Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.15.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: w zakresie ustalenia czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu dnia 13 marca 2017 r. uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data nadania 18 kwietnia 2017 r., data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.15.2017.1.MR z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data nadania 11 kwietnia 2017 r., data doręczenia 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„X S.A.” (dalej „Wnioskodawca”) świadczy usługi w zakresie badań analitycznych i laboratoryjnych następujących produktów: paliw (do celów motoryzacyjnych i grzewczych), LPG, biopaliw, biokomponentów, olejów smarowych, asfaltów, ropy naftowej, wody, ścieków, gleb, środowiska pracy, nawozów, tworzyw sztucznych, gazów, kwasu tereftalowego oraz strumieni międzyoperacyjnych wykonywanych na rzecz obsługi instalacji produkcyjnych klientów.

Badania wykonywane są również na zlecenie klientów zewnętrznych (podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych). Badania są realizowane w oparciu o: wymagania prawne w zakresie dopuszczalnych technik pomiarowych danego parametru, znormalizowane metodyki badawcze (polskie i zagraniczne), jak również w oparciu o opracowane metody własne Wnioskodawcy, a także w oparciu o instrukcje techniczne i instrukcje obsługi aparatów jak również wymagania klientów. Wyniki badań są odnoszone do wymagań określonych w rozporządzeniach, specyfikacjach produktu, normach przedmiotowych, normach zakładowych oraz warunkach technicznych.

Wnioskodawca posiada własne laboratoria zlokalizowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca dysponuje własnym zapleczem badawczym: wyposażeniem i aparaturą badawczą oraz wykwalifikowanym personelem technicznym. Wnioskodawca realizuje ponad 3000 metod, przy czym 341 metod posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Badania wykonywane są zgodnie z przyjętymi harmonogramami analiz oraz wymaganiami klientów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje czynności szczegółowo opisane poniżej.

Stan 1:

Wnioskodawca, na zlecenie klienta, wykonuje różnego typu dodatkowe analizy paliw silnikowych (benzyn bezołowiowych, olejów napędowych, bioestrów). Wykonywane badania realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, bardzo często nie są objęte zakresem przewidzianym w polskich wymaganiach prawnych. Oznacza to, że są one badaniami, które znajdują się poza zakresem wskazanym w obowiązujących rozporządzeniach dotyczących wymagań jakościowych jak również metod badania paliw, dla ściśle określonych w tych rozporządzeniach parametrów.

Przedmiotem prowadzonych badań są dodatkowe czynniki, które mogą wpłynąć na jakość paliw sprzedawanych przez klienta na stacjach paliw. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca, na zlecenie klienta, dokonał analizy jednego z problemów występujących na stajach paliw klienta, a mianowicie zatykania filtrów w dystrybutorach paliw pomimo faktu zachowania jakości sprzedawanego paliwa.

Jedną z przyczyn tego zjawiska jest pojawiające się skażenie mikrobiologiczne paliwa w zbiornikach paliwowych. Jest to parametr nienormowany w przepisach prawnych dotyczących jakości paliw. Zatykany filtr uniemożliwia wydawanie paliwa poprzez dystrybutor, co skutkuje wyłączeniem go z eksploatacji na czas wyczyszczenia układu z biomasy wytworzonej przez mikroorganizmy oraz przy dużym poziomie skażenia mikrobiologicznego może wpłynąć na jakość produktu. Bez opracowania skutecznej metody zapobiegania rozwojowi mikroorganizmów w paliwach oraz eliminacji mikroorganizmów już obecnych w paliwie, problem pomimo czyszczenia układu zbiornik-dystrybutory powraca.

W celu zapobiegania występowaniu zjawiska skażenia mikrobiologicznego, Wnioskodawca na zlecenie klienta, podjął badania nakierowane na wypracowanie sposobów na zmniejszenie skali tego zjawiska. Jednym ze sposobów jest zastosowanie odpowiednich środków biobójczych (tzw. biocydów) dodawanych do paliw. Dobór odpowiednich środków jest kluczowy zarówno pod kątem substancji czynnej zawartej w danym środku jak również zastosowania odpowiedniej dawki danego środka biobójczego, która wykaże odpowiednią skuteczność do zniwelowania problemu skażenia mikrobiologicznego paliw.

Oferowane na rynku biocydy nie są wystarczająco rozpoznane, a ich skuteczność w przypadku zastosowania do rzeczywistego skażenia mikrobiologicznego, występującego na stacjach paliw nadal nie jest dostatecznie przebadana.

Ponadto, badania dostępnych na rynku biocydów są wykonywane z wykorzystaniem szczepów drobnoustrojów izolowanych z paliw produkowanych w Stanach Zjednoczonych, natomiast w przypadku paliw produkowanych w Polsce, rodzima mikroflora może być zdecydowanie inna.

Dodatkowo warunki klimatyczne panujące w Polsce mogą również determinować rozwój innych mikroorganizmów w paliwach.

Powyższe aspekty mogą powodować niewystarczającą skuteczność biocydów w dawkach wskazywanych przez producentów w przypadku zastosowania dla paliw produkowanych w warunkach krajowych. Badania skuteczności biocydów stosowanych do paliw są określone w amerykańskiej normie ASTM E 1259 -16, która nie opisuje konkretnej standardowej metody badawczej, jest jedynie zbiorem wytycznych i wskazówek do przeprowadzenia oceny skuteczności biocydu dla paliw, dopuszczając i zalecając opracowanie planu badań samodzielnie w oparciu o żądany cel oraz wymagania klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca w celu przeprowadzenia oceny skuteczności działania biocydu, wypracował własny sposób postępowania, opierając się na własnych doświadczeniach i próbach wykonanych przy merytorycznym wsparciu eksperta. Do badań Wnioskodawca stosuje szczepy mikroorganizmów, które były identyfikowane w paliwach w warunkach krajowych lub które zaadoptowały się do życia w paliwie.

Układy badawcze dostosowuje się do potrzeb klienta: tj. zgodnie z wymaganiami klienta badany jest jeden z biocydów lub ich mieszanina w szerokim spektrum stężeń i stosuje się paliwo skomponowane z określonych frakcji. Ma to na celu sprawdzenie i wytypowanie optymalnego środka biobójczego dostosowanego do oferowanego na rynku paliwa, który będzie skutecznie zabezpieczał paliwo przed rozwojem mikroorganizmów w całym łańcuchu dystrybucyjnym.

Dodatkowo wynikiem badania takich układów jest zbadanie skuteczności biocydu w długoterminowym działaniu jak oczekuje klient, a nie jak przewiduje norma, określenie wpływu krótkoterminowego działania biocydu na ochronę paliwa. Procedura postępowania dotycząca zaplanowania wymaganej liczby układów badawczych oraz układów kontrolnych wraz z harmonogramem badania jest każdorazowo modyfikowana pod potrzeby klienta.

Analiza przygotowanych układów badawczych, zaszczepionych mikroorganizmami i układów kontrolnych, odbywa się wg metod badawczych: jednej znormalizowanej brytyjskiej normy IP 385/99 oraz opracowanych przez Wnioskodawcę własnych metod badawczych. Są to analizy, które pozwalają stwierdzić czy zawartość mikroorganizmów w założonych układach badawczych ulega obniżeniu na skutek ich zamierania zależnie od zastosowanych środków biobójczych, zgodnie z przewidywaniami klienta i zgodnie z deklaracjami producenta biocydu.

Na podstawie wyników uzyskanych z tego typu badań klient ma świadomość skuteczności rynkowego biocydu dla skomponowanego konkretnego paliwa. Ma również możliwość bezpośredniego zastosowania wyników badań w procesie produkcyjnym. Charakter prac jest systematyczny, tj. nie można w sposób ciągły stosować jednego rodzaju biocydu oraz stężenia z uwagi na fakt nabywania odporności mikroorganizmów na zadozowaną substancję.

Ponadto praca z żywymi organizmami w celu określenia wpływu substancji biobójczych na ich żywotność ma charakter pracy badawczo-doświadczalnej i z uwagi na dużą zmienność samych mikroorganizmów wymaga ciągłej kontroli i dostosowywania działań do bieżących potrzeb i osiąganych rezultatów, co z kolei wymusza elastyczne podejście do całego procesu badań.

Dodatkowo, w celu dogłębnej analizy skuteczności biocydów wobec mikroflory typowej dla paliw w warunkach krajowych, Wnioskodawca posiada własne, wyizolowane z paliwa, rzeczywiste szczepy, które obecnie bytują w zbiornikach. Prowadzenie badań skuteczności działania biocydu z użyciem tego typu szczepów, pozwoli na optymalne dostosowanie procedury badawczej dla konkretnych potrzeb klienta.

Stan 2:

Wnioskodawca na zlecenia klienta wykonuje czynności w zakresie badania nowych dodatków uszlachetniających do paliw, oferowanych na rynku przez dostawców krajowych i zagranicznych. Tego typu badania mają charakter cykliczny - jest to tzw. ranking dodatków.

Klient przekazuje dodatek uszlachetniający do badań, przy czym zakres ich obejmuje:

*   Badanie dodatków w celu sprawdzenia ich podstawowych parametrów (gęstość, lepkość, temperatura zapłonu), wykonywane wg standardowych metod badawczych.

*   Wykonanie mieszanek badanego paliwa z dodatkiem w stężeniach przewidzianych przez klienta oraz sugerowanych przed producenta dodatku.

*   Sprawdzenie skuteczności dodatków w przygotowanych mieszankach paliw przez wykonanie standardowych badań jakościowych przewidzianych wymogami rozporządzeń oraz analiz poza zakresem rozporządzenia (np. kompatybilności dodatków do paliw, zawartość metali wg znormalizowanych metod badawczych).

*   Wykonanie badań dodatkowych w zakresie, np.

*   zachowania się dodatków w dłuższym okresie przechowywania,
*   symulacji warunków starzenia, aby sprawdzić zachowanie się dodatku odtwarzając warunki rzeczywiste, np. poprzez dodanie związków miedzi, która może występować w orurowaniu dystrybutorów na stacjach paliw, aby sprawdzić odporność na utlenianie paliwa (jego degradację);
*   symulacji warunków starzenia za pomocą różnych warunków temperaturowych;
*   sprawdzenia działania mieszanki dodatków dodawanych do paliw, aby zweryfikować czy poprawiają jego jakość (działanie synergiczne) lub też czy ich jednoczesne zastosowanie może mieć działanie osłabiające (antagonistyczne),
*   weryfikacja dodatku przy zadozowaniu wskazanych biokomponentów.

Badania dodatkowe są wykonywane z użyciem standardowych metod badania jakości paliw, a ich celem jest zdobycie wiedzy dotyczącej wpływu nowych dodatków uszlachetniających na wymaganą jakość, w celu późniejszego wykorzystania tej wiedzy w praktyce. Badania są wykonywane aby potwierdzić skuteczność tych dodatków przeznaczonych do wykorzystania w produkcji paliw przez klienta zlecającego ich wykonanie. Wyniki tych badań mogą być bezpośrednio zastosowane w produkcji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r. ) Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tj. wskazała, że:

*   Spółka X jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej zaklasyfikowanych wg PKD ma wskazaną działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych - według KRS -Dział 3, PKD 7219;
*   Spółka X sporządza i przekazuje do GUS raz w roku sprawozdania o działalności badawczo i rozwojowej (B+R) w terminie do 20 lutego następnego roku kalendarzowego wg wzoru PNT-01, oraz
*   Spółka w ramach struktury nie posiada centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2008 r o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prace opisane powyżej i wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym (Stan 1 i 2) prace i badania prowadzone przez Wnioskodawcę, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy CIT, nową ulgę stosuję się poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, wybranych kosztów uzyskania przychodów. Aby wspomniane odliczenie mogło być zastosowane koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy CIT, zdefiniowano dodatkowo wspomniane w pkt 26 tego samego artykułu, badania naukowe oraz prace rozwojowe, które należy rozumieć w następujący sposób:

1.  Badania naukowe to:
    1.  badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
2.  Prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Tak jak opisano w stanie faktycznym 1 i 2 Wnioskodawca zajmuje się m.in.:

*   badaniem skuteczności biocydów stosowanych do paliw,
*   badaniem nowych dodatków uszlachetniających do paliw, oferowanych na rynku przez dostawców krajowych i zagranicznych.

Badania realizowane przez Wnioskodawcę dotyczą opracowywania znaczących ulepszeń produktów (nowe działanie, nowy skład, nowe surowce, itp ), przede wszystkim poprzez wprowadzenie do nich nowych dodatków i czynników wpływających na zmianę składu chemicznego produktów prowadzące do poprawy ich jakości lub do zmiany cech użytkowych tych produktów.

Wyniki badań prowadzonych przez Wnioskodawcę pozwalają na ich bezpośredni transfer ze skali laboratoryjnej do skali przemysłowej, poprzez możliwość ich zastosowania przez klientów Wnioskodawcy bezpośrednio w produkcji. Jednocześnie badania prowadzone są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, co pozwala Wnioskodawcy na wykorzystanie wyników tych badań do zdobywania i gromadzenia przez Wnioskodawcę nowej wiedzy, w szczególności w zakresie opracowywania nowych metod badawczych i analitycznych w celu ich późniejszego wykorzystania w procesach badawczych realizowanych przez Wnioskodawcę, a także w procesach produkcyjnych realizowanych przez klientów Wnioskodawcy.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy realizowane prace badawcze podejmowane są w celu zdobycia nowej wiedzy, w szczególności na temat biocydów i dodatków uszlachetniających do paliw, która jest zorientowana na ich zastosowanie w praktyce.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, tego typu prace są zgodne z definicjami zawartymi art. 4a pkt 26 - 28 ustawy CIT. Jednocześnie z uwagi na charakter swojej działalności, która jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie prowadzi badań podstawowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w Obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 26.10.2016 r. ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.