Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.562.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-02
Teza: w zakresie ustalenia czy usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych należy rozliczyć jak usługę kompleksową zgodnie z art. 17 tj. w procedurze „odwrotnego obciążenia”
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 16 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych należy rozliczyć jak usługę kompleksową zgodnie z art. 17 tj. w procedurze „odwrotnego obciążenia” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych należy rozliczyć jak usługę kompleksową zgodnie z art. 17 tj. w procedurze „odwrotnego obciążenia”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 16 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.562.2017.1.KO.

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Jesteśmy Spółką, wykonującą usługi w zakresie budowy, przebudowy i remontu sieci elektroenergetycznej, dotyczące sieci przesyłowej (linie najwyższego napięcia oraz wysokiego napięcia) oraz sieci dystrybucyjnej (linie wysokich napięć, średniego napięcia oraz niskiego napięcia) wg klasyfikacji GUS PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Spółka bierze udział między innymi w przetargach publicznych i niepublicznych świadcząc w sposób kompleksowy usługi polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych.

Umowy przykładowo określają, że:

1\. Zamawiający zleca, a Wykonawca (Spółka) zobowiązuje się:

1.1. opracować dokumentację projektową (dokumentację budowlaną i wykonawczą) np. dla przebudowywanej linii,

1.2 uzyskać na rzecz Zamawiającego niezbędne prawa do dysponowania nieruchomościami między innymi na podstawie ustanowienia w formie aktu notarialnego służebności przesyłu oraz uzyskać prawomocne decyzje administracyjne, w tym pozwolenie na budowę tzw. dokumentacja prawno- uzgodnieniowa,

1.3 zrealizować roboty budowlane wraz z dostawą wszystkich urządzeń i materiałów niezbędnych do realizacji zadania. Zakres robót budowlano-montażowych może obejmować między innymi: dostawę i montaż słupowi 10kV, dostawę i montaż fundamentów 110kV, dostawę i montaż przewodów roboczych 110kV, przebudowę traktu światłowodowego, dostawę i montaż urządzeń łączności, przebudowę linii krzyżowanych przez budowaną linię, prace związane z wykonaniem prób, badań pomontażowych i rozruchem, wykonanie wszystkich niezbędnych wycinek drzew, demontaż i utylizacja istniejącej linii.

Po wykonaniu prac budowlano-montażowych Wykonawca (Spółka) powinna przekazać do Zamawiającego dokumentację powykonawczą zawierającą w szczególności: dokumentację projektową, protokoły z przeprowadzonych pomiarów, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, instrukcję eksploatacji linii, wykonanie pomiarów pól elektromagnetycznych lub

2\. Zamawiający zamawia, a Wykonawca (Spółka) przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na kompleksowym przygotowaniu, uzgodnieniu i wykonaniu prac dla zadania: „Przywrócenie przęseł krytycznych linii 110kV do pracy w warunkach normatywnych”.

Zakres przedmiotu umowy obejmuje:

*   wykonanie dokumentacji formalno-prawnej do realizacji zakresu robót, uzyskanie wszelkich wymaganych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zgód właścicieli na realizacje robót,
*   opracowanie projektu wykonawczego,
*   wykonanie robót budowlanych według opracowanego projektu (np. skablowanie linii telekomunikacyjnej, regulacja zwisów przewodów fazowych, podwyższenie słupów, wymiana przewodu odgromowego na OPGW),
*   przywrócenie stanu początkowego terenu (naprawa nawierzchni trawników, terenów zielonych, innych elementów uszkodzonych w trakcie realizacji robót),
*   opracowanie dokumentacji powykonawczej tj. protokoły pomiaru rezystancji uziemień, atesty, certyfikaty.

Nie sposób wymienić wszystkich czynności wykonywanych w ramach tych umów, gdyż są one uzależnione od danego zakresu prac w konkretnym przetargu, jednak przedmiotem umowy zawartej pomiędzy stronami jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Spółka zobligowana jest do wykonania usługi budowlanej wraz z szeregiem innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi zasadniczej jaką jest usługa budowlana, dlatego też w tym przypadku dochodzi do wykonania jednej usługi kompleksowej, a nie kilku czynności autonomicznych.

Podsumowując wszystkie ww. usługi realizowane są w oparciu o jedną umowę, a wykonanie dokumentacji projektowej i prawno-uzgodnieniowej (formalno-prawnej) stanowi usługę pomocniczą (dodatkową) nie stanowiącą dla Zamawiającego celu samego w sobie a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej jaką jest usługa budowlano-montażowa, w celu jej prawidłowego wykonania. Wykonawca zgodnie z warunkami umowy zobowiązany jest zrealizować przedmiot umowy w sposób kompletny.

Wynagrodzenie za całość prac objęte jest zazwyczaj jedną zryczałtowaną kwotą umowną. Zdarzają się również umowy w których wyszczególniona jest oddzielnie wartość prac dotycząca dokumentacji projektowej i prawno-projektowej i wartość prac budowlanych (budowlano- montażowych), ale nadal wszystkie te prace wykonane są w ramach jednej kompleksowej umowy.

Spółka ponadto wystąpiła z wnioskiem o wydanie w powyższym zakresie interpretacji Urzędu Statystycznego w Łodzi w zakresie PKWiU. Spółka zapytała GUS do jakiego symbolu wg klasyfikacji PKWiU należy zaliczyć wykonywane przez Spółkę w sposób kompleksowy ww. usługi.

Dnia 10 sierpnia 2017 r. znak LDZ-OKN.4221.6361.2017.KU.1 Spółka uzyskała odpowiedź, iż projektowanie oraz wykonanie przyłączy energetycznych, polegające na budowie, przebudowie, remoncie napowietrznych oraz ziemnych linii energetycznych kwalifikujemy do PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i energetycznych”.

Pismem z 16 listopada 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 119 ust. 1 i 9.
2.  Zamawiający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
3.  Nabywcą świadczonych usług przez Wnioskodawcę opisanych w pkt 1 i 2 jest główny wykonawca.
4.  W opisanym stanie faktycznym pkt 1 i 2 dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca występuje jako podwykonawca.
5.  Usługi projektowe polegają na wykonaniu projektu budowlanego i wykonawczego, który umożliwia wykonanie dokumentacji technicznej i uzyskanie pozwolenia na budowę celem realizacji całego zlecenia na rzecz Nabywcy. Wnioskodawca przenosi prawa do tych projektów na nabywcę.
6.  Wnioskodawca w obydwu przypadkach wykonuje projekt na potrzeby własne w takim znaczeniu, iż aby zrealizować zlecenie na rzecz Nabywcy Spółka jest zobligowania do przygotowania projektu, żeby wybudować inwestycję i zrealizować całość zadania. Spółka bez przygotowanego projektu, nie byłaby w stanie wywiązać się z wykonania powierzonego zlecenia przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kompleksową usługę polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych opisanych w stanie faktycznych należy rozliczyć jak usługę kompleksową zgodnie z art. 17 tj. w procedurze „odwrotnego obciążenia”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki usługę polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych opisanych w stanie faktycznych należy rozliczyć zgodnie z art. 17 tj. w procedurze „odwrotnego obciążenia”.

Zdaniem Spółki, należy odpowiedzieć na powyższe pytanie w sposób twierdzący. Spółka zobowiązana jest bowiem do wykonania zamówienia polegającego na zbudowaniu określonego obiektu. W ramach usługi można więc wyróżnić świadczenie główne, jakim jest świadczenie budowlane. Ponadto, Spółka jest zobowiązana do szeregu świadczeń pobocznych - sporządzenia projektu oraz wykonania części formalno-prawnej. Te świadczenia poboczne, nie stanowią jednakże celu samego w sobie, ale służą lepszemu wykonaniu na rzec klienta świadczenia głównego. Klient nie musi dbać ani odpowiadać za przygotowanie projektu budowlanego ani spełnienie pozostałych kwestii formalno-prawnych. Czynności te jako element usługi budowlanej wykonuje Spółka. Z tego względu usługę, należy traktować jako usługę kompleksową, która będzie opodatkowana według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego (budowlanego). W konsekwencji, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 jak i art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, cała usługa (jako świadczenie kompleksowe) będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym, należy wskazać, że koncepcja złożonych (kompleksowych) usług została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej Trybunałem). Wykładni w tym względzie Trybunał dokonał, w szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, w której wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, w celu uniknięcia zniekształceń wspólnego systemu podatku VAT, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału, z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów traktuje się jako świadczenie główne, podczas gdy pozostałe elementy powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

Trybunał przyjmuje więc podział na dwie możliwe sytuacje:

1.  taką w której wykonywane przez usługodawcę (dostawcę) świadczenia są od siebie niezależne, a więc także opodatkowane VAT odrębnie;
2.  przypadek, kiedy szereg czynności stanowi świadczenie złożone, w ramach którego można wyróżnić świadczenie główne i pomocnicze względem niego.

Wart odnotowania jest wyrok Trybunału z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, sprawa Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Orzeczenie to dotyczyło podatnika, który dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy. Trybunał przyjął, że w takim przypadku wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów VAT, nawet jeśli ustalono dwie odrębne ceny.

Trybunał wskazał w szczególności, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”. Kwestia świadczeń złożonych była przedmiotem licznych orzeczeń sądów polskich. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1260/15, nakazał badać przede wszystkim cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie usług oraz to co jest istotą świadczenia. Z kolei zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14, „należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny”.

Odnośnie do czynności projektowych w kontekście zadań budowlanych warto przede wszystkim przywołać uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Rozstrzygnięcie to; dotyczyło świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywaną w obiektach budowlanych. NSA jednoznacznie uznał, że takie działania stanowią modernizację obiektu budowlanego. Przyjęto tym samym, że mamy do czynienia z usługą budowlaną. Ponadto, co szczególnie istotne w analizowanej sytuacji, Sąd nie miał wątpliwości, że jest to świadczenie kompleksowe. W konsekwencji, wszelkie czynności w ramach tej usługi, w tym projektowe, należy opodatkować razem, według jednolitych zasad właściwych dla usług budowlanych. Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyrokach NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14 oraz z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1796/14.

Powyższe kryteria, zdaniem Spółki winny być zastosowane w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku należy uznać, iż mamy do czynienia z sytuacją w której istnieje jedno świadczenie główne, jakim zdecydowanie jest świadczenie budowlane. To skonstruowanie obiektu jest celem szeregu czynności Spółki. Istotą działań Spółki jest zbudowanie określonego obiektu, co niewątpliwe jest usługą budowlaną. Czynności budowlane decydują o charakterze całej umowy.

W przypadku Spółki można więc wyróżnić usługę główną - jest nią wykonanie usługi budowlanej. Natomiast wykonanie projektu oraz działania formalno-prawne stanowią czynności niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy, a więc są świadczeniami pomocniczymi. Wszelkie świadczenia projektowe oraz formalno-prawne nie są bowiem celem samym w sobie, ale prowadzą jedynie do lepszego wykonania usługi budowlanej.

W przedmiotowej sytuacji są to bowiem etapy jednego procesu. Wydzielenie i np. powierzenie innemu podmiotowi sporządzania projektu byłoby możliwe, ale jednocześnie zmniejszałoby z pewnością efektywność wykonania inwestycji jako całości, ograniczyłoby odpowiedzialność za wykonane prace budowlane. Spółka świadczy jedną usługę, która składa się z zespołu różnych działań, które prowadzą do kompleksowego przeprowadzenia określonej inwestycji. Jak wskazano wyżej, Trybunał skupia się na gospodarczym przedmiocie transakcji. W rozpatrywanej sprawie jest nim wybudowanie obiektu „pod klucz”, a więc przeprowadzenie inwestycji od początku do końca. Celem gospodarczym jest tylko całościowe (a więc kompleksowe) wykonanie umowy od początku do końca.

Spółka stosuje formułę „zaprojektuj, dostarcz i wybuduj”. Taka formuła usług podkreśla bowiem właśnie złożoność usługi Spółki, która co prawda może być podzielona na różne części, ale dąży do jednego celu (wybudowania określonego obiektu). Pojedyncze części nie są od siebie oderwane, ale stanowią etapy w jednym procesie. Co więcej, nie powinno budzić wątpliwości, że główną istotą działań Spółki są czynności budowlane. Zaprojektowanie oraz czynności formalno-prawne to etap przygotowawczy do głównego etapu kompleksowej usługi. Sam projekt, czy też inne działania wstępne, nie są więc celem samym w sobie.

Spółka wyraźnie wskazuje, że inwestycja ma być wykonana pod klucz. Jeden usługodawca (Spółka) ma więc wykonać wszelkie konieczne czynności. Z całości usługi, bez jej pogarszania, nie można wyłączyć poszczególnych elementów. W tego typu sytuacjach należy uznać istnienie świadczeń kompleksowych, o czym świadczy bogate orzecznictwo. Przede wszystkim należy przywołać wyrok Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Orzeczenie to dotyczyło najmu, w którym wynajmujący pobierał dodatkowe opłaty za media. Z rozstrzygnięcia Trybunału można wyciągnąć wniosek, że z jednym kompleksowym świadczeniem będziemy mieć do czynienia w szczególności w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Podobne stanowisko znajdujemy w wyroku NSA z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1357/13.

Powyższe wnioski mogą być analogicznie zastosowane w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie przeprowadzana jest jedna inwestycja, którą Spółka ma wykonać właśnie „pod klucz”, czyli od początku do końca. Nie istnieje natomiast możliwość zlecenia części świadczeń innemu podmiotowi. Świadczenie jest nierozdzielne. W świetle przedstawionego orzecznictwa konieczne jest więc uznanie działań Spółki za świadczenie kompleksowe.

Inaczej byłoby gdyby istniała możliwość wyłączenia z czynności Spółki niektórych czynności, np. gdyby odbiorca inwestycji mógł zlecić wykonanie projektu podmiotowi trzeciemu innemu niż Spółka. W analizowanym przypadku nie ma to jednakże miejsca.

Ponadto Spółka zwraca uwagę na fakt, że Trybunał (jak również polskie sądy administracyjne) nakazuje przyjęcie perspektywy konsumenta (usługobiorcy) w celu oceny kompleksowości świadczenia. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonej czynności, istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz uszczerbku dla wyodrębnionych elementów, a także wypaczałby ekonomiczny cel dokonania transakcji.

W analizowanym przypadku jest to kolejny argument za kompleksowością świadczeń. Odbiorca jest bowiem zainteresowany jedynie całością inwestycji, a nie jej poszczególnymi częściami. Sporządzenie samego projektu, czy też załatwienie formalności prawnych, nie jest w istocie przedmiotem (celem) zamówienia. Takie działania same w sobie nie przyniosłyby odbiorcy żadnej korzyści. Z jego perspektywy, omawiane czynności mają sens tylko jako składniki kompleksowego zamówienia budowlanego.

Nie można twierdzić, że usługobiorca najpierw jedynie nabywa projekt, a dopiero potem zamawia odrębnie jego wykonanie. Sam projekt jest dla niego bezużyteczny. Podobnie jest z innymi czynnościami, które określono jako formalno-prawne. Są to działania przygotowawcze. Nie należy ich oddzielać od usługi budowlanej, ponieważ takie rozdzielenie miałoby w tym przypadku charakter sztuczny.

Rozdzielanie usługi na etapy (najpierw projektowanie, a potem dopiero faza budowlana) ma tylko charakter funkcjonalny, a więc służy m.in. lepszemu kontrolowaniu rozliczeń i wykonania. Nie zmienia to jednakże tego, że mamy do czynienia z jedną usługą.

Z powyższych powodów, dla odbiorcy inwestycji (konsumenta) wszystkie czynności Spółki „są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno tytko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Należy w tym miejscu odnotować opinię rzecznika generalnego (dalej: Rzecznika) przedstawioną dnia 12 maja 2005 r. w przywołanej wyżej sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (C-41/04). Stanowisko z tej opinii zostało podzielone w wyroku Trybunału. W opinii przytoczono natomiast dodatkowe argumenty, które mogą mieć analogiczne zastosowanie w przypadku świadczonych przez Spółkę usług budowlanych. Rzecznik stwierdził, że: „istotne jest określenie istoty świadczeń z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Przy tym jest ważne, czy te dwa świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” . Dodał także, iż: „za występowaniem nierozerwalnego związku pomiędzy oboma tymi świadczeniami przemawia to, że niderlandzkie przedsiębiorstwo ubezpieczeniowe takie jak Levob (\`(...)\`) nie może stosować oprogramowania standardowego bez przystosowania. Również usług przystosowawczych nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać adaptacji i z którym zapoznano osobę wykonującą czynności adaptacyjne”.

W analizowanym stanie faktycznym także wystąpiło ścisłe powiązanie poszczególnych świadczeń, a więc wykonania projektu, czynności formalno-prawnych oraz usługi budowlanej. Budowa nie rozpocznie się bez działań wstępnych. Z drugiej strony samo sporządzenia projektu, a w jeszcze większym stopniu przeprowadzenie czynności formalno-prawnych, będzie bezużyteczne dla odbiorcy, jeżeli nie pójdzie za nimi rozpoczęcie budowy.

Rzecznik wskazuje, że w danym przypadku część czynności mogłaby być teoretycznie zlecona osobie trzeciej, jednakże: „Podział zadań pomiędzy dwa podmioty wiązałby się bowiem z trudnościami o charakterze prawnym i praktycznym” . Podobnie jest także w analizowanej sytuacji. Co więcej dla stron kontraktu nie było w tym przypadku celem dzielenie świadczeń, wręcz przeciwnie - zlecenie usługi budowlanej „pod klucz”. Okoliczność, że teoretycznie każde świadczenie może zostać zlecone, czy wykonane przez osobę trzecią, nie ma żadnego wpływu na ustalenia dotyczące kompleksowości świadczenia. Nie chodzi bowiem w istocie o możliwość wykonania świadczenia przez inny podmiot, ale określenie celu zawarcia umowy.

Wreszcie, według Rzecznika, kolejną ważną wskazówką przemawiającą za nierozłącznym związkiem pomiędzy dwoma świadczeniami jest odpowiedzialność przedsiębiorstwa oferującego usługę. Argument ten znajduje zastosowanie w sytuacji Skarżącej, która ma przeprowadzić złożoną i kosztowną inwestycję. Jest oczywiste, że Spółka ponosi odpowiedzialność za całość swoich działań. Błąd w fazie projektowej skutkowałby niewłaściwym przeprowadzeniem fazy budowlanej. Ponadto faza budowlana musi być zgoda z projektem. W praktyce, z perspektywy kontrahenta, nie jest jednakże ważne na którym etapie błąd byłby popełniony. W każdym bowiem przypadku, to Spółka ponosi odpowiedzialność za całość działań, a więc za ich ostateczny wynik. Przeprowadzanie wszystkich etapów inwestycji przez Spółę gwarantuje, że to ona odpowiada za właściwe wykonanie całości. Kwestia odpowiedzialność byłaby natomiast zaburzona, gdyby projekt był wykonywany przez podmiot trzeci. Spółka nie odpowiadałby za błędne wykonanie budowy, jeśli błąd wynikałby z działań w fazie projektowej. Taki stan rzecz byłby niekorzystny przede wszystkim z perspektywy odbiorcy usługi, który jest za interesowany jedynie całościowym wykonaniem przedmiotu umowy „pod klucz”. To, że jeden podmiot (Spółka) odpowiada za całość wykonania inwestycji wskazuje, że mamy do czynienia z kompleksową usługą.

Warto także zauważyć, że w wyroku Trybunału z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Merzekeringen BV i OV Bank NV, w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie. Zdaniem Trybunału okoliczność ta nie była decydująca, a więc nie przekreślała kompleksowego charakteru czynności. Wniosek ten jest dodatkowym argumentem za złożonym charakterem świadczeń Spółki, gdzie wynagrodzenie nie jest tak wyraźnie podzielone.

Dodatkowo GUS w Łodzi opisywaną usługę zakwalifikował do grupy 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i energetycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W poz. 12 załącznika nr 14 do ustawy wymieniono PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje usługi w zakresie budowy, przebudowy i remontu sieci elektroenergetycznej, dotyczące sieci przesyłowej (linie najwyższego napięcia oraz wysokiego napięcia) oraz sieci dystrybucyjnej (linie wysokich napięć, średniego napięcia oraz niskiego napięcia) wg klasyfikacji GUS PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Spółka bierze udział w przetargach publicznych i niepublicznych świadcząc w sposób kompleksowy usługi polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych.

Umowy przykładowo określają, że:

1\. Zamawiający zleca, a Wykonawca (Spółka) zobowiązuje się:

1.1. opracować dokumentację projektową (dokumentację budowlaną i wykonawczą) np. dla przebudowywanej linii,

1.2 uzyskać na rzecz Zamawiającego niezbędne prawa do dysponowania nieruchomościami między innymi na podstawie ustanowienia w formie aktu notarialnego służebności przesyłu oraz uzyskać prawomocne decyzje administracyjne, w tym pozwolenie na budowę tzw. dokumentacja prawno- uzgodnieniowa,

1.3 zrealizować roboty budowlane wraz z dostawą wszystkich urządzeń i materiałów niezbędnych do realizacji zadania. Zakres robót budowlano-montażowych może obejmować między innymi: dostawę i montaż słupowi 10kV, dostawę i montaż fundamentów 110kV, dostawę i montaż przewodów roboczych 110kV, przebudowę traktu światłowodowego, dostawę i montaż urządzeń łączności, przebudowę linii krzyżowanych przez budowaną linię, prace związane z wykonaniem prób, badań pomontażowych i rozruchem, wykonanie wszystkich niezbędnych wycinek drzew, demontaż i utylizacja istniejącej linii.

Po wykonaniu prac budowlano-montażowych Wykonawca (Spółka) powinien przekazać do Zamawiającego dokumentację powykonawczą zawierającą w szczególności: dokumentację projektową, protokoły z przeprowadzonych pomiarów, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, instrukcję eksploatacji linii, wykonanie pomiarów pól elektromagnetycznych lub

Zakres przedmiotu umowy obejmuje:

*   wykonanie dokumentacji formalno-prawnej do realizacji zakresu robót, uzyskanie wszelkich wymaganych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zgód właścicieli na realizacje robót,
*   opracowanie projektu wykonawczego,
*   wykonanie robót budowlanych według opracowanego projektu (np. skablowanie linii telekomunikacyjnej, regulacja zwisów przewodów fazowych, podwyższenie słupów, wymiana przewodu odgromowego na OPGW),
*   przywrócenie stanu początkowego terenu (naprawa nawierzchni trawników, terenów zielonych, innych elementów uszkodzonych w trakcie realizacji robót),
*   opracowanie dokumentacji powykonawczej tj. protokoły pomiaru rezystancji uziemień, atesty, certyfikaty.

Nie sposób wymienić wszystkich czynności wykonywanych w ramach tych umów, gdyż są one uzależnione od danego zakresu prac w konkretnym przetargu, jednak przedmiotem umowy zawartej pomiędzy stronami jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Spółka zobligowana jest do wykonania usługi budowlanej wraz z szeregiem innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi zasadniczej jaką jest usługa budowlana, dlatego też w tym przypadku dochodzi do wykonania jednej usługi kompleksowej, a nie kilku czynności autonomicznych.

Podsumowując wszystkie ww. usługi realizowane są w oparciu o jedną umowę, a wykonanie dokumentacji projektowej i prawno-uzgodnieniowej (formalno-prawnej) stanowi usługę pomocniczą (dodatkową) nie stanowiącą dla Zamawiającego celu samego w sobie a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej jaką jest usługa budowlano-montażowa, w celu jej prawidłowego wykonania. Wykonawca zgodnie z warunkami umowy zobowiązany jest zrealizować przedmiot umowy w sposób kompletny.

Wynagrodzenie za całość prac objęte jest zazwyczaj jedną zryczałtowaną kwotą umowną. Zdarzają się również umowy w których wyszczególniona jest oddzielnie wartość prac dotycząca dokumentacji projektowej i prawno-projektowej i wartość prac budowlanych (budowlano- montażowych), ale nadal wszystkie te prace wykonane są w ramach jednej kompleksowej umowy.

Dnia 10 sierpnia 2017 r. znak LDZ-OKN.4221.6361.2017.KU.1 Spółka uzyskała odpowiedź, iż projektowanie oraz wykonanie przyłączy energetycznych, polegające na budowie, przebudowie, remoncie napowietrznych oraz ziemnych linii energetycznych kwalifikujemy do PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i energetycznych”.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z 16 listopada 2017 r. wskazał, że :

Nabywcą świadczonych usług przez Wnioskodawcę opisanych w pkt 1 i 2 jest główny wykonawca. W opisanym stanie faktycznym pkt 1 i 2 dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca występuje jako podwykonawca. Usługi projektowe polegają na wykonaniu projektu budowlanego i wykonawczego, który umożliwia wykonanie dokumentacji technicznej i uzyskanie pozwolenia na budowę celem realizacji całego zlecenia na rzecz Nabywcy. Wnioskodawca przenosi prawa do tych projektów na nabywcę. Wnioskodawca w obydwu przypadkach wykonuje projekt na potrzeby własne w takim znaczeniu, iż aby zrealizować zlecenie na rzecz Nabywcy Spółka jest zobligowania do przygotowania projektu, żeby wybudować inwestycję i zrealizować całość zadania. Spółka bez przygotowanego projektu, nie byłaby w stanie wywiązać się z wykonania powierzonego zlecenia przez nabywcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy kompleksową usługę polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych należy rozliczyć jak usługę kompleksową zgodnie z art. 17 tj. w procedurze „odwrotnego obciążenia”

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca w obydwu przypadkach najpierw wykonuje projekt na potrzeby własne, gdyż Spółka bez przygotowanego projektu, nie byłaby w stanie wywiązać się z wykonania powierzonego zlecenia przez nabywcę. Usługi projektowe polegają na wykonaniu projektu budowlanego i wykonawczego, który umożliwia wykonanie dokumentacji technicznej i uzyskanie pozwolenia na budowę celem realizacji całego zlecenia na rzecz Nabywcy. Następnie Wnioskodawca przenosi prawa do tych projektów na nabywcę.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż projektów (dokumentacji projektowej) będzie stanowić odrębną usługę od robót budowlano montażowych wykonaną na rzecz nabywcy. Co prawda Wnioskodawca wskazał, że najpierw wykonuje projekt na własne potrzeby. Jednak później przenosi prawa do tych projektów na nabywcę, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż tych projektów, stanowią odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad. Zatem procedurze odwróconego obciążenia podlega wyłącznie wykonanie usługi budowlanej objętej załącznikiem Nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania i stanowiska Wnioskodawcy, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku nie objęte pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy, nie były przedmiotem interpretacji. Zatem kwestia kompleksowości świadczenia była rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu usług projektowych (tak jak wskazano to w zapytaniu Wnioskodawcy) i nie dotyczyła innych czynności realizowanych w ramach umów przez Wnioskodawcę (np. wykonania dokumentacji prawno-uzgodnieniowej, czy też formalno-prawnej).

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.