Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.441.2025.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-20
Teza: Aport do spółki podlega opodatkowaniu
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia
    wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych na rzecz Spółki.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 15 lipca 2025 r. (wpływ 24 lipca 2025 r.) oraz pismem z 10
    października 2025 r. (wpływ 10 października 2025 r.) i pismem z 8 października 2025 r.
    (wpływ 15 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (dalej „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje
    zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca
    1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w
    ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie
    umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 679), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki
    samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu
    budżetowego lub spółek prawa handlowego.
    Uchwałą Rada Miejska wyraziła zgodę na utworzenie przez Gminę Spółki B sp. z o.o.,
    której udziałowcem będzie także Krajowy Zasób Nieruchomości na zasadach określonych
    w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości.
    Na potrzeby budownictwa mieszkaniowego Gmina wspólnie z innymi gminami umową
    spółki utworzyła B (dalej „SIM”). Objęcie udziałów w SIM przez Gminę nastąpiło w oparciu
    o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, co – zgodnie z art. 33p ust. 1
    ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm., dalej „ustawy o SIM”) – stanowi udzieloną Spółce
    rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii
    Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym
    interesie gospodarczym.
    SIM jako podstawowy cel działalności w umowie Spółki wskazała: budowanie domów
    mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o
    SIM, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu.
    Spółka została zarejestrowana w KRS. Udziały w kapitale zakładowym Spółki SIM zostały
    objęte przez:
      · Skarb Państwa, którego prawo wykonuje Krajowy Zasób Nieruchomości,
      · Gmina 1,
      · Gmina 2,
      · Gmina 3,
      · Gmina 4,
      · Gmina 5,

      · Gmina 6,
      · Gmina 7,
      · Gmina 8,
      · Gmina 9,
      · Gmina 10,
      · Gmina 11,
      · Gmina 12,
      · Gmina 13,
      · Gmina 14.
    Zgodnie z § 9.5 umowy Spółki SIM, zyski spółki nie mogą być przeznaczone do podziału
    między Wspólników. Zyski spółki przeznacza się w całości wyłącznie na działalność
    statutową Spółki.
    Na rzecz SIM dokonano powierzenia zadań własnych Gminy, w oparciu o powierzenie
    bezumowne (w rozumieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia
    2005 r. sygn. akt II GSK 105/05), tj. na mocy aktu założycielskiego – umowy spółki.
    Gminne budownictwo mieszkaniowe stanowi usługę świadczoną w ogólnym interesie
    gospodarczym.
    Aktem notarialnym Gmina złożyła oświadczenie, że obejmuje w SIM (...) udziałów i
    pokrywa je wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności niezabudowanej
    nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki 5 i 6.
    Przeniesienie prawa własności przedmiotowej działki nastąpiło aktem notarialnym.
    § 6.1, 2 i 4 tego aktu stanowi cyt.: „Zgodnie z załączonym Protokołem Uzgodnień z dnia
    21.05.2025, wniesienie nieruchomości aportem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług (VAT) na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Gmina, działając jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań własnych
    wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), przenosi własność nieruchomości na Spółkę w celu
    realizacji budownictwa społecznego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października
    1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 ze
    zm.).
    SIM oświadcza, że działa jako podmiot non profit, realizując cele publiczne zgodnie z
    przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju
    mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.). Dochody Spółki nie są przeznaczone
    do podziału pomiędzy wspólników, lecz w całości na realizację celów statutowych w
    zakresie budownictwa społecznego”.
    Ponadto, Gmina oświadcza, że:
      1. działkę 5 nabyła nieodpłatne, w drodze umowy darowizny, ( ...) 2015 r.;
      2. działkę 6 odpłatnie, w drodze umowy sprzedaży, (..) 2021 r. od osoby fizycznej;
      3. przy nabyciu/otrzymaniu obu działek nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia
        podatku VAT;
      4. działki nie były wykorzystywane przez Gminę ani oddane w dzierżawę/wynajem;

## Pytanie

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych na
    rzecz SIM nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej „ustawy VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.
    1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów
    ustawy VAT oraz stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy
    VAT).
    Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od
    towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
      · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (Wyrok WSA w Gdańsku z
    18 marca 2025 r. I SA/Gd 1031/24).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej „ustawy o sg”):
      · Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
      · Gmina posiada osobowość prawną.
      · Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 ustawy o sg oraz zadania zlecone z
        zakresu administracji rządowej. Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę
        działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9
        ustawy o sg.

      · Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów ustawy o sg są zadania
        własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane
        zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług
        powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ustawy o sg).
    Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o
    charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o
    gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej „ustawy o gk”).
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy ugk, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć
    spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować
    do takich spółek.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o sg, zadaniem własnym gminy jest gminne
    budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej
    gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:
      1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu
        jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek
        prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o sg i art. 2 ustawy o gk), lub
      2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób
        fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających
        osobowości prawnej.
    Cyt.: „W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych
    z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Zasadnicza
    odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie
    na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w
    ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie
    zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań
    użyteczności publicznej). W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez
    Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez
    art. 2 u.g.k. Istotne jest, że zgodnie z art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być
    prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach
    samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może
    prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub
    spółek prawa handlowego, może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich
    spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.).” – Wyrok WSA w Gdańsku z 18 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd
    1031/24).
    Gmina utworzyła Spółkę SIM w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa
    mieszkaniowego. Gmina jako udziałowiec Spółki ma realny wpływ na realizację – za jej
    pośrednictwem – zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego,
    nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie
    gminnym. Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań,
    jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Spółka nie
    powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie –
    działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze
    gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę
    wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka
    jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu
    podmiotowi wykonania zadania własnego. W ramach transakcji wniesienia aportu do
    Spółki Gmina nie działa w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze
    publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej
    dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Gmina utworzyła
    przedmiotową Spółkę mocą uchwały Rady Gminy, co dodatkowo wskazuje, że w tym
    zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. Zasadnicza odmienność między
    gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka

    komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności
    komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w
    tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).
    Należy mieć przy tym na uwadze, że Spółka SIM – to spółka non-profit, której zasady
    funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa o SIM, a jej działalność wpisuje
    się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego.
    Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i
    rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują
    środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie
    kredytu hipotecznego na mieszkanie. Należy również zwrócić uwagę, że na cele
    rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na
    realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń
    infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być
    wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. Gmina za pośrednictwem Spółki
    wykonuje swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o sg., art. 9 ust. 1 i
    3 ustawy o sg i art. 2 ustawy o gk.
    Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci
    gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku
    od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Wniesienie aportu do spółki nie
    miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją
    zadania własnego. Warto przy tym podkreślić, że Gmina nabyła przedmiotowe
    nieruchomości w drodze darowizny i umowy sprzedaży od osoby fizycznej bez VAT, to w
    związku z tym, nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto, w
    przedmiotowej dostawie brak jest ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego
    typu spółce prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne.
    Co więcej, z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
    formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być
    przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na
    działalność statutową SIM.
    Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina dokonując przedmiotowego aportu nieruchomości na
    rzecz Spółki nie wystąpiła jako podatnik VAT, ponieważ realizowała swoje zadania własne
    (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe
    realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy
    publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie wykonywała czynności
    charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.
    Zdaniem Gminy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości
    gruntowych na rzecz SIM nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    ponieważ czynność ta wykonywana jest w ramach realizacji zadań własnych Gminy, a
    Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT. Aport stanowi formę wykonywania zadania własnego Gminy, określonego w
    art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w zakresie
    gminnego budownictwa mieszkaniowego. Czynność wniesienia nieruchomości do spółki
    SIM nie ma charakteru komercyjnego, ani zarobkowego i nie stanowi dostawy towarów
    dokonywanej przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w
    art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Czynność ta nie ma charakteru działalności gospodarczej, a jej
    skutkiem nie jest dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., zwanej dalej „ustawą”:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      raz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają
    definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako
    czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie
    dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności,
    które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do
    realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie
        odrębnymi przepisami prawa oraz
      · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1),
      gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7).
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane

      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Z opisu sprawy wynika, że utworzyli Państwo Spółkę, której udziałowcem jest również
    Krajowy Zasób Nieruchomości, jak i inne gminy. Podstawowym celem działalności Spółki
    jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu, zgodnie z
    przepisami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Zadaniem SIM jest
    budowanie mieszkań na najem o umiarkowanym czynszu. SIM-y to spółki tzw. non-profit
    budujące mieszkania społeczne.
    W akcie notarialnym złożyli Państwo oświadczenie, że obejmują Państwo w Spółce (...)
    udziałów i pokrywają je Państwo wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności
    dwóch niezabudowanych działek.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT
    wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych na rzecz
    Spółki.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).
    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn.
    akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
      Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach
      Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:
      2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem
      okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości
      wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W
      ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
      /17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      należącą w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą
      między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
      wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas,
      gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1
      dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że „(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia
      przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca
      przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w
      rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie
      usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał
      potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres
      autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do
      gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi
      okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący
      działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał
      Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy
      publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w

      organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana
      w ramy organizacji administracji publicznej”.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym
    NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z
      ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede
      wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym
      podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie
      funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest
      oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby
      prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki
      mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego
      wpływu na działalność [...]”.
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
      [...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych
      jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności
      publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych
      przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie
      założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.
      g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy
      mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i
      gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zadań użyteczności
      publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
      przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
      własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce
      wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce
      wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590
      /15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do
      powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się
      trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na
      kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też
      podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do
      wzajemnego określonego zachowania.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy –
    transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością
    cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we
    wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.
    Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które
    mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod

    warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym
    wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały
    powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego
    podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie
    aportem nieruchomości do Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a
    Gmina występuje w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu)
    w postaci nieruchomości na rzecz Spółki działają Państwo jako podatnik podatku VAT w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie
    mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym
    samym, opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem Państwa stanowisko uznałem jako nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu
    faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą
    być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.