Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1079/15-4/ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone 25 lutego 2016 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z autorskimi prawami majątkowymi do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Nabywca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obecnie Spółka prowadzi negocjacje ze spółką I. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT (dalej: Zbywca), dotyczące nabycia nieruchomości (dalej: Transakcja). Zbywca i Nabywca są podmiotami niepowiązanymi.

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być w szczególności: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 0,1356 ha, działka nr 23/3, objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych oraz autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę.

W wypisie z rejestru gruntów z 13 października 2015 r. działka nr 23/3 została opisana jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (oznaczenie Bp). Grunt jest objęty formą ochrony konserwatorskiej zgodnie z § 12 wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki 23/3 (uchwała Rady Miejskiej z dnia 11 grudnia 2008 r.). W świetle § 17 wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki ustalono następujące przeznaczenie:

*   Zamieszkiwanie,

*   Usługi,

*   Kultura,

*   Nauka,

*   Hotele,

*   Poradnie medyczne,

*   Pracownie medyczne,

*   Zieleń,

*   Telekomunikacja,

*   Urządzenia infrastruktury technicznej,

*   Infrastruktura drogowa.

Na działce znajdują się: płyta fundamentowa, drogi z kostki betonowej oraz stacja trafo, będąca urządzeniem przesyłowym i niestanowiąca przedmiotu własności Zbywcy. Budynek, w którym znajduje się stacja trafo składa się z dwóch pomieszczeń z osobnymi wejściami - w jednym są urządzenia energetyczne (Zbywca nie ma do nich dostępu), natomiast w drugim znajduje się pomieszczenie gospodarcze. Wnioskodawca pragnie wskazać, że własność wskazanych naniesień również, o ile w dacie Transakcji naniesienia będą mogły być przedmiotem transferu do Nabywcy, zostanie przeniesiona na Nabywcę.

Zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę nastąpiło w drodze decyzji z 19 października 2012 r., w świetle której pozwolenie obejmuje budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z dwoma kondygnacjami garaży, z przebudową stacji trafo, budową przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wewnętrznego układu komunikacyjnego z wjazdem. Zaświadczenie z 27 listopada 2012 r. potwierdza, że wskazana decyzja wobec nie wniesienia odwołania w ustawowym terminie stała się decyzją ostateczną w dniu 25 listopada 2012 r. Ponadto, Zbywca zobowiązał się, iż działając w dobrej wierze na podstawie oraz zgodnie z pisemnymi wytycznymi Spółki będzie dążyć do sporządzenia projektu budowlanego zamiennego i uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę w celu dokonania zmiany pozwolenia na budowę przed datą zawarcia Transakcji.

Pismem z dnia 16 listopada 2015 r. Zbywca zawiadomił o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych (data wpływu do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta - 20 listopada 2015 r.), wskazując jako termin rozpoczęcia robót budowlanych dzień 20 listopada 2015 r., jednakże na dzień finalizacji Transakcji budowa nie zostanie ukończona.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującą się na gruncie stacją trafo w czerwcu 2008 r. od osoby fizycznej. W związku z nabyciem został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, a tym samym Zbywca nie odliczył podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Zbywca wykonał prace mające na celu przygotowanie gruntu pod budowę. Wykonano m.in. odwierty geologiczne, obmiary geodezyjne oraz prowadzono prace archeologiczne. W związku z tymi pracami odliczono VAT. Następnie nie doszło do rozpoczęcia budowy budynku z uwagi na uchylenie pozwolenia na budowę z 2008 roku. W latach 2008-2012 sprzedano część materiału rozbiórkowego (puzzle betonowe z nawierzchni).

Zbywca nie zawarł umów najmu, użytkowania gruntu, a tym samym takie umowy nie będą przedmiotem Transakcji. Jako użytkownik wieczysty gruntu Zbywca uzyskuje przychody z odpłatnej służebności, która została ustanowiona dla osoby fizycznej.

Zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta m.in. z usług księgowych, które nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji. Dodatkowo, w ramach transakcji nie zostaną przeniesione księgi rachunkowe Zbywcy ani ewentualne umowy dotyczące najmu powierzchni biurowej dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy.

Po Transakcji Nabywca już we własnym zakresie zawrze umowę/umowy związane z realizacją budowy budynku na działce, której prawo użytkowania wieczystego zostanie zakupione.

Zamiarem stron Transakcji nie jest również, co do zasady, przenoszenie na Nabywcę należności Zbywcy, rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Po zawarciu Transakcji, nie jest planowana likwidacja Zbywcy. Zakładana jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie można wykluczyć, że będzie ona prowadzona w innym zakresie niż przed Transakcją.

Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/oddziałów.

Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę, Spółka będzie realizować budowę budynku na działce, a następnie przy wykorzystaniu powstałego budynku będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży bądź wynajmie, tj. będzie wykorzystywała grunt (jeśli zostanie nabyty) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpił również Zbywca. Ponadto, strony Transakcji złożyły naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami i prawami autorskimi do projektu budowlanego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) za budowle uważa się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem Spółki płyta fundamentowa i drogi z kostki betonowej nie wypełniają powyższej definicji, a tym samym nie powinny być uznane za budowle lub ich części.

Niemniej, z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby uznano, że drogi z kostki betonowej stanowią budowle, Spółka w odniesieniu do nich wskazuje, iż drogi z kostki betonowej były posadowione na nieruchomości w chwili jej nabycia przez Zbywcę. Były one użytkowane przez spółkę będącą użytkownikiem wieczystym nieruchomości przed osobą fizyczną, która zbyła prawo użytkowania wieczystego na rzecz Zbywcy (dalej: Pierwotny użytkownik wieczysty). Przedmiotowe drogi to pozostałość kostki betonowej (pokrywającej w przeszłości powierzchnię całej nieruchomości), która przez Pierwotnego użytkownika wieczystego była wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej jako parking (przede wszystkim dla klientów).

W konsekwencji, jak wskazano we Wniosku w odniesieniu do dróg z kostki betonowej planowana transakcja sprzedaży nieruchomości (dalej: Transakcja) będzie najprawdopodobniej dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia.

Zbywca nie odliczył VAT w związku z nabyciem dróg z kostki betonowej będących naniesieniami na gruncie. Jak wskazano we Wniosku, Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od osoby fizycznej. W związku z nabyciem został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, a VAT nie został odliczony. Jednakże, jak wskazano we Wniosku Zbywca wykonywał na gruncie (również na części zajętej przez drogi z kostki betonowej) prace mające na celu przygotowanie gruntu pod budowę. Wykonano m.in. odwierty geologiczne, obmiary geodezyjne oraz prowadzono prace archeologiczne. W związku z tymi pracami odliczono VAT. W konsekwencji, należy uznać, że w stosunku do przedmiotu Transakcji (czyli m.in. dróg z kostki betonowej), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie dróg z kostki betonowej.

Drogi z kostki betonowej nie były i nie są wykorzystywane przez Zbywcę dla celów działalności gospodarczej. Większość kostki betonowej została rozebrana. Jak wskazano we Wniosku, w latach 2008-2012 sprzedano część materiału rozbiórkowego (puzzle betonowe z nawierzchni).

Drogi z kostki betonowej stanowiące pozostałość kostki betonowej (pokrywającej w przeszłości powierzchnię całej nieruchomości) będą posadowione na gruncie, a zatem będą przedmiotem zbycia.

Zdaniem Spółki, Zbywca jest właścicielem budynku, w którym znajduje się stacja trafo ponieważ nabywając prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabył prawo do nieruchomości wraz z naniesieniami. W ocenie Spółki fakt, że przedmiotowy budynek nie jest ujawniony w księdze wieczystej nie ma znaczenia dla ustalenia prawa własności. Jedynie urządzenia energetyczne (stacja trafo) znajdujące się w tym budynku jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa (stanowiące część sieci energetycznej) nie stanowią własności Zbywcy zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

Zbywca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje budynku w prowadzonej działalności gospodarczej.

Urządzenia energetyczne znajdujące się w budynku (a tym samym część budynku, w której się znajdują przedmiotowe urządzenia) były i są użytkowane przez podmiot będący dostawcą energii elektrycznej dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. do zaopatrywania w energię elektryczną budynków sąsiadujących z gruntem, na którym jest posadowiony budynek, w którym znajduje się stacja trafo. Część gospodarcza budynku była natomiast używana przez Pierwotnego użytkownika wieczystego do przechowywania pojemników na śmieci.

W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku planowana Transakcja będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, w którym znajduje się stacja trafo.

Na moment planowanej Transakcji budynek, w którym znajduje się stacja trafo będzie posadowiony na gruncie, a tym samym będzie przedmiotem zbycia.

Odpłatna służebność ustanowiona na rzecz osoby fizycznej jest traktowana przez Zbywcę jako czynność niestanowiąca czynności opodatkowanej VAT.

Przedmiotowa odpłatna służebność odnosi się do całości nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie z zakresu podatku od towarów i usług:

Czy po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b ustawy o VAT), ponieważ:

1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Spółkę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie;
3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać ani z obligatoryjnego, ani opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT albo planowana Transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;
4.  Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia podatku VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Aby zatem ustalić, czy w związku z planowaną Transakcją Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić czy Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W konsekwencji, planowana Transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę oraz wszelkich naniesień na gruncie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 sygn. IPPP1/443-647/12-2/JL;

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2014 r. sygn. IBPBI2/423-1677/13/MS;

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r. sygn. IPTPP2/443-886/14-7/DS.

Tymczasem, w omawianym przypadku, Zbywca dokona zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami oraz autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę, które to nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Zbywcy. Ponadto, konsekwencją Transakcji nie będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu z uwagi na brak zawarcia takich umów przez Zbywcę. Wszystko co będzie stanowić przedmiot Transakcji powinno być uznawane za ściśle związane z gruntem (a nie z działalnością Zbywcy).

Jednocześnie, na Nabywcę nie przejdą co do zasady, zobowiązania Zbywcy takie jak istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe. Co więcej, umowa/umowy związane z realizacją inwestycji polegającej na wzniesieniu budynku na gruncie zostaną zawarte przez Nabywcę we własnym zakresie, a tym samym takie umowy nie będą przedmiotem Transakcji. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania tj. w toku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz nie dojdzie do przeniesienia jego zakładu pracy.

Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Zbywcy, rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak wskazano bowiem powyżej, w ramach Transakcji zostanie dokonana jedynie dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę oraz naniesień na gruncie, które bez zawarcia odpowiednich dodatkowych umów nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r, sygn. IPPP3/4512-140/15-2/MG, czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-866/14-2/JM.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w przypadku uznania, że naniesienia na gruncie stanowią budynki, budowle lub ich części, należy uznać, że planowana Transakcja będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ najprawdopodobniej dla stacji trafo, płyty fundamentowej oraz dróg z kostki betonowej będzie to pierwsze oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na wypadek gdyby uznano, że w odniesieniu do naniesień doszło do pierwszego zasiedlenia ponad 2 lata przed planowaną Transakcją, a tym samym dostawa powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony Transakcji złożyły, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania N/AT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami i prawami autorskimi do projektu budowlanego.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10, w dalszym ciągu podlegać będzie zwolnieniu z podatku pod warunkiem że zostaną spełnione łącznie (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1382/14-2/EK) następujące przesłanki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca wykonywał na gruncie prace mające na celu przygotowanie gruntu pod budowę. Wykonano m.in. odwierty geologiczne, obmiary geodezyjne oraz prowadzono prace archeologiczne. W związku z tymi pracami odliczono VAT. W konsekwencji, należy uznać, że w stosunku do przedmiotu Transakcji, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Z tego względu, pierwszy ze wspomnianych warunków w ocenie Spółki nie jest spełniony, a zatem planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu’’. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy naniesień, które mogą zostać uznane za budynek, budowlę lub ich części.

Natomiast w przypadku uznania, że naniesienia nie stanowią budynku, budowli lub ich części, Wnioskodawca pragnie rozważyć skutki podatkowe planowanej Transakcji, która w takim wypadku powinna zostać uznana za dostawę gruntów niezabudowanych.

Co do zasady, dostawa gruntów niezabudowanych - jako dostawa towarów - podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Z tym, że ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w świetle § 17 wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki ustalono następujące przeznaczenie:

1.  Zamieszkiwanie,
2.  Usługi,
3.  Kultura,
4.  Nauka,
5.  Hotele,
6.  Poradnie medyczne,
7.  Pracownie medyczne,
8.  Zieleń,
9.  Telekomunikacja,
10.  Urządzenia infrastruktury technicznej,
11.  Infrastruktura drogowa.

W konsekwencji należy uznać, że grunt, którego prawo użytkowania wieczystego będzie przedmiotem Transakcji, stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, a tym samym jest terenem budowlanym. W rezultacie dostawa takiego gruntu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie czy planowana dostawa zostanie zakwalifikowana jako dostawa budynków, budowli lub ich części, czy też jako dostawa gruntu niezabudowanego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%).

Jednocześnie, Spółka będzie wykorzystywała nabyte prawo użytkowania wieczystego gruntu w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Tym samym, po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b ustawy o VAT), jako że:

*   planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

*   planowana Transakcja nie będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Co więcej planowana Transakcja nie będzie korzystać z obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami związanymi z pracami na gruncie. Dodatkowo, w przypadku kwalifikacji dostawy jako dostawy gruntu niezabudowanego nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

*   klasyfikacja przedmiotu Transakcji nie powinna być utożsamiana ani z przedsiębiorstwem, ani też z jego zorganizowaną częścią, gdyż stanowi jedynie zespół oddzielnych aktywów, stąd Transakcja podlegać będzie przepisom ustawy o VAT,

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu będzie wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i rozważa nabycie od czynnego podatnika VAT nieruchomości, a w szczególności prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości oraz autorskiego prawa majątkowego do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż po dokonaniu planowanej transakcji zakupu, będzie realizować budowę budynku na działce, a następnie przy wykorzystaniu powstałego budynku będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży bądź wynajmie, tj. będzie wykorzystywał grunt (jeśli zostanie nabyty) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury potwierdzającej dokonanie planowanej transakcji.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy wskazać również art. 55(2) Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadził zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem transakcji ma być nieruchomość, a w szczególności: prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości oraz autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę. Ponadto zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta m.in. z usług księgowych, które nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji. Dodatkowo, w ramach transakcji nie zostaną przeniesione księgi rachunkowe Zbywcy ani ewentualne umowy dotyczące najmu powierzchni biurowej dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy.

Po Transakcji Nabywca już we własnym zakresie zawrze umowę/umowy związane z realizacją budowy budynku na działce, której prawo użytkowania wieczystego zostanie zakupione.

Zamiarem stron Transakcji nie jest również, co do zasady, przenoszenie na Nabywcę należności Zbywcy, rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Po zawarciu Transakcji, nie jest planowana likwidacja Zbywcy. Zakładana jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie można wykluczyć, że będzie ona prowadzona w innym zakresie niż przed Transakcją.

Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/oddziałów.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcji powyższej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Opisana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przedmiotu Transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto transakcja nie obejmie zobowiązań Zbywcy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania i planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze należy w dalszej kolejności zbadać, czy planowana transakcja będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu. Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tak więc, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja, której przedmiotem ma być zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz autorskiego prawa majątkowego do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę.

Z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki ustalono następujące przeznaczenie:

*   Zamieszkiwanie,

*   Usługi,

*   Kultura,

*   Nauka,

*   Hotele,

*   Poradnie medyczne,

*   Pracownie medyczne,

*   Zieleń,

*   Telekomunikacja,

*   Urządzenia infrastruktury technicznej,

*   Infrastruktura drogowa.

Na działce znajdują się: płyta fundamentowa, drogi z kostki betonowej oraz stacja trafo.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującą się na gruncie stacją trafo w czerwcu 2008 r. od osoby fizycznej. W związku z nabyciem został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, a tym samym Zbywca nie odliczył podatku od towarów i usług. Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Zbywca wykonał prace mające na celu przygotowanie gruntu pod budowę. Wykonano m.in. odwierty geologiczne, obmiary geodezyjne oraz prowadzono prace archeologiczne. W związku z tymi pracami odliczono VAT.

Zbywca nie zawarł umów najmu czy użytkowania gruntu. Jako użytkownik wieczysty gruntu Zbywca uzyskuje przychody z odpłatnej służebności całej nieruchomości, która została ustanowiona dla osoby fizycznej i jest traktowana przez Zbywcę jako czynność niestanowiąca czynności opodatkowanej VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca płyta fundamentowa i drogi z kostki betonowej nie wypełniają definicji budowli o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), a tym samym nie powinny być uznane za budowle lub ich części.

Wnioskodawca wskazał również, że Zbywca jest właścicielem budynku, w którym znajduje się stacja trafo ponieważ nabywając prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabył prawo do nieruchomości wraz z naniesieniami. Zbywca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje budynku w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do przedmiotowego budynku planowana Transakcja będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, w którym znajduje się stacja trafo.

Jak wynika z opisu sprawy na podanej działce znajduje się płyta fundamentowa, droga z kostki betonowej oraz budynek, w którym znajduje się stacja trafo. Będąca przedmiotem wniosku płyta fundamentowa oraz droga z kostki betonowej nie zostały uznane przez Wnioskodawcę za budowle lub ich części. Przedmiotowa nieruchomość jest jednak zabudowana budynkiem, w którym znajduje się stacja trafo. Zatem przedmiotowa działka stanowi teren zabudowany. Co więcej z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki wynika, że stanowi ona grunty przeznaczone pod zabudowę, czyli tereny budowlane. Tym samym przedmiotowa dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia dla dostawy terenów niezabudowanych o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem należy rozważyć, czy dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie budynku w którym znajduje się stacja trafo posadowionego na gruncie będącym przedmiotem wniosku będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem dla przedmiotowego budynku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie łącznie.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywcy przy nabyciu przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku ze stacją trafo. Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca poniósł nakłady w celu przygotowania gruntu pod budowę takie jak: odwierty geologiczne, obmiary geodezyjne oraz prace archeologiczne, od których to wydatków odliczył podatek naliczony. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy prawo do odliczenia, o którym mowa w ppkt a) i wydatki na ulepszenie wymienione w ppkt b) tego przepisu, mają dotyczyć budynku, budowli lub ich części. W analizowanym przypadku ww. nakłady jakie poniósł Wnioskodawca nie dotyczą budynku, budowli lub ich części lecz gruntu. Nie mają zatem znaczenia dla zastosowania normy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem dostawa powyższego obiektu będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będzie także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest ww. obiekt.

Dodatkowo należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie będzie mógł w takiej sytuacji zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, bowiem niniejsza możliwość rezygnacji ze zwolnienia dotyczy jedynie przypadku, gdy nieruchomość jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Przedmiotem planowanej transakcji mają być również autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem należy wskazać, iż przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym zbycie autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca dostawę towarów o której mowa w art. 7 ustawy.

Jednocześnie zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej nie zostały przewidziane zwolnienia, które można zastosować w przypadku zbycia przedmiotowych praw majątkowych do projektu budowlanego, tym samym należy je opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż skoro Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a po nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę, będzie realizować budowę budynku na działce, a następnie przy wykorzystaniu powstałego budynku będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży bądź wynajmie, tj. będzie wykorzystywał grunt (jeśli zostanie nabyty) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od tych elementów transakcji, które nie będą podlegały zwolnieniu od podatku tj. jedynie w zakresie nabycia autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, niniejszą interpretację indywidualną wydano wyłącznie na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wskazał, że płyta fundamentowa i drogi z kostki betonowej nie wypełniają definicji budowli o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a tym samym nie powinny być uznane za budowle lub ich części oraz że dostawa budynku, w którym znajduje się stacja trafo będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.