Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-158b/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-10
Teza: Czy przyjmując, że Wnioskodawca uzyska przychód, przychodem tym będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce w sytuacji, gdy wartość ta będzie niższa od ich wartości emisyjnej równej wartości rynkowej aportu oraz czy przy ustalaniu przychodu nie będzie miało zastosowania drugie zdanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r. wezwano Pana o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Powyższe uzupełniono w dniu 30 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan wraz z drugim udziałowcem posiadają po 30% udziałów w spółce „D.", oraz 30% udziałów w spółce „P.".

Zamierza Pan wraz z drugim udziałowcem wnieść posiadane w „D.” i „P.” udziały do spółki z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej („Spółka"). Uzyska Pan wraz z drugim udziałowcem po 50% udziałów w Spółce. Jeżeli zostaną wniesione wszystkie udziały, to Spółka uzyska 60% praw głosu w „D.” i 60% w „P.”. Rozważana jest także możliwość wniesienia mniejszej liczby udziałów.

W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pan, że zamierza wnieść posiadane udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej, będącej spółką z odpowiedzialnością ograniczoną do wysokości udziałów (jest to odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Posiadane udziały zamierza Pan wnieść do spółki z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przyjmując, że uzyska Pan przychód, przychodem tym będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce w sytuacji, gdy wartość ta będzie niższa od ich wartości emisyjnej równej wartości rynkowej aportu oraz czy przy ustalaniu przychodu nie będzie miało zastosowania drugie zdanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana zdaniem, w sytuacji gdy wniesienie udziałów w spółkach „D.” i „P.” do Spółki spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu (np. w sytuacji, gdy wniesie Pan mniejszy pakiet udziałów w spółkach „D.” i „P.” do Spółki, skutkiem czego Spółka nie osiągnie bezwzględniej większości głosów w spółkach „D.” i „P.” i w rezultacie nie spełnione zostaną warunki zwolnienia z opodatkowania), przychodem tym będzie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów. Do ustalenia przychodu nie będzie mieć zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie drugie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się stosując odpowiednio art. 19 tejże ustawy. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pierwsze i drugie zdanie) ma co do zasady zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Przepis ten statuuje zasadę, że przychód z tego tytułu równy jest cenie sprzedaży.

Jednocześnie drugie zdanie tego przepisu wprowadza mechanizm, którego celem jest zapobieżenie praktykom polegającym na zaniżaniu faktycznej ceny sprzedaży w umowie, w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis ten z natury rzeczy dotyczy transakcji sprzedaży, gdzie w normalnych warunkach cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Ustawodawca oddał tym samym fiskusowi wygodny instrument służący zapobieganiu nadużyciom, dzięki któremu, władze skarbowe mogą ustalać przychód na poziomie rynkowym, bez konieczności wykazywania przyczyn zaniżenia ceny (np. bez konieczności wykazania, że faktyczna cena była wyższa, lecz strony w umowie przedstawiły cenę niższą niż faktyczna).

Przepis ten (tj. zdanie drugie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie może mieć zastosowania do zbycia praw i rzeczy w formie wkładu niepieniężnego. W tym wypadku ustawodawca określił, że przychodem z takiej formy zbycia jest wartość nominalna otrzymanych udziałów. Specyfiką ustalania wartości nominalnej udziałów wydawanych udziałowcowi dokonującemu wkładu jest zasada, że wartość rynkowa wkładu jest tylko jednym z elementów obliczania wartości nominalnej emitowanych udziałów. Spółka i udziałowiec mają „wolną rękę" w zakresie ustalenia wartości nominalnej udziałów. Jedynymi ograniczeniami są tutaj zakaz emitowania udziałów o wartości nominalnej wyższej niż wartość wkładu oraz prawa innych udziałowców. Oznacza to, że na gruncie kodeksu spółek handlowych, prawem udziałowca jest ustalenie wartości nominalnej emitowanych udziałów na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu (gdzie pozostała część wartości rynkowej wkładu wykazywana jest jako nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną tzw. agio). Często również, udziałowiec musi ustalić wartość nominalną emitowanych udziałów na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu, gdyż w przeciwnym razie nastąpiłoby ponadnormatywne uszczuplenie wartości innych udziałów i udziałowców (tzw. rozwodnienie). Z tych względów emitowanie udziałów o niższej wartości nominalnej niż wartość rynkowa wkładu nie jest działaniem sprzecznym z praktyką rynkową - w przeciwieństwie do ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Ustawodawca podatkowy, w Pana ocenie, nie mógł być nieświadomy tej specyfiki, zatem ustalenie poziomu ograniczenia wielkości przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw w formie wkładu niepieniężnego do wysokości wartości nominalnej udziałów jest celowe. Innymi słowy, ustawodawca świadomy faktu, że wartość nominalna emitowanych udziałów zwykle jest niższa niż wartość rynkowa wkładu rozmyślnie ustalił wielkość przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów. Gdyby celem przepisu było opodatkowanie zbycia w formie wkładu niepieniężnego na poziomie wartości rynkowej wkładu, to art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych odnosiłby się do „wartości udziałów (akcji)" lub „wartości rynkowej udziałów (akcji)", a nie „wartości nominalnej udziałów (akcji)". Wprowadzenie „tylnymi drzwiami" zasady ustalenia przychodu na poziomie wartości rynkowej wkładu poprzez stosowanie zdania drugiego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby przejawem nieracjonalnej legislacji, dlatego należy uznać, w Pana ocenie, że „odpowiednie" stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość stosowania zdania drugiego. Dodatkowym elementem przemawiającym za tym, że wolą ustawodawcy było ustalenie wielkości przychodu z tytułu wkładu niepieniężnego na poziomie wartości nominalnej wyemitowanych udziałów (a nie wartości rynkowej wkładu), są zasady ustalania wartości podatkowej praw i rzeczy wnoszonych do spółki. Jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wartość początkowa tychże składników, co do zasady nie może być wyższa niż wartość nominalna. Przyjmuje się, że zasada ta (choć nie jest wprost sformułowana w przepisach) ma zastosowanie także do innych rzeczy i praw. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie podatników z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego na poziomie jego wartości rynkowej, to prowadziłoby to do niesymetrycznego opodatkowania. Słuszność powyższego stanowiska, Pana zdaniem, potwierdza szerokie orzecznictwo oraz interpretacje władz skarbowych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07, do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W innym orzeczeniu ponadto uznał, że przez wartość nominalną rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną - wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05. W wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09) podkreślono, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie stwierdził, że w takim przypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ponadto powołuje Pan wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt. I SA/Kr 1326/06.

Ponadto, analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2005 r. sygn. PD-1/4218/i-22/05, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. ITPB3/423-14/07/AT.

Mając na uwadze powyższe należy, w Pana ocenie, stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za udziały w „D.” i „P.” (o ile nie znajdzie zastosowania zwolnienie) będzie określona w umowie wartość nominalna udziałów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

*   o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że planuje Pan dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej spółce mającej osobowość prawną do spółki kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że obejmuje Pan udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien Pan wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

Końcowo należy podkreślić, iż kwestia uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej została rozstrzygnięta w odrębnym pismem znak ITPB1/415-158a/10/TK, wobec czego ocena prawna zdarzenia przyszłego w niniejszej interpretacji została dokona wyłącznie w kwestii dotyczącej odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 ww. ustawy.

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.