Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-515/16-4/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; szkoły-szkoła niepubliczna; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 maja 2016 r., nr ILPB1/4511-1-515/16-2/APR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 31 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 3 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych (PKD: 85.31.B - Licea Ogólnokształcące). Działalność ta oparta jest na przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: „USO”), a konkretnie art. 82-90a tej ustawy. Wnioskodawca prowadzi liceum ogólnokształcące. Szkoła wpisana jest do rejestru placówek oświatowych przez właściwy organ - jest to zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto, szkoła na podstawie decyzji o nadaniu uprawnień szkoły publicznej ma status szkoły o uprawnieniach szkoły publicznej. Zaświadczenia i decyzje wydał stosownie do swoich właściwości - Prezydent Miasta.

Wnioskodawca, na podstawie statutu, pełni funkcję dyrektora. Do Jego obowiązków należy prowadzenie szkoły, czyli nadzór nad całokształtem jej funkcjonowania.

Źródłem finansowania działalności szkoły są dotacje budżetowe otrzymywane od jednostki samorządu terytorialnego. Szkoła jest w całości utrzymywana z otrzymywanych dotacji. Wnioskodawca otrzymuje dotacje z budżetu Miasta, które są wypłacane na podstawie art. 90 USO. Dotacje, stosownie do ustalonych zasad, zostają wypłacane po złożeniu wymaganej dokumentacji i rozliczane zgodnie z wymogami danej jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje te są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymywanymi z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 3d USO, dotacje mogą być wykorzystane m.in. na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni ona funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcia akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Z racji pełnienia funkcji dyrektora generalnego szkoły Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, które w całości rozliczane jest w ciężar otrzymywanych dotacji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymywane wynagrodzenie jest przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód (wynagrodzenie) z tytułu pełnienia funkcji dyrektora generalnego szkoły, pokrywany w całości z dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy dochód, o którym mowa w pytaniu 1, powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy?
3.  Czy dochód, o którym mowa w pytaniu 1, powinien być wykazywany w rocznym zeznaniu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, dochód (wynagrodzenie) z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły do spraw administracyjnych pokrywany w całości z dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Otrzymywane dotacje z budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są one zwolnione z podatku dochodowego, a zatem w konsekwencji wynagrodzenie (dochód) pokryte w całości z takich dotacji będzie również zwolnione.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., Nr IBPBI/1/415-607/14/ESZ,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr ILPB1/415-353/14-2/TW,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2014 r., Nr ITPB1/415-279/14/MP.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, dochód, o którym mowa w pytaniu Nr 1, nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy konieczności obliczania okresowych zaliczek na podatek dochodowy poprzez art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu dochody wymienione m.in. w art. 21. A zatem, jako konsekwencja zwolnienia dochodów, o których mowa w zapytaniu, z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględnia się ich przy wyliczaniu zaliczek na podatek.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, dochód, o którym mowa w pytaniu Nr 1 nie jest wykazywany w rocznym zeznaniu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawa takiego stanowiska jest identyczna, jak dla pkt 2. Art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również odwołuje się do przepisu art. 9 ust. 1, z którego wynika, że nie podlegają opodatkowaniu dochody zwolnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.) są podatnikami podatku dochodowego w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły podstawowej o uprawnieniach szkoły publicznej stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.).

W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Zatem dotacje przyznane niepublicznej szkole ponadgimnazjalnej o uprawnieniach szkoły publicznej z jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z tym, dotacje otrzymane przez Wnioskodawcę stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Jednocześnie zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Natomiast stosownie do cytowanego uprzednio art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, skoro otrzymane przez Wnioskodawcę środki z dotacji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów, to nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku. W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych dochodów oraz nie należy wykazywać ich w zeznaniu podatkowym.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia, są dla Zainteresowanego przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze zwolnieniem z opodatkowania wskazanego dochodu, nie jest on brany pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek, a także wykazywany w rocznym zeznaniu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.