 30 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu i stawki podatku w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu otrzymania Premii Motywacyjnej oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

a) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

b) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

c) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

d) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów ustawodawca wymienił m.in.:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1),

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),

\- inne źródła (pkt 9),

W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przy czym, w myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak stanowi natomiast art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zawarł Pan ze Spółką 1 umowę inwestycyjną. Niezależnie od zawarcia Umowy Inwestycyjnej w 2016 r. zawarł Pan umowę ze Spółką 1 umowę, której zasadniczym celem było zapewnienie Panu udziału finansowego w działalności Spółki 1 i zapewnienie Mu uzyskania korzyści z zaangażowania w opisaną dalej inwestycję Spółki 1 w opisane niżej Spółki Przejmowane i wzrost jej wartości („Umowa ESOP”). Umowa ESOP zakładała, że po spełnieniu warunków określonych w Umowie ESOP, otrzyma Pan od Spółki 1 kwotę, składającą się z dwóch opisanych dalej komponentów (łącznie zwaną dalej „Premią Motywacyjną”) i ustaloną w sposób niżej opisany. Komponent pierwszy (dalej: „Podstawowa Premia Motywacyjna”) stanowił określony procent opisanego dalej „Dochodu Kapitałowego”. Dochód Kapitałowy oznaczał kwotę netto środków pieniężnych otrzymaną przez Spółkę 1 w związku z inwestycjami Spółki 1 w Spółkę 2, a także w jej aktualne i przyszłe podmioty zależne i ich następców prawnych („Spółki Przejmowane”). Komponent drugi (dalej: „Dodatkowa Premia Motywacyjna” lub „DPM”) miał był przyznawany w przypadku, gdy suma Dochodów Kapitałowych na dany dzień przekroczy przyjętą w Umowie ESOP wielokrotność WPI pomniejszoną o wskaźnik odpowiadający Podstawowej Premii Motywacyjnej. Premia Motywacyjna została zapłacona przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej (dzień dokonania tej zapłaty zwany będzie dalej „Dniem Zapłaty Premii Motywacyjnej”). Prawa przyznane na podstawie Umowy ESOP nie były przedmiotem obrotu i nie były zbywalne. Wartość Premii Motywacyjnej wypłaconej Panu była ściśle zależna od wartości opisanych wyżej wskaźników odnoszących się do wartości akcji Spółek Przejmowanych ustalanych w chwili ich nabycia oraz późniejszej ich sprzedaży. W dniu zawarcia Umowy ESOP był Pan pracownikiem Spółki 2. W Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP nie był Pan już jednak pracownikiem Spółki 2. Nie pozostawał Pan w stosunku pracy ze Spółką 1 oraz Spółką 3, jak też nie wykonywał na rzecz Spółki 1 ani też na rzecz Spółki 3 świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście wymienionych w art. 13 ustawy PIT, w szczególności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Nadto, nie należał Pan do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących Spółki 1 ani też Spółki 3.

Pana wątpliwości budzi, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, Premia Motywacyjna stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie, ponieważ otrzymana Premia Motywacyjna stanowiła pochodny instrument finansowy, podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pochodnego instrumentu pochodnego oraz odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów. Jak wynika z art. 5a pkt 13 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i, ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, 284, 288 i 568).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych – rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Ponadto wskazać należy na rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277), które w § 3 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy stwierdzić, że zaprezentowana we wniosku Umowa ESOP, jako zależna od ceny akcji i opisanych we wniosku wskaźników finansowych, uzyskana przez Pana bez poniesienia jakichkolwiek wydatków, przyznająca Panu prawo do otrzymania Premii Motywacyjnej w przyszłości, spełnia powyższe cechy, może zatem zostać uznana za pochodny instrument finansowy, a otrzymana Premia Motywacyjna stanowi przychód uzyskany z realizacji tego pochodnego instrumentu finansowego.

Nie można jednak zgodzić się z Panem, że uzyskane przychód należy zaliczyć do przychodu z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wyjaśnić, że samo zawarcie z Panem Umowy ESOP przyznającej Panu prawo do Premii Motywacyjnej stanowiącej pochodny instrument finansowy stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na Pana wskazanie, że ww. prawo, stanowiące pochodny instrument finansowy nie było przedmiotem obrotu i nie było zbywalne, niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika natomiast z cytowanego wyżej art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (\`(...)\`) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, ażeby wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

Z wniosku nie wynika, aby w związku z zawarciem Umowy ESOP dotyczącej nabycia praw do Premii Motywacyjnej poniósł Pan jakiekolwiek wydatki. Zatem należy uznać, że nabycie prawa do Premii Motywacyjnej nastąpiło nieodpłatnie i ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z otrzymanej Premii Motywacyjnej należy zaliczyć do tego samego źródła, w ramach którego prawo do uzyskania tej premii zostało uzyskane.

Wskazał Pan, że w dniu zawarcia Umowy ESOP był pracownikiem Spółki 2. W Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP nie był Pan już jednak pracownikiem Spółki 2. Nie pozostawał Pan w stosunku pracy ze Spółką 1 oraz Spółką 3, jak też nie wykonywał na rzecz Spółki 1 ani też na rzecz Spółki 3 świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście wymienionych w art. 13 ustawy PIT, w szczególności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Nadto, nie należał Pan do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących Spółki 1 ani też Spółki 3.

W konsekwencji Pana przychód w postaci Premii Motywacyjnej, pochodzący z realizacji pochodnego instrumentu finansowego – zgodnie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

W świetle powyższego Pana stanowisko, zgodnie z którym otrzymana przez Pana Premia Motywacyjna stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Pana Premii Motywacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są świadczenia pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Ponadto, jak wynika z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Również przepis 10 ust. 4 cyt. ustawy odnosi się do przychodu, który powstaje w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych.

Ponieważ w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej otrzymał Pan Premię Motywacyjną, tym samym Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej stanowił moment realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego.

W związku z powyższym, należy zgodzić się, że przychód z tytułu Premii Motywacyjnej wypłaconej Panu na podstawie Umowy ESOP powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej jako przypadającym przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej.

Pana wątpliwości dotyczą również obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskanym przychodem.

Ustawodawca nie wprowadził obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów, które zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł. Przepisy konstytuujące obowiązek samodzielnego obliczania zaliczek na podatek od uzyskanych przychodów, w szczególności art. 44 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród kategorii przychodów nie wymieniają przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 44 ust.1 ww. ustawy:

Podatnicy osiągający dochody:

1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2) z najmu lub dzierżawy

– są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast art. 44 ust. 1a ww. ustawy:

Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1) ze stosunku pracy z zagranicy,

2) z emerytur i rent z zagranicy,

3) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

– są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 cyt. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Osiągając przychody z innych źródeł, był Pan obowiązany wykazać je łącznie z pozostałymi Pana przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do 30 kwietnia za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane. W tym samym terminie był Pan zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Panu na podstawie Umowy ESOP, nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowego przeliczenia na złote przychodu uzyskanego w walucie obcej, wskazać należy na przepis art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ponieważ jak wyjaśniono wcześniej przychód powstał po Pana stronie w momencie realizacji pochodnego instrumentu finansowego, a więc w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej, przychód uzyskany w walucie obcej należy przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle powyższego, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej.

Końcowo należy zauważyć, że ponieważ otrzymał Pan Premię Motywacyjną od Spółki 1, która to jest spółką luksemburską, należy dodatkowo uwzględnić postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. 1996 r. Nr 110 poz. 527).

W związku z tym, że Konwencja nie reguluje kwestii realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, zgodnie z którym:

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z tym, przychód uzyskany przez Pana z tytułu otrzymania Premii Motywacyjnej będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce.

Stanowisko Pana należało zatem uznać za:

· nieprawidłowe - w części dotyczącej określenia źródła przychodu i stawki podatku w odniesieniu do przychodu uzyskanego z tytułu otrzymania Premii Motywacyjnej;

· prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).