Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-202/08/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-06-24
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę w imieniu i na rzecz osób trzecich w transakcji łańcuchowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług pośrednictwa niepodlegających opodatkowaniu nam terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; pośrednictwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008r. (data wpływu 25 marca 2008r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2008r. (data wpływu 23 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę w imieniu i na rzecz osób trzecich oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi usługami - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę w imieniu i na rzecz osób trzecich oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi usługami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE. Zajmuje się m.in. świadczeniem usług pośrednictwa w obrocie towarami. W ubiegłym roku, na zlecenie firmy mającej siedzibę w Anglii, Wnioskodawca pośredniczył w imieniu ww. firmy w prowadzeniu negocjacji zakończonych podpisaniem stosownego kontraktu, dotyczących dostaw konkretnego produktu na terytorium Polski. Produkt ten jest kupowany przez ww. firmę angielską w Rosji i stamtąd jest bezpośrednio transportowany do odbiorcy w Polsce. Zgodnie z umową, Wnioskodawca za wykonane usługi wystawił firmie angielskiej, jako usługobiorcy fakturę VAT, przy czym faktura nie zawiera numeru identyfikacyjnego NIP usługobiorcy, ponieważ nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT, w związku z czym nie podał swego numeru NIP. Wystawiona faktura nie zawiera również polskiego podatku VAT (na fakturze umieszczono adnotację „usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce"). Ponadto Wnioskodawca uznał, że ma również prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z ww. czynnościami.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż kontrakt w zawarciu którego pośredniczył dotyczył transakcji pomiędzy firma polską i angielską. Miejscem, gdzie dostawa się rozpoczyna jest Rosja, natomiast importerem jest firma polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca miał prawo do wystawienia faktury bez naliczenia podatku VAT?

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z ww. czynnościami?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując art. 28 ust. 5 pkt. 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce dokonania dostawy towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Oznacza to, że w opisywanym przypadku importu towarów z Rosji (terytorium państwa trzeciego - podmiot z poza UE) do Polski miejscem opodatkowania dostawy będzie Rosja, a z tego wynika, że również usługa pośrednika będzie uznana za opodatkowaną w tym kraju.

W związku z powyższym z mocy art. 86 ust. 8 ww. ustawy Wnioskodawca uznał, że ma również prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z ww. czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na postawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 cyt. wyżej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług dla określenia miejsca opodatkowania transakcji należy, w świetle wymienionej ustawy o podatku VAT, ustalić miejsce świadczenia usług.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter – np. przy świadczeniu usług pośrednictwa.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt. 2 lit. c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 28 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa – miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W przedmiotowej sytuacji wskazanej we wniosku przepis art. 28 ust. 6 cyt. ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż angielski usługobiorca nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym w celu określenia miejsca opodatkowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa należy ustalić miejsce dokonania dostawy towarów, o którym mowa w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c cyt. ustawy zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują usług pośrednictwa jak również nie precyzują jak, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”.

Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis ten wymaga jednak, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów. Z jego brzmienia nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą. Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec odbiorcy towaru w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) dostawcy, a z drugiej strony eliminował będzie również takie działania, które określony podmiot będzie podejmował w stosunku do potencjalnych odbiorców, np. samorzutnie, bez uzgodnienia z dostawcą i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz, a które w efekcie również mogą prowadzić do zrealizowania dostaw. Natomiast użyty w tym przepisie wymóg, "działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku dostawcy towarów) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa.

W kontekście powyższego należy zatem uznać świadczoną przez Wnioskodawcę usługę za usługę pośrednictwa związaną z dostawą towarów, o której mowa w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, dla której miejscem świadczenia jest miejsce dokonania dostawy towarów.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów uregulowane zostały w art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy.

Od zasady zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał odstępstwa od zasady ogólnej. Odstępstwem takim jest art. 22 ust. 4 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), stanowiącego, iż w przypadku towarów wysyłanych i transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub tez osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów.

Przepis akapitu drugiego stosuje się niezależnie od postanowień akapitu pierwszego w tym artykule. Wprowadzenie specjalnych uregulowań dla importu towarów okazało się koniecznie w świetle coraz częściej występujących transakcji łańcuchowych rozpoczynających się poza terytorium Wspólnoty, w które zaangażowanych jest kilka podmiotów, a towary wysyłane są bezpośrednio do ostatecznego nabywcy na terytorium Wspólnoty. Zastosowanie do tego rodzaju transakcji zasad ogólnych tj. opodatkowania każdej z dostaw w kraju rozpoczęcia transportu, prowadziłoby do sytuacji, w której wszystkie kolejne transakcje w łańcuchu podlegałyby jurysdykcji podatkowej kraju trzeciego i umykałyby opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Akapit drugi art. 32 ma zapewnić, by w takich sytuacjach import towarów oraz wszystkie kolejne następujące po imporcie towarów, transakcje podlegały opodatkowaniu w kraju importu. Ma on zastosowanie, w przypadku gdy importerem jest zarówno jeden z podmiotów uczestniczących bezpośrednio w transakcji łańcuchowej, jak i podmiot zewnętrzny, np. agent celny. W tym drugim przypadku import towarów przyporządkowany jest temu podatnikowi w łańcuchu, na którego zlecenie dokonana została odprawa celna.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że pośredniczy on w transakcji pomiędzy firmą z Anglii a kontrahentem z Polski. Jednakże zwrócić uwagę należy, że towar został nabyty od kontrahenta z Anglii, który uprzednio nabył tenże towar od kontrahenta z Rosji – przy czym towar ten został wysłany bezpośrednio z Rosji do kontrahenta w Polsce. Importu towarów z Rosji do Polski dokonała firma polska. Przedmiotowa dostawa towaru została dokonana przez firmę z Wielkiej Brytanii na rzecz nabywcy z Polski jeszcze przed jej importem czyli na terytorium Rosji, a zatem dostawa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium RP. Za miejsce dokonania dostawy należy uznać terytorium Rosji.

Zatem w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych z dostawą towarów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów, którym w przedmiotowej sprawie jest terytorium Rosji.

Ponadto zgodnie z § 27 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Natomiast w odniesieniu do pytania dotyczącego prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyżej opisanymi usługami pośrednictwa należy wskazać, iż ustawodawca w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, na mocy art. 86 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednakże w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług poza terytorium kraju zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy stanowiący, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem w świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, iż w przypadku nabycia towarów lub usług służących świadczeniu powyżej opisanych usług pośrednictwa, opodatkowanych poza terytorium kraju Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT jak również dokumentów celnych na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.