Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-569/15-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych oraz parkingu oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie remontów bieżących budynków oraz zakup opału.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje; modernizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych oraz parkingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie remontów bieżących budynków oraz zakup opału (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych oraz parkingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie remontów bieżących budynków oraz zakup opału (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Niemniej jednak, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina jest właścicielem budynków komunalnych w A. i B. (Ośrodki Zdrowia), które wydzierżawia częściowo na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne. Na podstawie zawartych umów, dzierżawcy zobowiązują się do zapłaty na rzecz Gminy czynszu, a Gmina do udostępnienia określonych lokali wraz z wyposażeniem ww. budynku.

W budynku Ośrodka Zdrowia w A., na podstawie zawartej w roku 2001 umowy dzierżawy, Gmina wydzierżawia około 48% powierzchni przedmiotowego budynku podmiotowi prowadzącemu gabinet lekarski. Pozostała część powierzchni: w około 32% stanowi lokal mieszkalny i jest wynajmowana przez prowadzącego gabinet lekarski lekarza, natomiast w około 20% nie jest przedmiotem dzierżawy i nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza.

W budynku Ośrodka Zdrowia w B., na podstawie zawartej w roku 2001 umowy dzierżawy, Gmina wydzierżawia około 50% powierzchni przedmiotowego budynku podmiotom świadczącym usługi medyczne, pozostałe około 50% powierzchni budynku od 1 października 2013 r. zajmuje Filia Biblioteki Publicznej Gminy, na podstawie umowy użyczenia. Do 1 października 2013 r. ta część powierzchni stanowiła lokal mieszkalny przeznaczony dla lekarzy świadczących usługi medyczne w tym budynku.

Usługa dzierżawy określonej powierzchni obu budynków na cele świadczenia usług medycznych jest usługą opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy części obu budynków, Gmina wystawiała/wystawia faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT należnego, który wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina nie zamierza wykorzystywać przedmiotowych części budynku w innych celach, niż to ma miejsce obecnie.

W roku 2011 Gmina wykonała termomodernizację budynku komunalnego w A., której przedmiotem było: ocieplenie stropodachu + 1 warstwa papy termozgrzewalnej, ocieplenie ścian zewnętrznych metodą BSO, ocieplenie ścian piwnic, wymiana rynien i rur spustowych, instalacja odgromowa oraz zamurowanie otworów okiennych. Nie był to remont polegający na przywróceniu pierwotnej użyteczności budynku, lecz jego modernizacja w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatek brutto poniesiony przez Gminę wyniósł 62.099,16 zł, w tym podatek VAT naliczony 11.612,04 zł. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze za wykonanie termomodernizacji.

W roku 2015 Gmina planuje wykonanie inwestycji przy obu wymienionych wyżej budynkach, polegających na budowie podjazdu dla osób niepełnosprawnych oraz budowy parkingu na placu przy budynku komunalnym w B. Planowany koszt inwestycji brutto:

*   przy budynku w B. – według zawartej umowy: 35.000 zł, w tym podatek VAT 6.544,72 zł,
*   przy budynku w A. – według wartości kosztorysowej: 34.857,99 zł, w tym podatek VAT 6.518,16 zł.

Poza wymienionymi wyżej inwestycjami, Gmina na bieżąco wykonywała i wykonuje w zależności od potrzeb niezbędne remonty bieżące budynków polegające na przywróceniu pierwotnej użyteczności budynków jako środków trwałych oraz ponosi wydatki związane z zakupem opału dla budynku komunalnego w B.

Dodatkowo Gmina wyjaśnia, że:

1.  środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania;
2.  nakłady związane z termomodernizacją budynku w A. stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Wykonana inwestycja zwiększyła wartość użytkową budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia jego do używania, mierzona w szczególności okresem używania i kosztami jego eksploatacji. Poprzez „ulepszenie” wskazanego budynku, Gmina dokonuje w istocie wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT;
3.  z objaśnień szczegółowych do grupy 1 KRST „Budynki i lokale”, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), wynika, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Stąd wynika, że zarówno podjazd dla osób niepełnosprawnych, jak i parking na placu przy budynku, nie są samodzielnymi środkami trwałymi. Podobnie, jak chodnik, dojazdy, czy ogrodzenia, stanowią obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek i wchodzą w jego skład (jako pojedynczego obiektu inwentarzowego). Wykonanie podjazdu dla osób niepełnosprawnych przy budynku, który takiego podjazdu nie posiadał, oraz parkingu na placu, który nie posiadał takiej nawierzchni, polega na przebudowie budynku, przy czym przebudowa ta zwiększa wartość początkową tego budynku. Wydatki na wykonanie podjazdu i parkingu przyczynią się zatem do ulepszenia budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.). Gmina w przypadku tych nakładów dokona w istocie wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT.

Gmina nadmienia, że przeznaczenie przedmiotowych budynków w B. i A. na cele dzierżawy podmiotom świadczącym usługi medyczne jest „przesądzone”. Takie jest główne przeznaczenie budynków od chwili ich nabycia i takie będzie po wykonaniu planowanych inwestycji. Sam fakt podjęcia przez Gminę budowy podjazdów dla osób niepełnosprawnych świadczy, że Gmina w przyszłości ma zamiar w taki właśnie sposób wykorzystywać przedmiotowe budynki.

Gmina nadmienia ponadto, że:

1.  jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację zadań w zakresie ochrony zdrowia. Podstawę prawną powyższego działania Gminy stanowią art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), zgodnie z którym „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 5) ochrony zdrowia”;
2.  faktury dokumentujące ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji oraz z ponoszeniem wydatków bieżących wystawiane były, są i będą bezpośrednio na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, jaki zostanie wykazany na fakturach dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych przy budynkach w „B” i „A” oraz parkingu przy budynku w „B” według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza powierzchniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, jaki zostanie wykazany na fakturach dokumentujących wykonanie remontów bieżących wymienionych wyżej budynków oraz zakup opału dla potrzeb ogrzewania budynku w „B” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku VAT na nabycie towarów i usług związanych z: budową podjazdów dla osób niepełnosprawnych przy budynkach w „B” i „A” oraz budową parkingu przy budynku w „B”, jak również związanych z przeprowadzaniem remontów bieżących obu budynków oraz zakupem opału dla budynku w „B” na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to jest według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza powierzchniowego (tj. według ilorazu obliczanego w następujący sposób: dzierżawiona przez Gminę powierzchnia – w liczniku, łączna powierzchnia całego budynku – w mianowniku).

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym w celu uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest aby w konkretnym przypadku działała ona w charakterze podatnika, tj. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie dokonywane zakupy związane być powinny z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT co do zasady zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego, do realizacji których zostały powołane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Badając zatem kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym czy przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczna jest weryfikacja, czy działa ona jak przedsiębiorca oraz, czy wykonuje określone czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

Jeżeli organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to w tym zakresie jest on podatnikiem VAT. W przypadku zatem, gdy Gmina dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (np. dzierżawa przedmiotowej nieruchomości), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej – będzie traktowana, jak podatnik VAT. Wykonując bowiem czynności opodatkowane na podstawie zawartych umów prawa cywilnego, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które to podmioty stanowią lub mogłyby stanowić konkurencję dla Gminy.

W rezultacie na zasadach właściwych dla innych podatników i w oparciu o obowiązujące takie podmioty reguły, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przez „ulepszenie” przepisy o podatkach dochodowych rozumieją przy tym: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Gmina realizować będzie przebudowę, rozbudowę obu Ośrodków Zdrowia. W rezultacie można uznać, że Gmina, poprzez ulepszenie nieruchomości dokona wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. W przypadku Gminy majątek wykorzystywany do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarnej (nieruchomość, która jest dzierżawiona) można uznać za majątek przedsiębiorstwa Gminy, jako podatnika. W przedstawionym stanie sprawy majątek ten jest wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (prowadzenia działalności w zakresie dzierżawy), jak również innych celów (lokal przekazany bibliotece na podstawie umowy użyczenia). W związku z tym nie ma możliwości przypisania całej nieruchomości do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w analizowanym stanie sprawy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W rezultacie Gmina stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z każdej faktury dokumentującej zakup towarów/usług związanych z:

1.  wybudowaniem podjazdów dla osób niepełnosprawnych przy budynkach komunalnych w „B” i „A” oraz parkingu przy budynku w „B”,
2.  wykonywaniem remontów bieżących budynków komunalnych w „B” i „A” oraz zakupem opału dla budynku komunalnego w „B”

– w części odpowiadającej udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest przez Gminę do działalności gospodarczej, tj. według ilorazu obliczanego w następujący sposób: wydzierżawiana przez Gminę powierzchnia – w liczniku oraz łączna powierzchnia całego budynku – w mianowniku.

Gmina jest w stanie dokładnie określić powierzchnię, która jest przedmiotem dzierżawy. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie faktycznego zakresu, w jakim przedmiotowe budynki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo Gmina nadmienia, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tak więc w przypadku budowy podjazdów oraz parkingu, Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych oraz parkingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie remontów bieżących budynków oraz opału (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Niemniej jednak, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT. Gmina jest właścicielem budynków komunalnych w „A” i „B” (Ośrodki Zdrowia), które wydzierżawia częściowo na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne. Na podstawie zawartych umów, dzierżawcy zobowiązują się do zapłaty na rzecz Gminy czynszu, a Gmina do udostępnienia określonych lokali wraz z wyposażeniem ww. budynku. W budynku Ośrodka Zdrowia w „A”, na podstawie zawartej w roku 2001 umowy dzierżawy, Gmina wydzierżawia około 48% powierzchni przedmiotowego budynku podmiotowi prowadzącemu gabinet lekarski. Pozostała część powierzchni: w około 32% stanowi lokal mieszkalny i jest wynajmowana przez prowadzącego gabinet lekarski lekarza, natomiast w około 20% nie jest przedmiotem dzierżawy i nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza. W budynku Ośrodka Zdrowia w „B”, na podstawie zawartej w roku 2001 umowy dzierżawy, Gmina wydzierżawia około 50% powierzchni przedmiotowego budynku podmiotom świadczącym usługi medyczne, pozostałe około 50% powierzchni budynku od 1 października 2013 r. zajmuje Filia Biblioteki Publicznej Gminy Złotów, na podstawie umowy użyczenia. Do 1 października 2013 r. ta część powierzchni stanowiła lokal mieszkalny przeznaczony dla lekarzy świadczących usługi medyczne w tym budynku. Usługa dzierżawy określonej powierzchni obu budynków na cele świadczenia usług medycznych jest usługą opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy części obu budynków, Gmina wystawiała/wystawia faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT należnego, który wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina nie zamierza wykorzystywać przedmiotowych części budynku w innych celach, niż to ma miejsce obecnie. W roku 2015 Gmina planuje wykonanie inwestycji przy obu wymienionych wyżej budynkach, polegających na budowie podjazdu dla osób niepełnosprawnych oraz budowy parkingu na placu przy budynku komunalnym w „B”. Planowany koszt inwestycji brutto:

*   przy budynku w „B” – według zawartej umowy: 35.000 zł, w tym podatek VAT 6.544,72 zł,
*   przy budynku w „A” – według wartości kosztorysowej: 34.857,99 zł, w tym podatek VAT 6.518,16 zł.

Poza wymienionymi wyżej inwestycjami, Gmina na bieżąco wykonywała i wykonuje w zależności od potrzeb niezbędne remonty bieżące budynków polegające na przywróceniu pierwotnej użyteczności budynków jako środków trwałych oraz ponosi wydatki związane z zakupem opału dla budynku komunalnego w „B”. Dodatkowo Gmina wyjaśniła, że z objaśnień szczegółowych do grupy 1 KRST „Budynki i lokale”, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), wynika, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Stąd wynika, że zarówno podjazd dla osób niepełnosprawnych, jak i parking na placu przy budynku, nie są samodzielnymi środkami trwałymi. Podobnie, jak chodnik, dojazdy, czy ogrodzenia, stanowią obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek i wchodzą w jego skład (jako pojedynczego obiektu inwentarzowego). Wykonanie podjazdu dla osób niepełnosprawnych przy budynku, który takiego podjazdu nie posiadał, oraz parkingu na placu, który nie posiadał takiej nawierzchni, polega na przebudowie budynku, przy czym przebudowa ta zwiększa wartość początkową tego budynku. Wydatki na wykonanie podjazdu i parkingu przyczynią się zatem do ulepszenia budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Gmina w przypadku tych nakładów dokona w istocie wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Gmina nadmieniła, że przeznaczenie przedmiotowych budynków w „B” i „A” na cele dzierżawy podmiotom świadczącym usługi medyczne jest „przesądzone”. Takie jest główne przeznaczenie budynków od chwili ich nabycia i takie będzie po wykonaniu planowanych inwestycji. Sam fakt podjęcia przez Gminę budowy podjazdów dla osób niepełnosprawnych świadczy, że Gmina w przyszłości ma zamiar w taki właśnie sposób wykorzystywać przedmiotowe budynki. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji oraz z ponoszeniem wydatków bieżących wystawiane są i będą bezpośrednio na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą m.in. wskazania, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, jaki zostanie wykazany na fakturach dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych przy budynkach w „B” i „A” oraz parkingu przy budynku w „B” według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza powierzchniowego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany wykorzystuje budynki Ośrodków Zdrowia w „B” oraz w „A” zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak również do innych celów (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wybudowania podjazdów dla osób niepełnosprawnych przy budynkach w „B” i „A” oraz parkingu przy budynku w „B” stanowiących – zdaniem Wnioskodawcy – ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycjami, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących realizacji inwestycji polegających na wybudowaniu podjazdów dla osób niepełnosprawnych przy budynkach w „B” i „A” oraz parkingu przy budynku w „B”, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Należy podkreślić, że zastosowane przez Zainteresowanego metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Zainteresowany jest zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynki Ośrodków Zdrowia w „B” i w „A” wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednak należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, jaki zostanie wykazany na fakturach dokumentujących wykonanie remontów bieżących wymienionych wyżej budynków oraz zakup opału dla potrzeb ogrzewania budynku w „B”.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany wykorzystuje budynki Ośrodków Zdrowia w „B” oraz w „A” zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak również do innych celów (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). A zatem zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, co oznacza, że w zakresie w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do czynności będących poza sferą działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ ponoszone wydatki związane z dokonywaniem remontów bieżących wymienionych wyżej budynków oraz zakupem opału dla potrzeb ogrzewania budynku w „B” nie stanowią nakładów na wytworzenie ww. budynków, nie podnoszą ich wartości początkowej oraz nie stanowią ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji nie będzie miał zastosowania cyt. wcześniej art. 86 ust. 7b ustawy, który wskazuje na konieczność obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Nie oznacza to jednak, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w części w jakiej ponoszone wydatki będą wykorzystywane poza działalnością gospodarczą, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z informacji zawartych w opisie sprawy nie wynika, aby w budynkach Ośrodków Zdrowia w „B” oraz w „A” Gmina wykonywała jakiekolwiek czynności zwolnione od podatku VAT. Zatem przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć czynnościom opodatkowanym ale sytuacja ta uległa zmianie.

Należy zauważyć, że w swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C 496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy będzie przypisanie poniesionych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, tj. do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku natomiast, gdy Gmina nie będzie w stanie zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu prawidłowo rozdzielić, wówczas należy dokonać podziału podatku ustaloną przez Gminę metodą, która w sposób obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy będzie odzwierciedlać jaka część podatku VAT dotyczy czynności opodatkowanych.

Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, jaki zostanie wykazany na fakturach dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych przy budynkach w „B” i „A” oraz parkingu przy budynku w „B” według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana będzie dla celów działalności gospodarczej, np. z zastosowaniem klucza powierzchniowego, o ile ta metoda będzie stanowić właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 2

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaki zostanie wykazany na fakturach dokumentujących wykonanie remontów bieżących wymienionych wyżej budynków oraz zakup opału dla potrzeb ogrzewania budynku w „B” wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie remontów bieżących budynków oraz opału, tj. pytania oznaczonego nr 2 w interpretacji, uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Zainteresowanego przepis art. 86 ust. 7b ustawy, lecz przepis art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wybudowanie podjazdów dla osób niepełnosprawnych oraz parkingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jak również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie remontów bieżących budynków oraz zakup opału (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie termomodernizacji budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-569/15-2/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.