Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.225.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; komornik-komornik sądowy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż działek; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S., w 2012 roku, wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużniczce p. R. W toku czynności egzekucyjnych zajęto nieruchomość stanowiącą działki nr 326/8 i 326/9 o łącznej powierzchni 2,9770 ha, dla których Sąd Rejonowy w S. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …. Powyższa nieruchomość, w postaci niezabudowanych działek, została zakupiona przez dłużnika na podstawie aktu notarialnego Rep. … z dnia …. W momencie nabycia dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od powyższej transakcji, gdyż nieruchomość zgodnie z oświadczeniem dłużniczki została nabyta na potrzeby powiększenia gospodarstwa rodzinnego a ponadto w akcie notarialnym sprzedawca oświadczył, że z tytułu dokonania tej czynności nie jest podatnikiem VAT.

Urząd Gminy w S. poinformował komornika, że dla działek 326/8 i 326/9 została wydana w dniu 14 lipca 2006 roku decyzja o warunkach zabudowy …, która obejmowała:

*   budowę siedliska rolnego, tj. budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
*   budowę stacji dystrybucji gazu płynnego LPG,
*   budowę linii oświetlenia terenu,
*   budowę zjazdu z drogi powiatowej, wraz z wykonaniem urządzeń budowlanych.

Stosownie do wydanej decyzji, dłużniczka w roku 2007, na działce 326/8, wybudowała budynek obsługi stacji LPG o powierzchni użytkowej 24,15 m2, budynek gospodarczy z WC o powierzchni 15,50 m2, moduł stacji LPG składający się z dwóch zbiorników ciśnieniowych MAP 4850 L, pompy oraz dystrybutora gazu z preselekcją. Ponadto, przez nieruchomość przebiega linia energetyczna napowietrzna ( na działce posadowione są dwa słupy żelbetowe) i trzy linie podziemne gazu wraz ze stacją redukcyjną, usadowiona jest studnia o głębokości 30 m oraz utwardzono teren płytami chodnikowymi o wymiarach 35 cm x 35 cm i 50 cm x 50 cm. Działka nr 326/9 pozostała niezabudowana.

Dłużniczka oświadczyła, że od faktur inwestycyjnych dotyczących wytworzenia środków trwałych odliczała podatek od towarów i usług.

Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz oświadczenia dłużniczki ustalono, że dłużniczka, od maja 1994 roku jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą „…”, w której przeważający rodzaj działalności to PKD 47.30.Z - Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Dłużniczka posiada dwie stacje paliw jedną w B., drugą - w W. Obydwa punkty obecnie nie są użytkowane: stacja w W. - od 30 czerwca 2012, stacja w B. - od 30 grudnia 2011 r., m.in. z uwagi na brak zysków z działalności. W Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej przedsiębiorstwo dłużniczki ma status „aktywny”. Ponadto podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nieruchomość w W., o której mowa wyżej, wykorzystywana była przez dłużniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej od lipca 2007 r. - kiedy to budowa została zakończona i przyjęta do używania - do końca czerwca 2012 roku, kiedy to postanowiła zaprzestać sprzedaży gazu z uwagi na nieopłacalność. Od tego czasu nieruchomość stoi nieużytkowana. Od lipca 2007 r., kiedy nieruchomość została przyjęta do używania, nie były ponoszone nakłady przewyższające 30% wartości początkowej, od których istniałoby prawo do odliczania podatku VAT.

Dłużniczka R. aktem notarialnym … z dnia … zbyła nieruchomość, przekazując ją w formie darowizny córce, która od 1 maja 2013 roku prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „…” i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonywana działalność gospodarcza jest sklasyfikowana jako działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Decyzją Wójta Gminy S. z dnia …, po rozpatrzeniu wniosku dłużniczki oraz córki zatwierdzono podział zabudowanej działki nr 326/8 na mniejsze działki:

*   numer 326/13 o powierzchni 0,1971 ha - niezabudowana,
*   numer 326/14 o powierzchni 0,3452 ha - zabudowana,
*   numer 326/15 o powierzchni 1,4323 ha - niezabudowana.

Urząd Gminy S., w dniu 4 kwietnia 2016 roku poinformował, że w przyjętym Uchwałą nr … Rady Gminy S. z dnia … miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy S., działki niezabudowane będące przedmiotem przyszłej dostawy znajdują się na terenie oznaczonym odpowiednio:

*   numer 326/13 - KS drogi publiczne klasy drogi ekspresowej o szerokości 40 m,
*   numer 326/15 - RO tereny produkcji rolnej, przeznaczone do zabudowy i zagospodarowania związanego z produkcją rolną i agroturystyką,
*   numer 326/9 - RO tereny produkcji rolnej, przeznaczone do zabudowy i zagospodarowania związanego z produkcją rolną i agroturystyką.

Obecnie właścicielką nieruchomości jest wspomniana wyżej córka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie administracyjnej obsługi biura i będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyszła sprzedaż, w drodze licytacji, nieruchomości składającej się z działek niezabudowanych o numerach 326/9, 326/13, 326/15 oraz działki zabudowanej o numerze 326/14 będących własnością córki dłużniczki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli tak to w jakiej stawce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszła sprzedaż, w drodze licytacji komorniczej, niezabudowanych działek 326/9, 326/13, 326/15 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT, natomiast sprzedaż działki zabudowanej 326/14 będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 930 k.p.c. zbycie, przez dłużnika, nieruchomości po rozpoczęciu egzekucji jest czynnością ważną z punktu widzenia prawa materialnego. Zatem, skutkiem zbycia nieruchomości przez dłużnika, po jej zajęciu, będzie przeniesienie własności nieruchomości na nowego właściciela.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, iż ma on zastosowanie m.in. do gruntu, rozumianego na kanwie ww. ustawy jako rzecz. Konsekwentnie sprzedaż działek dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W związku z wprowadzoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicją terenów budowlanych, wyraźnie określającą, iż przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie od opodatkowania odnosi się do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług określa, że zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ostatniego warunku nie stosuje się, jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zwolnienie dostawy budynków i budowli od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. W art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 jest mowa o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. W kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się w wyroku z 14 maja 2015 roku Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 382/14), uznając, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem do pierwszego zasiedlenia dochodzi również w sytuacji, gdy podatnik, po wybudowaniu sam rozpoczął użytkowanie danej nieruchomość wykorzystując ją do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, komornik sądowy stoi na stanowisku, iż w analizowanej sytuacji, przyszła sprzedaż, w drodze licytacji, nieruchomości składającej się z 3 niezabudowanych działek 326/9, 326/13, 326/15, które zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy sklasyfikowane są jako przeznaczone pod zabudowę, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatkową wynoszącą obecnie 23%, a w części dotyczącej sprzedaży budynków i budowli posadowionych na działce nr 326/14 nastąpi zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż spełniona zostanie przesłanka warunkujące to zwolnienie, a mianowicie: od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W ocenie komornika sądowego do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie przyjęcia nieruchomości do użytkowania przez pierwszą właścicielkę R., która prowadziła w niej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W ostateczności zwolnienie to będzie przysługiwało na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż obecnej właścicielce nieruchomości, w momencie nabycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonywała ona nakładów inwestycyjnych przekraczających 30% wartości początkowej na otrzymaną nieruchomość, od których miałaby możliwość odliczania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy, wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z kolei, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 1 grudnia 2005 r. dłużniczka nabyła na podstawie aktu notarialnego nieruchomość w postaci niezabudowanych działek gruntu. Następnie w 2007 r. na jednej z działek wybudowała budynek obsługi stacji LPG, budynek gospodarczy z WC, moduł stacji LPG składający się z dwóch zbiorników ciśnieniowych MAP 4850 L, pompy oraz dystrybutora gazu z preselekcją. Działka nr 326/9 pozostała niezabudowana. Dłużniczka oświadczyła, że od faktur inwestycyjnych dotyczących wytworzenia środków trwałych odliczała podatek od towarów i usług. Nieruchomość wykorzystywana była przez dłużniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej od lipca 2007 r. - kiedy to budowa została zakończona i przyjęta do używania - do końca czerwca 2012 roku. Od lipca 2007 r., kiedy nieruchomość została przyjęta do używania, nie były ponoszone nakłady przewyższające 30% wartości początkowej, od których istniałoby prawo do odliczania podatku VAT.

Dłużniczka w dniu 29 kwietnia 2013 roku zbyła nieruchomość, przekazując ją w formie darowizny córce, która od 1 maja 2013 roku prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Następnie decyzją Wójta Gminy S. z dnia 17 listopada 2015 roku, po rozpatrzeniu wniosku dłużniczki oraz jej córki zatwierdzono podział zabudowanej działki nr 326/8 na mniejsze działki:

*   numer 326/13 o powierzchni 0,1971 ha - niezabudowana,
*   numer 326/14 o powierzchni 0,3452 ha - zabudowana,
*   numer 326/15 o powierzchni 1,4323 ha - niezabudowana.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki niezabudowane przeznaczone są pod zabudowę.

Obecnie komornik sądowy zamierza zbyć w drodze egzekucji komorniczej opisaną wyżej nieruchomość składającą się z działek niezabudowanych o numerach 326/9, 326/13, 326/15 oraz działki zabudowanej o numerze 326/14.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego oraz powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt. I FSK 382/14 prowadzi do wniosku, że dostawa budynków posadowionych na działce nr 326/14, które nie były przedmiotem ulepszeń, dokonywana będzie po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (od pierwszego zasiedlenia budynku upłynęły co najmniej 2 lata). Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w momencie przyjęcia nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu przez pierwszą właścicielkę –dłużniczkę, która prowadziła na tej nieruchomości działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw.

Zatem dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia gruntu, na którym posadowione są ww. budynki zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do obiektów budowalnych będących przedmiotem sprzedaży, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto sprzedaż działek niezabudowanych w trybie egzekucji komorniczej oznaczonych nr 326/9, 326/13, 326/15 należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy (jako tereny przeznaczone pod zabudowę) i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.