Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-81/11-4/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-28
Teza: stawka podatku VAT dla prowadzonych przez Uczelnię usług badawczych
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; faktura-faktura VAT; koszt-zwrot kosztów; kwota-kwota należna; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; uczelnie; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.01.2011 r. (data wpływu 19.01.2011 r.), uzupełnionym w dniu 19.04.2011r. (data wpływu 21.04.2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11.04.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla prowadzonych przez Uczelnię usług badawczych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla prowadzonych przez Uczelnię usług badawczych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19.04.2011 r. (data wpływu 21.04.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany o którym mowa w § 1 art. 14 Ordynacji podatkowej tj. Szkoła jest podmiotem niepodlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wpisowi do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Szkoła jest wpisana do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych.

Szkoła (będąca w świetle ustawy o szkolnictwie wyższym uczelnią posiadającą status uczelni akademickiej) od 2003 roku realizuje m.in. co dwa lata projekt o charakterze społecznym pt. „Diagnoza Społeczna”. Fundusze na ten projekt są pozyskiwane od różnych instytucji finansowych. W każdej zawieranej przez Uczelnię umowie o finansowanie projektu występuje element ekwiwalentności świadczeń (zazwyczaj sformułowany: Zamawiający zamawia a Uczelnia zobowiązuje się wykonać), jednakże ogranicza się on do elementów stałych które występują w każdym projekcie tj. części ogólnej i wybranych modułów projektu (np. Badanie Finansów Ludności, Kapitał Ludzki, Rynek Pracy). Szkoła z ostrożności kwalifikowała ten projekt jako świadczenie usług badawczych i wystawiała finansującym projekt bankom faktury ze stawką 22%.

W uzupełnieniu dodano, iż właścicielem praw autorskich i majątkowych wyników badań naukowych oraz utworu „Diagnoza Społeczna” powstałego w wyniku opracowania wyników tychże badań jest Rada Monitoringu Społecznego, będąca jednostką organizacyjną Szkoły. Kwestionariusze oraz raport „Diagnoza Społeczna” są publikowane przez Szkołę (Radę Monitoringu Społecznego) na stronie internetowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 91, art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku o szkolnictwie wyższym (Dz.U. 2005 Nr 164 poz. 1365 ze zm.) oraz art. 43 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku usługi badawcze wykonywane przez uczelnię wyższą są zwolnione z podatku VAT?
2.  Czy w związku z ustawą z 29.10.2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010 Nr 226 poz. 1476) zmieniającą brzmienie art. 43 i uchylającą załącznik nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (który określa zakres zwolnień) oraz § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010 Nr 246 poz. 1646) usługi badawcze świadczone przez uczelnię wyższą będą zwolnione z podatku VAT?

Ad.1.

Od roku 2006 usługi naukowo badawcze nie są zwolnione z podatku VAT i związku z tym, że nie są wymienione w żadnym z załączników do ustawy o VAT (które przewidują obniżone stawki podatku), podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% (usługi naukowo — badawcze nie mieszczą się w symbolu PKWiU 80 (usługi edukacyjne) tylko w symbolu 73). Jednakże zgodnie z art. 91 ustawy o szkolnictwie wyższym działalność uczelni o której mowa w art. 13 i 14 podlega zwolnieniu m.in. z podatku od towarów i usług. Art. 13 ustawy o szkolnictwie wyższym wskazuje, że jednym z podstawowych zadań uczelni jest prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych oraz usług badawczych. Przepis ustawy o szkolnictwie wyższym jest przepisem lex specialis do przepisów ustawy o VAT. Nie da się ukryć, że prowadzenie (świadczenie) przeróżnego rodzaju badań naukowych jest immanentną cechą szkoły wyższej. Przeprowadzanie badań naukowych jest ściśle związane z procesem kształcenia i rozwoju człowieka.

Zgodnie z interpretacją Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 kwietnia 2004 roku (sygn. akt 1472/RPPI/443-222/06/SS) „(\`(...)\`) Rozstrzygnięcie, czy czynności związane z prowadzeniem badań naukowych stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT może być dokonane na podstawie analizy konkretnych umów, dotyczących danego stanu faktycznego. Jeżeli z zawartych umów na wykonanie usług naukowo - badawczych wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wówczas nie występuje (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Przeprowadzany przez WSFiZ od 2003 roku projekt „Diagnoza Społeczna” nie jest klasyczną usługą badawczą. Całe badania są jawne (upowszechniane są bezpłatnie), publiczne oraz powszechnie wykorzystywane w publikacjach naukowych, dokumentach rządowych i w dyskusjach społecznych. W umowach zawieranych z instytucjami finansowymi projekt otrzymywane środki przypisywane są na realizację badań do konkretnego modułu, jednakże jest to raczej zobowiązanie do wykonania konkretnych modułów za wpłacone środki.

W przypadku nie wykorzystania całej otrzymanej kwoty Uczelnia jest zobowiązana do zwrotu niewykorzystanej części przekazanej na badania kwoty.

Zatem — w ocenie Wnioskodawcy — nie jest to klasyczna usługa badawcza, gdzie ta usługa jest wykonywana na rzecz konkretnego podmiotu i wyłącznie dla tego podmiotu (występuje dużo podmiotów finansujących, gdyż badania i obróbka wyników są kosztowne). Owszem w umowie Uczelnia przypisuje otrzymane środki na realizację badania do konkretnych zadań, jednakże jest to po prostu zobowiązanie do wykonanie tych zadań za wpłacone środki. Całe badanie jest jawne, cykliczne i może służyć wszystkim zainteresowanym. Umowy pomiędzy Uczelnią a instytucjami finansującymi projekt „Diagnoza Społeczna” raczej przypomina zwykłe finansowanie (oczywiście z określeniem w umowie elementów, które Uczelnia zobowiązuje się wykonać) projektu badawczego realizowanego przez uczelnię, który jest tak naprawdę dobrem wspólnym tj. wyniki badań (włącznie z metodologią oraz szczegółową statystyką) są upowszechniane bezpłatnie (projekt „Diagnoza Społeczna” posiada własną stronę internetową) i służą zarówno naukowcom i studentom jak i politykom oraz instytucjom komercyjnym i rządowym. Przykładem na to jest np. to, że cały projekt (wszystkie jego moduły) są publiczne i wykorzystywane są m.in. publicznie na stronach internetowych w bardzo wielu elementach publikacji naukowych, np.: \`(...)\`

W związku z powyższym WSFiZ uważa, że uzyskiwanie środków na finansowanie badań naukowych nie świadczy o wykonywaniu przez Uczelnię usługi badawczej w świetle ustawy o VAT, a ponadto jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Ad. 2.

Prowadzone przez WSFiZ cykliczne badania pt. „Diagnoza Społeczna” są klasyfikowane jako badania stosowane. Działalność badawczo rozwojowa jest zdefiniowana w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 roku o zasadach finansowania nauki (Dz. U. 2010 Nr 96 poz. 615 tj.) i tak „badania stosowane są to prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce.”

Zgodnie z nowym, obowiązującym (od 1 stycznia 2011 roku) brzmieniem art. 43 pkt 26 lit. b ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Państwowej Akademii Nauk oraz jednostki naukowo — rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.” Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 nowego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarowi usług (Dz. U. 2010 Nr 246 poz. 1646) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.”

Kształcenie przez uczelnie wyższe polega na prowadzeniu przez nie nauczania na poziomie wyższym (studia I stopnia — licencjackie, inżynierskie; II stopnia - magisterskie; studia III stopnia — doktoranckie; studia podyplomowe). W uczelni mogą być także prowadzone kursy doszkalające (art. 8 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym). Także zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o szkolnictwie wyższym, podstawowym zadaniem uczelni jest kształcenie i promowanie kadr naukowych oraz kształcenie w celu zdobywania i uzupełnienia wiedzy. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 lipca 2009 roku w sprawie warunków, jakie muszą spełniać jednostki organizacyjne uczelni, aby prowadzić studia na określonym kierunku i poziomie kształcenia (Dz. U. 2006 Nr 144 poz.1048 ze zm.) w związku z art. 9 pkt 4 ustawy o szkolnictwie wyższym „jednostka organizacyjna uczelni może prowadzić jednolite studia magisterskie na określonym kierunku, jeżeli spełnia wymagania określone w § 1 (m.in. obowiązek posiadania biblioteki i wymogi kadrowe) i w § 2 (prowadzenie badań naukowych w dyscyplinie lub dziedzinie związanej z danym kierunkiem studiów).”

Na mocy art. 4 ust. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym „uczelnie współpracują z otoczeniem gospodarczym, w szczególności przez sprzedaż lub nieodpłatne przekazywanie wyników badań i prac rozwojowych przedsiębiorcom oraz szerzenie idei przedsiębiorczości w środowisku akademickim, w formie działalności gospodarczej wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14.”

Tak jak udowadniano powyżej, prowadzenie badań naukowych jest ściśle związane wręcz nierozerwalne z procesem kształcenia, czyli z działalnością uczelni wyższych. Pracownicy uczelni akademickiej, w przeciwieństwie do pracowników uczelni zawodowych, są zobowiązani mocą ustawy o szkolnictwie wyższym do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych (art. 111 ust. 1 pkt 1 „pracownicy naukowo — dydaktyczni są obowiązani kształcić i wychowywać studentów”; pkt 2 „prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijać twórczość naukową albo artystyczną.”). Jeżeli uczelnia akademicka (czyli jej pracownicy) nie będzie prowadziła badań naukowych to nie ma prawa kształcić studentów na poziomie magisterskim. Fakt finansowania tych badań przez podmioty zewnętrzne nie zmienia tego stanu. Nie może być chyba mocniejszego związku pomiędzy kształceniem na poziomie wyższym a prowadzeniem badań naukowych niż ustawowe nakazanie ich prowadzenia i kontrole Państwowej Komisji Akredytacyjnej, która sprawdza czy uczelnie faktycznie prowadzą takowe badania.

W związku z powyższym wykonywanie badań naukowych prowadzonych pro publico bono, a finansowanych przez podmioty zewnętrzne, które nie są konkretnym i wyłącznym beneficjentem wyników tych badań jest również po 1 stycznia 2011 roku zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie, zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą), oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). W pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz określonych podmiotów i ostatecznych konsumentów.

Skoro w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług, zatem wskazać należy, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu danego świadczenia.

Rozstrzygnięcie, czy czynności związane z wykonywaniem badań naukowych stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy może zostać dokonane na podstawie analizy zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeśli z zawartych umów na wykonanie usług badawczych, naukowych wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wówczas nie występuje świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności będące przedmiotem umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi badawcze są realizowane na rzecz zamawiającego, który będzie odbiorcą usługi, dysponentem lub zarządzającym prawami do wykorzystania efektów prac badawczych, wówczas czynność taką należy uznać za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 2003 roku realizuje m.in. co dwa lata projekt o charakterze społecznym pt. „Diagnoza Społeczna”. W związku z powyższym zawiera on umowy z Instytucjami finansującymi o realizację wykonania ww. projektu badawczego.

Szkoła z ostrożności kwalifikowała ten projekt jako świadczenie usług badawczych i wystawiała finansującym projekt bankom faktury ze stawką 22%.

Całe badania są jawne (upowszechniane są bezpłatnie), publiczne oraz powszechnie wykorzystywane w publikacjach naukowych, dokumentach rządowych i w dyskusjach społecznych.

W umowach zawieranych z Instytucjami finansowymi projekt, otrzymywane środki przypisywane są na realizację badań do konkretnego modułu w ramach ww. projektu. W przypadku nie wykorzystania całej otrzymanej kwoty Uczelnia jest zobowiązana do zwrotu niewykorzystanej części przekazanej na badania kwoty.

Właścicielem praw autorskich i majątkowych wyników badań naukowych oraz utworu „Diagnoza Społeczna” powstałego w wyniku opracowania wyników tychże badań jest Rada Monitoringu Społecznego, będąca jednostką organizacyjną Szkoły. Kwestionariusze oraz raport „Diagnoza Społeczna” są publikowane przez Szkolę (Radę Monitoringu Społecznego) na stronie internetowej.

W przedstawionej sprawie, Instytucje finansujące, od których pozyskiwane są fundusze na realizację projektu badawczego, występują wyłącznie jako strona finansująca projekt. Wyniki prac badawczych stanowią własność wykonawcy projektu, a nie Instytucji finansujących. Nie będą one zarządzały prawami do wykorzystania wyników tych prac, nie będą tym samym występować w charakterze odbiorcy usług. Prawa autorskie do wyników prac nad projektem należą do Wnioskodawcy, a ściślej biorąc do jego jednostki organizacyjnej – Rady Monitoringu Społecznego. A zatem nie można uznać, że Instytucje finansujące projekt są odbiorcą – beneficjentem usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie nie występuje określony świadczeniobiorca, przekazywane na realizację zadania środki finansowe nie mają charakteru wynagrodzenia za wyświadczone usługi, lecz umożliwiają wykonanie czynności naukowych.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z realizowanym projektem naukowym nie mieszczą się w pojęciu dostawy towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 oraz świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem czynności wykonywane w związku z realizacją projektu przez Uczelnię, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r.

Tym samym, bezprzedmiotowym stało się rozstrzygnięcie czy ww. usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż „zgodnie z art. 91 ustawy o szkolnictwie wyższym działalność uczelni o której mowa w art. 13 i 14 podlega zwolnieniu m.in. z podatku od towarów i usług. Art. 13 ustawy o szkolnictwie wyższym wskazuje, że jednym z podstawowych zadań uczelni jest prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych oraz usług badawczych. Przepis ustawy o szkolnictwie wyższym jest przepisem lex specialis do przepisów ustawy o VAT”.

Tut. Organ wskazuje iż zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 grudnia 2004 r., (Dz.U. Nr 281, poz. 2781), w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 i Nr 273, poz. 2703) wprowadza się następujące zmiany: uchyla się art. 91 i 91a. Zgodnie z art. 7 ww. przepisu, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Zatem z dniem 01.01.2005 r. przestaje obowiązywać art. 91 ustawy o systemie oświaty, na którego treść powołuje się Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.