Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.271.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-22
Teza: w zakresie opodatkowania czynności oddania w administrowanie Świetlic na rzecz Centrum Kultury przy jednoczesnym obciążaniu opłatami za zużywane media oraz prawa do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: gmina; media; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z § 1 pkt 1 oraz § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2351) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2016 r., znak 1061-IPTPP2.4512.271.2016.1.KW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, zmienia – na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) – wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, złożonym w dniu 13 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania w administrowanie Świetlic na rzecz Centrum Kultury przy jednoczesnym obciążaniu opłatami za zużywane media – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania w administrowanie Świetlic na rzecz Centrum Kultury przy jednoczesnym obciążaniu opłatami za zużywane media oraz prawa do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie (dalej jako „Świetlice”). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa / rozbudowa / remont Świetlic. W szczególności, Gmina zrealizowała w tym zakresie następujące inwestycje:

*   budowa budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości ….,

*   rozbudowa wraz z przebudową istniejącego budynku świetlicy w celu dostosowania do pełnienia funkcji nowoczesnego obiektu społeczno-kulturalnego wsi w miejscowości ….,

*   wykonanie ocieplenia świetlicy wiejskiej w miejscowości …..

W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Inwestycje w Świetlice były finansowane częściowo przez Gminę z jej własnych funduszy, a częściowo ze środków z funduszy europejskich pozyskanych od Samorządu Województwa Świętokrzyskiego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT nie był kosztem kwalifikowanym – nie podlegał dofinansowaniu).

Inwestycje w Świetlice po ich zakończeniu i oddaniu do użytkowania były pozostawione na stanie środków trwałych Gminy. Co do zasady, Świetlice były wykorzystywane wyłącznie w formie nieodpłatnej. W szczególności były one udostępniane nieodpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy. Niemniej, Gmina nigdy nie wykluczała możliwości udostępnienia Świetlic również za odpłatnością, a dotychczasowy brak takiego wykorzystania był od Gminy niezależny.

W dniu 1 grudnia 2015 r. Gmina zawarła z Centrum Kultury …. (dalej jako: „CK” lub „Centrum Kultury”) umowę nr ….., na mocy której Gmina powierzyła CK administrowanie Świetlicami. W szczególności zgodnie z umową CK jest zobowiązane do wykorzystywania Świetlic zgodnie z celami, dla których zostały stworzone, w tym m.in. do udostępnienia ich osobom zainteresowanym korzystaniem. Umowa przewiduje również, że za ryzyka związane z funkcjonowaniem Świetlic odpowiada CK.

CK jest gminną instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną (nie jest jednostką organizacyjną Gminy). Przedmiotem działalności CK jest w szczególności wykonywanie zadań w zakresie wychowania, edukacji kulturalnej i upowszechniania kultury, w tym organizacji i prowadzenia klubów, kół zainteresowań, zespołów muzycznych, tanecznych i śpiewaczych. Centrum Kultury jest czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy ww. umowy w związku z oddaniem Świetlic w administrowanie Gmina od 1 grudnia 2015 r. obciąża Centrum Kultury miesięczną opłatą z tytułu ponoszonych przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Świetlic kosztów energii elektrycznej, dostawy wody oraz odbioru ścieków (dalej: „Media”). Powyższa opłata odnosi się do wszystkich Świetlic łącznie i ma charakter ryczałtowy (tj. wartość obciążenia jest stała – bez względu na wysokość zużycia mediów przez CK). Gmina jest jednocześnie stroną umowy z dostawcami Mediów, tj. energii elektrycznej, wody oraz odbioru ścieków.

Wystawiane przez Gminę na rzecz CK faktury są ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku oddania w administrowanie Świetlic na rzecz Centrum Kultury przy jednoczesnym obciążaniu Centrum Kultury ryczałtowymi opłatami za zużywane w Świetlicach media, Gmina będzie świadczyć na rzecz Centrum Kultury odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie Pytania nr 1 za prawidłowe, Gmina wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji rozpoczęcia świadczenia przez Gminę odpłatnych usług udostępniania Świetlic od 1 grudnia 2015 r., które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę / remont / przebudowę Świetlic poprzez dokonanie korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2015 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

W przypadku oddania w administrowanie Świetlic na rzecz Centrum Kultury przy jednoczesnym obciążaniu Centrum Kultury opłatami za zużywane w Świetlicach media, Gmina będzie świadczyć na rzecz CK odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie Pytania nr 1 za prawidłowe, Gmina uważa, że w sytuacji rozpoczęcia świadczenia przez Gminę odpłatnych usług udostępniania Świetlic od 1 grudnia 2015 r., które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę / remont / przebudowę Świetlic poprzez dokonanie korekty VAT, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2015 r.).

Uzasadnienie Gminy

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz to, że oddane w administrowanie Świetlice pozostają własnością Gminy powoduje, że zdaniem Gminy, należy uznać przedmiotowe świadczenie pomiędzy Gminą a Centrum Kultury, na gruncie VAT, za świadczenie usług przez Gminę na rzecz Centrum Kultury.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami nie będzie dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępniła Centrum Kultury Świetlice do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami, CK zobowiązało się do uiszczenia na rzecz Gminy ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów Mediów w związku z przyjęciem Świetlic w administrowanie. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie Mediów na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Centrum Kultury powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku zryczałtowaną miesięczną opłatę z tytułu ponoszonych przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Świetlic kosztów Mediów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, oddanie Świetlic w administrowanie na rzecz Centrum Kultury na warunkach określonych w opisie sprawy nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-572/15-2/JL, w której organ w całej rozciągłości potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz GOK \[Gminny Ośrodek Kultury – przyp. Gminy\], na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (przy jednoczesnym obciążaniu GOK kosztami zużytych w Świetlicach mediów), będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie m.in w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczeniu usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej z 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy oddanie w administrowanie przez Gminę Świetlic na rzecz Centrum Kultury, na warunkach określonych w opisie sprawy, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz;

*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym ww. przepis znajduje zastosowanie. W szczególności, Świetlice mogą być przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia VAT (np. odpłatne udostępnienie świetlic na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej), jak i do czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, ale z wykonywaniem jej zadań własnych na podstawie odrębnych przepisów prawa (udostępnienie Świetlic nieodpłatnie na rzecz mieszkańców mające na celu przykładowo szerzenie kultury).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, do 1 grudnia 2015 r., z przyczyn niezależnych od Gminy, udział wykorzystania przedmiotowych Świetlic do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji dających prawo do odliczenia VAT wynosił 0%. Z uwagi na powyższe, Gmina zgodnie z treścią cytowanego przepisu jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z treścią art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiącą część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wdrożenia rozwiązania zakładającego oddanie Świetlic w administrowanie Centrum Kultury, które zajmie się m.in. udostępnianiem Świetlic zainteresowanym mieszkańcom, przy jednoczesnym obciążaniu Centrum Kultury opłatą z tytułu ponoszonych przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Świetlic kosztów Mediów (czynność opodatkowana VAT), nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania Świetlic do celów działalności gospodarczej. W szczególności, stopień tego wykorzystania nie będzie już wynosił zero, tylko 100%.

A zatem w momencie wdrożenia opisanego rozwiązania Gmina uzyska prawo do odliczenia części VAT przypadającego na pozostały okres korekty (liczba miesięcy pozostała do upływu 120 miesięcy licząc od momentu oddania danego środka trwałego do użytkowania) z zastosowaniem wskaźnika stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-572/15-2/JL, w której organ stwierdził, że: „przy założeniu wykorzystania przez Gminę Świetlic do świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (nieodpłatnie udostępnienie Świetlic na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu GOK kosztami zużytych w Świetlicach mediów), które to usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT. Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na remont / przebudowę Świetlic z zastosowaniem korekty opisanej w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT a korekta ta powinna być dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Świetlic do czynności opodatkowanych VAT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1038/13-2/MR, która brzmi następująco: „Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (\`(...)\`) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności (gospodarczej – przypis Gminy). Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością jak i na inne cele (\`(...)\`); (\`(...)\`) Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością (podkreślenie Gminy)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-989/13-4/AW, w której Dyrektor stwierdził, iż „jeśli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do tych Wydatków Gmina ma/będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (\`(...)\`) w oparciu o art. 90a ust. 1 ustawy”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-653/14-2/MK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG.

Reasumując, Gmina uważa, że przy założeniu wykorzystania przez Gminę Świetlic do świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym (oddanie Świetlic w administrowanie na rzecz Centrum Kultury przy jednoczesnym obciążaniu Centrum Kultury ryczałtową opłatą z tytułu Mediów), które to usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę / rozbudowę / remont Świetlic z zastosowaniem korekty opisanej w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, a korekta ta powinna być dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Świetlic do czynności opodatkowanych VAT, tj. w deklaracji za grudzień 2015 r.

Po rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2016 roku (data wpływu 13 czerwca 2016 roku) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 8 sierpnia 2016 r. interpretację indywidualną, znak 1061-IPTPP2.4512.271.2016.1.KW, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 16 sierpnia 2016 r.

W dniu 2 września 2016 r. (data stempla pocztowego 30 sierpnia 2016 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPP2.4512.271.2016.1.KW.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa Interpretacja jest nieprawidłowa i wewnętrznie sprzeczna. Mianowicie Organ na stronie 10 Interpretacji jednoznacznie stwierdza, że „czynność nieodpłatnego udostępnienia Świetlic na rzecz Centrum Kultury oraz obciążanie Centrum Kultury opłatami za zużywane w Świetlicach media, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy cywilnoprawnej i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności opodatkowanej”. Z kolei w zakończeniu uzasadnienia (tj. na stronie 13) zmienia pogląd i jako przyczynę uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe uznaje, że: „przedmiotowe świetlice są udostępniane nieodpłatnie celem realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina w zakresie ww. czynności nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowych Świetlic nie działa w charakterze podatnika (wykonywanie zadań publicznoprawnych). Wobec powyższego, nie sposób uznać czynności oddania w administrowanie Świetlic na rzecz Centrum Kultury za odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu (…)”.

Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie Gmina po zrealizowaniu inwestycji w zakresie Świetlic, przekazała je w administrowanie na rzecz CK, będącego odrębną od Gminy osobą prawną, na podstawie umowy cywilnoprawnej, przewidującej odpłatność z tego tytułu. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Gmina działała w tym zakresie, jako podatnik VAT. Fakt ten jest również potwierdzany przez DIS na stronie 10 Interpretacji.

Gmina zwraca także uwagę, że Świetlice nie zostały nieodpłatnie udostępnione CK w drodze umowy użyczenia, jak niesłusznie założył Organ w uzasadnieniu Interpretacji. W stanie faktycznym Gmina jednoznacznie stwierdziła, że obiekty te zostały przekazane do Centrum Kultury w administrowanie. Okoliczność tę, jak się wydaje, przyjął DIS, gdyż uwzględnił ją w przedstawionym przez siebie opisie stanu faktycznego w Interpretacji. Potwierdza to również fakt, iż Gmina zgodnie z zawartą z CK umową uzyskuje wynagrodzenie, tj. obciąża CK miesięczną zryczałtowaną opłatą. Ta okoliczność również wyraźnie została przedstawiona w opisie stanu faktycznego wniosku oraz przez DIS w Interpretacji powtórzona. Należy tu dodatkowo wyjaśnić, że umowa użyczenia nie wiąże się - w odróżnieniu od zawartej przez Gminę umowy administrowania - z otrzymywaniem wynagrodzenia.

DIS w Interpretacji powinien dokonać prawidłowej subsumpcji nakreślonego stanu faktycznego przez Gminę we wniosku, a nie stosować okoliczności, które nie mają miejsca w przedmiotowym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 „Dyrektor Biura Krajowej Informacji Podatkowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretacje przepisów prawa podatkowego”. Tym samym Organ nie jest władny do dowolnego modyfikowania stanu faktycznego, gdyż powinien on dokonać oceny indywidualnej sprawy podatnika. A te w przedmiotowej sprawie są jasne - Gmina jest stroną umowy o administrowanie z Centrum Kultury. Umowa ta ma charakter cywilnoprawny i odpłatny. Sposób kalkulacji wynagrodzenia Gminy z tytułu oddania w administrowanie nie powinien w żadnym stopniu być przyczyną innego postrzegania transakcji przez Organ, a w szczególności w taki sposób, który byłby sprzeczny z postanowieniami zawartych umów między Gminą a Centrum Kultury.

Należy tu wyjaśnić, że umowa oddania Świetlic w administrowanie wyraźnie zakłada otrzymywanie przez Gminę zryczałtowanej opłaty za media. Opłata ta nie jest zależna - wbrew temu, co przyjął Organ w Interpretacji - od jakiegokolwiek faktycznego zużycia mediów przez CK. Gmina wyjaśniła w stanie faktycznym wniosku, że wysokość tej opłaty jest stała i odnosi się ona do wszystkich Świetlic łącznie (bez względu na wysokość zużycia mediów przez CK).

W tej sytuacji konkluzje Organu przedstawione w Interpretacji opierają się na wadliwych i sprzecznych ze stanem faktycznym założeniach, co sprawia, że wydana Interpretacja jest nieprawidłowa i powinna zostać uchylona.

W wyniku ponownej analizy sprawy oraz argumentów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów zauważa, co następuje: Stosownie do art. 14b § 6a pkt 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do zmiany interpretacji indywidualnych na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w trybie art. 14b § 6a pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku ponownej analizy przedmiotowej sprawy stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2016 r., znak 1061-IPTPP2.4512.271.2016.1.KW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Organu upoważnionego do zmiany interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 9 czerwca 2016r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia uznania oddania w administrowanie przez Gminę Świetlic na rzecz Centrum Kultury za odpłatne usługi podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystające ze zwolnienia.

Wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W tym miejscu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. I tak, z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy przyjąć, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usług, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina udostępniła nieodpłatnie Świetlice na rzecz Centrum Kultury. Jednocześnie Wnioskodawca obciąża Centrum Kultury opłatami za zużywane w Świetlicach media, tj. za energię elektryczną, wodę oraz ścieki. Gmina udostępnia przedmiotowe Świetlice na podstawie umowy, która przewiduje konieczność rozliczenia w jej ramach kosztów mediów. Gmina jest stroną umowy z dostawcami mediów. Jak wskazał Wnioskodawca – powyższe opłaty z tytułu mediów mają charakter ryczałtowy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności nieodpłatnego udostępniania nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z Centrum Kultury, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Pomimo, że Centrum Kultury nie jest stroną umów na dostarczanie poszczególnych mediów do Świetlic (umowy z dostawcami mediów zawarła Gmina), jednakże z uwagi na fakt, że Centrum Kultury ponosi koszty mediów według stałej opłaty mającej charakter ryczałtowy – to należy uznać, że to Centrum Kultury decyduje o wielkości zużycia ww. mediów.

Tym samym usługę dostarczania mediów należy traktować jako usługę odrębną od usługi oddania w administrowanie Świetlic. Wobec powyższego, wydatki jakie ponosi Centrum Kultury na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania ze Świetlic, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które Centrum Kultury ponosi na rzecz Gminy jako koszty związane z funkcjonowaniem Świetlic.

W konsekwencji należy uznać, że oddanie w administrowanie Świetlic na rzecz Centrum Kultury przy jednoczesnym obciążaniu Centrum Kultury ryczałtowymi opłatami z tytułu zużycia mediów, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie Świetlic oraz usługę dostarczania mediów.

Przy czym odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego użyczenia Świetlic przez Gminę należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Świetlic na rzecz Centrum Kultury jest związane z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Wskazać należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonywane jest przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy wskazać, że przedmiotowe Świetlice są udostępniane nieodpłatnie celem realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina w zakresie ww. czynności nieodpłatnego udostępniania przedmiotowych Świetlic nie działa w charakterze podatnika (wykonywanie zadań publicznoprawnych). Wobec powyższego, nie sposób uznać czynności oddania w administrowanie Świetlic na rzecz Centrum Kultury za odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2 wniosku ORD-IN, odpowiedź na to pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Ponowna analiza przedmiotowej sprawy wskazała, że w wydanej w dniu 8 sierpnia 2016 r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacji indywidualnej znak 1061-IPTPP2.4512.271.2016.1.KW na stronie 10 w wierszach od 4 do 7 od dołu zawarto akapit, który w swej treści był sprzeczny z rozstrzygnięciem tej sprawy. W świetle powyższego zmienia się ww. interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2016 r., znak 1061-IPTPP2.4512.271.2016.1.KW.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.