Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1135/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-16
Teza: powstanie przychodu z tytułu spłaty na rzecz wierzyciela hipotecznego niższej kwoty niż wartość ustanowionej hipoteki
Słowa kluczowe: hipoteka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2014 r.), uzupełnionym 5 i 8 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania przychodu z tytułu spłaty na rzecz wierzyciela hipotecznego niższej kwoty niż wartość ustanowionej hipoteki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu spłaty na rzecz wierzyciela hipotecznego niższej kwoty niż wartość ustanowionej hipoteki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1135/14/KB, IBPBI/1/415-1136/14/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 i 8 stycznia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Osiąga przychody z działalności prowadzonej w ramach tej spółki, które opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka jawna powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej, w wyniku podjęcia 9 marca 2001 r. uchwały w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych przez wspólników tej spółki. Spółka jawna jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Do nabycia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości doszło w następujący sposób: W grudniu 1997 r. wspólnicy spółki cywilnej, z przekształcenia której powstała spółka jawna, zawarli z ówczesnym użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości - spółką z o.o. - przedwstępną umowę kupna użytkowania wieczystego. Już wówczas (przy podpisywaniu umowy przedwstępnej) na rzecz sprzedawcy została zapłacona całość ceny. Pomimo powyższego sprzedawca uchylał się od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży i przeniesienia na wspólników spółki cywilnej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W tych okolicznościach, tj. po zapłaceniu ceny, nie mając jednocześnie prawa do nieruchomości, wspólnicy spółki cywilnej zmuszeni byli skierować sprawę na drogę postępowania sądowego Na skutek wyroku sądu okręgowego z grudnia 1998 r. zostało przysądzone na rzecz wspólników spółki cywilnej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, za które cenę uiścili oni już rok wcześniej. Niestety sprzedawca w międzyczasie zaprzestał regulowania swoich zobowiązań wobec ZUS, skutkiem czego ZUS wpisał na nieruchomości hipotekę przymusową na kwotę 290.218,95 zł dla zabezpieczenia wierzytelności, przysługujących ZUS w stosunku do sprzedawcy, tj. spółki z o.o. W konsekwencji wspólnicy spółki cywilnej nabyli ostatecznie prawo użytkowania wieczystego obciążone hipoteką, w ogóle nie zdając sobie sprawy z istnienia tego zabezpieczenia i nie będąc dłużnikami zobowiązanymi do zapłaty zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, gdyż dłużnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych była spółka z o.o. Obecnie zatem spółka jawna, w związku z wpisaniem na rzecz ZUS hipoteki na należącej do spółki nieruchomości, pozostaje dłużnikiem rzeczowym ZUS, podczas gdy dług za który odpowiada rzeczowo jest długiem innego podmiotu. Podkreślić przy tym należy, że wpisanie hipoteki na nieruchomości odbyło się bez wiedzy i wbrew woli nabywcy, a fakt istnienia hipoteki nie został uwzględniony w cenie nabycia nieruchomości, gdyż w dacie zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży i ustalania ceny sprzedaży, hipoteka jeszcze nie została ustanowiona.

Obecnie spółka jawna zamierza sprzedać przysługujące jej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, jednak przed dokonaniem sprzedaży - celem uregulowania stanu prawnego nieruchomości i uzyskania możliwie najwyższej ceny - spółka zamierza doprowadzić do wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. W tym celu spółka wystąpiła do Zakład Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o wydanie przez ZUS, jako wierzyciela hipotecznego, zgody na wykreślenie hipoteki po dokonaniu przez spółkę zapłaty części zobowiązania podmiotu trzeciego zabezpieczonego hipoteką, przy czym zapłata nastąpiłaby w kwocie niższej niż wartość hipoteki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 stycznia 2015 r., wskazano, że:

1.  Na opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej znajduje się obiekt w postaci związanej trwale z gruntem murowanej wiaty. Obiekt ten tylko częściowo położony jest na nieruchomości, której prawo użytkowania wieczystego należy do spółki jawnej, a częściowo leży na nieruchomości należącej do innego podmiotu. Tym samym obiekt ten w części w jakiej leży na nieruchomości, której prawo użytkowania wieczystego przysługuje spółce jawnej stanowi własność tej spółki.
2.  Oprócz tego, na nieruchomości, której prawo wieczystego użytkowania wieczystego przysługuje spółce jawnej, znajdują się dwie niezwiązane trwale z gruntem, demontowalne konstrukcje metalowe (wiaty), które również stanowią własność spółki jawnej.
3.  Opisane powyżej obiekty mają charakter niemieszkalny, a ich właścicielem jest spółka jawna. W przypadku wiaty opisanej w pkt 1, została ona zakupiona przez poprzednika prawnego spółki jawnej – spółkę cywilną – wraz z nabywanym prawem użytkowania wieczystego (nieruchomość była już wówczas zabudowana wiatą). Do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i tym samym prawa własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń, tj. przedmiotowej wiaty, doszło na skutek uprawomocnienia się wskazanego wyroku. W przypadku opisanych w pkt 2 dwóch niezwiązanych trwale z gruntem konstrukcji metalowych (wiat), zostały one zamontowane na nieruchomości przez poprzednika prawnego spółki jawnej – spółkę cywilną – w 1999 r.
4.  Przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń, tj. prawem własności murowanej wiaty wskazanej w pkt 1. Odnośnie wiat opisanych w pkt 2, Wnioskodawczyni nie wie czy nabywca będzie chciał również je kupić, czy też przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego spółka jawna zdemontuje te konstrukcje i usunie je z nieruchomości. Niemniej jednak, nawet w przypadku gdyby nabywca chciał kupić te konstrukcje, to w związku z faktem, że nie są one trwale związane z gruntem, to ich własność nie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Tym samym, nawet w przypadku ewentualnej sprzedaży tych konstrukcji stanowić one będą osobny przedmiot sprzedaży od prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków, budowli i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości.
5.  Opisana we wniosku nieruchomość była i jest wykorzystywana przez spółkę jawną w prowadzonej działalności w ten sposób, że cała nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej wiatą murowaną oraz konstrukcjami metalowymi była i jest obecnie wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.
6.  Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz wiata murowana ujęte są w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę jawną. Natomiast konstrukcje metalowe wskazane z pkt 2 nie są ujęte w tej ewidencji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zapłaty przez spółkę jawną na rzecz ZUS kwoty niższej niż kwota hipoteki ustanowionej na nieruchomości i wydania przez ZUS zgody na wykreślenie tej hipoteki po dokonaniu wpłaty tej niższej kwoty, po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika tej spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z dokonaniem na rzecz ZUS spłaty niższej kwoty niż wartość ustanowionej hipoteki i wyrażenia przez ZUS zgody na wykreślenie hipoteki po dokonaniu takiej spłaty, po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniosek taki wynika z faktu, że w wyniku opisanych powyżej działań majątek spółki jawnej, czy też Wnioskodawczyni nie powiększy się o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością hipoteki, a zapłaconą kwotą, gdyż to nie spółka jawna, czy też Wnioskodawczyni była podmiotem zobowiązanym do zapłaty zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Po stronie tak spółki jawnej, jak i Wnioskodawczyni, nie dojdzie zatem do żadnego przysporzenia majątkowego na skutek opisanych działań. W szczególności podkreślić należy, że w takim przypadku ZUS nie będzie wykonywał na rzecz spółki jawnej, czy też Wnioskodawczyni nieodpłatnego świadczenia, gdyż to nie spółka, ani Wnioskodawczyni odniosły wcześniej korzyść w postaci braku zapłaty zobowiązań na rzecz ZUS. Tym samym po stronie Wnioskodawczyni nie dojdzie do powstania żadnego przychodu, w szczególności z innych źródeł dochodu, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 20 maja 2009 r. Znak: IPPB4/415-178/09-5/MO oraz 31 stycznia 2011 r. Znak: IPPB1/415-1074/10-3/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 28 listopada 2008 r. Znak: ILPB1/415-846/08-6/AG.

W ocenie Wnioskodawczyni, z wszystkich powyższych interpretacji wynika jeden wniosek - że zwolnienie z długu osoby, która odpowiada za dług osoby trzeciej, nie stanowi dla zwolnionej z długu osoby przysporzenia i tym samym nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   inne źródła.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również określona w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ww. ustawy:

*   wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy;
*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku podatkowego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. Nr 120, poz. 690 i Nr 171, poz. 1016). U podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 20 ust. 1a ww. ustawy).

Co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe jakie osiąga podatnik w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przy czym, korzyści te nie muszą oznaczać faktycznego przyrostu majątku podatnika, mogą bowiem także wynikać ze zwolnienia podatnika z obowiązku poniesienia określonych ciężarów ekonomicznych, co w efekcie skutkuje brakiem zmniejszenia jego aktywów. Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ww. przepisów należy rozumieć nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem aby u podatnika powstał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi on, co do zasady, uzyskać jakąś korzyść, czy to w postaci przysporzenia majątkowego (zwiększenia posiadanych aktywów), czy też braku konieczności wydatkowania własnych zasobów (braku uszczerbku w posiadanych aktywach).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna (wcześniej spółka cywilna), której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, nabyła od spółki z o.o. nieruchomość. W momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, spółka zapłaciła całą cenę za ww. nieruchomość, lecz sprzedawca odmówił zawarcia umowy sprzedaży, wobec czego spółka wystąpiła na drogę sądową. Na ww. nieruchomości została ustanowiona hipoteka na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako zabezpieczenie wierzytelności przysługującej temu Zakładowi wobec poprzedniego właściciela nieruchomości. Ww. hipoteka została ustanowiona bez wiedzy spółki w okresie, w którym spółka toczyła spór sądowy z poprzednim właścicielem nieruchomości o zawarcie umowy sprzedaży tej nieruchomości. Cena, którą spółka zapłaciła za ww. nieruchomość (przy zawieraniu umowy przedwstępnej) nie uwzględniała ustanowionego w późniejszym okresie obciążenia hipotecznego. Spółka zamierza sprzedać ww. nieruchomość. Wystąpiła do Zakład Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o wydanie przez ZUS jako wierzyciela hipotecznego zgody na wykreślenie hipoteki po dokonaniu przez spółkę zapłaty części zobowiązania podmiotu trzeciego (zabezpieczonego hipoteką). Przy czym, jak wskazała Wnioskodawczyni zapłata nastąpi w kwocie niższej niż wartość hipoteki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (art. 244 § 2 Kodeksu cywilnego). Hipoteka uregulowana została w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą (art. 68 ust. 1 ww. ustawy). Niedopuszczalne jest zastrzeżenie, przez które właściciel nieruchomości zobowiązuje się względem wierzyciela hipotecznego, że nie dokona zbycia lub obciążenia nieruchomości przed wygaśnięciem hipoteki (art. 72 ww. ustawy).

Hipoteka jest tzw. ograniczonym prawem rzeczowym, ustanawianym na nieruchomości w celu zabezpieczenia interesów wierzyciela wynikających z posiadanej przez niego wierzytelności pieniężnej. Uprawnienie do dochodzenia zaspokojenia z nieruchomości obciąża każdorazowego właściciela nieruchomości niezależnie od tego, czy to on zaciągnął zobowiązanie, które zabezpieczone zostało hipoteką. Obciążenie nieruchomości hipoteką nie stanowi bowiem przeszkody do zbycia tej nieruchomości. Przy czym, nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie oznacza, że razem z nieruchomością nabywca przejmuje zobowiązanie sprzedającego wynikające ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki. Nabycie takiej nieruchomości nie jest bowiem równoznaczne z przejęciem tego zobowiązania (długu), tj. z wstąpieniem w prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (zbywcy nieruchomości). Zobowiązanym do spłaty zobowiązania jest nadal dotychczasowy dłużnik (sprzedający). Prawo do dochodzenia przez wierzyciela hipotecznego zaspokojenia z nieruchomości obciążonej nie jest związane z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, ale z ustanowionym zabezpieczeniem na nieruchomości wynikającym z tego stosunku.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zgoda Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na wykreślenie hipoteki po uregulowaniu przez spółkę jawną części zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji, realizacja przez wierzyciela hipotecznego przysługującego mu uprawnienia do zaspokojenia z obciążonej nieruchomości jedynie części wierzytelności nie będzie wiązała się ani z umorzeniem części zobowiązania ciążącego na spółce jawnej, ani z rezygnacją z dochodzenia od tej spółki części jej zobowiązania. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie u Wnioskodawczyni do powstania przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.