Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.82.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skradzionego paliwa opałowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; kradzież; oświadczenia; podatek-podatek akcyzowy; stawka; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od skradzionego paliwa opałowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od skradzionego paliwa opałowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\[…\] (dalej: „Spółka Cywilna”, „Wnioskodawca”). W ramach swojej działalności \[…\] dokonują obrotu paliwami ciekłymi, w oparciu o udzieloną jej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi \[…\].

Spółka Cywilna nabyła od \[… celem dalszej odsprzedaży olej napędowy grzewczy (dalej: „ONG”) oraz olej napędowy (dalej: „ON”) - klasyfikowane do pozycji CN 2710. Wskazane wyroby zostały załadowane w bazie paliw o statusie składu podatkowego. Od wyrobów tych zapłacono podatek akcyzowy – w przypadku ONG według stawki 232 zł/1000 l, przewidzianej dla wyrobów energetycznych (zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym), a w przypadku ON według stawki 1 151/1 000 litrów (zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym).

Ponieważ Spółka dokonała przewozu ww. wyrobów z bazy paliw do swojej siedziby, zamknęła zgłoszenie SENT. Dystrybucja znajdującego się w cysternie ONG oraz ON do \[…\] miała mieć miejsce kolejnego dnia, po uprzednim dokonaniu stosownych zgłoszeń zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT \[ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r. poz. 859; dalej: „ustawa SENT”)\].

W nocy 14 listopada 2020 r. doszło do niezawinionej przez Spółkę Cywilną, kradzieży cysterny oraz przewożonych nią wyrobów. Powyższą okoliczność została zgłoszona policji, co potwierdza postanowienie o wszczęciu śledztwa \[…\] W wyniku ww. kradzieży cysterny Spółka Cywilna utraciła 11 tys. litrów ONG oraz 8 tys. litrów ON.

Z uwagi na kradzież przewożonych wyrobów, Spółka Cywilna nie mogła dokonać dostawy wyrobów na rzecz swoich kontrahentów, a zatem nie dokonała ona zgłoszeń SENT dotyczących planowanych transakcji (skoro w wyniku niezawinionej przez Spółkę Cywilną kradzieży dostawa nie została sfinalizowana, nie było ku temu podstaw).

W powyższych okolicznościach, Wnioskodawca zwraca się do tut. Organu o potwierdzenie następującego zagadnienia prawnego:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z brakiem możliwości uzyskania przez Spółkę Cywilną od niedoszłego podmiotu odbierającego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na kradzież ONG w trakcie jego przewozu, \[…\] zobowiązani są do dopłaty podatku akcyzowego wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą podatku ustaloną na podstawie sankcyjnej stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, a uprzednio uregulowanym podatkiem akcyzowym od ONG (z uwzględnieniem stawki z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z brakiem możliwości uzyskania przez Spółkę Cywilną od niedoszłego podmiotu odbierającego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na kradzież ONG w trakcie jego przewozu, \[…\] nie są zobowiązani do dopłaty podatku akcyzowego wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą podatku ustaloną na podstawie sankcyjnej stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, a uprzednio uregulowanym podatkiem akcyzowym od ONG (z uwzględnieniem stawki z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Przepisy akcyzowe

Katalog przedmiotów opodatkowania akcyzą został uregulowany w art. 8 i nast. ustawy o podatku akcyzowym. Wśród czynności tych nie wyliczono kradzieży, czy też utraty wyrobów w wyniku kradzieży.

W ocenie Wspólników S.C., należy w szczególności podkreślić, że przedmiotowy stan faktyczny nie wiąże się z powstaniem ubytków. Utrata wyrobów akcyzowych mająca miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, nie wpisuje się bowiem w żadną czynność, ani żaden stan faktyczny wymieniony w ustawie o podatku akcyzowym. W szczególności, kradzież wyrobu akcyzowego z zapłaconym podatkiem akcyzowym nie została ujęta w żadnej jednostce redakcyjnej art. 8 tej ustawy.

W szczególności przedmiotowego stanu faktycznego nie można traktować jako niezgodne z przeznaczeniem użycie wyrobów lub ich użyciem bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem.

Gdyby natomiast nawet rozważać taką interpretację - wówczas i tak za ewentualnego podatnika w rozumieniu w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należałoby uznać podmiot dokonujący kradzieży („złodzieja”) - a nie wspólników Spółki, którzy zostali okradzeni.

Potwierdza to szereg interpretacji indywidualnych - przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., sygn. IPPP3/443-484/14/16-5/S/SM Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „W przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych.”

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.225.2018.1.PJ rozstrzygnął analogicznie, uznając przy tym, za prawidłowe stanowisko tamtejszego wnioskodawcy, wskazującego, iż: „Wprawdzie zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy opodatkowaniu podlega „użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary", jednak Spółka nabywa wyroby węglowe w sposób legalny, na podstawie umowy kupna - sprzedaży. W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu czynności wskazanej w art. 9a ust. 1 pkt 6 będzie podatnik wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Podatnikiem będzie więc osoba fizyczna która dokonała kradzieży wyrobów węglowych.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r„ sygn. IPPP3/4513-42/16-2/MC: „Jak już podniesiono w razie popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu na terytorium kraju brak opodatkowania przez Spółkę skradzionych wyrobów akcyzowych wynika z faktu zachowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w doborze kontrahentów (przewoźników) wykonujących usługi transportowe. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych może być natomiast podmiot, który dopuścił się kradzieży.”

W ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie i ostatecznie potwierdza to prawidłowość jej stanowiska oraz zasadność niniejszego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20, 22b, 23e ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:
    
    1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,
    2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
    
    4.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
    5.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    6.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;
*   zużywający podmiot olejowy - podmiot mający miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy zużywają do celów opałowych wyroby akcyzowe nieobjęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, i którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego, o którym mowa w art. 16b ust. 1;
*   pośredniczący podmiot olejowy - podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, i którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego, o którym mowa w art. 16b ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ustawy:

1.  Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
    1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
    2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
    3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
    4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
    4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
    6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
2.  Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:
    1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
    
    3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
    4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
    5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
3.  Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.
4.  Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:
    1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
    2.  napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.
5.  Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.
6.  Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 89 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 – art. 89 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów.

W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów – art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 89 ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, stawki akcyzy określone w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nabywcą tych wyrobów jest pośredniczący podmiot olejowy lub zużywający podmiot olejowy;
2.  sprzedawca będący pośredniczącym podmiotem olejowym dokona zgłoszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 albo art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 oraz z 2019 r. poz. 730, 1123 i 1556);
3.  nabywca oświadczy, że nabywane wyroby:
    1.  zostaną przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania tych stawek; oświadczenie ma następującą teść: "Oświadczam, że nabywane wyroby zużyję do celów opałowych. Za zmianę przeznaczenia nabywanych wyrobów i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego grozi odpowiedzialność przewidziana w art. 73a Kodeksu karnego skarbowego." Lub
    2.  będą sprzedane do celów opałowych, uprawniających do stosowania tych stawek; oświadczenie ma następującą treść: "Oświadczam, że nabywane wyroby sprzedam do celów opałowych. Za zmianę przeznaczenia nabywanych wyrobów i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego grozi odpowiedzialność przewidziana w art. 73a Kodeksu karnego skarbowego.";
4.  nabywca uzupełni zgłoszenie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 albo art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zgodnie z art. 5 ust. 6 lub art. 6a ust. 3 tej ustawy oraz uzupełni to zgłoszenie o oświadczenie, o którym mowa w pkt 3.

W przypadkach niedostępności rejestru zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, warunki określone w ust. 5 pkt 2-4 oraz ust. 5c pkt 2-4 uznaje się za spełnione, o ile podmiot dokona zgłoszenia i uzupełnienia zgłoszenia o informacje o odbiorze wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, na warunkach i w terminie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 7 tej ustawy – art. 89 ust. 5d ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 5e ustawy w przypadku sprzedaży paliw opałowych będących przedmiotem przewozu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi pośredniczącemu podmiotowi olejowemu lub zużywającemu podmiotowi olejowemu innemu niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, warunki stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, mogą być zastąpione oświadczeniem nabywcy o treści określonej w ust. 5 pkt 3 lit. a lub b złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, jeżeli:

1.  każda sprzedaż tych wyrobów została potwierdzona fakturą;
2.  nabywca poinformuje sprzedawcę, że ilość odebranych wyrobów jest zgodna z ilością wykazaną w fakturze, o której mowa w pkt 1;
3.  dokonano zgłoszenia do rejestru zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, danych zawartych w umowie, o których mowa w art. 6c ust. 2 tej ustawy, nie później niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5e i 5f, sprzedawca będący pośredniczącym podmiotem olejowym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, sporządza i przesyła do rejestru zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, miesięczne zestawienie informacji, o których mowa w art. 6c ust. 4 tej ustawy – art. 89 ust. 5g ustawy.

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a zużywającym podmiotom olejowym jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku gdy adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w potwierdzeniu przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, z wyłączeniem miejsc, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze niestacjonarne – art. 89 ust. 10 pkt 3 ustawy.

W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-5f i ust. 10 pkt 3, nie zostały spełnione, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 – art. 89 ust. 16 ustawy.

W przypadku naruszenia warunków sprzedaży, o których mowa w ust. 5e i 5f, obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, ciążący na pośredniczącym podmiocie olejowym, wygasa w zakresie ilości odebranego towaru potwierdzonej przez nabywcę w zgłoszeniu w sposób, o którym mowa w art. 5 ust. 6 lub art. 6a ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - art. 89 ust. 19 ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że nowelizacją ustawy obowiązującą od 1 września 2019 r. (wprowadzoną ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r. poz. 1556 ze zm., z uwzględnieniem okresu przejściowego obowiązującego do 31 sierpnia 2020 r.), ustawodawca wprowadził nowe zasady obrotu paliwami opałowym, które będą opodatkowane preferencyjną – obniżoną stawką podatku akcyzowego.

Z uwagi na wskazaną preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, która jest znacznie niższa aniżeli na paliwa silnikowe, ustawodawca wprowadził nowe definicje wyróżniające podmioty uczestniczące w obrocie tymi paliwami opałowymi oraz zmodyfikował warunki na jakich możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki. Z kolei brak spełniania tych warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-5f i ust. 10 pkt 3 ustawy powoduje, że względem tych paliw, co do zasady stosować się będzie stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy.

Równocześnie zachowując zasady proporcjonalności określono przypadki, które w efekcie prowadzą do opodatkowania paliw opałowych obniżoną stawką akcyzy mimo niedochowania warunków wymienionych w art. 89 ust. 5-5f i ust. 10 pkt 3 ustawy. Przypadki te zdefiniowane zostały w art. 89 ust. 17-21 ustawy, w których zastosowano różne rozwiązania związane z elementami konstrukcyjnymi podatku akcyzowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył od krajowego dostawcy ze składu podatkowego, celem dalszej odsprzedaży olej napędowy grzewczy klasyfikowany do pozycji CN 2710, opodatkowany według stawki 232 zł/1000 l, przewidzianej dla wyrobów energetycznych (zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Spółka dokonała przewozu przedmiotowego oleju opałowego z bazy paliw do swojej siedziby i zamknęła zgłoszenie w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (SENT). Dystrybucja znajdującego się w cysternie oleju opałowego i nabytego wraz z tym olejem, oleju napędowego, miała mieć miejsce kolejnego dnia, po uprzednim dokonaniu stosownych zgłoszeń zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Jak wskazał Wnioskodawca, w nocy 14 listopada 2020 r. doszło do niezawinionej przez Spółkę kradzieży cysterny oraz przewożonych nią wyrobów, która został zgłoszona policji, co potwierdza postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 1 grudnia 2020 r. W wyniku ww. kradzieży cysterny Spółka utraciła 11 tys. litrów oleju opałowego oraz 8 tys. litrów oleju napędowego.

Z uwagi na kradzież przewożonych wyrobów, Spółka nie mogła dokonać dostawy wyrobów na rzecz swoich kontrahentów, a zatem nie dokonała ona zgłoszeń SENT dotyczących planowanych transakcji (skoro w wyniku niezawinionej przez Spółkę Cywilną kradzieży dostawa nie została sfinalizowana, nie było ku temu podstaw).

W związku z przedstawionym opisem Wnioskodawca powziął wątpliwości czy brak możliwości uzyskania od niedoszłego podmiotu odbierającego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy, z uwagi na kradzież paliwa opałowego w trakcie jego przewozu, powoduje że Wspólnicy zobowiązani są do dopłaty podatku akcyzowego wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą podatku ustaloną na podstawie sankcyjnej stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, a uprzednio uregulowanym podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem stawki z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy Wspólnicy nie są zobowiązani do dopłaty podatku akcyzowego. Organ nie podziela jednak tego stanowiska.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca precyzyjnie wskazał warunki na jakich wobec paliw opałowych możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Warunków tych obowiązani są dotrzymać zarówno podmioty dokonujące dostaw i sprzedaży tych paliw jak i ich nabywcy, którymi mogą być zarówno pośrednicy (pośredniczące podmioty olejowe) jak finalni nabywcy (zużywające podmioty olejowe). Wypełnienie tych warunków na poszczególnych szczeblach obrotu, pozwala podmiotom które je w pełni wypełniły, uniknąć konsekwencji związanych z koniecznością dopłaty podatku akcyzowego. Jest to szczególnie istotne w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, gdzie olej opałowy jest przedmiotem obrotu pomiędzy pośredniczącymi podmiotami olejowymi, a rolą Wnioskodawcy jest w istocie uzyskanie oświadczenia nabywcy, że nabyte od Wnioskodawcy wyroby będą sprzedane do celów opałowych (art. 89 ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy), uprawniających do stosowania tych stawek oraz dopełnienie pozostałych ustawowych warunków. Dopiero bowiem odbiór oleju opałowego przez kontrahenta Wnioskodawcy, uwolnić może Wnioskodawcę od konieczności dopłaty podatku akcyzowego.

Jak również wskazano wyżej, mając na uwadze zasady proporcjonalności określono przypadki, które w efekcie prowadzą do opodatkowania paliw opałowych obniżoną stawką akcyzy mimo niedochowania warunków. Niemniej w ramach tych przypadków nie wymieniono kradzieży. Oznacza to, że racjonalny ustawodawca uznał taką utratę olejów opałowych, mających być przedmiotem dostawy do pośredniczącego podmiotu olejowego bądź zażywającego podmiotu olejowego, powstałą w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży), za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Wskazać należy, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie tej sytuacji z opodatkowania lub zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego u podmiotu, u którego doszło do kradzieży wyrobów, ustawodawca uczyniłby to wprost, wprowadzając do ustawy stosowane regulacje w tym zakresie (analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych powstałych wskutek innych zdarzeń losowych lub siły wyższej – art. 30 ust. 3 ustawy). Co więcej, podnieść należy, że wyłączenie spod zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy ubytków wyrobów akcyzowych wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu (art. 30 ust. 5 ustawy) w sposób dobitny przesądza o tym, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie sytuacji będącej przedmiotem wniosku (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2781/16).

W opisanej we wniosku sytuacji u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem z uwagi na niezachowanie warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Wnioskodawca nie jest bowiem wstanie wykazać, że spełnił ustawowe warunki jak i nie jest wstanie wykazać, że użycie oleju opałowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę iż rola sprzedawcy oleju opałowego, rola warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki, w tym oświadczeń jest przedmiotem bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych. Z uwagi na nowelizację ustawy nie wszystkie mają znaczenie dla sprawy, niemniej cześć argumentów pozostaje w dalszym ciągu nadal aktualna. W kontekście analizowanej sprawy Organ pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1305/16, w którym skład orzekający wskazał, m.in. że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie jest wystarczające do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Wszystkie elementy oświadczeń służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację mają na celu umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zdaniem NSA, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową, oświadczenia nabywców oleju opałowego służą ustaleniu kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe w powiązaniu z konkretną transakcją.

Równocześnie NSA wskazał, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy, stwierdzenie złożenia przezeń oświadczenia o przeznaczeniu oleju, oraz określenie przedmiotu transakcji. Tak rozumiane wadliwe oświadczenia są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego, takich którzy nie byli wymienieni w oświadczeniu, bądź też byli wymienieni w oświadczeniu, ale oświadczenia nie podpisywali (sami lub przez umocowanych przedstawicieli), oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei jak wynika z prawomocnego orzeczenia WSA w Kielcach z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 741/12, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę. To podatnik by skorzystać z preferencyjnej składki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia odzwierciedlającego przeznaczenie oleju opałowego. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności. Dokonując sprzedaży oleju nie ponosi on odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, ale jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego.

Powyższe tezy potwierdzają wskazane wyżej stanowisko Organu, zgodnie z którym brak oświadczenia w połączeniu z brakiem możliwości kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze, uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Organu pełną odpowiedzialność za wyroby, wobec których stosowana jest obniżona stawka akcyzy, do momentu ich odbioru przez nabywcę, ponosi ich sprzedawca (Wnioskodawca), również w przypadku kradzieży tych wyrobów.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy wynikających z zacytowanych fragmentów innych interpretacji, Organ zaznacza, że wskazane interpretacje dotyczyły odrębnych stanów faktycznych i wynikały z odrębnych uregulowań w zakresie wyrobów węglowych i wyrobów tytoniowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Niemniej Organ zwraca uwagę, że w przypadku interpretacji IPPP3/4513-42/16-2/MC wskazano, że jeżeli do kradzieży wyrobów tytoniowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy dojdzie na terytorium kraju, to wówczas wnioskodawca (jako podmiot odpowiedzialny za stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy), będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy na terytorium Polski. Stanowisko to podzielił WSA w Warszawie we wskazanym już wyżej prawomocnym orzeczeniu z 11 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2781/16, w którym skład orzekający (rozpatrując skargę na wskazaną interpretację) w istocie rzeczy podzielił zaprezentowaną w niniejszej interpretacji argumentacje, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie kradzieży z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, to ustawodawca uczyniłby to wprost, wprowadzając do ustawy stosowane regulacje w tym zakresie, analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych powstałych wskutek innych zdarzeń losowych lub siły wyższej.

Reasumując, w związku z brakiem możliwości uzyskania przez Spółkę od niedoszłego podmiotu odbierającego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na kradzież paliwa opałowego w trakcie jego przewozu, Wnioskodawca tj. spółka cywilna będąca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy, zobowiązany jest do dopłaty podatku akcyzowego wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą podatku ustaloną na podstawie sankcyjnej stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, a uprzednio uregulowanym podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem stawki z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.