Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-135/13/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Opodatkowanie dochodu osiągniętego z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing (USA, Kanada).
Słowa kluczowe: internet; Kanada; przychód-przychody z innych źródeł; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu do Biura – 04 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej:

*   nie zakwalifikowania przychodów do źródła kapitały pieniężne,
*   złożenia zeznania podatkowego na druku PIT-36,
*   określenia kosztów uzyskania przychodu,
*   sposobu udokumentowania,

*   natomiast jest **nieprawidłowe** w części dotyczącej:

*   określenia momentu powstania przychodu,
*   możliwości wliczenia strat poniesionych w niektórych programach jako kosztów uzyskania przychodów z innych programów.

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 09 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-135/13/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 22 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Programy internetowe typu „revenue sharing” są to programy oferujące uczestnikom udział w zyskach firmy. W programach tego typu uczestnik musi zakupić jakiś produkt lub usługę. Najczęściej jest to tak zwany „pakiet reklamowy” lub „pakiet usług”. Firma wypracowuje pewien zysk, którym następnie dzieli się ze swoimi użytkownikami proporcjonalnie do wykupionych przez nich pakietów. Programy te najczęściej zarabiają na reklamie internetowej, sprzedaży kursów marketingowych, sprzedaży szkoleń lub innych produktów jak np. suplementy diety, czy firmowe gadżety. Sporadycznie również inwestują pieniądze uczestników na rynku f..

Zysk może być z góry ustalony i stały (np. 1% wartości zakupionego pakietu przez okres 150 dni) lub zmienny (zależny jest od kondycji firmy w danym okresie czasu).

Programy te działają na zagranicznych serwerach (najczęściej w USA i Kanadzie, ale także wewnątrz Unii Europejskiej).

Programy typu revenue sharing nie są „piramidami finansowymi”, gdyż każdy z programów oferuje realny produkt lub usługę, na której zarabia, a aby osiągać zyski nie jest konieczne zapraszanie do programów kolejnych osób. Często jednak za promowanie programu uczestnicy otrzymują pewne bonusy (gratyfikacje pieniężne lub darmowe usługi).

Programy te również nie są grami, a wypłaty nie należy traktować jak wygranej.

Zarabianie w ten sposób ponosi za sobą ryzyko, gdyż często prowadzący programy obiecują użytkownikom zbyt wysokie zyski, których nie są w stanie wypracować, co prowadzi do upadku programu i możliwą stratę wpłaconego wkładu.

Wpłaty do programów zazwyczaj odbywają się za pośrednictwem internetowych „procesorów płatniczych” takich jak: \`(...)\` i inne. Procesory te emitują własną wirtualną e-walutę, która jednak jest ściśle powiązana z kursem dolara amerykańskiego, tj. „dolary \`(...)\`”, „dolary \`(...)\`”, itp. Nie jest to oficjalna waluta płatnicza, a jedynie zobowiązanie odpowiedniej firmy (\`(...)\`, itp.) do wypłaty określonej kwoty.

Zasilenie konta odpowiedniego procesora zazwyczaj odbywa się poprzez wpłatę kartą płatniczą, przelew bankowy lub zakup odpowiedniej e-waluty od innego użytkownika systemu. Pociąga to za sobą koszty przewalutowania i w niektórych przypadkach prowizję dla operatora danego procesora płatniczego.

Po zasileniu konta danego procesora płatniczego (a więc po zakupie danej e-waluty), możliwy jest przelew środków na konto programu wewnątrz tego samego procesora płatniczego (co również niejednokrotnie owocuje prowizjami dla operatora procesora płatniczego).

Wypłaty z programów realizowane są najczęściej w ten sam sposób. Program wypłaca wypracowane zyski na konto procesora płatniczego danego użytkownika (co ponownie często pociąga za sobą konieczność opłacenia prowizji). Wypłata z konta procesora możliwa jest poprzez przelew bankowy, przelew na kartę lub odsprzedaż e-waluty innemu użytkownikowi systemu. Sporadycznie program może oferować własną kartę płatniczą (typu prepaid), wówczas wypłata zysków realizowana jest poprzez zasilenie karty.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż programy typu revenue sharing prowadzone są przez firmy zarejestrowane poza granicami kraju, najczęściej poza granicami Unii Europejskiej. Każdy program prowadzony jest przez jedną firmę, choć może zdarzać się, że dana firma prowadzi więcej, niż jeden program.

Produktem firmy mogą być suplementy diety, kursy marketingowe, szkolenia, czy firmowe gadżety, jednak najczęściej są to „pakiety reklamowe”. Wykupując taki pakiet, użytkownik otrzymuje możliwość reklamowania własnych stron internetowych (każdy pakiet zawiera określoną ilość wyświetleń strony lub banera reklamowego użytkownika). Oprócz możliwości reklamowania swoich stron, użytkownik z aktywnym pakietem ma również możliwość zarabiania poprzez – na przykład – oglądanie reklam innych użytkowników, czy firm reklamujących się w danym programie. Często również oprócz samego oglądania należy wykonać dodatkowe czynności (jak ocena danej strony). Istnieją również programy pełniące rolę pośrednika (brokera) na rynku reklamy internetowej. W programach tych użytkownik (za pośrednictwem dostępnego dla zalogowanych użytkowników panelu administracyjnego) wykupuje miejsca reklamowe na stronach internetowych współpracujących z danym brokerem. Następnie broker znajduje reklamodawcę i umieszcza jego reklamę na wykupionym przez użytkownika miejscu. Po uzyskaniu zakontraktowanej liczby wyświetleń, reklamodawca płaci brokerowi za przeprowadzoną kampanię, a broker dzieli się zyskiem z użytkownikiem, który wcześniej zakupił przestrzeń reklamową.

Programy inwestujące pieniądze uczestników na rynku f. (i innych giełdach) to programy, w które uczestnik wpłaca pieniądze, a następnie podmiot prowadzący dany program inwestuje je na rynku f. (lub innym) we własnym imieniu. Po wypracowaniu zysku, pieniądze są wypłacane użytkownikowi (oczywiście po potrąceniu prowizji firmy prowadzącej program).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji?
2.  Czy straty poniesione w niektórych programach mogą być wliczone jako koszty uzyskania przychodu (zarobków w innych programach)?
3.  Jakie dokumenty należy zachować do ewentualnej kontroli ze strony urzędu skarbowego?
4.  Jak rozliczyć uzyskany dochód w zeznaniu rocznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ponieważ wirtualna waluta („dolary STP”, „dolary LR”, itp.) nie jest akceptowana jako środek płatniczy przez żadną firmę, która nie nawiąże wcześniej współpracy z danym procesorem płatniczym (poprzez założenie konta w danym procesorze płatniczym), Wnioskodawca uważa, że powinna być traktowana na równi z „punktami lojalnościowymi” w danym programie. Przychód powstaje więc w momencie wymiany danej wirtualnej waluty na walutę powszechnie akceptowaną (wypłata z procesora płatniczego na konto bankowe, kartę płatniczą lub odsprzedaż wirtualnej waluty innej osobie posiadającej konto w danym procesorze płatniczym). Wszelkie wpłaty pieniężne na konto procesora (zasilenie konta procesora przelewem bankowym lub kartą płatniczą albo nabycie wirtualnej waluty od innego użytkownika posiadającego konto w danym procesorze płatniczym) są kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Dochód będzie więc sumą wszystkich wypłat z procesora (na dowolny z wymienionych sposobów) pomniejszoną o sumę wszystkich wpłat.

Ad. 2.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w Ad. 1., zarówno poniesione koszty, jak i przychody uzyskane we wszystkich programach ulegną zsumowaniu, zatem możliwe jest wpisanie strat poniesionych w niektórych programach jako koszt uzyskania przychodów z innych.

Ad. 3.

Do ewentualnej kontroli zachowane zostają wyciągi z wszystkich operacji przeprowadzonych za pośrednictwem każdego z procesorów płatniczych, jak również wyciągi z konta bankowego oraz ewentualnie angielskie wersje umów zawartych podczas przyłączenia do poszczególnych programów („Terms and Conditions” i/lub „User Agreement”).

Ad. 4.

Uzyskane w ten sposób dochody nie są objęte podatkiem od zysków kapitałowych, powinny być zatem rozliczone na formularzu PIT-36 w rubryce „dochody z innych źródeł”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te działają w Internecie, i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach, najczęściej w Stanach Zjednoczonych (USA) i Kanadzie, ale także wewnątrz Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, jako, że wskazane dochody uzyskiwane są z zagranicy to podlegają one opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 21 zatytułowanym „Inne dochody” dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie bez względu na to gdzie są osiągane a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Do takiego źródła dochodu – z przyczyn opisanych w dalszej części interpretacji – należy właśnie zaliczyć przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing.

Zatem, według ogólnej zasady wynikającej z Modelowej Konwencji, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, tj. w miejscu zamieszkania osoby uzyskującej tenże dochód. Niemniej postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami mogą modyfikować tę zasadę.

Tym samym każdorazowo koniecznym jest sięganie do postanowień umowy zawartej z państwem, z którego dochód jest uzyskiwany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż programy internetowe typu „revenue sharing” są programem oferującym uczestnikom udział w zyskach firmy. W programach tego typu uczestnik musi zakupić jakiś produkt lub usługę. Najczęściej jest to tak zwany „pakiet reklamowy” lub „pakiet usług”. Firma wypracowuje pewien zysk, którym następnie dzieli się ze swoimi użytkownikami proporcjonalnie do wykupionych przez nich pakietów. Programy te najczęściej zarabiają na reklamie internetowej, sprzedaży kursów marketingowych, sprzedaży szkoleń lub innych produktów jak np. suplementy diety, czy firmowe gadżety. Sporadycznie również inwestują pieniądze uczestników na rynku f..

Produktem firmy mogą być suplementy diety, kursy marketingowe, szkolenia, czy firmowe gadżety, jednak najczęściej są to „pakiety reklamowe”. Wykupując taki pakiet, użytkownik otrzymuje możliwość reklamowania własnych stron internetowych (każdy pakiet zawiera określoną ilość wyświetleń strony lub banera reklamowego użytkownika). Oprócz możliwości reklamowania swoich stron, użytkownik z aktywnym pakietem ma również możliwość zarabiania poprzez na przykład oglądanie reklam innych użytkowników, czy firm reklamujących się w danym programie. Często również oprócz samego oglądania należy wykonać dodatkowe czynności (jak ocena danej strony). Istnieją również programy pełniące rolę pośrednika (brokera) na rynku reklamy internetowej. W programach tych użytkownik (za pośrednictwem dostępnego dla zalogowanych użytkowników panelu administracyjnego) wykupuje miejsca reklamowe na stronach internetowych współpracujących z danym brokerem. Następnie broker znajduje reklamodawcę i umieszcza jego reklamę na wykupionym przez użytkownika miejscu. Po uzyskaniu zakontraktowanej liczby wyświetleń, reklamodawca płaci brokerowi za przeprowadzoną kampanię, a broker dzieli się zyskiem z użytkownikiem, który wcześniej zakupił przestrzeń reklamową.

Programy inwestujące pieniądze uczestników na rynku f. (i innych giełdach) to programy, w które uczestnik wpłaca pieniądze, a następnie podmiot prowadzący dany program inwestuje je na rynku f. (lub innym) we własnym imieniu. Po wypracowaniu zysku, pieniądze są wypłacane użytkownikowi (oczywiście po potrąceniu prowizji firmy prowadzącej program).

Zysk może być z góry ustalony i stały (np. 1% wartości zakupionego pakietu przez okres 150 dni) lub zmienny (zależny jest od kondycji firmy w danym okresie czasu).

Programy te działają na zagranicznych serwerach (najczęściej w USA i Kanadzie, ale także wewnątrz Unii Europejskiej).

Każdy z programów oferuje realny produkt lub usługę, na której zarabia, a aby osiągać zyski nie jest konieczne zapraszanie do programów kolejnych osób.

Wpłaty do programów zazwyczaj odbywają się za pośrednictwem internetowych „procesorów płatniczych”, takich jak: \`(...)\` i inne. Procesory te emitują własną wirtualną e-walutę, która jednak jest ściśle powiązana z kursem dolara amerykańskiego, tj. „dolary STP”, „dolary LR”, itp. Nie jest to oficjalna waluta płatnicza, a jedynie zobowiązanie odpowiedniej firmy (\`(...)\`, itp.) do wypłaty określonej kwoty.

Zasilenie konta odpowiedniego procesora zazwyczaj odbywa się poprzez wpłatę kartą płatniczą, przelew bankowy lub zakup odpowiedniej e-waluty od innego użytkownika systemu. Pociąga to za sobą koszty przewalutowania i w niektórych przypadkach prowizję dla operatora danego procesora płatniczego.

Po zasileniu konta danego procesora płatniczego (a więc po zakupie danej e-waluty), możliwy jest przelew środków na konto programu wewnątrz tego samego procesora płatniczego (co również niejednokrotnie owocuje prowizjami dla operatora procesora płatniczego).

Wypłaty z programów realizowane są najczęściej w ten sam sposób. Program wypłaca wypracowane zyski na konto procesora płatniczego danego użytkownika (co ponownie często pociąga za sobą konieczność opłacenia prowizji). Wypłata z konta procesora możliwa jest poprzez przelew bankowy, przelew na kartę lub odsprzedaż e-waluty innemu użytkownikowi systemu. Sporadycznie program może oferować własną kartę płatniczą (typu prepaid), wówczas wypłata zysków realizowana jest poprzez zasilenie karty.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ust. 1 pkt 7 i 9 źródłami przychodów są:

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
*   inne źródła.

Z kolei art. 17 ust. 1 cyt. ustawy szczegółowo wymienia przychody zaliczone do kapitałów pieniężnych. Wśród nich nie ma tych, które uzyskuje Wnioskodawca.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, iż uzyskiwany przez niego dochód nie jest dochodem z inwestowania na giełdzie, a tym samym kapitały pieniężne nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez niego z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada bowiem cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych.

Przychody z tzw. „innych źródeł” zostały natomiast zdefiniowane w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. Z treści tegoż przepisu wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem. Do tegoż źródła, a nie - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - do przychodów z kapitałów pieniężnych, należy właśnie zaliczyć przychody opisane w analizowanym wniosku.

Zatem, w tej części stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż uczestnictwo w programach typu revenue sharing wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów. Jego zdaniem kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu byłyby wszelkie wpłaty pieniężne na konto procesora (zasilenie konta procesora przelewem bankowym lub kartą płatniczą albo nabycie wirtualnej waluty od innego użytkownika posiadającego konto w danym procesorze płatniczym). Dochód będzie więc sumą wszystkich wypłat z procesora (na dowolny z wymienionych sposobów) pomniejszoną o sumę wszystkich wpłat.

Wnioskodawca uważa, iż zarówno poniesione koszty jak i przychody uzyskane we wszystkich programach ulegną zsumowaniu, zatem możliwe jest wpisanie strat poniesionych w niektórych programach jako koszt uzyskania przychodów z innych.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów należy zauważyć, iż kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są udokumentowane.

Jeżeli zatem poniesienie kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Przy czym to Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, iż koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż możliwym jest wpisanie strat poniesionych w niektórych programach jako koszt uzyskania przychodów z innych programów należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pojęcie straty nie jest tożsame z kosztami uzyskania przychodów. Wyżej wskazany przepis art. 22 ust. 1 cyt. ustawy wyraźnie precyzuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów, natomiast jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu z ww. źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica – w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu). Powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zatem, ustalając dochód uzyskany z tytułu uczestnictwa w programach revenue sharing Wnioskodawca winien zbilansować łączne przychody uzyskane z tego tytułu z łącznymi kosztami poniesionymi w celu uzyskania tychże przychodów (tj. zsumować przychody z wszystkich programów i odjąć od nich zsumowane koszty z wszystkich programów). Powyższe oznacza, że mimo, iż „strata” powstała z tytułu uczestnictwa w jednym programie wpłynie na ustalenie dochodu do opodatkowania z wszystkich programów, nie można zgodzić z Wnioskodawcą, iż jest możliwym wpisanie strat poniesionych w niektórych programach jako koszt uzyskania przychodów z innych programów.

Wobec powyższego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu Wnioskodawca wskazał, iż wypłaty z programów realizowane są w ten sposób, że program wypłaca wypracowane zyski na konto procesora płatniczego danego użytkownika. Wypłata z konta procesora możliwa jest poprzez przelew bankowy, przelew na kartę lub odsprzedaż e-waluty innemu użytkownikowi systemu. Sporadycznie program może oferować własną kartę płatniczą (typu prepaid), wówczas wypłata zysków realizowana jest poprzez zasilenie karty.

Z powyższego wynika, iż momentem powstania przychodu podatkowego – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w e-walucie) na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym (np. \`(...)\` i inne) lub na kartę płatniczą (typu prepaid). Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. transferując je na własne konto bankowe, przelewając je na swoją kartę płatniczą lub odsprzedając e-walutę innemu użytkownikowi programu. Zatem, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż wirtualna waluta powinna być traktowana na równi z „punktami lojalnościowymi” w danym programie a przychód powstanie w momencie wymiany e-waluty na walutę powszechnie akceptowaną z uwagi na to, iż nie jest ona akceptowana jako środek płatniczy przez żadną firmę, która nie nawiąże wcześniej współpracy z danym procesorem płatniczym. Wnioskodawca sam wskazał we wniosku, iż procesory płatnicze emitują co prawda własną wirtualną e-walutę, ale jest ona ściśle powiązana z kursem dolara amerykańskiego a ponadto uzyskana przez niego e-waluta może być odsprzedana innemu użytkownikowi. To oznacza, że skoro Wnioskodawca taką walutą dysponuje jeszcze przed jej „przewalutowaniem” na powszechnie akceptowaną walutę to przychód powstaje właśnie w momencie otrzymania e-waluty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do momentu powstania przychodu podatkowego, należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii udokumentowania przedmiotowego dochodu, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż decydującym dokumentem potwierdzającym uzyskanie ww. przychodu będą wyciągi z wszystkich operacji przeprowadzanych za pośrednictwem każdego z procesorów płatniczych, na które administratorzy programów wpłacają zarobione przez Wnioskodawcę środki pieniężne. Natomiast wyciągi z konta bankowego oraz angielskie wersje umów zawartych podczas przyłączenia się Wnioskodawcy do poszczególnych programów („Terms and Conditions” i/lub „User Agreement”) dodatkowo udokumentują uzyskany przychód.

Wobec tego, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Konsekwencją uzyskiwanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu uczestnictwa w programach internetowych revenue sharing jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek wykazania tegoż przychodu (kosztów i dochodu/straty) w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów - co do zasady - według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w zależności od sumy łącznych dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym - przy uwzględnieniu pierwszego lub drugiego progu podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że ponieważ z wniosku wynika, że przychody z udziału w programach typu revenue uzyskiwane są z zagranicy, to w sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dany dochód podlega opodatkowaniu w państwie źródła (został od niego zapłacony podatek zagranicą) należy zastosować zasady opodatkowania określone w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. metoda wyłączenia z progresją) lub zasady określone w art. 27 ust. 9 lub 9a cyt. ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy co do wykazywania osiągniętego przychodu z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing jako przychodów z innych źródeł i wykazania go na formularzu PIT-36 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.