Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-955/11/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-21
Teza: Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając wewnętrzne faktury korygujące dotyczące opodatkowania przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem ? Czy Wnioskodawca postąpił właściwie rozliczając przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące, dotyczące korekty opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; prezent; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Op 33/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 22 sierpnia 2011r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 979/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009r. (data wpływu do tut. organu 3 sierpnia 2009r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 22 września 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając wewnętrzne faktury korygujące dotyczące opodatkowania przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem oraz
*   czy Wnioskodawca postąpił właściwie rozliczając przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące, dotyczące korekty opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając wewnętrzne faktury korygujące dotyczące opodatkowania przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem oraz
*   czy Wnioskodawca postąpił właściwie rozliczając przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące, dotyczące korekty opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu 22 września 2009r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 8 września 2009r. znak: IBPB I/2/423-912/09/PC, IBPP2 2/443-609/09/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest osobą prawną i płatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży części i akcesoriów do samochodów osobowych i motocykli. Wnioskodawca sprzedaje również części samochodowe pod własnym brendem (własną marką). Siedziba firmy i centrala znajduje się na terenie Polski, posiada kilkanaście oddziałów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmuje różnorodne działania mające zwiększyć przychody ze sprzedaży jak również wzmocnienie więzi z kontrahentami dokonującymi zakupów w Spółce jak również polegające na pozyskaniu nowych klientów. W ramach powyższych działań czy to reklamowych czy też reprezentacyjnych pracownicy Spółki przekazywali i przekazują nieodpłatnie gadżety reklamowe, towary handlowe (np. w ramach promocji brand-a (marki) Spółki, nagrody w ramach turnieju tenisowego (m.in. ufundowane przez sponsorów), jak również prezenty z okazji Świąt Bożego Narodzenia czy też Wielkanocy.

Wnioskodawca wskazał, iż w okresie od maja 2004 roku do maja 2009 roku od nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem naliczał podatek od towarów i usług, dokumentując powyższy fakt fakturami wewnętrznymi i deklarując kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wewnętrznych w deklaracjach VAT-7.

Po opublikowaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r. (sygn. akt I FPS 6/08), w którym to wyroku NSA stwierdził, że:

„Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów."

Wnioskodawca wystawił korygujące faktury wewnętrzne do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, korygujące faktury wewnętrzne pomniejszyły podatek należny pierwotnie wykazany w fakturach wewnętrznych dotyczących nieodpłatnych wydań na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Faktury te zostały wystawione w miesiącu maju 2009 roku i zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2009 roku.

Natomiast w piśmie, przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 8 września 2009r. znak: IBPB I/2/423-912/09/PC, IBPP 2/443-609/09/BW (data wpływu 22 września 200r.), Wnioskodawca wskazał, że faktury wewnętrzne, o których mowa we wniosku (do których wystawił faktury korygujące) zostały wystawione każdorazowo w ostatnim dniu roboczym miesiąca za dany miesiąc (czyli np. za miesiąc maj 2008r. w dniu 31 maja 2008r.) we wszystkich miesiącach począwszy od miesiąca czerwca 2005 roku do miesiąca kwietnia 2009 roku.

Wnioskodawca wskazał również, że towary udokumentowane przedmiotowymi fakturami wewnętrznymi nie spełniały definicji prezentów o małej wartości (w myśl art. 7 ust. 4 obowiązującej w dacie wystawienia przedmiotowych faktur wewnętrznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając wewnętrzne faktury korygujące i rozliczając wystawione faktury korygujące dotyczące skorygowania poprzednio błędnie wykazanych jako podstawę opodatkowania przekazań przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem ?
2.  Czy Spółka postąpiła właściwie rozliczając korygujące faktury wewnętrzne dotyczące korekty przekazań przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając korygujące faktury wewnętrzne dotyczące pierwotnie błędnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem
2.  Spółka postąpiła właściwie rozliczając wewnętrzne faktury korygujące w miesiącu wystawienia czyli w miesiącu maju 2009 roku.

W dniu 28 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-609/09/BW uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Pismem (data wpływu do tut. organu 16 listopada 2009r.) - złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 19 listopada 2009r. znak: IBPP2/443W-76/09/BW podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2009r. znak: IBPP2/443-609/09/BW.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2009r. znak: IBPP2/443-609/09/BW złożył skargę (data wpływu do tut. organu 28 grudnia 2009r.) bez wskazania zakresu żądania.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Op 33/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa.

Sąd wskazał iż przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pozostawało to, czy w obowiązującym stanie prawnym nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towaru i czy w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stwierdzając, w wydanej interpretacji, że nieodpłatne przekazanie towaru w przedstawionych we wniosku okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT organ podatkowy uznał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Taka interpretacja - w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę - została wydana z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni.

Przystępując zatem do analizy mających zastosowanie w sprawie, a powołanych wyżej przepisów na wstępie, zdaniem Sądu, wskazać trzeba, że ich wykładnią, tyle że na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym zajmował się w powołanej przez organ podatkowy uchwale z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), stwierdzając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (które nie było zmieniane): "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a od dnia 1 czerwca 2005r.: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Z przytoczenia ust. 3 art. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu przed i po 1 czerwca 2005r.) wynika, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (tj. przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. I właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28 maja 2007r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE), a jednocześnie nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów. Jednakże taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika). Ten właśnie fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, iż zakres przedmiotowy, do którego się one odnosiły, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Zdaniem Sądu, należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 28 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 743/07, z dnia 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08, a szczególności w wyroku 7 sędziów z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), czy też w wyrokach z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 361/08 i z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I FSK 1213/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co świadczy o tym, że nastąpiła jego wadliwa implementacja do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego bowiem brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (o czym świadczy sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się więc z poglądem wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest jednak bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, jak to było przed nowelizacją.

Sąd stwierdził, iż takiej wykładni nie stoi na przeszkodzie i ta okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne, ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, gdyż podatnik może również przekazać te materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie, eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepienia" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Problemem zaś, jaki uwidacznia się w związku z gramatyczną wykładnią analizowanych przepisów, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania ETS we wskazanym wyroku w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97, należy przyjąć, że celem określonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które uznają czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być zaś stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. powołane wyroki i wskazana tam literatura). Podkreślić bowiem trzeba, że organy państwa w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych – por. wyroki ETS z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie Ursula Becker, (8/81) i z dnia 8 października 1987r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, (80/86). Oczywistym jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Zatem gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, Sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd stwierdził, iż, należy też zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z jej art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Godziłoby to w konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści analizowanych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE). To obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną zbieżność zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych względów niezasadne jest zatem – a tak postąpił organ podatkowy - odstępowanie od stanowiska, zgodnie z którym przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Przedstawione powyżej stanowisko Sądu jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym już uprzednio przez tut. Sąd w wyroku z dnia 15 stycznia 20010r. sygn. akt I SA/Op 495/09, które skład orzekający podziela w całości również na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy.

Sąd wskazał, iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela również analogiczne poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych w skardze wyrokach: z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 6/08, z dnia 13 maja 2008r. o sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008r. o sygn. akt I FSK 743/07 oraz z 24 września 2008r. o sygn. akt I FSK 922/08. W wyroku 23 marca 2009r., I FPS 6/08 NSA trafnie wskazał, iż "z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika".

Konkludując zatem powyższe rozważania, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że wobec literalnego brzmienia obu przepisów, tj. art. 7 ust. 2 ustawy VAT i ust. 3 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), brak jest podstaw do przyjęcia, że opisane we wniosku o interpretację nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów w ramach działań marketingowych na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlegało opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Przekazanie takie nie mogło podlegać opodatkowaniu również z tego względu, że było związane z prowadzeniem działalności. Nie mieściło się tym samym w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy VAT (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz 2. Wydanie LEX Wolters Kluwer Polska, str. 125 -126).

W okolicznościach sprawy przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę w ramach działań marketingowych towary niewątpliwie związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co wyraźnie wynika ze złożonego przez Spółkę wniosku o interpretację. Nie można zatem w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy o VAT wywodzić powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą tych towarów. Dokonanie oceny prawnej przedstawionego przez stronę stanu faktycznego z zastosowaniem reguł wykładni celowościowej na tle cyt. unormowań, w sytuacji gdy ich literalne brzmienie nie budzi wątpliwości, Sąd uznał za zbyt daleko idące. Ocena taka przeczy podstawowej zasadzie prawa podatkowego według której, przepisów ustawy podatkowej (w której przedmiot opodatkowania musi być określony w sposób precyzyjny) nie należy interpretować rozszerzająco.

W ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z powyższym stanowiskiem Sądu, niezbędne będzie także ustosunkowanie się do drugiej części pytania Spółki, a mianowicie, czy postąpiła ona właściwie rozliczając korygujące faktury wewnętrzne dotyczące korekty przekazań przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 979/10 skarga kasacyjna została oddalona.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że organ wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, iż nie zgadza się z wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., której dokonał Sąd pierwszej instancji.

NSA wskazał, iż wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym zresztą przez zarówno przez spółkę, jak i przez Sąd pierwszej instancji - wyroku z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że w związku ze zmianą ust. 3 art. 7 u.p.t.u. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 u.p.t.u. końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z 28 maja 2007r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu w ujęciu wspólnotowym (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Sąd wskazał, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie - wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Według tego Sądu wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 - jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według tego Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), gdzie wskazano, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to wyraźnie z orzeczeń ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z 8 października 1987r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił także uwagę na to, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w przypadku obowiązków podatkowych w szczególności z jej art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów - poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wskazał, iż w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. była błędna.

Na marginesie powyższych rozważań, zdaniem NSA, należy jedynie zauważyć, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uległ zasadniczej zmianie od 1 kwietnia 2011r., jednakże obecny stan prawny w tym zakresie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie 28 października 2009 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wykładnia literalna przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy.

Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży części i akcesoriów do samochodów osobowych i motocykli. Wnioskodawca sprzedaje również części samochodowe pod własnym brendem (własną marką). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmuje różnorodne działania mające zwiększyć przychody ze sprzedaży jak również wzmocnienie więzi z kontrahentami dokonującymi zakupów u niego jak również polegające na pozyskaniu nowych klientów. W ramach powyższych działań czy to reklamowych czy też reprezentacyjnych pracownicy Wnioskodawcy przekazywali i przekazują nieodpłatnie gadżety reklamowe, towary handlowe (np. w ramach promocji brand-a (marki) Wnioskodawcy, nagrody w ramach turnieju tenisowego (m.in. ufundowane przez sponsorów), jak również prezenty z okazji Świąt Bożego Narodzenia czy też Wielkanocy.

Wnioskodawca wskazał, iż w okresie od maja 2004 roku do maja 2009 roku od nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem naliczał podatek od towarów i usług, dokumentując powyższy fakt fakturami wewnętrznymi i deklarując kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wewnętrznych w deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawca wskazał również, że towary udokumentowane przedmiotowymi fakturami wewnętrznymi nie spełniały definicji prezentów o małej wartości (w myśl art. 7 ust. 4 obowiązującej w dacie wystawienia przedmiotowych faktur wewnętrznych.

Należy wskazać, że WSA w Opolu w ww. wyroku z dnia 28 kwietnia 2010r,. sygn. akt I SA/Op 33/10 stwierdził, że wobec literalnego brzmienia obu przepisów, tj. art. 7 ust. 2 ustawy VAT i ust. 3 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), brak jest podstaw do przyjęcia, że opisane we wniosku o interpretację nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów w ramach działań marketingowych na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlegało opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Przekazanie takie nie mogło podlegać opodatkowaniu również z tego względu, że było związane z prowadzeniem działalności. Nie mieściło się tym samym w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

W okolicznościach sprawy przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę w ramach działań marketingowych towary niewątpliwie związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co wyraźnie wynika ze złożonego przez Spółkę wniosku o interpretację. Nie można zatem w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy o VAT wywodzić powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą tych towarów.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów, ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniu WSA w Opolu należy stwierdzić, że opisane we wniosku o interpretację nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach działań marketingowych, jako związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, a w konsekwencji czynność ta nie powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 4 tego rozporządzenia przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Stosownie do § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ww. ustawy o VAT o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

*   w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
*   wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4c ww. ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawił korygujące faktury wewnętrzne do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych. Faktury wewnętrzne zostały wystawione we wszystkich miesiącach od czerwca 2005r. do kwietnia 2009r. Korygujące faktury wewnętrzne pomniejszyły podatek należny pierwotnie wykazany w fakturach wewnętrznych dotyczących nieodpłatnych wydań na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Faktury te zostały wystawione w miesiącu maju 2009 roku i zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2009 roku.

Mając na względzie fakt (co jak wykazano wyżej), że opisane w przedmiotowym wniosku z dnia 25 czerwca 2009r., nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach działań marketingowych, jako związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, a w konsekwencji czynność ta nie powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca zasadnie wystawił korekty do wystawionych w przedmiotowej sprawie (na podstawie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) faktur wewnętrznych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż postąpił prawidłowo wystawiając korygujące faktury wewnętrzne dotyczące pierwotnie błędnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez niego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące do faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia faktur korygujących, jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru tych faktur, w związku z czym Wnioskodawca nabył prawo do rozliczenia faktur korygujących i zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktur korygujących faktury wewnętrzne.

W konsekwencji powyższego również za prawidłowe należało uznać przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż postąpił właściwie rozliczając wewnętrzne faktury korygujące w miesiącu wystawienia czyli w miesiącu maju 2009 roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.