Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: uznanie czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi HR, usługi związane z księgowością, usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi oraz za usługi informatyczne podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi wsparcia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy w części dotyczącej:

*   Usługi HR, w części obejmujące:
    *   wsparcie przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki) – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,
*   Usługi związane z księgowością, w części obejmujące:
    *   pośrednictwo w pozyskiwaniu finansowania – **jest nieprawidłowe**,
    *   prognozowanie płynności – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
*   Usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi – **jest nieprawidłowe**,
*   Usługi informatyczne – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi HR, usługi związane z księgowością, usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi oraz za usługi informatyczne podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 5 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło pismem z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i elementy karoserii do samochodów osobowych. Spółka należy do Grupy A. (dalej: „Grupa”), do której należy także X. (dalej: „X.”).

X. jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Podobnie jak Spółka, X. jest również przedsiębiorstwem produkcyjnym z branży automotive. Niezależnie od powyższego X. świadczy jednak na rzecz Spółki (w zamian za wynagrodzenie) także różnego rodzaju dodatkowe usługi wspomagające prowadzenie przez Spółkę podstawowej działalności. W tym zakresie zawarta została pomiędzy Spółką i X. stosowna umowa.

Usługi świadczone przez X. na rzecz Spółki obejmują swoim zakresem m.in.:

1\. Usługi HR.

W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje:

*   wsparcie przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),
*   usługi w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),
*   usługi w zakresie wsparcia w obszarach kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski.

Biorąc pod uwagę systematykę PKWiU, w ocenie Spółki, najwłaściwszym grupowaniem wyżej wymienionych usług wsparcia ze strony X. byłyby następujące obszary:

*   78.10 – usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
*   78.10.11.0 – usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   78.3 – pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników,
*   85.59.13.2 – pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   83.59.13 – usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   85.59.19.0 – usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.1 – pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

2\. Usługi związane z księgowością.

W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje:

*   usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych,
*   obsługę, koordynację i analizę procesu księgowania i płatności faktur, monitorowanie należności,
*   monitorowanie i ustalanie rezerw,
*   pośrednictwo w pozyskiwaniu finansowania,
*   otwieranie, zamiana i zamykanie rachunków bankowych (również w systemie księgowym),
*   wsparcie techniczne przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla księgowości, ustawienia danych stałych,
*   prognozowanie płynności i przygotowywanie raportów na potrzeby banków,
*   przygotowywanie informacji finansowych,
*   wsparcie w zakresie raportowania podatkowego,
*   raportowanie lokalne i grupowe,
*   kontroling wewnętrzny.

Biorąc pod uwagę systematykę PKWiU, w ocenie Spółki, najwłaściwszym grupowaniem wyżej wymienionych usług wsparcia ze strony X. byłyby następujące obszary:

*   69.20.2 – usługi rachunkowo-księgowe,
*   69.20.21.0 – usługi sprawdzania rachunków,
*   69.20.22.0 – usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
*   69.20.23.0 – usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 – pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

3\. Usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje głównie gromadzenie i weryfikację dostępnych na rynku ofert towarzystw ubezpieczeniowych oraz w przypadku zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych pośredniczenie w kontaktach z nimi.

Biorąc pod uwagę systematykę PKWiU, w ocenie Spółki, najwłaściwszym grupowaniem wyżej wymienionych usług wsparcia ze strony X. byłyby usługi sklasyfikowane w grupowaniu:

*   82.99.19.0 – pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

4\. Usługi informatyczne.

W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje:

*   Usług wsparcia technicznego w zakresie:
    *   Utrzymania serwera,
    *   Utrzymania oprogramowania ze środowiska biznesowego,
    *   Zapewnienia funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”),
    *   Zapewnienia funkcjonowania sieci Internet,
    *   Zapewnienia funkcjonowania sieci rozległej („WAN”),
    *   Wsparcia technicznego w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych,
    *   Utrzymania sprzętu,
    *   Obsługi i rozwoju systemów informatycznych wspierających procesy biznesowe (sprzęt, oprogramowanie i usługi),
    *   Administrowania bazą danych,
    *   Wdrażania aktualizacji oprogramowania,
    *   Przygotowania narzędzi diagnostycznych i oceny wyników,
    *   Przygotowania i dostosowania kopii zapasowych danych i koncepcji odzyskiwania,
    *   Zabezpieczenia infrastruktury komunikacji e-mail,
*   Usługi związane z planowaniem przebiegów procesów oraz obsługi danych, tj.:
    *   Przegląd przeprowadzonych kopii zapasowych,
    *   Sprawdzanie i w razie potrzeby przywracanie połączenia prywatnej sieci wirtualnej,
    *   Obsługa użytkowników sieci,
    *   Przegląd serwerów pod kątem pojemności dysku i dzienników (logów) systemowych,
*   Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Biorąc pod uwagę systematykę PKWiU, w ocenie Spółki, najwłaściwszym grupowaniem wyżej wymienionych usług wsparcia ze strony X. byłyby następujące obszary:

*   61.90.10.0 – pozostałe usługi telekomunikacyjne,
*   62.01.1 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych,
*   62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.13.0 – usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 – pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   63.99.10.0 – usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług opisanych w ww. wniosku, z zastrzeżeniem uwag poniżej, Spółka nie nabywa praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że – jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji – jednym z elementów usług informatycznych jakie Spółka nabywa od X. są „usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”. Przedmiotowy obszar wsparcia ze strony X. obejmuje przekazanie Spółce uprawnień, tzw. użytkownika końcowego (end-user), tj. uprawnień wyłącznie do korzystania z programu komputerowego ale bez możliwości jego modyfikowania, kopiowania, dalszego udostępniania czy sprzedaży. W tym zakresie udostępnianie Spółce dostępu do programu komputerowego nie następuje w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez przekazanie danych, dzięki którym pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące mogą uzyskać dostęp do aplikacji i oprogramowania, jedynie jednak w celu wykorzystywania go na potrzeby Spółki.

W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że korzystanie z programów komputerowych na zasadzie użytkownika końcowego nie stanowi należności za korzystanie z praw autorskich (licencji). Co prawda powyższe stanowisko zajmowane było przez organy podatkowe w odniesieniu do obowiązków związanych z poborem podatku u źródła, ale w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na tożsamość świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT powyższe stanowisko znajdować powinno analogiczne zastosowanie także względem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W tym zakresie przykładowo Wnioskodawca wskazał na interpretację z 7 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.l.BG), w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) wypłacane (\`(...)\`) należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`)”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nabywanie od X. „usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” nie stanowi nabycia praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług HR podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z księgowością podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
4.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług informatycznych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług HR nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

W przypadku Usług HR w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w dziale 78 PKWiU, nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza także interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS), w której organ podatkowy stwierdził, że „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.

W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2012 r. (Znak: IBPBI/2/423-1064/12/BG), w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) usługa oddelegowania pracowników (\`(...)\`), w istocie jest (\`(...)\`) usługą pozyskiwania personelu. Pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym w opinii tut. Organu osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usługi rekrutacji pracowników w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników. Usługa oddelegowania pracowników (\`(...)\`) to pozyskanie personelu (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie usług polegających na wsparciu Spółki w obszarach kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski oraz usług w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki), ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć zastosowania. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że tego rodzaju usługi nie są nie tylko usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale nie są także świadczeniami o podobnym charakterze.

Odnosząc się natomiast do pozostałych świadczeń zapewnianych przez X., w ocenie Wnioskodawcy, mimo, że nie sposób uznać ich za usługę rekrutacji pracowników czy usługę pozyskania personelu, to nie noszą one jednocześnie także cech zbliżonych do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu także i ta część odpłatności ponoszonej przez Spółkę na rzecz X. nie powinna podlegać ograniczeniu na podstawie ww. przepisu.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.119.2018.2.PS), w której – w niemal identycznym stanie faktycznym – organ podatkowy stwierdził, że „w opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi dotyczące: administracji kadrowo-płacowej, rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach, polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażanie polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników, kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski (\`(...)\`) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z księgowością nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W przypadku Usług związanych z księgowością w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na Wyjaśnienia MF, w których Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o CIT:

*   „Usługi w zakresie audytu finansowego: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości,
*   Usługi rachunkowo-księgowe:
    *   Usługi sprawdzania rachunków, tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,
    *   Usługi sporządzania sprawozdań finansowych, tj. usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (doradztwo podatkowe),
    *   Usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,
    *   Usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac,
    *   Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.”

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tak długo jak usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz polskiego rezydenta podatkowego mieścić się będą w zbiorczym grupowaniu oznaczonym w PKWiU symbolem 69.20.2, tak długo nabywane w ten sposób usług wolne będą od ograniczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego oraz mając na względzie stan faktyczny zaprezentowany na wstępie, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest twierdzenie, że usług świadczonych przez X. na rzecz Spółki w zakresie Usług związanych z księgowością nie sposób uznać nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze. Co za tym idzie nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS), w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.”

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przypadku przedmiotowego obszaru zwrócić należy uwagę na fakt, że jak zostało wskazane w wyjaśnieniach do PKWiU grupowanie 82.99.19.0 – pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, obejmuje m.in. usługi przygotowywania danych (tiret dziesiąty obszaru wskazanego jako objęty ww. grupowaniem).

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki, zwrócić należy uwagę na fakt, że rola X. polega w dużej mierze na gromadzeniu i weryfikacji dostępnych na rynku ofert towarzystw ubezpieczeniowych.

Przedmiotowych usług, zdaniem Spółki, nie sposób tym samym uznać za usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych usług nie sposób uznać także za usługi badania rynku, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z wyjaśnień do PKWiU oraz z Wyjaśnień MF, „kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.” Prowadzone przez X. analizy nie mają w tym przypadku służyć zwiększeniu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych przez X., ale służą racjonalizacji kosztowej ponoszonych przez Grupę w tym zakresie wydatków.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W przypadku Usług informatycznych zwrócić należy uwagę na następujące grupowania PKWiU:

*   61.90.10.0 – pozostałe usługi telekomunikacyjne,
*   62.01.1 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych,
*   62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.13 – usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 – pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
*   63.99.10.0 – usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jak wynika z Wyjaśnień do PKWiU grupowanie 61.90.10.0 obejmuje:

*   Wyspecjalizowane usługi telekomunikacyjne takie jak: śledzenie za pomocą satelitów, telemetria komunikacyjna i obsługa stacji radiowych,
*   Usługi w zakresie obsługi końcowych stacji satelitarnych i związanych z nimi systemów operacyjnych połączonych z jednym lub większą liczbą naziemnych systemów komunikacyjnych, zdolnych do przesyłania lub odbioru sygnałów telekomunikacyjnych z systemów satelitarnych,
*   Usługi zapewnienia dostępu do Internetu przez sieci, na podstawie umowy pomiędzy klientem, a dostawcą usług Internetu (ISP) – które nie są jego własnością i nie są przez niego kontrolowane, takie jak: komutowany dostęp do Internetu itp.,
*   Usługi udostępniania telefonu i Internetu w obiektach ogólnie dostępnych,
*   Usługi telekomunikacyjne dostępne przez istniejące połączenia komunikacyjne,
*   Umożliwienie rozmów za pomocą łączy internetowych lub sieci dedykowanych (\`(...)\`),
*   Usługi w zakresie zabezpieczenia przepustowości sieci bez świadczenia dodatkowych usług,
*   Usługi telekomunikacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane, takie jak: usługi telegraficzne, teleksowe i konferencyjne przy pomocy głosu.

Z kolei grupowanie 62.01.11.0, wedle wyjaśnień PKWiU obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak: projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych, projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych), projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych, wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Jak wynika z Wyjaśnień do PKWiU grupowanie 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak: udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu, usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania, udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego, udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce, udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie, udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

Natomiast grupowanie 63.11.13.0 według Wyjaśnień do PKWiU obejmuje usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego: zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją), gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

Z kolei grupowanie 63.11.19.0 obejmuje usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowni lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów i platform projektu (usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów; klienci są odpowiedzialni za zarządzanie systemem operacyjnym, sprzętem i oprogramowaniem), usługi przechowywania danych, tj. usługi zarządzania i administrowania przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja), usługi zarządzania danymi, tj. bieżące zarządzanie i administrowanie uporządkowanym zasobem danych (usługi mogą obejmować sporządzanie modelowania danych, mobilizację danych, mapowanie/racjonalizacje danych, wybieranie danych i architekturę systemu), strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie, pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

Grupowanie 63.99.10.0 w świetle Wyjaśnień PKWiU obejmuje usługi w zakresie wyszukiwania informacji, wykonywane na zlecenie, usługi dostarczania wycinków w zakresie informacji i wycinków prasowych itp., usługi w zakresie kompilowania faktów i informacji, inne niż sporządzanie list adresowych, zautomatyzowane udzielanie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przenosząc powyższe na grunt Usług informatycznych, w ocenie Spółki, świadczone przez A. w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy usługi wykazują tak daleko idące podobieństwo do usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych czy usług w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego, że nie sposób uznać ich nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW), w którym organ stwierdził, że „usług Informatycznych (\`(...)\`) nie można (\`(...)\`) zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko znaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której organ podatkowy w stanie faktycznym, w którym: „usługi (Usługi informatyczne) świadczone w oparciu o Umowę będą obejmować usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim: ustalanie i wdrażanie standardów IT; zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich: zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instykcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych; prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania: administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami); koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT; monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (\`(...)\`) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci, monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki)” stwierdził, że „Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Także w interpretacji z 27 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z stanowiskiem podatnika, że nie są objęte limitem z art. 15e ustawy o CIT usługi IT obejmujące m.in. „(\`(...)\`) bieżące wsparcie w opracowywaniu danych i użytkowaniu aplikacji przez pracowników Spółki, rozwiązywanie wszelkich problemów związanych z błędami w aplikacjach, modyfikowanie i dodawanie nowych części składowych do aplikacji na życzenie użytkowników celem ulepszenia bądź wzbogacenia funkcji oprogramowania, rozwiązywanie bieżących problemów informatycznych, administrowanie serwerami, urządzeniami sieciowymi, zabezpieczenie infrastruktury, zapewnienie stałego dostępu do zasobów sieci Internet i poczty elektronicznej, dostęp do systemów informatycznych.”

Na szczególną uwagę zasługuje także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.345.2018.2.AG), w której organ podatkowy stwierdził, że „w opinii organu, nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (\`(...)\`) – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.”

Wskazać także można na następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 6 lipca 2018 r„ Znak: 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK;
*   z 19 lipca 2018 r.. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS;
*   z 4 lipca 2018 r„ Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS.

Wnioskodawca przytoczył także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r. (sygn. I SA/Po 991/18), w którym sąd stwierdził, że „Usługi informatyczne w żaden sposób nie noszą cech doradczych czy cech zarządzania, nawet jeżeli odnoszą się do administrowania częścią czy całością systemu informatycznego w danym podmiocie. Trudno tutaj dostrzec elementy udzielania porad. Usług informatycznych nie można utożsamiać z usługami doradztwa, chociaż zapewne mieszczą się w nich takie elementy, jednak na pewno nie jest to przeważający zakres tych usług.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i elementy karoserii do samochodów osobowych. Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę, na podstawie której podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi, które obejmują swoim zakresem m.in.:

1.  Usługi HR. W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony podmiotu powiązanego obejmuje:
    *   wsparcie przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),
    *   usługi w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),
    *   usługi w zakresie wsparcia w obszarach kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski.
2.  Usługi związane z księgowością. W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje:
    *   usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych,
    *   obsługę, koordynację i analizę procesu księgowania i płatności faktur, monitorowanie należności,
    *   monitorowanie i ustalanie rezerw,
    *   pośrednictwo w pozyskiwaniu finansowania,
    *   otwieranie, zamiana i zamykanie rachunków bankowych (również w systemie księgowym),
    *   wsparcie techniczne przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla księgowości, ustawienia danych stałych,
    *   prognozowanie płynności i przygotowywanie raportów na potrzeby banków,
    *   przygotowywanie informacji finansowych,
    *   wsparcie w zakresie raportowania podatkowego,
    *   raportowanie lokalne i grupowe,
    *   kontroling wewnętrzny.
3.  Usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi. W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje głównie gromadzenie i weryfikację dostępnych na rynku ofert towarzystw ubezpieczeniowych oraz w przypadku zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych pośredniczenie w kontaktach z nimi.
4.  Usługi informatyczne. W ramach przedmiotowego obszaru wiodący zakres wsparcia ze strony X. obejmuje: -Usług wsparcia technicznego w zakresie: - Utrzymania serwera, - Utrzymania oprogramowania ze środowiska biznesowego, - Zapewnienia funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”), - Zapewnienia funkcjonowania sieci Internet, - Zapewnienia funkcjonowania sieci rozległej („WAN”), - Wsparcia technicznego w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych, - Utrzymania sprzętu, - Obsługi i rozwoju systemów informatycznych wspierających procesy biznesowe (sprzęt, oprogramowanie i usługi), - Administrowania bazą danych, - Wdrażania aktualizacji oprogramowania, - Przygotowania narzędzi diagnostycznych i oceny wyników, - Przygotowania i dostosowania kopii zapasowych danych i koncepcji odzyskiwania, - Zabezpieczenia infrastruktury komunikacji e-mail, -Usługi związane z planowaniem przebiegów procesów oraz obsługi danych, tj.: - Przegląd przeprowadzonych kopii zapasowych, - Sprawdzanie i w razie potrzeby przywracanie połączenia prywatnej sieci wirtualnej, - Obsługa użytkowników sieci, - Przegląd serwerów pod kątem pojemności dysku i dzienników (logów) systemowych, -Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług opisanych w ww. wniosku, Spółka nie nabywa praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą usług HR, usług związanych z księgowością, usług w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi oraz usług informatycznych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, „ubezpieczeń” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie również wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług zarządzania” oraz „usług kontroli”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Przepisy ustawy o CIT nie definiuje również pojęcia „usług ubezpieczeń”, dlatego można odnieść się do innych źródeł naukowych. Według encyklopedii PWN „ubezpieczenie”, „asekuracja” to instytucja gospodarcza zapewniająca pokrycie potrzeb majątkowych, które mogą powstać w przyszłości wskutek występujących z określoną statystyczną prawidłowością zdarzeń losowych; ciężar tego pokrycia jest rozkładany za pomocą składek na wiele osób, którym zagrażają takie same zdarzenia losowe.

Z kolei Słownik języka polskiego (www. sjp.pwn.pl) definiuje „ubezpieczenie” jako m.in. 1) umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie, 2) suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie, 3) urządzenie mające na celu ochronę przed czymś lub zapobiegające czemuś.

Pojęcie „ubezpieczenie” definiowane jest w różnorodny sposób. Zgodnie z doktryną jest to „urządzenie gospodarcze zapewniające pokrycie przyszłych potrzeb majątkowych, wywołanych u poszczególnych jednostek przez odznaczające się pewną prawidłowością zdarzenia losowe, w drodze rozłożenia ciężaru tego pokrycia na wiele jednostek, którym te same zdarzenia zagrażają” (za J. Łozowski, Wstęp do nauki o ubezpieczeniach, Warszawa 1948 r.).

Natomiast posiłkując się ustawą o działalności ubezpieczeniowej, usługą ubezpieczeniową jest wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek, ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Definicja ta zawiera najważniejszy element pozwalający na uznanie usługi za usługę ubezpieczeniową na płaszczyźnie prawa podatkowego. Chodzi mianowicie o udzielanie ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Udzielenie tej ochrony odbywa się na podstawie zawartej umowy pomiędzy ubezpieczonym a ubezpieczycielem, która w zasadzie sprowadza się do tego, aby zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową, usługę ustaloną w chwili zawarcia umowy. Można zatem stwierdzić, że uznanie usługi za usługę ubezpieczeniową zależy od charakteru tej usługi. Usługa ubezpieczenia następuje wtedy gdy zapewnia ona ochronę ubezpieczeniową w wyniku wystąpienia ryzyka określonego w umowie w zamian za płacone przez ubezpieczonego składki oraz wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą usługi istnieje stosunek prawny, tj. musi być ona wykonywana w oparciu o umowę ubezpieczenia zawartą właśnie pomiędzy tymi dwoma podmiotami.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W opinii organu, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższych wyjaśnień zdaniem tut. Organu, przedstawione we wniosku:

*   usługi HR w zakresie wsparcia przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki)
*   usługi związane z księgowością w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu finansowania i prognozowania płynności,
*   usługi w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi, obejmujące gromadzenie i weryfikację dostępnych na rynku ofert towarzystw ubezpieczeniowych oraz w przypadku zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych pośredniczenie w kontaktach z nimi

są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli, usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

W opinii organu, wyżej wymienione czynności obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli.

Zarówno ww. usługi jak i katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie ww. rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie powyższe usługi należy uznać za usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarzadzania i kontroli oraz badania rynku podlegających limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do pozostałych usług wymienionych we wniosku, tj.:

1.  Usługi HR, obejmujące:
    *   usługi w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),
    *   usługi w zakresie wsparcia w obszarach kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo-płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski.
2.  Usługi związane z księgowością, obejmujące:
    *   usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych,
    *   obsługę, koordynację i analizę procesu księgowania i płatności faktur, monitorowanie należności,
    *   monitorowanie i ustalanie rezerw,
    *   otwieranie, zamiana i zamykanie rachunków bankowych (również w systemie księgowym),
    *   wsparcie techniczne przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla księgowości, ustawienia danych stałych,
    *   przygotowywanie raportów na potrzeby banków,
    *   przygotowywanie informacji finansowych,
    *   wsparcie w zakresie raportowania podatkowego,
    *   raportowanie lokalne i grupowe,
    *   kontroling wewnętrzny,
3.  Usługi informatyczne należy wskazać, że do ww. usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Końcowo należy zaznaczyć, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy z podmiotem powiązanym nie nabywa praw do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy. Udostępnianie Spółce dostępu do programu komputerowego nie następuje w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez przekazanie danych, dzięki którym pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące mogą uzyskać dostęp do aplikacji i oprogramowania, jedynie jednak w celu wykorzystywania go na potrzeby Spółki. Zastrzec jednakże należy, że wskazanie Wnioskodawcy w ww. zakresie potraktowano jako element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, który nie podlegał ocenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ponoszonych wydatków w kontekście art. 15e ustawy uznano w zakresie:

*   Usług HR, w części obejmującej:
    *   wsparcie przy wdrażaniu polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami grupy, systemów premiowych i świadczeń pozapłacowych (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki) – za nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – za prawidłowe,
*   Usług związanych z księgowością, w części obejmującej:
    *   pośrednictwo w pozyskiwaniu finansowania – za nieprawidłowe,
    *   prognozowanie płynności – za nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – za prawidłowe,
*   Usług w zakresie pozyskiwania danych i pośredniczenia w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi – za nieprawidłowe,
*   Usług informatycznych – za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.