Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.23.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie zakupu leku antyretrowirusowego przez Uczelnię nie stoi na przeszkodzie fakt, że na fakturze jako nabywca wskazany jest pacjent, a Uczelnia jako płatnik
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; leki; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; płatnik; szkoły-szkoła wyższa; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie zakupu leku antyretrowirusowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie zakupu leku antyretrowirusowego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: Uczelnia lub Wnioskodawca) jest medyczną uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm., dalej jako: u.p.s.w.n.). Uczelnia jest podatnikiem podatku CIT i VAT.

Wnioskodawca, w ramach zadań przewidzianych w ustawie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.s.w.n., wykonuje swoje obowiązki m.in. poprzez prowadzenie kształcenia na studiach, prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.s.w.n. zadaniem uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu albo w zakresie nauk weterynaryjnych może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej albo przepisach o zakładach leczniczych dla zwierząt.

W związku z ww. zadaniem Uczelni związanym ze sprawowaniem opieki medycznej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej, Uczelnia jest podmiotem założycielskim \`(...)\` Szpitala \`(...)\`, zwany dalej: Szpital (wskazane jest to w Statucie \`(...)\` Szpitala \`(...)\`.). Szczegółowe zasady wykonywania badań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zostały określone w umowie zawartej pomiędzy Szpitalem a Uczelnią (stanowi o tym Statut \`(...)\` Szpitala\`(...)\`).

Do zadań Szpitala w szczególności należy m.in realizacja zadań dydaktycznych i badawczych wynikających z odpowiednich przepisów i umów. Ponadto do zadań Szpitala należy m.in. uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego (Statut \`(...)\` Szpitala \`(...)\`).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm., dalej jako: ustawa o działalności leczniczej) studenci zdobywający kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego oraz doktoranci mogą brać udział w udzielaniu świadczeń zdrowotnych w ramach kształcenia w uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu, pod bezpośrednim nadzorem osób wykonujących zawód medyczny właściwy ze względu na treści kształcenia.

Na tej podstawie pracownicy zatrudnieni przez Uczelnię oraz asystujący im studenci i doktoranci, objęci procesem kształcenia przez Uczelnię medyczną, biorą udział w udzielaniu świadczeń zdrowotnych bezpośrednio w Szpitalu. Szczegółowy zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez Szpital zawarty jest w Statucie \`(...)\` Szpitala \`(...)\`.

Wnioskodawca wskazuje, że Uczelnia oddelegowując nauczycieli akademickich oraz studentów w celu świadczenia usług na terenie Szpitala, odpowiada za ich bezpieczeństwo i warunki pracy. Aktem normatywnym określającym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, w trakcie udzielania świadczeń zdrowotnych, jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac związanych z narażeniem na zranienie ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 696 z późn. zm., zwane dalej: rozporządzeniem). Uregulowano w nim kwestie związane z warunkami bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac związanych z narażeniem na zranienie ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą.

Zgodnie § 1 ust. 3 rozporządzenia, ilekroć przepisy odnoszą się do pracowników, rozumie się przez to także osoby fizyczne wykonujące pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, doktorantów, studentów i uczniów niebędących pracownikami oraz wolontariuszy, a także osoby prowadzące pod nadzorem pracodawcy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę działalność gospodarczą na własny rachunek.

W ramach obowiązków nałożonych przez rozporządzenie, pracodawca zobowiązany jest na podstawie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, do opracowania i wdrożenia procedury postępowania poekspozycyjnego, umożliwiającej niezwłoczne udzielenie poszkodowanemu pomocy medycznej oraz zapobieżenie skutkom narażenia, a także objęcie go profilaktyczną opieką zdrowotną po narażeniu zgodnie z aktualną wiedzą medyczną.

W myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia, procedura, o której mowa w ust. 1, uwzględnia w szczególności konieczność oszacowania ryzyka zakażenia oraz podjęcia niezwłocznych działań profilaktycznych, w tym w szczególności przeprowadzenia badania lekarskiego, wykonania niezbędnych badań laboratoryjnych, przeprowadzenia w razie potrzeby poekspozycyjnego szczepienia ochronnego i uodpornienia biernego, lub profilaktycznego leczenia poekspozycyjnego, a także wykonanie badań lekarskich oraz niezbędnych badań dodatkowych w regularnych odstępach czasu po narażeniu.

W związku z powyższym Uczelnia wskazuje na wysokie ryzyko zarówno dotyczące pracowników, jak i studentów czy doktorantów, związane z możliwością wystąpienia wypadku w trakcie wykonywania świadczeń medycznych (np. sekcje zwłok z udziałem studentów, pobieranie krwi pacjentom, zabiegi) będącego następstwem zranienia ostrym narzędziem używanym przy wykonywaniu prac związanych z udzielaniem ww. świadczeń zdrowotnych. Pracodawca – Uczelnia, w celu zapewnienia bezpiecznych warunków pracy pracownikom, zobowiązany jest do ochrony poekspozycyjnej, w ramach której finansuje zakup leków antyretrowirusowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że Uczelnia nie dokonuje zakupu przedmiotowych leków i nie występuje w charakterze nabywcy na dokumencie zakupowym, jakim jest faktura. Uczelnia jest jedynie podmiotem finansującym zakup. Na fakturze wskazana jest ona, jako podmiot płacący za zakup udokumentowanych fakturą. W celu zakwalifikowania faktury, jako dowodu księgowego, na podstawie którego wydatek ujmowany jest w księgach rachunkowych Uczelni, dowód taki jest każdorazowo opisywany, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych przez Uczelnię zasad, wynikających z przyjętego schematu obiegu dokumentów.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi na Uczelni, opisu faktury za zakup leków dokonuje jednostka organizacyjna Uczelni, która odpowiada za ustalenie procedur postępowania pracowników i studentów po ekspozycji (kontakcie z krwią pacjentów) i podpisanie umowy z dostawcami leków. Na podstawie tej umowy nabywca leku (osoba, która miała bezpośredni kontakt z krwią pacjenta) odbiera lek w aptece, jednak nie płaci za niego. Apteka wystawia następnie fakturę VAT, gdzie jako nabywca wskazana jest osoba, dla której została wystawiona recepta i która będzie przyjmować lek, zaś jako podmiot regulujący należność wynikającą z faktury – wskazana jest Uczelnia. Taka faktura wysyłana jest przez aptekę Uczelni, celem dokonania opłaty za lek.

Zatem wydatek rzeczywiście zostaje poniesiony przez Wnioskodawcę i posiada on stosowne dokumenty potwierdzające powyższe.

Wskazać należy, że taki sposób dokumentowania wydatku jest w tej sytuacji jedynym możliwym, bowiem faktura potwierdzająca zakup leków nie może zostać wystawiona na Uczelnię. Wynika to bowiem wprost z wydanego przez Ministra Zdrowia komunikatu z dnia 19 czerwca 2019 r. o nr. PL.4604.1.2019.ŁS, w którym wskazane zostało, że niedozwolona jest sytuacja, w której realizacja recepty polega na sprzedaży przepisanych na niej produktów na rzecz podmiotu, a nie pacjenta wskazanego na recepcie. Jednocześnie jednak zauważono, że nic nie stoi na przeszkodzie w sfinansowaniu takiej transakcji przez inny podmiot niż pacjent, na rzecz którego został wystawiony lek. Schemat działania powinien więc być taki, że produkty lecznicze są zawsze kupowane na rzecz pacjenta (nabywcy), ale może za nie zapłacić płatnik – w omawianej sytuacji będzie to np. Uczelnia.

Zatem Minister Zdrowia wyraźnie wskazał, że jeżeli wystawiana jest faktura, to musi ona być wystawiona na tę osobę, na którą przepisano produkt leczniczy, natomiast jako płatnik może być wskazany ten podmiot który faktycznie płaci za dany lek.

Reasumując, mając na względzie narzucony na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa, obowiązek niezwłocznego podjęcia profilaktycznego leczenia poekspozycyjnego, Uczelnia finansuje i w dalszym ciągu będzie finansować zakup leków antyretrowirusowych. Jednak z uwagi na brak możliwości – wskazany wprost przez Ministra Zdrowia – w kwestii sprzedaży leków podmiotom innym niż pacjenci, na których zostały wystawione recepty, Uczelnia nie udokumentuje przedmiotowego wydatku fakturą wystawioną na nią. Pomimo jednak, że faktura dotycząca zakupu leków antyretrowirusowych, jest każdorazowo wystawiana przez aptekę na pacjenta, któremu został ten lek przepisany, to jednak dokument ten wyraźnie wskazuje, że wydatek jest bezpośrednio poniesiony przez Wnioskodawcę, bowiem figuruje on na fakturze, jako podmiot płacący za zakup.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pojawiła się wątpliwość interpretacyjna dotycząca możliwości zaliczania przez Uczelnię wydatków, poniesionych na sfinansowanie leków, do kosztów uzyskania przychodów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Uczelnia ma prawo wydatki poniesione na sfinansowanie zakupu leku antyretrowirusowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo wydatki poniesione na sfinansowanie zakupu leku antyretrowirusowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na względzie wyżej przywołany przepis Wnioskodawca wskazuje, że ocena tego, czy zwrot kosztów leczenia wypłacony przez Uczelnię może być uznany za koszt podatkowy zależy od ustalenia, czy świadczenia te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a także czy nie znajdują się w katalogu wydatków (art. 16 ust. 1) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Przepis artykułu 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera włączeń z kosztów uzyskania przychodu odnoszących się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tzn. dotyczących zwrotów kosztów leczenia. Wyłączeniu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o CIT, podlegają jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowa składka ubezpieczeniowa w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Zatem w omawianej sprawie wyłączenie to nie ma zastosowania, bowiem przedstawiona sytuacja nie dotyczy wypłaty odszkodowań.

Wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej jako: K.p.), pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy, zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy. Zwrot w szczególności oznacza, że katalog obowiązków pracodawcy wymieniony w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego.

Koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników (art. 207 § 21 K.p.).

Ponadto na podstawie przepisów art. 23715 § 2 K.p. ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac.

W związku z powyższym, dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą Minister Zdrowia wydał 6 czerwca 2013 r. rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac związanych z narażeniem na zranienie ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, które zostało już przywołane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uczelnia na podstawie przepisów wynikających z ww. rozporządzenia, zobowiązana jest do zapewnienia opieki poekspozycyjnej w przypadku wystąpienia wypadku spowodowanego zranieniem ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Ryzyko związane z możliwością wystąpienia wyżej wymienionych wypadków jest niewątpliwie wpisane w ryzyko świadczonych usług medycznych.

Co ważne, odpowiedzialność pracodawcy za wypadki przy pracy opiera się na zasadzie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które jest nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem specyficznego podmiotu, jakim jest Uczelnia Medyczna prowadząca \`(...)\`Szpital \`(...)\`.. Wypadek przy wykonywaniu, przez pracowników Uczelni i asystujących im studentów, świadczeń medycznych jest natomiast zdarzeniem nagłym i nieprzewidzianym. Co więcej, może mieć miejsce również wtedy, gdy Uczelnia dopełniła wszelkich przewidzianych prawem czynności służących zapewnieniu bezpiecznych i higienicznych warunków pracy.

Zatem pomimo swojej staranności Wnioskodawca i tak będzie zobligowany przepisami Kodeksu pracy i wyżej przywołanego rozporządzenia, do niezwłocznego podjęcia profilaktycznego leczenia poekspozycyjnego zarówno wobec pracowników, jak i studentów (co wynika z kolei wprost z przepisów § 1 ust. rozporządzenia) rekompensujących skutki zaistniałego wypadku w postaci zranienia prowadzącego do kontaktu z krwią pacjenta. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe wyjaśnienia mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ koszty kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia wypadku w pracy muszą być związane z ryzykiem dziedziny odnoszącej się do działalności pracodawcy, zatem nie mogą odnosić się do wypadków spowodowanych winą pracodawcy.

Takie stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.147.2019.1.RK.

Powyższe znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie, m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1313/10. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wypłacenie przez pracodawcę odszkodowania za wypadek przy pracy powstały z jego winy nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Nie jest bowiem celem i nie mieści się w najszerszym nawet pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej powodowanie (zawinienie) wypadków przy pracy i wypłacanie z tego tytułu odszkodowań.

Podsumowując z przedstawionego stanowiska zajmowanego przez sądy administracyjne i organy podatkowe wynika, że w przypadku wypłaty świadczeń z tytułu wypadku przy pracy powstałego na skutek zawinionego zachowania pracodawcy, wydatek taki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W sytuacji natomiast kiedy do wypadku dochodzi z przyczyn leżących w samej działalności danego przedsiębiorstwa, wówczas wypłacane świadczenia mogą być uznane za koszt podatkowy.

W konsekwencji powyższego Uczelnia wykazuje, że:

1.  w związku ze świadczeniami zdrowotnymi związanymi z narażeniem na zranienia ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu tych świadczeń – możliwość wypadku podczas tych czynności jest związana bezpośrednio i wpisana w ryzyko związane z rodzajem prowadzonej przez Uczelnię działalności gospodarczej generującej powstanie przychodów podlegających opodatkowaniu;
2.  w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych, na Uczelni ciąży prawny obowiązek ponoszenia omawianych wydatków;
3.  brak poniesienia przez Uczelnię omawianych wydatków narażałby Wnioskodawcę na dochodzenie ich przez uprawnione osoby na drodze sądowej, w związku z czym Uczelnia mogłaby ponieść jeszcze większe straty z tego tytułu;
4.  wywiązywanie się przez Uczelnię z prawnego obowiązku ponoszenia omawianych wydatków skutkuje umacnianiem relacji z obecnymi pracownikami pracującymi w warunkach podwyższonego zagrożenia dla zdrowia. Dzięki temu ogranicza to ryzyko odejść pracowników, bądź zmniejszeniem ilości studentów (także studiów odpłatnych) zainteresowanych kształceniem na tej Uczelni, w sytuacji gdy Uniwersytet nie dbałby o zapewnienie należytej opieki w sytuacji wypadku i zranienia się studenta.

W przedmiotowej sytuacji wszystkie przesłanki warunkujące zakwalifikowanie, jako koszt uzyskania przychodu, zdaniem Uczelni, są spełnione. W opinii Uczelni wydatek został również prawidłowo udokumentowany.

Reasumując, w świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania poniesionego wydatku na zakup leków antyretrowirusowych, do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Do pokrycia przedmiotowego wydatku, Uczelnia jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa, tj. Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac związanych z narażeniem na zranienie ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Ponadto konieczność zakupu leków związana jest ze zdarzeniami, do których dochodzi w związku z wykonywanymi przez Uczelnię zadaniami i celami realizowanymi w Szpitalu w ramach realizacji zadań zarówno w zakresie udzielania świadczeń medycznych, jak i prowadzenia działalności dydaktycznej. Wypadki, w konsekwencji których Uczelnia ponosi przedmiotowy koszt wpisane są w ryzyko wykonywanych świadczeń zdrowotnych, przy których poza lekarzami – pracownikami Uczelni, muszą być obecni także studenci w ramach uczestnictwa w zajęciach dydaktycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 updop, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić wcześniej opisany związek. Przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu).

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Kosztami podatkowymi mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane m.in. z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy.

W tym miejscu należy nadmienić, że zgodnie z podstawowymi zasadami prawa pracy wyrażonymi m.in. w art. 15 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320) pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. W myśl art. 94 pkt 4 tej ustawy pracodawca jest obowiązany w szczególności zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto w Kodeksie pracy zawarto osobny Dział Dziesiąty poświęcony bezpieczeństwu i higienie pracy, gdzie według art. 207 § 1 zd. 1 pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Z kolei w świetle art. 207 § 21 koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników.

Wskazane przepisy prawne oznaczają ogólną powinność pracodawcy do dbania o bezpieczeństwo i higienę pracowników w związku z wykonywanymi przez nich czynnościami.

Szczególną regulacją mającą zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac związanych z narażeniem na zranienie ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych (Dz.U z 2013 r. poz. 696).

Stosownie do § 1:

1.  Rozporządzenie określa warunki bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac związanych z narażeniem na zranienie ostrymi narzędziami używanymi przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą.
2.  Ostrymi narzędziami w rozumieniu rozporządzenia są wyroby medyczne służące do cięcia, kłucia oraz mogące spowodować zranienie lub przeniesienie zakażenia.
3.  Ilekroć przepisy rozporządzenia odnoszą się do pracowników, rozumie się przez to także osoby fizyczne wykonujące pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, doktorantów, studentów i uczniów niebędących pracownikami oraz wolontariuszy, a także osoby prowadzące pod nadzorem pracodawcy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę działalność gospodarczą na własny rachunek.

Jak stanowi § 2 ww. rozporządzenia w celu ochrony pracowników przed zranieniami ostrymi narzędziami pracodawca stosuje, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkie dostępne środki eliminujące lub ograniczające stopień narażenia na zranienia ostrymi narzędziami.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej studenci pracownicy zatrudnieni przez Uczelnię oraz asystujący im studenci i doktoranci, objęci procesem kształcenia przez Uczelnię medyczną, biorą udział w udzielaniu świadczeń zdrowotnych bezpośrednio w Szpitalu. Uczelnia oddelegowując nauczycieli akademickich oraz studentów w celu świadczenia usług na terenie Szpitala, odpowiada za ich bezpieczeństwo i warunki pracy.

W związku z powyższym Uczelnia wskazuje na wysokie ryzyko zarówno dotyczące pracowników, jak i studentów czy doktorantów, związane z możliwością wystąpienia wypadku w trakcie wykonywania świadczeń medycznych (np. sekcje zwłok z udziałem studentów, pobieranie krwi pacjentom, zabiegi) będącego następstwem zranienia ostrym narzędziem używanym przy wykonywaniu prac związanych z udzielaniem ww. świadczeń zdrowotnych. Pracodawca – Uczelnia, w celu zapewnienia bezpiecznych warunków pracy pracownikom, zobowiązany jest do ochrony poekspozycyjnej, w ramach której finansuje zakup leków antyretrowirusowych.

Uczelnia nie dokonuje zakupu przedmiotowych leków i nie występuje w charakterze nabywcy na dokumencie zakupowym, jakim jest faktura. Uczelnia jest jedynie podmiotem finansującym zakup. Na fakturze wskazana jest ona, jako podmiot płacący za zakup udokumentowanych fakturą. W celu zakwalifikowania faktury, jako dowodu księgowego, na podstawie którego wydatek ujmowany jest w księgach rachunkowych Uczelni, dowód taki jest każdorazowo opisywany, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych przez Uczelnię zasad, wynikających z przyjętego schematu obiegu dokumentów.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi na Uczelni, opisu faktury za zakup leków dokonuje jednostka organizacyjna Uczelni, która odpowiada za ustalenie procedur postępowania pracowników i studentów po ekspozycji (kontakcie z krwią pacjentów) i podpisanie umowy z dostawcami leków. Na podstawie tej umowy nabywca leku (osoba, która miała bezpośredni kontakt z krwią pacjenta) odbiera lek w aptece, jednak nie płaci za niego. Apteka wystawia następnie fakturę VAT, gdzie jako nabywca wskazana jest osoba, dla której została wystawiona recepta i która będzie przyjmować lek, zaś jako podmiot regulujący należność wynikającą z faktury – wskazana jest Uczelnia. Taka faktura wysyłana jest przez aptekę Uczelni, celem dokonania opłaty za lek.

Zatem wydatek rzeczywiście zostaje poniesiony przez Wnioskodawcę i posiada on stosowne dokumenty potwierdzające powyższe.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że poniesienie wskazanych wydatków ma na celu nie tylko racjonalne zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Wnioskodawcy, ale i wywiązanie się z ciążącego na nim obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy do czego obligują go stosowne regulacje ogólne (Kodeks pracy) i szczególne (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 6 czerwca 2013 r.).

Poprzez finansowanie zakupu leków Uczelnia minimalizuje wysokie ryzyko dotyczące zarówno pracowników, jak i studentów czy doktorantów, związane z możliwością wystąpienia wypadku w trakcie wykonywania świadczeń medycznych (np. sekcje zwłok z udziałem studentów, pobieranie krwi pacjentom, zabiegi) będącego następstwem zranienia ostrym narzędziem używanym przy wykonywaniu prac związanych z udzielaniem ww. świadczeń zdrowotnych. Pracodawca – Uczelnia, w celu zapewnienia bezpiecznych warunków pracy pracownikom, zobowiązany jest do ochrony poekspozycyjnej, w ramach której finansuje zakup leków antyretrowirusowych.

Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w art. 16 włączeń przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracodawcy związanych z ochroną bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika więc, że przedmiotowy wydatek:

*   został pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,
*   jest definitywny (rzeczywisty), gdyż Wnioskodawca nie wskazuje by wartość poniesionego wydatku została mu w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Organu, poniesiony wydatek spełnia ww. warunki.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że koszt którego dotyczy wniosek jest również właściwie udokumentowany (kwestia ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż przepisy prawa podatkowego do interpretowania których Organ jest uprawniony nie określają zasad właściwego udokumentowania) stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.