Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.504.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-14
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę filharmonii udostępnionej przez Gminę w trwały zarząd GIK w oparciu o umowę użyczenia.
Słowa kluczowe: gmina; projekt; umowa-umowa użyczenia; użyczenie; zarząd-trwały zarząd
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 12 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 5 października 2021 r. (doręczone 5 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę filharmonii udostępnionej przez Gminę w trwały zarząd GIK w oparciu o umowę użyczenia **\- jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

5 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę filharmonii udostępnionej przez Gminę w trwały zarząd GIK w oparciu o umowę użyczenia.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 5 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) („USG”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 USG, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 USG, są zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Mając powyższe na uwadze, Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na budowie filharmonii wraz z parkingiem podziemnym (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”) i zagospodarowaniem placu, której lokalizacja zaplanowana została na Placu (…); na ten moment Gmina prowadzi prace projektowe związane z Inwestycją.

Dodatkowo, Gmina planuje przearanżowanie ulicy (…) po stronie wschodniej w strefę, w której nacisk położony jest na wyciszenie ruchu, zwiększenie bezpieczeństwa oraz poprawę walorów estetycznych okolicy (tzw. strefę woonerfu). Natomiast ulica (…) i (…) po stronie zachodniej zostaną przebudowane z uwzględnieniem wjazdu do garażu podziemnego filharmonii. Teren wokół filharmonii zostanie zaprojektowany z przeznaczeniem na cele rekreacyjne, szczególnie od strony południowej.

Będzie to obiekt od jednej do trzech kondygnacji naziemnych w zależności od funkcji poszczególnych pomieszczeń. Na dachu powstanie zielony ogród wraz ze strefą widokową na panoramę miasta. Program użytkowy obiektu przedstawia się następująco:

1\. strefa widzów - 3400,41 m2,

2\. strefa artystów - 1 735,47 m2,

3\. strefa chóru - 841,27 m2,

4\. strefa administracji - 544,86 m2,

5\. pomieszczenia techniczne i magazynowe - 2151,84 m2,

6\. garaż - 5696 m2,

7\. komunikacja - 723,97 m2.

Łączna powierzchnia obiektu wyniesie 15 094,42 m2.

W strefie widzów znajdą się między innymi sala koncertowa, sala kameralna, foyer, szatnia, kawiarnia, bar czy toalety. Wielkość sali koncertowej ma uwzględniać widownię na około 800 miejsc.

Na obecną chwilę finansowanie Projektu jest przewidziane z budżetu Gminy.

Po zakończeniu Inwestycji, wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która planuje przekazać je w trwały zarząd Gminnej Instytucji Kultury (dalej: „GIK”). GIK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury osobowość prawną. Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż GIK nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. GIK świadczy usługi w zakresie kultury na rzecz mieszkańców Gminy.

Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby zrealizowana Inwestycja była zarządzana przez odrębny podmiot prowadzący działalność kulturalną, co stanowi częstą praktykę wśród jednostek samorządu terytorialnego. Oddanie w trwały zarząd Filharmonii podmiotowi wyspecjalizowanemu wyłącznie w działalności z zakresu kultury w ocenie Gminy pozytywnie wpłynie na wykorzystanie potencjału Inwestycji. GIK będzie mogła bowiem skupić się wyłącznie na zarządzaniu obiektem, na co nie mogłaby pozwolić sobie Gmina, gdyby to ona miała nim zarządzać (Gmina ma bowiem szereg innych zadań nałożonych na nią jako jednostkę samorządu terytorialnego).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowa Inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina planuje przekazać na rzecz Gminnej Instytucji Kultury („GIK”) infrastrukturę w oparciu o umowę użyczenia. Gmina nie będzie pobierała z tytułu użyczenia wynagrodzenia (użyczenie nieodpłatne).

Gmina jednocześnie wskazuje, że przekazanie infrastruktury nie nastąpi w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990) dotyczących oddania nieruchomości w trwały zarząd.

Biorąc pod uwagę fakt, że infrastruktura zostanie przekazana GIK nieodpłatnie, Wnioskodawca nie odnosi się do pytania 2. wskazanego w wezwaniu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie Gmina wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku od towarów i usług w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 USG, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności obejmujące m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W przypadku Gminy, zadania te wykonywane są w głównej mierze przez GIK.

O ile na mocy przepisów powszechnie obowiązującego prawa GIK przyjmuje postać odrębnej osoby prawnej, to jednak odrębność ta w sferze funkcjonalnej nie jest pełna, gdyż podmiot ten powoływany jest dla wykonania ściśle określonych czynności (wskazane zadania własne Gminy). Innymi słowy, powiązanie Gminy i GIK na płaszczyźnie funkcjonalnej, pomimo odrębnej osobowości prawnej, ma w praktyce charakter analogiczny jak powiązanie Gminy i jej wewnętrznych jednostek organizacyjnych (jednostek i zakładów budżetowych), które podobnie jak GIK stanowią przejaw działalności Gminy w różnych obszarach jej aktywności (zadań własnych).

Zważywszy na tak ścisłe powiązanie Gminy i GIK pod względem funkcjonalnym, a w szczególności na fakt, że GIK jest de facto przejawem działalności Gminy w obszarze gminnych zadań własnych, to udostępnienie takiemu podmiotowi majątku przez Gminę należy traktować nie jako samodzielną czynność prawną, ale jako niezbędną czynność techniczną, tożsamą z innymi przypadkami uposażenia przez Gminę jej jednostek organizacyjnych. Jest to tym bardziej uzasadnione, że takie udostępnienie - bez względu na jego formę prawną - nie ma żadnego innego uzasadnienia poza umożliwieniem GIK wykonywania zadań własnych Gminy przekazanych do realizacji GIK.

W konsekwencji, analizując sposób wykorzystania majątku nabywanego przez Gminę w celu udostępnienia go GIK do wykonywania powierzonych jej zadań, bezwzględnie należy brać pod uwagę nie tyle charakter samej czynności udostępnienia tego majątku pomiędzy Gminą a GIK, ale przede wszystkim finalny sposób wykorzystania majątku przez GIK. Zważywszy na tak ścisłe powiązanie Gminy i GIK pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie GIK określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest majątek nabyty przez Gminę.

W przedmiotowej sprawie realizowana przez Gminę Inwestycja wykorzystywana będzie za pośrednictwem GIK wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Natomiast samo udostępnienie Inwestycji stanowić będzie przejaw działalności gospodarczej Gminy polegającej na wykonywaniu zadań własnych w postaci realizacji zadań w zakresie kultury. Innymi słowy, udostępnienie majątku GIK jest czynnością techniczną niezbędną do realizacji ww. działalności gospodarczej Gminy. To, że Gmina bezpośrednio nie będzie wykonywała sprzedaży biletów wstępu nie wpływa na możliwość zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

W niniejszym przypadku Gmina dokonuje bowiem czynności w pewnym sensie przygotowawczych (polegających na realizacji Inwestycji i dalszego technicznego udostępnienia jej GIK), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę, nie będzie realizowała sprzedaży usług z wykorzystaniem Inwestycji bezpośrednio. To GIK została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie kultury, tj. by w jej imieniu realizować ww. sprzedaż. Tym samym, choć sprzedaż opodatkowana wystąpi po stronie GIK, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą w tej konkretnej sytuacji, należy uznać, że dla potrzeb odliczenia VAT od Inwestycji wykorzystywanej przez GIK powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy tu podkreślić, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie warunkuje zatem prawa do dokonania odliczenia od tego, czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Literalnie więc powyższy przepis pozwala na odliczenie VAT od nabycia towarów i usług, o ile są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy czym w żaden sposób nie wymaga, aby wykorzystanie to realizowane było bezpośrednio przez podatnika, który dokonał nabycia. Wykorzystanie to może być realizowane przez inny podmiot.

Tym samym, skoro w przypadku Gminy Inwestycja ewidentnie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to w tym zakresie winno przysługiwać Gminie prawo do odliczenia. Zważywszy na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma przy tym znaczenia fakt, że wykorzystanie do czynności opodatkowanych będzie realizowane na poziomie GIK.

Ponadto, należy tu zwrócić szczególną uwagę na rozumienie słowa „wykorzystywane” użytego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją słownikową „wykorzystywać” to „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (sjp.pwn.pl). Definicja ta bardzo klarownie wskazuje, że aby można było uznać, że coś jest wykorzystywane, czynność wykorzystywania musi prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu lub zysku. Co za tym idzie, to ów cel, który zamierzamy osiągnąć, określa do czego wykorzystujemy daną rzecz.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wydaje się oczywiste, że Gmina, oddając w trwały zarząd GIK Inwestycję, zrobi to po to, aby zrealizować swoje zadania własne w zakresie kultury, czyli realizować będzie czynności opodatkowane VAT. Jest to jedyny cel, który Gmina osiąga w ramach tej czynności, w szczególności Gmina nie realizuje żadnego zysku finansowego z tej operacji. W świetle przytoczonej wyżej definicji pojęcia „wykorzystywania” w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy zatem uznać, że przekazując Inwestycję w trwały zarząd GIK, Gmina będzie wykorzystywała tę Inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, powinno przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia VAT, w tym przypadku, niezależnie od tego, że bezpośrednia sprzedaż usług będzie miała miejsce na poziomie GIK.

Powyższe oznacza to, że istnieje związek pomiędzy nabyciem towarów i usług przez Gminę a czynnościami opodatkowanymi VAT, co w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę dla prawa do odliczenia VAT z tytułu takich nabyć. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Sveda C-126/14, uznając że bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie inwestycji nie podważa co do zasady bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika. Dlatego takie nieodpłatne wykorzystanie nie ma żadnego wpływu na istnienie (bądź nieistnienie) prawa do odliczenia VAT.

Podobnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn C-280/00, uznając że „(\`(...)\`) na podstawie neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec.s. 1-5547, pkt 41,42). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld C-137/02, w drodze którego to wyroku przesądzono, że podatnik VAT ponoszący wydatki w ramach czynności przygotowawczych ma prawo do dokonania odliczenia VAT od tych wydatków, mimo że nabyte w tym zakresie towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT. TSUE uznał, że brak wystąpienia u tego samego podatnika zarówno podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz podatku należnego - wynikającego z faktur sprzedażowych, jako wymóg o charakterze formalnym nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, która nakazuje całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, istnieje związek pomiędzy wydatkami na Inwestycję a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Tym samym druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również jest spełniona.

Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT. W rezultacie, w momencie ponoszenia nakładów, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji (w odpowiednich okresach rozliczeniowych, w których otrzymane zostaną faktury) ze względu na fakt, iż Gmina już na etapie przygotowania Inwestycji posiada zamiar wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w celu przekazania Inwestycji w trwały zarząd GIK i prowadzenia przez tę instytucję sprzedaży opodatkowanej).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 USG, są zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na budowie filharmonii wraz z parkingiem podziemnym. Na ten moment Gmina prowadzi prace projektowe związane z Inwestycją.

Będzie to obiekt od jednej do trzech kondygnacji naziemnych w zależności od funkcji poszczególnych pomieszczeń. Na dachu powstanie zielony ogród wraz ze strefą widokową na panoramę miasta. Na program użytkowy obiektu składa się strefa widzów, strefa artystów, strefa chóru, strefa administracji, pomieszczenia techniczne i magazynowe, garaż, komunikacja.

W strefie widzów znajdą się między innymi sala koncertowa, sala kameralna, foyer, szatnia, kawiarnia, bar czy toalety. Wielkość sali koncertowej ma uwzględniać widownię na około 800 miejsc. Na obecną chwilę finansowanie Projektu jest przewidziane z budżetu Gminy.

Po zakończeniu Inwestycji, wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która planuje przekazać je w trwały zarząd Gminnej Instytucji Kultury. GIK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury osobowość prawną. GIK nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. GIK świadczy usługi w zakresie kultury na rzecz mieszkańców Gminy.

Gmina planuje przekazać na rzecz Gminnej Instytucji Kultury („GIK”) infrastrukturę w oparciu o umowę użyczenia. Gmina nie będzie pobierała z tytułu użyczenia wynagrodzenia (użyczenie nieodpłatne).

Gmina jednocześnie wskazuje, że przekazanie infrastruktury nie nastąpi w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami dotyczących oddania nieruchomości w trwały zarząd.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może wystąpić związek świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji, gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto, w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ, Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu, muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Analiza treści wniosku, przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją opisanego Projektu dotyczącego budowy Inwestycji. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją Projektu nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina wskazała, że po zakończeniu Inwestycji, wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która planuje przekazać je w trwały zarząd Gminnej Instytucji Kultury w oparciu o umowę użyczenia. Zatem Gmina nie będzie przenosiła własności Inwestycji (np. w formie sprzedaży, aportu) lecz udostępni ją do korzystania na zasadzie użyczenia. To oznacza, że po stronie Gminy wystąpi czynność nieodpłatna, która nie będzie zrównana z odpłatną, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencja wydatki poniesione na realizację Projektu nie będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.