Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-265/14/21/S/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, korekta podatku naliczonego, określenie wysokości obrotu przez organ podatkowy
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1235/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 23 listopada 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1288/15 (data wpływu 22 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji opisanych we wniosku inwestycji wodno-kanalizacyjnych (Infrastruktury) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy oraz ustalenia czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 r. nastąpi jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury – **jest nieprawidłowe,**
*   braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji opisanych we wniosku inwestycji wodno-kanalizacyjnych (Infrastruktury) oraz ustalenia czy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy oraz ustalenia czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 r. nastąpi jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury, a także braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-265/14/KM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład za nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 i lipcu 2013 r. za nieprawidłowe,
*   braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy za prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1235/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1235/14, Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 15 kwietnia 2015 r. znak ITPP2/4441-55/14/PS/69/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1288/15 (data wpływu 22 września 2020 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 23 listopada 2020 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1235/14 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2001 r., Nr 142 poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym następujące inwestycje:

*   budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej z przyłączami do wsi (…), (…), (…),

*   budowę sieci wodociągowej na ul. (…) w (…),

*   budowę gminnej oczyszczalni ścieków,

*   budowę kanalizacji sanitarnej na ul. (…) w (…),

*   budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej w (…),

*   budowę kanalizacji sanitarnej (…).

Elementy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałe w ramach powyższych inwestycji (dalej jako „Infrastruktura”) zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 oraz w lipcu 2013 r.

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Podmiotem świadczącym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jest Zakład Usług Komunalnych w (…) (dalej: „ZUK”). ZUK jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jako zarejestrowany podatnik VAT, ZUK wykonuje na rzecz ostatecznych odbiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowane VAT usługi z wykorzystaniem przekazanych przez Gminę elementów infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

W związku z powyższym, po zakończeniu w poszczególnych latach wskazanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych i przyjęciu Infrastruktury do użytkowania, Gmina niezwłocznie przekazała powstałe obiekty ZUK. Przekazanie Infrastruktury na rzecz ZUK nastąpiło w drodze nieodpłatnego przekazania.

Gmina zaznaczyła, iż inwestycje powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią środki trwałe Gminy, a wartość początkowa obiektów powstałych w ramach każdej z opisywanych inwestycji przekracza 15.000 zł.

W listopadzie 2013 r. Gmina wprowadziła zmianę w sposobie wykorzystania Infrastruktury, polegającą na wprowadzeniu odpłatności z tytułu udostępniania Infrastruktury na rzecz ZUK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania Infrastruktury przez ZUK w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - czy w związku ze zmianą sposobu korzystania z Infrastruktury, w ten sposób, że obecnie jest ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 r. następuje jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury?
5.  Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług?
6.  Czy podjęcie przez Gminę decyzji o przekazaniu na rzecz ZUK Infrastruktury w ramach odpłatnego udostępnienia skutkuje możliwością zastosowania wobec Gminy regulacji zawartych w art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych wcześniej do nieodpłatnego użytkowania przez ZUK.

Ad. 2

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz ZUK, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych.

Ad. 3

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej.

Ad. 4

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 następuje jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury.

Ad. 5

Gmina stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której w stosunku do wydatków na zakup towarów i usług poniesionych w przeszłości realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług.

Ad. 6

Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z przekazaniem na rzecz ZUK Infrastruktury w ramach odpłatnego udostępnienia wobec Gminy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad. 1

Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT art. 168 Dyrektywy Gmina wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (\`(...)\`) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym).” Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Jak wynika zatem z przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Gmina stwierdziła, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Wskazała, że stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE; przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa.

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji.

Stwierdziła, że w świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce.

Status ZUK jako zakładu budżetowego

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Gmina wskazała, iż ZUK stanowi samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”). Po przywołaniu treści art. 16 ust. 1–3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy stwierdziła, iż istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

W przedstawionym stanie faktycznym ZUK został utworzony uchwałą Rady Gminy w celu zabezpieczenia potrzeb Gminy w zakresie m.in. zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Wynika z tego, iż wolą Gminy było aby ZUK wykonywał powierzone Gminie zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Świadczenie przez ZUK usług opodatkowanych VAT

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Gmina stwierdziła, że czynności wykonywane przez ZUK z wykorzystaniem Infrastruktury w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym czynności wykonywane przez ZUK z wykorzystaniem Infrastruktury w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, stanowiły i stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Orzecznictwo TSUE

W ocenie Gminy, analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

1.  Wyrok w sprawie Faxworld

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-l37/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgriindungsgesellschaft Peter Himninghausen und Wolfgang Klein GbR („sprawa Faxworld”) skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Zdaniem Gminy, powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa można przyrównać do związku pomiędzy Gminą a ZUK. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Gminy i ZUK był on oparty o charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Gmina stwierdziła, że w oparciu o przedstawione tezy TSUE należy uznać, że w sytuacji, gdy ZUK nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

1.  Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu

Gmina podniosła, ze podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Przy tym skład orzekający powołał się na przepisy dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: „(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”.

W rezultacie powyższego wyroku prejudycjalnego TSUE Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 20 lipca 2012 r. wyrok o sygn. I FSK 355/2012, w którym potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu winien dokonać interpretacji polskich uregulowań tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni art. 9, art. 168 i art. 169 oraz art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 zaprezentowanej przez TSUE w cytowanym wyżej wyroku prejudycjalnym.

Gmina stwierdziła, że z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu oraz wskazanego wyroku NSA jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Zdaniem Gminy wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, tj. skoro Gmina ponosiła w przeszłości wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez ZUK, to ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.  Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Gmina podniosła, że powyższe twierdzenia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/G1 1262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy powyżej wskazanych przez Gminę orzeczeń TSUE, zauważył, iż:

„10.5. z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług: przy tym przyjmuje się. że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxword). przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

10\. 6. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31. 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompełman, pkt 23)”.

Konsekwentnie w analizowanym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie podatku VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez drugiego podatnika. Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, wszystkie wskazane w cytowanym wyroku WSA w Gliwicach warunki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, zostały spełnione:

1.  Gmina oraz ZUK posiadają status podatników VAT czynnych; oba podmioty dokonały odrębnej rejestracji na potrzeby podatku VAT;
2.  Gmina przekazała Inwestycje na rzecz ZUK w drodze nieodpłatnego przekazania, które jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pozostają poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT;
3.  ZUK prowadzi działalność opodatkowaną VAT z wykorzystaniem elementów Infrastruktury, świadcząc na rzecz ostatecznych odbiorców w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków;
4.  między Gminą, tj. jednostką samorządu terytorialnego oraz ZUK, tj. samorządowym zakładem budżetowym, będącymi jednostkami sektora finansów publicznych, zachodzi szczególne powiązanie wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
5.  istnieje ścisły i konieczny związek między nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych inwestycji przez pierwszego podatnika (Gminę), a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika (ZUK).

Gmina wskazała, iż analogiczne do zaprezentowanego powyżej stanowiska, w kwestii prawa gminy do odliczenia VAT od inwestycji wykorzystywanej przez samorządową jednostkę organizacyjną do świadczenia usług opodatkowanych, zajął WSA w Krakowie. W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13) sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.”

Podobnie w innej sprawie WSA Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r., sygn. III SA/G1 1458/13 stwierdził cyt.: „Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać „A” (zakład budżetowy) do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny.”

O ścisłym związku pomiędzy prowadzoną przez zakład budżetowy działalnością opodatkowaną, a dokonywanymi przez gminę zakupami wypowiedział się również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13. Sąd wskazał, że „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).”

Potwierdzeniem jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Ol 862/13), który potwierdza prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycjami kanalizacyjnymi gmin w sytuacji nieodpłatnego przekazania infrastruktury do użytkowania jednostkom organizacyjnym gmin. W wyroku tym sąd stwierdził, iż „Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą ZUK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT.”

Analogiczne tezy przedstawiono w ostatnim czasie również w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Sz 856/13), WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1400/13), WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 119/14), WSA w Lublinie z 5 marca 2014 r. (sygn. I SA/Lu 1/14).

Powyższe wyroki sądów krajowych przedstawiają stanowisko w kwestii wykorzystywania przez jednostkę organizacyjną gminy, w prowadzonej działalności opodatkowanej, infrastruktury należącej do gminy oraz prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia VAT z tego tytułu. W ocenie Gminy takie stanowisko sądów krajowych czyni zadość zarówno zasadzie neutralności podatku VAT, jak i zasadzie prounijnej wykładni prawa podatkowego, przez co powinna być stosowana również przez organy podatkowe.

Podsumowując Gmina stwierdziła, że względu na fakt, iż w Jej przypadku wszystkie przesłanki niezbędne do odliczenia podatku VAT wskazane w cytowanych wyrokach WSA zostały spełnione, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, które faktycznie poniosła, a które począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZUK.

Ad. 2

W przypadku, gdy przedstawione stanowisko dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, iż odliczenie podatku VAT naliczonego w ramach przeprowadzonych inwestycji jest możliwe w związku z faktem wykorzystana Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT bezpośrednio przez Gminę.

Możliwość odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz ZUK Gmina wywodzi z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2010, Nr 102. poz. 651 ze zm.), w której w art. 18 wskazano, iż nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w tym przepisie są państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tak więc, na podstawie powyższego przepisu, Gmina ma prawo odpłatnie udostępnić stanowiące jej własność nieruchomości na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, w zakresie w jakim służyć będą one prowadzonej przez ten zakład działalności.

Z treści art. 86 ust. l ustawy o VAT Gmina wywiodła, ze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, najmu lub innych form odpłatnego udostępnienia), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lub w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. (znak IPTPP1/443-461/12-5/MH).

W związku zatem z faktem zmiany przez Gminę sposobu użytkowania Infrastruktury, w efekcie której Infrastruktura wykorzystywana jest od listopada 2013 r. do świadczenia czynności opodatkowanych VAT - do odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz ZUK, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji. Wskazano, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w odniesieniu do okresu, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc do okresu po przekształceniu formy użytkowania Infrastruktury.

Ad. 3

Zdaniem Gminy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, w odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 (to znaczy przepisy regulujące zasady dokonywania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, Gmina stwierdziła, że w stosunku do Infrastruktury będącej Jej własnością, która wykorzystywana była do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury w ten sposób, że jest ona wykorzystywana do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli powstałe w wyniku przedmiotowych inwestycji środki trwałe były użytkowane nieodpłatnie przez ZUK np. od 2010 r., a zmiana sposobu użytkowania nastąpiła w 2013 r., to Gminie przysługuje prawo do odliczenia 70% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2010, 2011 i 2012).

Ad.4 Zdaniem Gminy, w przypadku, gdy Infrastruktura została oddana do użytku, a następnie Gmina dokonała zmiany sposobu jej wykorzystania w ten sposób, iż Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, i oba te zdarzenia mają miejsce w ramach jednego roku kalendarzowego, to odliczenia podatku nie dokonuje się w ramach przepisów o korekcie wieloletniej, a jednorazowo, w całości, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, czyli w przedmiotowej sprawie w rozliczeniu za listopad 2013 r.

W opisanym stanie faktycznym Gminie przysługiwać bowiem będzie 100% podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą oddaną do użytku w lipcu 2013 r. Ewentualna korekta związana z nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego następować będzie bowiem począwszy od 2013 r., a okres 10-letniej korekty również liczony będzie od 2013 r., czyli od roku w którym oddano Infrastrukturę do użytku. W efekcie uznanie, iż Gminie przysługuje prawo do 100% podatku naliczonego, czyli pełne prawo do odliczenia tego podatku, a jednocześnie wskazanie, iż realizacja tego prawa nie następuje jednorazowo, byłoby sprzecznym z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT oraz zasadą natychmiastowej potrącalności podatku.

Ad. 5

Uznanie, że w określonym zakresie Gminie przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oznacza, iż Gmina uprawiona jest do zrealizowania tego prawa poprzez rozliczenie podatku naliczonego (w określonej części) w deklaracji VAT-7.

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT Gmina stwierdziła, że wprowadzenie przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu innych przepisów oznacza, iż te inne przepisy nie mogą mieć zastosowania wprost, ale ich interpretacja musi uwzględniać specyfikę hipotezy przepisu, do której przepisy te będą miały „odpowiednie” zastosowanie.

Zasady realizacji prawa podatnika do korekty częściowej określone zostały w art. 91 ust. 7a (który to przepis stanowi rozwinięcie art. 91 ust. 7), oraz w przepisie, do którego odwołuje się zarówno art. 91 ust. 7, jak i ust. 7a, czyli art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Gmina zauważyła, iż art. 91 ust. 7 (a co za tym idzie także art. 91 ust. 7a) nie dotyczy, inaczej niż art. 91 ust. 1 i 2, korekt dokonywanych w odniesieniu do danego, określonego roku, ale dotyczy korekty odnoszącej się do całego okresu korekty, 5 lub 10-letniego, zależnie od przedmiotu korekty. Dlatego też dokonywana korekta nie jest korektą „roczną”, ale korektą jednorazową, której wartość wyliczona jest na podstawie stosunku lat wykorzystywania towaru lub usługi w określony sposób w okresie korekty. Potwierdzeniem takiego sposobu interpretacji tych przepisów jest zdanie drugie art. 91 ust. 7a, zgodnie z którym korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta nastąpiła w okresie korekty. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na to, że korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo, a kolejna korekta ma miejsce dopiero wtedy, gdy następuje zmiana prawa do odliczenia.

Dla przykładu Gmina wskazała, że jeżeli inwestycja oddana do użytkowania w 2010 r. jest wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w 2013 r. następuje zmiana sposobu wykorzystania, a przez to zmiana prawa do odliczenia podatku, to realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi poprzez korektę 70% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r. (nastąpi zwiększenie podatku naliczonego w związku z uzyskaniem prawa do odliczenia 70% podatku naliczonego). Jeżeli natomiast w okresie pozostałym do końca korekty nastąpi ponowna zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. ponowne wykorzystywanie inwestycji do celów niezwiązanych z VAT lub zwolnionych z VAT począwszy od 2016 r., to podatnik będzie zobowiązany do korekty 40% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2017 r. (nastąpi odpowiednie obniżenie podatku naliczonego w związku z utratą prawa do odliczenia 40% podatku naliczonego).

Gmina podkreśliła, iż jedynie taka interpretacja omawianych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w literalnym ich brzmieniu (art. 91 ust. 7a zdanie drugie), jak i w interpretacji uwzględniającej powszechnie stosowaną zasadę neutralności VAT dla podatnika i zasadę proporcjonalności. Inna interpretacja przepisów, np. zakładająca, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% lub 20% podatku naliczonego co roku, w rozliczeniu za każdy kolejny pierwszy okres rozliczeniowy roku aż do końca okresu korekty, sprzeczna jest z literalną interpretacją przepisów, jak i narusza zasadę neutralności podatkowej podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności.

W sytuacji bowiem, gdy np. dwóch podatników, z których jeden wykorzystuje daną inwestycję wyłącznie do celów umożliwiających odliczenie VAT, a drugi początkowo, przez okres roku wykorzystuje nieruchomość do celów niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to się zmienia i pozostaje niezmienione przez kolejne dziewięć lat, to pierwszy z podatników uzyskuje pełne prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, a drugi odlicza ten podatek w częściach, w proporcjonalnie niewielkiej części przez cały okres korekty, a więc w różnych terminach. Jedyną różnicą w sytuacji tych dwóch podatników powinno być natomiast to, że pierwszemu z nich przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w stosunku do drugiego z nich prawo to jest ograniczone do odpowiedniej części podatku naliczonego. Dodatkowe wprowadzanie zasady odłożenia w czasie odliczenia nie znajduje tu jakiegokolwiek uzasadnienia i w sposób niewspółmierny pogarsza sytuację podatnika zobowiązanego do proporcjonalnego rozłożenia na cały okres korekty jedynie cząstkowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 6

Po przywołaniu treści art. 32 ust. 1 i 2 Gmina stwierdziła, że w przypadku zastosowania pomiędzy kontrahentami ceny niższej, niż rynkowa dla czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, możliwość określenia wysokości obrotu przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie co najmniej dwa warunki:

*   pomiędzy kontrahentami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, oraz

*   nabywca towaru lub usługi nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Gmina dokonała przekazania Infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz ZUK - samorządowego zakładu budżetowego, w ramach czynności odpłatnej. Infrastruktura ta jest obecnie i będzie w przyszłości wykorzystywana przez ZUK jako podatnika VAT do świadczenia opodatkowanych usług na rzecz indywidualnych nabywców tych usług.

Gmina wskazała, iż pomiędzy nią a ZUK zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż co do zasady pomiędzy Kierownikiem ZUK a Wójtem Gminy istnieje stosunek zwierzchności służbowej. W ocenie Gminy spełniony zostanie wyłącznie jeden z warunków umożliwiających zastosowanie regulacji art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie powiązań pomiędzy Gminą a ZUK. Nie zostanie natomiast spełniony drugi z warunków, gdyż ZUK będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, która będzie przez ZUK wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, ponieważ wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, w stosunku do opisanego zdarzenia nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający organowi podatkowemu określenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i usług w innej wysokości, niż zastosowany przez strony transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji opisanych we wniosku inwestycji wodno-kanalizacyjnych (Infrastruktury) **jest prawidłowe,**

*   ustalenia czy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy oraz ustalenia czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 r. nastąpi jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury **jest nieprawidłowe,**

*   braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1235/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1288/15.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W zakresie swojej działalności Gmina zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym następujące inwestycje:

*   budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej z przyłączami do wsi (…), (…), (…),

*   budowę sieci wodociągowej na ul. (…) w (…),

*   budowę gminnej oczyszczalni ścieków,

*   budowę kanalizacji sanitarnej (…)

*   budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej w (…),

*   budowę kanalizacji sanitarnej (…).

Elementy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałe w ramach powyższych inwestycji (Infrastruktura) zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 oraz w lipcu 2013 r.

Podmiotem świadczącym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jest Zakład Usług Komunalnych w (…) (ZUK). ZUK jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jako zarejestrowany podatnik VAT, ZUK wykonuje na rzecz ostatecznych odbiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowane VAT usługi z wykorzystaniem przekazanych przez Gminę elementów infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

Po zakończeniu w poszczególnych latach wskazanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych i przyjęciu Infrastruktury do użytkowania, Gmina niezwłocznie przekazała powstałe obiekty ZUK. Przekazanie Infrastruktury na rzecz ZUK nastąpiło w drodze nieodpłatnego przekazania. Inwestycje powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią środki trwałe Gminy, a wartość początkowa obiektów powstałych w ramach każdej z opisywanych inwestycji przekracza 15.000 zł.

W listopadzie 2013 r. Gmina wprowadziła zmianę w sposobie wykorzystania Infrastruktury, polegającą na wprowadzeniu odpłatności z tytułu udostępniania Infrastruktury na rzecz ZUK.

W analizowanej sprawie wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji opisanych we wniosku inwestycji wodno-kanalizacyjnych (Infrastruktury), a także ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie związku ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy oraz ustalenia czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 r. nastąpi jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1288/15 wskazał, że „Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stopień wyodrębnienia gminnego zakładu budżetowego od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest na tyle zaawansowany, aby można było uznać go za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą”. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że „Uwzględniając zatem stanowisko zajęte we wskazanych wyżej wyrokach; stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; a także biorąc pod uwagę charakter dóbr, z którymi związany podatek naliczony, jaki Gmina zamierza odliczyć (sieci wodociągowe i sieci kanalizacji sanitarnej, od początku wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, tyle że za pośrednictwem jej zakładu budżetowego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę powyższej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Tym samym, jak słusznie uznał WSA, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na kluczowe w przedmiotowej sprawie orzeczenia TSUE, do których odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny, tj. wyrok C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz wyrok C-140/17 z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo.

W wyroku C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów TSUE wskazał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Natomiast w wyroku C-140/17 w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo TSUE stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1235/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1288/15 stwierdzić należy, że Gmina nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę Infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy, a tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie (nabyte towary i usługi były od początku wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych).

Jednocześnie wskazać należy, że skoro ze złożonego wniosku wynika, że Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Przy czym wskazać należy, że korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia mogła nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji opisanych we wniosku inwestycji wodno-kanalizacyjnych (Infrastruktury). Skoro Gmina nie dokonała odliczenia, realizacja tego prawa powinna być dokonana poprzez stosowną korektę. Zatem podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę Infrastruktury mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stwierdzić należy w analizowanym przypadku realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 nie następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy. Ponadto, wskazać należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 nie następuje jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem nie udziela się odpowiedzi na pytanie dotyczące ustalenia czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji opisanych we wniosku inwestycji wodno-kanalizacyjnych (Infrastruktury) należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy oraz ustalenia czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 r. nastąpi jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej pytania nr 6 wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Według ust. 4 ww. artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania obrotu, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek, lecz konieczne jest ich łączne spełnienie, co oznacza, że niewystąpienie którejkolwiek z nich powoduje, że przepisy te nie mają zastosowania.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu w związku z podjęciem decyzji o odpłatnym udostepnieniu infrastruktury, należy wskazać, że, art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Jak wyżej wskazano, ZUK na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie jest odrębnym podatnikiem VAT od Gminy, a powstała Infrastruktura służy do wykonywania czynności opodatkowanych przez gminę za pośrednictwem Zakładu, zatem w związku z jej przekazaniem nie zaistnieją przesłanki wskazujące na obowiązek stosowania ww. przepisu. Zatem w tej części uznano stanowisko Gminy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.