Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-18/12/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-03
Teza: Czy w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio (tzn. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną) nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie planowanego przekształcenia?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 17 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem Spółki z o o. w osobową spółkę prawa handlowego wartość kapitału zapasowego utworzonego z agio będzie stanowiła zysk niepodzielony - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki z o o. w osobową spółkę prawa handlowego wartość kapitału zapasowego utworzonego z agio będzie stanowiła zysk niepodzielony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem sp. z o.o. W związku z planowaną reorganizacją działalności, wnioskodawca rozważa dokonanie aportu w postaci praw ochronnych na znaki towarowe (dalej: „Znaki") do Spółki . Wartość aportu - Znaków, który wnioskodawca planuje wnieść, określona zostanie w wartości rynkowej na dzień wniesienia Znaków. W zamian za wniesiony aport, wnioskodawca otrzyma nowo wyemitowane udziały w Spółce , których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Znaków. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Spółki powstanie agio - nadwyżka wartości Znaków nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy Spółki .

W dalszej kolejności, planowane jest przekształcenie Spółki w osobową spółkę prawa handlowego. Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2000 r., Nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH").

Zgodnie z powyższym, na moment przekształcenia, Spółka będzie posiadała kapitał zapasowy utworzony jedynie z nadwyżki wartości wniesionych znaków towarowych nad nominalną wartością wydanych w zamian za nie udziałów czyli tzw. agio. Natomiast w wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem przekształconej spółki osobowej, zaś Spółka będzie większościowym wspólnikiem spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, w sytuacji przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości rynkowej Znaków z dnia aportu nad nominalną wartością wydanych udziałów) będzie podlegała opodatkowaniu jako wartość niepodzielnych zysków Spółki ?

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, w związku z czym przekształcenie Spółki w zakresie kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest zdarzeniem, które skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólnika (udziałowca) spółki przekształcanej tylko w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski.

Wobec braku legalnej definicji „zysków niepodzielonych" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przy interpretacji tego znaczenia należy odwołać się zarówno do przepisów KSH, jak i przepisów o rachunkowości, w których powyższy termin funkcjonuje.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgromadzenie wspólników może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy wspólnikom, w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych, czy wreszcie na niektóre lub wszystkie wskazane wyżej cele.

Zysk podzielony stanowi zatem zysk wypracowany przez spółkę kapitałową (wynikający ze sprawozdania finansowego), co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale. Wnioskując a contrario, zysk niepodzielony będzie stanowił zysk wypracowany przez spółkę kapitałową co do którego nie podjęto uchwały o jego podziale.

Również na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r., Nr 76 poz. 694 dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku (o przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy wspólnikom, bądź na potrzeby spółki poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy).

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, iż aby fundusze zostały uznane za niepodzielone zyski, muszą przede wszystkim stanowić zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie podjęto uchwały o jego podziale. Agio natomiast, (argument z art. 42 Ustawy o rachunkowości), nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki - nie jest klasyfikowany ani jako zysk z działalności operacyjnej działalności finansowej, ani jako zysk nadzwyczajny. Również zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Ustawy o rachunkowości, który zawiera wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, agio nie stanowi zysku.

Reasumując, nadwyżka wartości Znaków ponad wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za te udziały nie może być utożsamiana z zyskiem wypracowanym przez spółkę. Zatem w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła wartości niepodzielonych zysków. W konsekwencji, Spółka jako udziałowiec (wspólnik) Spółki nie uzyska dochodu (przychodu) opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 03 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB3/423-407/11-4/JG,
*   interpretację indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r., Znak: ITPB3/423-443/10/DK,
*   interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01 grudnia 2009 r., Znak: IBPBI/2/423-1046/09/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

1.  Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych)
2.  Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka akcyjna jest większościowym udziałowcem spółki z o.o. W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w osobową spółkę prawa handlowego. W związku z planowaną reorganizacją spółka akcyjna rozważa wniesienie aportu w postaci praw ochronnych na znaki towarowe do spółki z o.o. W zamian za wniesiony aport spółka akcyjna otrzyma nowo wyemitowane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale spółki z o.o. powstanie agio – nadwyżka wartości znaków nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy spółki z o.o. Na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej stanie się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Do źródeł finansowania kapitału własnego (w spółce z o.o.) należą m. in.:

*   niepodzielony zysk (tj. część zysku po opodatkowaniu, która zostaje zainwestowana w spółce, a nie jest przeznaczona na wypłatę dywidend dla udziałowców),
*   dopłaty uiszczone przez udziałowców.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy zwrócić uwagę, iż dyspozycją cytowanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie jest objęte opodatkowanie na dzień przekształcenia istniejącego w spółce kapitału zapasowego, lecz jedynie opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Opodatkowaniem jest zatem objęte jedno ze źródeł finansowania kapitału zapasowego. Tym samym, jeżeli jedynym źródłem tego kapitału jest agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż agio nie jest niepodzielonym zyskiem. Zatem wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio skoro nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, to nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ nadmienia, że nie podziela w pełni uzasadnienia stanowiska Spółki w części, w jakiej to stanowisko dotyczyło wykładni „niepodzielonych zysków” jako zysków, co do których wolne zgromadzenie nie podjęło uchwały o podziale. Nie było to jednak przedmiotem zapytania a zatem nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.