Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.608.2020.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi najmu nieruchomości, wliczenie do wartości sprzedaży, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, obrotu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług najmu zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działalność-działalność gospodarcza; limit; najem; nieruchomości; obrót; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 15 października 2020 r. oraz pismami z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu) i z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi najmu nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele mieszkaniowe pracowników Najemców - **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi najmu nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele mieszkaniowe osób, które znalazły pracę u innych podmiotów za pośrednictwem Najemców - **jest nieprawidłowe,**

*   wliczenia do wartości sprzedaży, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, obrotu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług najmu zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi najmu nieruchomości,

*   wliczenia do wartości sprzedaży, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, obrotu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług najmu zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 października 2020 r. o uiszczenie brakującej opłaty oraz pismami z dnia 20 października 2020 r. i z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest …. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą ….(dalej jako: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Ze względu na wysokość osiąganych przez siebie obrotów, Wnioskodawca korzysta obecnie z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT przewidzianego przez art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę pod firmą …. jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, a także kompleksowa organizacja konferencji, wyjazdów integracyjnych i studyjnych, bankietów oraz szkoleń na terenie całej Polski. Wnioskodawca oferuje również szereg usług dodatkowych związanych z organizacją ww. wydarzeń takich jak: organizacja tłumaczeń, transport czy przygotowanie materiałów konferencyjnych. Wnioskodawca działa w branży związanej z organizacją ww. wydarzeń już od wielu lat (jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej), stale rozwija ją i udoskonala, budując na rynku swoją markę oraz wiąże z nią swoje plany biznesowe, traktując wypracowane przez siebie w zakresie tego rodzaju działalności know-how jako cenną przewagę konkurencyjną.

Realizacja ww. czynności ma dominujący charakter względem innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Wymagają one bowiem od Wnioskodawcy największego nakładu czasu oraz pracy oraz zaangażowania posiadanych umiejętności, kwalifikacji.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy również, na własny rachunek, m.in. usługi najmu nieruchomości. Czynsz uzyskiwany przez Wnioskodawcę z najmu jest największym źródłem dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności. Przedmiotem najmu są natomiast dwa domy mieszkalne (dalej jako: Nieruchomości), których zdecydowana większość powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne. Są to zatem nieruchomości mieszkalne w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: PKOB). Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Przedmiotowe Nieruchomości są współwłasnością Wnioskodawcy oraz innej osoby fizycznej (dalej jako: Współwłaściciel), która również prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel posiadają po połowie udziałów w Nieruchomościach. Zarówno Wnioskodawca, jak i Współwłaściciel, zaliczyli części Nieruchomości będące ich własnością do swoich środków trwałych.

Przychód z najmu stanowi dla Wnioskodawcy formę zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych własnej rodziny. Przychód z najmu ma bowiem w zamyśle pozwolić Wnioskodawcy na spłatę kredytu. Nie jest to więc związane przedmiotowo z opisanym głównym obszarem działalności Wnioskodawcy ani też nie służy finansowaniu działań Wnioskodawcy będących głównym obszarem jego działalności.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, wynajmowana Nieruchomość jest we współwłasności, Wnioskodawca świadczy usługi najmu we współpracy ze Współwłaścicielem, który również występuje w charakterze wynajmującego - w odniesieniu do części Nieruchomości, której jest właścicielem.

Wnioskodawca i Współwłaściciel zdecydowali się zaangażować zarządcę działającego w formie spółki cywilnej (dalej jako: Spółka) do zarządzania wynajmowaną Nieruchomością.

Spółka pełni rolę zarządcy nieruchomości i zajmuje się m.in. poszukiwaniem najemców, koordynowaniem świadczonych usług najmu, sprawdzaniem ogólnego stanu Nieruchomości oraz znajdujących się w nich sprzętów, przeprowadzaniem bieżących napraw i remontów (w tym zakupem materiałów budowlanych koniecznych do ich przeprowadzenia), organizacją i nabywaniem mediów oraz terminowym regulowaniem płatności za nie i innych usług oraz obciążaniem najemców ich kosztami. Ponadto Spółka część swojego zysku przeznacza na prowadzony przez siebie fundusz remontowy. Wnioskodawca wraz z Współwłaścicielem korzystają więc z usług Spółki w zakresie administracyjnego zarządzania Nieruchomością. Sami są jednak osobiście stroną umów zawieranych z Najemcami - nie oddają Nieruchomości w podnajem Spółce, nie pełni ona roli operatora zarządzającego najmem czy też dokonującego jej podnajmu.

Rola Wnioskodawcy oraz Współwłaściciela ogranicza się zatem jedynie do podpisania z najemcami umowy najmu oraz wydania Nieruchomości. Natomiast obowiązki zarządzania najmem oraz dbanie o stan Nieruchomości ciążą co do zasady na Spółce.

Stosownie do postanowień zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu, Wnioskodawca, jak i Współwłaściciel otrzymują od najemców w zamian za świadczone usługi najmu wynagrodzenie w postaci czynszu najmu (którego kalkulacja uwzględnia również koszty zarządzania ponoszone przez najemców). Wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT. Spółka natomiast wystawia na Najemców kolejną fakturę, obejmującą refakturowane koszty mediów, koszty zarządzania nieruchomością, a także swoją prowizję.

Wnioskodawca zawiera umowy najmu głównie z podmiotami prowadzącymi działalności gospodarczą (dalej jako: Najemcy), najczęściej w zakresie pośrednictwa pracy, które nabywają usługi najmu w celu zapewnienia miejsca zamieszkania swoim pracownikom lub też osobom, podejmującym pracę u innych podmiotów za ich pośrednictwem (dalej łącznie jako: Pracownicy).

Z postanowień zawieranych przez Wnioskodawcę umów wynika, że Najemcy mogą wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne i nie mają prawa podnajmu podmiotom trzecim. Najemcy zobowiązują się również, że nie będą prowadzili żadnej działalności gospodarczej w wynajmowanych Nieruchomościach.

Nieruchomości wykorzystywane są przez Pracowników, którzy, w założeniu wszyscy, przebywają w nich przez dłuższy okres np. kilku miesięcy lub dłużej. Pracownicy przechowują więc na terenie Nieruchomości przedmioty niezbędne do życia, swój dobytek (np. sprzęt RTV) oraz również przedmioty o wartości sentymentalnej i symbolicznej (zdjęcia, pamiątki). Zdarzają się sytuacje, że Pracownicy Najemców meldują się w wynajmowanych Nieruchomościach, na co Wnioskodawca i współwłaściciel wyrażają zgodę. W zależności od indywidualnej sytuacji rodzinnej, Pracownicy zamieszkujący w Nieruchomości to czasem pojedyncze osoby, a w niektórych sytuacjach pary bądź małżeństwa. Wynajmowane przez Wnioskodawcę Nieruchomości stają się więc w zdecydowanej większości przypadków głównym miejscem pobytu dla Pracowników.

W niektórych przypadkach jednak Pracownicy Najemców zamieszkują Nieruchomości faktycznie przez okres krótszy, niż można byłoby się spodziewać w przypadku osoby, która realizuje cele mieszkaniowe. Do takich sytuacji dochodzi np. w przypadku, gdy Pracownik przyjeżdża z zamiarem życia i podjęcia pracy w miejscu położenia Nieruchomości, jednakże ostatecznie pracodawca nie chce kontynuować z nim współpracy albo też występują przeszkody urzędowe uniemożliwiające kontynuowanie pracy danej osobie. Należy przy tym zaznaczyć, że każda z osób rozpoczyna zamieszkanie nieruchomości z intencją pobytu długoterminowego.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy najmu mają zawsze długoterminowy charakter, a rozliczenia między Wnioskodawcą i Współwłaścicielem a Najemcami ustalone są w okresach miesięcznych. Wyposażenie nieruchomości jest dostosowane do realizacji celów mieszkaniowych, a nie np. do prowadzenia działalności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał: Na wezwanie Organu „W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że: „Wnioskodawcą jest ….. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą ….. (…)”. Natomiast dalej we wniosku wskazano „Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę pod firmą ….. (…)”. Wobec powyższego należy jednoznacznie wskazać nazwę firmy pod jaką działa Wnioskodawca.” Wnioskodawca podał, że „Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą …..”.

Na pytanie Organu „We wniosku, Wnioskodawca wskazał, że „Przedmiotem najmu są (\`(...)\`) dwa domy mieszkalne (…), których zdecydowana większość powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne.” Wobec powyższego należy wskazać na jakie cele jest przeznaczona i wykorzystywana część użytkowa domów, która nie jest przeznaczona na cele mieszkalne?” Wnioskodawca wskazał, że „Najmowane nieruchomości obejmują również powierzchnie (np. garaż wymagający generalnego remontu), które nie są w ogóle użytkowane, gdyż nie są zdatne do zamieszkania przez ludzi. Tego rodzaju powierzchnie domów nie są jednak przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu”.

Na pytanie Organu „Czy zakresem pytań objęty jest najem nieruchomości/części nieruchomości przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkalne?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, zakresem pytań objęty jest najem nieruchomości/części nieruchomości przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkalne”.

Na pytanie Organu „Czy zakresem pytań są objęte usługi świadczone przez Wnioskodawcę do 30 czerwca 2020 r. czy po 30 czerwca 2020 r.?” Wnioskodawca wskazał, że „Zakresem pytań objęte są usługi świadczone przez Wnioskodawcę zarówno przed jak i po 30 czerwca 2020 r.”.

Na wezwanie Organu „Jeżeli przedmiotem pytań są usługi świadczone do 30 czerwca 2020 r., to należy wskazać klasyfikację statystyczną (pełny siedmiocyfrowy symbol) dla usług najmu nieruchomości, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca klasyfikował opisaną we wniosku usługę najmu na gruncie PKWiU z 2008 r. symbolem 68.20.11.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

Na wezwanie Organu „Jeżeli przedmiotem pytań są usługi świadczone po 30 czerwca 2020 r., to należy wskazać jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usług najmu nieruchomości, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca klasyfikuje opisaną we wniosku usługę najmu na gruncie PKWiU z 2015 r. symbolem 68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał: Na wezwanie Organu „W związku ze wskazaniem, że „Wnioskodawca zawiera umowy najmu głównie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej jako: Najemcy) (\`(...)\`)”, należy wskazać z jakim innymi - niż ww. Najemcy - podmiotami Wnioskodawca zawiera umowy najmu Nieruchomości?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie zawierał umowy najmu z podmiotami, które nie są Najemcami określonymi we wniosku - np. z osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie opisane w stanie faktycznym usługi najmu świadczone na rzecz wskazanych w nim Najemców, czyli podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą”.

Na pytanie Organu „Czy usługi najmu Nieruchomości są nabywane przez Najemców wyłącznie w celu zapewnienia miejsca zamieszkania swoim pracownikom?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak jak wskazano we wniosku, Najemcami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą najczęściej w zakresie pośrednictwa pracy, które nabywają usługi najmu w celu zapewnienia miejsca zamieszkania swoim pracownikom lub też osobom, podejmującym pracę u innych podmiotów za ich pośrednictwem.

Usługi najmu nabywane są więc przez Najemców w celu zapewnienia miejsca zamieszkania:

*   pracownikom Najemców lub

*   osobom, które znalazły pracę u innych podmiotów za pośrednictwem Najemców (szerzej na ten temat w odpowiedzi na pytania nr 3 oraz 4).

Z zawieranych przez Wnioskodawcę umów wynika, że Najemcy mogą wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne i nie mają prawa podnajmu podmiotom trzecim”.

W odniesieniu do pytań oznaczonych w piśmie nr 3 oraz 4: Na pytania Organu „Czy Najemcy udostępniają wynajmowane Nieruchomości na rzecz innych osób, niebędących pracownikami Najemcy?” oraz „Co należy rozumieć przez stwierdzenie „(\`(...)\`) osobom, podejmującym pracę u innych podmiotów za ich pośrednictwem”, tj. czy są to osoby zatrudnione przez Najemcę czy przez podmioty inne niż Najemca?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca pragnie wskazać, że w niektórych przypadkach wskazanymi we wniosku „Najemcami” są podmioty świadczące usługi pośrednictwa pracy, które wynajmują Nieruchomości w celu zapewnienia miejsca pobytu osobom, które nie są bezpośrednio zatrudnione przez tego rodzaju Najemcę, lecz znalazły zatrudnienie za jego pośrednictwem u innego podmiotu.

W niektórych przypadkach zatem Nieruchomość może zostać udostępniona przez Najemcę na rzecz osób, które nie są jego pracownikami”.

Na pytanie Organu „Na podstawie jakiej umowy są zatrudnione osoby zamieszkujące Nieruchomości, tj. umowa o pracę, umowa - zlecenie, inna - jaka?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca nie ma wiedzy odnośnie do tego, jaki stosunek prawny (np. umowa o pracę, umowa zlecenia) łączy Najemców z osobami, którym Najemcy udostępniają Nieruchomości do zamieszkania”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do opisanych we wniosku usług najmu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też usługi te będą podlegały opodatkowaniu ze stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że opisane we wniosku usługi najmu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, obrót z ww. usług wlicza się, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 - do opisanych we wniosku usług najmu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu spełniać bowiem będą warunki określone w ww. przepisie:

*   najem będzie świadczony przez Wnioskodawcę na jego własny rachunek,

*   usługi najmu będą świadczone na Nieruchomościach, które są nieruchomościami mieszkalnymi,

*   najem jest świadczony na cele mieszkaniowe, które są realizowane przez Pracowników Najemców.

W odniesieniu do pytania nr 2 - w przypadku uznania, że przedmiotowe usługi najmu podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, wynikający z nich obrót nie powinien wliczać się do wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż należy uznać je za transakcje związane z nieruchomościami o charakterze pomocniczym, zatem zastosowanie znajdzie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (rzeczami lub ich częściami) jak właściciel.

Świadczeniem usług, jest z kolei, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z tak szeroko sformułowanej definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy w tym miejscu wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny (dalej jako: KC), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawki podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o VAT i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy. Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Powyższe zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usług zw. z zakwaterowaniem z klasy 55 PKWiU z 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przywołanych powyżej przepisów prawa wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, jeżeli najem ten następuje na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek:

*   obiektywnych - dotyczących wynajmowanych nieruchomości: nieruchomości lub części nieruchomości o charakterze mieszkalnym i świadczenie usług najmu na własny rachunek oraz

*   subiektywnych - odnoszących się do przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości (cel mieszkaniowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki obiektywne zwolnienia z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu na rzecz Najemców są bowiem Nieruchomości (domy), których zdecydowana większość powierzchni użytkowej przeznaczona jest do celów mieszkalnych (są nieruchomościami mieszkalnymi w rozumieniu PKOB). Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi najmu we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności, spełniona zostanie również przesłanka subiektywna, odnosząca się do przeznaczenia wynajmowanych Nieruchomości.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w umowach, które Wnioskodawca zawiera z Najemcami, zawarte są postanowienia, zgodnie z którymi wynajmowane Nieruchomości wykorzystywane są przez Najemców wyłącznie do celów mieszkaniowych. Najemcy nie mają prawa do dalszego podnajmu Nieruchomości, a także nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy wyraźne zastrzeżenie w umowie jest wystarczające do uznania, że najem następuje wyłącznie na cel mieszkaniowy. Nie jest bowiem możliwe, aby stale kontrolować sposób wykorzystania wynajmowanych Nieruchomości przez Najemców.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia w zakresie możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia jest to, jakiego rodzaju podmiot (osoba fizyczna, czy też prawna) nabywa usługę najmu od Wnioskodawcy oraz to, czy to najemca będący stroną umowy najmu jest bezpośrednim konsumentem świadczonych przez wynajmującego usług najmu. W ocenie Wnioskodawcy wynika to z literalnej treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał zastrzec możliwość stosowania zwolnienia z tego przepisu wyłącznie do sytuacji, w której najemcami są osoby fizyczne, bezpośrednio korzystające z nabywanego przez siebie najmu, wskazałby wprost w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do tego rodzaju sytuacji.

Tymczasem artykuł 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zastrzega jedynie, że celem najmu ma być cel mieszkaniowy, nie ustanawiając przy tym ograniczeń, co do podmiotu nabywającego usługi najmu oraz sposobu, w jaki cel mieszkaniowy ma być realizowany.

W ocenie Wnioskodawcy usługa najmu może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, także wówczas, gdy najemcą jest podmiot gospodarczy. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.202.2020.3.IZ, w której organ, w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, stwierdził, iż: „Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych”.

Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest to, czy najemca bezpośrednio korzysta z usługi najmu, świadczonej na podstawie umowy, której jest stroną. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.266.2019.1.EA: „Ostatecznym celem oddania w najem mieszkania jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników tych Spółek (najemców). Nie jest istotnym, że pracownicy spółek nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje Spółka, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę - wynajmowany jest najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy)”.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, również przesłanka subiektywna dotycząca celu najmu zostanie spełniona w świetle okoliczności opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego. W umowie z Najemcami Wnioskodawca zastrzega, że Nieruchomości wykorzystywane będą do celów mieszkaniowych, które również w rzeczywistości są realizowane przez pracowników Najemców. Jak wynika bowiem z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Nieruchomości są dla pracowników Najemców głównym miejscem pobytu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi najmu na rzecz Najemców korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ponieważ spełnione są przesłanki obiektywne oraz subiektywne warunkujące zastosowanie zwolnienia z tego przepisu:

*   Przedmiotem najmu są nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

*   Wnioskodawca świadczy usługi najmu na rzecz Najemców na własny rachunek.

*   Wyłącznym celem najmu jest cel mieszkaniowy - o czym świadczą postanowienia zawieranych umów najmu. Cel ten realizowany jest natomiast przez Pracowników Najemców.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej w stanie faktycznym zbliżonym do opisywanego w niniejszym wniosku, interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.282.2020.1.KW: „Mając zatem na uwadze powyższe w świetle przedstawionych okoliczności za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wnioskodawca bowiem wynajmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnych firmom, które następnie udostępniają je swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych (warunek ten wynika wprost z zapisów umowy najmu). Jak wskazał Zainteresowany - najem ma charakter ciągły i jest prowadzony na własny rachunek.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz przedsiębiorcy z przeznaczeniem tej nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe jego pracowników, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych, dotyczących zbliżonych sytuacji, interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia:

*   4 lipca 2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.266.2019.1.EA,

*   1 października 2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.544.2019.1.AW,

*   28 lutego 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.13.2020.1.MWJ,

*   9 czerwca 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.283.2020.2.MK oraz

*   25 czerwca 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.202.2020.3.IZ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami;
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41;
    3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przekroczy kwotę, o której mowa w tym przepisie, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do ustalenia limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się na mocy cyt. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT sprzedaż z tytułu transakcji związanych z nieruchomościami. Jak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2019 r., 0115-KDIT1-3.4012.148.2019.2.BK, pojęcie transakcji związanych z nieruchomościami: „(\`(...)\`) dotyczy nie tylko dostawy nieruchomości, ale również związanych z nieruchomościami usług, pod warunkiem że nie mają one charakteru transakcji pomocniczych”.

W ocenie Wnioskodawcy usługi najmu jako usługa, której przedmiotem jest nieruchomość jest niewątpliwie usługą związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika jednak z przywołanych powyżej przepisów, a także ww. interpretacji, usługi najmu zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli mają pomocniczy charakter.

Ustawa o VAT, a także wydane do niej akty wykonawcze nie zawierają jednak definicji pojęcia „charakteru pomocniczego”. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej, a dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Transakcje pomocnicze były przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) TSUE stwierdził, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE wskazał natomiast, że za transakcje pomocnicze nie mogą być uznane transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc określona działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Przy czym jak wynika z przywołanego powyżej wyroku ani ilość zawieranych transakcji, ani też liczba kontrahentów, z którymi są przeprowadzane, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 r., 0112-KDIL2-3.4012.564.2019.1.ZD, DKIS wskazał natomiast, że: „(\`(...)\`) dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika”.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzeczenia TSUE, aby ustalić, czy dana transakcja najmu ma charakter pomocniczy, a tym samym, czy wynikający z niej obrót należy wliczać lub też nie do kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie wartości, ilości, częstotliwości czynności, stopnia zaangażowania aktywów Wnioskodawcy itd., na tle całokształtu prowadzonej przez niego działalności.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi najmu należy uznać za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z opisanego we wniosku stanu faktycznego głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów oraz innych podobnych wydarzeń. Świadczenie ww. usług wymaga poświęcenia przez Wnioskodawcę największego nakładu pracy oraz czasu i wykorzystania posiadanego know-how i doświadczenia. Wnioskodawca działa w branży związanej z organizacją ww. wydarzeń już od wielu lat (jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej), stale rozwija ją i udoskonala, budując na rynku swoją markę oraz wiąże z nią swoje plany biznesowe, traktując wypracowane przez siebie w zakresie tego rodzaju działalności know-how jako cenną przewagę konkurencyjną.

Najem natomiast nie jest w żaden sposób związany z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy ani nie stanowi jej niezbędnego uzupełnienia czy też sposobu na jej finansowanie. Najem stanowi dla Wnioskodawcy formę zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych własnej rodziny. Przychód z najmu ma w zamyśle Wnioskodawcy pozwolić na spłatę kredytu. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, całość czynności prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach najmu ogranicza się w praktyce wyłącznie do zawarcia długoterminowych umów najmu. Zarządzanie najmem, a także kontrolowanie stanu Nieruchomości obciążają natomiast Spółkę, która uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Ponadto, jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) TSUE najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Tymczasem jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie towarzyszyło odliczenie podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy skoro jego działalność związana z najmem nie jest w żaden sposób związana z jego zasadniczą działalnością, Najem świadczony jest na Nieruchomościach, których nabycie nie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego oraz ogranicza się w rzeczywistości wyłącznie do podpisania długoterminowej umowy najmu, a także wydania Nieruchomości, które to czynności ze względu na swoją niską częstotliwość mają zdaniem Wnioskodawcy charakter incydentalny, to usługi najmu będące przedmiotem wniosku należy uznać za transakcje pomocnicze.

W konsekwencji osiągany z nich obrót na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi najmu nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele mieszkaniowe pracowników Najemców,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi najmu nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele mieszkaniowe osób, które znalazły pracę u innych podmiotów za pośrednictwem Najemców,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wliczenia do wartości sprzedaży, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, obrotu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług najmu zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi) jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 ., poz. 1740) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Oznacza to, że czynność polegająca na najmie nieruchomości w zamian za uzyskane wynagrodzenie spełnia warunki do uznania tej czynności za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy stwierdzić, że usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca korzysta obecnie z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT przewidzianego przez art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, a także kompleksowa organizacja konferencji, wyjazdów integracyjnych i studyjnych, bankietów oraz szkoleń na terenie całej Polski. Realizacja ww. czynności ma dominujący charakter względem innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy również, na własny rachunek, m.in. usługi najmu nieruchomości. Czynsz uzyskiwany przez Wnioskodawcę z najmu jest największym źródłem dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności. Przedmiotem najmu są dwa domy mieszkalne (dalej jako: Nieruchomości), których zdecydowana większość powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Przedmiotowe Nieruchomości są współwłasnością Wnioskodawcy oraz innej osoby fizycznej (dalej jako: Współwłaściciel), która również prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel posiadają po połowie udziałów w Nieruchomościach. Zarówno Wnioskodawca, jak i Współwłaściciel, zaliczyli części Nieruchomości będące ich własnością do swoich środków trwałych.

Wnioskodawca zawiera umowy najmu głównie z podmiotami prowadzącymi działalności gospodarczą (dalej jako: Najemcy), które nabywają usługi najmu w celu zapewnienia miejsca zamieszkania swoim pracownikom lub też osobom, podejmującym pracę u innych podmiotów za ich pośrednictwem. Z postanowień zawieranych przez Wnioskodawcę umów wynika, że Najemcy mogą wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne i nie mają prawa podnajmu podmiotom trzecim. Najemcy zobowiązują się również, że nie będą prowadzili żadnej działalności gospodarczej w wynajmowanych Nieruchomościach.

Najemcami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą najczęściej w zakresie pośrednictwa pracy, które nabywają usługi najmu w celu zapewnienia miejsca zamieszkania swoim pracownikom lub też osobom, podejmującym pracę u innych podmiotów za ich pośrednictwem.

Usługi najmu nabywane są więc przez Najemców w celu zapewnienia miejsca zamieszkania:

*   pracownikom Najemców lub

*   osobom, które znalazły pracę u innych podmiotów za pośrednictwem Najemców.

Z zawieranych przez Wnioskodawcę umów wynika, że Najemcy mogą wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne i nie mają prawa podnajmu podmiotom trzecim. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w niektórych przypadkach wskazanymi we wniosku „Najemcami” są podmioty świadczące usługi pośrednictwa pracy, które wynajmują Nieruchomości w celu zapewnienia miejsca pobytu osobom, które nie są bezpośrednio zatrudnione przez tego rodzaju Najemcę, lecz znalazły zatrudnienie za jego pośrednictwem u innego podmiotu. W niektórych przypadkach zatem Nieruchomość może zostać udostępniona przez Najemcę na rzecz osób, które nie są jego pracownikami.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że najem stanowi – co do zasady – odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, w brzmieniu stosowanym do 30 czerwca 2020 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, w brzmieniu stosowanym od 1 lipca 2020 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Wskazać należy, że usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy też zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku VAT. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Jak wyżej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Zatem zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Zainteresowany, Wnioskodawca wynajmuje Nieruchomości, będące jego współwłasnością, na rzecz Najemców prowadzących działalność gospodarczą z przeznaczeniem przedmiotowych nieruchomości w celu zapewnienia miejsca zamieszkania pracownikom Najemców lub osobom, które znalazły pracę u innych podmiotów za pośrednictwem Najemców. W niektórych przypadkach wskazanymi we wniosku „Najemcami” są podmioty świadczące usługi pośrednictwa pracy, które wynajmują Nieruchomości w celu zapewnienia miejsca pobytu osobom, które nie są bezpośrednio zatrudnione przez tego rodzaju Najemcę, lecz znalazły zatrudnienie za jego pośrednictwem u innego podmiotu. W niektórych przypadkach zatem Nieruchomość może zostać udostępniona przez Najemcę na rzecz osób, które nie są jego pracownikami. Przedmiotem umowy najmu są dwa domy mieszkalne, a Najemcy mogą wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne i nie mają prawa podnajmu podmiotom trzecim. Najemcy zobowiązują się również, że nie będą prowadzili żadnej działalności gospodarczej w wynajmowanych Nieruchomościach.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu nieruchomości na rzecz Najemców w celu zapewnienia miejsca zamieszkania pracownikom Najemców, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się natomiast do usługi najmu nieruchomości na rzecz Najemców, którzy następnie udostępniają Nieruchomość na rzecz osób, które znalazły pracę u innych podmiotów za pośrednictwem Najemców, zatem nie będących pracownikami Najemców, wskazać należy, że Najemcy nie wykorzystują przedmiotowych Nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, gdyż celem tego najmu jest dalsze udostępnianie na rzecz osób niebędących ich pracownikami. Tym samym ww. usługa najmu nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż nie następuje w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych Najemców (pracowników Najemców).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi najmu nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele mieszkaniowe pracowników Najemców, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi najmu nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele mieszkaniowe osób, które znalazły pracę u innych podmiotów za pośrednictwem Najemców, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wliczenia do wartości sprzedaży, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, obrotu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług najmu Nieruchomości na rzecz Najemców.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższego przepisu wynika, że obliczając wartość sprzedaży uprawniającą podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami oraz usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, jeżeli nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z brzmienia art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Również „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Zatem w świetle powyższego, usługi najmu i dzierżawy nieruchomości należy uznać za „transakcje związane z nieruchomościami”.

Wskazać także należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Na gruncie niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na własny rachunek m.in. usługi najmu nieruchomości. Przedmiotem najmu są dwa domy mieszkalne. Wnioskodawca zawiera umowy najmu głównie z podmiotami prowadzącymi działalności gospodarczą (dalej jako: Najemcy), które nabywają usługi najmu w celu zapewnienia miejsca zamieszkania swoim pracownikom lub też osobom, podejmującym pracę u innych podmiotów za ich pośrednictwem. Czynsz uzyskiwany przez Wnioskodawcę z najmu jest największym źródłem dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności, a ponadto Wnioskodawca zaliczył części Nieruchomości będące jego własnością do swoich środków trwałych.

Zatem w przedmiotowej sprawie najem nieruchomości jest przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a więc nie ma charakteru transakcji pomocniczych do działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów, a także kompleksową organizacją konferencji, wyjazdów integracyjnych i studyjnych, bankietów oraz szkoleń, lecz są to transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jest stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i jest świadczona odrębnie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym samym usługa ta nie ma charakteru incydentalnego, okazjonalnego, lecz ma charakter ciągły. Zatem usługi najmu nieruchomości, które świadczy Wnioskodawca, nie są usługami pomocniczymi, o których mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obroty z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości na rzecz Najemców, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.