Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.259.2022.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: W zakresie ustalenia: - czy po stronie A. powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, - jeżeli po stronie A. powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w jaki sposób należało ustalić ewentualną wartość przychodu A. rozpoznanego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w szczególności czy A. miała prawo do wyłączenia z ww. przychodu określonej części przychodu odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w B. nieobjętej wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów, - czy ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, tj. nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na regulacje UPO, - jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, czy ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - czy przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego.
Słowa kluczowe: podział; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 29; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy po stronie A. powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH,

\- jeżeli po stronie A. powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w jaki sposób należało ustalić ewentualną wartość przychodu A. rozpoznanego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w szczególności czy A. miała prawo do wyłączenia z ww. przychodu określonej części przychodu odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w B. nieobjętej wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów,

\- czy ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, tj. nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na regulacje UPO,

\- jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, czy ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - czy przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Dzielona”, „B.”) jest spółką należącą do globalnej grupy (…) (dalej: „Grupa (…)”), będącej międzynarodową grupą (…).

B. jest polską spółką z o.o. będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). B. jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Jedynym wspólnikiem B. jest A. z siedzibą w (…) (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”) będący spółką akcyjną _(societe anonyme)_ prawa francuskiego oraz rezydentem podatkowym Francji.

W dniu (…) r. doszło do podziału B. przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2000 r., poz. 1526 ze zm. - dalej: „KSH”). Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie skutków podatkowych dokonanego podziału dla Wnioskodawcy (będącego wspólnikiem Spółki Dzielonej) w oparciu o przedstawiony poniżej stan faktyczny.

Na dzień ww. wydzielenia Wnioskodawca posiadał (…) udziałów w kapitale zakładowym B., które to udziały zostały objęte przez niego w następujący sposób:

\- (…) udziały zostały nabyte przez A. od poprzednich wspólników B. na podstawie umów sprzedaży;

\- (…) udziały zostały objęte przez A. przez podwyższenie kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez A. z zobowiązaniem pożyczkowym B. wobec A.;

\- (…) udziałów zostało objętych przez A. wskutek uprzedniego połączenia B. z innymi podmiotami.

Obecnie Wnioskodawca nadal posiada (…) udziałów w kapitale zakładowym B. (podział B. dokonany został bez obniżenia kapitału zakładowego tej spółki, a zatem do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie uległ on zmianie, Wnioskodawca nie dokonywał ponadto zbycia jakichkolwiek udziałów Spółki Dzielonej).

Działalność B. przed dniem wydzielenia, tj. przed dniem (…) r.

Do dnia (…) r. B. prowadziła działalność produkcyjną i dystrybucyjną w zakresie (\`(...)\`)

Do dnia (…) r. B. posiadała także centrum dystrybucyjne w (…), z którego dystrybuowane są produkty handlowe. B. prowadziła działalność dystrybucyjną produktów (\`(...)\`) zakupionych w Grupie (…) i pełniła rolę dystrybutora o rutynowych funkcjach dystrybucyjnych i ograniczonym ryzyku.

Do dnia (…) r. B. prowadziła również działalność polegającą na sprzedaży i marketingu (\`(...)\`). B. świadczyła także usługi wsparcia w zakresie badań (\`(...)\`).

W związku z powyższym, działalność B. można było do dnia (…) r. podzielić na następujące linie biznesowe:

\- działalność produkcyjną wykonywaną w Zakładzie (…) w (\`(...)\`) (dalej: „Oddział”);

\- działalność dystrybucyjną;

\- działalność w zakresie marketingu;

\- działalność w zakresie wsparcia badań (\`(...)\`).

Transakcja podziału B.

Grupa (…) podjęła w (\`(...)\`) r. decyzję o dokonaniu wydzielenia do osobnych spółek działalności polegającej na sprzedaży i marketingu produktów (\`(...)\`), jako działalność działu C. Wydzielenie nastąpiło (…) r. (dzień wydzielenia). Pierwszym elementem procesu było podjęcie w dniu (\`(...)\`) r. Uchwały Zarządu B. dotyczącej wydzielenia do osobnej spółki działalności obejmującej sprzedaż i marketing produktów sprzedawanych (\`(...)\`). Na mocy tej uchwały, B. prowadzi prace mające na celu wypracowanie ostatecznego modelu reorganizacji oraz jego przeprowadzenie.

W ramach strategii Grupy (…), projekt wydzielenia działu C. („Projekt”) ma na celu zwiększenie wartości dodanej dla działań biznesu C. Zbudowanie pełnowartościowego i autonomicznego portfela produktów C. w postaci wyodrębnionej spółki pozwoli na wzmocnienie profilu działalności. Zintegrowanie działań produkcji i dystrybucji oraz marketingu w funkcjach obsługujących reklamę i dedykowane systemy informatyczne i biznesowe przyczyni się do rozwoju oraz większego przyspieszenia wydajności i koncentracji działań ukierunkowanych na profil C., możliwość szybszego rozwoju biznesu, zwiększenia cyfryzacji wykorzystującej nowe formy działań, marketingu precyzyjnego, wykorzystania nowych form sprzedaży itp.

W dniu (…) r., w ramach realizacji powyższych działań, B. wyodrębniła w ramach swojej struktury organizacyjnej osobny dział C., prowadzący samodzielnie działalność polegającą na marketingu i sprzedaży produktów C. w ramach Spółki Dzielonej. Segment został wyodrębniony w ramach istniejącego segmentu działalności w zakresie sprzedaży i marketingu produktów.

W dniu (…) r. Zarząd B. podjął uchwałę zatwierdzającą plan reorganizacji B. w celu wdrożenia Projektu. W wyniku wyodrębnienia działu C., następnie dział C. został (\`(...)\`) r. przeniesiony do D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „D.”, „Spółka Przejmująca”) jako spółki przejmującej. B. była jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej.

Z uwagi na fakt specjalizacji fabryki (…) w (…) w obszarze produkcji (\`(...)\`) produkowanych na zlecenie zewnętrznego odbiorcy (fabryka C.), proces wyodrębnienia objął również działalność produkcyjną B. skoncentrowaną w zakładzie produkcyjnym w (\`(...)\`), który od początku działalności w ramach Grupy (…) funkcjonował jako wyodrębniony oddział B. w (\`(...)\`).

W ramach dostępnych form restrukturyzacji działalności zdecydowano się na wybór podziału przez wydzielenie, z uwagi na konieczność zapewnienia niezakłóconej kontynuacji dystrybucji i produkcji produktów C. - prowadzonej na podstawie pozwolenia na prowadzenie (\`(...)\`) oraz pozwolenia na wytwarzanie produktów (\`(...)\`) Podział B., w tym związana nierozerwalnie z tą transakcją zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków przypisanych w planie podziału do wydzielanej działalności, zapewnia bowiem niezakłócone kontynuowanie prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi poprzez przeniesienie ww. decyzji i pozwoleń na Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze powyższe, zadecydowano o dokonaniu wyodrębnienia oraz wydzielenia działalności B. w zakresie produkcji (realizowanej przez Zakład) oraz dystrybucji i marketingu produktów (\`(...)\`) (C.) do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH w ramach transakcji podziału przez wydzielenie. Głównym czynnikiem decydującym o wyborze tej drogi prawnej jest istnienie zasady sukcesji uniwersalnej w przypadku dokonywania podziału, co w znaczącym stopniu ułatwia proces przenoszenia składników majątkowych.

W ramach podziału przez wydzielenie, zarejestrowanym w dniu (\`(...)\`) r. przez sąd rejestrowy właściwy dla Spółki przejmującej, B. dokonała przeniesienia części majątku na Spółkę Przejmującą. W zamian za otrzymanie części majątku B., Spółka Przejmująca dokonała emisji nowych udziałów w swoim kapitale zakładowym, które zostały przydzielone A. - jako jedynemu udziałowcowi Spółki Dzielonej.

Na mocy podziału przez wydzielenie, na Spółkę Przejmującą przeszły wszystkie prawa i obowiązki przypisane w planie podziału B. - zarówno o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym.

B. w momencie dokonania podziału przez wydzielenie posiadał strukturę odzwierciedlającą wewnętrzną organizację Wnioskodawcy (dalej: „Struktura”). Zgodnie ze Strukturą, każdy rodzaj działalności był wykonywany przez osobny dział, z własną strukturą organizacyjną, osobową i narzędziami potrzebnymi do realizacji przydzielonych funkcji.

Zgodnie ze Strukturą, w ramach B. do dnia (\`(...)\`) r. funkcjonowały następujące, wyodrębnione organizacyjnie działy:

1) Zakład (…) (Oddział),

2) Dział C. (dystrybucja, sprzedaż i marketing \`(...)\`),

3) Dział Działalności Pozostałej.

Praca wszystkich Działów była nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych Dyrektorów / Członków Zarządu / General Managerów. Wszystkie Działy zostały także wyposażone w składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania funkcji przydzielonych Działom.

Do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Spółka Przejmująca nie prowadziła działalności, ani nie posiadała istotnych składników majątkowych (nie posiadała ona ani majątku trwałego ani pracowników - jedynym składnikiem jej majątku były środki pieniężne na pokrycie kapitału zakładowego). Dopiero z dniem wydzielenia Oddziału oraz Działu C. Spółka Przejmująca, w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, rozpoczęła realizowanie funkcji w zakresie (\`(...)\`). Tym samym, od dnia wydzielenia Spółka Dzielona kontynuuje aktywność gospodarczą w obszarze Działalności Pozostałej (sprzedaż i marketing m.in. \`(...)\` w), a Spółka Przejmująca kontynuuje działalność w zakresie (\`(...)\`).

Zarówno Oddział, jak i Dział C. oraz Dział Działalności Pozostałej stanowiły na dzień wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że przyjęta przez niego dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa od wartości udziałów B., jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji należy również przyjąć, że na dzień wydzielenia:

a) B. nie była spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT ani spółką, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

b) A. nie prowadziła w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 UPO,

c) A. była „rzeczywistym właścicielem”, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,

d) A. nie posiadała przed dniem wydzielenia żadnych udziałów w Spółce Przejmującej (tj. B. posiadała 100% kapitału zakładowego Spółki Przejmującej),

e) A. posiada obecnie (po ww. podziale) udziały w Spółce Przejmującej obejmujące więcej niż 10% kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Dodatkowo, celem uniknięcia wątpliwości, Spółka wyjaśnia, że w dniu 8 września 2022 r. wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB2-1.4010.150.2022.1.AR), w ramach której Dyrektor stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT należy stosować także do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki także przed 1 stycznia 2022 r. W zakresie pozostałych pytań Wnioskodawcy, w ramach której Wnioskodawca próbował potwierdzić swoje stanowisko w zakresie interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT oraz odpowiednich przepisów UPO, Organ uznał te pytania za bezprzedmiotowe wobec stanowiska przedstawionego w zakresie pytania pierwszego.

Niniejszym wnioskiem Spółka chce uzyskać interpretację przepisów znajdujących zastosowanie do podziału przez wydzielenie. W szczególności podkreślić należy, że żadna z kwestii poruszanych w niniejszym wniosku nie została rozstrzygnięta w ww. interpretacji z dnia 8 września 2022 r.

**Pytania**

1\. Czy po stronie A. powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH?

2\. Jeżeli po stronie A. powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w jaki sposób należało ustalić ewentualną wartość przychodu A. rozpoznanego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w szczególności czy A. miała prawo do wyłączenia z ww. przychodu określonej części przychodu odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w B. nieobjętej wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów?

3\. Czy ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, tj. nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na regulacje UPO?

4\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, czy ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - czy przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Całość przychodu podatkowego powstałego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT powinna bowiem zostać wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli po stronie Wnioskodawcy powstał na dzień wydzielenia jakikolwiek przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, Wnioskodawca powinien ustalić wartość przychodu, biorąc za podstawę opodatkowania wyłącznie wartość emisyjną udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych A. (ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) pomniejszoną o wartość przychodu stanowiącą wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT), nie uwzględniając przy wyłączeniu z przychodów obliczonej proporcjonalnie części odnoszącej się do udziałów B. nabytych lub objętych w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przychodem do opodatkowania po stronie A. powinna być wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca proporcjonalnie wartości (…) wartości majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą wskutek dokonanego podziału B., podczas gdy w pozostałym zakresie (…) nie byłoby żadnych przeciwwskazań do wyłączenia z przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą z uwagi na spełnienie wszystkich warunków do wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu podziału B. przez wydzielenie powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT powinien zostać opodatkowany w kraju jego rezydencji, tj. we Francji, zaś Polska nie będzie miała prawa do jego opodatkowania na podstawie przepisów UPO.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, ewentualny przychód A. z tytułu podziału B. przez wydzielenie, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, powinien był korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynoszącej 5% na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w zw. z art. 22a ustawy o CIT przy założeniu, że A. posiadałaby co najmniej 10% udziałów w Spółce Przejmującej przez nieprzerwany okres 365 dni od dnia wydzielenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna uzasadnienia

Z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadzono szereg zmian w zakresie opodatkowania zdarzeń restrukturyzacyjnych, takich jak podziały i połączenia spółek. W szczególności określono nowe kategorie przychodów oraz wartości niestanowiących przychodów (wyłączonych z przychodów), które obniżają kwotę przychodów będących podstawą opodatkowania.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przychód związany z łączeniem lub podziałem spółek mogą stanowić:

1\. ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT);

2\. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT);

3\. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT);

4\. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT);

5\. ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT);

6\. w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT).

Z kolei następujące kategorie mogą zostać wyłączone z przychodów w związku z łączeniem lub dzieleniem spółek:

1\. wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);

2\. wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT);

3\. wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT);

4\. w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia (art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT);

5\. z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 15, przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT).

Przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13-­14 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 ustawy o CIT).

Ad 1.

Wprowadzone do polskiego reżimu podatkowego zmiany mają niezwykle doniosłe znaczenie dla opodatkowania reorganizacji i restrukturyzacji grup kapitałowych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji dotyczących restrukturyzacji wieloetapowych (tj. składających się z kilku następujących po sobie transakcji podziałów lub połączeń) lub też restrukturyzacji mających miejsce po uprzednich transakcjach połączenia lub podziałów spółek.

Konsekwencją wejścia w życie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest bowiem sytuacja, w której niemożliwe jest wyłączenie z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a także przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dotyczy to zatem sytuacji, w których dokonywane jest połączenie lub podział spółki, której wspólnik lub akcjonariusz objął uprzednio udziały (akcje) w wyniku innego procesu łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów. Wskutek takiego łączenia lub podziału spółki u wspólnika zostanie rozpoznany przychód w podatku CIT.

Należy jednak przeanalizować sytuację, w ramach której wszystkie udziały w spółce łączonej lub dzielonej zostały objęte w wyniku innego procesu łączenia, podziału lub wymiany udziałów oraz sytuację, w której jedynie część udziałów w spółce łączonej lub dzielonej zostały objęte w wyniku łączenia, podziału lub wymiany udziałów, a pozostałe udziały zostały objęte lub nabyte w inny sposób.

W opinii Wnioskodawcy, przepis warunkujący możliwość zastosowania wyłączenia z przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, powinien mieć zastosowanie jedynie w pierwszej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy wszystkie udziały w spółce łączonej lub dzielonej zostały objęte w wyniku innego procesu łączenia, podziału lub wymiany udziałów.

Wskazuje na to choćby literalna treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmująca lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis ustawy nie wskazuje zatem, by jakiekolwiek udziały lub akcje w podmiocie przejmowanym lub dzielonym musiały zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W opinii Wnioskodawcy, warunek ten powinien być interpretowany w ten sposób, że ogranicza on możliwość wyłączenia z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmująca lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, w przypadku, w którym wszystkie udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Inna wykładnia spowodowałaby nieuzasadnione rozszerzenie katalogu sytuacji, w których ww. wyłączenie z przychodów nie znajdowałoby zastosowania. Nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej może być bowiem efektem wielu zdarzeń mających miejsce w obrocie gospodarczym. Nieuzasadniona byłoby zatem ograniczenie możliwości wyłączenia z przychodów również w sytuacji, w której nabycie wszystkich udziałów (akcji) w danej spółce miało miejsce w normalnym toku funkcjonowania podmiotu, a nie było efektem tylko i wyłącznie np. wieloetapowej reorganizacji grupy kapitałowej. Interpretacja przedstawiona przez Wnioskodawcę zapewnia też możliwość realizacji antyabuzywnego celu tego przepisu.

Tak jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym niniejszego wniosku, jedynie (…) udziałów z łącznej liczby (…) udziałów zostało objętych przez obecnego wspólnika B. - A. wskutek uprzedniego łączenia B. z innymi podmiotami (co stanowi ok. (…) łącznej liczby udziałów). Pozostałe udziały zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży lub objęte wskutek podwyższenia kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez A. z zobowiązaniem pożyczkowym B. wobec A..

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania do Wnioskodawcy, który nie objął wszystkich udziałów w Spółce dzielonej (a jedynie ich część) wskutek wymiany udziałów w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Co za tym idzie, Wnioskodawca miał prawo do wyłączenia z przychodów przychodu stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, jako że:

\- nie wszystkie udziały w Spółce Dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

\- przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmującej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Mając zatem na uwadze, że:

\- przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa od wartości udziałów B., jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału,

\- zarówno Oddział, jak i Dział C. oraz Dział Działalności Pozostałej stanowiły na dzień wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

\- podział przez wydzielenie B. został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

\- A., będąca francuskim rezydentem podatkowym, prowadzi swoją działalność w formie spółki akcyjnej prawa francuskiego (societe anonyme), która została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o CIT,

podział B. przez wydzielenie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie powinien zatem skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Całość przychodu podatkowego powstałego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT mogłaby bowiem zostać wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uznania, że po stronie A. powstał na dzień wydzielenia przychód w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w szczególności wskutek niemożności skorzystania z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, A. powinna była ustalić wartość przychodu, biorąc za podstawę opodatkowania wyłącznie wartość emisyjną udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych A. pomniejszoną o wartość przychodu stanowiącą wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nieuwzględniającą przy tym obliczonej proporcjonalnie części odnoszącej się do udziałów B. nabytych lub objętych w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, udziały Wnioskodawcy w spółce B. przed dniem wydzielenia zostały objęte w następujący sposób:

\- (…) udziały zostały nabyte przez A. od poprzednich wspólników B. na podstawie umów sprzedaży;

\- (…) udziały zostały objęte przez A. przez podwyższenie kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez A. z zobowiązaniem pożyczkowym B. wobec A.;

\- (…) udziałów zostało objętych przez A. wskutek uprzedniego połączenia B. z innymi podmiotami.

W konsekwencji, jedynie (…) udziałów z łącznej liczby (…) udziałów będących w posiadaniu Wnioskodawcy przed dniem wydzielenia zostało objętych przez A. wskutek łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów (około (…) łącznej liczby udziałów).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli po stronie A. powstałby przychód w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, wskazane przepisy powinny mieć zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim udziały zostały rzeczywiście objęte wskutek łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów, a nie powinny mieć zastosowania do wszystkich udziałów B., niezależnie od formy i sposobu ich objęcia lub nabycia. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, A. nie powinien wyłączyć z przychodów jedynie (…) wartości przychodu stanowiącej wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, korzystając za to z wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w pozostałej części (…).

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że w odniesieniu do (…) udziałów (…) spełnione były wszystkie warunki do możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. W pozostałym zakresie ((…) udziałów, co odpowiada ok. (…) łącznej liczby udziałów), mając na uwadze objęcie tych udziałów wskutek uprzedniego łączenia podmiotów, nie byłoby możliwe zastosowanie wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT z uwagi na niemożność spełnienia warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT.

Co za tym idzie, przychód do opodatkowania, który mógłby powstać na dzień wydzielenia po stronie A., powinien zostać ustalony jako wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca proporcjonalnie liczbie udziałów B. objętych przez A. wskutek połączenia, podziału lub wymiany udziałów, zatem ok. (…) udziałów ((…) łącznej liczby udziałów).

Innymi słowy, przychodem do opodatkowania po stronie A. powinna być wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca wartości (…) wartości majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą wskutek dokonanego podziału B.. W pozostałym zakresie ((…) nie byłoby bowiem żadnych przeciwwskazań do wyłączenia z przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą z uwagi na spełnienie wszystkich warunków do wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 3.

Przychody z tytułu podziału przez wydzielenie ze swej istoty mogłyby być czysto teoretycznie na gruncie UPO, z perspektywy zagranicznego wspólnika polskiej spółki dzielonej (który to wspólnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu w rozumieniu UPO), zakwalifikowane jako: dywidenda (art. 10 UPO), przychód z zysków kapitałowych (art. 13 UPO), zyski przedsiębiorstw (art. 7 UPO) lub inny niewymieniony gdzie indziej przychód (art. 21 UPO). Z oczywistych względów (z uwagi na charakter / mechanikę przeprowadzenia tego zdarzenia reorganizacyjnego) wszelkie inne kwalifikacje takiego przychodu należy uznać za nierelewantne. Co istotne z perspektywy rozpatrywanej sprawy, z uwagi na stan faktyczny przedstawiony na wstępie, jedynie zakwalifikowanie takie przychodu „jako dywidendy” dawałoby Polsce prawo do opodatkowania takiegoż przychodu francuskiego wspólnika spółki dzielonej - tj. w przypadku każdej innej kwalifikacji całość praw do opodatkowania przynależy państwu rezydencji wspólnika, Francji.

Niżej przedstawiona zostanie argumentacja Spółki pokazująca, że od dnia 1 stycznia 2022 roku przychód taki nie powinien zostać już zakwalifikowany „jako dywidenda”, a co za tym idzie nie powinien zostać opodatkowany w Polsce na podstawie UPO. Zgodnie z poniższą argumentacją Spółki, jej zdaniem najwłaściwszym sposobem zakwalifikowania takiego przychodu jest potraktowanie go jako przychodu, o którym mowa w art. 21 UPO. Niemniej jednak, nawet gdyby się nie zgodzić z taką kwalifikacją (i np. uznać że przychód taki powinien być kwalifikowany z art. 7 lub 13 UPO), to jednak taka kwalifikacja byłaby w gruncie rzeczy nieistotna dla rozdzielenia praw do opodatkowania takiego przychodu w niniejszej sprawie (w szczególności z uwagi na fakt, że spółka dzielona nie mogłaby być zakwalifikowana jako spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ani spółka, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), ponieważ w każdym z tych przypadków prawo do opodatkowania takiego przychodu przynależy Francji.

Należy zauważyć, że przed 1 stycznia 2022 r. nie ulegało wątpliwości, że przychody wspólnika spółki dzielonej zaliczane były do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych znajdujących się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Oznacza to, że na gruncie przepisów ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.), przychód wspólnika spółki dzielonej kwalifikowany był jako inny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do którego powinno stosować się zasady zryczałtowanego opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 i następne ustawy o CIT. Co za tym idzie, na gruncie przepisów obowiązujących do końca grudnia 2021 roku taki przychód (dochód) byłby opodatkowany na zasadach analogicznych do uzyskanych przychodów z dywidend (por. art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) i tym samym na gruncie UPO kwalifikowany byłby jako dywidenda (w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO) - tak m.in. wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.229.2021.2.JC).

Z dniem 1 stycznia 2022 r. wyżej wskazany reżim prawny uległ jednak zmianie - ustawodawca dodał bowiem do art. 7b ust. 1 ustawy o CIT nowy punkt 1a), zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Jest to zatem kategoria przychodów z zysków kapitałowych niepodlegająca przy tym zaliczeniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie ustawodawca nie zdecydował się na usunięcie bądź zmianę brzmienia wskazanego wyżej przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT, w wyniku czego dochodzi obecnie do kolizji obu norm - zarówno art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie jak i art. 7b ust 1 pkt 1a) odnosi się bowiem do przychodu wspólnika spółki dzielonej uzyskanego w następstwie podziału podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kolizji przepisów prawnych zastosowanie powinna znaleźć jedna z reguł kolizyjnych – _lex posterior derogat legi priori,_ tj. norma uchwalona później uchyla normę wcześniejszą (por. M. Kondej, M. Wicher, Opodatkowanie połączeń po 1.01.2022 r., Przegląd Podatkowy 7/2022, s. 33). Ten sam stosunek prawny regulowany przez dwa różne akty (stany) normatywne powinien być zatem rozstrzygany na podstawie przepisów zawartych w akcie normatywnym wydanym później, w zaistniałym stanie faktycznym - zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.). Należy bowiem wskazać, że w przypadku dwóch przepisów regulujących te same sytuacje faktyczne zastosowanie powinien znaleźć przepis uchwalony później - nie tylko wtedy, gdy poprzednio obowiązujący przepis został uchylony w ramach przepisów przejściowych, lecz także w oparciu o ww. ogólną regułę kolizyjną.

Wobec powyższego należy zatem przyjąć, że ustawodawca, wprowadzając nowe uregulowania prawne miał na celu zmianę sposobu kwalifikacji przychodów m.in. wspólnika spółki dzielonej. Obecnie taki przychód nie powinien zostać zakwalifikowany jako „przychód z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, jako że art. 22 ust. 1 ustawy o CIT referuje jedynie do przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym katalogu znajduje się przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie, natomiast nie ma nowego przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, taki przychód (dochód) określony w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT na gruncie UPO nie powinien być już kwalifikowany jako dywidenda.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 listopada 2022 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF), w ramach której Dyrektor wskazał, że „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki”.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną interpretację ww. przepisów, w opinii Wnioskodawcy również w takim ujęciu (tj. nawet przy założeniu, że ww. kolizja obu norm - zarówno art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie, jak i art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) w ogóle nie zachodzi i przepisy te mają zastosowanie do odrębnych zdarzeń prawnych) ewentualny przychód Wnioskodawcy nie powinien zostać zakwalifikowany jako dywidenda. Wskazać bowiem należy, że - tak jak już wskazano w opisie stanu faktycznego - na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, Wnioskodawca nie posiadał żadnego udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Mając zatem na uwadze ww. interpretację, ewentualny przychód Wnioskodawcy mógłby zostać zakwalifikowany do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, zatem na gruncie UPO taki przychód nie powinien zostać już zakwalifikowany jako dywidenda.

W związku z powyższym - niezależnie od sposobu przyjętego rozumowania / argumentacji (tj. czy to posiłkując się zasadą _lex posterior derogat legi priori,_ czy też przyjmując założenie o możliwości współistnienia obu przepisów i kierując się ww. interpretacją ich wzajemnego stosunku) - w stanie faktycznym niniejszej sprawy rezultatem powinna być konstatacja, że ewentualny przychód Wnioskodawcy nie powinien być zakwalifikowany „jako dywidenda” na gruncie UPO.

Jako że A. była na dzień wydzielenia (i nadal jest) podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, tj. na którym ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, wskutek możliwego podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu), należy rozważyć możliwość zastosowania innego reżimu prawnopodatkowego wynikającego z UPO w stosunku do przychodu powstałego wskutek podziału B. przez wydzielenie.

Na wstępie należy wskazać, że od 1 stycznia 2022 roku potencjalny przychód (dochód) A. nie spełnia definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 UPO, zgodnie z którą określenie „dywidenda” oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jak już wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy przychód wspólnika spółki dzielonej otrzymany w ramach podziału przez wydzielenie pod względem podatkowym nie powinien być traktowany obecnie jako dywidenda, tj. wpływ z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, co wynika z faktu, że przychody wspólnika spółki dzielonej wyłączone zostały z dniem 1 stycznia 2022 roku ze zryczałtowanego trybu opodatkowania właściwego dla dywidendy (tj. z zakresu objętego art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).

Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ustalający zryczałtowaną stawkę opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie obejmuje bowiem swoim zakresem przedmiotowym przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1a) ustawy o CIT mającym obecnie zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym, w przeciwieństwie do mającego zastosowanie uprzednio (przed 1 stycznia 2022 r.) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret drugie ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy zatem ewentualny przychód nie powinien zostać zakwalifikowany jako „dywidenda” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód A. w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie mógłby jednocześnie zostać zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 13 UPO, ponieważ trudno mówić w tym przypadku o „przeniesieniu własności udziałów” będącym przedmiotem tejże regulacji.

Należy bowiem wskazać, że udziały B. będące w posiadaniu A. nie zostały bowiem przeniesione w wyniku podziału B. na inny podmiot ani nawet nie zostały unicestwione, ponieważ podział B. dokonany został bez obniżenia kapitału zakładowego tej spółki. W konsekwencji, w wyniku podziału nie doszło zatem ani do zbycia, ani do umorzenia udziałów B. będących przed dniem wydzielenia w posiadaniu A., a jedynie do utraty ich ekonomicznej wartości.

W opinii Wnioskodawcy, „przeniesienie własności udziałów” w rozumieniu art. 13 UPO należy rozumieć wąsko, jako wszelkiego rodzaju czynności prawne skutkujące przeniesieniem własności istniejących udziałów spółki. Uwzględniając systemową wykładnię UPO, należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do definicji „dywidend”, „odsetek” i „należności licencyjnych” zawartych w UPO, zyski z przeniesienia własności udziałów (zyski kapitałowe) nie stanowią kategorii przychodów, co do których można uwzględnić przychody podobne do takich zysków (w przeciwieństwie do definicji, odsetek i należności licencyjnych, uwzględniających wielorodzajowość tytułów prawnych, pod jakimi tego typu należności mogą występować).

Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że przychód A. w przedstawionym opisie stanu faktycznego mógłby zostać zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych, to przychód ten powinien zostać zdaniem Wnioskodawcy opodatkowany w kraju jej rezydencji, tj. we Francji. B. nie była bowiem na dzień wydzielenia (i nadal nie jest) spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT ani spółką, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym wartość jej udziałów nie pochodziła (ani obecnie nie pochodzi) w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce stosownie do art. 13 ust. 1 UPO.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualny przychód A. nie powinien zostać również przypisany do kategorii przychodów „zyski przedsiębiorstw”, o których mowa w art. 7 UPO. Zdaniem Wnioskodawcy, kategoria ta powinna obejmować co do zasady wszelakie przychody osiągane przez podmiot z działalności gospodarczej (operacyjnej). W tym więc zakresie różni się zatem od zysków kapitałowych (art. 13 UPO) czy też przychodów o charakterze pasywnym (dywidendy, odsetki, należności licencyjne - art. 10-12 UPO).

Nawet gdyby uznać, że ewentualny przychód Wnioskodawcy stanowi zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten powinien być opodatkowany w kraju rezydencji Wnioskodawcy, tj. we Francji (art. 7 ust. 1 UPO), jako że A. nie prowadziła na dzień wydzielenia (ani obecnie nie prowadzi) w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 UPO. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualny przychód A. mógłby zostać zakwalifikowany jako „inny nie wymieniony przychód” w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPO. Zgodnie ze wskazanym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód A. nie podlega zakwalifikowaniu do żadnej innej kategorii, o której mowa w przepisach UPO.

Podsumowując powyższe rozważania, ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu podziału B. przez wydzielenie powinien zostać opodatkowany w kraju jej rezydencji, tj. we Francji, jako że przychód ten nie powinien zostać zaklasyfikowany do żadnej kategorii na gruncie UPO uprawniającej - na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – do opodatkowania tego przychodu zarówno w kraju rezydencji podmiotu otrzymującego należność - Francji, jak i w kraju powstania przychodu, tj. w Polsce (tj. nie zostanie zakwalifikowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 UPO).

Ad 4.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazuje, że ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO. W konsekwencji, przychód ten powinien zostać opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Mając z kolei na uwadze art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Przychody uzyskane przez wspólnika spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotu zostały uwzględnione w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie ustawy o CIT. Oznacza to, że na gruncie ustawy o CIT, przychód wspólnika spółki dzielonej kwalifikowany jest m.in. jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, do którego powinno stosować się zasady zryczałtowanego opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 i następne ustawy o CIT.

W art. 22a ustawy o CIT wskazuje się z kolei, że art. 22 ustawy o CIT powinien być stosowany z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Co istotne, art. 10 ust. 2 lit. a) UPO został dodatkowo zmodyfikowany przez art. 8 ust. 1 Konwencji MLI. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja MLI, które zwalniają z opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę posiadającą siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji lub zmniejszają stawkę, którą takie dywidendy mogą być opodatkowane, pod warunkiem, że rzeczywisty beneficjent tych dywidend albo osoba je otrzymująca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium drugiej Umawiającej się Jurysdykcji i która jest właścicielem, posiada lub kontroluje większą niż określona część kapitału, udziałów, akcji, głosów, praw głosu lub podobnych praw własnościowych w spółce wypłacającej dywidendy, znajdą zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

W konsekwencji, art. 10 ust. 2 lit. a) UPO znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

W UPO znajduje się również definicja dywidendy (art. 10 ust. 3 UPO), zgodnie z którą określenie „dywidendy” oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem przyjąć, że przychód wspólnika spółki dzielonej otrzymany w ramach podziału przez wydzielenie spełnia ww. definicję „dywidendy”, jako że jest pod względem podatkowym traktowany jako dochód z udziałów (akcji) i / lub jako dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Powyższe wynika z faktu, że przychody wspólnika spółki dzielonej zostały objęte zryczałtowanym trybem opodatkowania, tak jak dywidendy. Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ustalający zryczałtowaną stawkę opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Katalog ten obejmuje z kolei m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej (por. art. 7b ust. pkt 1 lit. m) tiret drugie ustawy o CIT).

Możliwość traktowania przychodów wspólnika spółki łączonej lub dzielonej jako przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2021 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.229.2021.2.JC), w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.191.2018.1.SO) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.18.2018.2.MS).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, ewentualny przychód A. jako wspólnika B. rozpoznany w ramach podziału przez wydzielenie, spełniał na dzień wydzielenia definicję „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, jako że przychód ten powinien zostać potraktowany jako dochód z innych praw w spółce, który według polskiego prawa podatkowego może być pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji), co wynika z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód rozpoznany przez A. w związku z podziałem B. przez wydzielenie stanowił na dzień wydzielenia „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO.

Z powyższego wynika zatem, że w opisanym stanie faktycznym, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie mógłby zatem zostać uznany jako przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret drugie ustawy o CIT, uwzględniony w katalogu „przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej)”, od których pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19% przychodu (dochodu).

W konsekwencji powyższego, podmiot „wypłacający” ww. należność zobowiązany byłby do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 19% przychodu (dochodu). Przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy o CIT).

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1-2 UPO w brzmieniu zmodyfikowanym art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, ww. ewentualny przychód A. z tytułu podziału B. przez wydzielenie korzystać może z preferencyjnej stawki 5%, o ile spełnione zostałyby warunki, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w brzmieniu zmodyfikowanym art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, to znaczy:

1) A. jest rzeczywistym odbiorcą otrzymanych należności („rzeczywistym właścicielem”) w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz rzeczywistym odbiorcą w rozumieniu art. 10 ust. 2 UPO;

2) A. jest spółką rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej należności;

3) A. będzie posiadać co najmniej taki udział w kapitale spółki wypłacającej należności przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty należności, a w celu obliczania tego okresu nie mogą być brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca należności.

Pierwszy z ww. warunków jest spełniony, jako że zgodnie z opisem stanu faktycznego, A. powinna być uznana za rzeczywistego odbiorcę (właściciela) otrzymanych należności.

W zakresie drugiego z wyżej wymienionych warunków, należy wskazać, że A. na dzień wydzielenia była (i jest nadal) spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem francuskim w formie prawnej _societe anonyme**.**_ A. zatem spełniała definicję „spółki” w wyżej wskazanym rozumieniu.

Mając jednak na uwadze drugi i trzeci wyżej wymieniony warunek, powstaje wątpliwość, który podmiot powinien być traktowany jako podmiot wypłacający należność, a w konsekwencji - w którym z podmiotów A. powinna posiadać co najmniej 10% kapitału przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty należności, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wskazanej w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

W opinii Wnioskodawcy, oba ww. warunki powinny być interpretowane w taki sposób, że „spółką wypłacającą dywidendy” (lub inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, takie jak przychody wspólnika spółki dzielonej uzyskane w następstwie podziału przez wydzielenie), w której istnieje obowiązek posiadania co najmniej 10% kapitału przez co najmniej 365 dni (okres obejmujący dzień wypłaty należności), powinna być D. (jako spółka przejmująca).

W tym zakresie należy wyjść od rozumienia pojęcia wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, na który powołuje się UPO, w kontekście ewentualnego przychodu uzyskanego przez A. w związku z przeprowadzeniem podziału B. przez wydzielenie.

Zgodnie z przywołanym już art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychód wspólnika spółki dzielonej ustala się co do zasady w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej. Pod pewnymi warunkami (wskazanymi w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o CIT), ta sama wartość może być wyłączona z przychodów. Należy zatem rozważyć, co oznacza pojęcie „wartości emisyjnej” w wyżej wskazanym ujęciu.

Zgodnie z definicją „wartości emisyjnej udziałów (akcji)” zawartą w art. 4 pkt 16a ustawy o CIT, jest to cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z jednym z prezentowanych w literaturze przedmiotu poglądów (podzielanym przez Wnioskodawcę), wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki dzielonej za majątek spółki dzielonej (por. W. Majkowski, M. Michna, _Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?,_ Przegląd Podatkowy, lipiec 2019, s. 39-40). Innymi słowy, to rynkowa wartość nowo wyemitowanych udziałów w spółce przejmującej, w zamian za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki dzielonej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Skoro zatem rynkowa wartość nowo wyemitowanych udziałów w spółce przejmującej stanowi swojego rodzaju wynagrodzenie płacone przez spółkę przejmującą za majątek otrzymany wskutek podziału spółki przez wydzielenie, to w konsekwencji D. (jako spółka przejmująca) powinna być traktowana jako spółka „wypłacająca” inny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który traktowany jest na równi z dywidendą zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO. Co więcej, z samego trybu (procedury) podziału przez wydzielenie wynika, że w momencie otrzymania majątku wydzielanego ze spółki dzielonej, spółka przejmująca jest zobowiązana podwyższyć swój kapitał zakładowy i wydać nowo utworzone udziały w swoim kapitale zakładowym wspólnikowi spółki dzielonej. W ten sposób, spółka przejmująca dokonuje wypłaty quasi-dywidendy (co wynika zresztą z odpowiednich przepisów ustawy o CIT - por. powyżej).

W konsekwencji, warunki zastosowania preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO dotyczące posiadania nie mniej niż 10% kapitału przez 365-dniowy okres obejmujący dzień wypłaty dywidendy, powinny być analizowane z punktu widzenia udziałów posiadanych przez A. w Spółce Przejmującej.

Wnioskodawca wskazuje, że na moment dokonania podziału B., A. nie posiadała żadnego udziału w Spółce Przejmującej - spółka ta w momencie dokonania podziału była w 100% kontrolowana przez B. (posiadającą wszystkie udziały w Spółce Przejmującej). A. została bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej wskutek przeprowadzenia podziału i otrzymania od Spółki Przejmującej udziałów w zamian za majątek przekazany Spółce Przejmującej wskutek podziału B. przez wydzielenie.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, A. otrzymała wskutek podziału B. przez wydzielenie udziały w Spółce Przejmującej obejmujące więcej niż 10% kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W konsekwencji, przy założeniu, że Wnioskodawca utrzyma te udziały przez minimum 365-dniowy okres od dnia wydzielenia (tj. zadeklaruje ich utrzymanie przez 365-dniowy okres od dnia wydzielenia), zachowa on prawo do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Spełnione byłyby bowiem następujące warunki wynikające z ww. przepisu:

1) A. była rzeczywistym odbiorcą (rzeczywistym właścicielem) otrzymanych należności;

2) A. była i jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim w formie _societe anonyme_ i na moment otrzymania przychodu posiadała bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej należności;

3) A. będzie posiadać co najmniej taki udział w kapitale spółki wypłacającej należności przez cały okres 365 dni od dnia wydzielenia, a w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę ewentualne przyszłe zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takie jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca należności.

W konsekwencji zatem, ww. przychód (dochód) uzyskany przez A. z tytułu podziału B. przez wydzielenie powinien korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO - przy założeniu, że A. posiadałaby co najmniej 10% udziałów w Spółce Przejmującej przez nieprzerwany 365-dniowy okres.

Przy założeniu zatem, że spełnione zostały warunki do niepobrania podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. UPO) wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, to jest:

1) udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika (A.) certyfikatem rezydencji,

2) dochowanie należytej staranności przez płatnika (Spółkę Przejmującą) przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z UPO,

Spółka Przejmująca jako płatnik podatku uprawniona była do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie ze stawką wynikającą z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, tj. 5%.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przez podmioty powiązane, o których mowa w art. 26 ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten może mieć zatem zastosowanie do A. i Spółki Przejmującej - podmiotów powiązanych w rozumieniu ww. przepisu (po dokonaniu podziału B. przez wydzielenie), o ile kwota należności przekroczyła 2 000 000 zł.

W takiej sytuacji zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych powinien zostać pobrany przez Spółkę Przejmującą według stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, przy założeniu, że:

1) została wydana opinia o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT (por. art. 26 ust. 2g ustawy o CIT);

2) przed pobraniem podatku płatnik (Spółka Przejmująca) dopełni formalności, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 okazało się nieprawidłowe, to ewentualny przychód A. z tytułu podziału B. przez wydzielenie, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, powinien był korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynoszącej 5% na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w zw. z art. 22a ustawy o CIT przy założeniu, że A. posiadałaby co najmniej 10% udziałów w Spółce Przejmującej przez nieprzerwany okres 365 dni od dnia wydzielenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w **art. 21** ust. 1 i **art. 22** ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm.; dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że B. jest polską spółką z o.o. będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem B. jest A. z siedzibą w (…) – Wnioskodawca, będący spółką akcyjną _(societe anonyme)_ prawa francuskiego oraz rezydentem podatkowym Francji. W dniu (\`(...)\`) r. doszło do podziału B. przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Na dzień ww. wydzielenia Spółka posiadała (…) udziałów w kapitale zakładowym B., które to udziały zostały objęte przez Nią w następujący sposób:

\- (…) udziały zostały nabyte przez A. od poprzednich wspólników B. na podstawie umów sprzedaży;

\- (…) udziały zostały objęte przez A. przez podwyższenie kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez A. z zobowiązaniem pożyczkowym B. wobec A.;

\- (…) udziałów zostało objętych przez A. wskutek uprzedniego połączenia B. z innymi podmiotami.

W dniu (…) r. Zarząd B. podjął uchwałę zatwierdzającą plan reorganizacji B. w celu wdrożenia Projektu. W wyniku wyodrębnienia działu C., następnie dział C. został (\`(...)\`) r. przeniesiony do D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), jako spółki przejmującej. B. była jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej. Mając na uwadze powyższe, zadecydowano o dokonaniu wyodrębnienia oraz wydzielenia działalności B. w zakresie produkcji (realizowanej przez Zakład) oraz dystrybucji i marketingu (\`(...)\`) (C.) do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH w ramach transakcji podziału przez wydzielenie. W ramach podziału przez wydzielenie, zarejestrowanym w dniu (\`(...)\`) r. przez sąd rejestrowy właściwy dla Spółki przejmującej, B. dokonała przeniesienia części majątku na Spółkę Przejmującą. W zamian za otrzymanie części majątku B., Spółka Przejmująca dokonała emisji nowych udziałów w swoim kapitale zakładowym, które zostały przydzielone A. – jako jedynemu udziałowcowi Spółki Dzielonej. Na mocy podziału przez wydzielenie, na Spółkę Przejmującą przeszły wszystkie prawa i obowiązki przypisane w planie podziału B. - zarówno o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym. Z dniem wydzielenia Oddziału oraz Działu C. Spółka Przejmująca, w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, rozpoczęła realizowanie funkcji w zakresie produkcji (\`(...)\`).Tym samym, od dnia wydzielenia Spółka Dzielona kontynuuje aktywność gospodarczą w obszarze Działalności Pozostałej (sprzedaż i marketing m.in. \`(...)\`), a Spółka Przejmująca kontynuuje działalność w zakresie produkcji (\`(...)\`). Zarówno Oddział, jak i Dział C. oraz Dział Działalności Pozostałej stanowiły na dzień wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wskazali Państwo również, że przyjęta przez niego dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa od wartości udziałów B., jaka byłaby przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z podziałem przez wydzielenie B., powstanie po stronie Państwa obowiązek podatkowy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy podziale spółki lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki Dzielonej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, gdyż udziałowiec spółki dzielonej posiada pośrednio (poprzez posiadanie udziałów w spółce dzielonej, która jest 100% udziałowcem spółki przejmowanej) udziały w spółce przejmowanej.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 ww. ustawy o CIT wymienione zostały w poz. 13 m.in. spółki utworzone według prawa francuskiego określone „sociètè anonyme”, które automatycznie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że _W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału_ (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy CIT powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a.

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika wprost, że w czasie trwania Spółki Dzielonej Jedyny Udziałowiec obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami.

Wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie „wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej” wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich _a contrario_.

Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT _a contrario_, czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT regulacją martwą a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia.

Tym samym, pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wskutek podziału Spółki Dzielonej B. przez wydzielenie do Spółki Przejmującej, Jedyny Udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej w drodze połączenia z innymi podmiotami. Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej B. do Spółki Przejmującej i uzyskanego przez Udziałowca w związku z powyższym przychodu.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Wnioskodawcy (Udziałowca Spółki Dzielonej) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii, w jaki sposób należało ustalić ewentualną wartość przychodu A. rozpoznanego stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w szczególności czy A. miała prawo do wyłączenia z ww. przychodu określonej części przychodu odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w B. nieobjętej wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów.

W tym miejscu wskazać należy na wyżej powołane przepisy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, które nie odnoszą się do proporcji oraz nie wskazują, że Spółka w jakiejś części powinna podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy część akcji w spółce dzielonej objęła w wyniku procesów restrukturyzacyjnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wskazuje wyraźnie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT także nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Państwa, że przychodem do opodatkowania po stronie A. powinna być wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą odpowiadająca proporcjonalnie wartości (…) wartości majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą wskutek dokonanego podziału B., podczas gdy w pozostałym zakresie (…) nie byłoby żadnych przeciwwskazań do wyłączenia z przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą z uwagi na spełnienie wszystkich warunków do wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4 jest kwestia ustalenia, czy:

\- ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, tj. nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na regulacje UPO (pytanie nr 3),

\- czy ewentualny przychód A. rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - czy przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (pytanie nr 4).

W związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Państwa - Udziałowca Spółki Dzielonej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a to konsekwentnie zastosowanie znajdzie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W związku z osiągnięciem przez Państwa dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że są Państwo rezydentem podatkowym Francji, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu podziału spółki przez wydzielenie po stronie Państwa jako udziałowca, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 (dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 252).

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 umowy polsko-francuskiej zgodnie z którym:

dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 UPO, takie dywidendy:

mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Jednakże art. 10 ust. 2 lit. a powyższej umowy został zmodyfikowany przez art. 8 ust. 1 Konwencji MLI. Zgodnie z tym artykułem, art. 10 ust. 2 lit. a Umowy znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy). W praktyce oznacza to, że stosowanie art. 10 ust. 2 lit. a Umowy jest zmodyfikowane poprzez dodanie warunku minimalnego okresu posiadania (365 dni), o którym mowa w art. 8 ust. 1 Konwencji MLI.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W zakresie definicji pojęcia „dywidendy” UPO z Francją odsyła do regulacji prawa krajowego.

Według treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-francuskiej:

określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W myśl art. 10 ust. 4 umowy polsko-francuskiej:

postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, bądź działalność przemysłową lub handlową za pośrednictwem zakładu, który jest w nim położony, bądź wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z przytoczonych powyżej regulacji umowy polsko-francuskiej wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz francuskiej spółki kapitałowej podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą jest spółka (z wyłączeniem spółek osobowych), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Ponadto, jak wyżej zostało wskazane, art. 10 ust. 2 lit. a UPO znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

Tym samym w związku z uzyskaniem w Polsce dochodu podlegają Państwo opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 UPO.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych przychody Spółki (Udziałowca Spółki Dzielonej) należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym ww. przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 10 UPO.

W przedmiotowej sprawie nie będzie zaś miał zastosowania art. 13 umowy polsko-francuskiej, który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku. Stosownie do art. 13 ust. 1 UPO:

zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO:

Zyski ze sprzedaży ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, albo podstawowych ruchomości stałego urządzenia, które osoba trudniąca się wykonywaniem wolnego zawodu zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiego stałego urządzenia, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże zyski ze sprzedaży ruchomego majątku wymienionego w artykule 22 ustęp 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy według wspomnianego artykułu może być opodatkowany.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 UPO:

Zyski ze sprzedaży majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Państwa – Udziałowca Spółki Dzielonej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 10 umowy polsko-francuskiej. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy o CIT oraz art. 13 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 przyjmujące, że ewentualny przychód Spółki z tytułu podziału B. przez wydzielenie powinien zostać opodatkowany w kraju jej rezydencji, tj. we Francji, jako że przychód ten nie powinien zostać zaklasyfikowany do żadnej kategorii na gruncie UPO uprawniającej - na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – do opodatkowania tego przychodu zarówno w kraju rezydencji podmiotu otrzymującego należność - Francji, jak i w kraju powstania przychodu, tj. w Polsce (tj. nie zostanie zakwalifikowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 UPO) należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści powołanych przepisów wynika, że od niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła”, ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach określonych w art. 26 ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności;

Projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

W świetle powyższych regulacji oraz w związku z faktem, że przychód Państwa rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w związku z dokonanym podziałem B. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata „dywidendy” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO to w konsekwencji przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO w sytuacji gdy spełnione będą przesłanki wynikające z art. 10 ust. 2 lit. a UPO zmodyfikowanego przez Konwencję MLI oraz inne warunki nałożone na płatnika pobierającego podatek u źródła w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 przyjmujące, że przychód Spółki z tytułu podziału B. przez wydzielenie, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynoszącej 5% na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO w zw. z art. 22a ustawy o CIT przy założeniu, że A. posiadałaby co najmniej 10% udziałów w Spółce Przejmującej przez nieprzerwany okres 365 dni od dnia wydzielenia należało uznać za prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;70

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).