Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.432.2021.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług w żeglarstwie morskim
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 6 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 23 września 2021 r. (skutecznie doręczone 27 września 2021 r. ), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

· **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi stażu w żeglarstwie morskim odbywającym się poza terytorium RP oraz na wodach morza otwartego i wodach terytorialnych innych krajów (pytanie nr 1 i 2),

· **nieprawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi stażu w żeglarstwie morskim zaczynającym się w polskim porcie i w dalszej części odbywającym się w całości na wodach morza otwartego i na wodach terytorialnych innych krajów (pytanie nr 3).

**UZASADNIENIE**

24 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi stażu w żeglarstwie morskim.

Wniosek uzupełniony został pismem z 29 września 2021 r., złożonym 6 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Fundacją, której celem statutowym jest między innymi rozwijanie i propagowanie żeglarstwa, edukacja w zakresie żeglarstwa, wiedzy o morzu oraz bezpieczeństwa na morzu i ratownictwa. Zgodnie ze statutem cele Fundacji są realizowane w szczególności poprzez organizowanie rejsów szkoleniowych i stażowych kursów, szkoleń i warsztatów żeglarskich ze szczególnym uwzględnieniem osób niepełnosprawnych oraz dzieci i młodzieży. Fundacja w ramach swojej działalności prowadzi odpłatną działalność pożytku publicznego w postaci organizacji rejsów szkoleniowo-stażowych również w ramach współzawodnictwa sportowego w postaci regat (…) organizowanego przez międzynarodowe organizacje żeglarskie. Rejsy stażowe są niezbędnym warunkiem uzyskania dokumentów uprawniających do prowadzenia jednostek morskich. Obowiązek taki wynika z art. 37a ust. 13 Ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej oraz Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, oraz w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzenia tego egzaminu. Usługi są świadczone wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca na zadane pytanie jaka konkretnie usługa jest przedmiotem wniosku wskazał, że usługa świadczona przez Fundację to staż w żeglarstwie morskim.

Na pytanie Organu „na czym polegają staże w żeglarstwie morskim, o którym mowa w pytaniu” wskazano, że zgodnie z § 6.1. Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. aby podejść do egzaminu na jachtowego sternika morskiego lub motorowodnego sternika morskiego konieczne jest posiadanie stażu morskiego minimum 200h w co najmniej dwóch rejsach (czyli 200h na minimum dwóch opiniach). Odbycie wymaganego stażu wymaga wzięcia udziału w co najmniej 2 rejsach morskich, każdy z nich musi trwać przynajmniej 100 godzin.

Zgodnie z § 7.1. Cytowanego wyżej Rozporządzenia patent kapitana jachtowego uzyskuje osoba, która:

1) posiada patent jachtowego sternika morskiego;

2) po uzyskaniu patentu jachtowego sternika morskiego odbyła co najmniej sześć rejsów po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 1200 godzin żeglugi, w tym co najmniej 400 godzin samodzielnego prowadzenia jachtu o długości kadłuba powyżej 7,5 m, oraz odbyła co najmniej jeden rejs powyżej 100 godzin żeglugi na jachcie o długości kadłuba powyżej 20 m oraz jeden rejs powyżej 100 godzin żeglugi po wodach pływowych z zawinięciem do co najmniej dwóch portów pływowych.

Na pytanie Organu „jakie konkretnie czynności wchodzą w skład świadczonej przez Fundację usługi polegającej na organizowaniu stażu w żeglarstwie morskim” wskazano, że ponieważ staż musi odbywać się w czasie rejsu morskiego należy zorganizować rejs. Aby przeprowadzić rejs konieczne są następujące działania:

· Obsadzenie i zaokrętowanie na żaglowiec oficerów.

· Zaokrętowanie na żaglowiec załogi szkolnej (uczestników rejsu), wpisanie jej członków do dziennika pokładowego,

· Sprawdzenie dokumentów załogi, sporządzenie IMO Crew list zgodnie z Formularzem 5 IMO FAL (zgodnie z Konwencją IMO),

· Podzielenie załogi szkolnej na wachty, przydzielenie oficerów wachtowych do wacht i zapoznanie załogi z grafikiem wacht,

· Przeprowadzenie szkoleń niezbędnych i wymaganych przepisami przed wyjściem żaglowca w morze:

· zapoznanie załogi z przeznaczeniem i rozmieszczeniem wszystkich pomieszczeń na żaglowcu,

· zapoznanie załogi z przeznaczeniem i rozmieszczeniem wszystkich lin olinowania ruchomego i stałego na żaglowcu oraz urządzeń i ich obsługi,

· zapoznanie załogi z rozkładem alarmowym, oraz instrukcją przeciw pożarową, wyjściami awaryjnymi,

· szkolenie z dopasowania pasów ratunkowych, oraz pasów asekuracyjnych,

· zapoznanie załogi z rozmieszczeniem sprzętu ratunkowego i p.poż.,

· zapoznanie załogi z ceremoniałem morskim oraz etykietą jachtową.

· Realizacja rejsu żeglarskiego:

· Praca i szkolenie żeglarskie na morzu w wachtach,

· Przeprowadzenie próbnych alarmów,

· Szkolenie manewrowe w portach,

· Zakończenie rejsu, wydanie uczestnikom opinii niezbędnych dla zaliczenia rejsu stażowego,

· Wyokrętowanie załogi.

Na pytanie Organu „co jest podstawowym, zasadniczym celem świadczonej usługi związanej ze stażem w żeglarstwie morskim”, wskazano, że podstawowym celem jest umożliwienie żeglarzom odbywanie rejsów stażowych w celu podnoszenia kwalifikacji żeglarskich oraz pozwalających im na ubieganie się o kolejne, wyższe stopnie żeglarskie. Usługa więc jest formą szkolenia kandydatów na stopnie w żeglarstwie morskim.

Na pytanie Organu „co w ramach stażu w żeglarstwie morskim uzyskują uczestnicy biorący udział w tych stażach w tym: czy uczestnicy w ramach staży w żeglarstwie morskim mogą uzyskać stosowną wiedzę bądź doświadczenie i praktykę która wymagana jest określonymi przepisami prawa do uzyskania określonych stopni żeglarskich” wskazano, że - tak, uczestnicy zdobywają zarówno wiedzę teoretyczną jak i praktykę wymaganą przepisami.

Na pytanie Organu „jeżeli przedmiotem wniosku jest oprócz usługi związanej ze stażem w żeglarstwie morskim inna usługa należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości opisać usługę, w tym precyzyjnie wyjaśnić na czym ta konkretna usługa polega, w jaki sposób jest realizowana, co jest głównym celem tej usługi, na rzecz kogo ta usługa jest realizowana (podatników, czy też osób nieprowadzących działalności gospodarczej), czy jest to usługa związana ze stażem w żeglarstwie morskim, itp. oraz wskazać inne informacje niezbędne w celu określenia miejsca świadczenia tej usługi” wskazano, że usługa została opisana szczegółowo powyżej. Usługa jest świadczona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu):**

1\. Czy staże w żeglarstwie morskim odbywające się poza terytorium RP nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju?

2\. Czy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług usługi świadczone przez fundację w całości na wodach morza otwartego i na wodach terytorialnych innych krajów nie są opodatkowane na terytorium RP?

3\. Czy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług usługi świadczone przez Fundację, jeżeli szkolenie zaczyna się w polskim porcie i odbywa się dalej w całości na wodach morza otwartego i na wodach terytorialnych innych krajów nie są opodatkowane na terytorium RP?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu):**

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Miejsce świadczenia usług dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej co do zasady określa natomiast art. 28c ustawy. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1. 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Wyjątek opisany w art. 28g ust. 2 wskazuje natomiast, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, oraz w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzenia tego egzaminu dla uzyskania uprawnień morskiego sternika jachtowego oraz kapitana jachtowego konieczne jest odbycie stażu w rejsach morskich. W związku z tym Fundacja prowadzi działalność edukacyjną której miejsce opodatkowania winno być rozpoznawane zgodnie z art. 28g ust. 2 ponieważ czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są warunkiem koniecznym do uzyskania patentów.

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia usługi będzie zatem miejsce, gdzie jest ona faktycznie wykonywana. Z powyższym stanowiskiem zgadza się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 maja 2011 r. IL.PP4/443-278/11-2/JKa oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 maja 2012 r. IPPP3/443-1417/11-7/LK uwzględniającej skargę wnioskodawcy do WSA.

Ad 2 i 3

W przypadku usługi świadczonej przez Fundację pojęcie terytorium kraju jest kluczowe ze względu na istnienie lub nie istnienie obowiązku opodatkowania usług świadczonych przez Fundację. Ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają usługi świadczone na jego terytorium, strona zmierza więc do ustalenia czy miejscem wykonywanej usługi w rozumieniu ustawy należy traktować jak wykonywane na terytorium RP czy nie na terytorium Polski (tj. rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski) w związku z realizacją konkretnie wskazanej i świadczonej przez Fundację usługi.

Zdaniem strony ze względu na definicję miejsca wykonywania usług z art. 28g ust. 2 usługi szkolenia odbywające się na wodach otwartych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawca dodał, że chodzi o subsumpcję stanu faktycznego do brzmienia art. 28g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 zmierzającą do ustalenia, że usługi świadczone przez Fundację nie są opodatkowane w Polsce. Strona wnosi jednoznacznie nie o wyjaśnienie pojęcia terytorium kraju tylko o obowiązek opodatkowania w Polsce specyficznej usługi wykonywanej przez Fundację.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

*   **prawidłowe** **w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi stażu w żeglarstwie morskim odbywającym się poza terytorium RP oraz na wodach morza otwartego i wodach terytorialnych innych krajów (pytanie nr 1 i 2),**
*   **nieprawidłowe** **w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi stażu w żeglarstwie morskim zaczynającym się w polskim porcie i w dalszej części odbywającym się w całości na wodach morza otwartego i na wodach terytorialnych innych krajów (pytanie nr 3).**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.) (art. 2 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Ustawa z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776 ), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.), zwanej dalej ustawą o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1\. morskie wody wewnętrzne,

2\. morze terytorialne,

3\. strefa przyległa,

4\. wyłączna strefa ekonomiczna

zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

Art. 86 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę 6 listopada 1998 r. części VII zatytułowanej morze pełne wskazuje, że postanowienia niniejszej części stosuje się do wszystkich części morza, które nie należą ani do wyłącznej strefy ekonomicznej, morza terytorialnego lub do wód wewnętrznych państwa ani do wód archipelagowych państwa archipelagowego. Niniejszy artykuł nie pociąga za sobą jakiegokolwiek ograniczenia wolności, z jakich korzystają wszystkie państwa w wyłącznej strefie ekonomicznej zgodnie z artykułem 58.

Na podstawie art. 87 ust. 1 Konwencji o prawie morza, morze pełne jest otwarte dla wszystkich państw, zarówno nadbrzeżnych, jak i śródlądowych. Korzystanie z wolności morza pełnego odbywa się zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej konwencji i w innych normach prawa międzynarodowego. Wolność ta obejmuje między innymi, zarówno dla państw nadbrzeżnych, jak i śródlądowych: a) wolność żeglugi, b) wolność przelotu, c) wolność układania podmorskich kabli i rurociągów, z zastrzeżeniem części VI; d) wolność budowania sztucznych wysp oraz innych instalacji dozwolonych przez prawo międzynarodowe, z zastrzeżeniem części VI; e) wolność łowienia, z zastrzeżeniem warunków określonych w rozdziale 2, f) wolność badań naukowych, z zastrzeżeniem postanowień części VI i XIII.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konwencji o prawie morza, wszystkie państwa korzystają z tych wolności, uwzględniając należycie fakt, że inne państwa są również zainteresowane korzystaniem z wolności morza pełnego, jak również uwzględniając należycie prawa przewidziane w niniejszej konwencji w odniesieniu do działalności w Obszarze.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że morze pełne to części morza, które nie stanowią wyłącznej strefy ekonomicznej, morza terytorialnego, wód wewnętrznych państwa ani wód archipelagowych państwa archipelagowego żadnego państwa.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Co do zasady, zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3).

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi wymienione w art. 28g ustawy.

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają (art. 28g ust. 1 ustawy).

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art. 28g ust. 2).

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 53 i 54 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 53 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast stosownie do art. 54 ust. 1 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, świadczonych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, miejscem świadczenia następujących usług świadczonych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługi są faktycznie świadczone:

a. czynności pomocnicze do usług transportowych, takie jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności;

b. wycena rzeczowego majątku ruchomego lub prace na tym majątku.

Z cytowanych powyżej uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług jak również dyrektywy 112, wynika, że miejscem świadczenia usług wymienionych w tych przepisach jest miejsce fizycznego wykonania tego typu usługi. Zasada ta ma zastosowanie m.in. do usług mających charakter działalności naukowej i edukacyjnej prowadzonej na rzecz osób niebędących podatnikami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Fundacją, której celem statutowym jest między innymi rozwijanie i propagowanie żeglarstwa, edukacja w zakresie żeglarstwa, wiedzy o morzu oraz bezpieczeństwa na morzu i ratownictwa. Zgodnie ze statutem cele fundacji są realizowane w szczególności poprzez organizowanie rejsów szkoleniowych i stażowych kursów, szkoleń i warsztatów żeglarskich ze szczególnym uwzględnieniem osób niepełnosprawnych oraz dzieci i młodzieży. Fundacja w ramach swojej działalności prowadzi odpłatną działalność pożytku publicznego w postaci organizacji rejsów szkoleniowo-stażowych również w ramach współzawodnictwa sportowego w postaci regat (…) organizowanego przez międzynarodowe organizacje żeglarskie. Rejsy stażowe są niezbędnym warunkiem uzyskania dokumentów uprawniających do prowadzenia jednostek morskich. Obowiązek taki wynika z art. 37a ust. 13 Ustawy z 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej oraz Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, oraz w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzenia tego egzaminu. Podstawowym celem świadczonej usługi jest umożliwienie żeglarzom odbywanie rejsów stażowych w celu podnoszenia kwalifikacji żeglarskich oraz pozwalających im na ubieganie się o kolejne, wyższe stopnie żeglarskie. Usługa więc jest formą szkolenia kandydatów na stopnie w żeglarstwie morskim. Uczestnicy w ramach stażu w żeglarstwie, zdobywają zarówno wiedzę teoretyczną jak i praktykę wymaganą przepisami. Usługi są świadczone wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z § 6.1. Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z 9 kwietnia 2013 r. aby podejść do egzaminu na jachtowego sternika morskiego lub motorowodnego sternika morskiego konieczne jest posiadanie stażu morskiego minimum 200h w co najmniej dwóch rejsach (czyli 200h na minimum dwóch opiniach). Odbycie wymaganego stażu wymaga wzięcia udziału w co najmniej 2 rejsach morskich, każdy z nich musi trwać przynajmniej 100 godzin. Patent kapitana jachtowego uzyskuje osoba, która: posiada patent jachtowego sternika morskiego, po uzyskaniu patentu jachtowego sternika morskiego odbyła co najmniej sześć rejsów po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 1200 godzin żeglugi, w tym co najmniej 400 godzin samodzielnego prowadzenia jachtu o długości kadłuba powyżej 7,5 m, oraz odbyła co najmniej jeden rejs powyżej 100 godzin żeglugi na jachcie o długości kadłuba powyżej 20 m oraz jeden rejs powyżej 100 godzin żeglugi po wodach pływowych z zawinięciem do co najmniej dwóch portów pływowych.

Organizowany przez Wnioskodawcę staż musi odbywać się w czasie rejsu morskiego. Aby przeprowadzić rejs konieczne są następujące działania: Obsadzenie i zaokrętowanie na żaglowiec oficerów, zaokrętowanie na żaglowiec załogi szkolnej (uczestników rejsu), wpisanie jej członków do dziennika pokładowego, sprawdzenie dokumentów załogi, sporządzenie IMO Crew list zgodnie z Formularzem 5 IMO FAL (zgodnie z Konwencją IMO), podzielenie załogi szkolnej na wachty, przydzielenie oficerów wachtowych do wacht i zapoznanie załogi z grafikiem wacht, przeprowadzenie szkoleń niezbędnych i wymaganych przepisami przed wyjściem żaglowca w morze w tym zapoznanie załogi z przeznaczeniem i rozmieszczeniem wszystkich pomieszczeń na żaglowcu, zapoznanie załogi z przeznaczeniem i rozmieszczeniem wszystkich lin olinowania ruchomego i stałego na żaglowcu oraz urządzeń i ich obsługi, zapoznanie załogi z rozkładem alarmowym, oraz instrukcją przeciwpożarową, wyjściami awaryjnymi, szkolenie z dopasowania pasów ratunkowych, oraz pasów asekuracyjnych, zapoznanie załogi z rozmieszczeniem sprzętu ratunkowego i p.poż. zapoznanie załogi z ceremoniałem morskim oraz etykietą jachtową. Realizacja rejsu żeglarskiego, praca i szkolenie żeglarskie na morzu w wachtach, przeprowadzenie próbnych alarmów, szkolenie manewrowe w portach, zakończenie rejsu, wydanie uczestnikom opinii niezbędnych dla zaliczenia rejsu stażowego, wyokrętowanie załogi.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą kwestii czy staże w żeglarstwie morskim odbywające się poza terytorium RP oraz w całości na wodach morza otwartego i na wodach terytorialnych innych krajów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że staże w żeglarstwie morskim organizowane przez Wnioskodawcę są usługą świadczoną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podstawowym celem świadczonej usługi jest umożliwienie żeglarzom odbywanie rejsów stażowych w celu podnoszenia kwalifikacji żeglarskich oraz pozwalających im na ubieganie się o kolejne, wyższe stopnie żeglarskie. Usługa jak wskazuje Wnioskodawca jest formą szkolenia kandydatów na stopnie w żeglarstwie morskim. Zatem należy stwierdzić, że będący przedmiotem wniosku staż w żeglarstwie morskim organizowany przez Wnioskodawcę jest usługą mającą charakter edukacyjny i szkoleniowy, a uczestnicy w ramach stażu w żeglarstwie morskim, jak wynika z wniosku, zdobywają zarówno wiedzę teoretyczną i odpowiednią praktykę. W przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miał art. 28g ust. 2 ustawy i miejscem świadczenia staży w żeglarstwie morskim w myśl powołanego art. 28g ust. 2 ustawy świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie miejsce gdzie rejsy te faktycznie są wykonywane. W sytuacji, gdy staże w żeglarstwie odbywają się poza terytorium RP usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. Również w sytuacji gdy świadczona usługa będzie odbywała się w całości na wodach morza otwartego, które nie należy do terytorium RP oraz na wodach terytorialnych innych krajów, niż RP miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania nie będzie terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr **1** i **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii czy staże w żeglarstwie morskim zaczynające się w polskim porcie i dalej odbywające się na wodach morza otwartego i na wodach terytorialnych innych krajów nie są opodatkowane na terytorium RP.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że miejsce świadczenia staży w żeglarstwie morskim niezależnie od tego czy wykonywane są w całości poza terytorium kraju, czy też zaczynające się w polskim porcie i dalej świadczone na wodach morza otwartego i wodach terytorialnych innych krajów określa reguła o której mowa w art. 28g ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia staży w żeglarstwie morskim będzie miejsce gdzie działalność ta faktycznie jest wykonywana. Skoro staż w żeglarstwie morskim, który musi odbywać się podczas rejsu morskiego rozpoczyna się w polskim porcie, który będzie wchodził w skład terytorium RP to w tej części staż w żeglarstwie morskim będzie podlegał opodatkowaniu w miejscu jego wykonywania tj. na terytorium Polski. W pozostałej części gdy rejs, odbywa się na wodach morza otwartego, które nie należą do terytorium RP i na wodach terytorialnych należących do innych krajów niż RP, na których to wodach odbywa się dalsza część stażu w żeglarstwie morskim to miejscem wykonywania tej działalności nie będzie terytorium RP. W związku z powyższym należy stwierdzić, że miejsce świadczenia i opodatkowania dla usługi świadczonej przez Fundację w tej części staży w żeglarstwie morskim, które będą odbywały się na wodach morza otwartego i na wodach terytorialnych innych krajów niż RP nie będzie znajdowało się na terytorium Polski. Ta część usługi świadczonej przez Fundację nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **3** należy uznać za **nieprawidłowe**. Pomimo, że Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że usługi szkolenia odbywające się na wodach otwartych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, to jednak nie uwzględnił tej części świadczonej usługi, która rozpoczyna się w polskim porcie i odbywa się na polskich wodach terytorialnych. W tej części usługi, która będzie rozpoczynała się w polskim porcie na terytorium należącym do RP nie sposób uznać, że nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 28g ust. 2 ustawy. Ta część usługi staży w żeglarstwie morskim świadczona na terytorium przynależnym do Polski będzie opodatkowana na terytorium Polski, a tylko ta część usługi, która będzie świadczona na wodach morza otwartego i wodach terytorialnych nienależących do RP nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013-Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.