Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-173/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: powstanie przychodu podatkowego z tytułu wniesienia aportem nieruchomości gruntowych, przekazanych Wnioskodawcy w drodze darowizny, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wyłącznym udziałowcem będzie Wnioskodawca oraz uznanie za koszt uzyskania ww. przychodów, wartości nominalnej objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; darowizna; nieruchomości; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia aportem nieruchomości gruntowych, przekazanych Wnioskodawcy w drodze darowizny, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wyłącznym udziałowcem będzie Wnioskodawca - **jest prawidłowe,**
*   uznania za koszt uzyskania ww. przychodów, wartości nominalnej objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia aportem nieruchomości gruntowych, przekazanych Wnioskodawcy w drodze darowizny, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wyłącznym udziałowcem będzie Wnioskodawca oraz uznania za koszt uzyskania ww. przychodów, wartości nominalnej objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Związek Komunalny Gmin Powiatu X (dalej: „Związek”) został utworzony w 2001 roku przez gminy Powiatu X, w tym Miasto Y. Związek posiada osobowość prawną. Związek realizuje przekazane mu, przez wchodzące w jego skład gminy, zadania własne gmin w zakresie gospodarki odpadami. Związek utworzył w 2010 r. spółkę komunalną z wyłącznym jego udziałem – „Z sp. z o.o.”. Z sp. z o.o. ma na celu wykonywanie zadań własnych Związku, przekazanych mu do realizacji przez wchodzące w jego skład gminy, a związanych z gospodarką odpadami komunalnymi poprzez prowadzenie zakładu zagospodarowania odpadów komunalnych wraz ze składowiskiem odpadów komunalnych, a wynikających z art. 7 ust. l pkt 3 i 4 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 64 ustawy o samorządzie gminnym.

Związek użyczał od dnia 30 października 2012 r. Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia następujące działki gruntu, stanowiące własność Miasta Y na których wybudowano budynki i budowle:

*   działka nr 7, pow. 0,7942 ha zabudowana halą segregacji odpadów (klasyfikacja PKOB 1251), zbiornikiem retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112)
*   działka nr 9, pow. 0,0630 ha zabudowana halą segregacji odpadów (1251), zbiornikiem retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112)
*   działka nr 11, pow. 0,7942 ha zabudowana halą segregacji odpadów (1251), zbiornikiem, retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112)
*   działka nr 12/1, pow. 5,0090 ha zabudowana budynkiem socjalno-techniczny (1220), budynek na szatnie i jadalnię (1220), boksy na surowce wtórne (1242), garaże (1242), myjnia płytowa (2420), zbiorniki retencyjne (1252), misa do dezynfekcji kół (2420), ciek odprowadzający wody (2420), drogi (2112), place (2112), linie energetyczne z trafostacją (2224), waga samochodowa (2420), place (2112), drogi (2112)
*   działka nr 39, pow. 0,1193 ha, zabudowana zbiornikiem retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112)
*   działka nr 40, pow. 0,0277 ha, zabudowana zbiornikiem retencyjnym (1252), placami (2112), drogami (2112).

Wszystkie działki są własnością Miasta Y. Związek w dniu 23 grudnia 2013 r. wniósł aportem jako zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - halę sortowni wraz z wyposażeniem (bez gruntu). W tym zakresie wydane zostały interpretacje indywidualne w zakresie podatku od towarów i usług z 9 grudnia 2013 r. Znak:\`(...)\`oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z 9 grudnia 2013 r. Znak: \`(...)\` .

Część objętą aportem, jak i inne budynki i budowle, które nie były przedmiotem wcześniejszego aportu wraz z wyposażeniem wzniesiono i zakupiono ze środków finansowych pozyskanych przez Związek w ramach umowy finansowanej z RPO w latach 2011-2012. Związek jest więc właścicielem nakładów poniesionych na te obiekty, które zostały wybudowane na gruncie należącym do członka Związku i będącego jego własnością. Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, że nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż uzyskuje wpływy ze składek członkowskich gmin wchodzących w jego skład, a te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W stosunku do mienia wybudowanego na gruncie Miasta Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Związkowi zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wzniesienie tych budowli wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Związek nie uzyskuje przychodów z gospodarki odpadami. Podatek od towarów i usług był wydatkiem kwalifikowanym w ramach umowy o dofinansowanie na budowę składowiska odpadów w ramach RPO.

Miasto Y przekazało obecnie w formie darowizny powyższe działki, stanowiące dotychczas jego własność na rzecz Związku Komunalnego, którego jest członkiem, dla wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami przez Związek oraz z przeznaczeniem dla wskazanej, utworzonej w tym celu spółki komunalnej - Z sp. z o.o. Związek obecnie zamierza przekazane działki wnieść aportem do utworzonej spółki. Aport obejmowałby wyłącznie działki gruntu bez budynków i budowli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji wniesienia aportem wyłącznie działek gruntu przekazanych Wnioskodawcy w drodze darowizny, po wniesieniu ich aportem, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tego tytułu, a kosztami uzyskania tego przychodu będzie wartość nominalna objętych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powołany przepis odsyła jednocześnie do przepisów art. 14 ust. 1-3 updop, nakazując ich odpowiednie stosowanie. Regulacja zawarta w art. 14 updop odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. W tym przypadku byłaby to wartość nominalna udziałów. Ustawa określa moment powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 1b updop, przychód ten powstaje w dniu w odniesieniu do opisanego zdarzenia: tj. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jednocześnie na dzień objęcia udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, uwzględniając przepisy art. 15 ust. 1j updop. Wysokość kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do stanu opisywanego będzie wartość określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, tj.: nominalna wartość objętych udziałów. Grunty nie podlegają odpisom amortyzacyjnym następuje więc zrównanie przychodów podatkowych (z tytułu objęcia udziałów za aport gruntów) z kosztami uzyskania przychodów. W związku z powyższym aport gruntów jest neutralny pod kątem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia; koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 lub 3 oraz ust. 1o.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład.

Na tle powyższego, zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej: „KSH”), nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów (tj. drugiego z elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania), wskazać należy, że ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku,
4.  składnik majątku otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2.wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3,faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

4.wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Związek”) utworzył w 2010 r. spółkę komunalną z wyłącznym jego udziałem – „Z sp. z o.o.”, która ma na celu wykonywanie zadań własnych Wnioskodawcy, przekazanych mu do realizacji przez wchodzące w jego skład gminy, a związanych z gospodarką odpadami komunalnymi poprzez prowadzenie zakładu zagospodarowania odpadów komunalnych wraz ze składowiskiem odpadów komunalnych. Wnioskodawca użyczał „Z sp. z o.o.” od dnia 30 października 2012 r. na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia działki gruntu, stanowiące własność Miasta Y na których wybudowano budynki i budowle. Wnioskodawca zamierza wnieść, wkład niepieniężny w postaci działek gruntowych (bez wybudowanych na nich budynków) do utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Z sp. z o.o.”).

Mając na uwadze, że z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że wniesione aportem do spółki kapitałowej grunty stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe, to o ile wskazana czynność prawna – tj. wniesienie w formie aportu samych nieruchomości gruntowych, jest w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej prawnie dopuszczalne, to koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Mając jednakże na względzie, że Wnioskodawca nabył przedmiot aportu w drodze darowizny do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jedynie wydatki związane z objęciem tych udziałów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Podsumowując, wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów ww. spółki objętych w zamian za ten aport. W sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej (tj. w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), którego wartość rynkowa będzie równa lub wyższa wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W związku z faktem, że Wnioskodawca nabył przedmiot aportu w formie darowizny, to nie poniósł żadnych wydatków na jego nabycie. Kosztem uzyskania przychodów będą mogły być więc wyłącznie wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy, tj. wydatki związane z objęciem udziałów (o ile oczywiście Wnioskodawca takowe poniesie).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia aportem nieruchomości gruntowych, przekazanych Wnioskodawcy w drodze darowizny, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wyłącznym udziałowcem będzie Wnioskodawca - jest prawidłowe,
*   uznania za koszt uzyskania ww. przychodów, wartości nominalnej objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.