Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-131/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-09
Teza: Czy dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, a w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013r. (data wpływu 15 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dostawa nieruchomości opisana w stanie faktycznym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a w konsekwencji Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, w zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dostawa nieruchomości opisana w stanie faktycznym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a w konsekwencji Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, w zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, na podstawie umowy z 12 maja 1994r. najmował nieruchomość gruntową, będącą własnością Skarbu Państwa – w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego. Najem przedmiotowej nieruchomości opodatkowany był podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość ta sklasyfikowana i oznaczona jest w ewidencji gruntów jako tereny zabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oraz drogi. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości są przeznaczone pod tereny usług sportu i rekreacji, pod tereny lasów, pod tereny infrastruktury technicznej – kanalizacja.

W trakcie trwania umowy najmu, Wnioskodawca dokonał nakładów na przedmiotową nieruchomość – zabudował przedmiotową nieruchomość budynkami i budowlami kompleksu hotelowo-wypoczynkowego (m.in. budynek restauracji, budynek hotelu, hangar, budynek hali sportowej z pomieszczeniami gospodarczymi, przyłącze wody miejskiej, oczyszczalnia ścieków, zewnętrzna sieć ciepłownicza i wodno-kanalizacyjna, drogi dojazdowe, parking, boisko do piłki siatkowej, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu). Budynki i budowle zbudowane na najmowanym gruncie zostały ujawnione jako środki trwałe Wnioskodawcy. Wszelkie koszty budowy budynków i budowli poniesione zostały przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wykorzystywał ww. budynki i budowle do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca w trakcie trwania umowy najmu posiadał więc prawo do korzystania z ww. budynków i budowli, używania ich i pobierania pożytków, które przynoszą. Mógł świadczyć przy ich użyciu usługi noclegowe, hotelowe i inne usługi tego rodzaju na rzecz osób trzecich oraz prowadzić wszelką działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych budynków i budowli.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2012r., Wnioskodawca nabył od Państwowego Gospodarstwa Leśnego najmowaną nieruchomość gruntową wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi w trybie art. 38 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przeprowadzania przetargu publicznego oraz sposobu i warunków przeprowadzania negocjacji cenowej w przypadku sprzedaży lasów, gruntów i innych nieruchomości znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych (Dz. U. z 2007r. Nr 78, poz. 532).

Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła wraz z przeniesieniem własności budynków i budowli na niej posadowionych. Strony umowy przed przeniesieniem własności najmowanej nieruchomości nie dokonały żadnych rozliczeń czy też zwrotu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę na przedmiotową nieruchomość gruntową. Cena sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej ustalona została na poziomie wartości samego gruntu, bez uwzględnienia wartości budynków i budowli na nim posadowionych.

W momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, stosunek najmu wygasł. Państwowe Gospodarstwo Leśne jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż opisanej powyżej nieruchomości przez Państwowe Gospodarstwo Leśne na rzecz Wnioskodawcy udokumentowana została fakturą VAT ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa nieruchomości opisana w stanie faktycznym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a w konsekwencji Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, w zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję, w zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumieć natomiast należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako „Kodeks cywilny”), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są przedmioty materialne. W art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie stanowi odrębnego prawa własności (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Zgodnie zatem z regulacjami Kodeksu cywilnego rzecz, która stanowi część składową innej rzeczy, traci samodzielny byt prawny i dzieli cywilnoprawne losy rzeczy głównej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że Państwowe Gospodarstwo Leśne jako właściciel (posiadacz prawa własności) nieruchomości gruntowej, jest również w rozumieniu prawa cywilnego właścicielem części składowych gruntu, tj. budynków i budowli kompleksu hotelowo-wypoczynkowego wybudowanego przez Wnioskodawcę. Z tego względu z punktu widzenia prawa cywilnego umowa przenosząca własność gruntu przenosi jednocześnie na Wnioskodawcę własność części składowych tego gruntu.

Podkreślić jednak należy, że ustawa o VAT definiując pojęcie dostawy towarów, nie odnosi się do cywilnoprawnego pojęcia sprzedaży towarów, a więc czynności prawnej, w konsekwencji której następuje przeniesienie prawa własności określonej rzeczy. Dla stwierdzenia, czy w danym przypadku dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów, istotna jest okoliczność, że nabywca otrzymuje prawo do swobodnego dysponowania towarem, niezależnie od tego, czy prawo własności pozostaje przy dostawcy, czy też zostaje w chwili przekazania przeniesione na nabywcę. Najważniejszym kryterium jest więc przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego, a nie zawarcie umowy na gruncie prawa cywilnego. Ustawodawca ewidentnie rozdzielił opodatkowanie podatkiem VAT przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel od cywilnoprawnego przeniesienia prawa własności rzeczy. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że „dostawa towarów w rozumieniu VATU jest czymś zupełnie innym niż umowa dostawy zdefiniowana w art. 605 KC” (por. J. Martini, VAT Komentarz, 2010, C.H. Beck, s. 92).

Powyższa koncepcja odnosząca się do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami stanowi implementację przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 14 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347 z późn. zm., dalej jako „Dyrektywa”), dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W doktrynie wskazuje się, że interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. W przeciwnym wypadku, różnice w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich doprowadziłyby do opodatkowania podobnych transakcji w różny sposób – co byłoby niedopuszczalne z punktu widzenia celów Dyrektywy (por. P. Skorupa \[w:\] J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2011, Unimex Oficyna Wydawnicza, s. 146-147).

Aby zatem można było mówić o dostawie towarów, konieczne jest przekazanie władztwa nad rzeczą drugiemu podmiotowi. Kluczowym elementem jest więc przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość dysponowania nią.

Zauważyć jednocześnie należy, że ani Dyrektywa, ani przepisy ustawy o VAT nie definiują wprost pojęcia „praw rozporządzania rzeczą jak właściciel”. W ocenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i polskich sądów, pojęcie to powinno być rozumiane jako władztwo ekonomiczne nad rzeczą. W ocenie Wnioskodawcy zwrot ten należy rozumieć jako możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków. Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować możliwości zbycia rzeczy. Skoro bowiem akceptuje się możliwość przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, nawet w razie braku przeniesienia prawa własności w sensie prawnym, to siłą rzeczy implikuje to akceptację braku możliwości zbycia rzeczy przez osobę, na którą zostało przeniesione prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Oderwanie od prawa własności powoduje także, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować prawa do zbycia tego towaru. Prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest więc tożsame z prawem własności.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się dodatkowo, że „dostawą towarów jest przypadek, w którym dochodzi do przeniesienia praktycznej kontroli nad rzeczą, natomiast nie musi stanowić dostawy towarów przypadek, w którym dochodzi do przeniesienia własności towarów wszelako bez możliwości dysponowania towarem” (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Wydanie 8, C.H. Beck 2012, s. 93).

O dostawie towarów w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w przypadku, gdy podmiot, który posiada ekonomiczne władztwo nad rzeczą przeniesie to ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega natomiast wątpliwości, że Państwowe Gospodarstwo Leśne w żadnym momencie nie posiadało ekonomicznego władztwa nad budynkami i budowlami wybudowanymi przez Wnioskodawcę na najmowanym gruncie. Nie byłoby więc możliwe dokonanie przez Państwowe Gospodarstwo Leśne przeniesienia praw do rozporządzania tymi budynkami i budowlami jak właściciel, ponieważ Skarb Państwa nie dysponował tym prawem. W zakresie budynków i budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę nie dojdzie zatem do dostawy tych towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca najmował nieruchomość gruntową Państwowego Gospodarstwa Leśnego, a budynki oraz budowle kompleksu hotelowo-wypoczynkowego stanowią jego nakład na przedmiotową nieruchomość. Budynki i budowle na przedmiotowej nieruchomości ujawnione zostały jako środki trwałe Wnioskodawcy i Wnioskodawca podczas trwania umowy najmu dokonywał ich amortyzacji zgodnie z przepisami podatku dochodowego od osób prawnych (aktualnie Wnioskodawca uprawniony jest do dokonywania amortyzacji przedmiotowych budynków jako ich właściciel).

Wnioskodawca w trakcie trwania umowy najmu oraz w momencie sprzedaży nieruchomości gruntowej przez Państwowe Gospodarstwo Leśne, posiadał faktyczne i ekonomiczne władztwo nad przedmiotowymi budynkami i budowlami. Nie ulega wątpliwości, że miał możliwość używania oraz wykorzystywania tych budynków i budowli oraz pobierania z nich pożytków cywilnych. Mógł świadczyć przy ich użyciu usługi noclegowe, hotelowe i inne usługi tego rodzaju na rzecz osób trzecich oraz prowadzić wszelką działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych budynków i budowli.

Zauważyć należy, że od momentu wybudowania budynków i budowli na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa aż do chwili obecnej Wnioskodawca posiada władztwo ekonomiczne tych budynków i budowli. W żadnym momencie Wnioskodawca nie utracił tego władztwa. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, strony umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej przed przeniesieniem własności najmowanej nieruchomości nie dokonały żadnych rozliczeń czy też zwrotu nakładów na nieruchomość gruntową. W szczególności Państwowe Gospodarstwo Leśne nie zwróciło Wnioskodawcy wydatków na wybudowanie budynków i budowli, w konsekwencji nie przejęło władztwa ekonomicznego nad przedmiotowymi budynkami i budowlami przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2012r. nr IBPP2/443-315/12/AM wskazał, że „sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę obiektu magazynowego wraz z infrastrukturą, nie spełni definicji dostawy towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania ww. obiektami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego (wydano pozwolenie na budowę) – właściciela gruntu (Gminy), wybudował budynek magazynowy wraz z infrastrukturą, które są trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem dzierżawca, który „wytworzył” towary, jakimi są niewątpliwie obiekt magazynowy wraz z infrastrukturą i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowych obiektów budowlanych, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na dzierżawcę własność gruntu”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. I FSK 1149/10 wskazał, że „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel” nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym”. Sąd odwołał się również do bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które potwierdza, że pojęcie „dostawa towaru” oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. ETS w swoim orzecznictwie kładzie zatem raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel („własność ekonomiczna”), a nie na zbycie prawa własności (por. m.in. wyroki ETS z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88, z dnia 4 października 1995r. w sprawie C-291/92, z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01, z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03, czy z dnia 21 marca 2007r. w sprawie C-111/05). Odnosząc się do kwestii zwrotu nakładów z tytułu wybudowania budynku na cudzym gruncie, Sąd wskazał, że w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dysponował postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego. Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 Kc), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Poczynione przez Sąd uwagi dotyczące dzierżawy znajdują w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie również w odniesieniu do najmu.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając definicję dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi, w części dotyczącej budynków i budowli, nie spełnia definicji towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Państwowe Gospodarstwo Leśne nie przeniosło bowiem na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania przedmiotowymi budynkami i budowlami jak właściciel. Prawo do rozporządzania budynkami i budowlami jak właściciel przysługiwało w tym momencie Wnioskodawcy. Przedmiotem dostawy towarów będzie zatem w analizowanym przypadku jedynie grunt.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. W myśl art. 146a pkt l ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 21 art. 110, wynosi 23%.

Na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W analizowanym przypadku, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Przedmiotem dostawy w analizowanym stanie faktycznym jest teren niezabudowany, ale budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca uprawniony będzie zatem do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, w zakresie w jakim wykorzystywał będzie nabyty grunt do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast w świetle art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zauważyć należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący, jako właściciel gruntu oddanego w najem, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 675 k.c, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia, powstaje w momencie zwrotu nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 675 k.c.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, na podstawie umowy z 12 maja 1994r. najmował nieruchomość gruntową, będącą własnością Skarbu Państwa – w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego. Najem przedmiotowej nieruchomości opodatkowany był podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość ta sklasyfikowana i oznaczona jest w ewidencji gruntów jako tereny zabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oraz drogi. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości są przeznaczone pod tereny usług sportu i rekreacji, pod tereny lasów, pod tereny infrastruktury technicznej – kanalizacja.

W trakcie trwania umowy najmu, Wnioskodawca dokonał nakładów na przedmiotową nieruchomość – zabudował przedmiotową nieruchomość budynkami i budowlami kompleksu hotelowo-wypoczynkowego (m.in. budynek restauracji, budynek hotelu, hangar, budynek hali sportowej z pomieszczeniami gospodarczymi, przyłącze wody miejskiej, oczyszczalnia ścieków, zewnętrzna sieć ciepłownicza i wodno-kanalizacyjna, drogi dojazdowe, parking, boisko do piłki siatkowej, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu). Budynki i budowle zbudowane na najmowanym gruncie zostały ujawnione jako środki trwałe Wnioskodawcy. Wszelkie koszty budowy budynków i budowli poniesione zostały przez Wnioskodawcę.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2012r., Wnioskodawca nabył od Państwowego Gospodarstwa Leśnego najmowaną nieruchomość gruntową wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi. Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła wraz z przeniesieniem własności budynków i budowli na niej posadowionych. Strony umowy przed przeniesieniem własności najmowanej nieruchomości nie dokonały żadnych rozliczeń czy też zwrotu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę na przedmiotową nieruchomość gruntową. Cena sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej ustalona została na poziomie wartości samego gruntu, bez uwzględnienia wartości budynków i budowli na nim posadowionych.

W momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, stosunek najmu wygasł. Państwowe Gospodarstwo Leśne jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie budynków i budowli przez Wnioskodawcę jako najemcę nieruchomości gruntowej, nie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem wynajmujący nieruchomość gruntową nie posiadał prawa do rozporządzania ww. obiektami jak właściciel. Prawo to było po stronie Wnioskodawcy jako najemcy, który poniósł nakłady na wytworzenie owych obiektów. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy strony przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dokonały rozliczenia i zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na budowę wskazanych obiektów, przedmiotem dostawy był jedynie grunt.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogła w dacie zaistnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku (tj. w 2012r.), korzystać dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę oraz dostawa budynków i budowli realizowana pod określonymi warunkami.

Natomiast dostawa terenów niezabudowanych lecz przeznaczonych pod zabudowę – nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku i musiała podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami lub ich częściami rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu grunt, na którym są posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotem dostawy nie były budynki, budowle lub ich części wraz z gruntem. Jak bowiem wynika ze złożonego wniosku, właścicielem budynków i budowli posadowionych na gruncie stanowiącym własność Państwowego Gospodarstwa Leśnego był Wnioskodawca, zatem sprzedawca nie mógł dokonać zbycia na rzecz Wnioskodawcy budynków i budowli, które już do Wnioskodawcy należały. Oznacza to, że przedmiotem zbycia ze strony sprzedawcy był wyłącznie grunt będący jego własnością, a nie budynki i budowle na nim posadowione. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, budynki i budowle zbudowane na najmowanym gruncie zostały ujawnione jako środki trwałe Wnioskodawcy. Wszelkie koszty budowy budynków i budowli poniesione zostały przez Wnioskodawcę.

Podobnie zastosowania nie mogły znaleźć cytowane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, które również odnoszą się do zbycia budynku, budowli lub ich części, a nie do zbycia gruntu. W rozpatrywanej sprawie nie było także możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku planowanej dostawy na podstawie powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta nie dotyczy terenów niezabudowanych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT –podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 cytowanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca we wniosku podał, że zabudował przedmiotową nieruchomość budynkami i budowlami kompleksu hotelowo-wypoczynkowego, a zatem niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że w skład nieruchomości nie wchodzą geodezyjnie wyodrębnione działki, które nie były zabudowane budynkami lub budowlami kompleksu hotelowo-wypoczynkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego ( w szczególności w przypadku gdyby w skład nieruchomości wchodziły geodezyjnie wyodrębnione działki niezabudowane), bądź zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnopodatkowych, o których mowa w art. 14k – 14n ustawy Ordynacja podatkowa dla drugiej strony transakcji tj. Państwowego Gospodarstwa Leśnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.