Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.262.2016.2.RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-01
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…..”, odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…..” – **jest prawidłowe,**

*   odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…..”;

*   odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 10 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina ….. jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2010 roku Gmina …. jako Partner projektu, ubiegała się o przyznanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. „…\`(...)\`”

Zadanie zostało realizowane przez Urząd Marszałkowski Województwa ….. tj. Lidera Projektu wspólnie wraz ze 106 Jednostkami Samorządu Terytorialnymi (gminami i powiatami) - Partnerami Projektu, a swoim zakresem rzeczowym objęło takie obszary jak: Projekt i wykonanie sieci LAN, System EOD licencje na czas określony, pakiet programów dziedzinowych, zakup switch 24 - 3 szt., licencje CAL - 25 szt., czytnik + token USB – 25 szt., kontroler domeny: rack, UPS rack, napęd LTO4, firewall typ I, UPS rack - serwer, serwer w obudowie rack, monitor do serwera, KMV - przełącznik 4 portowy, skaner, szafa rack 19, szafa ognioodporna, stacja robocza z systemem operacyjnym 10 szt., UPS do stacji roboczej 2 szt., pakiet biurowy – 10 szt., urządzenie UTM, urządzenie NAS.

Celem nadrzędnym projektu było podnoszenie bezpieczeństwa sieci teleinformatycznych w JST a także stworzenie nowoczesnego systemu wspomagającego zarządzanie jednostkami samorządowymi wraz z elektronicznym systemem obiegu dokumentów dla JST w całym województwie …….

Dzięki realizacji przedmiotowego projektu Urząd Gminy ….. stał się nowoczesnym urzędem w pełni odpowiadającym kierunkom rozwoju e-administracji w Polsce i w Europie.

Założenia projektu w pełni odpowiedziały zmianom wprowadzonym przez ustawę o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne.

Pozyskany w ramach projektu sprzęt jest wykorzystywany w całej sieci informatycznej Urzędu Gminy i nie jest możliwe wybiórcze zastosowanie go do wybranych zadań, takich jak zadania administracyjne realizowane przez obsługujący Gminę Urząd Gminy. Poszczególne elementy pozyskanego sprzętu będą stanowić składnik, całości lokalnej infrastruktury informatycznej - sieci i jest wykorzystywany przez pracowników obsługujących zarówno sferę administracyjną jak i sferę umów cywilnoprawnych.

Faktury związane z realizacją inwestycji były wystawiane na Gminę …..z zastosowaniem nr NIP …… nadanego Gminie.

Mienie wytworzone w przedmiotowej inwestycji (zintegrowana sieć informatyczna Urzędu Gminy) jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych - realizacja umów cywilnoprawnych w obrębie których znajdują się przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaż opodatkowana składników majątku jak również zwolnionych z VAT - obsługa umów z tytułu najmu lokali mieszkalnych.

W ramach zadania „Zakup i wdrożenie Systemów Dziedzinowych (SD) i Elektronicznego Obiegu Dokumentów (EOD) wraz z dostawą sprzętu komputerowego” w związku z zakupem w ramach realizowanego projektu Oprogramowania Dziedzinowego, w skład, którego wchodzą m. in. moduły: - SD 3.5. - podobszar fakturowania, jest wykorzystywany w jednostce Wnioskodawcy od 17 lutego 2014 r. do chwili obecnej do czynności (wystawiania faktur) opodatkowanych podatkiem VAT w szczególności za: wynajem lokali na inne cele niż mieszkaniowe, użytkowanie wieczyste, ogrzewanie, przydomowe oczyszczalnie ścieków, kolektory słoneczne, wynajem autokaru, dzierżawy gruntów rolnych, czynsze, wykonanie usługi odbioru ścieków.

Pozyskana w ramach projektu sieć jest również wykorzystywana do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. działalność administracyjna w ramach kompetencji Gminy.

Realizowane w ramach projektu zadanie, należy do zadań własnych Gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ust 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. Nr. poz. 446), tj. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Podstawą prawną działania jest Uchwała Rady Gminy …. Nr ….. z dnia 26 listopada 2009r. w sprawie przystąpienia do Projektu inwestycyjnego pod nazwą „…..” i zabezpieczenia wkładu własnego.

Z uwagi na fakt, iż sprzęt pozyskany w ramach realizowanego projektu jest wykorzystywany do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którym, takie prawo nie przysługuje - sprzedaż ze stawką zwolnioną, jak również czynności niepodlegających ustawie, jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma zamiar pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Zdaniem Gminy proporcja ta winna być ustalona jako udział rocznego obrotu czynności, w związku z którym, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo z całkowitym pominięciem obrotu, uzyskanego z realizacji zadań Gminy w ramach kompetencji administracyjnych z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia miarodajnego klucza pozwalającego przypisać naliczony VAT do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Stanowisko takie potwierdza Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego …… z dnia 24 października 2011 r.

Do obrotu, o którym mowa wyżej nie zostanie wliczony również obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które zaliczane są przez Wnioskującego do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych Wnioskującego.

Proporcja, o której mowa zostanie określona procentowo w stosunku rocznym na podstawie danego roku podatkowego, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Proporcja ta zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zadanie pn. „…..” było realizowane w latach 2011 - nadal.

W latach 2011-2015 Gmina …… w ramach projektu zakupiła:

*   projekt i wykonanie sieci LAN na kwotę 50.283,62

*   system EOD licencje na czas nieokreślony na kwotę 20.741,48

*   pakiet programów dziedzinowych - miasta i gminy 114.207,63

*   switch 24 - 3 szt. na kwotę 7.119,63

*   Licencje CAL - 25 szt. na kwotę 3.597,75

*   Czytnik + karta lub token USB PKI - 25 szt. na kwotę 1.998,75

*   kontroler domeny rack w OPZ typ B na kwotę 17.606,22

*   UPS rack - domena na kwotę 3.209,07

*   Napęd LTO4 na kwotę 10.181,94

*   Firewall typ I na kwotę 4.565,76

*   UPS rack - serwer na kwotę 2.955,69

*   Serwer w obudowie rack na kwotę 12.853,50

*   Monitor do serwera na kwotę 528,90

*   KVM - przełącznik 4 portowy na kwotę 356,70

*   Skaner na kwotę 3.585,45

*   Szafa rack 19"42U na kwotę 2.509,20

*   Szafa ognioodporna na kwotę 2.706,00

*   Stacja robocza z systemem operacyjnym 10 szt. na kwotę 24.255,60

*   UPS do stacji roboczej 2 szt. na kwotę 327,18

*   Pakiet biurowy 10 szt. na kwotę 9.065,10

*   Urządzenie UTM na kwotę 3.466,14

*   Urządzenie NAS na kwotę 7.597,71.

Efekty powstałe w wyniku realizacji zadania zostały oddane do użytkowania według poniższego zestawienia:


| Nazwa zadania | Data oddania do użytkowania 
| Systemy dziedzinowe wraz z udzielaniem licencji i upoważnień | 07.11.2013 r. 
| Serwer EOD i SD w obudowie RACK | 07.11.2013 r. 
| Zasilacz awaryjny UPS RACK | 07.11.2013 r. 
| Skaner EOD | 07.11.2013 r. 
| Monitor do serwera | 07.11.2013 r. 
| Przełącznik konsolowy KVN 4 porty | 07.11.2013 r. 
| Uruchomienie systemu EOD na wszystkich stacjach roboczych | 07.11.2013 r. 
| Wdrożenie modułu opłata za posiadanie psa | 12.12.2013 r. 
| Wdrożenie modułu gospodarka odpadami | 12.12.2013 r. 
| Wdrożenie modułu podatki od osób prawnych | 12.12.2013 r. 
| Wdrożenie modułu podatek od środków transportowych | 12.12.2013 r. 
| Wdrożenie modułu ewidencja ludności (wyborcy, statystyki) | 19.12.2013 r. 
| Wdrożenie modułu urząd stanu cywilnego | 19.12.2013 r. 
| Wdrożenie modułu koncesje alkoholowe | 19.12.2013 r. 
| Wdrożenie modułu finanse i księgowość | 14.01.2014 r. 
| Wdrożenie modułu gospodarka nieruchomościami | 14.01.2014 r. 
| Wdrożenie modułu budżet z WPW | 14.01.2014 r. 
| Wdrożenie modułu informacje dla zarządu | 14.01.2014 r. 
| Wdrożenie modułu faktury | 17.02.2014 r. 
| Wdrożenie modułu kasa | 17.02.2014 r. 
| Wdrożenie modułu środki trwałe | 17.02.2014 r. 
| Wdrożenie modułu windykacja podatku i opłat | 20.02.2014 r. 
| Wdrożenie modułu podatki od osób fizycznych (izby rolnicze) | 20.02.2014 r. 
| Wdrożenie modułu opłata za pas drogowy | 09.04.2014 r. 
| Wdrożenie modułu opłaty różne | 09.04.2014 r. 
| Wdrożenie modułu dopłaty rolnicze do paliw | 09.04.2014 r. 
| Wdrożenie modułu zaświadczenia o gospodarstwie i zadłużeniu | 09.04.2014 r. 
| Wdrożenie modułu symulacje podatkowe | 09.04.2014 r. 
| Wdrożenie modułu kadry | 13.05.2014 r. 
| Wdrożenie modułu płace | 13.05.2014 r. 
| Wdrożenie modułu dodatki mieszkaniowe | 12.05.2014 r. 
| Switch 24 | 30.11.2011 r. 
| Licencja Cal | 14.03.2013 r. 
| Token USB | 14.03.2013 r. 
| Napęd LTO 4 | 14.03.2013 r. 
| Kontroler domeny RACK | 14.03.2013 r. 
| Szafa Rack 19 | 19.08.2013 r. 
| Stacje robocze z systemem operacyjnym | 10.09.2015 r. 
| Pakiet biurowy Microsoft office | 10.09.2015 r. 
| UPS do stacji roboczych | 10.09.2015 r. 
| Serwer NAS | 27.10.2015 r. 
| UTM | 27.10.2015 r. 

Wnioskodawca ponosił wydatki i otrzymywał faktury związane z realizacją przedmiotowego zadania w okresie od 15 grudnia 2011 r. do 27 listopada 2015 r.

Wnioskodawca po 1 stycznia 2016 roku nie ponosił żadnych wydatków w ramach przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na Gminę w związku z realizacją zadnia pn. „……”?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu, o którym mowa z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (najem, dzierżawa, użytkowanie wieczyste i inne umowy o charakterze cywilnoprawnym, wynajem lokali na inne cele niż mieszkaniowe, ogrzewanie, przydomowe oczyszczalnie ścieków, kolektory słoneczne, wynajem autokaru, czynsze, wykonanie usługi odbioru ścieków) i zwolnioną (dochody z najmu na cele mieszkalne, obrót nieruchomościami i inne umowy cywilnoprawne) z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących poniesione koszty realizacji zadania „…..” skoro pozyskane w ramach projektu urządzenia mają służyć usprawnieniu sieci wykorzystywanej w całym urzędzie, a zatem wszystkich pracowników, zarówno obsługujących sferę administracji, w której Gmina nie jest podatnikiem VAT oraz tych, którzy obsługują sferę umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użytkowanie wieczyste i inne umowy o charakterze cywilnoprawnym, wynajem lokali na inne cele niż mieszkaniowe, ogrzewanie, przydomowe oczyszczalnie ścieków, kolektory słoneczne, wynajem autokaru, czynsze, wykonanie usługi odbioru ścieków) w zakresie których Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji uwzględniającej wyłącznie stosunek sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, gdyż nie jest możliwe wyodrębnienie miarodajnego klucza pozwalającego przypisać naliczony VAT w związku z realizacją projektu „…..” do czynności wykonywanych poza ustawą VAT, tj. sfery administracyjnej Gminy, bowiem pozyskane w ramach projektu urządzenia informatyczne będą wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu Gminy, także tych, których zakres obowiązków obejmuje zarówno wykonywanie zadań związanych z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „……” – **jest prawidłowe,**

*   odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z faktem, że przedmiotem wniosku są wydatki, które Wnioskodawca ponosił w okresie od 15 grudnia 2011 r. do 27 listopada 2015 r. niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące w tym okresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 a i b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2010 roku Gmina ….. jako Partner projektu, ubiegała się o przyznanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. „…\`(...)\`” Zadanie zostało realizowane przez Urząd Marszałkowski Województwa ….. tj. Lidera Projektu wspólnie wraz ze 106 Jednostkami Samorządu Terytorialnymi (gminami i powiatami). Celem nadrzędnym projektu było podnoszenie bezpieczeństwa sieci teleinformatycznych w JST a także stworzenie nowoczesnego systemu wspomagającego zarządzanie jednostkami samorządowymi wraz z elektronicznym systemem obiegu dokumentów dla JST w całym województwie …… Realizowane w ramach projektu zadanie, należy do zadań własnych Gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ust 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym.

Pozyskany w ramach projektu sprzęt jest wykorzystywany w całej sieci informatycznej Urzędu Gminy i nie jest możliwe wybiórcze zastosowanie go do wybranych zadań, takich jak zadania administracyjne realizowane przez obsługujący Gminę Urząd Gminy. Poszczególne elementy pozyskanego sprzętu będą stanowić składnik, całości lokalnej infrastruktury informatycznej - sieci i jest wykorzystywany przez pracowników obsługujących zarówno sferę administracyjną jak i sferę umów cywilnoprawnych. Faktury związane z realizacją inwestycji były wystawiane na Gminę …\`(...)\` Mienie wytworzone w przedmiotowej inwestycji (zintegrowana sieć informatyczna Urzędu Gminy) jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych - realizacja umów cywilnoprawnych w obrębie których znajdują się przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaż opodatkowana składników majątku jak również zwolnionych z VAT - obsługa umów z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Pozyskana w ramach projektu sieć jest również wykorzystywana do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. działalność administracyjna w ramach kompetencji Gminy. Z uwagi na fakt, iż sprzęt pozyskany w ramach realizowanego projektu jest wykorzystywany do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którym, takie prawo nie przysługuje - sprzedaż ze stawką zwolnioną, jak również czynności niepodlegających ustawie, jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma zamiar pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Wnioskodawca ponosił wydatki i otrzymywał faktury związane z realizacją przedmiotowego zadania w okresie od 15 grudnia 2011 r. do 27 listopada 2015 r. Wnioskodawca po 1 stycznia 2016 roku nie ponosił żadnych wydatków w ramach przedmiotowego projektu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na Gminę w związku z realizacją zadnia pn. „……”.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie mienie wytworzone w ramach zadania pn. „…..” jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w takiej części, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie kwestii obliczenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku podlegającej odliczeniu w związku z realizacją zadania pn. „…..” należy zauważyć, iż zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje.”

W cyt. wyroku zauważono również, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank; C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Zgodnie natomiast z generalną zasadą ustanowioną w art. 86 ust. 1 ustawy i w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może nastąpić ani pobór podatku należnego, ani w konsekwencji odliczenie lub zwrot podatku naliczonego (wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land - Tuinbouw Organisatie, Zb. Orz. 2009 s. I-839, pkt 28; wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKR Zb. Orz. 2009 s. 1-10413, pkt 59).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem występujące po stronie Gminy opisane czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina nie powinna uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem \[VAT\]« w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31)”.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy przy tym również podkreślić, że tut. Organ nie ma możliwości wskazania Wnioskodawcy sposobu w jaki ma dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca do końca 2015 r. nie określała metod i kryteriów takiego wyodrębnienia.

Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności VAT.

W najnowszym orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malburg C-204/13 pkt 42), a uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 2006/112/WE, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, należy przyjąć, że w przypadku braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy uznać za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyroki WSA: z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 oraz z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 481/15).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowania, to do niego należy wybór metody tego wyodrębnienia. Przy czym – co istotne w sprawie – obowiązek taki jasno precyzują przepisy. Wynika on bowiem z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten bowiem wprost wskazuje, że prawo do odliczenia nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono wyżej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie – jeżeli nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych – w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym nie można się zgodzić z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca nie uwzględnił w nim bowiem okoliczności, iż proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.