Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-521/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Czy zapłacone zamawiającemu przez Wnioskodawcę w wyniku podpisanych porozumień odszkodowanie za powstałe szkody (utrata zysków oraz uszkodzenie wykładziny i ościeży okien) zaliczone może być do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wyłączenia tych odszkodowań z kosztów uzyskania przychodów, ale równocześnie przewidują ich opodatkowanie u osób otrzymujących te odszkodowania?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione

we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podatnik (Wnioskodawca), działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem podstawowej działalności jest wykonywanie instalacji elektrycznych, sieci teletechnicznych oraz towarzyszących im prac ogólnobudowlanych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podpisał z zamawiającym zobowiązanym do stosowania przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych umowę na wykonanie prac związanych z kompleksowym remontem instalacji elektrycznych. W umowie zamawiający zawarł klauzulę, na mocy której uprawniony był do nałożenia kar umownych z tytułu między innymi nieterminowego wykonania umowy (na podstawie art. 483 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny). W umowie zawarto również klauzulę, na mocy której w przypadku poniesienia szkody, zamawiający zastrzega sobie prawo dochodzenia odszkodowania uzupełniającego do wysokości poniesionej szkody na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego.

W wyniku nieterminowego wykonania przedmiotu umowy Wnioskodawca obciążony został przez zamawiającego karą umowną na mocy stosownych zapisów umownych.

Zamawiający skorzystał również z klauzuli umownej, na mocy której obciążył Wnioskodawcę odszkodowaniem z tytułu poniesionej szkody, w postaci utraconych zarobków, jakie uzyskałby wynajmując gotowe do zamieszkania pomieszczenia. W wyniku negocjacji stron, doszło do zawarcia pisemnego porozumienia. W zawartym porozumieniu Wnioskodawca wyraził zgodę na potrącenie przez zamawiającego kwoty odszkodowania z wynagrodzenia należnego mu z tytułu wykonania umowy, a zamawiający oświadczył, że kwotę tę potrąca. Zamawiający obciążył Wnioskodawcę również za szkodę w postaci uszkodzenia nienależycie zabezpieczonej wykładziny podłogowej oraz uszkodzenia ościeży zewnętrznych okien. Również w tym przypadku zamawiający zaproponował podpisanie porozumienia o zrekompensowaniu szkody przez Wnioskodawcę. W zawartym porozumieniu Wnioskodawca wyraził zgodę na potrącenie wskazanej kwoty odszkodowania z należnego mu wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy, a Zamawiający oświadczył, że kwotę tę potrąca. Oba porozumienia uchroniły Wnioskodawcę przed poniesieniem kosztów procesu i zastępstwa procesowego w wyniku potencjalnego procesu sądowego, który z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zostałby przez zamawiającego wygrany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone zamawiającemu przez Wnioskodawcę w wyniku podpisanych porozumień odszkodowanie za powstałe szkody (utrata zysków oraz uszkodzenie wykładziny i ościeży okien) zaliczone może być do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wyłączenia tych odszkodowań z kosztów uzyskania przychodów, ale równocześnie przewidują ich opodatkowanie u osób otrzymujących te odszkodowania.

Spółka wskazuje, że w przypadku gdyby Wnioskodawca odmówił podpisania porozumień zaproponowanych przez zamawiającego, sprawę odszkodowania musiałby rozstrzygnąć sąd. Roszczenia zamawiającego były zasadne, ponieważ zaistniało opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy oraz uległy uszkodzeniu wymienione w porozumieniu elementy. Zwłoka w wykonaniu przedmiotu umowy spowodowała, że zamawiający nie mógł czerpać korzyści z tytułu najmu pomieszczeń będących przedmiotem umowy między zamawiającym a Wnioskodawcą. W przypadku sądowego rozpatrzenia sprawy koszty, które poniósłby Wnioskodawca, z pewnością przekroczyłyby wielkość kwoty odszkodowania określonego w porozumieniu. Wypłacone odszkodowanie nie jest karą za nieterminowe wykonanie umowy, gdyż ta została naliczona niezależnie od odszkodowania. Korzystniejsze dla Wnioskodawcy było polubowne rozstrzygnięcie sporu poprzez podpisanie porozumienia i wyrażenie zgody na potracenie z należnego wynagrodzenia ustalonego odszkodowania, niż wdanie się w spór sądowy i narażenia na wysokie koszty procesowe oraz dodatkowo wypłatę odszkodowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16) nie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odszkodowań.

Według Wnioskodawcy kwoty wypłaconych odszkodowań powinny być zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów, gdyż służyło to zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, zgodnie z art. l5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

Działania podmiotu gospodarczego mogą niekiedy doprowadzić do naruszenia dóbr innych osób i z tego tytułu może być on zmuszony do zapłaty kar umownych i odszkodowań. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jednak wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczące wypłacanych odszkodowań.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że powyższy przepis nie znajdzie jednak zastosowania, bowiem z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w wyniku nieterminowego wykonania przedmiotu umowy obciążony został przez zamawiającego karą umowną na mocy stosownych zapisów umownych.

Zamawiający skorzystał również z klauzuli umownej, na mocy której obciążył Wnioskodawcę odszkodowaniem z tytułu poniesionej szkody, w postaci utraconych zarobków, jakie uzyskałby wynajmując gotowe do zamieszkania pomieszczenia. W zawartym porozumieniu Wnioskodawca wyraził zgodę na potrącenie przez zamawiającego kwoty odszkodowania z wynagrodzenia należnego mu z tytułu wykonania umowy, a zamawiający oświadczył, że kwotę tę potrąca. Zamawiający obciążył Wnioskodawcę również za szkodę w postaci uszkodzenia nienależycie zabezpieczonej wykładziny podłogowej oraz uszkodzenia ościeży zewnętrznych okien. W zawartym porozumieniu Wnioskodawca wyraził zgodę na potrącenie wskazanej kwoty odszkodowania z należnego mu wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy, a Zamawiający oświadczył, że kwotę tę potrąca.

Wskazać należy więc, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 355 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Ponadto z treści art. 355 § 2 ww. ustawy wynika, iż należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności.

Odszkodowania są natomiast sposobem naprawienia szkody, w tym m. in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Stosownie do zapisu art. 471 tej ustawy, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wykonanie w sposób wadliwy zobowiązania jest równoznaczne z nienależytym wykonaniem zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Z art. 472 ww. ustawy wynika zasada, że dłużnik jest odpowiedzialny za niezachowanie należytej staranności, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego.

Ponadto, stosownie do art. 483 § 1 tej ustawy, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Podkreślić jednak należy, że – jak wskazano na wstępie – poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci odszkodowania i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zauważyć, iż koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika natomiast, ażeby zapłacone odszkodowanie na skutek nieterminowego wykonania prac związanych z kompleksowym remontem instalacji elektrycznych oraz zapłacone odszkodowanie za szkodę w postaci uszkodzenia nienależycie zabezpieczonej wykładziny podłogowej oraz uszkodzenia ościeży zewnętrznych okien, były związane ze zdarzeniami niezależnymi od Wnioskodawcy, nie możliwymi do przewidzenia w momencie wykonywania przedmiotowych prac, za które nie ponosi on odpowiedzialności.

Warto więc zauważyć różnicę wydatku w postaci kary umownej czy też odszkodowania wypłaconej/wypłaconego w wyniku własnych zaniedbań, a karą umowną czy też odszkodowaniem wypłaconą/wypłaconego na skutek okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższego, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne.

W tym miejscu wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy jest zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, bowiem nie wykonała nałożonych na nią zobowiązań w określonym terminie, bądź to wykonanie odbiegało od ustaleń zawartych w umowie. Niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zdaniem organu zapłata przez Spółkę przedmiotowego odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodów wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. Nie została ona również poniesiona w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła ich uzyskania.

Jak słusznie wskazuje Spółka wypłacenie odszkodowania na podstawie zawartych porozumień uchroniło Wnioskodawcę przed poniesieniem dodatkowych kosztów procesu i zastępstwa procesowego w wyniku potencjalnego procesu sądowego, lecz nie można uznać, że służy to zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, a jedynie służy ograniczeniu dodatkowych kosztów, które Wnioskodawca zmuszony był ponieść w związku z nieterminowym wykonaniem prac oraz uszkodzeniem mienia zamawiającego. Kosztem podatkowym nie są wydatki, których celem jest zmniejszenie strat, a jedynie te, które ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów.

Reasumując, uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconych kwot odszkodowań na mocy zawartych porozumień, w świetle przedstawionych okoliczności byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Spółki uznać należy za **nieprawidłowe.**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.