Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-40/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-16
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę odsetek na rzecz SKA 2 z tytułu obligacji (otrzymanych przez SKA 2 w wyniku rozwiązania SJ) podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: Ustawa?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy przez Spółkę **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną będącą obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W 2013 r. Wnioskodawca wyemitował obligacje, które objęła spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA 1”). Zapłata za cenę emisyjną obligacji nastąpiła w części w formie pieniężnej, a w części przy zastosowaniu instytucji datio in solutum.

Na moment emisji obligacji:

*   Akcjonariuszem Wnioskodawcy i SKA 1 były osoby fizyczne (dalej: „Osoby fizyczne”), z których co najmniej jedna posiadała powyżej 25% akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy i SKA 1;
*   Wnioskodawca i SKA 1 nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Osoby fizyczne są także akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”), która z uwagi na fakt, iż – trwający obecnie rok obrotowy rozpoczął się, przed 1 stycznia 2014 r., nie jest do końca trwania obecnego roku obrotowego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie SKA 1 została przekształcona w spółkę jawną (dalej: „SJ”).

Obecnie planowane jest:

*   wniesienie przez Osoby fizyczne aportu do SKA 2 w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika SJ;
*   rozwiązanie/likwidacja SJ w wyniku czego SKA 2 otrzyma obligacje Wnioskodawcy.

W związku z planowanymi działaniami Wnioskodawca może dokonać zapłaty odsetek na rzecz SKA 1.

Zapłata może nastąpić w formie pieniężnej jak i poprzez:

*   wykorzystanie instytucji datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego), tj. przez spełnienie przez Wnioskodawcę innego świadczenia;
*   potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy i SKA 2.

Na moment zapłaty odsetek Akcjonariuszem Wnioskodawcy i SKA 2 będą Osoby fizyczne, z których co najmniej jedna będzie posiadała powyżej 25% akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy i SKA 2.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę odsetek na rzecz SKA 2 z tytułu obligacji (otrzymanych przez SKA 2 w wyniku rozwiązania SJ) podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: Ustawa?

W odniesieniu do sformułowanego pytania Spółka wskazała, że spłata odsetek na rzecz SKA 2 z tytułu obligacji (otrzymanych przez SKA 2 w wyniku rozwiązania SJ) nie podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) – dalej: Ustawa nowelizująca. „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7 ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.”

Ponieważ emisja obligacji nastąpiła przed wejściem w życie przepisów zmieniających regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
*   61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie - łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy, „przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”.

Oznacza to, że za równoznaczne z udzieleniem pożyczki dla potrzeb tych przepisów uznaje się również; odpowiednio emisję obligacji.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy, wynika, że zastosowanie ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od zaistnienia dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacone przez podatnika z tytułu obligacji objętych przez podmiot zaliczany do grona „podmiotów kwalifikowanych”: czyli Udziałowca (akcjonariusza) lub udziałowców (akcjonariuszy) posiadającego/posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) emitenta;
2.  Spółki siostry, w której ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% w kapitale zakładowym emitenta i obligatariusza.

1.  Przekroczeniem ustawowego wskaźnika 3:1 wartości zadłużenia wybranych podmiotów do wartości kapitału zakładowego emitenta.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że obejmującym obligacje była SKA 1, która na moment emisji obligacji nie była udziałowcem (akcjonariuszem) Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy, nie będzie miało zastosowania. Obejmującym obligacje nie będzie bowiem udziałowiec (akcjonariusz) posiadający co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Jednocześnie nie będzie miał również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy, gdyż ani Wnioskodawca, ani SKA 1 na moment emisji obligacji nie byli podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61, niedostateczna kapitalizacja ma zastosowanie do „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce”. Odpowiednio, emitentem i obligatariuszem muszą być bowiem „spółki” w rozumieniu przepisów Ustawy. Zgodnie z art. 4 pkt 21 Ustawy „ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem”.

A contrario, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 61 nie obejmuje spłaty odsetek od obligacji, gdy na moment emisji emitent i obligatariusz nie były spółkami w rozumieniu art. 4 pkt 21 Ustawy, tj. nie posiadały statusu podatnika CIT.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca i SKA l w momencie emisji nie posiadały statusu podatnika CIT, art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym, SKA 1 nie mogła być „spółką siostrą” Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu nowelizacji (Projekt z dnia 2 września 2013 r.) i wprowadzenia przepisu przejściowego art. 10 ustawy nowelizującej (w projekcie art. 9). W uzasadnieniu czytamy:

„(\`(...)\`) zmiana ma na celu realizację zasady niedziałania prawa wstecz w stosunku do spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych, które przed dniem wejścia w życie ustawy otrzymały pożyczki od podmiotów powiązanych w sposób wskazany w art. l6 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT. W związku z tym proponuje się wyłączenie stosowania nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek udzielonych tym podmiotom, w przypadku w którym kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została S.K. lub S.K.A. faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej pożyczki (kredytu) zostałaby faktycznie przekazana przed wejściem w życie niniejszej ustawy, przepisy art. l6 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT nie będą znajdować zastosowania.”

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo Minister Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02:

„przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo – akcyjnych.”

Reasumując, spłata odsetek na rzecz SKA 2 z tytułu obligacji (otrzymanych przez SKA 2 w wyniku rozwiązania SJ) nie podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy. Powyższego stanowiska nie zmienia to, że Wnioskodawca może dokonać zapłaty odsetek poprzez wykorzystanie instytucji datio in solutum lub potrącenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia danego podmiotu wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Innymi słowy nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy, nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Omawiane przepisy wskazują, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”).

W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy – o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje z kolei moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki – pożyczkobiorcy, czy też nie.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przesłanki decydujące o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) powstają nie na dzień zapłaty odsetek lecz w pierwszej kolejności w momencie udzielenia pożyczki (kredytu), a dopiero później w momencie poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek.

Podkreślić jednakże należy, że powyższe rozbieżności w rozumieniu przedmiotowych przepisów pozostają bez znaczenia w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz podjętego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.