Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.368.2019.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. oraz ustalenia wartości początkowej nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. oraz ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Podatnik”) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

W 2017 roku Podatnik nabył w drodze darowizny prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, budowli i urządzeń (dalej łącznie: "Nieruchomość"). Nabycie Nieruchomości przez Podatnika korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości. Nieruchomość została wprowadzona przez Podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2017 roku, zaś jako wartość początkową przyjęto - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT - wartość rynkową Nieruchomości wynikającą z umowy darowizny.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), w wyniku której zmianie uległ m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) Ustawy PIT, Podatnik nie zaliczał odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy pomimo wprowadzenia przez ustawodawcę art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) Ustawy PIT w zw. z art. 23 ust. 9 Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: "Ustawa Nowelizująca"), Podatnik jest uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach obowiązujących w dniu wprowadzenia Nieruchomości przez Podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.?
2.  Czy pomimo wprowadzenia do Ustawy PIT przepisu art. 23 ust. 9 na mocy Ustawy Nowelizującej, wartość początkowa Nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Podatnika powinna odpowiadać pierwotnie przyjętej przez Podatnika w 2017 roku wartości początkowej, a więc wartości rynkowej określonej w umowie darowizny?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  jest uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, dokonywanych po 1 stycznia 2018 r., do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach obowiązujących w dniu wprowadzenia Nieruchomości przez Podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jest na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.;
2.  wartość początkowa Nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Podatnika powinna odpowiadać pierwotnie przyjętej przez Podatnika w 2017 roku wartości początkowej, a więc wartości rynkowej określonej w umowie darowizny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

1.  nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
2.  dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
3.  nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
4.  nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 23 ust. 9 Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 Ustawy PIT i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Jak wynika z brzmienia wskazanych regulacji, podatnicy są uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości nabytych przez nich w drodze darowizny korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pod warunkiem, że nieruchomości te były amortyzowane przez darczyńców.

W opinii Podatnika wejście w życie art. 23 ust. 9 w brzmieniu wynikającym z Ustawy Nowelizującej, nie będzie miało zastosowania do Podatnika, ponieważ odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości, stanowiące koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będą naliczane od wartości rynkowej Nieruchomości wynikającej z umowy darowizny.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym na mocy przepisów Ustawy Nowelizującej art. 23 ust. 9 Ustawy PIT, jeśli darczyńca środka trwałego dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego (przed dokonaniem darowizny), stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 Ustawy PIT oraz art. 22h ust. 3 Ustawy PIT i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15 Ustawy PIT.

W myśl art. 22g ust. 12 Ustawy PIT w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Artykuł 22h ust. 3 Ustawy PIT stanowi natomiast, iż podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Brzmienie wskazanych regulacji nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku środków trwałych nabytych w drodze darowizny (zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), podatnik, który nabył środki trwałe jest uprawniony do ich amortyzacji, pod warunkiem że środki te były również amortyzowane przez darczyńcę, a wartość początkowa tych środków trwałych powinna zostać wykazana w wartości wynikającej z ewidencji prowadzonej przez darczyńcę (zasada kontynuacji).

Takie rozumienie wskazanych przepisów rodzi jednak istotne wątpliwości w zakresie amortyzacji środków trwałych, które zostały otrzymane w drodze darowizny (zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obdarowanego w 2017 roku, a więc przed wejściem w życie wskazanych przepisów.

W szczególności wątpliwości rodzi kwestia czy podatnicy, którzy nabyli środki trwałe w drodze darowizny (zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) i wprowadzili te środki trwałe do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2018 r. ustalając wartość początkową tych środków trwałych w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej lub wartości określonej w umowie darowizny (zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami), powinni z dniem 1 stycznia 2018 r. (tj. z dniem od którego stosowany jest art. 23 ust. 9 w brzmieniu wynikającym z Ustawy Nowelizującej) skorygować ujętą w ewidencji wartość początkową do wartości wynikającej z ewidencji darczyńcy i amortyzować te środki trwałe z uwzględnieniem odpisów dokonanych przez darczyńcę.

Zdaniem Podatnika, nałożenie na podatników obowiązku korygowania wartości początkowej wyrażonej wynikającą z umowy darowizny wartością rynkową, do wartości wynikającej z ewidencji darczyńcy, byłoby niezasadne, gdyż naruszałoby zasadę ochrony praw nabytych podatników oraz zasadę niedziałania prawa wstecz.

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Ochrona praw nabytych dotyczy praw, które zostały nabyte „słusznie”, tzn. wyklucza to stosowanie analizowanej zasady w odniesieniu do praw nabytych wbrew obowiązującemu prawu (wyrok TK z 24 lutego 2010 r., sygn. K 6/09).

Ponadto ochroną zostały objęte także ekspektatywy, czyli prawa tymczasowe, które mają charakter maksymalnie ukształtowany (wyrok TK z 24 października 2000 r., sygn. SK 7/00). Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego posiada - co TK podkreślił m.in. w sprawie K. 9/92 - ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy czym pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa.

W sprawie K 13/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przy ocenie legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Swoboda ta jest jednak równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego. Wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne -umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą ze sobą pociągnąć.

Jednostka powinna zarówno móc przewidywać konsekwencje poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak i oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich nagle oraz w sposób całkowicie arbitralny. Takiego szacunku dla jednostki jako autonomicznej, racjonalnej istoty domaga się jej godność, a także jej wolność, która wyraża się w tym, że jednostka według własnych preferencji układa swoje sprawy i ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje.

Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wymagają od ustawodawcy, między innymi, ustanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz należytego formułowania przepisów przejściowych, przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą ze sobą pociągnąć. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.

Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji” (sygn. K 45/01). Z doktryny wynika m.in., że „Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. Na pewno nie są ekspektatywami. Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa. Nie prowadzą również do jego nabycia” (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).

Stanowisko co do ochrony interesów w toku i ich definicji można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 3021/12) wskazał, iż „zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zasada ta wyraża akceptowaną zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie, to podmiot uprawniony winien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać”.

Jak wynika ze wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz NSA, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których:

1.  rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów,
2.  dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie,
3.  przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania tego przedsięwzięcia.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wskazane powyżej warunki zostały spełnione. I tak:

1.  Podatnik wprowadził Nieruchomość do ewidencji w 2017 roku, a więc przed początkiem obowiązywania przepisów wprowadzonych na mocy Ustawy Nowelizującej (to jest przed 1 stycznia 2018 r.);
2.  przedsięwzięcie, tj. amortyzacja Nieruchomości, ma charakter rozłożony w czasie i jednocześnie ograniczony czasowo (do momentu całkowitego zamortyzowania).

Tym samym Podatnikowi powinno przysługiwać prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej Nieruchomości wynikającej z umowy darowizny, do momentu jej całkowitego zamortyzowania.

Powyższa zasada nie może ulec zmianie przez wprowadzenie art. 23 ust. 9 Ustawy PIT. Innymi słowy wejście w życie art. 23 ust. 9 Ustawy PIT nie może skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej Nieruchomości wynikającej z prowadzonej przez Podatnika ewidencji, która została ustalona zgodnie z obowiązującymi (w momencie wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji) przepisami prawa. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby bowiem zasadę ochrony praw nabytych.

Przyjęcie, że od 1 stycznia 2018 r. Podatnik powinien skorygować wartość początkową Nieruchomości wynikającą z ewidencji, naruszałoby ponadto zasadę niedziałania prawa wstecz, gdyż oznaczałoby korektę wartości początkowej, która została ustalona w 2017 roku zgodnie z obowiązującymi przepisami, przed wejściem w życie art. 23 ust 9 Ustawy PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, art. 23 ust. 9 Ustawy PIT - w zakresie, w jakim wymaga ustalenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z wartością wynikającą z ewidencji darczyńcy - nie może znaleźć zastosowania do środków trwałych, które zostały nabyte (w drodze darowizny zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), wprowadzone do ewidencji i amortyzowane przed 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, w opinii Podatnika, po 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiące koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny być w dalszym ciągu naliczane od wartości początkowej Nieruchomości wynikającej z ewidencji Podatnika, tj. od wartości rynkowej wynikającej z umowy darowizny.

Wskazane powyżej stanowisko zostało również potwierdzone w wypowiedziach prasowych przedstawiciela Ministerstwa Finansów. W szczególności, zgodnie z informacją przedstawioną w Dzienniku Gazeta Prawna z 16 lipca 2018 r., „Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych nowe rozwiązania nie będą miały zastosowania do środków trwałych oraz WNiP przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Resort przyznał, że taki majątek będzie podlegał amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych potwierdził przywołane stanowisko Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu należy wskazać na następujące interpretacje indywidualne: z 29 stycznia 2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.596.2018.1.AC; z dnia 26 lutego 2019 r., 0113-KDIPT2-1.4011.49.2019.1.AP; z 19 grudnia 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.441.2018.1.IM; z 4 grudnia 2018 r., 0115-KDIT3.4011.509.2018.1.DR; z 20 listopada 2018 r. 0115- KDIT3.4011.493.2018.1.AK.

Mając na uwadze powyższe Podatnik jest uprawniony do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a wartość początkowa Nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Podatnika powinna odpowiadać wartości rynkowej określonej w umowie darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych po 1 stycznia 2018 r. **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że składnik majątkowy może być uznany za środek trwały w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny techniczne i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, ostatecznie modyfikuje ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: ustawa zmieniająca).

I tak zgodnie z obowiązującym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej – przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również jako „Podatnik”) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W 2017 roku Wnioskodawca nabył w drodze darowizny prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, budowli i urządzeń. Nabycie Nieruchomości przez Podatnika korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości. Nieruchomość została wprowadzona przez Podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2017 roku, zaś jako wartość początkową przyjęto - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT - wartość rynkową Nieruchomości wynikającą z umowy darowizny.

Z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pomimo wprowadzenia przez ustawodawcę art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w związku z art. 23 ust. 9 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od 15 czerwca 2018 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od Budynku do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.

Jednocześnie wartość początkowa Budynku wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości i niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy winna być ujęta według wartości początkowej określonej w umowie darowizny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.