Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-461/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-21
Teza: 1. Czy nabyte prawo użytkowania udziału na nieruchomości zabudowanej jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów podatkowych? 2. Czy przyjęte zasady amortyzacji podatkowej są stosowane prawidłowo?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przekazanie-przekazanie do używania; udział; użytkowanie (używanie); wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 493/15, wniosku z 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu akt do tut. BKIP 6 maja 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasadności:

*   kwalifikacji nabytego prawa użytkowania udziału na nieruchomości zabudowanej do wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania amortyzacji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasadności:

*   kwalifikacji nabytego prawa użytkowania udziału na nieruchomości zabudowanej do wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych,
*   zastosowania amortyzacji podatkowej.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB3/423-358/08/MO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasadności:

*   kwalifikacji nabytego prawa użytkowania udziału na nieruchomości zabudowanej do wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych,
*   zastosowania amortyzacji podatkowej.

Pismem z 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2008 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 19 września 2008 r. Znak: IBPB3/423W-74/08/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 20 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 października 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 10 listopada 2008 r. Znak: IBPB3/4240-57/08/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Pismem z 26 stycznia 2009 r. Znak IBPB3/4240-57/08/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł pismo procesowe. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1407/08 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 868/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1387/10 zawiesił postępowanie sądowe i przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu zapytanie, czy art. 1 pkt 6 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.) w części w jakiej pozbawiał podatników od dnia 1 stycznia 2000 r. możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawo użytkowania na udziale nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1387/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwiesił postępowanie sądowe w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny 10 lutego 2015 r. wyroku. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 493/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 29 września 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z 2 sierpnia 1996 r. zawiązana została Spółka Akcyjna – dalej określona jako Spółka. Założycielem i jedynym akcjonariuszem została Gmina. Kapitał akcyjny Spółki w wysokości 1.525.000 zł pokryty został gotówką w kwocie 290.000 zł oraz aportem o wartości 1.235.000 zł w postaci prawa użytkowania w rozumieniu przepisów art. 252 – 265 Kodeksu cywilnego. Prawo użytkowania zostało ustanowione przez Gminę na rzecz Spółki na okres 20 lat na udziale wynoszącym 735/1000 części nieruchomości składającej się z działki zabudowanej domem mieszkalnym. Aport w postaci prawa użytkowania został wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych we wrześniu 1996 r. Wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej wynosiła 1.235.000 zł. Spółka dla celów amortyzacji podatkowej przyjęła liniową metodę amortyzacji wg rocznej stawki 5% (amortyzacja na 20 lat), co daje rocznie odpis amortyzacyjny w wysokości 61.749,60 zł. Spółka dostosowała tym samym okres amortyzacji do okresu na jaki prawo użytkowania zostało ustanowione. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej od października 1996 r. Odpisy amortyzacyjne zaliczane były w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Aktem notarialnym z 9 lipca 1998 r. dokonano zmiany aktu założycielskiego Spółki w ten sposób, że zmianie uległy:

1.  wysokość udziału w nieruchomości na której ustanowiono prawo użytkowania – 646/1000 części (poprzednio 735/1000),
2.  okres na jaki ustanowiono prawo użytkowania - 35 lat (poprzednio 20 lat),
3.  wartość aportu (prawa użytkowania) ustalono na kwotę 1.250.000 zł (poprzednio 1.235.000 zł). Wartość aportu została ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego. Łączna wartość akcji objętych przez Gminę w zamian za aport (prawo użytkowania) wynosiła 1.250.000 zł.

W konsekwencji powyższego w 1999 r. Spółka dla celów amortyzacji podatkowej prawa użytkowania:

*   przyjęła wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w wysokości 1.250.000 zł,
*   zmieniła roczną stawkę amortyzacji na 35 lat.

Spółka dostosowała okres amortyzacji do okresu na jaki zostało ustanowione prawo użytkowania i zmieniła wartość prawa użytkowania do wysokości wniesionego aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nabyte prawo użytkowania udziału na nieruchomości zabudowanej jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów podatkowych?
2.  Czy przyjęte zasady amortyzacji podatkowej są stosowane prawidłowo?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W 1996 r. zasady amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34). W świetle § 2 w/w rozporządzenia, wartością niematerialną i prawną, jest każde prawo majątkowe:

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oraz
*   przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania do używania na podstawie stosownej umowy.

Przedstawiony w ww. przepisie katalog praw majątkowych jest katalogiem otwartym.

Prawo użytkowania jest ograniczonym prawem rzeczowym (art. 244 § 1 K.c.) i jest ono bez wątpienia prawem majątkowym. Stąd, jeżeli nabyte przez Spółkę prawo użytkowania jest wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dłużej niż 1 rok – w świetle przepisów rozporządzenia, należy przyjąć, że nabyte przez Spółkę prawo użytkowania jest wartością niematerialną i prawną. W rezultacie kolejnych zmian rozporządzenia z 1997 r. oraz przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16b tej ustawy), definicja wartości niematerialnych i prawnych zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych. Regulacja ta nie uwzględnia już prawa użytkowania jako wartości niematerialnej i prawnej. Skąd też prawo użytkowania nabyte przez Spółkę jest wartością niematerialną i prawną wyłącznie na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1998 r. Zmiana regulacji prawnej w tym zakresie nie ma jednak żadnego wpływu do przyjętej przez Spółkę kwalifikacji aportu jako wartości niematerialnej i prawnej na gruncie przepisów prawa obowiązujących w momencie nabycia prawa użytkowania. Spółka powinna nadal traktować prawo użytkowania jako wartość niematerialną i prawną.

Ad. 2

Spółka mogła zmienić okres amortyzacji i jej wartość (§ 8 ust. rozporządzenia) ze wzglądu na to, że zmiana wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej z 1.235.000 zł na 1.250.000 zł związana jest ze sprzedażą przez Gminę lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład kamienicy do której Spółka uzyskała prawo użytkowania i zmianą okresu prawa użytkowania z 20 na 35 lat.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2008 r. Znak IBPB3/423-358/08/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji nabytego prawa użytkowania udziału na nieruchomości zabudowanej do wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych oraz zastosowania amortyzacji podatkowej, za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1407/08 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 868/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1387/10 zawiesił postępowanie sadowe i przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu zapytanie, czy art. 1 pkt 6 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.) w części w jakiej pozbawiał podatników od dnia 1 stycznia 2000 r. możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawo użytkowania na udziale nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1387/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwiesił postępowanie sądowe w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny 10 lutego 2015 r. wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 493/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd negując rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stwierdził, że W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była możliwość kontunuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości po 1 stycznia 2000 r., na zasadach określonych przez Spółkę w lipcu 1998 r. w sytuacji gdy prawo to zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych we wrześniu 1996 r. i w październiku 1996 r. zaczęło być amortyzowane. Zdaniem Spółki opisane we wniosku prawo użytkowania udziału nieruchomości stanowiło nadal wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji pomimo zmiany z dniem 1 stycznia 2000 r., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zdaniem organu, z uwagi na brak wymienienia opisanego we wniosku prawa w art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych - stanowisko Spółki było nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, z uwagi na treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11 zaskarżoną interpretacje należało uchylić ze względu na naruszenie prawa materialnego. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem, zapadłym w sprawie Spółki, art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że brak stosownej regulacji przejściowej w art. 4 ustawy zmieniającej z 1999 r. pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw.

Powołany wyżej art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził nowe brzmienie art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. wprowadził zamknięty katalog praw zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, w którym to katalogu nie zostało wymienione prawo użytkowania. Z tych to powodów organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wydany w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem zakresowym. Wyrok zakresowy to orzeczenie, w którego sentencji Trybunał stwierdza zgodność albo niezgodność z Konstytucją określonego zakresu normy prawnej. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. Innymi słowy, wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie.

Skutkiem wydanego w sprawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest konieczność uznania, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka mogła, co do zasady, amortyzować także po 1 stycznia 2000 r. prawo użytkowania udziału w nieruchomości. Organ w wydanej interpretacji naruszył art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie mógł się natomiast wypowiedzieć w przedmiocie drugiego z pytań w części dotyczącej stawki amortyzacji i przyjętej wartości początkowej, a to dlatego że organ a priori wykluczając możliwość kontynuacji amortyzacji po dniu 1 stycznia 2000 r., w ogóle w tym zakresie nie ocenił stanowiska Spółki. Należy bowiem zauważyć, że w pytaniu o ocenę prawidłowości przyjętych zasad amortyzowania mieściła się również ocena stosowanej przez Spółkę podstawy amortyzacji (wartości początkowej prawa) i stawki wynikającej z opisanego we wniosku planowanego okresu amortyzowania.

Zgodnie z powszechnym przyjętym poglądem sądów administracyjnych sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona pełnej oceny stanowiska Spółki w zakresie postawionych pytań. W interpretacji uwzględni przy tym ocenę prawną co do skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa Spółki do kontunuowania amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 25 kwietnia 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm., dalej: „rozporządzenie”), za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte przez podatnika prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawa autorskie, prawa do: projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, licencje oraz programy komputerowe – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością lub do oddania do używania na podstawie stosownej umowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka we wrześniu 1996 r. wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych aport w postaci prawa użytkowania gruntu i budynku mieszkalnego.

Od 1 stycznia 2000 r. ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), dokonano zmiany regulacji prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej w efekcie, których zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 2000 r. regulują wyłącznie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Wskutek wejścia w życie ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2000 r. ww. rozporządzenie, utraciło moc.

Art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej, wprowadził nowe brzmienie art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. wprowadził zamknięty katalog praw zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, w którym to katalogu nie zostało wymienione prawo użytkowania.

Z uwagi jednak na brak przepisów przejściowych w art. 4 ustawy zmieniającej oraz w związku z ochroną praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka mogła, co do zasady, amortyzować także po 1 stycznia 2000 r. prawo użytkowania udziału w nieruchomości.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii przyjętych zasad amortyzacji podatkowej stwierdzić należy, że w myśl § 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od wartości objętych akcji lub udziałów; w przypadku gdy wkład niepieniężny pochodzi z zagranicy, przy ustalaniu wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnia się cło, podatek akcyzowy oraz podatek importowy.

Zgodnie z § 4 ust. 8 rozporządzenia, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 6 i 7, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.

W myśl § 4 ust. 11 rozporządzenia, przy ustalaniu wartości początkowej zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 6 i 7 stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 3 ustawy wymienionej w § 1 pkt 1 lub art. 19 ust. 3 ustawy wymienionej w § 1 pkt 2.

Natomiast, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Ponadto, stosowanie do § 8 ust. 1 rozporządzenia, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz § 6 ust. 1, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od wartości oprogramowania komputerów i praw autorskich - 2 lata,
2.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 3 lata,
3.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 5 lat.

Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (§ 8 ust. 2 rozporządzenia).

Dodatkowo, w § 8 ust. 4 rozporządzenia, ustawodawca wskazał, że przepis § 5 ust. 5 stosuje się odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. § 5 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem, oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono.

W myśl natomiast § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Stwierdzić zatem należy, że żaden z ww. przepisów nie przewiduje możliwości zwiększenia, w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonej przez podatnika po raz pierwszy do ewidencji wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do podwyższenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od uznawanego za wartości niematerialne i prawne, na podstawie obowiązujących do końca 1999 r. przepisów w zakresie amortyzacji podatkowej, wniesionego przez gminę aportu, w postaci prawa do udziału w nieruchomości. W odniesieniu do przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca nie miał także uprawnień do zmiany (tj. podwyższania albo obniżania) stawek amortyzacji.

Ustalona pierwotnie, dla celów amortyzacji podatkowej, wysokość podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu ww. wartości niematerialnych i prawnych, opiewająca na kwotę 1.235.000 zł i 20 – letni okres amortyzacji nie mogła być zmieniona.

Tym samym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie miał prawa do zmiany okresu amortyzacji i podwyższenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionego przez gminę aportu z tytułu udziału w nieruchomości.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zasadności:

*   kwalifikacji nabytego prawa użytkowania udziału na nieruchomości zabudowanej do wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych należy uznać za prawidłowe,
*   zastosowania amortyzacji podatkowej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.