Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-75/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodów służbowych udostępnianych nieodpłatnie lub odpłatnie pracownikom do używania w celach prywatnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; eksploatacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pojazdy; samochód-samochód osobowy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodów służbowych udostępnianych nieodpłatnie lub odpłatnie pracownikom do używania w celach prywatnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodów służbowych udostępnianych nieodpłatnie lub odpłatnie pracownikom do używania w celach prywatnych.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada flotę samochodów służbowych (w średniorocznej liczbie nie przekraczającej 6 pojazdów) stanowiących przedmiot umowy leasingu, jak i stanowiących własność spółki. Zasady przyznawania i użytkowania samochodów służbowych do celów służbowych zostały w spółce opisane w wewnętrznej procedurze. Zgodnie z procedurą samochody przyznawane są dla ułatwienia wykonywania obowiązków służbowych, z uwagi na charakter pracy oraz częste wyjazdy służbowe pracownika, bądź też ze względu na specyfikę lub wzgląd na fakt zajmowania przez pracownika kluczowego stanowiska w Spółce.

W odniesieniu do zasad rozliczania użytku prywatnego samochodów służbowych przez pracowników polegającego na umożliwieniu im korzystania z samochodów po pracy w dni wolne od pracy, weekendy oraz podczas urlopów wypoczynkowych, Spółka rozważa wprowadzenie alternatywnie dwóch możliwych rozwiązań:

1.  Wprowadzenie zmian w procedurze poprzez ustalenie miesięcznej wysokości nieodpłatnego świadczenia na poziomie 250 zł w odniesieniu do samochodów o pojemności silnika poniżej 1600 cm3 oraz 400 zł w odniesieniu do samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 i przypisanie tego przychodu poszczególnym pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych. Przyjmując takie rozwiązanie Spółka będzie ustalała rzeczywistą wysokość świadczenia nieodpłatnego za dany miesiąc na podstawie oświadczenia pracownika o ilości dni w miesiącu w jakich pojazd nie był wykorzystywany do celów prywatnych. W przypadku wykorzystywania pojazdu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia wnioskodawca zamierza ustalać za każdy dzień wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych - w wysokość 1/30 kwot wymienionych powyżej. W tym wypadku zatem wnioskodawca rozważa zastosowanie wprost zasad opisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.;
2.  Zawarcie z pracownikami odpłatnych umów korzystania z samochodów, na mocy których uprawnieni byliby oni do użytku prywatnego samochodów służbowych, a w których to umowach strony planują ustalić odpłatność ponoszoną przez pracownika w ten sposób, że każdomiesięcznie w odniesieniu do samochodu o pojemności silnika do 1600 cm3 pracownik płacił będzie Spółce kwotę 250 zł plus VAT, zaś w odniesieniu do samochodu o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - kwotę 400 zł plus VAT. Niezależnie od kwestii ryczałtowej odpłatności za korzystanie przez pracownika z samochodu do celów prywatnych umowa określać będzie min. zasady odpowiedzialności pracownika za pojazd, bezpiecznego korzystania z pojazdu oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych.

W odniesieniu do obu rozważanych rozwiązań Spółka za koszty uzyskania przychodów dotyczące samochodów stanowiących jej własność planuje uznawać odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych samochodów oraz koszty eksploatacji samochodów takie jak koszty zakupu paliwa, części zamiennych, koszty napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia. Zaś w odniesieniu do samochodów służbowych będących przedmiotem leasingu - raty leasingowe oraz koszty eksploatacji - jak koszty zakupu paliwa, części zamiennych, koszty napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia.

Oba z rozważanych przez Spółkę rozwiązań dotyczyć będą wyłącznie użytku prywatnego i nie naruszają praw i obowiązków pracowników dotyczących służbowego wykorzystania samochodów Spółki, wynikających z obowiązującej w Spółce procedury. Zdaniem Spółki, wprowadzenie użytku prywatnego samochodów służbowych wpłynie motywująco na pracowników, co przełoży się na ich efektywność i wzrost wydajności pracy, a to w pozytywny sposób przełoży się na efekty działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy w przypadku wyboru nieodpłatnego wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych i ustalenia w odniesieniu do nich wartości świadczenia nieodpłatnego według zasad opisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie postępować prawidłowo zaliczając w całości do kosztów uzyskania przychodów koszty użytkowania samochodów służbowych udostępnionych pracownikom do celów prywatnych jeżeli koszty te obejmować będą: w przypadku samochodów będących własnością Spółki - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych samochodów, a ponadto paliwo, części, koszty napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, a w przypadku samochodów będących przedmiotem leasingu - raty leasingowe oraz koszty eksploatacji, jak koszty zakupu paliwa, części zamiennych, koszty napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w odniesieniu do planowanego zawarcia odpłatnych umów korzystania z samochodów służbowych spółka będzie postępować prawidłowo zaliczając w całości do kosztów uzyskania przychodów koszty użytkowania samochodów służbowych udostępnionych odpłatnie pracownikom do celów prywatnych, jeżeli koszty te obejmować będą w przypadku samochodów będących własnością spółki - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych samochodów, a ponadto paliwo, części, koszty napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, a w przypadku samochodów będących przedmiotem leasingu – raty leasingowe oraz koszty eksploatacji, jak koszty zakupu paliwa, części zamiennych, koszty napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Ad 1

Zdaniem Spółki, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty użytkowania samochodów służbowych udostępnionych, niezależnie od użytku służbowego, do użytku prywatnego pracowników (zarówno samochodów własnych spółki jak i samochodów leasingowanych), w sytuacji, gdy Spółka ustalać będzie wartość świadczenia nieodpłatnego pracowników w oparciu o przepis art. 12 ust. 2a-2c ustawy dochodowym od osób fizycznych stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów. W świetle obowiązujących przepisów (w szczególności przepisu art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych) oraz ugruntowanego stanowiska judykatury za koszty uzyskania przychodów uznać bowiem należy taki koszt, który kumulatywnie spełnia następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, czyli bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a innymi słowy, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
6.  został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie, w myśl art. 17b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1 koszt uzyskania przychodów korzystającego, (\`(...)\`) jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji jeżeli przedmiotem umowy i leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej. Zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (tak m.in. Wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92).

W świetle powyższego, jedną z decydujących cech pozwalających uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów, przy czym każdorazowo należy oceniać dany wydatek pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu i przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przez podatnika przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności jak i konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Uwzględniając powyższe kryteria, należy (w ocenie Spółki) za orzeczeniami sądów administracyjnych przyjąć, że każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego) może być uznany za koszt uzyskania przychodu (tak m.in. wyrok z dnia 25 września 2008 r. WSA w Warszawie. sygn. III SA/Wa 656/08.

W tej mierze Spółka pragnie wskazać na stanowiska zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych i powołać w szczególności następujące wyroki: wyrok NSA z 13 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1354/97, wyrok WSA z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. III SA 949/2003, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. II FSK 279/05. W ostatnim z powołanych orzeczeń, NSA zauważył m.in., że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis ten (tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Spółki) rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany. Ponadto działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika.

Dla osiągnięcia gospodarczych celów, Spółka zatrudnia pracowników, dla których jednym z narzędzi pracy są samochody osobowe. Dozwolony użytek prywatny z założenia ma przyczynić się do zmotywowania zespołu pracowniczego, wzrostu wydajności pracy. A to ma szansę wpłynąć na efekty działalności spółki, stanowiąc de facto świadczenie pozapłacowe na rzecz pracownika. Z tego też względu Spółka uważa, że wszelkie wydatki, które ponosi w związku z użytkowaniem samochodów służbowych, zarówno stanowiących własność Spółki, jak i będących przedmiotem leasingu, tak w odniesieniu do użytku służbowego jak i prywatnego, są uzasadnione z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności oraz są oczywiście adekwatne z punktu widzenia potrzeb Spółki. Korzystanie z samochodów jest bowiem dla pracowników niezbędne, aby wypełniać powierzone im obowiązki służbowe, a to z kolei przyczynia się do realizacji przez Spółkę zamierzonego celu gospodarczego. Zdaniem Spółki działania podejmowane przez pracowników w ramach wykonywania zobowiązań wynikających z ich umów o pracę mają wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu dla Spółki - a bez podejmowania przez pracowników tych działań i gospodarczy cel działania spółki nie zostałby osiągnięty - a zatem koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zakupem/leasingowaniem samochodów służbowych stanowiących jedno z narzędzi wykorzystywanych w pracy przez tych pracowników są w pełnym zakresie kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu powołanych wyżej przepisów oraz stanowiska judykatury.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe opierając je m.in. o racjonalność poniesionych i przez podatnika kosztów. Tak m.in. czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB4/423-169/10-6/DS), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-288/12-5/MF), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. (sygn. IPPB5/423-894/14-4/AM).

Kierując się opisanymi wyżej przesłankami Spółka uznaje, że w sytuacji, gdy ustalać będzie wartość świadczenia nieodpłatnego w oparciu o przepis art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postępować będzie prawidłowo zaliczając w całości do kosztów uzyskania przychodów koszty użytkowania samochodów służbowych udostępnionych nieodpłatnie pracownikom do celów prywatnych.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty użytkowania samochodów służbowych udostępnionych pracownikom odpłatnie w oparciu o umowę korzystania z samochodu do użytku prywatnego (zarówno w odniesieniu do samochodów własnych spółki jak i samochodów będących przedmiotem leasingu) stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów.

Spółka swoje stanowisko w tej mierze opiera na analogicznej argumentacji jak wskazana w punkcie ad. 1. dotyczącej zasad uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. A nadto stwierdza, że skoro z tytułu udostępnienia dla potrzeb prywatnych samochodów służbowych pracownikom spółka uzyskuje przychód, to wydatki ponoszone przez Spółkę związane z tymi samochodami, jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodu (i oczywiście przychód ten generujące - skoro Spółka otrzymuje od pracownika odpłatność, czyli realną korzyść majątkową), stanowią koszt jego uzyskania. Tak min. czytamy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-131/14-4/KJ). Spółka uznaje zatem, że w odniesieniu do tych kosztów spełnione zostały łącznie poniższe przesłanki dotyczące wydatku. Albowiem wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika.
*   jest definitywny, czyli bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. A innymi słowy. Że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Nadto działania podejmowane przez pracowników w ramach wykonywania zobowiązań wynikających z ich umów o pracę mają wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu dla spółki (bez podejmowania przez pracowników tych działań gospodarczy cel działania spółki nie zostałby osiągnięty), a dodatkowo Spółka uzyskuje przychód z tytułu odpłatności ponoszonej przez i pracownika w związku z zawarciem umowy - a zatem koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zakupem/leasingowaniem samochodów służbowych stanowiących jedno z narzędzi wykorzystywanych w pracy przez tych pracowników oraz koszty eksploatacji tych samochodów, są w pełnym zakresie kosztami - uzyskania przychodów w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Kierując się opisanymi wyżej przesłankami Spółka uznaje, że postępować będzie prawidłowo zaliczając w całości do kosztów uzyskania przychodów koszty użytkowania samochodów służbowych udostępnionych odpłatnie pracownikom do celów prywatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada flotę samochodów służbowych stanowiących przedmiot umowy leasingu, jak i stanowiących własność spółki. Zasady przyznawania i użytkowania samochodów służbowych do celów służbowych zostały w spółce opisane w wewnętrznej procedurze. Zgodnie z procedurą samochody przyznawane są dla ułatwienia wykonywania obowiązków służbowych, z uwagi na charakter pracy oraz częste wyjazdy służbowe pracownika, bądź też ze względu na specyfikę lub wzgląd na fakt zajmowania przez pracownika kluczowego stanowiska w Spółce.

Wątpliwości Spółki budzi możliwość zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem (odpłatnie lub nieodpłatnie) samochodów służbowych przez pracowników na potrzeby prywatne (tj. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, paliwa, części, kosztów napraw i przeglądów, kosztów ubezpieczenia, a w przypadku samochodów będących przedmiotem leasingu - rat leasingowych oraz kosztów eksploatacji, tj.: koszty zakupu paliwa, części zamiennych, koszty napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej.

Z art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy wynika, że podatnicy – z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej – dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Tak więc, jeżeli Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje samochody osobowe (udostępniając je równocześnie nieodpłatnie lub odpłatnie pracownikom w celach prywatnych), których wartość przewyższa równowartość 20 000 euro i jednocześnie stanowią one środki trwałe, to do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodów nie przewyższającej tą wartość.

Dodatkowo wskazać należy, że co do zasady wszystkie wydatki związane z eksploatacją samochodów osobowych stanowiących środki trwałe stanowią koszty uzyskania przychodów. Należy jednakże mieć na uwadze, że ustawodawca wyłączył określone koszty związane z użytkowaniem samochodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. I tak:

*   do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia – art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w sytuacji, gdy samochód nie jest objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku jego utraty lub likwidacji oraz kosztów jego remontu powypadkowego – art. 16 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy.

Ponadto wskazać należy, że wydatki na eksploatację będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności. Jedynie takie wydatki, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają bowiem warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, wydatki związane z eksploatacją samochodu będącego środkiem trwałym, które nie dotyczą jego bezpośredniego wykorzystania przez pracownika do jazd prywatnych np. naprawa, przegląd okresowy, itp. przedsiębiorca zalicza do kosztów podatkowych w całości z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki na paliwo zużywane przez pracownika wykorzystującego samochód służbowy dla celów prywatnych, stanowią koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy wartość tego paliwa stanowi przychód pracownika.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. u. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą powyższe warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego.

Odnosząc się zatem do kwestii kwalifikacji do kosztów podatkowych rat leasingowych, należy uwzględnić, że z obowiązujących przepisów wynika, iż opłaty te, ponoszone przez korzystającego są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli umowa leasingu spełnia dwa warunki tj. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu oraz suma tych opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu (art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli zatem spełnione są te warunki, w takim przypadku raty leasingowe powinny być kosztem podatkowym dla Spółki. Wykorzystanie samochodu służbowego także dla celów prywatnych nie ogranicza możliwości zaliczenia rat leasingowych do kosztów podatkowych.

Reasumując, wyłącznie uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu używania samochodów służbowych, udostępnianych nieodpłatnie lub odpłatnie pracownikom w celach prywatnych, co do zasady mogą być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka zwiększy swoje przychody.

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście opisanego stanu faktycznego prowadzi zatem do wniosku, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, udostępnianych pracownikom do celów prywatnych, takie jak:

*   odpisy amortyzacyjne,
*   koszty ubezpieczenia,
*   raty leasingowe,
*   wymienione w treści wniosku wydatki eksploatacyjne, np. koszty zakupu paliwa, części zamiennych, koszty napraw i przeglądów,

co do zasady spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc stanowią koszt uzyskania przychodu.

Jednakże nie można potwierdzić stanowiska Spółki, że postępować będzie prawidłowo zaliczając w całości do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki związane z użytkowaniem samochodów służbowych udostępnianych pracownikom odpłatnie lub nieodpłatnie, bowiem – jak wskazują powyższe uregulowania prawne – możliwość zaliczenia do kosztów w przypadku niektórych wydatków podlega ograniczeniom, m.in. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 czy 16 ust. 1 pkt 49 i 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.