Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-198/14-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki.
Słowa kluczowe: konfuzja; koszt; udział-umorzenie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztów w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki oraz skutków podatkowych konfuzji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca planuje zakup udziałów w spółce kapitałowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą na Cyprze, w wyniku czego stanie się jej wspólnikiem. Majątek Spółki będzie się składać m.in. ze środków pieniężnych, akcji/udziałów w spółkach kapitałowych (w tym również polskich) lub wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

W przyszłości z przyczyn biznesowych lub osobistych Wnioskodawca może podjąć decyzję o ograniczeniu lub likwidacji działalności prowadzonej poprzez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może umorzyć udziały posiadane w Spółce albo przeprowadzić jej likwidację. W zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce a następnie przeprowadzić likwidację Spółki.

Wskutek umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki Wnioskodawca może otrzymać majątek Spółki w postaci środków pieniężnych, akcji/udziałów w innych spółkach lub wierzytelności (część majątku może zostać przekazana Wnioskodawcy w ramach umorzenia a część w ramach likwidacji Spółki). Na potrzeby umorzenia/likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej i wydane Wnioskodawcy.

Składnikiem wydawanego Wnioskodawcy majątku mogą być również wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji. Po otrzymaniu składników majątku w postaci akcji / udziałów w innych spółkach przekazanych Wnioskodawcy w ramach umorzenia/likwidacji, Wnioskodawca w późniejszym czasie może dokonać odpłatnego zbycia lub całości akcji/udziałów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki.

Wnioskodawca wyjaśnia, że umorzenie udziałów w Spółce nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w procesie umorzenia nie dochodzi do nabycia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 w dniu 16 maja 2014 r. wydane zostały interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-198/14-3/WS i ILPB2/415-198/14-4/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku odpłatnego zbycia w akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że opodatkowaniu PIT podlega dochód rozumiany jako przyrost majątku - a nie majątek będący własnością Wnioskodawcy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT odnosi się do równowartości faktycznie poniesionych przez podatnika - który otrzymuje przysporzenie - wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki kapitałowej podlegającej likwidacji. Dlatego, w celu ustalenia wysokości kosztów nabycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a należy odwołać się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT - o ile udziały/akcje spółki podlegającej likwidacji zostały przez wspólnika tej spółki nabyte w ramach umowy zakupu akcji/udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W rezultacie zastosowania normy prawnej wynikającej z zestawienia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) Ustawy o PIT z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT (w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT), Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu przyrostu wartości Spółki (oraz jej majątku) pomiędzy dniem jej nabycia (tj. dniem w którym poniósł wydatek na jej nabycie) a dniem likwidacji Spółki. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji/udziałów (wchodzących wcześniej w skład majątku Spółki), które nabędzie w wyniku likwidacji Spółki. Zważywszy, że - zgodnie z Ustawą o PIT - opodatkowaniu powinien podlegać dochód (a nie majątek) Wnioskodawcy, Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie odpłatnego zbycia akcji/udziałów, wykazując przychód z tytułu odpłatnego zbycia, powinien mieć prawo do wykazania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości rynkowej wartości akcji/udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę. Tylko to umożliwi Wnioskodawcy opodatkowanie dochodu zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o PIT, tj. od przyrostu majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki - czyli od poprzedniego zdarzenia, w związku z którym ustawodawca przewidział opodatkowanie dochodu.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie interpretacji odmiennej prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników którzy otrzymują z tytułu likwidacji majątek w postaci pieniędzy lub aktywa niepieniężne, co z uwagi na brak uzasadnienia takiego zróżnicowania naruszałoby zasadę równości opodatkowania.

Takie stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 - sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2010 r. - sygn. ILPB3/423-416/10-3/EK, w której organ podatkowy - w odniesieniu do podobnych okoliczności - potwierdził następujące stanowisko podatnika: Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przez Nią odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów/Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów - nabytych w wyniku likwidacji Spółki - koszt uzyskania przychodu powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia akcji/udziałów przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji/udziałów nabytych w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki kapitałowej. Kwestią budzącą wątpliwości Zainteresowanego jest to, czy do kosztów uzyskania przychodów może on zaliczyć wartość rynkową akcji/udziałów ustaloną na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę, jako majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej. Zatem w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki cypryjskiej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki, nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy polsko-cypryjskiej regulujących opodatkowanie jasno określone kryteria dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 powoływanej umowy, zgodnie z którym część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W rezultacie dochód uzyskany w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki, w przypadku gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji - opodatkowany będzie w Polsce na zasadach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Należy wskazać, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę akcjonariuszom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Jednocześnie ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przepisy nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Jeżeli natomiast majątek ten otrzymany jest w naturze, to jego wartość należy określić według jego wartości rynkowej na dzień likwidacji, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

W myśl bowiem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podsumowując stwierdzić należy, że z tytułu likwidacji spółki cypryjskiej Zainteresowany uzyska przychód w wysokości wartości rynkowej akcji/udziałów z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Kwestia ustalenia wysokości przychodu do opodatkowania z tytułu likwidacji spółki kapitałowej ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę skorelowania przychodów z kosztami. Skoro wartość akcji/udziałów otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej jest podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to może być ona również źródłem kosztów w chwili jego odpłatnego zbycia.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia w akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.