Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.660.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: Uznanie czynności polegających na przekazywaniu kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r. ) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 lutego 2021 r. (doręczone 15 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności polegających na przekazywaniu pomiędzy Spółką a kontrahentem albo Spółką a podmiotem amerykańskim kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na przekazywaniu pomiędzy Spółką a kontrahentem albo Spółką a podmiotem amerykańskim kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 lutego 2021 r. (doręczone 15 lutego 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Uwagi ogólne

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „A.”, „Spółka”) to należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) spółka prawa handlowego, zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Grupa posiada różne podmioty na terytorium różnych krajów - w tym m.in. na terenie Polski, Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych.

Działalność Spółki w Polsce

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce polegającą na produkcji oraz dystrybucji takich wyrobów jak zamki, zatrzaski i zawiasy.

Działalność Spółki można podzielić na dwa obszary: działalność produkcyjną oraz działalność dystrybucyjną.

Działalność produkcyjna polega na produkcji wspomnianych wyrobów (zamki, zatrzaski i zawiasy). Jest to działalność, w zakresie której Spółka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu jej prowadzenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia nr … z dn. … r. Tak wyprodukowane wyroby są następnie przedmiotem sprzedaży do różnych podmiotów powiązanych, wśród której dominuje sprzedaż do brytyjskiego podmiotu powiązanego, zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce (dalej: „Kontrahent”).

Spółka prowadzi również działalność handlową (dystrybucyjną) poza zakresem zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Polega ona na nabywaniu towarów od Kontrahenta i innych podmiotów powiązanych oraz ich dalszej odsprzedaży do Kontrahenta albo innych podmiotów powiązanych.

Zarówno w zakresie działalności produkcyjnej, jak i dystrybucyjnej Spółka dokonuje sprzedaży swoich wyrobów do wymienionych nabywców stosując w tych transakcjach ceny skalkulowane w oparciu o szacowane standardowe koszty powiększone o narzut zysku.

Z punktu widzenia klasyfikacji czynności Spółki dla celów VAT Spółka dokonuje w Polsce czynności opodatkowanych takich jak: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport towarów.

Korekta dochodowości Spółki

Na Spółce ciąży obowiązek przeprowadzania transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych (tzw. zasada arms length). W konsekwencji, dochodowość Spółki z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi musi pozostawać na ustalonym poziomie, mieszczącym się w przedziale wyznaczonym na podstawie tzw. benchmarku (tj. analizy dochodowości osiąganej przez porównywalne niepowiązane przedsiębiorstwa, pełniące analogiczne role, ponoszące analogiczne ryzyka oraz angażujące analogiczne aktywa). Dlatego też spółka dokonuje takiej analizy benchmarkingowej. Zgodnie z odpowiednimi wymogami, analiza benchmarkingowa jest w spółce dokonywana osobno dla działalności strefowej (produkcyjnej) i pozastrefowej (dystrybucyjnej).

Zgodnie ze stosowaną w Grupie polityką cen transferowych, pod koniec danego okresu jest / będzie weryfikowana dochodowość Spółki osiągnięta w wyniku transakcji przeprowadzanych w ramach jej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej w tym danym zamkniętym okresie. Jeżeli dochodowość Spółki (bądź to w związku z działalnością strefową bądź pozastrefową w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedażowych do wszystkich wymienionych nabywców) będzie mieściła się w określonym przedziale (wyznaczonym przez benchmark), wówczas nie będą podejmowane dodatkowe działania. Jeżeli jednak dochodowość nie będzie mieściła się w określonym przedziale, wówczas dokonywane będą dopłaty wyrównawcze mające na celu doprowadzenie dochodowości Spółki do ustalonego poziomu dochodowości zgodnego z wymogami wynikającymi z benchmarków, a zatem z przepisów i polityki dotyczących cen transferowych.

Dopłaty wyrównawcze są / będą dokonywane między Spółką i Kontrahentem albo pomiędzy Spółką i spółką powiązaną z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („podmiot amerykański”) tak, aby w ostatecznym rozrachunku Spółka uzyskała rynkowy poziom dochodowości z tytułu transakcji przeprowadzanych w ramach działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka uiści opłatę wyrównawczą na rzecz Kontrahenta albo podmiotu amerykańskiego, jak również sytuacje, w których Spółka otrzyma opłatę wyrównawczą od Kontrahenta albo podmiotu amerykańskiego.

Dopłaty wyrównawcze są / będą dokonywane tylko między Spółką i Kontrahentem albo pomiędzy Spółką i podmiotem amerykańskim w zależności od tego, czy poziom dochodowości „globalnie” na całej działalności produkcyjnej lub całej działalności dystrybucyjnej Spółki będzie mieścił się w określonym przedziale – a tym samym nie są / nie będą dokonywane dopłaty wyrównawcze pomiędzy innymi nabywcami lub dostawcami towarów lub wyrobów.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o informacje:

1.  Mechanizm wyrównania dochodowości nie powoduje obniżenia cen sprzedaży, lecz zmierza do osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonej rentowności zgodnie z analizami danych porównawczych.
2.  Mechanizm wyrównania dochodowości nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów dostarczonych przez Wnioskodawcę (nie dochodzi w tym przypadku do zmniejszenia ceny dostarczanych towarów), lecz zmierza do osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonej rentowności zgodnie z analizami danych porównawczych. Tym samym, korekta dochodowości nie dotyczy kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży konkretnych towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży (pozycji tych faktur). Jak zostało wskazane we Wniosku, dopłaty wyrównawcze są / będą dokonywane tylko między Spółką i Kontrahentem albo pomiędzy Spółką i podmiotem amerykańskim w zależności od tego, czy poziom dochodowości „globalnie” na całej działalności produkcyjnej lub całej działalności dystrybucyjnej Spółki będzie mieścił się w określonym przedziale - a tym samym nie są / nie będą dokonywane dopłaty wyrównawcze pomiędzy innymi nabywcami lub dostawcami towarów lub wyrobów.
3.  Wyrównanie dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Kontrahenta i/albo podmiotu amerykańskiego na rzecz Wnioskodawcy. Z perspektywy przepisów o cenach transferowych, wyrównanie dochodowości ma na celu jedynie doprowadzenie do osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonej zyskowności z tytułu prowadzenia opisanych we Wniosku rodzajów działalności i nie jest ono związane z jakimikolwiek dodatkowymi czynnościami podejmowanymi przez Kontrahenta czy podmiot amerykański.
4.  W ramach Grupy przyjęto zasadę, zgodnie z którą ceny mające zastosowanie w ramach transakcji wewnątrzgrupowych są ustalane na początku roku. W przypadku transakcji, w których uczestniczy Wnioskodawca, ceny te są ustalane w taki sposób, aby najprawdopodobniej zapewniły podmiotom w Grupie określoną dochodowość zgodnie z analizami danych porównawczych. Przy ustalaniu cen uwzględnia się przede wszystkim prognozowane koszty do poniesienia przez Wnioskodawcę w związku z działalnością produkcyjną i dystrybucyjną, jak również prognozowaną zyskowność Wnioskodawcy z tytułu całości działalności dystrybucyjnej i produkcyjnej. Ustalone wysokości kosztów i zyskowności są danymi szacunkowymi, prognozowanymi, a ostateczna wartość może być ustalona dopiero po upływie określonego okresu, kiedy znane będą wartości ostatecznie poniesionych kosztów (tj. ceny od dostawców, ilość zużytych materiałów, koszty transportu), jak również ostatecznej sprzedaży. Dlatego też tymi konkretnymi okolicznościami, o których mowa w pytaniu są zaistniałe różnice pomiędzy szacunkowymi wartościami kosztów i sprzedaży a ostatecznymi. Różnice te nie mogły być znane stronom podczas planowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności polegające na przekazywaniu pomiędzy Spółką a Kontrahentem albo Spółką a podmiotem amerykańskim kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości stanowią / stanowić będą zdarzenia mające jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na przekazywaniu pomiędzy Spółką a Kontrahentem albo Spółką a podmiotem amerykańskim kwot pieniężnych stanowiących płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu dochodowości nie stanowią / nie będą stanowić zdarzeń mających jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, (z wyłączeniami niemającymi zastosowania w przypadku Spółki)

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się co do zasady nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (z zastrzeżeniami niemającymi zasadniczo zastosowania w przypadku Spółki).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania co do zasady obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie regulują skutków korekty dochodowości na gruncie podatku VAT.

Wyrównanie dochodowości a dostawa towarów

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z omawianym wyrównaniem dochodowości z pewnością nie dochodzi / nie dojdzie pomiędzy Spółką a Kontrahentem / podmiotem z Grupy do jakiejkolwiek dostawy towarów, za którą przekazana w ramach korekty dochodowości kwota mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie. Wyrównanie dochodowości stanowi / będzie stanowić odrębne od poszczególnych dostaw realizowanych w przeszłości zdarzenie gospodarcze.

W wyniku wyrównania dochodowości nie dochodzi w żaden sposób do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż płatność wyrównawcza stanowi ekwiwalent za krajową lub wewnątrzwspólnotową dostawę czy eksport towarów. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (niezależnie od tego, na czyją rzecz dokonywane są płatności wyrównawcze) wynika / będzie wynikać wyłącznie z potrzeby wyrównania dochodowości zgodnie ze stosowaną w Grupie polityką cen transferowych.

Wyrównanie dochodowości a świadczenie usług

Spółka wskazuje, że dopłaty mające na celu wyrównanie dochodowości nie mogą być również - w jej ocenie - uznane za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia,

*   istnienie precyzyjnie określonego wynagrodzenia należnego w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,

*   istnienie jasno określonych stron świadczenia,

*   istnienie między stronami relacji prawnej określającej świadczenie wzajemne.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financien nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero delTEconomia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank pic. nrC-210/04).

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Takie rozumienie świadczenia usług na gruncie podatku VAT jest również aprobowane w literaturze (por. komentarz do art. 8 ustawy o VAT w „VAT. Komentarz”, Tomasz Michalik, 2019, dostęp: Legalis).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres wynika / będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia / nieosiągnięcia przez Spółkę w danym okresie czasu oczekiwanego poziomu dochodu.

Opłata wyrównawcza nie jest / nie będzie wypłacana pod warunkiem podjęcia określonych działań przez drugą stronę. W trakcie danego okresu rozliczeniowego podmioty z Grupy nie wiedzą, czy w ogóle korekta dochodowości będzie dokonana i który z podmiotów będzie ewentualnie zobowiązany do dokonania opłaty wyrównawczej. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę i jej ewentualnego beneficjenta. Nie sposób zatem twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.

Wyrównanie dochodowości a korekta cen

Należy także podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych unormowań dla ujmowania dla celów podatku VAT korekt dochodowości wynikającej z cen transferowych. Wyrównanie dochodowości nie stanowi żadnej przesłanki określonej w ustawie o VAT, która implikowałaby korektę podstawy opodatkowania. W żadnej mierze nie jest / nie będzie związane z jakimikolwiek opustami i obniżkami cen udzielonymi po dokonaniu sprzedaży, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Konieczność wyrównania dochodowości nie jest również spowodowana podwyżką ceny, błędem, pomyłką, czy żadną inną przyczyną dającą podstawy do wystawienia faktury korygującej.

Korekta dochodowości nie ma bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Kontrahentem / innym podmiotem z Grupy, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny - dokonywanie płatności wyrównawczych, zgodnie z przyjętym w Grupie modelem, ma na celu wyrównanie dochodowości, a nie obniżenie lub podwyższenie cen towarów.

Z uwagi na konieczność ustalania odrębnych wyników działalności strefowej (produkcyjnej) oraz pozastrefowej (dystrybucyjnej), co wynika z zakazu łączenia źródeł zwolnionych z opodatkowanymi wyrażonego w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1565 ze zm.), Spółka w przypadku otrzymania dopłaty wyrównawczej jest / będzie zobowiązana alokować ją na działalność strefową oraz pozastrefową. Spółka nie jest / nie będzie jednak w stanie powiązać otrzymanej dopłaty z konkretnymi transakcjami wykonywanymi w ramach danej działalności, gdyż jej otrzymanie nie jest / nie będzie w żaden sposób powiązane z poszczególnymi transakcjami, a z całością prowadzonej działalności. Innymi słowy, otrzymana dopłata wyrównawcza alokowana na dany typ działalności Spółki nie jest / nie będzie w żaden sposób odnosiła się do poszczególnych transakcji, a do całości działalności strefowej / pozastrefowej prowadzonej przez Spółkę, w zakresie której nie została / nie zostanie osiągnięta określona dochodowość.

Co więcej, należy zaznaczyć, że wysokość opłaty wyrównawczej nie może być znana wcześniej niż w momencie odpowiedniej weryfikacji rentowności oraz rozliczenia pomiędzy podmiotami z Grupy. Charakter i potrzeba dokonania opłaty wyrównawczej uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.

Należy dodatkowo w tej grupie argumentów zwrócić uwagę na najważniejszy aspekt przedstawionego stanu faktycznego. Mianowicie transakcje sprzedaży dokonywane są pomiędzy Spółką a różnymi podmiotami (są to różne podmioty powiązane). Jednak pomimo tego płatności dokonywane w celu wyrównania dochodowości będą dokonywane jedynie pomiędzy Spółką a Kontrahentem albo pomiędzy Spółką a podmiotem amerykańskim. Dopłaty wyrównawcze będą miały na celu wyrównanie dochodowości „globalnie” - tj. będzie brana pod uwagę dochodowość Spółki z tytułu transakcji ze wszystkimi podmiotami. Powyższe wskazuje, że dopłaty wyrównawcze będą oderwane od jakichkolwiek poszczególnych transakcji. Sprzedaż będzie dokonywana np. dla kilku podmiotów, a dochodowość na tych transakcjach będzie wyrównana poprzez przelew środków finansowych z podmiotu brytyjskiego lub amerykańskiego. Powyższe wskazuje, że istotą tych dopłat nie jest korekta cen zastosowanych dla transakcji - gdyby tak było wówczas korekty dochodowości musiałyby zostać przeprowadzone ze wszystkimi kontrahentami Spółki albo przy wyrównaniu dochodowości z Kontrahentem albo podmiotem amerykańskim.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność wyrównania poziomu dochodowości oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych pomiędzy Spółką a Kontrahentem (lub potencjalnie innymi podmiotami z Grupy) nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych wcześniej transakcji.

Wyrównanie dochodowości jako czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT

Mając na uwadze, że czynności polegające na wyrównaniu dochodowości nie mieszczą się w zakresie sformułowanej w ustawie o VAT definicji dostawy towarów ani świadczenia usług (ani też żadnej innej czynności opodatkowanej), jak również nie stanowią konsekwencji korekty cen i tym samym nie wykazują związku z dokonanymi uprzednio poszczególnymi transakcjami, w ocenie Spółki powinny być potraktowane a contrario jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Brak jest bowiem przesłanek, by płatności wyrównawcze uznać za ekwiwalent jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, których zamknięty katalog zawarto w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że korekta dochodowości ma na celu jedynie osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności wskazanego w polityce cen transferowych obowiązującej w Grupie. Opłaty wyrównawcze nie mają na celu zmiany uprzednio zastosowanych cen. Przeprowadzone wewnątrz Grupy transakcje były prawidłowe, prawidłowo rozliczenie, a konieczność wyrównania dochodowości może pojawić się wyłącznie z powodu przyjętego sposobu wyrównania dochodowości wewnątrz Grupy.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że zagadnienie korekty dochodowości było również przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym opłaty wyrównawcze dotyczące wyrównania dochodowości powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT, znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych odnoszących się do płatności wyrównawczych z tytułu korekt cen transferowych / dochodowości (tzw. „transfer pricing adjustments”). Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.729.2018.2.RD zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym stanu faktycznego zbliżonego do tego, które w niniejszym wniosku przedstawia Spółka (wnioskodawca prowadzący działalność m.in. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej powziął wątpliwości co do tego, czy wypłata środków stanowiąca korektę zyskowności z tytułu transakcji dokonywanych z podmiotem powiązanym pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT). W omawianej interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, iż „(\`(...)\`) wyrównanie dochodowości pomiędzy Odbiorcą a Producentem Kontraktowym do ustalonego przez nich poziomu rynkowego, nie skutkuje ani nie jest wynikiem świadczenia jednej ze Stron. Podwyższenie lub obniżenie rentowności inwestycji za dany okres rozliczeniowy jest jedynie rezultatem osiągnięcia przez Producenta Kontraktowego (lub nie) założonego poziomu dochodowości. Wypłata środków wynikająca z korekty dochodowości nie jest uwarunkowana określonym działaniem drugiej strony. W trakcie okresu rozliczeniowego nie jest możliwe antycypowanie kierunku przepływów pieniężnych, gdyż Strony nie wiedzą, czy Spółka Odbiorcy czy Odbiorca Spółce będą wypłacali korektę zyskowności. Nie sposób również wskazać działań, które miałyby być uznane za usługę, a zatem nie jest możliwe twierdzenie, że wskazane czynności skutkują powstaniem świadczeń wzajemnych poszczególnych Stron.”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO stwierdził, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów lub świadczonych usług, a wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi /Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej, stanowiącej płatność wyrównawczą nie powoduje obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży dostarczanych towarów na rzecz Dystrybutora/Usługodawcy lub świadczonych przez Dystrybutora/Usługodawcę usług na rzecz Spółki, jak również wyrównanie dochodowości nie dotyczy konkretnych dostaw lub usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, a ponadto nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż lub świadczenie usług (pozycji tych faktur), to czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących nabycia usług od podmiotów powiązanych”.

Podobne stanowisko zaprezentowano również przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0114-KDIP4-3.4012.232.2020.5.KM z dnia 27 sierpnia 2020 r.,

*   0112-KDIL1-3.4012.189.2020.2.T z dnia 30 lipca 2020 r.,

*   0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN z dnia 9 października 2019 r.,

*   0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW z dnia 10 września 2019 r.,

*   0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD z dnia 19 lipca 2019 r.,

*   0112-KDIL1-3.4012.94.2019.1.AP z dnia 8 kwietnia 2019 r.,

*   0115-KDIT1-2.4012.31.2019.1.AW z dnia 7 marca 2019 r.,

*   0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM z dnia 11 września 2018 r„

*   0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO z dnia 22 grudnia 2017 r„

*   0114-KDIP1-2.4012.342.2017.1.KT z dnia 14 września 2017 r.,

*   0112-KDIL1-3.4012.300.2017.1.KB z dnia 19 września 2017 r.,

*   0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK z dnia 14 września 2017 r.,

*   0114-KDIP1-2.4012.34.2017.1.IG z dnia 8 maja 2017 r.,

*   0114-KDIP1-2.4012.41.2017.l.RD z dnia 12 kwietnia 2017 r.,

*   0114-KDIP1-3.4012.2.2017.1.ISZ z dnia 23 marca 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wyrównanie dochodowości w przedstawionym modelu nie stanowi i nie będzie stanowić zdarzenia mającego jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki (zarówno w przypadku wypłaty jak i otrzymania przez Spółkę opłaty wyrównawczej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.