Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-267/12-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-08
Teza: Czy można zaliczyć w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu amortyzację od środków trwałych, które to zostały sfinansowane z dotacji z NFOŚiGW na nabycie środków trwałych przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2011 r. działającego jako państwowa jednostka budżetowa, a następnie w myśl przepisów ustawy o zmianie ustawy o ochronie przyrody, które to zostały przejęte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę działającego jako nowy podatnik?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja; inwestycje; osoba-osoby prawne; przekształcanie; sukcesja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji NFOŚiGW, które z dniem przekształcenia zostały przejęte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji NFOŚiGW, które z dniem przekształcenia zostały przejęte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) pismem z dnia 25 września 2012 r., nr IPTPB3/423-267/12-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 28 września 2012 r.

W dniu 8 października 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej w dniu 5 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t. j. Dz. U. z 2009 Nr 151, poz. 1220 ze zm.) w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca był państwową jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Art. 5 pkt 16 ustawy o zmianie ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 224, poz.1337 ze zm.) Wnioskodawca stał się począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. państwową osobą prawną. Dodatkowo artykułem 6 przywołanej ustawy mienie ruchome Skarbu Państwa zarządzane do dnia 31 grudnia 2011 r. przez Wnioskodawcę będącego państwową jednostką budżetową, stało się mieniem Wnioskodawcy będącego od dnia 1 stycznia 2012 r. państwową osobą prawną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o ochronie przyrody Wnioskodawca nabył z mocy prawa własność budynków i innych urządzeń oraz lokali położonych na nieruchomościach, oddanych do 31 grudnia 2011 r. w trwały zarząd Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zauważa, że na mocy przepisów ustawy o zmianie ustawy o ochronie przyrody stał się On sukcesorem uniwersalnym na gruncie prawa cywilnego. Niemniej jednak w zakresie prawa podatkowego Wnioskodawca, który począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. nabył status państwowej osoby prawnej, a stracił status państwowej jednostki budżetowej nie jest sukcesorem na gruncie prawa podatkowego w myśl art. 93 i dalsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepisy te nie przewidują bowiem instytucji następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego w przypadku przekształcenia państwowej jednostki budżetowej w państwową osobę prawną. Konsekwencją braku następstwa prawnego jest fakt, iż Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. posiada nowy numer identyfikacji podatkowej.

Wnioskodawca przed dniem 1 stycznia 2012 r. dokonał inwestycji w środki trwałe. Inwestycja ta sfinansowana była w formie dotacji uzyskanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - dalej NFOŚiGW, na nabycie środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.).

Przekształcenie z dniem 1 stycznia 2912 r. Parku Narodowego – państwowej jednostki budżetowej w państwowa osobę prawną było związane z przejęciem ogółu składników majątkowych - środków trwałych, pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji rozpoczętych, należności i zobowiązań.

Mienie ruchome Skarbu Państwa zarządzane przez parki narodowe będące państwowymi jednostkami budżetowymi stało się mieniem parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy parki narodowe będące państwowymi osobami prawnymi nabyły z mocy prawa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oddanych dotychczas w trwały zarząd parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków i innych urządzeń oraz lokali.

P został przekształcony z państwowej jednostki budżetowej w państwową osobę prawną na mocy art. 5 pkt 16 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 224, poz.1337).

Zgodnie z art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz.1240 ze zm.) parki narodowe jako państwowe osoby prawne są jednostkami sektora finansów publicznych.

Przejęty w ramach przekształcenia majątek jednostki budżetowej przez państwową osobę prawną nie stanowił u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy.

Przedmiotowe środki trwałe były wpisane do ewidencji środków trwałych jednostki budżetowej i są wpisane do ewidencji środków trwałych państwowej osoby prawnej.

Odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych jednostki budżetowej stanowiły koszty księgowe i przychody z tytułu pokrycia amortyzacji, nie były to jednak podatkowe koszty uzyskania przychodów, ponieważ Park Narodowy, jako jednostka budżetowa, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r, Nr 74 poz. 397 ze zm.) był zwolniony od podatku.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca jako państwowa osoba prawna stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych służących działalności statutowej P , sfinansowanych w całości z dotacji NFOŚiGW i przejętych od jednostki budżetowej stanowią u Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2012 r. koszty uzyskania przychodów.

P realizując cele ustawowe i statutowe związane z ochroną środowiska poza przychodami własnymi otrzymuje dotacje z budżetu państwa, dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Działalność inwestycyjną Wnioskodawcy w głównej mierze finansuje NFOŚiGW.

Zakupy nowych środków trwałych, modernizacja i przebudowa użytkowanych budynków i budowli oraz nowe inwestycje budowlane finansowane są przez NFOŚiGW na podstawie zatwierdzonego harmonogramu rzeczowo-finansowego. Rozliczenie z NFOŚiGW następuje na podstawie przedłożonych faktur dokumentujących zakup lub wykonanie środka trwałego oraz dokumentu OT lub OTZ potwierdzającego przyjęcie w użytkowanie nowych środków trwałych lub zwiększenie wartości inwentarzowej użytkowanych środków trwałych. Ewidencja szczegółowa środków trwałych pozwala na ustalenie źródła finansowania, miejsca użytkowania, osoby materialnie odpowiedzialnej, wartości inwentarzowej, wartości bieżącej zatwierdzonego harmonogramu rzeczowo-finansowego. Rozliczenie z NFOŚiGW następuje na podstawie przedłożonych faktur dokumentujących zakup lub wykonanie środka trwałego oraz dokumentu OT lub OTZ potwierdzającego przyjęcie w użytkowanie nowych środków trwałych lub zwiększenie wartości inwentarzowej użytkowanych środków trwałych. Ewidencja szczegółowa środków trwałych pozwala na ustalenie źródła finansowania, miejsca użytkowania, osoby materialnie odpowiedzialnej, wartości inwentarzowej, wartości bieżącej oraz dotychczasowych umorzeń poszczególnych środków trwałych. Każdy środek trwały jest przyporządkowany do rodzaju prowadzonej działalności.

Na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2012 r. prowadzi ewidencję pozabilansową pozwalającą podzielić koszty amortyzacji na: związane z działalnością rolniczą, leśną, pozostałą statutową oraz działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zaliczyć w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu amortyzację od środków trwałych, które to zostały sfinansowane z dotacji z NFOŚiGW na nabycie środków trwałych przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2011 r. działającego jako państwowa jednostka budżetowa, a następnie w myśl przepisów ustawy o zmianie ustawy o ochronie przyrody, które to zostały przejęte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę działającego jako nowy podatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych nieodpłatnie nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o zmianie ustawy o ochronie przyrody będzie określona wartością rynkową z dnia nabycia, przy czym art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.

Jakkolwiek artykułem 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nakazuje w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów prawnych dokonanych na podstawie odrębnych przepisów ustalać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego to przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, w której powstały podmiot jest sukcesorem uniwersalnym na gruncie prawa podatkowego: „ \`(...)\` zasada ta ma zastosowanie jednak tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie praw, i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jest to tzw. sukcesja podatkowa uregulowana w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem, gdy sukcesja podatkowa nie będzie miała miejsca, to zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie wariant analogiczny jak przy kupnie przedsiębiorstwa” (por. Komentarz do art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, stan prawny na dzień: 1 stycznia 2011 r.)

Stąd w przypadku przekształcenia Parku Narodowego należy zastosować wariant właściwy dla transakcji kupna – sprzedaży przedsiębiorstwa. Wariant taki jest określony art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Ostatecznie, zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową środków trwałych ustalaną dla celów podatkowych będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia bez względu na fakt źródeł finansowania ich nabycia przez Wnioskodawcę działającego do dnia 31 grudnia 2011 r. jako państwowa jednostka budżetowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, amortyzacja od tej części wartości środków trwałych, które zostały zakupione z dotacji do dnia 31 grudnia 2011 r., gdy Park Narodowy był jednostką budżetową może być zaliczona w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Zwrot wydatków w formie dotacji z NFOŚiGW na nabycie środków trwałych nie dotyczył w tamtym okresie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Amortyzacja od środków trwałych, których nabycie do dnia 31 grudnia 2011 r. przez jednostkę budżetową zostało sfinansowane w całości z dotacji NFOŚiGW stanowi koszt uzyskania przychodu, czyli art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, których nabycie po dniu 1 stycznia 2012 r. przez państwową osobę prawną zostało sfinansowane z dotacji NFOŚiGW nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię przejmowania na zasadach sukcesji praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego, określają przepisy działu III, rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
2.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
3.  spółki kapitałowej;
4.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

*   ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;

*   organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Stosownie do zapisu art. 12 ust. 2 ww. ustawy, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przekształcenie z dniem 1 stycznia 2012 r P – państwowej jednostki budżetowej w państwową osobę prawną było związane z przejęciem ogółu składników majątkowych - środków trwałych, pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji rozpoczętych, należności i zobowiązań. Mienie ruchome Skarbu Państwa zarządzane przez parki narodowe będące państwowymi jednostkami budżetowymi stało się mieniem parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy parki narodowe będące państwowymi osobami prawnymi nabyły z mocy prawa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oddanych dotychczas w trwały zarząd parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków i innych urządzeń oraz lokali. Park Narodowy został przekształcony z państwowej jednostki budżetowej w państwową osobę prawną na mocy art. 5 pkt 16 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 224 poz.1337).

Wnioskodawca podaje, że zgodnie z art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157 poz.1240 ze zm.) parki narodowe jako państwowe osoby prawne są jednostkami sektora finansów publicznych. Przejęty w ramach przekształcenia majątek jednostki budżetowej przez państwową osobę prawną nie stanowił u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy.

Przedmiotowe środki trwałe były wpisane do ewidencji środków trwałych jednostki budżetowej i są wpisane do ewidencji środków trwałych państwowej osoby prawnej. Odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych jednostki budżetowej stanowiły koszty księgowe i przychody z tytułu pokrycia amortyzacji, nie były to jednak podatkowe koszty uzyskania przychodów ponieważ P jako jednostka budżetowa zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, był zwolniony od podatku począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca jako państwowa osoba prawna stał podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych służących działalności statutowej Parku, sfinansowanych w całości z dotacji NFOŚiGW i przejętych od jednostki budżetowej stanowią u Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2012 r. koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia jednostki budżetowej w nowo powstałą państwową osobę prawną nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące zasady sukcesji podatkowej. Zatem, Wnioskodawca nie może zostać uznany za sukcesora praw i obowiązków, a tym samym Wnioskodawca nie wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształconej jednostki budżetowej, a zatem również w prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, wynika iż przejęcie składników majątkowych, zobowiązań i należności jednostki budżetowej i przejęciem ich przez Wnioskodawcę działającego w formie państwowej osoby prawnej nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Wnioskodawcę (co nie oznacza, że określone prawa lub obowiązki nie powstaną na mocy uregulowań szczególnych)

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 224 poz.1337), z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  mienie ruchome Skarbu Państwa zarządzane przez parki narodowe będące państwowymi jednostkami budżetowymi staje się mieniem parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi;
2.  należności i zobowiązania, w tym nieściągnięte należności i nieuregulowane zobowiązania, parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi stają się należnościami i zobowiązaniami parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi;
3.  umowy zawarte przez parki narodowe będące państwowymi jednostkami budżetowymi zachowują moc do czasu ich wygaśnięcia, z tym że wynikające z tych umów prawa i obowiązki parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi stają się prawami i obowiązkami parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi;
4.  przekazywanie środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej parkom narodowym będącym państwowymi osobami prawnymi na podstawie umów, o których mowa w pkt 3, odbywa się w formie dotacji w rozumieniu art. 411 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, ze zm.).

W myśl art. 8a ust. 1 ww. ustawy, park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja ta polega na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji, w tym bowiem przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji (art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przejętych przez Wnioskodawcę środków trwałych sfinansowanych dotacją, nabytych przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2011 r. działającego jako państwowa jednostka budżetowa, które zostały następnie przejęte przez Wnioskodawcę działającego jako państwowa osoba prawna, stwierdza się co następuje:

Zasady kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wykazano powyżej, rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków niestanowiących koszów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, między innymi jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe,

*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Z powyższej definicji przychodów wynika, że przychodem są pieniądze zarówno w walucie polskiej jak i obcej, aktywa finansowe stanowiące substytucje pieniądza np. papiery wartościowe, czeki, akredytywy itp. oraz nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymane rzeczy lub prawa a także świadczenia.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, przejęty w ramach przekształcenia majątek jednostki budżetowej nie stanowił u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, natomiast odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty księgowe państwowej jednostki budżetowej, nie były to jednak podatkowe koszty uzyskania przychodów, z uwagi na zwolnienie podmiotowe Parku Narodowego z podatku.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Zatem, w sytuacji, gdy państwowa osoba prawna otrzymała środki trwałe, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż u Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, sfinansowanych dotacją z NFOŚiGW do dnia 31 grudnia 2011 r., a następnie przejęte nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, działającego po przekształceniu jako nowy podatnik, po dniu 1 stycznia 2012 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić, kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, tut. Organ nie odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych po 1 stycznia 2012 r., i których nabycie zostało sfinansowane z dotacji NFOŚiGW, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania. Powyższa kwestia została przez Wnioskodawcę dodatkowo wskazana we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, ale nie ma związku z postawionym we wniosku pytaniem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.