Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-634/15-2/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-15
Teza: 1) Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w efekcie czego odsetki te będą zwolnione z podatku u źródła? 2) Czy w przypadku, gdy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tych odsetek zastosowanie mieć będzie art. 11 ust. 2 umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii? 3) W przypadku uznania stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że Pool Leader nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, czy Spółka postąpi prawidłowo w odniesieniu do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego, przy założeniu, że podmioty będące Uczestnikami systemu cash-poolingu (poza Spółką) będą miały siedziby odpowiednio w Austrii, Słowacji i Rumunii, pobierając zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 10%, stosując najwyższą stawkę tego podatku wynikającą z art. 11 ust. 2 umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem Rumunii, nawet jeśli Spółka nie będzie posiadać informacji o tym, którym Uczestnikom i w jakiej wysokości Pool Leader wypłaci odsetki?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu – 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu (pytania od pierwszego do trzeciego) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) z siedzibą w Polsce, która zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash-poolingu, którego techniczną realizację zapewni bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski \[dalej: Bank\], będzie składał się z następujących elementów:

1.  Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy (Intercompany Current Account) pełniący rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących \[dalej: Uczestnicy\] zarejestrowane na Rachunkach Własnych (Header Account i Source Account) \[dalej: Rachunek Własny\] wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową \[dalej: Cash Pool, cash pooling\]. Oprócz Wnioskodawcy, Uczestnikami będą spółki należące do grupy kapitałowej z siedzibami w Austrii, Słowacji oraz Rumunii, nieprowadzące działalności gospodarczej w Polsce poprzez swój zakład. Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji wszystkich pozostałych podmiotów uczestniczących w systemie Cash Pool. Środki zgromadzone na Rachunkach własnych będą na bieżąco przelewane na Rachunek Grupowy. Strony mogą uzgodnić, że na tych rachunkach pozostaną kwoty w wysokości określonej przez Strony porozumienia. Rachunek Grupowy, będący rachunkiem bieżącym, na którym zgromadzone środki pieniężne podlegają oprocentowaniu, został otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader posiada siedzibę w Austrii. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
2.  Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu.
3.  Pool Leader jest jedynym wspólnikiem Spółki (posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki).
4.  Spółka posiada rachunek bankowy prowadzony w jej imieniu i na jej rzecz przez bank z siedzibą w Polsce (Source Account), który będzie związany z powyżej opisanym Cash Poolem utworzonym dla Uczestników i Pool Leadera. Powiązanie to polegać będzie na tym, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunek Grupowy. Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunku Własnego na Rachunek Grupowy - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji środków finansowych na Rachunku Grupowym. Oprócz środków należących do Spółki, na Rachunek Grupowy będą trafiać również salda pochodzące od innych Uczestników.
5.  Rachunki Własne uczestników (w tym Rachunek Własny Spółki) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Własnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Własnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Własnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
6.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Własnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.
7.  W przypadku, gdy Spółka zgłosi zapotrzebowanie na środki finansowe, w takiej sytuacji środki te zostaną udostępnione Spółce, do wysokości określonej w Umowie. Wówczas zastosowanie znajdzie mechanizm opisany w punkcie 5 powyżej.
8.  Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Cash Management Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).
9.  Zarówno Pool Leader jak i pozostali Uczestnicy podlegają w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka, Pool Leader jak i pozostali Uczestnicy są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych następujące pytania.

1.  Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w efekcie czego odsetki te będą zwolnione z podatku u źródła?
2.  Czy w przypadku, gdy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tych odsetek zastosowanie mieć będzie art. 11 ust. 2 umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii?
3.  W przypadku uznania stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że Pool Leader nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, czy Spółka postąpi prawidłowo w odniesieniu do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego, przy założeniu, że podmioty będące Uczestnikami systemu cash-poolingu (poza Spółką) będą miały siedziby odpowiednio w Austrii, Słowacji i Rumunii, pobierając zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 10%, stosując najwyższą stawkę tego podatku wynikającą z art. 11 ust. 2 umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem Rumunii, nawet jeśli Spółka nie będzie posiadać informacji o tym, którym Uczestnikom i w jakiej wysokości Pool Leader wypłaci odsetki?
4.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania od pierwszego do trzeciego, natomiast w zakresie pytania czwartego oraz pytań oznaczonych we wniosku numerem pięć i sześć wniosek zostanie rozpatrzony w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Z uwagi na fakt, że:

1.  Pool Leader jest spółką mającą siedzibę w Austrii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
2.  Pool Leader podlega w Austrii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  Pool Leader jest właścicielem ponad 25% udziałów w kapitale Spółki przez okres ponad 2 lat, przy czym okres ten upłynie w przyszłości,
4.  Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę

przychód z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu cash-poolingu podlega w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: updop\].

Ad. 2)

W przypadku, gdy do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash-poolingu przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz Pool Leadera nie będzie mieć zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tego zastosowanie będą miały przepisy umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii (dalej UPO).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot nie mający w Polsce siedziby wynosi 20%. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulację tę należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia UPO zawartej przez Polskę z państwem siedziby Pool Leadera w omawianym zakresie stanowią odzwierciedlenie treści Konwencji Modelowej OECD.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Z kolei zasady, na jakich następuje opodatkowanie dochodu z odsetek w państwie źródła, reguluje art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej: Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek \[ang. „beneficial owner of the interest”\] ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia". Analogiczny zapis zawarty jest w art. 11 ust. 2 UPO.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „ekonomiczny właściciel”, „rzeczywisty odbiorca”) nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej (odpowiednio jeżeli Komentarz jest stosowany przy interpretacji danej UPO, to w świetle celów UPO), a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Kryterium „beneficial owner” zostało wprowadzone w celu sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek tylko dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez podmiot z siedzibą w państwie, z którym państwo źródła zawarło UPO. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za „beneficial owner” podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów UPO przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła. Podsumowując, na gruncie Komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter (tak VII edycja skróconej wersji Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku).

W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle postanowień Komentarza, nie ulega wątpliwości, że Pool Leader spełnia warunki uznania go za „beneficial owner”. Przemawiają za tym następujące argumenty.

Po pierwsze, to Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego, na który przekazywane są odsetki przez uczestników cash-poolingu. W rezultacie właścicielem odsetek, które są wypłacane przez polski podmiot jest Pool Leader. Uprawnieniu Pool Leadera do żądania zapłaty odsetek odpowiada zobowiązanie Uczestników cash-poolingu do ich wypłacenia. To ostatnie dodatkowo przemawia za istnieniem tytułu prawnego Pool Leadera do omawianych odsetek, a mianowicie prawa ich własności.

Po drugie, prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Wypłata odsetek jest ekonomicznie uzasadniona działalnością prowadzoną przez Pool Leadera. Funkcją Pool Leadera, jako swego rodzaju centrum rozliczeniowego, jest zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. W oparciu o zapisy umowne, organizuje on system finansowania dla całej grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich Uczestników. Realizuje przy tym szereg funkcji, takich jak np. dbanie o prawidłowe obliczenia kwot podlegających agregacji na Rachunku Grupowym oraz ich następczej dystrybucji do Uczestników cash-poolingu, nadzór nad obsługą techniczną systemu cash-poolingu prowadzoną przez Bank, prowadzenie negocjacji z Bankiem w sprawie wysokości oprocentowania etc. Z drugiej strony to Pool Leader ponosi również ryzyka związane z prawidłowym działaniem systemu cash-poolingu. W szczególności na nim spoczywa ryzyko poniesienia ciężaru ewentualnej niewypłacalności uczestnika cash-poolingu. W rezultacie nie można uznać Pool Leadera jedynie za pośrednika czy przedstawiciela uczestników cash-poolingu. Za takiego pośrednika można by uznać Bank, którego zadaniem jest tylko założenie i prowadzenie Rachunku Grupowego oraz zapewnienie infrastruktury technicznej do obsługi cash-poolingu i zapewnienie możliwości realizacji przelewów. Rola Banku sprowadza się zatem tylko do kwestii formalnych, w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej funkcji Pool Leadera.

Po trzecie, świadczenia odsetkowe wypłacane Pool Leaderowi nie są tożsame ze świadczeniami, których następnie dokonuje Pool Leader wypłacając świadczenia odsetkowe Uczestnikom. Innymi słowy, nie jest tak, że te same środki pieniężne, które Pool Leader otrzymuje są następnie przekazywane / transferowane dalej bez żadnych zmian. Wręcz przeciwnie, świadczenia te mogą się różnić np. wysokością kwot w zależności od ustaleń dokonanych przez uczestników cash-poolingu, które znajdą wyraz w treści prawnego porozumienia (umowy) pomiędzy Pool Leaderem a Uczestnikami.

Po czwarte należy wskazać na niemożność określenia konkretnych relacji między uczestnikami cash-poolingu. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych Uczestnik może mieć tylko w stosunku do Pool Leadera a nie w stosunku do innych Uczestników. Istotą cash-poolingu jest bowiem brak bezpośrednich relacji między tymi Uczestnikami. Tym samym nie można uznać ich za odbiorców odsetek, o których mowa w UPO. W tym kontekście Spółce znane są wypowiedzi Ministra Finansów, w których wyrażono pogląd o niemożności uznania płatności udzielanych w ramach cash-poolingu za pożyczki, co skutkuje brakiem opodatkowania PCC tych transakcji. W opinii Ministra Finansów decydującym argumentem jest właśnie brak możliwości ustalenia konkretnych powiązań transakcyjnych pomiędzy uczestnikami systemu cash-poolingu.

Poglądy zbieżne z zaprezentowanymi w stanowisku podatnika zostały przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11, w którym sąd uznał, że podmiot pełniący funkcję pool leadera nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek tylko o ile zostanie uznane, że działa on jako agent lub tzw. nominee, pośredniczący pomiędzy beneficjentem a płatnikiem odsetek albo jeśli podmiot ten jest tzw. conduit company. Pool leader nie jest zatem podmiotem uprawnionym do odsetek w rozumieniu UPO, jeśli działa w imieniu innej osoby (w tym przypadku innego Uczestnika) i kreuje stosunki prawne pomiędzy nią a osobą trzecią (w tym przypadku musiałyby to być stosunki prawne pomiędzy Spółką a innym Uczestnikiem) lub też jeśli działa w imieniu innej osoby (Uczestnika), lecz ukrywa tożsamość tej osoby albo jeśli jest podmiotem, który nie posiada innego majątku poza tytułem prawnym do przekazywanej należności (a tytuł ten ma charakter powierniczy) i nie prowadzi żadnej innej działalności. Tymczasem w sprawie objętej przedmiotem niniejszego wniosku, Pool Leader nie jest ani agentem ani nominee żadnego z Uczestników. Pool Leader jest podmiotem posiadającym majątek i zatrudniającym personel oraz prowadzącym bieżącą działalność gospodarczą a zatem nie może być uznany za conduit company. Pool Leader nie przekazuje po prostu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami, lecz na podstawie zawartych z nimi umów świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową Uczestników.

Ad. 3)

O ile Pool Leader nie zostanie uznany za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż byłby uznany za ich fizycznego odbiorcę, a nie ich właściciela, o tyle w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie będzie konieczności opodatkowania tych odsetek według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy, gdyż odsetki te zostaną opodatkowane jako przychód poszczególnych Uczestników, którzy to w rzeczywistości posiadają status „beneficial owner” i tym samym Spółka będzie uprawniona do opodatkowania tych wypłacanych odsetek preferencyjną stawką podatku u źródła. Nawet bowiem w sytuacji, gdy za podmioty uprawnione do tych odsetek zostaną uznani inni niż Spółka Uczestnicy i Spółka nie będzie w stanie określić, któremu z nich i w jakiej wysokości Pool Leader wypłaci odsetki, to z uwagi na fakt, że wszyscy ci Uczestnicy posiadać będą rezydencję podatkową w krajach, z którymi Polska zawarła stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadać stosowne certyfikaty rezydencji, do odsetek wypłacanych przez Spółkę do Pool Leadera zastosowanie będzie mieć stawka podatku wynikająca z UPO zawartą z Rządem Rumunii. W takim stanie rzeczy zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 2 umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem Rumunii. Spółka przyjmie stawkę podatku w wysokości 10% wynikającą ze wskazanej UPO, z tego względu, iż ze wszystkich UPO zawartych z państwami których rezydentami są pozostali Uczestnicy, UPO zawarta z Rządem Rumunii zastrzega najwyższą stawkę podatku. W związku z faktem, że Spółka nie będzie w stanie określić konkretnych kwot odsetek, które trafiają do poszczególnych Uczestników, Spółka z zachowaniem daleko posuniętej ostrożności, pobierze podatek od odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, w podanej powyżej stawce, tj. 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przytoczonym przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na jego podstawie podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 przytoczonej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce; jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje).

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z opisem stanu sprawy wynika, że Wnioskodawcy dochody z odsetek powstają w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów.

Ponieważ w treści wniosku Spółka odwołuje się w tym zakresie do polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celu rozstrzygnięcia, czy wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez Pool Leadera należy przeanalizować postanowienia tej umowy.

Analizując zatem drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921 ze zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 3 przytoczonej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2, wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane:

1.  na rzecz Rządu Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządu Republiki Austrii,
2.  w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną, zabezpieczoną lub gwarantowaną przez instytucję publiczną w celu promocji eksportu,
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego,
4.  w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-austriackiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 7 ww. umowy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej umowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych daje również możliwość całkowitego zwolnienia z podatku, jednak tylko w przypadku, gdy odsetki wypłacane są spółce powiązanej (udział w kapitale spółki powiązanej nie mniejszy niż 25%) i spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 tejże ustawy.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Na podstawie zaś art. 21 ust. 3a ww. ustawy warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy), oraz jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. (art. 21 ust. 3c ustawy).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 ustawy wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej: Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz Spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…)” jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c Ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Biorąc pod uwagę charakter zwolnienia należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich odbiorcą i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 Ustawy do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek, posiadanego udziału (akcji). Wobec powyższego, wypłata odsetek poszczególnym Uczestnikom Systemu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek, nie zaś w odniesieniu do Pool Leadera. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego Uczestnika Systemu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 Ustawy będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Pool Leader będzie odbiorcą odsetek, odsetki jemu wypłacane będą mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 Ustawy. Przy czym Spółka będzie miała prawo do odpowiedniego zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera lub innych Uczestników systemu stosownego certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1f Ustawy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pomimo że Komentarz do Konwencji Modelowej nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c) Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań.

Zgodnie z art. 5 lit. b) tej Konwencji, OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza ustęp 3 Wstępu do Komentarza, który stanowi, że organy podatkowe powinny się odwoływać do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy – Pool Leader, Agent. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Pool Leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Pool Leadera, Agenta) – z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Grupowego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

W opinii tutejszego organu nie można zgodzić się ze Spółką, że przepis art. 11 umowy znajdzie zastosowanie w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. W rozpatrywanej sprawie o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 ww. ustawy, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling – a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowa pomiędzy Polską a Austrią – sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo swobodnego decydowania o przeznaczeniu odsetek (Pool Leader). Zatem Pool Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych, a wiec i przychód z tego tytułu nie podlega w Polsce zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 analizowanej ustawy, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania najwyższej stawki podatku wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem Rumunii (Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530) należało również uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10; WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1132/12; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12; czy też WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1301/13, w którym stwierdzono m.in. że: Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek, a jedynie za właściciela tej części odsetek, które mu przypadną z tytułu pokrycia salda debetowego Spółki swoimi nadwyżkami finansowymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.