Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1207/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie uprawnionego z tytułu przyznania i realizacji prawa powinno, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji prawa, tj. wypłaty uprawnionemu rozliczenia pieniężnego? Czy w związku z przyznaniem i realizacją prawa, ciążą na spółce jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. nr ITPB1/415-1207/14-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem m.in. mrożonych frytek, placków ziemniaczanych i płatków ziemniaczanych. Prowadzi on działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca mając na uwadze, że dyrektor operacyjny spółki pozostaje jedną z kluczowych osób kierujących całokształtem działalności podmiotu, mającą istotny wpływ na jego wyniki finansowe, dążąc do motywowania osoby piastującej to stanowisko do jak najlepszej pracy i ciągłego zwiększania efektywności, planuje ustanowić „Program motywacyjny oparty na instrumentach pochodnych przeznaczony dla dyrektora operacyjnego”. Uczestnictwo dyrektora w programie jest uzależnione od uprzedniego uzyskania zgody spółki. Przystąpienie do programu jest możliwe przed rozpoczęciem każdego roku finansowego spółki, chyba że spółka zdecyduje o możliwości przystąpienia dyrektora do programu w trakcie roku.

Zasady programu określa „Regulamin programu motywacyjnego opartego na instrumentach pochodnych” oraz „Umowa o przyznanie instrumentu pochodnego” zawierana z dyrektorem w momencie jego przystąpienia do programu. Umowa zgodnie z regulaminem stanowi porozumienie odrębne od umowy o pracę z dyrektorem, a w zakresie w niej nieuregulowanym do stosunków między stronami stosuje się przepisy kodeksu cywilnego.

Uprawnionemu na mocy umowy przyznawane jest warunkowe prawo lub prawa do otrzymania od spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonego wskaźnika lub kombinacji wskaźników w danym roku finansowym.

Prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego zostaje przyznane uprawnionemu nieodpłatnie z dniem zawarcia umowy. Opisywane prawo jest niezależne od prawa do otrzymania świadczeń wynikających ze stosunku pracy, w tym w szczególności premii i nagród przewidzianych regulaminem wynagradzania i premiowania pracowników.

W odniesieniu do każdego przyznanego prawa, wysokość faktycznego rozliczenia pieniężnego przysługującego uprawnionemu za dany rok finansowy jest uzależniona od osiągnięcia przez spółkę w danym roku finansowym wskaźnika lub kombinacji wskaźników wskazanych w umowie. W przypadku jeżeli żaden ze wskaźników (żadna z kombinacji wskaźników) nie zostanie osiągnięta wysokość rozliczenia pieniężnego wynikającego z przyznanego prawa wynosi O.

Rozliczenie pieniężne może być uzależnione od wartości następujących wskaźników:

*   zysku netto spółki;
*   zysku netto określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej spółki (np. zysku netto fabryki); zysku brutto spółki;
*   zysku brutto określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej spółki;
*   zysku operacyjnego spółki;
*   zysku operacyjnego określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej spółki;
*   poziomu określonej kategorii kosztów w spółce (w tym również w przeliczeniu, np. na ilość wytworzonego produktu końcowego);
*   poziomu ustalonej kategorii kosztów w określonej wewnętrznej jednostce organizacyjnej spółki;
*   wolumenu sprzedaży osiągniętego przez spółkę (w tym również w przeliczeniu, np. na poszczególne produkty oraz kontrahentów);
*   wolumenu sprzedaży osiągniętego przez wewnętrzną jednostkę organizacyjną spółki (w tym również w przeliczeniu, np. na poszczególne produkty oraz kontrahentów);
*   FTQ - obliczanemu jako iloraz: wyprodukowanej ilości konkretnego produktu pomniejszonej o ilość produktów zablokowanych z powodów jakościowych i ilości produktów przeznaczoną do testów do ilości konkretnego produktu pomniejszonej o ilość przeznaczoną do testów; zob. wzór poniżej:

FTQ =

ilość wyprodukowanego produktu - ilość zalokowana z powodów jakościowych – ilość przeznaczona do testów

……………………………………………………………………………………………………………………………………………………

ilość wyprodukowanego produktu – ilość przeznaczona do testów

*   OPE obliczanemu jako iloczyn wskaźników FTQ, PR i AV gdzie:

1.  FTQ - pozostaje obliczany według zasad wskazanych powyżej,
2.  PR - pozostaje obliczany jako iloraz średniej rzeczywistej wydajności produkcji netto do zabudżetowanej wydajności produkcji netto,
3.  AV - pozostaje obliczany jako iloraz czasu produkcyjnego netto do ilości godzin w okresie;

*   QEffective - obliczanemu jako suma ilości wychodzących z pakowni: towarów pakowanych, towarów luzem oraz towarów przeznaczonych do testów pomniejszona o ilość towarów pochodzących z chłodni z poprzednich partii;
*   QGross - obliczanemu jako wartość wskaźnika QEffective powiększona o odsorty;
*   uzysku netto - ustalanemu, jako ilość uzyskiwanego produktu gotowego do wsadu surowca;
*   uzysku procesowego brutto - ustalanemu jako uzysk netto powiększony o wielkość odsortów;
*   Poziomu zużycia określonych mediów (w tym również w przeliczeniu np. na określoną wysokość produkcji);
*   poziomu produkcji energii (np. biogazu, pary, energii elektrycznej) w oczyszczalni;
*   ilości uznanych reklamacji na linię produkcyjną (również w przeliczeniu np. na ilość wytworzonego produktu końcowego);
*   kosztów uznanych reklamacji (również w przeliczeniu, np. na ilość wytworzonego produktu końcowego).

W szczególności możliwe jest takie ukształtowanie programu, w którym uprawnionemu zostaną przyznane następujące prawa do rozliczenia pieniężnego:

1.  prawo zależne od wysokości kosztów operacyjnych w fabryce – gdzie podstawą ustalenia wysokości kwoty rozliczenia pieniężnego będzie wysokość kosztów operacyjnych fabryki w przeliczeniu na zakładany poziom produkcji. W zależności od tego, w którym z wytyczonych przedziałów znajdzie się ustalona faktyczna wartość kosztów operacyjnych w fabryce, inna będzie kwota rozliczenia pieniężnego (wyrażona jako procentowa część określonej w umowie kwoty bazowej). Równocześnie w przypadku jeżeli koszty operacyjne fabryki w przeliczeniu na zakładany poziom produkcji przekroczą określony próg graniczny kwota rozliczenia pieniężnego będzie wynosić O.
2.  prawo zależne od zrealizowanych zamówień sprzedaży przeznaczonych dla ustalonego kontrahenta – gdzie podstawą ustalenia kwoty rozliczenia pieniężnego będzie wolumen sprzedaży określonego produktu spółki do wybranego kontrahenta. W zależności od tego, w którym z wytyczonych przedziałów znajdzie się ustalona wartość sprzedaży do tego kontrahenta, inna będzie kwota rozliczenia pieniężnego (wyrażona jako procentowa część określonej w umowie kwoty bazowej). W przypadku jeżeli wolumen sprzedaży nie osiągnie określonego progu granicznego kwota rozliczenia pieniężnego będzie wynosić O.
3.  prawo zależne od zysku netto spółki – gdzie podstawą ustalenia wysokości kwoty rozliczenia pieniężnego będzie poziom zysku netto spółki. W zależności od tego, w którym z wytyczonych przedziałów znajdzie się ustalona wartość zysku netto spółki, inna będzie kwota rozliczenia pieniężnego (wyrażona jako procentowa część określonej w umowie kwoty bazowej). Równocześnie w przypadku jeżeli zysk netto nie przekroczy określonego progu granicznego kwota rozliczenia pieniężnego będzie wynosić O.

Dla celu kalkulacji kwoty rozliczenia pieniężnego za dany rok finansowy, wysokość poszczególnych wskaźników zostanie ustalona w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego spółki, a jeżeli dane zawarte w sprawozdaniu nie pozwalają na ustalenie wysokości danego wskaźnika - na podstawie danych z ewidencji finansowo-księgowej (w tym produkcyjnej, logistycznej i magazynowej), a także sprawozdań i raportów wewnętrznych.

Faktyczna realizacja konkretnego prawa przez uprawnionego dokonywana będzie poprzez wypłatę uprawnionemu kwoty rozliczenia pieniężnego. Zgodnie z regulaminem wypłata rozliczenia pieniężnego powinna następować każdorazowo w ciągu 120 dni od zakończenia roku finansowego spółki, przy czym środki wynikające z rozliczenia pieniężnego powinny być przekazywane przelewem, niezależnie od przelewu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Ewentualne przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w programie może nastąpić dopiero po zakończeniu roku finansowego oraz ustaleniu wysokości rozliczenia pieniężnego. Transfer taki wymagał będzie wyraźnej zgody spółki wskazującej osobę cesjonariusza, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Umowa ulega rozwiązaniu, a przyznane prawo wygasa w przypadku rozwiązania stosunku pracy pomiędzy spółką a uprawnionym przed ostatnim dniem roku finansowego, za który przyznano prawo, a także w przypadku rozwiązania stosunku pracy pomiędzy spółką a uprawnionym, bez wypowiedzenia, z winy uprawnionego.

Umowa przewiduje, że jej strony zobowiązują się zachować w tajemnicy przed osobami trzecimi treść zawartej umowy, a w szczególności informacje o wysokości rozliczenia pieniężnego oraz wielkości wskaźników, od których jest ono uzależnione.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że w celu zajęcia stanowiska odnośnie możliwości zakwalifikowania prawa jako instrumentu finansowego istnieje konieczność kompleksowego przeanalizowania przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w celu ustalenia czy prawo stanowi jeden z instrumentów wymienionych w art. 2 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, który wykazuje właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Równocześnie zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi pod pojęciem instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjałach danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Wnioskodawca podaje, że opisane we wniosku prawo wykazuje następujące cechy instrumentu pochodnego:

*   uprawniony przystępując do programu nabywa uprawnienie do żądania otrzymania od spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonego wskaźnika lub kombinacji wskaźników (tzn. prawo jest wykonywane poprzez rozliczenie pieniężne);
*   rozliczenie transakcji następuje dopiero po pewnym okresie od zawarcia umowy. Ustalenie wysokości przysługującego uprawnionemu rozliczenia pieniężnego za dany okres następuje na podstawie porównania wysokości wskaźnika osiągniętej w danym okresie narastająco od początku roku z wysokościami progowymi wskazanymi w umowie (tzn. wartość rozliczenia pieniężnego nie jest znana w momencie przyznania prawa);
*   wartość rozliczenia pieniężnego zależy od wskaźników opisanych w pierwotnym wniosku, które w ocenie spółki stanowią wskaźniki finansowe (tzn. wartość rozliczenia pieniężnego zależy od instrumentów, bazowych wymienionych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi).

Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że prawo stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Odnosząc się do rodzaju instrumentu, należałoby przyjąć, że przyznane prawo kwalifikuje się jako instrument, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 litera i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. jako innego rodzaju instrument pochodny odnoszący się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że program będący przedmiotem interpretacji jest kierowany wyłącznie do dyrektora. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że podobnym programem będą objęci również inni pracownicy spółki (takie programy nie są jednak objęte zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Spółka nie przewiduje zawierania podobnych umów z osobami trzecimi.

Równocześnie spółka jest świadoma, że również inne podmioty występujące na rynku prowadzą programy o podobnych charakterze, w których oferują swoim pracownikom prawa o zbliżonej konstrukcji do tych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Przyznanie dyrektorowi prawa odbędzie się na podstawie umowy, poza sformalizowanym rynkiem (przykładowo: rynkiem giełdowym). Z wiadomości posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że znaczna część podobnych programów funkcjonuje w podobny sposób, tzn. wyłącznie na skutek zawartej umowy, bez „notowania” przyznanych w ich ramach praw na sformalizowanym rynku instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wskazuje, że prawo w ramach programu jest oferowane wyłącznie dyrektorowi, a inni uczestnicy rynku nie mają możliwości jego otrzymania. To istniejące powiązanie pomiędzy spółką a uprawnionym sprawia, że spółka przyznaje mu prawo (w celu motywacji do lepszej pracy). Prawo jest przyznawane nieodpłatnie.

W przyszłości spółka dopuszcza wprowadzenie podobnego programu również dla innych pracowników spółki. Wnioskodawca przewiduje jednak, że również tym pracownikom prawa będą przyznawane bez odpłatności. Niezależnie od tego program prowadzony dla innych pracowników może różnić się od programu będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Przedmiotowe różnice mogą obejmować m.in. inne kombinacje wskaźników, na podstawie których ustalana będzie wartość przysługującego pracownikom rozliczenia pieniężnego oraz inną wysokość rozliczenia pieniężnego przyznawaną w przypadku osiągnięcia określonych wskaźników.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prawo, o którym mowa we wniosku, jest instrumentem oferowanym wyłącznie uprawnionemu. Równocześnie wysokość rozliczenia pieniężnego jest uzależniona od specyficznych wskaźników osiągniętych przez Spółkę.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości przyznane prawa o zbliżonym charakterze, w ramach odrębnych programów motywacyjnych, również innym pracownikom. Jednak także i w tym przypadku przyznanie praw będzie odbywało się nieodpłatnie, a możliwość obrotu prawami będzie ograniczona (tzn. m.in. przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w programie będzie mogło nastąpić dopiero po ustaleniu wysokości rozliczenia pieniężnego, a transfer będzie wymagał zgody spółki).

Spółka nie będzie przyznawała praw o zbliżonym charakterze podmiotom niepowiązanym ze spółką. W związku z tym nie wystąpi pomiędzy takimi osobami obrót prawami. Ze względu na istnienie ograniczeń umownych w przenoszeniu praw, których dotyczy wniosek, wątpliwe jest także, by w przyszłości występował jakikolwiek obrót prawami przyznanymi w ramach programu.

Tak jak już wskazywano, spółka jest świadoma, że również inne podmioty oferują swoim pracownikom prawa o podobnym charakterze. W tym kontekście należy zwrócić jednak uwagę, że prawa przyznawane przez inne podmioty różnią się znacząco od praw będących przedmiotem wniosku. Do istotnych różnic można zaliczyć m.in.: zestaw wskaźników (w szczególności w przypadku innych praw wskaźniki te dotyczyć będą innego podmiotu), inne poziomy wskaźników, których osiągnięcie daje prawo do rozliczenia pieniężnego oraz inne wysokości rozliczenia pieniężnego należnego przy określonych poziomach wskaźników.

Powyższe sprawia, że brak jest możliwości porównania poszczególnych praw między sobą ze względu na ich odmienne parametry finansowe. W szczególności, ze względu na wskazane różnice dla każdego prawa w momencie jego przyznania inne jest prawdopodobieństwo uzyskania przez poszczególnych uprawnionych konkretnej wysokości rozliczenia pieniężnego.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że informacje o cenie praw przyznanych przez inne podmioty (jeżeli tak cena w ogóle w obrocie występuje) nie są powszechnie dostępne, a zatem nie ma możliwości by stanowiły one podstawę ustalenia wartości rynkowej prawa przyznawanego przez spółkę.

Analizując możliwość porównania prawa do innych praw funkcjonujących na rynku należy wskazać także na specyficzną relację wiążącą spółkę z uprawnionym, a także na cel programu, którym jest motywacja uprawnionego do lepszej pracy. Z tego powodu nie można przyrównywać prawa do instrumentów o innym niż motywacyjny charakterze, które mogą występować na rynku.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca podaje, że w momencie przyznania prawa nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej praw przyznawanych uprawnionemu.

W tym kontekście ponownie podkreślono, że konkretna wysokość przysługującego uprawnionemu rozliczenia pieniężnego będzie znana dopiero w momencie realizacji prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie uprawnionego z tytułu przyznania i realizacji prawa powinno, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji prawa, tj. wypłaty uprawnionemu rozliczenia pieniężnego?
2.  Czy w związku z przyznaniem i realizacją prawa, ciążą na spółce jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pierwszego pytania - ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie uprawnionego z tytułu przyznania i realizacji prawa powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 tej ustawy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji prawa, tj. wypłaty uprawnionemu rozliczenia pieniężnego. W jego ocenie przyznanie uprawnionemu prawa nie będzie prowadziło do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu przychód po stronie uprawnionego nie powstanie w momencie przyznania prawa, gdyż na tym etapie nie otrzyma on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie prawa stanowi jedynie zobowiązanie spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości pod warunkiem zaistnienia określonych warunków. Inaczej mówiąc prawo ma charakter warunkowy a rozliczenie pieniężne wynikające z jego przyznania pozostaje wyłącznie potencjalne.

W szczególności, otrzymane prawo nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej prawo. W momencie przyznania prawa nie można stwierdzić, czy dojdzie do jego faktycznej realizacji, która przyniosłaby uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne. Nabycie prawa przez uprawnionego stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania potencjalnej (niepewnej) wypłaty w formie rozliczenia pieniężnego w przyszłości i to tylko po spełnieniu określonych warunków.

Na moment przyznania prawa nie jest możliwe także ustalenie konkretnej wielkości przysporzenia. Wysokość przysługujących uprawnionemu w ramach rozliczenia pieniężnego środków będzie znana dopiero w momencie ustalenia wysokości właściwego wskaźnika/wskaźników. W szczególności, jeżeli ustalony dla danego prawa poziom wskaźnika/kombinacji wskaźników nie zostanie osiągnięty, nie dojdzie do faktycznego rozliczenia pieniężnego (uprawniony nie otrzyma żadnych środków).

W ocenie Wnioskodawcy, na moment przyznania uprawnionemu danego prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego, nie jest też możliwe ustalenie wartości rynkowej tego prawa. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwość dysponowania prawem przez uprawnionego jest ograniczona. Do zakończenia roku finansowego, którego dotyczy prawo oraz ustalenia wysokości rozliczenia pieniężnego uprawniony nie może przenieść na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w programie.

Powyższe ograniczenia sprawia, że nie będzie występował obrót prawami w okresie, w którym wartość rozliczenia pieniężnego będzie nieznana. Do ewentualnego obrotu może dojść potencjalnie jedynie w odniesieniu do wierzytelności lub uprawnień wynikających z uczestnictwa w programie już po ustaleniu wartości rozliczenia pieniężnego. Z oczywistych względów, wartość uprawnień związanych z uczestnictwem w programie na ten moment będzie zupełnie inna niż ta, którą prawo będzie miało w momencie przyznania, gdy nie będzie wiadomo jeszcze, czy w ogóle dojdzie do faktycznego rozliczenia pieniężnego (a także jaka będzie jego wartość).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartością rynkową rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W kontekście przytoczonej definicji Wnioskodawca zwraca uwagę, że w analizowanej sprawie, z jednej strony obrót prawami przyznanymi na podstawie umowy jest ograniczony, a z drugiej, w jego ocenie trudno jest porównywać z prawami inne instrumenty występujące na rynku. Instrumenty te różnią się bowiem znacząco od praw będących przedmiotem wniosku. Do istotnych różnic można zaliczyć m.in.: zestaw wskaźników (w szczególności w przypadku innych praw wskaźniki te dotyczyć będą innego podmiotu), inne poziomy wskaźników, których osiągnięcie daje prawo do rozliczenia pieniężnego oraz inne wysokości rozliczenia pieniężnego należnego przy określonych poziomach wskaźników). Powyższe sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości porównania poszczególnych praw między sobą, ze względu na ich odmienne parametry finansowe. W szczególności, ze względu na wskazane różnice dla każdego prawa, w momencie jego przyznania, inne jest prawdopodobieństwo uzyskania przez poszczególnych uprawnionych konkretnej wysokości rozliczenia pieniężnego. W efekcie trudno jest wskazać prawa, do których można by przyrównać przyznane prawo.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla też, że wysokość przysługującego uprawnionemu rozliczenia pieniężnego będzie znana dopiero w momencie ustalenia wysokości właściwego wskaźnika. Z tego powodu za wartość rynkową prawa nie można przyjąć potencjalnej wartości rozliczenia pieniężnego, gdyż ta pozostaje niepewna (w szczególności na dzień przyznania prawa nie wiadomo czy dojdzie w ogóle do jego faktycznej realizacji).

Podsumowując, na moment nabycia prawa, uprawnienie do otrzymania w przyszłości faktycznego rozliczenia pieniężnego ma charakter wyłącznie potencjalny. Brak jest zatem podstaw do rozpoznania w momencie nabycia prawa przychodu po stronie uprawnionego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy przyznanie prawa nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie uprawnionego.

W ocenie Wnioskodawcy przychód po stronie uprawnionego powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji prawa (wypłaty na rzecz uprawnionego kwoty rozliczenia pieniężnego). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do przepisu instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

*   tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
*   instrumenty rynku pieniężnego,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
*   niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
*   instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
*   kontrakty na różnicę,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez „wykazywanie właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych” rozumie się spełnianie warunków określonych w art. 38 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz. Urz. UE L 241 z 02.09.2006, str. 1), zwanego dalej rozporządzeniem 1287/2006”. Zgodnie z art. 38 ust. 3 tego rozporządzenia kontrakt wykazuje właściwości innych instrumentów finansowych jeżeli jest on rozliczany w gotówce lub może być rozliczany w gotówce na wniosek jednej lub kilku stron, inaczej niż w przypadku niewywiązania się ze zobowiązań lub innego zdarzenia prowadzącego do rozwiązania kontraktu.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawne szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

*   wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
*   nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
*   rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych przepisów wynika, że instrumentem bazowym dla instrumentów pochodnych mogą być w szczególności: wskaźniki finansowe, wskaźniki rentowności czy stawki frachtowe. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że za wskaźniki finansowe przyjmuje się powszechnie współczynniki tworzone na podstawę informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych lub możliwe do ustalenia na podstawie danych z ewidencji finansowo-księgowej, a także sprawozdań i raportów opartych o dane finansowo-księgowe. W świetle przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, instrumentami bazowymi mogą być wszystkie ze wskaźników stosowanych w programie, które zostały wymienione w przedstawionym przez spółkę opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.  wysokość ewentualnego rozliczenia pieniężnego należnego na skutek przyznania prawa jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy wymieniony w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem w momencie przyznania prawa nie jest znana;
2.  prawo jest przyznane uprawnionemu nieodpłatnie, a wartość wynikającego z niego rozliczenia pieniężnego zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia wartości rozliczenia pieniężnego;
3.  realizacja uprawnień wynikających z prawa przyjmuje formę pieniężną,

1.  prawo stanowi instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2, jak i art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Fakt, że przyznane prawo stanowi instrument pochodny znajduje dodatkowe potwierdzenie w fakcie, że Wnioskodawca stosownie do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. (EMIR) planuje przekazywanie do repozytorium transakcji Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) informacji o każdym przyznanym prawie.

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z faktycznej realizacji prawa, jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla uprawnionego jest faktyczna realizacja uprawnień wynikających z prawa. Wysokość rozliczenia pieniężnego jest ściśle zależna od wysokości wskaźników osiąganych przez spółkę. Jednocześnie umowa o pracę z uprawnionym jasno określa zakres jego obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy. Tymczasem na wysokość instrumentu bazowego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez uprawnionego razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wskaźników finansowych jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego uprawnionego.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tytułu prawa do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z relacji uprawnionego ze spółką.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie uprawnionemu prawa skutkuje powstaniem po jego strome przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji prawa, tj. wypłaty uprawnionemu rozliczenia pieniężnego. Środki otrzymane w wyniku rozliczenia pieniężnego stanowić będą dla uprawnionemu przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w:

*   interpretacji ………. w której organ potwierdził, że: „przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych w związku z realizacją Jednostek powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tego przysporzenia. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych będzie moment realizacji Jednostek, tj. otrzymania płatności gotówkowej”,
*   interpretacji ………………… w której organ potwierdził, że: „ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z Programu powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacji ……………, w której organ potwierdził, że: „Przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu Uprawnienia na gruncie updof, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie Rozliczenia Pieniężnego (tzn. w momencie realizacji Uprawnienia)", a także potwierdził, że: „Na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu updof związane z przyznaniem i realizacją Uprawnienia”,
*   interpretacji ……………… w której organ potwierdził, że: „Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof oraz potwierdził, iż na Spółce nie będą w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika”,
*   interpretacji …………. w której Organ potwierdził, iż: „przychód po stronie Dyrektorów powstanie dopiero w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego (\`(...)\`) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`). W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika”.
    
    *   w zakresie pytania drugiego - w związku z przyznaniem i realizacją prawa, na spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Kwalifikacja przychodu z tytułu faktycznej realizacji uprawnień wynikających z prawa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów wynikających z przyznania i faktycznej realizacji prawa, tj. z rozliczenia pieniężnego.
    
    Jak już wcześniej wskazano, na moment przyznania prawa po stronie uprawnionego nie powstaje przysporzenie. W związku z tym samo przyznanie prawa jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciążą w związku z nim żadne obowiązki podatkowe.
    
    Natomiast na moment faktycznej realizacji prawa, dochód z realizacji prawa będzie podlegał rozliczeniu przez samego uprawnionego. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy i obliczyć należny podatek dochodowy. Obowiązek ten powstaje po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.
    
    Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawcach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu przyznania i faktycznej realizacji prawa Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C uprawnionemu i naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.
    
    Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie na Niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).
    
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacjach przytoczonych już wcześniej w treści wniosku.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy za prawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    
    W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    
    Przychodem podatkowym jest więc również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania uprawnionemu prawa.
    
    Z treści wniosku wynika m.in., że w momencie przyznania nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej praw przyznanych uprawnionemu. Przeniesienie zaś na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w programie będzie mogło nastąpić dopiero po ustaleniu wysokości rozliczenia pieniężnego, a transfer będzie wymagał zgody spółki.
    
    Biorąc zatem powyższe po uwagę, stwierdzić należy, że wobec braku konkretnego wymiaru finansowego (braku możliwości ustalenia wartości rynkowej) przyznanego uprawnionemu prawa – w momencie jego przyznania niemożliwe jest ustalenie przychodu rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.
    
    Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanego w ramach umowy prawa wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).
    
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
    
    Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy).
    
    Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.
    
    Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
    
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
    
    Według art. 3 pkt 28a tej ustawy przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.
    
    Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.
    
    Z wniosku wynika, że uprawnionemu na mocy umowy przyznawane jest warunkowe prawo lub prawa do otrzymania od spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonego wskaźnika lub kombinacji wskaźników w danym roku finansowym. Prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego zostaje przyznane uprawnionemu nieodpłatnie z dniem zawarcia umowy. Opisywane prawo jest niezależne od prawa do otrzymania świadczeń wynikających ze stosunku pracy, w tym w szczególności premii i nagród przewidzianych regulaminem wynagradzania i premiowania pracowników. Wnioskodawca oświadczył ponadto, że opisana we wniosku konstrukcja przemawia za uznaniem, że prawo przyznane uprawnionemu stanowi instrument finansowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Odnosząc się natomiast do rodzaju instrumentu, należałoby przyjąć, że przyznane prawo kwalifikuje się jako instrument, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 litera i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. jako innego rodzaju instrument pochodny odnoszący się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
    
    Należy zatem stwierdzić, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uprawniony otrzyma przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    W myśl art. 30b ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    
    Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.
    
    Jak stanowi art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.
    
    Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    
    Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.
    
    Podsumowując, uczestnictwo uprawnionego w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z realizacją praw wynikających z udziału uprawnionego w programie motywacyjnym. Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany na mocy art. 39 ust. 3 ustawy do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).
    
    Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane uprawnionemu prawo stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 lit. i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. jako innego rodzaju instrument pochodny odnoszący się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
    
    Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym uczestnika programu motywacyjnego - uprawnionego).
    
    Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
    
    Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.