Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.792.2023.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-13
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczenia OC.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; obowiązek-obowiązek płatnika; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; pracownik-były pracownik; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.-Przychody osób należących do organów stanowiących osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczenia OC. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Są Państwo osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Państwa siedziba i zarząd znajdują się w Polsce.

Zajmują się Państwo (…).

Zatrudniają Państwo personel niezbędny do funkcjonowania Spółki, w tym pracowników działu księgowego (na podstawie umów o pracę) i Członków Zarządu. W chwili obecnej jest 2 Członków Zarządu, wykonujących swoje zadania na podstawie umowy o pracę.

W celu zapewnienia komfortu pracy (w szczególności komfortu psychicznego, poprzez zdjęcie obaw o możliwą odpowiedzialność cywilną i karnoskarbową, co może wprost się przełożyć na sytuację majątkową personelu) wskazanemu wyżej personelowi, zawarli Państwo umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac (dalej: ubezpieczenie). Polisa ma formę bezimienną, dlatego na dokumencie polisy jest wskazana nazwa ubezpieczonej Spółki (tj. Państwa – jako ubezpieczającego), bez imiennego wskazywania osób ubezpieczonych. Ubezpieczonymi będą wszyscy pracownicy (w tym członkowie zarządu) Spółki (jak również byli pracownicy, o czym będzie mowa w dalszej części wniosku) wykonujący czynności podlegające ochronie ubezpieczeniowej.

§ 1 warunków ubezpieczenia regulujący przedmiot ubezpieczenia stanowi, że:

1\. Towarzystwo Ubezpieczeniowe (dalej: Ubezpieczyciel), obejmuje ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialność cywilną Ubezpieczonego ponoszoną w zakresie określonym przepisami prawa za Czyste Szkody Majątkowe wyrządzone Osobom Trzecim wskutek uchybienia popełnionego w związku z wykonywaniem Czynności Księgowych lub Obsługi Płac.

Za Czynności Księgowe uznaje się całokształt czynności wykonywanych przez Ubezpieczonego, związanych z rachunkowością jednostki lub inną formą prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określonym przepisami prawa, a w szczególności:

a) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,

b) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,

c) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,

d) sporządzanie sprawozdań finansowych,

e) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej przepisami prawa,

f) poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych przepisami prawa,

g) prowadzenie ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych,

h) sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie pomocy w tym zakresie,

i) nadzór nad czynnościami wymienionymi w punktach powyżej.

Za Obsługę Płac uznaje się wyłącznie następujące czynności wykonywane przez Ubezpieczonego:

a) obliczanie wynagrodzeń za pracę, w tym premii, dodatków i innych świadczeń związanych ze stosunkiem pracy,

b) obliczanie składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz przekazywanie w tym zakresie niezbędnych dokumentów,

c) prowadzenie dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy i kontrolę przestrzegania terminów w tym zakresie,

d) obliczanie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz składanie wniosków o wypłatę tego dofinansowania oraz innych niezbędnych dokumentów w tym zakresie, a także składanie wniosków o zwrot kosztów (w oparciu o stosowne przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych),

e) obliczanie kwot zajętych przez komornika wynagrodzeń i prowadzenie korespondencji z organami egzekucyjnymi.

2\. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje także odpowiedzialność Ubezpieczonego za Czynności Księgowe i Obsługę Płac wykonywane w związku ze świadczeniem usług przez pracodawcę lub zleceniodawcę Ubezpieczonego na rzecz innych podmiotów.

3\. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje również odpowiedzialność Ubezpieczonego za szkodę wyrządzoną przez osobę, za którą ponosi odpowiedzialność, a także odpowiedzialność pracowniczą Ubezpieczonego.

4\. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje również roszczenia z tytułu uszkodzenia, zniszczenia lub utraty akt, ksiąg rachunkowych, faktur i innych dokumentów związanych z wykonywaniem ubezpieczonej działalności zawodowej, z wyjątkiem pieniędzy i papierów wartościowych. Do uszkodzenia, zniszczenia lub utraty akt i innych dokumentów stosuje się postanowienia o Czystych Szkodach Majątkowych.

5\. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje również roszczenia z tytułu szkód wyrządzonych Osobom Trzecim w związki z wykonywaniem Czynności Księgowych lub Obsługi Płac wskutek nieprawidłowej edycji dokumentów oraz utraty, zniekształcenia, uszkodzenia lub niewłaściwego przesyłania informacji, w tym drogą elektroniczną (e-mail) lub w wyniku włamania przez Osoby Trzecie do systemu informatycznego.

Umowa ubezpieczenia obejmuje również klauzule dodatkowe:

1\. Klauzulę ochrony prawnej i odpowiedzialność karnej lub karnoskarbowej Zgodnie z tą klauzulą Wypadkiem ubezpieczeniowym jest: (1) wszczęcie postępowania karnoskarbowego lub karnego lub; (2) złożenie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) do sądu wniosku o nałożenie na Ubezpieczonego grzywny na podstawie przepisów Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, lub (3) złożenie przez Państwową Inspekcję Pracy (PIP) do sądu wniosku o nałożenie na Ubezpieczonego grzywny na podstawie przepisów Ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 roku □ Państwowej Inspekcji Pracy (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 786), lub (4)nałożenie na Ubezpieczonego przez ZUS lub PIP kar, mandatów, grzywien i innych kar pieniężnych; o ile miało to miejsce w okresie ubezpieczenia lub w przedłużonym okresie zgłaszania Roszczeń, o ile taki ma zastosowanie.

2\. Klauzula dodatkowa MDR (rozszerzenie ochrony prawnej i odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej, o której mowa powyżej, w tej sposób, że wypadkiem ubezpieczeniowym jest również nałożenie na Ubezpieczonego kary pieniężnej w drodze decyzji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej lub nałożenie na Ubezpieczonego kary pieniężnej w przypadku stwierdzenia prawomocnym wyrokiem sądu czynu wymienionego w art. 80f ustawy Kodeks karny skarbowy, o ile nastąpiło to w Okresie ubezpieczenia lub w przedłużonym okresie zgłaszania Roszczeń, o ile taki ma zastosowanie).

3\. Klauzula dodatkowa PPK (rozszerzenie wskazanego powyżej zakresu Obsługi Płac o:

1) Zawieranie w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej umowy o prowadzenie PPK;

2) Obliczanie i dokonywanie wpłat do PPK;

3) Zgłaszanie wymaganych ustawą o PPK danych i udzielanie w tych sprawach wyjaśnień;

4) Prowadzenie dokumentacji związanie z obliczaniem wpłat do PPK.

4\. Klauzula Obsługi Pomocy Antycovidowej (Objęcie ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialność cywilnej Ubezpieczonego za Czyste Szkody Majątkowe wyrządzone Osobom Trzecim wskutek uchybienia popełnionego przy wykonywaniu Czynności Obsługi Pomocy Antycovidowej. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje w szczególności odpowiedzialność cywilną Ubezpieczonego za Czyste Szkody Majątkowe powstałe na skutek konieczności zwrotu pomocy antycovidowej przez przedsiębiorcę, na którego rzecz Ubezpieczony wykonywał te czynności.

Za czynności Obsługi Pomocy Antycovidowej uznaje się przygotowywanie przez Ubezpieczonego wniosków lub składanie wniosków lub monitorowanie wykorzystania lub rozliczanie pomocy publicznej przysługującej w związku z epidemią COVID-19 w następujących formach:

1) Świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP);

2) Dofinansowania części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na podstawie umów zawartych ze Starostą;

3) Dotacje z Unii Europejskiej (UE);

4) Pomoc zwrotna z UE w postaci zaliczek zwrotnych;

5) Subwencje Finansowe z Polskiego Funduszu Rozwoju S.A.;

6) Pożyczki preferencyjne z UE;

7) Gwarancje z UE;

8) Gwarancje z Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK) z Funduszu Gwarancji Płynnościowych;

9) Gwarancje BGK Biznesmax z dotacją;

10) Dopłaty BGK do oprocentowania kredytów bankowych.

Dodatkowo na mocy dodatkowej klauzuli: „Ochrona byłych Pracowników” ochroną ubezpieczeniową zostały objęte również osoby fizyczne, które były Pracownikami Ubezpieczającego w okresie 5 lat przed datą zawarcia aktualnej umowy ubezpieczenia, oraz te osoby, które w trakcie trwania aktualnej umowy ubezpieczenia przestaną być pracownikami Ubezpieczającego, jednakże wyłącznie w zakresie ich odpowiedzialności wynikającej z wykonywania ubezpieczonych czynności zawodowych na rzecz Ubezpieczającego.

U Państwa pracowało 8 pracowników, którzy, na mocy ww. klauzuli są objęci ww. ubezpieczeniami. W chwili obecnej tych pracowników nic z Państwem nie łączy.

Nie mogą Państwo również wykluczyć, iż po zawarciu umowy ubezpieczenia zmienią się ubezpieczeni objęci ochroną ubezpieczeniową. Jest wysoce prawdopodobne, że zostaną zatrudnieni/przeniesieni z innych działów nowi pracownicy/członkowie zarządu, którzy będą objęci umową ubezpieczenia. Jest bardzo prawdopodobne, że ilość ubezpieczonych zwiększy się.

Składka została skalkulowana w sposób ryczałtowy – jest to jedna kwota, która nie ulegnie zmianie w przypadku zmiany ilości osób objętych ubezpieczeniem. Nie jest Państwu znany sposób kalkulacji wysokości składki przez Ubezpieczyciela.

Członkowie Zarządu są również udziałowcami Spółki.

Dodatkowo pragną Państwo wskazać, że:

1\. Składki nie zostaną zwrócone Państwu w jakikolwiek sposób.

2\. Nie jest możliwe odzyskanie wpłaconych tytułem składek kwot w żadnym standardowym trybie wynikającym z umowy lub ogólnych warunków ubezpieczenia.

3\. Nie mają Państwo możliwości swobodnego dysponowania wpłaconymi tytułem składek ubezpieczeniowych środkami.

4\. W związku z tym, że jest to ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (za wyjątkiem klauzuli ochrony prawnej i odpowiedzialność karnej lub karnoskarbowej i klauzuli MDR, o których będzie mowa poniżej), odszkodowanie (świadczenie wynikające z umowy ubezpieczenia) zostanie wypłacone osobie poszkodowanej, której Ubezpieczony zobowiązany jest je zapłacić, na podstawie uznania dokonanego lub zaakceptowanego przez Ubezpieczyciela, zawartej lub zaakceptowanej przez niego ugody albo prawomocnego orzeczenia sądu.

W przypadku Klauzuli ochrony prawnej i odpowiedzialność karnej lub karnoskarbowej i klauzuli MDR Ubezpieczyciel zwraca Ubezpieczonemu określone koszty szczegółowo wskazane w dokumentach ubezpieczeniowych.

5\. Polisa nie będzie obejmowała działalności samej Spółki.

6\. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

7\. Umowa ubezpieczenia Członków Zarządu, oraz pozostałych osób wskazanych we wniosku nie należy do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz.U. 2023 r. poz. 656 ze zm.).

8\. Zgodnie z zawartą umową ochroną objęci są wszyscy pracownicy (w tym członkowie zarządu) Spółki (jak również byli pracownicy) wykonujący czynności podlegające ochronie ubezpieczeniowej. Polisa nie ogranicza kręgu ubezpieczonych do pracowników działu księgowości czy członków zarządu, chociaż najprawdopodobniej to ci pracownicy będą wykonywali czynności podlegające ochronie ubezpieczeniowej. Gdyby się jednak zdarzyło, że pracownik innego działu dokona czynności objętych ochroną ubezpieczeniową, to wówczas on również będzie mógł skorzystać z tej polisy ubezpieczeniowej.

9\. Nie prowadzą Państwo, ani nie zamierzają prowadzić ewidencji osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczyciel również nie stawiał takich wymogów.

10\. Ze względu na to, że nie wiedzą Państwo czy i kiedy zmieni się krąg pracowników objętych ubezpieczeniem (ze względu na zatrudnienie nowych pracowników), nie znają Państwo kręgu osób objętych ubezpieczeniem.

11\. Państwa zdaniem, nie jest możliwe przypisanie wartości konkretnego świadczenia lub jego części do konkretnego pracownika.

12\. Nie mają Państwo wiedzy na jakiej zasadzie została wyliczona wartość składki na ubezpieczenie. Dostali Państwo propozycję składki od Ubezpieczyciela i ją zaakceptowali.

### Pytania

1\. Czy wartość składki stanowi dla pracowników i członków zarządu ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Państwo są zobowiązani do poboru zaliczki od takiego przychodu?

2\. Czy wartość składki stanowi dla byłych pracowników ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Państwo są zobowiązani do poboru zaliczki od takiego przychodu?

3\. W przypadku uznania, iż wartość składki stanowi dla pracowników i członków zarządu ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – kiedy powstaje przychód ubezpieczonych podlegający opodatkowaniu?

4\. W przypadku uznania, iż wartość składki stanowi dla pracowników i członków zarządu ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – w jaki sposób ustalić przychód ubezpieczonych skoro liczba ubezpieczonych może ulec zwiększeniu do nieokreślonego poziomu?

5\. W przypadku uznania, iż wartość składki stanowi dla pracowników i członków zarządu ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – w jaki sposób ustalić wartość przychodu ubezpieczeniowych, którzy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową w ciągu okresu ubezpieczenia (nowi pracownicy lub członkowie zarządu) i będą objęci ochroną ubezpieczeniową przez niepełny okres ubezpieczenia?

6\. W przypadku uznania, iż wartość składki stanowi dla byłych pracowników ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – w jaki sposób ustalić przychód ubezpieczonych skoro liczba ubezpieczonych może ulec zwiększeniu do nieokreślonego poziomu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 1, wartość składki nie stanowi dla pracowników i członków zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie są zobowiązani do poboru zaliczki od takiego przychodu.

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 2, wartość składki nie stanowi dla byłych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie są zobowiązani do poboru zaliczki od takiego przychodu.

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 3, w przypadku uznania, iż wartość składki stanowi dla pracowników i członków zarządu ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychód podlegający opodatkowaniu powstaje w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej lub jej raty.

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku uznania, iż wartość składki stanowi dla pracowników i członków zarządu ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – skoro w dacie zapłaty składki (lub jej raty) ubezpieczeniowej nie jest znana wartość przychodu przypadającego na pracownika lub członka zarządu (gdyż nie jest znana liczba pracowników), to nie sposób ustalić wartości przychodu przypadającego na jednego pracownika.

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 5, w przypadku uznania, iż wartość składki stanowi dla pracowników ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – skoro w dacie zapłaty składki (lub jej raty) ubezpieczeniowej nie jest znana wartość przychodu przypadającego na nowo zatrudnionego pracownika, to nie sposób ustalić wartości przychodu przypadającego na jednego pracownika.

Państwa zdaniem, w odniesieniu do pytania nr 6, w przypadku uznania, iż wartość składki stanowi dla byłych pracowników stanowi ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – skoro w dacie zapłaty składki (lub jej raty) ubezpieczeniowej nie jest znana wartość przychodu przypadającego na nowo zatrudnionego pracownika, to nie sposób ustalić wartości przychodu przypadającego na pracownika.

### Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

W Państwa ocenie, ubezpieczenie OC nie będzie stanowiło przychodu pracowników i członków zarządu, gdyż: (i) wydatek został poniesiony w interesie pracodawcy; (ii) nie jest możliwe przypisanie wartości przychodu ubezpieczonym na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Polisa nie wymienia z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych, a w trakcie trwania ubezpieczenia ilość ubezpieczonych może ulegać zmianom, zatem nie jest możliwe przypisanie konkretnego świadczenia do określonej osoby.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Chociaż powołany wyrok dotyczy świadczeń na rzecz pracowników, jednakże ogólne zasady rozpoznawania nieodpłatnych świadczeń, które zostały w nim przedstawione, mogą znaleźć zastosowanie również w sprawie członków zarządu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że mimo iż ubezpieczonymi są pracownicy i członkowie zarządu Spółki, to jednak wydatek ten został poniesiony przede wszystkim w Państwa interesie. Państwo, dzięki objęciu pracowników i członków zarządu ubezpieczeniem, osiągają szereg korzyści – lojalnych, mniej zestresowanych i bardziej zaangażowanych pracowników, którzy podejmują decyzje kierując się Państwa interesem, podejmujących szybsze i sprawniejsze decyzje, mogących się w pełni zaangażować w wykonywane zadania, jednocześnie niebojących się o własną odpowiedzialność cywilną czy karnoskarbową. Dodatkowo, przydzielając taki benefit powodują Państwo, że pracownicy są mniej skorzy do zmiany pracy, a przez to nie będą Państwo musieli ponosić kosztownych i długotrwałych procesów wdrożenia potencjalnych, nowych pracowników lub takie koszty ograniczą. Oznacza to, że nie została spełniona 2 przesłanka wskazana w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie można również stwierdzić, iż w sprawie zaistniała trzecia z wymienionych przesłanek – opisane we wniosku ubezpieczenie nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że na dzień zapłaty składki (lub jej raty) krąg osób objętych ubezpieczeniem (beneficjentów) jest zamknięty. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej objęty został w zasadzie nieograniczony krąg osób.

Jak wskazała IS w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2015 r. (nr IPPB4/4511-616/15-4/AK):

o ile aktualny skład członków władz spółki jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, o tyle objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić te funkcje w przyszłości. Nie można zatem na ten dzień jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym skonkretyzować wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę. Spółka jako płatnik PIT nie jest więc zobowiązana do pobrania i wpłacenia zaliczki na ten podatek.

Także w interpretacji IS w Katowicach z 21 marca 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-68/16/NG) stwierdzono, że:

objęcie ubezpieczeniem grupy osób niemożliwej do zidentyfikowania stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Oznacza to, że opłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie członków władz spółki.

Podobnie też IS w Warszawie w interpretacji z 22 stycznia 2016 r. nr IPPB4/4511-1415/15-2/IM:

w przypadku gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie ubezpieczenia w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, nie jest możliwe ustalenie im przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń z tytułu opłacenia (sfinansowania) przez spółkę składek na ich ubezpieczenie.

Analogiczne stanowisko przedstawia NSA w wyroku z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2984/14, wyjaśniając, że:

skoro zakres odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Tymczasem pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem I instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2021 r. (sygn. akt II FSK 216/19). NSA w wyroku tym wskazał, że:

W przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że składki opłacane przez Państwo tytułem ubezpieczenia nie będą stanowić dla pracowników i członków zarządu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, a w konsekwencji nie będą państwo zobowiązani do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Polisa będzie tymczasem obejmować szerszy krąg osób, tj. pracowników i członków zarządu, którzy wykonują czynności przewidziane w polisie ubezpieczeniowej. Przy czym różni pracownicy i członkowie zarządu podejmują różne decyzje (o różnym „potencjale ryzyka”) i w różnej liczbie (Zarząd podejmuje mniejszą ilość decyzji tylko w szczególnych przypadkach). To zaś powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy czy odpowiedzialność karnoskarbową, co uniemożliwia ustalenie indywidualnego przychodu z tytułu składki OC poszczególnym osobom. Z uwagi na to, że zakres odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Dodatkowo ubezpieczenie obejmuje również byłych pracowników, którzy już nie podejmują żadnych decyzji, ani innych działań w Spółce. W związku z tym nie można w takim przypadku ustalić wartości świadczenia stanowiącego przychód na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Ponadto nie jest znana ostateczna liczba osób, jakie będą objęte ubezpieczeniem, ani okres przez jaki będzie ta ochrona obejmowała – może to być zarówno 11 miesięcy, jak i 2 dni. W związku z tym nie sposób wyliczyć wartości świadczenia przypadającego na jednego ubezpieczonego.

Reasumując, pracownicy i członkowie zarządu objęci ubezpieczeniem nie uzyskują przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie są zobowiązani do poboru zaliczki.

Ad 2.

Jak już było wyżej wskazane, Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż jednym z warunków, aby możliwe było osiągnięcie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jest ich spełnienie za zgodą otrzymującego nieodpłatne świadczenie. W przypadku byłych pracowników nie jest możliwe spełnienie tej przesłanki. Z byłymi pracownikami obecnie Państwa nic nie łączy, ani nie mają Państwo z nimi kontaktu. Byli pracownicy nie są nawet świadomi tego, że zostali oni objęci ubezpieczeniem. Dlatego też w tym wypadku nie można twierdzić, iż nieodpłatne świadczenie odbyło się „za zgodą pracownika”.

Ponadto, również w tym wypadku, kierując się argumentacją wskazaną w punkcie 1, w przypadku były pracowników również nie można powiedzieć, że wydatki te były poniesione w interesie pracowników, oraz nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na byłego pracownika.

W związku z tym byli pracownicy nie osiągają przychodu podlegającego opodatkowaniu, a Państwo nie są zobowiązani do pobrania zaliczki od takiego przychodu.

Ad 3.

Podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w pkt 1 i 2 niniejszego wniosku, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż pracownicy i członkowie zarządu jednak uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu, z ostrożności wskazują Państwo, iż pracownicy i członkowie zarządu uzyskują przychód w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez ubezpieczonego. Skoro zaś to Państwo opłacają składkę ubezpieczeniową lub jej ratę, momentem tym jest moment poniesienia przez Państwo ciężaru opłacenia składki lub jej raty ubezpieczycielowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie powyższego przepisu należy wskazać, że przychód u podatnika, co do zasady, powstaje w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych albo wartości nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „otrzymać – otrzymywać” oznacza:

1) dostać coś w darze,

2) dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

3) stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

4) uzyskać coś z czegoś.

Mając na uwadze konstrukcję umowy ubezpieczenia, gdyby uznać, że po stronie ubezpieczonych powstaje przychód, to momentem tym byłby moment, w którym doszło do poniesienia przez Ubezpieczyciela – Państwo ciężaru opłacenia polisy, czyli w okresie uregulowania w całości składki ubezpieczeniowej lub w okresach, w których dochodzi do regulowania rat.

Ad 4.

Państwa zdaniem, co zostało wykazane w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1, nie jest możliwe wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnych ubezpieczonych (członków zarządu, pracowników, byłych pracowników). Dodatkowo nie wiadomo w jakiej części składka za ubezpieczenie została skalkulowana dla „byłych pracowników”, którzy obecnie już nie pracują. Nie wiadomo zatem w jakiej części opłacane składki należałoby pomniejszyć o część przypadającą właśnie na byłych pracowników. Jeszcze raz należy przypomnieć, że nie jest wiadome ile osób będzie podlegało ubezpieczeniu przez cały okres ubezpieczenia (w tym również w okresach kiedy będzie przypadała płatność raty i czy liczba zatrudnionych przez cały okres „jednej raty” będzie stała).

W związku z tym dla ubezpieczonych nie powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 5.

Państwa zdaniem, co zostało wykazane w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1, nie jest możliwe wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnych ubezpieczonych, którzy dopiero zostaną zatrudnieni. Dodatkowo nie wiadomo w jakiej części składka za ubezpieczenie została skalkulowana dla „byłych pracowników”, którzy obecnie już nie pracują. Nie wiadomo zatem w jakiej części opłacane składki należałoby pomniejszyć o część przypadającą właśnie na byłych pracowników. Ponadto, jak już było wyżej wskazane, nie wiadomo w jaki sposób została skalkulowana składka przez Ubezpieczyciela. Dlatego też nie jest możliwe ustalenie wartości przypadającej na nowozatrudnionych pracowników lub członków zarządu. Jeżeli zostanie przyjęty pracownik zajmujący się wystawianiem faktur, to jego „potencjał ryzyka” będzie inny niż członka zarządu, czy głównego księgowego.

W związku z tym dla ubezpieczonych nie powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 6.

Państwa zdaniem, co zostało wykazane w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1, nie jest możliwe wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na byłych pracowników. Nie wiadomo w jakiej części składka za ubezpieczenie została skalkulowana dla „byłych pracowników”, a w jakiej dla „obecnych pracowników”. Nie wiadomo zatem w jakiej części opłacane składki należałoby przypisać do byłych pracowników. Ponadto, jak już było wyżej wskazane, nie wiadomo w jaki sposób została skalkulowana składka przez Ubezpieczyciela. Dlatego też nie jest możliwe ustalenie wartości przypadającej na byłych pracowników.

W związku z tym dla ubezpieczonych nie powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponadto, jak wynika z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2) działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (\`(...)\`). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Chociaż powołany wyrok dotyczy świadczeń na rzecz pracowników, jednakże ogólne zasady rozpoznawania nieodpłatnych świadczeń, które zostały w nim przedstawione, mogą znaleźć zastosowanie również w sprawie członków zarządu.

Jak wynika z opisu sprawy zawarli Państwo umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac. Polisa ma formę bezimienną. Ubezpieczonymi będą wszyscy pracownicy (w tym członkowie zarządu), wykonujący czynności podlegające ochronie ubezpieczeniowej. Ochroną ubezpieczeniową zostały objęte również osoby fizyczne, które były Państwa pracownikami w okresie 5 lat przed datą zawarcia aktualnej umowy ubezpieczenia, oraz te osoby, które w trakcie trwania aktualnej umowy ubezpieczenia przestaną być Państwa pracownikami, jednakże wyłącznie w zakresie ich odpowiedzialności wynikającej z wykonywania ubezpieczonych czynności zawodowych na Państwa rzecz. Nie mogą Państwo również wykluczyć, iż po zawarciu umowy ubezpieczenia zmienią się ubezpieczeni objęci ochroną ubezpieczeniową. Jest wysoce prawdopodobne, że zostaną zatrudnieni/przeniesieni z innych działów nowi pracownicy/członkowie zarządu, którzy będą objęci umową ubezpieczenia. Jest bardzo prawdopodobne, że ilość ubezpieczonych zwiększy się. Składka została skalkulowana w sposób ryczałtowy – jest to jedna kwota, która nie ulegnie zmianie w przypadku zmiany ilości osób objętych ubezpieczeniem. Nie jest Państwu znany sposób kalkulacji wysokości składki przez Ubezpieczyciela. Nie prowadzą Państwo, ani nie zamierzają prowadzić ewidencji osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczyciel również nie stawiał takich wymogów. Ze względu na to, że nie wiedzą Państwo czy i kiedy zmieni się krąg pracowników objętych ubezpieczeniem (ze względu na zatrudnienie nowych pracowników), nie znają Państwo kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Nie jest możliwe przypisanie wartości konkretnego świadczenia lub jego części do konkretnego pracownika.

Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego:

Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu:

Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże z powołanego powyżej brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

**Wobec powyższego należy uznać, że skoro w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z wniosku – umowa ubezpieczenia nie wskazuje i nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem, a jedynie szeroki i niezidentyfikowany krąg grupy osób nim objętych (krąg osób ubezpieczonych jest otwarty i elastyczny), składka jest zryczałtowana i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia lub zawężenia kręgu osób objętych ubezpieczeniem, osoby podlegające ubezpieczeniu mają różny zakres odpowiedzialności oraz różny czas obejmowania ich ubezpieczeniem (zależny) od okresu pełnienia funkcji/pozostawania w zatrudnieniu, to opłacenie przez Państwo składki z tytułu bezimiennej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.**

**W konsekwencji, wartość składki nie stanowi zarówno dla obecnych jak i byłych pracowników oraz członków zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Państwu – w związku z opłaceniem ww. polisy – nie ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ubezpieczenia osób objętych tą polisą.**

Odnosząc się do pytań nr 3-6 zadanych we wniosku, należy zauważyć, że oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że wartość składki stanowi dla pracowników, byłych pracowników oraz członków zarządu przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z tym, że Państwa stanowisko w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, rozpatrywanie kwestii będących przedmiotem pytań nr 3-6 jest bezcelowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).