Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.355.2017.8.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-12
Teza: Sprzedaż nieruchomości po zmianie formy ze spółdzielczego prawa do lokalu na odrębną własność.
Słowa kluczowe: lokal-odrębna własność lokalu; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przekształcanie; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 187/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak 0115-KDIT2-2.4011.355.2017.1.NPR, w której uznał Jej stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 11 października 2007 r. Zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu 10 kwietnia 2012 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawczyni powinna zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tej zaś dacie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jeszcze nie obowiązywał.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2017 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.355.2017.1.NPR złożyła skargę z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.).

W odpowiedzi na skargę z dnia 9 marca 2018 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.355.2017.4.MD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 187/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.355.2017.1.NPR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 187/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 3 lipca 2018 r. znak 0110-KWR4.4021.59.2018.2.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2590/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 12 lipca 2021 r. do tutejszego organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W dniu 28 października 2010 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności Repertorium A nr \`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem własność lokalu numer … położonego w … przy ul. … . Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniem jego własności Wnioskodawczyni i Jej mężowi od dnia 11 października 2007 r. przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu, kiedy to na podstawie umowy nr \`(...)\` zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową „…” nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Następnie, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego … z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt \`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, w związku z czym stała się jedynym właścicielem przedmiotowego lokalu. W dniu 10 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym Repertorium A nr \`(...)\` dokonała zbycia lokalu mieszkalnego numer … położonego w … przy ul. … . Z powyższego wynika więc, że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat od jego nabycia, tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni powzięła jednak wątpliwość, jakie przepisy obowiązują Ją przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na odmienne reżimy prawne w 2007 r. i 2010 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy prawidłowo Wnioskodawczyni rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego numer … położonego w … przy ul. …, opierając się na przepisach obowiązujących w 2010 r., tj. w momencie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku powinno się odbyć na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c-6f oraz art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Wnioskodawczyni zaznacza, że z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów skarbowych wynika, że dla ustalenia 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Wynika to stąd, że czynność taka ma charakter przekształcenia formy władania lokalem, a zarówno prawo majątkowe jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jak i własność lokalu, są objęte normą art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio lit. b i lit. a) Wnioskodawczyni podkreśla, że ustawodawca zawarł każdą z tych kategorii w odrębnym przepisie (samodzielnej jednostce redakcyjnej) oznaczonym inną literą. W ocenie Wnioskodawczyni świadczy to o tym, iż ustawodawca rozgranicza konsekwencje prawne wynikające z posiadania nieruchomości i posiadania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni nadmienia, że w dniu 10 kwietnia 2012 r. zbyła nieruchomość (wyodrębniony lokal mieszkalny) oraz udział w gruncie, czyli uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tego zbycia konieczne jest zastosowanie przepisów z momentu nabycia rzeczy opisanej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie prawa opisanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie nabycia odrębnej własności oraz udziału w gruncie przez Wnioskodawczynię, obowiązywały przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą – ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316). Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., przy czym w art. 8 ust. 1 wskazano, że „do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w ust. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.”.

Z powyższego wynika, że gdyby Wnioskodawczyni po wejściu w życie powołanej wyżej ustawy dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r., obowiązywałyby Ją przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w dniu 28 października 2010 r. zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności przedmiotowego lokalu. Takie wyodrębnienie i przekształcenie rodzi nowe skutki prawne, nie tylko w zakresie przekształcenia prawa majątkowego we własność, ale również w zakresie nabycia udziału w gruncie, a także w zakresie wykonywania władztwa nad lokalem. Skoro więc w momencie wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu kształtuje się nowa sytuacja prawna, to dotyczy to również kwestii rozliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia takiego lokalu, gdyż wówczas następuje odpłatne zbycie nie prawa majątkowego opisanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zastosowanie znajduje zupełnie inny przepis – przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za tą zmianą muszą podążać przepisy obowiązujące na moment jej zaistnienia.

W wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 426/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania (\`(...)\`). Okolicznością determinującą zaś zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest niewątpliwie data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię”. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał więc, że dla zastosowania właściwego reżimu prawnego istotny jest moment nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Odpłatne zbycie, którego w 2012 r. dokonała Wnioskodawczyni dotyczyło nieruchomości, której własność została wyodrębniona i przeniesiona na Wnioskodawczynię w 2010 r.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, powinna Ona zastosować przepisy obowiązujące w 2010 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie jednak z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 października 2010 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności Repertorium A nr \`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem własność lokalu numer … położonego w … przy ul. … . Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniem jego własności Wnioskodawczyni i Jej mężowi od dnia 11 października 2007 r. przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu, kiedy to na podstawie umowy nr \`(...)\` zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową „…” nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Następnie, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego … z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt \`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, w związku z czym stała się jedynym właścicielem przedmiotowego lokalu. W dniu 10 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym Repertorium A nr \`(...)\` dokonała zbycia lokalu mieszkalnego numer … położonego w … przy ul. … . Z powyższego wynika więc, że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat od jego nabycia, tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni powzięła jednak wątpliwość, jakie przepisy obowiązują Ją przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na odmienne reżimy prawne w 2007 r. i 2010 r.

W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, istotne znaczenie ma ustalenie daty jej nabycia,

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 187/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892), zaś w zakresie nieuregulowanym tą ustawą do własności lokali stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1 tej ustawy), przy czym prawo własności, regulowane przepisami ustawy – Kodeks cywilny, oznacza możliwość korzystania z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy. Wykonywanie prawa własności jest jednak ograniczone ustawami oraz zasadami współżycia społecznego (art. 140 powołanej ustawy). Oznacza to w praktyce, że osoba posiadająca prawo własności do lokalu mieszkalnego może nim rozporządzać w dowolny sposób pod warunkiem, że nie narusza praw innych osób. Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, jako ograniczone prawo rzeczowe, uregulowane jest przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 172 ust. 1 Kodeksu cywilnego).

Sąd wskazał, że powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i odrębna własność do lokalu mieszkalnego (prawo odrębnej własności do lokalu mieszkalnego) stanowią odmienne, wzajemnie wykluczające się kategorie praw, co uzasadnia również przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu z dyspozycji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy wprost wynika, że ustawodawca także rozróżnia różne kategorie praw, tutaj nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b).

Sąd podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem zbycia w dniu 10 kwietnia 2012 r. (akt notarialny, Rep. A Nr \`(...)\`) była odrębna własność do ww. lokalu mieszkalnego, nie zaś spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, to bowiem wygasło w dacie ustanowienia odrębnej własności do tegoż lokalu, tj. w dniu 28 października 2010 r.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, konsekwentnie należy przyjąć, że Wnioskodawczyni powinna rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego Nr … położonego w … przy ulicy … Nr … w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia tego prawa, tj. w dniu 28 października 2010 r., które było przedmiotem zbycia w dniu 10 kwietnia 2012 r., co świadczy, że zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. W tej natomiast dacie nabycia (28 października 2010 r.) obowiązywał już przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. a tiret siedemnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr. 209 poz. 1316) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. A zatem, Wnioskodawczyni uzyskała przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbyta w dniu 10 kwietnia 2012 r. odrębna własność do wskazanego lokalu mieszkalnego nabyta została w dniu 28 października 2010 r.

Na potwierdzenie zasadności powyższego Sąd powołał wyrok z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 426/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że: „(\`(...)\`) na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania.”. „(\`(...)\`) Okolicznością determinującą zaś zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest niewątpliwie data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa.”.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wprost wynika, że Wnioskodawczyni zbyła w 2012 r. odrębną własność (prawo własności) do ww. lokalu mieszkalnego, którą nabyła w 2010 r.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając złożoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę kasacyjną w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2590/18 ustalił znaczenie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz dokonał oceny jego zastosowania w realiach przedstawionych przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie ze wskazanym przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że o tym, jaki stan prawny będzie miał zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw objętych zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydują dwie okoliczności, a mianowicie; jaki składnik majątku, wymieniony w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zbył oraz okoliczność, kiedy nastąpiło nabycie tego składnika majątku podatnika. Wniosek ten wynika z wykładni gramatycznej art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14).

W ocenie Sądu, podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej).

Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia.

O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy – po pierwsze – na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie – gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane powyżej przesłanki do odstąpienia od uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy wyników wykładni gramatycznej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W sprawie nie było możliwości ustalenia znaczenia, użytego w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, pojęcia „nabycie” na podstawie definicji legalnej, gdyż w prawie podatkowym brak jest takiej definicji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wykładni pojęcia „nabycie” nie odsyła do innych aktów prawa. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Rzeczownik „nabycie” jest wyrazem pochodnym od czasownika „nabyć”, który w ujęciu słownikowym oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze, kupić. (Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Zatem w ujęciu gramatycznym nabycie to w pierwszej kolejności kupienie czegoś na własność. Pojęcie to oznacza także uzyskanie składnika majątku w inny sposób niż w drodze zakupu (np. dziedziczenie, uwłaszczenie, objęcie w posiadanie samoistne rzeczy niczyjej).

Wnioskodawczyni zbyła prawo odrębnej własności tego lokalu a nie spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu i z uwagi na tę okoliczność stosownie do dosłownej treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w celu ustalenia stanu prawnego, który ma zastosowanie do tej transakcji, należało ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię i jej męża własności tego lokalu a nie przysługującego im wcześniej spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni własność opisanej we wniosku nieruchomości stanowiącej lokal nr …, położony w … przy ul. …, nabyła razem z mężem w dniu 28 października 2010 r., kiedy to doszło do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności wymienionego lokalu i przeniesienia jej na Wnioskodawczynię i jej męża. W związku z tym skutki podatkowe jego sprzedaży należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z art. 30e ust. 2 ww. ustawy wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 30e ust. 4 ww. ustawy stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 7 powołanej ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Według art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wylicza katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy. Poniesione wydatki muszą spełniać dyspozycje własnego celu mieszkaniowego.

W świetle art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Na gruncie art. 21 ust. 27 przywołanej ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Art. 21 ust. 30 przytaczanej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 187/18 jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2590/18 zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jego nabycie nastąpiło w dniu 28 października 2010 r., rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawczyni powinna zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.