Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.143.2023.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-15
Teza: Dokonanie korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez ubezpieczyciela wierzytelności w powiązaniu z art. 90 Dyrektywy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku należnego; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania ulgi na złe długi. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca dalej też jako: „Podatnik” lub „Spółka” jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, który planuje być czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Podstawowym przedmiotem działalności Podatnika, jest świadczenie usług wynajmu pojazdów zastępczych nauki jazdy z OC sprawcy zdarzenia. Klientami Podatnika są m.in. szkoły jazdy, które posiadają szkodę na pojeździe, która jest likwidowana z polisy OC sprawy zdarzenia. Na ten okres, Podatnik wynajmuje pojazd zastępczy za który powinien zapłacić ubezpieczyciel zgodnie z warunkami polisy. Jest to tzw. refundacja kosztów najmu, tj. szkoła jazdy wynajmuje pojazd i na podstawie przedstawionej faktury ubezpieczyciel wypłaca odszkodowanie.

Z uwagi na to, że Podatnik świadczy usługę wynajmu, rozliczać się będzie z Klientami m.in. szkołami jazdy w sposób bezgotówkowy, tj. dodatkowo podpisuje umowę cesji wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego. Podatnik w przypadku przedmiotowej cesji wierzytelności pełni więc funkcję cesjonariusza, czyli podmiotu nabywającego wierzytelność. Cesja jest potrzebna do tego aby ubezpieczyciel mógł dokonać wypłaty odszkodowania bezpośrednio na konto wypożyczalni, tj. Wnioskodawcy bez udziału klienta podatnika tzn. w momencie, gdy ubezpieczyciel nie wypłaci pełnej kwoty odszkodowania z tytułu wynajmu pojazdu zastępczego, Klienci Podatnika nie ponoszą ryzyka gospodarczego braku wypłaty środków, natomiast Podatnik z uwagi na to, że dokonał cesji wierzytelności na swój podmiot gospodarczy, wystawia z tego tytułu fakturę VAT na szkołę jazdy, która nie jest podatnikiem VAT czynnym (przedmiotowe zwolnienie z VAT). Podatnik następnie dokonuje zgłoszenia roszczenia do ubezpieczyciela załączając fakturę, umowę najmu oraz cesję wierzytelności. Podatnik nie uzyskuje jednak w wielu przypadkach pełnej kwoty należnej mu zapłaty od ubezpieczyciela, co powoduje, iż częstokroć uiszcza należny podatek VAT i podatek PIT od wystawionej faktury, ale sam nie uzyskuje należnego mu wynagrodzenia od ubezpieczyciela przez co ponosi stratę finansową. Podatnik w związku z tym chciałby skorzystać z przedmiotowej ulgi na złe długi na gruncie art. 90 Dyrektywy VAT, który pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania w podatku VAT w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności dłużnika.

Przykładowa Sytuacja Podatnika

Spółka podpisze umowę najmu specjalistycznego pojazdu zastępczego dalej jako: „umowa najmu” z Klientem i zawrze z nim również umowę cesji wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego, którego stroną jest Klient. Spółka pełni rolę cesjonariusza. Po zakończeniu usługi najmu, Spółka wystawi fakturę za wyświadczone usługi najmu pojazdu zastępczego na rzecz swojego Klienta, który nie jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zgłasza roszczenie do ubezpieczyciela, który nie dokonuje płatności za fakturę z tytułu wyświadczonych przez Podatnika usług bądź dokonuje zapłaty jedynie w sposób częściowy, Spółka nie planuje zbywać przedmiotowej wierzytelności, jak również nie upłynie 3 letni okres od daty wystawienia faktury, licząc od końca roku w którym zostanie wystawiona. Następnie po zgłoszeniu roszczenia do ubezpieczyciela, któremu przedstawiona została faktura VAT, umowa najmu jak i cesja wierzytelności, upływa 90 dniowy termin zapłaty faktury, uprawdopodobniający jej nieściągalność, tj. określony w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. Po tym okresie, Podatnik planuje dokonać całkowitego bądź częściowego zakwalifikowania przedmiotowej wierzytelności z tytułu wystawionej faktury za najem specjalistyczny pojazdu zastępczego do ulgi na złe długi i zastosować stosowne odliczenie z tytułu niezapłaconej całkowicie lub częściowo wierzytelności w podatku VAT.

Podatnik planuje stosować niniejszy mechanizm kwalifikowania wierzytelności z tytułu świadczenia przedmiotowych usług najmu pojazdów zastępczych do ulgi na złe długi również do innych Klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji podatkowej z tytułu ulgi na złe długi nadal będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

**Pytania**

1\. Czy uzasadnionym jest uznanie przez Wnioskodawcę, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalnym jest zastosowanie przez Podatnika ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzyma płatności od wybranych ubezpieczycieli Klientów, którzy dokonali na jego rzecz cesji wierzytelności z tytułu wypłaty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastępczego, mimo tego, że Klienci nie są czynnymi podatnikami VAT?

2\. Czy uzasadnionym jest uznanie przez Wnioskodawcę, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 ze zm.) w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalnym jest zastosowanie przez Podatnika ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których otrzyma częściowe płatności od wybranych ubezpieczycieli Klientów, który dokonali na jego rzecz cesji wierzytelności z tytułu wypłaty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastępczego, mimo tego, że Klienci nie są czynnymi podatnikami VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik jest uprawiony do zastosowania ulgi na złe długi do faktur niezapłaconych całkowicie przez ubezpieczycieli Klientów mimo tego, iż Klienci Wnioskodawcy nie są podatnikami VAT czynnymi.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik jest uprawniony do zastosowania ulgi na złe długi do faktur niezapłaconych częściowo przez ubezpieczycieli Klientów mimo tego, iż Klienci Wnioskodawcy nie są podatnikami VAT czynnymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

Stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1) ze zm. w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W myśl zaś art. 90 ust. 2 ww. Dyrektywy: w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. (C-335/19) uznał, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53).

TSUE wskazał również, „że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A- PACK CZ (C-127/18, EU:C:2O19:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT (pkt 34).”

Trybunał wskazał również, że „art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (pkt 51).”

W konsekwencji Trybunał uznał w pkt 52 wyroku, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, to może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z 15 maja 2014 r., Almos Agrarkulkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2O14:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.

Należy przy tym zaznaczyć, iż omawiany wyrok został wydany na skutek wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym kontekście jest ściśle powiązany ze stosowaniem polskiej ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że zdaniem TSUE, prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (skorzystania z ulgi na złe długi) nie jest uzależnione od tego, czy dłużnik w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji mającej na celu skorzystanie z tego prawa był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W ślad za wyrokiem TSUE stanowisko takie przyjęły sądy administracyjne. WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1373/19 uznał: „W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT, m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika.”

TSUE jednoznacznie orzekł, że art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT lub toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Uznać więc należy, że dla potrzeb stosowania tzw. ulgi na złe długi, podstawowym warunkiem jest brak płatności, przy czym realizacja ulgi nie może być uzależniona od formalnych wymogów nałożonych przez państwa członkowskie.

Powyższe jest zasadne również z uwagi na prymat przepisów UE/Dyrektywy VAT nad regulacjami krajowymi/ustawą o VAT. W sprawie dotyczącej zasadności wydania przez NSA nowej uchwały w sprawie zagadnienia prawnego, rozstrzygniętego we wcześniejszej uchwale składu poszerzonego, ale podejmowanej na kanwie wyżej przywołanego wyroku TSUE, NSA w wyroku z 20 października 2020 r. sygn. I FSK 1233/17 uznał: „Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (C-335/19), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego - należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a.".

Organy podatkowe również stoją na stanowisku, że do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy UE. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.835.2020.1.MSU: „(\`(...)\`) podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie) (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Podatnika zasadnym jest stwierdzenie, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie przez Podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego w oparciu o przepis art. 90 Dyrektywy VAT, z niezapłaconych całkowicie lub częściowo faktur VAT, dla których upłynęło co najmniej 90 dni od terminu zapłaty, przysługuje jej również, gdy dłużnik Wnioskodawcy nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1\. (uchylony)

2\. (uchylony)

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona)

4\. (uchylony),

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6\. (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy:

w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Odpowiednikiem przepisów krajowych jest art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej nazwana Dyrektywą 112) zgodnie z którym,

w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Państwa członkowskie uzyskały możliwość określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Prawodawca unijny wskazuje, iż przesłanki te ustalą same państwa członkowskie, a Dyrektywa 2006/112/WE wyznacza w tym zakresie tylko cel, jaki ma zostać osiągnięty.

Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

We własnym stanowisku powołali Państwo wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie Państwa stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużników należności.

Należy wskazać, że zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy.

Jednakże wskazać należy, że 1 października 2021 r. weszły w życie zmiany w art. 89a ustawy, których wprowadzenie wiązało się z koniecznością dostosowania polskich przepisów do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Tym samym obecnie obowiązujące przepisy krajowe są zgodne z powołanym powyżej orzeczeniem TSUE w sprawie C-335/19.

We wniosku wskazali Państwo, że podpiszą umowę najmu specjalistycznego pojazdu zastępczego z Klientem i zawrą z nim również umowę cesji wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego, którego stroną jest Klient. Po zakończeniu usługi najmu, wystawią Państwo fakturę za wyświadczone usługi najmu pojazdu zastępczego na rzecz swojego Klienta, który nie jest czynnym podatnikiem VAT. Zgłoszą Państwo roszczenie do ubezpieczyciela, który nie dokonuje płatności za fakturę z tytułu wyświadczonych przez Państwa usług bądź dokonuje zapłaty jedynie w sposób częściowy. Nie planują Państwo zbywać przedmiotowej wierzytelności, jak również nie upłynie również 3 letni okres od daty wystawienia faktury, licząc od końca roku w którym zostanie wystawiona. Następnie po zgłoszeniu roszczenia do ubezpieczyciela, któremu przedstawiona została faktura VAT, umowa najmu jak i cesja wierzytelności, upływa 90 dniowy termin zapłaty faktury, uprawdopodobniający jej nieściągalność, tj. określony w art. 89a ust. 1a ustawy. Na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji podatkowej z tytułu ulgi na złe długi nadal będą Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na podstawie art. 90 Dyrektywy możliwe jest zastosowanie przez Państwa ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzymają Państwo płatności lub otrzymają częściowe płatności od wybranych ubezpieczycieli Klientów, którzy dokonali na jego rzecz cesji wierzytelności z tytułu wypłaty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastępczego, mimo tego, że Klienci nie są czynnymi podatnikami VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego:

osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że podpisujecie umowę cesji wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego. Pełnicie Państwo funkcję cesjonariusza, czyli podmiotu nabywającego wierzytelność. Wskazaliście Państwo, że cesja jest potrzebna do tego aby ubezpieczyciel mógł dokonać wypłaty odszkodowania bezpośrednio na konto Państwa wypożyczalni bez udziału Klienta. Tym samym w analizowanym przypadku w wyniku cesji wierzytelności dłużnikiem staje się ubezpieczyciel a nie Klient, czyli szkoła jazdy.

Zgodnie z przepisami ustawy, podatnik – wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy.

Natomiast nieściągalność wierzytelności – stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy – uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów obowiązujących od 1 października 2021 r. skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy. Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonają Państwo korekty będą Państwo podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Nie planują Państwo zbywać wierzytelności a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłyną 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zatem kierując się powołanymi wyżej przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Państwo jako wierzyciel będziecie uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez ubezpieczyciela wierzytelności w powiązaniu z art. 90 Dyrektywy.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - na podstawie polskich przepisów ustawy będą Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzymają Państwo płatności lub otrzymają częściowe płatności od wybranych ubezpieczycieli Klientów, którzy dokonali na Państwa rzecz cesji wierzytelności z tytułu wypłaty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastępczego. Przy czym na prawo do skorygowania podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że Klienci nie są czynnymi podatnikami VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).