Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-759/16-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-21
Teza: 1. Czy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK), będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika pdop przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK? 2. Czy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, będzie skutkowało brakiem uzyskania przez PGK statusu podatnika pdop oraz brakiem rozpoczęcia roku podatkowego przez PGK? 3. Czy w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop? 4. Czy w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podatnik; rok-rok podatkowy; status; utrata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK), będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika pdop przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   czy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, będzie skutkowało brakiem uzyskania przez PGK statusu podatnika pdop oraz brakiem rozpoczęcia roku podatkowego przez PGK (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   czy w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   czy w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: pdop\], podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka dominująca\].

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powiązanymi kapitałowo z Wnioskodawcą \[dalej: Spółki zależne\] zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową \[dalej: PGK\] w rozumieniu art. 1a updop.

Planowane jest, że Wnioskodawca będzie pełnić funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop oraz jednocześnie spółki reprezentującej PGK, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 updop.

Na moment zawarcia umowy o PGK, jej przedłożenia do właściwego według siedziby spółki reprezentującej PGK naczelnika urzędu skarbowego oraz jej zarejestrowania przez tenże organ, zostaną spełnione warunki uznania PGK za podatnika w rozumieniu updop (zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 updop). W szczególności PGK stworzą wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  których przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 1a ust. 2b updop, przypadający na każdą z tych spółek, będzie nie niższy niż 1 000 000 zł (z uwzględnieniem regulacji art. 1a ust. 2b updop);
2.  Wnioskodawca (jako spółka dominująca, w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop), posiadać będzie bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych Spółek zależnych (tj. spółek zależnych, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop), która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji;
3.  Spółki zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę;
4.  w Spółce dominującej / Spółkach zależnych nie wystąpią zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Dodatkowo, Spółka dominująca i Spółki zależne zawrą (zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 updop) w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej \[dalej: Umowa\], którą złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK (zgodnie z art. 1a ust. 4 updop). Umowa spełniać będzie warunki wskazane w art. 1a ust. 3 updop.

Planowane jest, że rok podatkowy PGK będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, przy czym ponieważ pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w drugiej połowie roku kalendarzowego będzie on trwał od dnia rozpoczęcia roku podatkowego dla PGK do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym utworzona zostanie PGK. Rokiem podatkowym obecnie przyjętym przez Wnioskodawcę i Spółki zależne jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której Spółka dominująca i Spółki zależne podejmą decyzję o rozwiązaniu Umowy poprzez zgodne oświadczenie woli, złożone w formie aktu notarialnego. Rozwiązanie Umowy nie będzie spowodowane naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 updop, lecz nastąpi w wyniku zgodnego oświadczenia woli członków PGK o rozwiązaniu Umowy, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Rozwiązanie Umowy PGK zostanie zgłoszone przez Spółkę dominującą jako spółkę reprezentującą PGK, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Rozwiązanie Umowy może nastąpić:

1.  po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK;
2.  przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, tj. w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w terminie zgodnym z art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK. W praktyce rozwiązanie Umowy może więc nastąpić także po dokonaniu rejestracji Umowy przez organ, (w rozumieniu art. 1a ust. 5 updop) ale jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego PGK.

Nie jest wykluczone, że po rozwiązaniu Umowy Wnioskodawca przystąpi w przyszłości do innej podatkowej grupy kapitałowej, jako spółka dominująca lub jako spółka zależna.

Równocześnie, zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, w przypadku zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową, utworzoną zgodnie z powyżej przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek - art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej powinno stosować się odpowiednio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK), będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika pdop przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK?
2.  Czy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, będzie skutkowało brakiem uzyskania przez PGK statusu podatnika pdop oraz brakiem rozpoczęcia roku podatkowego przez PGK?
3.  Czy w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop?
4.  Czy w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK), będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika pdop przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Możliwość rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: updop), jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika jest zawarcie pomiędzy spółką dominującą i spółkami zależnymi umowy w formie aktu notarialnego, o utworzeniu na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej oraz jej zarejestrowanie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Art. 1a ust. 3 updop określa essentialia negotii umowy podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, umowa musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z updop oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

Updop dopuszcza również możliwość dokonywania zmian umowy, o czym stanowi art. 1a ust. 8 updop zgodnie, z którym „Spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności”.

Zgodnie z regulacjami updop, spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nie mogą jednak zmienić umowy w następującym zakresie:

*   po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki (art. 1a ust. 6 updop);

*   do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 9 updop).

Updop nie zmienia zatem w żaden sposób cywilnoprawnego charakteru umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, wprowadza jedynie pewne ograniczenia dotyczące zasady swobody kontraktowania ustanowionej w art. 353(1) kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.; tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). W myśl przywołanej zasady strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania w zakresie w jakim jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym, skoro podatkowa grupa kapitałowa może być utworzona w ramach swobody umów wedle uznania stron, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy (tj. poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej o utworzeniu takiej grupy, przewidzianej przepisami prawa, w formie aktu notarialnego), należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa może zostać rozwiązana.

Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które wykluczałyby możliwość rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron. Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy takiego ograniczenia nie można domniemywać, taki zakaz musiałby wyraźnie wynikać z przepisu prawnego.

Jednocześnie, skoro updop przewiduje możliwość pozbawienia podatkowej grupy kapitałowej statusu podatnika z uwagi na naruszenie określonych w updop warunków, a zatem z przyczyn „zawinionych” przez spółki tworzące grupę, to tym bardziej należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie umowy z uwagi na zgodną wolę stron, w przypadku braku wystąpienia zdarzeń „zawinionych” (czyli naruszających warunki uznania grupy za podatnika). Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku (zdaniem Wnioskodawcy - sprzecznego z treścią stosunku prawnego jakim jest Umowa), iż rozwiązanie PGK utworzonej na mocy zgodnych oświadczeń jej członków możliwe jest wyłącznie w przypadku naruszenia warunków uznania jej za podatnika. To zarazem oznaczałoby, że Spółka dominująca i Spółki zależne nie mogą kształtować stosunku prawnego (tj. Umowy o PGK) i doprowadzić do jego rozwiązania przez zgodne oświadczenie stron, a jedynie przez naruszenie przepisów o utworzeniu tego stosunku prawnego (tj. naruszenie warunków Umowy o PGK).

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r., o sygn. IPPB5/4510-599/15-2/RS, organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) skoro PGK została utworzona w ramach swobody umów wedle uznania stron, w drodze porozumienia tj. przez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy PGK (tj. przez zawarcie umowy cywilnoprawnej o utworzeniu PGK przez Spółkę Zależną i Spółkę Dominującą w przewidzianej przepisami prawa formie aktu notarialnego), należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa o utworzenie PGK może zostać rozwiązana przez Spółkę Zależna i Spółkę Dominująca. Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które wykluczałyby taką możliwość, w szczególności - możliwości rozwiązania umowy PGK nie wyklucza ani ustawa o CIT, ani ustawa - Ordynacja podatkowa”.

Możliwości rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron nie zakwestionowano również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-598/15-2/RS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie również w doktrynie. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. II, Biblioteka podatkowa, pod red. A. Huchla wprost stwierdzono, że: „Nie ma przeszkód do rozwiązania umowy (PGK) przez strony, jak też do wykreślenia umowy z rejestru na wniosek stron”. Takie stanowisko zajęli również autorzy monografii „Podatkowa grupa Kapitałowa” (A. Nowak, J. Czerwiński, Ł. Dominik, K. Dyba, T. Leszczewski, G. Sprawka, P. Suchocki, A. Turska, J. Wierzejska, Podatkowa grupa Kapitałowa, Warszawa 2015, wyd. 1): Zgodnie z zasadą wyrażoną w PDOPrU, zarówno zmiana w stanie faktycznym, jak i w stanie prawnym, która powoduje naruszenie warunku uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, powoduje utratę przez grupę tego statusu. Utratę statusu podatnika będzie więc powodowało np. przekształcenie spółki tworzącej grupę w spółkę osobową, obniżenie kapitału zakładowego spółki lub spółek tworzących grupę w sposób powodujący naruszenie przez całą grupę warunku wskazanego w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a PDOPrU, zmniejszenie udziału spółki dominującej w kapitale zakładowym (lub odpowiedniej jego części określonej w przepisach ustawy z 30.8.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 216 ze zm.) którejkolwiek ze spółek zależnych do poziomu poniżej 95%, nabycie lub objęcie przez spółkę zależną udziału w kapitale zakładowym innej spółki tworzącej grupę, powstanie zaległości którejkolwiek ze spółek we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa itp. Przy tym zbycie udziałów (akcji), objętych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji lub w związku z reprywatyzacją, oraz dalszy obrót tymi udziałami (akcjami) przez ich posiadaczy nie stanowi naruszenia warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego. Utratę statusu podatnika przez PGK będzie powodowało także rozwiązanie przez spółki umowy o utworzeniu PGK.

Skutki rozwiązania Umowy poprzez zgodne oświadczenie woli stron

Jak zostało wcześniej wykazane, zgodnie z art. 1a ust. 8 updop, spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową zobowiązana jest zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12 updop, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej.

Przepisy updop nie odnoszą się zatem wprost do skutku rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji bez wątpienia dochodzi do utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, gdyż nie będzie spełniona przesłanka z art. 1a ust. 2 pkt 2 updop. Dojdzie bowiem do rozwiązania umowy oraz nie spełnienia wymogu by „spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej (\`(...)\`)”. Brak obowiązywania stosownej umowy powoduje z kolei niemożność kontynuacji istnienia podatkowej grupy kapitałowej.

W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć cytowany powyżej art. 1a ust. 10 updop. Rozwiązanie umowy jest bowiem zmianą w stanie faktycznym i prawnym, zależną od wszystkich stron umowy i narusza warunek uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika pdop (tym warunkiem jest bowiem obowiązywanie umowy, która jednak w wyniku zgodnego oświadczenia stron zostanie rozwiązana).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r., o sygn. IPPB5/4510-599/15-2/RS uznano za prawidłowy następujący pogląd wnioskodawcy: „(\`(...)\`) rozwiązanie umowy PGK przez Spółkę Zależną oraz Spółkę Dominującą przez zgodne oświadczenie stron (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) złożone w formie aktu notarialnego będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązaniu PGK przez zgodne oświadczenie stron, statusu podatnika CIT przez Podatkowa Grupę Kapitałowa oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka dominująca i Spółki zależne są uprawnione do rozwiązania Umowy PGK w drodze zgodnego oświadczenia woli, złożonego w formie aktu notarialnego. Rozwiązanie Umowy po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK, będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy, statusu podatnika pdop przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, będzie skutkowało brakiem uzyskania przez PGK statusu podatnika pdop oraz brakiem rozpoczęcia roku podatkowego przez PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Analiza przepisów updop oraz wnioski wyciągnięte z tej analizy zawarte w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 są również aktualne oraz stanowią podstawę uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2. W związku z powyższym, należy uznać m.in., że:

*   updop nie zmienia w żaden sposób cywilnoprawnego charakteru umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, wprowadza jedynie pewne ograniczenia dotyczące zasady swobody kontraktowania ustanowionej w art. 353(1) kodeksu cywilnego;

*   w związku z tym, skoro podatkowa grupa kapitałowa może być utworzona w ramach swobody umów wedle uznania stron, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy (tj. poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, przewidzianej przepisami prawa, w formie aktu notarialnego), należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa może zostać rozwiązana;

*   brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które wykluczałyby możliwość rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron;

*   stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza praktyka organów podatkowych (np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-599/15-2/RS);

*   rozwiązanie umowy jest zmianą w stanie faktycznym i prawnym, zależną od wszystkich stron umowy i narusza warunek uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika (tym warunkiem jest bowiem obowiązywanie umowy, która jednak w wyniku zgodnego oświadczenia stron zostanie rozwiązana);

*   skutkiem rozwiązania umowy jest utrata statusu podatnika pdop przez podatkową grupę kapitałową oraz zakończenie w tym dniu roku podatkowego tejże grupy.

Zgodnie z art. 1a ust. 4 updop umowa podatkowej grupy kapitałowej podlega zgłoszeniu przez spółkę reprezentującą grupę do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego, stosownie do art. 1a ust. 5 updop, dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji. Rejestracja umowy ma charakter konstytutywny, a w jej wyniku byt uzyskuje nowy podatnik (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 86/15). Podatkowa grupa kapitałowa jako nowy podatnik, rozpoczyna swój byt prawny z początkiem pierwszego roku podatkowego wskazanego w decyzji o rejestracji tejże grupy.

Przepisy updop nie odnoszą się wprost do skutku rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej poprzez zgodne oświadczenie złożone przed faktycznym rozpoczęciem roku podatkowego tej grupy.

Jednakże, aby podatkowa grupa kapitałowa mogła być uznana za podatnika, wymagane jest m.in. aby „spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej\`(...)\`” (art. 1a ust. 2 pkt 2 updop). Brak spełnienia tego wymogu przez Spółkę dominującą i Spółki zależne - z uwagi na rozwiązanie Umowy - powoduje brak możliwości uzyskania przez PGK statusu podatnika i rozpoczęcia przez PGK roku podatkowego. W konsekwencji, Spółka dominująca i Spółki zależne nie będą uprawnione (każda z osobna) do zakończenia swojego roku podatkowego, bowiem rok podatkowy PGK się nie rozpocznie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, rozwiązanie Umowy w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, będzie skutkowało brakiem uzyskania przez PGK statusu podatnika pdop oraz brakiem rozpoczęcia roku podatkowego przez PGK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron w formie aktu notarialnego, w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK), nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem roku podatkowego Wnioskodawcy następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 1a ust. 13 updop: „Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika”.

Warunki przewidziane we wskazanych w cytowanym przepisie regulacjach art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 updop to m.in.:

*   spełnienie wymagań wymienionych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a-c updop (art. 1a ust. 2 pkt 3 updop);

*   brak korzystania ze zwolnień z pdop na podstawie odrębnych ustaw (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a updop);

*   brak pozostawania w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 updop, z podatnikami pdop niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b updop);

*   osiągnięcie przez podatkową grupę kapitałową za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 pkt 4 updop).

Literalne brzmienie art. 1a ust. 13 updop jednoznacznie wskazuje, że hipotezą normy są objęte jedynie sytuacje, w których podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika pdop ze względu na naruszenie art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 updop. Nieuprawnione zdaniem Wnioskodawcy byłoby rozszerzenie zakresu zastosowania tej normy na inne, niewymienione w tym przepisie sytuacje.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, PGK nie utraci statusu podatnika pdop ze względu na naruszenie warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 updop, lecz ze względu na rozwiązanie umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego. Taki sposób zakończenia bytu PGK nie został natomiast wskazany w art. 1a ust. 13 updop jako przesłanka zastosowania tej regulacji, dlatego też art. 1a ust. 13 updop nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2015 r., o sygn. IPPB5/4510-598/15-2/RS, potwierdzono następujący pogląd wnioskodawcy: „(\`(...)\`) w przypadku rozwiązania umowy PGK przez Spółkę Zależna oraz Spółkę Dominująca przez zgodne oświadczenie stron (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) złożone w formie aktu notarialnego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółka Zależna będzie mogła przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem roku podatkowego Spółki Zależnej następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika”.

Podsumowując, jednoznaczne brzmienie art. 1a ust. 13 updop stanowi podstawę stwierdzenia, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem roku podatkowego Wnioskodawcy następującego po roku, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Analiza przepisów updop oraz wnioski wyciągnięte z tej analizy zawarte w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 są również aktualne oraz stanowią podstawę uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4. W związku z powyższym, należy uznać m.in., że:

*   literalne brzmienie art. 1a ust. 13 updop jednoznacznie wskazuje, że hipotezą tej normy są objęte jedynie sytuacje, w których podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika pdop ze względu na naruszenie art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 updop (nieuprawnione byłoby rozszerzenie zakresu zastosowania tej normy na inne, niewymienione w tym przepisie sytuacje);

*   zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, PGK nie utraci statusu podatnika pdop ze względu na naruszenie warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 updop, lecz ze względu na rozwiązanie umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego (które będzie miało miejsce przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK);

*   taki sposób zakończenia bytu PGK nie został wskazany w art. 1a ust. 13 updop jako przesłanka zastosowania tej regulacji, dlatego też art. 1a ust. 13 updop nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku rozwiązania Umowy poprzez zgodne oświadczenie stron wyrażone w formie aktu notarialnego w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 1a ust. 13 updop. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem roku podatkowego Wnioskodawcy następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK), będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy PGK, statusu podatnika pdop przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   czy rozwiązanie Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, będzie skutkowało brakiem uzyskania przez PGK statusu podatnika pdop oraz brakiem rozpoczęcia roku podatkowego przez PGK (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   czy w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   czy w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego, w okresie pomiędzy złożeniem Umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w rozumieniu art. 1a ust. 4 updop) a rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 updop, wobec czego Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK przed upływem swojego roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika pdop (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.