Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-525/12-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-12
Teza: podatnik ma prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych jednocześnie z czynnosciami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podział; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2012 r. (data wpływu 4.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz sposobu wyliczenia klucza do wyodrębnienia wskaźnika udziału podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT w całości podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno podlegającymi jak i niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku VAT jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy oraz
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opracowania klucza podziału do wyodrębnienia wskaźnika udziału podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT, w całości podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno podlegającymi jak i niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 4.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz sposobu wyliczenia klucza do wyodrębnienia wskaźnika udziału podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT w całości podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno podlegającymi jak i niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Realizowane przez gminę zadania podzielić można na dwa rodzaje, tj.

*   zadania własne — a więc takie które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oraz

*   zadania zlecone — a więc takie które wynikają z uzasadnionych potrzeb państwa i ustawowo zlecone zostały do wykonania jednostkom samorządu terytorialnego.

Do najważniejszych zadań własnych gminy, a więc takich, które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należą m.in. sprawy dotyczące:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   działalności w zakresie telekomunikacji,

*   lokalnego transportu zbiorowego,

*   ochrony zdrowia,

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

*   gminnego budownictwa mieszkaniowego,

*   edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

*   promocji gminy,

*   współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. (J. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.),

*   współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W przypadku Miasta zadania te realizowane są zarówno przez Miasto jak i powołane obligatoryjnie, jednostki pomocnicze, czyli dzielnice.

Jak więc wynika z powyższego zakres zadań realizowanych przez gminę jest bardzo szeroki. Zwrócić jednak należy w tym miejscu uwagę na fakt, iż ze względu na charakter realizowanych zadań oraz sposób ich realizacji - oparty na decyzjach lub innych aktach administracyjnych - czynności te, w znacznej mierze, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pozostają poza zakresem działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT — są to tzw. „czynności statutowe”.

Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wśród czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych przez jednostki samorządu terytorialnego wymienić można m.in.:

*   wszelkiego rodzaju umowy najmu i dzierżawy;

*   ustanowienie prawa użytkowania wieczystego;

*   świadczenie różnego rodzaju usług np. telekomunikacyjnych lub dostawy mediów poprzez ich refakturowanie na finalnego odbiorcę;

*   dostawę nieruchomości gruntowych zabudowanych i nie zabudowanych;

*   dostawę towarów (np. używanych), zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Wszystkie wyżej wymienione czynności wykonywane są przez Miasto, w związku z tym również Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT. Poza bowiem wykonywaniem czynności, do których zostało powołane, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów (pozostają poza zakresem działania ww. ustawy o VAT), wykonuje również czynności podlegające działaniu tej ustawy i opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane i zwolnione).

Stosowne rozliczenie należnego zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywane jest na podstawie składanych za okresy miesięczne deklaracji VAT-7. Zauważyć jednak w tym miejscu należy, że na składaną przez Miasto deklarację VAT-7 składa się 19 deklaracji cząstkowych tj. tzw. deklaracja Urzędu (dotycząca czynności realizowanych przez Miasto) oraz 18 deklaracji składanych przez poszczególne dzielnice. Zgodnie, bowiem z obowiązującymi obecnie przepisami prawa to. Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako całość tj. zarówno w zakresie czynności realizowanych przez urząd jaki 18 dzielnic. Ani urząd ani dzielnice nie spełniają definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT. W składanych za okresy miesięczne deklaracjach VAT-7 wykazywany jest również w części podatek naliczony związany z dokonywanymi przez Miasto licznymi zakupami różnego rodzaju towarów i usług. Zakupy te, co do zasady, dokumentowane są fakturami VAT.

Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ww. art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak więc wynika z powyższego zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W chwili obecnej Miasto korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie na zasadach określonych w art. 86 ust 1 lub art. 90 ust. 1. Dotyczy to natomiast przede wszystkim wydatków związanych z Inwestycjami oraz świadczeniem różnego rodzaju usług poprzez ich refakturowanie.

Ze względu, bowiem na specyficzny charakter prowadzonej przez Miasto działalności niemożnością jest w większości przypadków bezpośrednie przyporządkowanie znacznej części ponoszonych kosztów do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Dotyczy to przede wszystkim kosztów klasyfikowanych zgodnie z postanowieniami załącznika Nr 4 zatytułowanego - Klasyfikacja paragrafów wydatków i środków (z objaśnieniami) - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.03.2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 38, poz. 207, z późn. zm.) w paragrafach:

*   421 Zakup materiałów i wyposażenia;

*   426 Zakup energii;

*   427 Zakup usług remontowych;

*   430 Zakup usług pozostałych;

*   433 Zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego

*   434 Zakup usług remontowo-konserwatorskich dotyczących obiektów zabytkowych będących w użytkowaniu jednostek budżetowych;

*   435 Zakup usług dostępu do sieci internet;

*   436 Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w ruchomej publicznej sieci telefonicznej;

*   437 Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w stacjonarnej publicznej sieci telefonicznej;

*   438 Zakup usług obejmujących tłumaczenia;

*   439 Zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii;

*   440 Opłaty za administrowanie i czynsze za budynki, lokale i pomieszczenia garażowe;

*   441 Podróże służbowe krajowe;

*   442 Podróże służbowe zagraniczne;

*   443 Różne opłaty i składki;

*   461 Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego;

*   470 Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej.

W związku z powyższym podjęte zostały działania zmierzające do wdrożenia postanowień art. 90 ust. 2, ustawy o podatku od towarów i usług tj. skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony na podstawie proporcji rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, zwanej potocznie wskaźnikiem struktury sprzedaży — w skrócie „WSS”.

Orientacyjne (szacunkowe, wstępne) wyliczenie „WSS” dokonane zostało na podstawie danych za rok 2011. wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Podyktowane to natomiast było koniecznością maksymalnego jego urealnienia. Pamiętać, bowiem należy o tym, że w związku z planowanym na wstępie wdrożeniem w roku 2012 „WSS” w Mieście wstępna proporcja ustalona winna zostać właśnie na podstawie danych za rok 2011.

Dokonując natomiast samego jego wyliczenia skorzystano z następującego wzoru:

A

W = x 100

A+B

gdzie:

W - oznacza wskaźnik proporcji,

A - obrót uzyskany w poprzednim roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych,

B - obrót uzyskany w poprzednim roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych,

*   przy czym do wstępnych wyliczeń przyjęto zamiast „poprzedniego roku podatkowego”, okres o którym mowa wyżej.

Dokonując tego wyliczenia uwzględnione zostały postanowienia art. 90 ust. 5, tj. w przypadku Miasta do obrotu stanowiącego podstawę nie wliczono obrotu z tytułu dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych oraz wszelkich innych budynków i budowli zaliczanych do środków trwałych.

Ponadto zgodnie z obowiązującą wykładnią postanowień art. go ust. 1 -3, w tym również orzecznictwem sądów administracyjnych, przy obliczeniu „WSS” pominięto czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc te, które zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6, pozostają poza zasięgiem działania ustawy o podatku od towarów i usług - tzw. „czynności statutowe”.

Tak ustalony orientacyjny „WSS” kształtuje się na poziomie ok. 91%.

W celu jednak prawidłowego jego zastosowania, w ocenie Miasta, niezbędne jest również rozstrzygnięcie zakresu ponoszonych kosztów, do jakiego winien on zostać zastosowany w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności zarówno objęte podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) jak i czynności niepodlegające temu podatkowi i brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie bowiem z powszechnie obowiązującym stanowiskiem organów podatkowych w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących prowadzonej działalności poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku Miasta ze względu na specyfikę realizowanych zadań oraz zakres prowadzonej działalności zakres czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostających poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług) jest bardzo obszerny podjęto działania zmierzające do wypracowania odpowiedniego klucza mającego na celu obliczenie (ustalenie, określenie), jaka część podatku naliczonego jest wykorzystywana do wykonywania czynności objętych podatkiem VAT, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W wyniku przeprowadzonej dogłębnej analizy, uwzględniając specyfikę oraz organizację m.st. W, a także obowiązujący podział pracy jako najbardziej miarodajny i uzasadniony klucz podziału uznano klucz oparty na strukturze organizacyjnej (ilości Biur) i rodzaju oraz zakresie zadań realizowanych przez poszczególne Biura.

Zgodnie z obowiązującym schematem organizacyjnym Miasta podzielone ono zostało na 39 Biur, do których przyporządkowane zostały ściśle określone zadania.

Na podstawie przeprowadzonej natomiast analizy dochodów realizowanych przez poszczególne Biura ustalono, iż 5 z pośród nich, tj.:

*   Biuro Administracyjno-Gospodarcze,

*   Biuro Informatyki i Przetwarzania Informacji,

*   Biuro Polityki Lokalowej,

*   Biuro Geodezji i Katastru, Biuro Gospodarki Nieruchomościami,

\- ze względu na zakres realizowanych zadań dokonuje na stałe czynności sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług), podlegającej działaniu ww. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania VAT.

W pozostałych przypadkach natomiast ewentualna odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, a więc czynności podlegające działaniu ww. ustawy o VAT (tj. podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z opodatkowania VAT), realizowane są sporadycznie.

Takie same zasady podziału i realizacji zadań obowiązują również w dzielnicach. Ewentualne różnice natomiast w schematach organizacyjnych poszczególnych dzielnic wynikają wyłącznie z ich różnej wielkości terytorialnej oraz różnej liczby mieszkańców, a także konieczności dostosowania konkretnego schematu do zakresu realizowanych zadań. Wyliczony na podstawie tego klucza wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania VAT, a więc podlegającej działaniu ustawy o podatku od towarów i usług w całości przychodów z działalności Miasta kształtuje się na poziomie 12,82 %.

W świetle powyższego również wskaźnik udziału podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT, tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi w całości podatku naliczonego kształtuje się również na poziomie 12,82 %.

Dopiero, więc do wyodrębnionej w ten sposób kwoty podatku naliczonego, zastosowana winna być proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 celem prawidłowego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do jego odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyjęty przez Miasto sposób wyliczenia proporcji rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, zwanej potocznie wskaźnikiem struktury sprzedaży jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, tj. czy zarówno sposób wyliczenia samej proporcji (WSS) jak i klucza do wyodrębnienia wskaźnika udziału podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT, (czynności opodatkowanych i zwolnionych) w całości podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno podlegającymi jak i niepodlegającymi przepisom o podatku VAT, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei na gruncie przepisu art. 90 tej ustawy ustanowione zostały szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi równocześnie działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną).

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku natomiast gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak więc wynika z przedstawionych powyżej przepisów prawa odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje natomiast m.in. przy nabyciu towarów usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Jak zostało to już powiedziane wcześniej do chwili obecnej Miasto korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 lub art. 90 ust. 1. Dokonywane odliczenia podatku naliczonego związane są natomiast przede wszystkim z wydatkami dotyczącymi inwestycji oraz świadczeniem różnego rodzaju usług poprzez ich refakturowanie.

Ze względu, bowiem na specyficzny charakter prowadzonej przez Miasto działalności bardzo często wręcz niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie znacznej części ponoszonych kosztów do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z tym podjęte zostały działania zmierzające do skorzystania z postanowień art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony na podstawie proporcji rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - art. 90 ust. 3. Dokonując tego wyliczenia uwzględnione zostały postanowienia art. 90 ust. 5, tj. do obrotu stanowiącego podstawę nie wliczono obrotu z tytułu dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych oraz wszelkich innych budynków i budowli zaliczanych do środków trwałych. Stosownie, bowiem do treści tego uregulowania do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto zgodnie z obowiązującą wykładnią postanowień art. 90 ust. 1 -3, w tym również orzecznictwem sądów administracyjnych, przy obliczeniu „WSS” pominięto czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc te, które zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6, pozostają poza zasięgiem działania ustawy o podatku od towarów i usług - tzw. „czynności statutowe”. Za prawidłowością takiego działania przemawia m.in. stanowisko wyrażone w:

*   wyroku WSA z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07, z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1790/07, z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 289/09;

*   wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. syg. akt I FSK 1605/08 oraz;

*   uchwale NSA z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10

\- w której stwierdzono m.in. „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)

Samego wyliczenia „WSS” dokonano natomiast na podstawie danych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i przy zastosowaniu następującego wzoru:

A

W = x 100

A+B

gdzie:

W - oznacza wskaźnik proporcji,

A - obrót uzyskany w poprzednim roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych,

B - obrót uzyskany w poprzednim roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych zwolnionych.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględniono zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tak ustalony orientacyjny „WSS” kształtujący się na poziomie ok. 91%, w ocenie Miasta jest prawidłowy.

Aby jednak można było mówić o prawidłowym sposobie jego zastosowania, w ocenie Miasta, niezbędne jest również rozstrzygnięcie kwestii wysokości ponoszonych kosztów i kwoty podatku naliczonego, do jakiego winien zostać zastosowany wyliczony „WSS”, w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności zarówno objęte podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) jaki czynności niepodlegające temu podatkowi i brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie, bowiem z obecnie obowiązującym, stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym wykładni art. 19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE) a wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger lmmobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen:

1.  „W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.
2.  „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.”.

Podobne stanowisko prezentowane jest również powszechnie przez organy podatkowe.

W interpretacji Indywidualnej sygn. IBPP/443-104/08/AŚ z dnia 8 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in. „W kontekście powyższego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, należy zauważyć, iż w sytuacji gdy podmiot wykonuje czynności zarówno objęte podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) jak i czynności niepodlegające temu podatkowi oraz brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych należy zastosować dwuetapowy sposób rozliczania tego podatku. Najpierw należy obliczyć jaka część podatku naliczonego jest wykorzystywana do wykonywania czynności objętych podatkiem VAT, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Dopiero w odniesieniu do wyodrębnionej w ten sposób kwoty podatku naliczonego, należy zastosować proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczania.” Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi natomiast w interpretacji Indywidualnej sygn. IPTPP1/443-132/11-2/IG z dnia 26 lipca 2011 r. stwierdził m.in., że: „W związku z powyższym, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących prowadzonej działalności poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik, uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.”

W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku Miasta ze względu na specyfikę realizowanych zadań i prowadzonej działalności zakres czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostających poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług) jest bardzo obszerny podjęto działania zmierzające do wypracowania odpowiedniego klucza w celu jednoznacznego wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego bezpośrednio z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Pamiętać jednak należy w tym miejscu o tym, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego zarówno w rozumieniu VI dyrektywy jak i dyrektywy 2006/112/WE, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zarówno, bowiem w VI dyrektywie jak i obowiązującej obecnie dyrektywie 2006/112/WE, brak jest niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń.

Stosownych ustaleń w tym zakresie brak jest również w obowiązującej obecnie ww. ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonej natomiast dogłębnej analizy, uwzględniając specyfikę i organizację m.. W oraz wprowadzony podział pracy jako najbardziej miarodajny i uzasadniony klucz dokonania takiego podziału uznano klucz oparty na strukturze organizacyjnej (Ilości Biur) i rodzaju oraz zakresie zadań realizowanych przez poszczególne Biura. Zgodnie z obowiązującym schematem organizacyjnym Miasta podzielone ono zostało na 39 Biur, do których przyporządkowane zostały ściśle określone zadania. Na podstawie przeprowadzonej analizy dochodów realizowanych przez poszczególne Biura ustalono, iż 5 z pośród nich, tj.:

*   Biuro Administracyjno-Gospodarcze,

*   Biuro Informatyki i Przetwarzania Informacji,

*   Biuro Polityki Lokalowej,

*   Biuro Geodezji i Katastru,

*   Biuro Gospodarki Nieruchomościami,

\- realizuje, co do zasady, na stałe sprzedaż (odpłatną dostawę towarów i usług), objętą podatkiem od towarów i usług tj. opodatkowaną i zwolnioną. W przypadku pozostałych Biur odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług ma charakter marginalny i dokonywana jest sporadycznie.

Wyliczony na podstawie tak określonego klucza wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania VAT, a więc podlegającej działaniu ustawy o podatku od towarów i usług w całości przychodów z działalności Miasta kształtuje się na poziomie 12,82 %.

W świetle powyższego również wskaźnik udziału podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT, tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi kształtuje się również na poziomie 12,82 %. Dopiero, więc do wyodrębnionej w ten sposób kwoty podatku naliczonego, zastosowana winna być proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 celem przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia.

Przedstawiony powyżej klucz umożliwiający wyliczenie wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania VAT, a więc podlegającej działaniu ustawy o podatku od towarów i usług w całości przychodów z działalności Miasta kształtujący się na poziomie 12,82% zastosowany będzie również do stosownych wyliczeń dokonywanych przez poszczególne dzielnice Miasta. Zgodnie, bowiem z postanowieniami art. 5 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, dzielnice to jednostki pomocnicze gminy, które w przypadku Miasta, utworzone zostały obligatoryjnie. Stanowią one lokalną wspólnotę samorządową mieszkańców i jako szczególna struktura społeczno-terytorialna przejmują na swoim terenie realizację zadań publicznych ułatwiając gminie, a więc również Miastu, realizację zadań, do jakich zostało ono powołane.

W związku z tym oraz biorąc pod uwagę fakt, iż zarówno zastosowany klucz jaki sam sposób jego wyliczenia oparty został na charakterze zadań realizowanych przez poszczególne biura Urzędu Miasta, winien on w ocenie Miasta mieć również zastosowanie w dzielnicach realizujących, co do zasady, takie same zadania jak Miasto. Ewentualne różnice w schematach organizacyjnych poszczególnych dzielnic wynikają wyłącznie z ich różnej wielkości terytorialnej oraz różnej liczby mieszkańców, a także konieczności dostosowania tych schematów do zakresu realizowanych zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy oraz nieprawidłowe w części dotyczącej opracowania klucza podziału do wyodrębnienia wskaźnika udziału podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT, w całości podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno podlegającymi jak i niepodlegającymi przepisom o podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), dalej zwanej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Tak ustalony obrót – zgodnie z cyt. wyżej art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wskazano wyżej zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się natomiast całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z wniosku wynika, że Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza wykonywaniem czynności, do których zostało powołane, i które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów (pozostają poza zakresem działania ww. ustawy o VAT), Miasto wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane i zwolnione).

Stosowne rozliczenie należnego zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywane jest na podstawie składanych za okresy miesięczne deklaracji VAT-7. Zauważyć jednak w tym miejscu należy, że na składaną przez Miasto deklarację VAT-7 składa się 19 deklaracji cząstkowych tj. tzw. deklaracja Urzędu (dotycząca czynności realizowanych przez Miasto) oraz 18 deklaracji składanych przez poszczególne dzielnice. Zgodnie, bowiem z obowiązującymi obecnie przepisami prawa to Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako całość tj. zarówno w zakresie czynności realizowanych przez urząd jaki 18 dzielnic. Ani urząd ani dzielnice nie spełniają definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT. W składanych za okresy miesięczne deklaracjach VAT-7 wykazywany jest również w części podatek naliczony związany z dokonywanymi przez Miasto licznymi zakupami różnego rodzaju towarów i usług. Zakupy te, co do zasady, dokumentowane są fakturami VAT.

W chwili obecnej Miasto korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie na zasadach określonych w art. 86 ust 1 lub art. 90 ust. 1. Dotyczy to przede wszystkim wydatków związanych z Inwestycjami oraz świadczeniem różnego rodzaju usług poprzez ich refakturowanie.

Celem prawidłowego ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Miasto podjęło działania zmierzające do wdrożenia postanowień art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Szacunkowe, wstępne wyliczenie wskaźnika oparto na danych za 2011 r., wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. W liczniku proporcji umieszczono obrót uzyskany w poprzednim roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast w mianowniku obrót uzyskany w poprzednim roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych (kwota z licznika) oraz z czynności zwolnionych. Kwota występująca w mianowniku nie zawierała natomiast obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo do wyliczenia wskaźnika proporcji w powyższy sposób, zgodnie z art. 90 ust. 5 nie wliczono obrotu z tytułu dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych oraz wszelkich innych budynków i budowli zaliczanych do środków trwałych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku w oparciu o przytoczone wcześniej przepisy prawne, stwierdzić należy, że Miasto w prawidłowy sposób dokonuje wyliczenia wskaźnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji, na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika ponadto, że ze względu na specyficzny charakter prowadzonej przez Miasto działalności niemożnością jest w większości przypadków bezpośrednie przyporządkowanie znacznej części ponoszonych kosztów do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku Miasta ze względu na specyfikę realizowanych zadań oraz zakres prowadzonej działalności zakres czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostających poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług) jest bardzo obszerny podjęto działania zmierzające do wypracowania odpowiedniego klucza mającego na celu obliczenie (ustalenie, określenie), jaka część podatku naliczonego jest wykorzystywana do wykonywania czynności objętych podatkiem VAT, tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W wyniku przeprowadzonej dogłębnej analizy, uwzględniając specyfikę oraz organizację m.st. W, a także obowiązujący podział pracy jako najbardziej miarodajny i uzasadniony klucz podziału uznano klucz oparty na strukturze organizacyjnej (ilości Biur) i rodzaju oraz zakresie zadań realizowanych przez poszczególne Biura.

W dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz dokonuje zakupów dotyczących tych dwóch rodzajów działalności, to w przypadku gdy nie jest w stanie przypisać poszczególnych zakupów do jednej z tych kategorii czynności, wówczas nie powinien ustalać metody odliczeń na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe spowodowane jest tym, iż przepis ten nie ma zastosowania do czynności niepodlegającyh opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będących poza działaniem ustawy. W związku z tym, podatnik w takim przypadku, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Miasto wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu (opodatkowane i zwolnione) jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu. Miasto dokonuje wyliczenia wskaźnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i 3, biorąc pod uwagę obrót z czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano we wniosku, Miasto nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i czynności podlegających opodatkowaniu w stosunku do których miałoby zastosować wyliczony wskaźnik proporcji.

Odnosząc się do powyższego tut. Organ zauważa, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w sytuacji, gdy Podatnik odliczy podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, może wówczas powstać u niego obowiązek opodatkowania, wynikający z art. 8 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, co do prawidłowości metody ustalania klucza podziału podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności objętych podatkiem VAT, (czynności opodatkowanych i zwolnionych) w całości podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno podlegającymi jak i niepodlegającymi przepisom o podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.