Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-199/15-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przekazanie towarów gratisowych, których wartość zakupu jest wliczona w cenę sprzedawanych towarów handlowych, do których towary gratisowe są załączane i wykazywanie ich w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży w wartości 0,-zł, stanowi nieodpłatne przekazanie towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przekazanie towarów gratisowych, których wartość zakupu jest wliczona w cenę sprzedawanych towarów handlowych, do których towary gratisowe są załączane i wykazywanie ich w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży w wartości 0,-zł, stanowi nieodpłatne przekazanie towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przekazanie towarów gratisowych, których wartość zakupu jest wliczona w cenę sprzedawanych towarów handlowych, do których towary gratisowe są załączane i wykazywanie ich w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży w wartości 0,-zł, stanowi nieodpłatne przekazanie towarów. Wniosek uzupełniono w dniu 4 maja 2015 r. o doprecyzowanie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą handlową zajmującą się sprzedażą m.in. towarów potrzebnych do obróbki rur, sprzedażą elektronarzędzi oraz maszyn wykorzystywanych do prac instalatorskich.

Towary handlowe Wnioskodawca zakupuje od spółki matki z siedzibą w Niemczech.

Wnioskodawca współpracuje z wieloma kontrahentami, głównie poprzez sieć przedstawicieli handlowych prowadzących własną działalność gospodarczą. Sprzedaż jest jednak dokonywana zawsze bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W celu zwiększenia swojej konkurencyjności, związania kontrahentów z Wnioskodawcą oraz zwiększenia wpływów ze sprzedaży, Wnioskodawca organizuje różne akcje marketingowe o charakterze premiowym kierowane do aktualnych i potencjalnych nabywców towarów.

W zamian za zrealizowanie określonego poziomu obrotu Wnioskodawca wydaje kontrahentom towary dodatkowe, tzw. gratisy. Są to towary własne Wnioskodawcy, tj. towary, którymi Wnioskodawca również może handlować (mają one swój numer katalogowy), jak również towary zewnętrzne, tj. zakupione na potrzeby akcji marketingowej. Wszystkie wydawane gratisy mają logo Wnioskodawcy. Przykładowo towarami gratisowymi są: odzież robocza z logo Wnioskodawcy, sprzęt elektroniczny zawierający aplikacje reklamowe Wnioskodawcy niemożliwe do usunięcia, oleje do narzędzi. Zasady akcji promocyjnej wynikają z ulotek Wnioskodawcy, są też przekazywane kontrahentom Wnioskodawcy przez przedstawicieli handlowych. Ostateczne warunki akcji marketingowej (poziom obrotów, realizacja których uprawnia kontrahenta do otrzymania gratisów) uzgadniane są indywidualnie z poszczególnymi kontrahentami. Koszt akcji marketingowej (zakupu gratisów) wliczony jest w cenę sprzedaży podstawowych towarów handlowych. W każdym przypadku koszty zakupu gratisów są księgowane w ciężar sprzedawanych towarów (nie w ciężar użycia materiałów) i stanowią element kalkulacji ceny za towary podstawowe. Dlatego cena na fakturze za towary wydane klientowi (podstawowe i gratisowe) jest zawsze wyższa niż suma kosztów zakupu tych towarów (podstawowych i gratisowych).

Ponadto wszelkie towary oferowane przez Wnioskodawcę, także te przekazywane w ramach akcji marketingowej, są objęte podstawową stawką podatku VAT.

Wydając towary gratisowe Wnioskodawca zwykle nie wyodrębnia na fakturze sprzedaży VAT za towary podstawowe dodatkowo w osobnej pozycji towarów gratisowych przekazywanych wraz z towarami podstawowymi, z uwagi na to, że ich koszt zakupu jest i tak wliczony w cenę tych sprzedawanych towarów podstawowych.

Z uwagi na powiązanie programów księgowego i magazynowego, w celu usprawnienia pracy związanej z ewidencjonowaniem wydań, Wnioskodawca wykazuje czasem przekazanie towarów gratisowych na fakturze sprzedaży VAT w osobnej pozycji i podaje ich wartość w wysokości 1 zł.

Wówczas też na fakturze VAT sprzedaży od kwoty 1 zł wykazuje podatek VAT.

Z uwagi na powiązanie programów księgowego i magazynowego oraz fakt wliczania w cenę sprzedaży towarów podstawowych wartości zakupu towarów gratisowych, Wnioskodawca rozważa w przyszłości wyodrębnienie na fakturze sprzedaży towarów podstawowych osobnej pozycji towaru gratisowego, podając jego wartość w wysokości 0 zł.

Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji wydań pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, które otrzymują towary gratisowe, a cena jednostkowa zakupu towaru gratisowego przekracza 10 zł.

Z uzupełnienia z dnia 29 kwietnia 2015 r. do wniosku wynika, że:

1.  W opisanym stanie faktycznym zdecydowana większość towarów przekazywanych jako towar gratisowy była nabywana przez Wnioskodawcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednakże zdarzały się przypadki nabycia towarów gratisowych od podmiotów krajowych. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, w związku z tym w obu przypadkach przysługiwało mu w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  Towary przekazywane przez Wnioskodawcę mają, poza funkcją reklamową, niewątpliwie wartość użytkową i walor konsumpcyjny dla odbiorcy. Wnioskodawca wskazał przykładowo, że towarami gratisowymi są: odzież robocza z logo Wnioskodawcy, sprzęt elektroniczny zawierający aplikacje reklamowe Wnioskodawcy niemożliwe do usunięcia, czy oleje do narzędzi (które są normalnie towarem handlowym Wnioskodawcy). Ponadto były/są to też inne ubrania z logo Wnioskodawcy, takie jak: koszulki, kurtki, krawaty. Należy jednak podkreślić, że odbiorcami towarów gratisowych są firmy, które uzyskują je w zamian za zrealizowanie określonego poziomu obrotu. W każdym przypadku koszty zakupu gratisów są księgowane w ciężar sprzedawanych towarów (nie w ciężar użycia materiałów) i stanowią element kalkulacji ceny za towary podstawowe. Dlatego cena na fakturze za towary podstawowe wydawane klientowi jest zawsze wyższa niż suma kosztów zakupu tych towarów (podstawowych i gratisowych).
3.  Przekazywane towary nie są/nie będą prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak, jak podkreślano we wniosku, Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji wydań, pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, które otrzymują towary gratisowe, a cena jednostkowa zakupu towaru gratisowego przekracza 10 zł.
4.  Przekazane przez Wnioskodawcę towary gratisowe nie spełniają kryteriów do uznania ich za prezenty o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, są przekazywane na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto, w uzupełnieniu powyższym Wnioskodawca doprecyzował kwestię wydań towarów gratisowych, które wykazuje (ponad wliczeniem w cenę towaru podstawowego) w odrębnej pozycji faktury sprzedażowej w wartości 1 zł (pytanie nr 2). Wnioskodawca stosuje tę technikę z uwagi na powiązanie programów księgowego i magazynowego, i w celu usprawnienia pracy związanej z ewidencjonowaniem wydań. Zdarza się jednak, że towary gratisowe są wykazywane na odrębnej fakturze w wartości 1 zł. Jednakże odrębne faktury za towar gratisowy zawsze zawierają odniesienie do faktury sprzedaży towarów podstawowych (poprzez podanie numeru tej faktury za towary podstawowe) tak, że możliwe jest powiązanie gratisów ze sprzedażą towarów podstawowych, której dotyczą.

Nadto, z uzupełnienia do wniosku wynika również, że Wnioskodawca ma świadomość, iż od 1 stycznia 2014 r. zmieniły się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych. Wnioskodawca rozumie, że w chwili obecnej taki obowiązek nie występuje, jednakże Spółka zdecydowała o zachowaniu tej formy dokumentowania nieodpłatnych wydań.

Wnioskodawca, w uzupełnieniu do wniosku wskazał również, że bez zmian pozostaje Jego stanowisko w sprawie oceny prawnej w zakresie przeformułowanych pytań. Brak konieczności wystawiania faktur wewnętrznych, o których mowa w uzasadnieniu stanowiska do pytań 1, 2 i 3 wniosku odnosi się nie do obowiązku ustawowego, lecz do przyjętych przez Wnioskodawcę zasad dokumentowania takich operacji gospodarczych.

Zainteresowany podtrzymał w uzupełnieniu stanowisko, że przekazanie towarów gratisowych, których wartość zakupu wliczona jest w cenę sprzedawanych towarów podstawowych, do których towary gratisowe są załączane, zarówno w sytuacji ich niewykazywania w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży, jak i w sytuacji wykazywania ich w odrębnej pozycji (albo odrębnej fakturze z powiązaniem z fakturą za towary podstawowe), czy to za symboliczne 1 zł, czy w wartości 0 zł, nie powoduje dodatkowo konieczności traktowania wydania towarów gratisowych jako nieodpłatnego przekazania towarów i co za tym idzie, naliczenia podatku VAT od wartości zakupu towaru gratisowego (a w przypadku Wnioskodawcy nie powoduje też konieczności wystawiania faktury wewnętrznej).

Wnioskodawca w ww. uzupełnieniu do wniosku wskazał, że pytania nr 1 i 2 odnoszą się do stanu faktycznego, natomiast pytanie nr 3 odnosi się do zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane jako pytanie nr 3 w uzupełnieniu z dnia 29 kwietnia 2015 r. do wniosku).

Czy przekazanie towarów gratisowych, których wartość wliczana jest w cenę sprzedawanych towarów, do których towary gratisowe są załączane i wykazywanie ich w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży w wartości 0 zł, powoduje konieczność traktowania dodatkowo transakcji jako nieodpłatnego przekazania towarów i naliczenia podatku VAT od wartości zakupu towaru gratisowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywanie towarów gratisowych, których wartość wliczana jest w cenę sprzedawanych towarów, do których towary gratisowe są załączane i wykazywanie ich w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży w wartości 0 zł, nie spowoduje konieczności traktowania dodatkowo transakcji jako nieodpłatnego przekazania towarów i co za tym idzie wystawiania faktury wewnętrznej i naliczenia podatku VAT od wartości zakupu towaru gratisowego.

Przedmiotowe zdarzenie przyszłe różni się tylko tym od stanu faktycznego w pytaniu nr 1, że tu Wnioskodawca chce wykazać towary gratisowe, wliczone w cenę towarów podstawowych, jako odrębną pozycję na fakturze VAT za towary podstawowe, do których towary gratisowe są załączone, w celu pełnego zintegrowania programu księgowego z magazynowym.

Dzięki tej integracji wystawiona w programie księgowym faktura stanowić będzie od razu dokument będący podstawą operacji magazynowych (wydania). Nie ma tu konieczności wystawiania dodatkowych dokumentów magazynowych. Ta integracja ma zapewnić Wnioskodawcy bieżący dostęp do aktualnych informacji na temat obrotów, wydań oraz wartości stanów magazynowych, a co za tym idzie ma umożliwić mu większą kontrolę nad swoim przedsiębiorstwem.

Podanie wartości 0 zł przy pozycji towarów gratisowych nie oznacza, że towary te przekazywane są nieodpłatnie.

Towary gratisowe są przekazywane za wynagrodzeniem (cena towarów podstawowych uwzględnia wartość zakupu towaru gratisowego, bowiem ta jest księgowana w ciężar sprzedaży towarów podstawowych, a łączna cena sprzedaży towarów podstawowego i gratisowego jest wyższa niż suma kosztów ich zakupu).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 w zakresie odpłatności za towary gratisowe wliczone w cenę towarów podstawowych oraz uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2 w zakresie wyodrębnienia wartości towarów gratisowych w wysokości 1 zł i rekompensowanie tej sprzedaży ceną za towary podstawowe, znajduje zastosowanie również w tej sprawie.

Nie ma żadnej różnicy pomiędzy wartością 1 zł a 0 zł, w sytuacji, gdy w obu przypadkach cena za towary podstawowe rekompensuje sprzedaż towarów gratisowych. Przy tak skalkulowanej cenie za towary podstawowe (cena zawiera wartość zakupu towarów gratisowych) klient płaci i tak za towary gratisowe. Wykazanie towarów gratisowych w osobnej pozycji na fakturze z podaniem wartości 0 zł nie powoduje uszczuplenia należności VAT. Podatek ten jest naliczany od towarów gratisowych w pozycji towarów podstawowych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie ma również zastosowania, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obciążania się dodatkowym podatkiem należnym VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania od wartości zakupu towaru gratisowego.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z dwoma odrębnymi odpłatnymi dostawami: towaru podstawowego i towaru gratisowego nawet, jeśli na fakturze sprzedaży towar gratisowy zostanie pokazany odrębnie wraz z wartością 0 zł.

Towar gratisowy dostarczany wraz z towarem podstawowym jest bowiem przekazywany za wynagrodzeniem zawartym w cenie za towary podstawowe (wartość zakupu towaru gratisowego jest księgowana w ciężar sprzedaży towarów, tj. wartość zakupu towarów gratisowych jest wliczana w cenę sprzedawanych towarów podstawowych, a łączna cena sprzedaży towarów podstawowego i gratisowego jest wyższa niż suma kosztów ich zakupu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowią przepisy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zaznacza się również, że w świetle art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez próbkę – na mocy art. 7 ust. 7 ustawy – o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest także przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, o ile przy zakupie, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości oraz próbki, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą handlową zajmującą się sprzedażą m.in. towarów potrzebnych do obróbki rur, elektronarzędzi oraz maszyn wykorzystywanych do prac instalatorskich. Towary handlowe Wnioskodawca zakupuje od spółki matki z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca współpracuje z wieloma kontrahentami, głównie poprzez sieć przedstawicieli handlowych prowadzących własną działalność gospodarczą. Sprzedaż jest jednak dokonywana zawsze bezpośrednio przez Wnioskodawcę. W celu zwiększenia swojej konkurencyjności, związania kontrahentów z Wnioskodawcą oraz zwiększenia wpływów ze sprzedaży, Wnioskodawca organizuje różne akcje marketingowe o charakterze premiowym kierowane do aktualnych i potencjalnych nabywców towarów. W zamian za zrealizowanie określonego poziomu obrotu Wnioskodawca wydaje kontrahentom towary dodatkowe, tzw. gratisy. Są to towary własne Wnioskodawcy, tj. towary, którymi Wnioskodawca również może handlować (mają one swój numer katalogowy), jak również towary zewnętrzne, tj. zakupione na potrzeby akcji marketingowej. Wszystkie wydawane gratisy mają logo Wnioskodawcy. Przykładowo, towarami gratisowymi są: odzież robocza z logo Wnioskodawcy, sprzęt elektroniczny zawierający aplikacje reklamowe Wnioskodawcy niemożliwe do usunięcia, oleje do narzędzi. Koszt akcji marketingowej (zakupu gratisów) wliczony jest w cenę sprzedaży podstawowych towarów handlowych. W każdym przypadku koszty zakupu gratisów są księgowane w ciężar sprzedawanych towarów (nie w ciężar użycia materiałów) i stanowią element kalkulacji ceny za towary podstawowe. Dlatego cena na fakturze za towary wydane klientowi (podstawowych i gratisowych) jest zawsze wyższa niż suma kosztów zakupu tych towarów (podstawowych i gratisowych). Ponadto, wszelkie towary oferowane przez Wnioskodawcę, także te przekazywane w ramach akcji marketingowej, są objęte podstawową stawką podatku VAT. Wydając towary gratisowe, Wnioskodawca zwykle nie wyodrębnia na fakturze sprzedaży VAT za towary podstawowe dodatkowo w osobnej pozycji towarów gratisowych przekazywanych wraz z towarami podstawowymi, z uwagi na to, że ich koszt zakupu jest i tak wliczony w cenę tych sprzedawanych towarów podstawowych. Zainteresowany wykazuje czasem przekazanie towarów gratisowych na fakturze sprzedaży VAT w osobnej pozycji i podaje ich wartość w wysokości 1 zł. Wówczas też na fakturze VAT sprzedaży od kwoty 1 zł wykazuje podatek VAT. Wnioskodawca rozważa w przyszłości wyodrębnienie na fakturze sprzedaży towarów podstawowych osobnej pozycji towaru gratisowego, podając jego wartość w wysokości 0 zł. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji wydań pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, które otrzymują towary gratisowe, a cena jednostkowa zakupu towaru gratisowego przekracza 10 zł. Zainteresowany jest podatnikiem VAT czynnym, w związku z tym przysługiwało mu w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Towary przekazywane przez Wnioskodawcę mają, poza funkcją reklamową, niewątpliwie wartość użytkową i walor konsumpcyjny dla odbiorcy. Wnioskodawca wskazał przykładowo, że towarami gratisowymi są: odzież robocza z logo Wnioskodawcy, sprzęt elektroniczny zawierający aplikacje reklamowe Wnioskodawcy niemożliwe do usunięcia, czy oleje do narzędzi - które są normalnie Jego towarem handlowym. Ponadto były/są to też inne ubrania z logo Wnioskodawcy, takie jak: koszulki, kurtki, krawaty. Odbiorcami towarów gratisowych są firmy, które uzyskują je w zamian za zrealizowanie określonego poziomu obrotu. W każdym przypadku koszty zakupu gratisów są księgowane w ciężar sprzedawanych towarów (nie w ciężar użycia materiałów) i stanowią element kalkulacji ceny za towary podstawowe. Dlatego cena na fakturze za towary podstawowe wydawane klientowi jest zawsze wyższa niż suma kosztów zakupu tych towarów (podstawowych i gratisowych). Przekazywane towary nie są/nie będą prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy, jednak są przekazywane na cele związane z działalnością gospodarczą Zainteresowanego.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przekazanie towarów gratisowych, których wartość wliczana jest w cenę sprzedawanych towarów, do których towary gratisowe są załączane i wykazywanie ich w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży w wartości 0 zł, powoduje konieczność traktowania dodatkowo transakcji jako nieodpłatnego przekazania towarów i naliczenia podatku VAT od wartości zakupu towaru gratisowego.

Analizując zaistniały stan faktyczny, wskazać należy, że przekazanie załączonych do towarów podstawowych, jakimi są m.in. towary potrzebne do obróbki rur, elektronarzędzia czy maszyny wykorzystywane do prac instalatorskich, objętych akcją marketingową: odzieży roboczej z logo Wnioskodawcy, czy olejów, do narzędzi, nie stanowi nieodpłatnego przekazania towaru i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego od przekazanych towarów dodatkowych, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy.

W ramach dokonywanych zakupów, kontrahenci otrzymują od Wnioskodawcy w ramach akcji marketingowych towary dodatkowe, zwane przez Zainteresowanego „gratisami”. Wnioskodawca jednoznacznie podkreślił we wniosku, że w każdym przypadku koszty zakupu gratisów są księgowane w ciężar sprzedawanych towarów i stanowią element kalkulacji ceny za towary podstawowe, i dlatego cena na fakturze za towary wydane klientowi, zarówno podstawowe, jak i gratisowe, jest zawsze wyższa niż suma kosztów zakupu tych towarów (podstawowych i gratisowych).

W efekcie działań marketingowych prowadzonych przez Zainteresowanego, klient nabywa zarówno towar podstawowy, jak i towar dodatkowy (gratis). W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru w postaci towaru dodatkowego (gratisu) na rzecz kontrahenta, gdyż kontrahent płaci za ten dodatkowy towar.

Zatem, analizując przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca w okresie przeprowadzanych akcji marketingowych oferuje za daną cenę zarówno towar podstawowy jak i towar dodatkowy.

Wskazać należy, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej, orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v. Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Zatem, co do zasady, jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje sprzedaż wyrobów gotowych (towary do obróbki rur, elektronarzędzia, itp.) oraz z drugiej strony dostawę gratisów w postaci, np.: odzieży roboczej z logo Wnioskodawcy, czy sprzętu elektronicznego zawierającego aplikacje reklamowe Wnioskodawcy niemożliwe do usunięcia, to nie stoi na przeszkodzie temu, aby od ww. dostaw towarów był pobierany podatek VAT w stawkach opodatkowania właściwych dla danych towarów. Nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z jednej stawki podatku VAT przewidzianej dla dostawy np.: towarów potrzebnych do obróbki rur czy elektronarzędzi, itp.

Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie sprzedaży promocyjnej nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Dostawa produktu „gratisowego” w postaci, np.: odzieży roboczej z logo Wnioskodawcy, mimo, że stanowi element jednej umowy, powinna być odrębnie opodatkowana. Pomiędzy dostawą towarów podstawowych Zainteresowanego (przykładowo: elektronarzędzi, towarów do obróbki rur), a dostawą „gratisów” (przykładowo: sprzęt elektroniczny, odzież robocza), nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń.

Jak wskazano powyżej w analizowanej sprawie, dostawy towarów dodatkowych („gratisów”) nie można utożsamiać z niedopłatą dostawą towarów.

W związku z powyższym, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi odpłatnymi dostawami: pierwszą - towarów potrzebnych do obróbki rur, elektronarzędzi oraz maszyn wykorzystywanych do prac instalatorskich i drugą - towarów dodatkowych (zwanych przez Wnioskodawcę „gratisami”), w postaci np.: odzieży roboczej z logo Wnioskodawcy, czy sprzętu elektronicznego zawierającego aplikacje reklamowe Zainteresowanego niemożliwe do usunięcia.

Wskazać bowiem należy, że każdy z tych towarów jest towarem samoistnym, występuje w obrocie samodzielnie i może funkcjonować prawidłowo bez siebie – zakup towarów potrzebnych do obróbki rur nie wymaga jednoczesnego zakupu, np.: odzieży roboczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dostawa elektronarzędzi czy maszyn wykorzystywanych do prac instalatorskich i odzieży roboczej, nie stanowi z gospodarczego punktu widzenia jednej transakcji.

Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z dwoma zdarzeniami gospodarczymi, które co do zasady mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (co prawda Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że wszelkie towary oferowane przez Niego, także te przekazywane w ramach akcji marketingowej, są objęte podstawową stawką podatku VAT). Sam fakt połączenia w celach marketingowych dwóch różnych produktów, które mogą prawidłowo funkcjonować bez siebie nie przesądza o tym, że dochodzi w istocie do sprzedaży jednego produktu. Przyjęcie takiego stanowiska i w konsekwencji opodatkowanie jedną stawką podatku VAT jako jedno świadczenie stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię oraz naruszenie zasady przewodniej, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Ponadto prowadziłoby to do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

W ocenie tut. Organu, sprzedaż np.: odzieży roboczej może być dokonywana całkowicie niezależnie od dostawy np.: towarów potrzebnych do obróbki rur, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części świadczenia kompleksowego. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako świadczenia opodatkowane autonomicznie.

Skutkiem powyższego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży towarów handlowych wraz z załączonymi do nich towarami dodatkowymi nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do produktu „podstawowego” na inny załączony do niego towar jedynie z tytułu łącznej ich sprzedaży, co oznacza, że – co do zasady – mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu (stawka podatku, podstawa opodatkowania).

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a - 106g ustawy.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W ocenie tut. Organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać między innymi:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia (…).

Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze.

W związku z powyższym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania sprzedaży towarów handlowych oraz towarów dodatkowych, polegający na wykazywaniu towarów dodatkowych w odrębnej pozycji w wartości 0 zł – należało uznać za nieprawidłowy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przekazanie towarów gratisowych, których wartość zakupu jest wliczona w cenę sprzedawanych towarów handlowych, do których towary gratisowe są załączane i wykazywanie ich w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży w wartości 0,-zł, stanowi nieodpłatne przekazanie towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) w zdarzeniu przyszłym. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przekazanie towarów gratisowych, których wartość zakupu jest wliczona w cenę sprzedawanych towarów handlowych, do których towary gratisowe są załączane:

*   bez ich wykazywania w osobnej pozycji na fakturze sprzedaży,
*   i wykazywanie ich dodatkowo w odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży za symboliczne 1,-zł (względnie na osobnej fakturze, ale z powiązaniem z fakturą sprzedaży towarów podstawowych),

stanowi nieodpłatne przekazanie towarów (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) w stanie faktycznym został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-199/15-4/AS.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.