Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-704/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem M - spółki osobowej w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; przekształcanie; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością M (dalej jako: „M’’). Wnioskodawca, prowadzi także działalność gospodarczą, dla której prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W przyszłości M może zostać przekształcona w spółkę osobową – spółkę jawną albo spółkę komandytową, a następnie ulec likwidacji. W momencie otwarcia likwidacji M będzie właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, z których część jest zabudowana budynkami i budowlami (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”). W przypadku braku możliwości zbycia na satysfakcjonujących warunkach finansowych i ekonomicznych, Nieruchomości te mogą zostać wydane w toku likwidacji wspólnikom M - spółki osobowej w ten sposób, że własność środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości zostanie wydana na własność lub współwłasność Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi M - spółki osobowej. Współwłasność środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości zostanie przez Wnioskodawcę przyjęta do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i będą one w ramach tej działalności gospodarczej wykorzystywane. W przyszłości Wnioskodawca może także podjąć decyzję o sprzedaży prawa współwłasności wchodzących w skład Nieruchomości poszczególnych środków trwałych.

Nieruchomości będące przedmiotem wydania w toku likwidacji M - spółka osobowa zostały nabyte przez M spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem) w formie wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa Nieruchomości została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na poziomie wartości rynkowej (potwierdzonej niezależnymi wycenami).

Wartość emisyjna udziałów wydanych każdej ze spółek w wyniku aportu, o której mowa w art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), równa była wartości rynkowej wnoszonych aportem Nieruchomości i była wyższa od wartości nominalnej wydanych udziałów. Nadwyżka wartości emisyjnej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów została przelana na kapitał zapasowy (agio) M spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu M w spółkę osobową, w związku z faktem, iż jej wspólnikami są także osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, zajdzie potrzeba ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład majątku M - spółki osobowej, w tym w ramach Nieruchomości, w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisami, M - spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki należy alokować do wspólników, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ich udziałem w zysku.

Tym samym M - spółka osobowa, ustali wartość początkową środków trwałych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych alokowanych do wspólników będących osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcy, na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Tym samym ustalona w M - spółka osobowa wartość początkowa środków trwałych będących własnością tej spółki w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi, w tym dla Wnioskodawcy, będzie równa wartości początkowej tych środków trwałych w M - spółce kapitałowej, odpowiadającej wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia ich aportu do M - spółki kapitałowej.

W związku z otrzymaniem w toku likwidacji M - spółki osobowej środków trwałych tej spółki przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na współwłasność z drugim wspólnikiem tej spółki, także będącym osobą fizyczną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia ich wartości początkowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują taką sytuacje w przepisach art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22g ust. 11 i zgodnie z tymi przepisami Wnioskodawca ustali wartość początkową środków trwałych. Zgodnie z art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie, zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika.

W rezultacie, w związku z powyższymi regulacjami Wnioskodawca ustali wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, które otrzyma w wyniku likwidacji M - spółki osobowej w wysokości równej ich wartości początkowej określonej w M - spółce osobowej, która będzie równa wartości początkowej tych środków trwałych w M - spółce kapitałowej, a która z kolei odpowiada wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia aportu do M – spółki kapitałowej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawcy we własności tego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem M - spółki osobowej w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współwłasności Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w toku likwidacji M - spółki osobowej, w wyniku której te środki trwałe weszły do majątku Wnioskodawcy wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania jest dochód obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia współwłasności danego środka trwałego a jego wartością początkową obliczoną w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, powiększona (różnica) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od danego środka trwałego w M zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz przez Wnioskodawcę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, natomiast w zakresie dotyczącym pytania Nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem M - spółki osobowej, w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowością stanowiska wyrażonego powyżej w odniesieniu do przedstawionego pytania przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody między innymi ze wspólnej własności, ustala się dla każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast według art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się także do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną w ramach spółki niebędącej osobą prawną działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tego aktu.

Sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od środków trwałych otrzymanych przez osoby fizyczne w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 22h ust. 3c w zw. z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22h ust. 3c ww. ustawy, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 3 tej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 i ust. 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22l ust. 2-7.

Odnosząc treść wyżej cytowanego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy stwierdzić, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez M - spółkę osobową, tj. na zasadzie kontynuacji w zakresie dotychczasowej wysokości odpisów oraz przyjętej metody amortyzacji (natomiast M – spółka osobowa w związku z brzmieniem przepisów w tym samym zakresie zobowiązana była do kontynuowania zasad amortyzacji stosowanych przez M - spółka kapitałowa).

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 12 oraz art. 22k ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (spółkę niebędącą osobą prawną), a następnie likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną), w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał podatnikowi będącemu osobą fizyczną stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,

*   ustalenia metody amortyzacji,

*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany.

Wskazana wyżej metoda kontynuacji w zakresie amortyzacji środków trwałych nie dotyczy innych elementów, jak np. ograniczeń spółki kapitałowej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w spółce kapitałowej. Takie ograniczenie, jako bezpośrednio kształtujące prawa i obowiązki podatnika (osoby fizycznej) musiałoby wprost wynikać z przepisów ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów przez podatnika będącego osobą fizyczną znajdą zastosowanie wyłącznie zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej), jak też przez osobę fizyczną, która otrzymała środki trwałe w wyniku likwidacji takiej spółki, odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom. Zastosowanie tego ograniczenia do podatników będących osobami fizycznymi nie ma odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem uznać, iż w przypadku podatnika, który otrzymał środki trwałe w wyniku likwidacji spółki osobowej, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej art. 16 ust 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie. Opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych uregulowane jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik (taki jak Wnioskodawca) ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczonych od wartości początkowej odpowiadającej wartości początkowej tych środków trwałych w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości (tych podlegających amortyzacji) po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem M - spółki osobowej w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności odnosi się to także do budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

W szczególności powyżej przedstawione rozumienie przepisów dotyczących uznawania za koszt uzyskania przychodów w pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., Nr …..,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., Nr …..,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr ….,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r., Nr …..

Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r., Nr …. .

Powyższe interpretacje dotyczą osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych (spółek niebędących osobami prawnymi). Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy znajdują one w pełni zastosowanie, gdyż zasady ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą samodzielnie i w formie spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) są tożsame (różnica dotyczy jedynie konieczności alokacji przychodów i kosztów ich uzyskania zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Według art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 13 pkt 2 tej ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu).

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie cytowanego art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W myśl art. 22h ust. 3c ww. ustawy, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosownie do treści wyżej cytowanego art. 22h ust. 3 powołanej ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przekształconą.

Należy tu jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej może w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazano wyżej, stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zakresie podatku dochodowego, w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to – stosownie do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa – nie będą one również w całości kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki.

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, a następnie, na podstawie art. 22h ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również do podmiotu, który otrzymał w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nabyte przez przekształconą spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, iż posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta może zostać przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną albo spółkę komandytową), a następnie ulec likwidacji. W momencie otwarcia likwidacji spółka osobowa będzie właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, z których część jest zabudowana, tj. „Nieruchomości”. Nieruchomości te nabyte zostały przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego, która ich wartość ustaliła na poziomie wartości rynkowej, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, nadwyżka wartości emisyjnej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych udziałów, tj. część wartości ww. środków trwałych przelana została na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przypadku likwidacji spółki osobowej powyższe Nieruchomości mogą zostać wydane na własność lub współwłasność Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi spółki osobowej. Przy czym, przez Wnioskodawcę mogą zostać przyjęte do prowadzonej działalności gospodarczej, odrębnej od wyżej wskazanej i w ramach tej działalności wykorzystywane.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma na własność lub współwłasność Nieruchomości, a powyższe nastąpi w wyniku likwidacji spółki osobowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której część wartości tego środka trwałego była przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej i przyjmie je do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, po ich otrzymaniu w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany we wniosku, będą dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych. Dodać również należy, iż na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy i nie wywiera skutków prawnych dla spółki osobowej, która ma powstać wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz drugiego współwłaściciela Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.