Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-33/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-01
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego nabycia przez pracownika akcji preferencyjnych w ramach programu motywacyjnego
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu; rabaty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2015 r. (data otrzymania 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych preferencyjnego nabycia akcji przez Wnioskodawcę, jako pracownika polskiej spółki, w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę francuską:

*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych preferencyjnego nabycia akcji przez Wnioskodawcę, jako pracownika polskiej spółki, w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę francuską.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem C. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce („Spółka”). Spółka jest firmą zajmującą się świadczeniem usług outsourcingowych, głównie w obszarze księgowości i finansów, IT a także usług doradczych. Spółka zatrudnia ponad 5 900 pracowników. Spółka należy do Grupy Kapitałowej C. („Grupa”). Grupa posiada biura w ponad 30 krajach na świecie, w których zatrudnionych jest ponad 120 000 osób. Podmiotem dominującym Grupy i 100% wspólnikiem Spółki jest C. S.A. z siedzibą we Francji („C. S.A.”).

Wnioskodawca uczestniczy w programie akcjonariatu pracowniczego wdrażanym wśród pracowników spółek z Grupy („Uczestnicy”). Program akcji pracowniczych polega na zaoferowaniu pracownikom Grupy (Uczestnikom) możliwości nabycia akcji C. S.A. („Program”). Akcje C. S.A. są notowane na paryskiej giełdzie papierów wartościowych.

Uczestnikami Programu mogą zostać osoby, które:

1.  są pracownikami spółki należącej do Grupy;
2.  będą zatrudnione w takiej spółce przez co najmniej jeden dzień w okresie pomiędzy 18 a 20 listopada 2014 r. (włącznie);
3.  w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 20 listopada 2014 r. mają udokumentowany co najmniej trzymiesięczny staż pracy.

W dniu 7 maja 2014 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy C. S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału spółki, a 30 lipca 2014 r. Zarząd C. S.A. podjął decyzję (uchwałę) w sprawie wdrożenia programu akcjonariatu pracowniczego w związku z uchwałą Walnego Zgromadzenia („Program”). Podwyższenie kapitału zakładowego C. S.A. przewidziane jest na grudzień 2014 r. a uprawnieni do objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym będą Uczestnicy, w tym Wnioskodawca.

Cena, po jakiej zostaną zaoferowane akcje, zostanie określona w euro i ustalona w oparciu o średni kurs otwarcia akcji C. S.A. z 20 sesji giełdowych poprzedzających posiedzenie Zarządu, na którym zostanie ustalona cena emisyjna oferowanych akcji (zwana też ceną referencyjną). Posiedzenie Zarządu zaplanowano na 17 listopada 2014 r. Dodatkowo cena akcji zostanie obniżona o 12,5% rabat. Uczestnicy biorący udział w programie będą mogli nabyć akcje za kwotę minimalną wynoszącą 500 zł i nie wyższą niż 2,5% szacowanego rocznego wynagrodzenia brutto w 2014 r.

Uczestnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z oferty nabędą akcje za pośrednictwem pracowniczego funduszu − Funduszu Zbiorowego Inwestowania w Papiery Wartościowe (Fonds Commun de Placement dEntreprise, „FCPE” lub „Fundusz”) − instytucji powszechnie stosowanej przez spółki francuskie dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz został utworzony we Francji według prawa francuskiego i jest nadzorowany przez Urząd Rynków Finansowych (Autorité des marchés financiers) zgodnie z prawem francuskim. Zgodnie z obowiązującym we Francji prawem, Fundusz nie jest traktowany jako osoba prawna. Według wiedzy Wnioskodawcy, Fundusz nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przekaże Funduszowi stosowne środki pieniężne, które Fundusz zainwestuje w akcje C. S.A. Nabyte przez Fundusz w imieniu Wnioskodawcy akcje C. S.A. będą przetrzymywane w imieniu Wnioskodawcy przez Fundusz. Z kolei Fundusz wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa odzwierciedlające wartość emisyjną akcji C. zakupionych przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy. Liczba jednostek uczestnictwa w Funduszu odpowiadać będzie liczbie zakupionych przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy akcji C. S.A. Wartość jednostek uczestnictwa jest zmienna i jest pochodną zmian ceny akcji danego emitenta (tutaj: C. S.A.).

Jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE zostaną zablokowane, tj. możliwość ich umorzenia zostanie wyłączona do 18 grudnia 2019 r., za wyjątkiem przypadków przedterminowego umorzenia przewidzianych przepisami prawa francuskiego. Wcześniejsze umorzenie jednostek będzie możliwe jedynie w przypadku:

*   rozwiązania umowy o pracę przez pracownika,
*   inwalidztwa pracownika,
*   zgonu pracownika.

Przez okres trwania Programu Uczestnicy nie otrzymują efektywnie dywidendy oraz nie mają prawa głosu z subskrybowanych akcji.

Koszty wdrożenia, obsługi i realizacji planu nie są ponoszone przez Spółkę, lecz wyłącznie przez emitenta. Spółka nie organizuje również Programu oraz nie ma wpływu na ustalenie zasad programu, kryteriów wyboru Uczestników oraz innych istotnych warunków Programu. Rola Spółki w programie ogranicza się wyłącznie do informowania pracowników o Programie. Spółka rozważa również możliwość udzielenia pomocy pracownikom przy transferze środków na nabycie akcji poprzez potrącanie z wynagrodzenia pracownika na jego wniosek zadeklarowanej kwoty i przelanie jej na rzecz FCPE.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie obejmowania akcji C. S.A. za pośrednictwem Funduszu, powstanie przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie obejmowania akcji C. S.A. za pośrednictwem Funduszu, nie powstanie przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A.Brak przychodu podatkowego

W momencie nabycia akcji C. S.A. Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu w tej dacie. Wnioskodawca nabywając akcje, obowiązany jest samodzielnie zapłacić cenę określoną w Programie, ustaloną na podstawie wartości rynkowej obniżoną o przyznany rabat w wysokości 12,5%. Zatem to Wnioskodawca ponosi całkowity ciężar zakupu akcji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika − zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to zatem różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Aby można było uznać, że dane świadczenie jest nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał coś częściowo nieodpłatne i jest to jest niezwiązane z całkowitymi kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Ponadto jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 345/11 „(\`(...)\`) pojęcie „przychodu” odnosi się do konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa (\`(...)\`)”. Jak z kolei stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w orzeczeniu z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem − jako źródłem dochodu − jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, w chwili nabycia akcji C. S.A. za pośrednictwem FCPE, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczo nabywając akcje akcjonariusz nabywa również określone uprawnienia wobec spółki akcyjnej, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to uprawnienia takie jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu i prawo do dywidendy. W opisanym zdarzeniu uczestnicy Programu, w tym Wnioskodawca, nie nabywają wszystkich takich uprawnień. Przede wszystkim, przez pięcioletni okres blokady akcji, Wnioskodawca nie może korzystać z prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, nie otrzymuje również efektywnie dywidendy. Co więcej nie może on również zbyć (umorzyć) posiadanych akcji w dogodnym momencie, np. zaraz po dokonaniu ich zakupu. Cena po jakiej można nabyć akcje C. S.A. na giełdzie papierów wartościowych uwzględnia możliwość korzystania z wszelkich praw przysługujących akcjonariuszom, a także uwzględnia możliwość natychmiastowego zbycia akcji co ma istotne znaczenie, np. w sytuacji niekorzystnej zmiany sytuacji finansowej spółki i utraty wartości akcji. Dlatego też nie można uznać, że nabycie akcji w programie ma charakter częściowo odpłatny, a przyznany rabat może stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie nabycia akcji. Przyznany rabat jedynie koryguje wartość rynkową akcji wynikającą z notowań na giełdzie papierów wartościowych do wartości rynkowej, uwzględniając różnicę w prawach przysługujących uczestnikom programu i innym akcjonariuszom (w szczególności brak prawa głosu oraz efektywnej wypłaty dywidendy do ich rąk). Analogiczne stanowisko zarówno w zakresie określenia źródła przychodów jak i momentu powstania przychodu znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych i wyrokach sądów m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. Znak: IPPB2/415-22/09-9/AZ i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10. Przyznany rabat nie może być też traktowany jako wartość (świadczenie) uzyskana przez Wnioskodawcę lub postawiona do jego dyspozycji. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem faktycznie kwoty rabatu, nie będzie też w żaden sposób uprawniony do „dysponowania” jakąkolwiek wartością odpowiadającą tej kwocie w chwili nabywania akcji C. S.A.

B.Zastosowanie art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 12 i 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wartość rabatu przyznanego Wnioskodawcy przy nabyciu akcji C. S.A. za pośrednictwem FCPE powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, wówczas przychód taki podlega zwolnieniu z opodatkowania w chwili nabycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Wówczas moment opodatkowania przychodu podlega odroczeniu do chwili odpłatnego zbycia takich akcji (art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie Wnioskodawcy, ponieważ:

*   Wnioskodawca obejmie (za pośrednictwem Funduszu) akcje C. S.A. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki, przeznaczone dla pracowników spółek grupy C. uczestniczących w Programie (w tym Wnioskodawcy);
*   podstawą podwyższenia kapitału zakładowego C. S.A., a w efekcie przyznania akcji w tym kapitale uczestnikom Programu (w tym Wnioskodawcy) będzie uchwała walnego zgromadzenia C. S.A.;
*   C. S.A. jest spółką z siedzibą we Francji, a więc na terytorium państwa członkowskiego UE;
*   akcje C. S.A. będą przetrzymywane na rzecz Wnioskodawcy przez Fundusz. Fundusz wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa o wartości odzwierciedlającej wartość emisyjną akcji C. S.A. objętych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Funduszu. Liczba jednostek uczestnictwa w funduszu odpowiadać będzie liczbie zakupionych przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy akcji C. S.A. Ponadto FCPE nie jest we Francji traktowany jako osoba prawna. W efekcie, techniczne pośrednictwo Fundusz przy nabyciu akcji C. S.A. nie wpłynie na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Naczelny Sąd Administracyjny, a także organy podatkowe rozstrzygające odnośnie do analogicznych planów pracowniczych potwierdzały stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku obejmowania akcji pracowniczych w kapitale spółki francuskiej za pośrednictwem FCPE (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 150/10 czy indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-238/11-3/AG)

Reasumując, na podstawie art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − w związku z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawcy powstanie w dniu umorzenia jednostek uczestnictwa Funduszu po zakończeniu okresu zablokowania. Kwota zniżki przyznanej Wnioskodawcy przy nabyciu akcji C. S.A. będzie w tym dniu skutkowała zwiększeniem podstawy opodatkowania przychodów Wnioskodawcy.

C.Brak przychodu ze stosunku pracy

Wnioskodawca wskazuje na koniec, że objęcie akcji w kapitale C. S.A. nie spowoduje także powstania u niego przychodu ze stosunku pracy. Wśród źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienia przychody ze stosunku pracy. Nie definiuje przy tym pojęcia „stosunek pracy” w ustawie podatkowej. W art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje jedynie za pracownika rozumieć osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W celu ustalenia znaczenia pojęcia „stosunek pracy” należy zatem, w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej, odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w Kodeksie pracy. Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy − poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca − do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy. Stosunek pracy nawiązywany jest zatem między dwoma podmiotami − pracownikiem i pracodawcą. Za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wynika z tego zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy.

Spółka nie organizuje Programu, nie ma wpływu na ustalenie zasad programu, kryteriów wyboru Uczestników oraz innych istotnych warunków Programu. Spółka nie uczestniczy w żaden sposób w zakupie akcji, ustalaniu ich ceny, wydaniu akcji i zapłacie za akcje (z wyłączeniem ewentualnego pośredniczenia przy transferze środków przeznaczonych na zakup akcji poprzez dokonanie potrącenia z wynagrodzenia pracowników. Nie można zatem uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę akcji C. S.A. za pośrednictwem FCPE powoduje powstanie jakiekolwiek przychodu ze stosunku pracy wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką. Nie zmienia tego również zawarte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie, że na osiągnięcie przychodu nie ma znaczenia źródło finansowania. Oznacza to jedynie, że przychód ze stosunku pracy może być finansowany ze środków, które pracodawca otrzymuje z innego źródła np. z dotacji. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − na zakładzie pracy jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy tylko od tych osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy. W związku z powyższymi wyjaśnieniami, ewentualny dochód Wnioskodawcy wynikający z uczestnictwa w Programie, w tym dochód wynikający z objęcia akcji, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu – podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem C. Sp. z o.o. (spółki polskiej) należącej do grupy C., której centrala mieści się we Francji. Spółka francuska C. S.A. wprowadziła dla pracowników powiązanych spółek, w tym dla pracowników spółki polskiej, program akcjonariatu pracowniczego, w ramach którego pracownicy spełniający określone warunki otrzymali prawo do warunkowego preferencyjnego nabycia akcji spółki francuskiej (cena zostanie obniżona o 12,5% rabat). Uczestnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z oferty nabędą akcje za pośrednictwem pracowniczego funduszu − FCPE. Nabyte przez FCPE w imieniu Wnioskodawcy akcje C. S.A. będą przetrzymywane w imieniu Wnioskodawcy przez FCPE. Z kolei FCPE wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa odzwierciedlające wartość emisyjną akcji C. Jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE zostaną zablokowane, tj. możliwość ich umorzenia zostanie wyłączona do 18 grudnia 2019 r. W trakcie tego okresu pracownicy nie będą posiadaczami akcji, nie będzie przysługiwało im prawo głosu ani prawo do efektywnego otrzymywania dywidendy. Koszty wdrożenia, obsługi i realizacji planu nie są ponoszone przez C. Sp. z o.o., lecz wyłącznie przez emitenta. Polski pracodawca Wnioskodawcy nie organizuje również Programu oraz nie ma wpływu na ustalenie zasad programu, kryteriów wyboru Uczestników oraz innych istotnych warunków Programu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w momencie preferencyjnego nabycia przez pracownika spółki polskiej akcji (rabat 12,5%) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wskazać zatem należy, że ponieważ w ramach planu motywacyjnego akcje spółki francuskiej zostaną nabyte przez Wnioskodawcę na zasadach preferencyjnych, to operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę – osobę nabywającą te akcje – przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Miało miejsce bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi na uprzywilejowanych zasadach. Zatem w związku z takim nabyciem akcji, po stronie Wnioskodawcy jako osoby nabywającej akcje, powstanie przychód.

Podkreślić należy, że nie można pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonać, gdyż akcje spółki francuskiej nabędzie na zasadach preferencyjnych, gdyż nie zapłaci rynkowej ceny tych akcji. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie będzie musiał, bo akcje preferencyjne nabędzie z uwzględnieniem rabatu wynoszącego 12,5%. Trudno zatem dowodzić, że Wnioskodawca nabywając akcje taniej (z uwzględnieniem rabatu) będzie w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupią same. W przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca nabędzie akcje spółki francuskiej w sposób preferencyjny a tym samym nie poniesie takich wydatków na ich nabycie jak osoby, które te same akcje nabędą na warunkach rynkowych. Powyższe okoliczności oznaczają, że Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe.

Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiągnie rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniesie odpłatności za akcje w pełnym zakresie, choć otrzyma je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniesie Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniesie jedynie w części. Tym samym w momencie, gdy upłynie okres restrykcji, a Wnioskodawca otrzyma akcje spółki francuskiej, to niewątpliwie wystąpi po jego stronie przysporzenie majątkowe. Z tym bowiem momentem Wnioskodawca uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, na nabycie których poniósł jedynie w części wydatki. Z tej przyczyny Organ nie podziela twierdzenia Wnioskodawcy jakoby w momencie preferencyjnego nabycia akcji spółki francuskiej w ramach Planu nie powstanie po jego stronie przychód. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w preferencyjnym przekazaniu, którego koszty w części ponosi za Wnioskodawcę spółka francuska. Przy czym przychód jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować same akcje.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje Spółki francuskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 20 czerwca 1975 r. w Warszawie (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do dochodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika Planu akcji preferencyjnych zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których należy się odnieść aby ustalić do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód z tytułu preferencyjnego przyznania Wnioskodawcy akcji spółki francuskiej w ramach Planu.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca będący pracownikiem Spółki polskiej nabędzie na zasadach preferencyjnych akcje spółki francuskiej. Spółka polska nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez spółkę francuską.

Tym samym w opisanym we wniosku zdarzeniu przychód z tytułu preferencyjnego nabycia akcji spółki francuskiej powstanie po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu obciążają spółkę francuska. Każde bowiem przysporzenie w postaci preferencyjnego lub nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W związku z nabyciem akcji w sposób preferencyjny będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej nabytych akcji pomniejszony o wydatki na ich nabycie poniesione przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy – przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie obejmowania akcji C. S.A. za pośrednictwem Funduszu nie powstanie przychód (dochód) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza a więc przysporzenie majątkowe będzie miało miejsce po stronie Wnioskodawcy już w momencie realizacji uprawnienia do preferencyjnego nabycia akcji. Zatem wówczas Wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argument, że Wnioskodawca nie otrzyma efektywnie dywidendy nie stoi ku temu na przeszkodzie. Wnioskodawca nie musi otrzymać dywidendy do swoich rąk, wystarczy, że będzie ona służyć przysporzeniu Wnioskodawcy samych praw.

Należy jednak zauważyć, że jeżeli zostaną spełnione określone warunki, to ustawodawca zezwala aby odroczyć moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 ww. ustawy – zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na podstawie art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową cytowanych powyżej przepisów a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe należy stwierdzić, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.:

*   musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji – przepis dotyczy zatem zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie,
*   osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem,
*   spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawca wskazał, że spółka przekazująca akcje ma siedzibę we Francji i jest akcyjną spółką prawa francuskiego. Wnioskodawca obejmie akcje C. S.A. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki, a zasady przyznawania akcji zostały przyjęte i zatwierdzone w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki francuskiej.

Mając na uwadze opisane zdarzenie oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie spełnione zostały ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji. Tym samym preferencyjne nabycie akcji przez Wnioskodawcę w ramach Planu należy wprawdzie uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tak więc dochód powstały w momencie realizacji prawa do preferencyjnego otrzymania akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia (nabycia) akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Natomiast w momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Wnioskodawca będący uczestnikiem programu powinien rozliczyć się osobiście. W myśl przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponadto wskazać należy, że istnienie art. 24 ust. 11 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać dochód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym przez niego zdarzeniu spełnione będą ustawowe kryteria warunkujące zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji przychód, który powstanie w okresie poprzedzającym finalne zbycie akcji nie powinien podlegać opodatkowaniu – należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, przychód po stronie Wnioskodawcy w związku z preferencyjnym nabyciem akcji powstanie w momencie kiedy akcje spółki francuskiej – po spełnieniu przesłanek wynikających z Planu – zostaną Wnioskodawcy przekazane. Przychód ten zakwalifikować należy jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ponieważ zostały spełnione kryteria określone w art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z preferencyjnym nabyciem akcji (w wysokości wartości rynkowej tych akcji pomniejszonej o rzeczywisty wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na ich nabycie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia akcji Spółki francuskiej.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ustosunkowując się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym a ponadto orzeczenia te wydane zostały w oparciu o inny stan prawny. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.