Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-87/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z realizacji nabytego prawa z Rozliczenia Pieniężnego, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Federacji Rosyjskiej, podlegają opodatkowaniu tylko w Federacji Rosyjskiej.
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; Rosja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu nabycia i realizacji warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę będącą pracodawcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu nabycia i realizacji warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę będącą pracodawcą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Podatnik”, „Wnioskodawca”) obecnie jest zatrudniony na umowie o pracę na stanowisku Dyrektora Finansowego w C. Sp. z o.o. („Spółka”), a także pełni funkcję Członka Zarządu. Spółka wprowadziła program motywacyjny dla kluczowych pracowników Spółki. Uczestnictwo w programie jest dobrowolne.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu podatkowego („Umowa”). Na podstawie tej Umowy Podatnikowi przyznane zostały warunkowe prawa („Prawa”) do otrzymania w przyszłości rozliczeń pieniężnych („Rozliczenia Pieniężne”) uzależnionych od wartości określonych wskaźników finansowych Spółki, w tym sprzedaży eksportowej Spółki („Export Spółki”), spółki P. Sp. z o.o. („P.”), oraz rynku sprzedaży alkoholu w Polsce („Wskaźniki”). Prawa te będą przyznawane Podatnikowi na początku lub w trakcie danego roku obrotowego.

Wnioskodawca, w momencie zawierania Umowy, na mocy art. 3 ust. 1 i ust. la updof był uważany za osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (polski rezydent podatkowy). W momencie realizacji Prawa, tj. otrzymania ewentualnego Rozliczenia Pieniężnego Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 2a updof będzie uważany za osobę o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (polski nierezydent podatkowy). W tym czasie, Podatnik będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Federacji Rosyjskiej. Jednocześnie, w momencie realizacji praw Wnioskodawca może nie być już zatrudniony na stanowisku Dyrektora Finansowego Spółki i/lub nie będzie już pełnił funkcji Członka Zarządu Spółki.

Wysokość Wskaźników będzie ustalana na podstawie danych zawartych w jednostkowym pakiecie przygotowanym dla celów sprawozdawczości Grupy C. w oparciu o amerykańskie standardy rachunkowości US GAAP skorygowane o wartość uzgodnionych odliczeń, oraz na podstawie danych rynkowych uzyskanych od niezależnego, zewnętrznego podmiotu biegłego w badaniu rynku m. in. sprzedaży alkoholu w Polsce (chodzi o udział w rynku).

Rozliczenia Pieniężne będą dokonywane za dany rok obrotowy (tj. będą wypłacane raz na rok).

Realizacja Praw przez Wnioskodawcę dokonywać się będzie poprzez wypłatę Wnioskodawcy kwot Rozliczeń Pieniężnych po spełnieniu warunków określonych w Umowach. Może ona nastąpić w ustalonym terminie po zakończeniu badania sprawozdania finansowego przez audytora Spółki i P. za dany rok obrotowy.

Wysokość Rozliczeń Pieniężnych dla Podatnika będzie uzależniona od wysokości następujących Wskaźników:

1.  EBITDA Spółki, P. i Export Spółki uzyskanego w roku obrotowym („Rozliczenie I”);
2.  Płynności Spółki („Rozliczenie II”);
3.  Sprzedaży netto osiągniętej przez Spółkę i P. na rynku krajowym i w eksporcie („Rozliczenie III”).

Kwoty Rozliczeń Pieniężnych dla Dyrektora Finansowego będą obliczane w oparciu o poniżej opisane zasady:

1.  Kwota Rozliczenia I w przypadku EBITDA Spółki, P. i Export Spółki:
    *   na poziomie poniżej 91% łącznej kwoty 174.348 tys. PLN (na co składać się ma co najmniej 152.853 tys. PLN dla Spółki, 6.999 tys. PLN dla P. i 14.496 tys. PLN dla Export Spółki) wyniesie o PLN;
    *   na poziomie od 91% do 115% łącznej kwoty 174.348 tys. PLN (na co składać się ma co najmniej 152.853 tys. PLN dla Spółki, 6.999 tys. PLN dla P. i 14.496 tys. PLN dla Export Spółki) wyniesie proporcjonalnie od 10% do 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN,
    *   na poziomie powyżej 115% łącznej kwoty 174.348 tys. PLN (na co składać się ma co najmniej 152.853 tys. PLN dla Spółki, 6.999 tys. PLN dla P. i 14.496 tys, PLN dla Export Spółki) wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN.
2.  Kwota Rozliczenia II w przypadku płynności Spółki:
    *   na poziomie przepływów pieniężnych na działalności operacyjnej wynoszących poniżej 91% kwoty 53 mln USD wyniesie o PLN;
    *   na poziomie przepływów pieniężnych na działalności operacyjnej wynoszących od 91% do 115% kwoty 53 mln USD wyniesie proporcjonalnie od 10% do 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
    *   na poziomie przepływów pieniężnych na działalności operacyjnej wynoszących powyżej 115% kwoty 53 mln USD wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
    *   na poziomie zadłużenia, z uwzględnieniem faktoringu, wynoszącego więcej niż 256 mln USD wyniesie o PLN;
    *   na poziomie zadłużenia, z uwzględnieniem faktoringu, wynoszącego mniej niż 256 mln USD wyniesie proporcjonalnie od 100% do 150% ustalonej w Umowie kwoty w PLN, przy czym każde 15 mln USD równa się 5 punktom procentowym ustalonej w Umowie kwoty w PLN.
3.  Kwota Rozliczenia III w przypadku sprzedaży netto osiągniętej przez Spółkę i P. na rynku krajowym i w eksporcie:
    *   na poziomie poniżej 91% sprzedaży na rynku krajowym wynoszącej 841.485 tys. PLN wyniesie o PLN;
    *   na poziomie od 91% do 115% sprzedaży na rynku krajowym wynoszącej 841.485 tys. PLN wyniesie proporcjonalnie od 10% do 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
    *   na poziomie powyżej 115% sprzedaży na rynku krajowym wynoszącej 841.485 tys. PLN wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
    *   na poziomie poniżej 91% sprzedaży eksportowej wynoszącej 91.387 tys. PLN wyniesie o PLN;
    *   na poziomie od 91% do 115% sprzedaży eksportowej wynoszącej 91.387 tys. PLN wyniesie proporcjonalnie od 10% do 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
    *   na poziomie powyżej 115% sprzedaży eksportowej wynoszącej 91.387 tys. PLN wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN.

W związku z tym, że Prawa są zależne od wartości określonych Wskaźników oraz Prawa te są warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwot Rozliczeń Pieniężnych.

Prawa do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych zostały przyznane Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Praw przez Podatnika wynosi 1 zł) i są one niezbywalne do momentu ich realizacji.

W przypadku, gdy Wnioskodawca pozostanie w stosunku pracy przez część okresu rozliczeniowego, za który przysługują Rozliczenia Pieniężne, kwoty do wypłaty ustala się proporcjonalnie do okresu pozostawania w stosunku pracy w okresie rozliczeniowym.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony i może zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem w ostatnim dniu miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy ewentualny przychód po stronie Podatnika podlegający opodatkowaniu z tytułu nabycia i realizacji Praw powstanie tylko w momencie realizacji Praw (tj. w momencie, kiedy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof?
2.  Czy ewentualny przychód po stronie Podatnika podlegający opodatkowaniu z tytułu realizacji Praw będzie innym dochodem w rozumieniu art. 19 polsko-rosyjskiej UPO, w związku z czym opodatkowaniu podlegał będzie tylko w kraju rezydencji, tj. w Federacji Rosyjskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Praw powstanie tylko w momencie realizacji Praw (tj. w momencie, gdy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Jednocześnie przychód ten na mocy art. 19 polsko - rosyjskiej UPO będzie podlegał tylko i wyłącznie opodatkowaniu w kraju rezydencji, tj. w Federacji Rosyjskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy przychód po stronie Podatnika nie powstanie zatem w momencie nabycia przez niego Praw, gdyż na tym etapie nie otrzyma on jeszcze środków pieniężnych. Ponadto, Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Praw w wysokości 1 zł.

Nabycie Praw przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłat w formie Rozliczeń Pieniężnych w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowach. Ponadto, Wnioskodawca nie może rozporządzać nabytymi Prawami aż do momentu ich realizacji. „Przysporzenie”, które otrzymuje Podatnik w chwili nabycia Praw jest więc jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowach warunki) dopiero w przyszłości.

W rezultacie, po stronie Podatnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Praw.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20.03.2014 r., IPPB2/415-892/13-4/MK, w której stwierdzono, że „przychód po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie realizacji Rozliczenia Pieniężnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu updof, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C)”
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20.05.2014 r., ILPB2/415-149/14-4/TR, w której stwierdzono, że: „przyznanie pracownikom pochodnych instrumentów finansowych X spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z tychże instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który to przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani w momencie przyznania pochodnych instrumentów finansowych X, ani też w chwili realizacji praw z nich wynikających.”
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16.04.2014 r., IPPB2/415-82/14-5/MK1, w której stwierdzono, że „Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).”

Mając na względzie powyższe po stronie Podatnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego praw Praw. Dopiero w momencie realizacji Praw możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Praw powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów updof.

Zgodnie z art. 10 ust. i pkt 7 updof źródłem przychodów są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów”. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.

Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 updof. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są „instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi” (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako „uoif”.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć „opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego”.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2c) uoif, instrumentami finansowymi są m.in. „niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”.

Natomiast według art. 2 ust. 1 pkt 2i) uoif, instrumentami finansowymi są m.in. „niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych”.

Idąc dalej, zgodnie z art. 2 ust. 2 uoif przez wykazywanie właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych rozumie się spełnianie warunków określonych w art. 38 Rozporządzenia 1287/2006 (Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzające środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz. Urz. UE L 241 z 02.09.2006, str. 1), tj. spełnienie choć jednego z następujących warunków:

1.  kontrakt ten jest rozliczany w gotówce lub może być rozliczany w gotówce na wniosek jednej lub kilku stron, inaczej niż w przypadku niewywiązania się ze zobowiązań lub innego zdarzenia prowadzącego do rozwiązania kontraktu;
2.  kontrakt ten jest przedmiotem obrotu na rynku regulowanym lub MTF-ie;
3.  w stosunku do tego kontraktu spełnione są warunki określone w ust. 1 Rozporządzenia 1287/2006.

Z powyższego wynika zatem, że instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2c) uoif). Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe to wskaźniki ilustrujące ekonomiczną sytuację przedsiębiorstwa (Źródło: Słownik języka polskiego PWN).

Równocześnie przywołane powyżej przepisy dopuszczają uznanie za instrument bazowy inne wskaźniki (art. 2 ust. 1 pkt 2i) uoif), więc zdaniem Wnioskodawcy również wskaźniki rynkowe, jakim jest udział w rynku. Niektóre Rozliczenia Pieniężne otrzymywane przez Podatnika w ramach programu będą właśnie zależeć od wielkości udziału w rynku osiągniętego przez Spółkę.

Należy podkreślić, iż pojawiające się w uoif pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa zawarta z Podatnikiem, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Wysokość wskaźników finansowych, od których zależeć będą Rozliczenia Pieniężne, będzie ustalana na podstawie danych zawartych w jednostkowym pakiecie przygotowanym dla celów sprawozdawczości Grupy C. w oparciu o amerykańskie standardy rachunkowości US GAAP skorygowane o wartość uzgodnionych odliczeń. Natomiast dane służące określeniu wysokości wskaźników rynkowych (tj. udział w rynku) determinujących wysokość niektórych spośród opisanych powyżej Rozliczeń Pieniężnych, czerpane będą z raportów niezależnego podmiotu specjalizującego się w badaniach rynku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawa Podatnika do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych, których wysokość zależy od wskaźników finansowych lub rynkowych mogą być uznane zarówno za:

1.  instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a uoif, ze względu na to, że Prawa do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych są prawami majątkowymi, których cena (tj. wartość Rozliczeń Pieniężnych) zależy bezpośrednio od Wskaźników Spółki, P. lub wskaźników rynkowych; jak również
2.  instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c) oraz i) uoif, gdyż Prawa do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych są (jak wskazano powyżej w punkcie a) instrumentami pochodnymi, których instrumentami bazowymi będą \[definiowane powyżej\] wskaźniki finansowe Spółki, P. lub inne wskaźniki (tj. wskaźniki rynkowe) i są one wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

Z Umowy, którą Podatnik planuje podpisać ze Spółką wynika, iż będzie on uprawniony z tytułu posiadanych Praw do uzyskania świadczeń, zaś Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z uoif, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Rozliczeń Pieniężnych) będą właśnie realizowane Prawa nabyte przez Wnioskodawcę. W rezultacie, zgodnie z uoif, Prawo do żądania przez Podatnika wypłat Rozliczeń Pieniężnych po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości wskaźnika finansowego lub innego wskaźnika (np. rynkowego). W związku z tym spełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 updof.

Jak wynika z powyższego, realizacja Praw dokonana przez Podatnika stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m. in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), a także w treści interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR), w dniu 5 grudnia 2013 r.(sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM) oraz 26 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB1/415-278/14-4/AP).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualny przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji Praw (tj, w momencie, gdy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ww. stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek C. Sp. z o.o. (Płatnika; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2014 r., sygn. ILPB2/415-928/14-3/JK). W identycznym stanie faktycznym, w interpretacji Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż „w momencie przyznania w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych po stronie Dyrektorów nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu udziału Dyrektorów w omawianym programie motywacyjnym powstanie w momencie realizacji Praw (tj. w momencie, gdy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że w momencie realizacji Praw, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych będzie znajdowało się w Rosji, ewentualne opodatkowanie dochodu z tego tytułu, zdaniem Wnioskodawcy, powinno nastąpić z polsko-rosyjskiej UPO.

Mając na uwadze charakter ewentualnego dochodu wynikającego z realizacji Praw oraz fakt, że żaden artykuł polsko-rosyjskiej UPO nie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, zdaniem Wnioskodawcy do tego rodzaju dochodu powinien mieć zastosowanie art. 19 polsko-rosyjskiej UPO - regulujący opodatkowanie dochodów, które nie zostały wymienione w innych artykułach niniejszej umowy.

Zgodnie natomiast z przepisem tego artykułu, takie dochody podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w kraju rezydencji Podatnika, tj. w Federacji Rosyjskiej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualny przychód z realizacji Praw będzie przychodem z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie w związku z posiadaniem ograniczonego obowiązku podatkowego i uwzględniając postanowienia art. 19 polsko-rosyjskiej UPO przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce lecz w Federacji Rosyjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do pkt 9 tegoż artykułu źródłem przychodów są również inne źródła.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca obecnie jest zatrudniony na umowie o pracę na stanowisku Dyrektora Finansowego w C. Sp. z o.o., a także pełni funkcję Członka Zarządu. Spółka wprowadziła program motywacyjny dla kluczowych pracowników Spółki. Uczestnictwo w programie jest dobrowolne. Wnioskodawca zawarł ze Spółką odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu podatkowego. Na podstawie tej Umowy Podatnikowi przyznane zostały warunkowe prawa do otrzymania w przyszłości rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonych wskaźników finansowych Spółki, w tym sprzedaży eksportowej Spółki, spółki P. Sp. z o.o., oraz rynku sprzedaży alkoholu w Polsce. Prawa te będą przyznawane Podatnikowi na początku lub w trakcie danego roku obrotowego.

Wnioskodawca, w momencie zawierania Umowy, na mocy art. 3 ust. 1 i ust. la updof był uważany za osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (polski rezydent podatkowy). W momencie realizacji Prawa, tj. otrzymania ewentualnego Rozliczenia Pieniężnego Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 2a updof będzie uważany za osobę o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (polski nierezydent podatkowy). W tym czasie, Podatnik będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Federacji Rosyjskiej. Jednocześnie, w momencie realizacji praw Wnioskodawca może nie być już zatrudniony na stanowisku Dyrektora Finansowego Spółki i/lub nie będzie już pełnił funkcji Członka Zarządu Spółki.

W związku z tym, że Prawa są zależne od wartości określonych Wskaźników oraz Prawa te są warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwot Rozliczeń Pieniężnych. Prawa do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych zostały przyznane Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Praw przez Podatnika wynosi 1 zł) i są one niezbywalne do momentu ich realizacji. W przypadku, gdy Wnioskodawca pozostanie w stosunku pracy przez część okresu rozliczeniowego, za który przysługują Rozliczenia Pieniężne, kwoty do wypłaty ustala się proporcjonalnie do okresu pozostawania w stosunku pracy w okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy.

Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od wartości wskaźnika EBITDA, osiągniętego przez Spółkę i będzie wyliczana zgodnie z formułami opisanymi we wniosku.

Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem jak wskazano we wniosku przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej.

Natomiast niewątpliwie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty Kwoty w wyniku realizacji prawa do pochodnych instrumentów finansowych i w oparciu o wyliczoną ich wartość z zastosowaniem wartości wskaźników Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty Rozliczenia Pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy potwierdzić, że realizacja prawa poprzez wypłatę, tj. otrzymania Rozliczenia Pieniężnego spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z uwagi na fakt, że w momencie realizacji prawa, tj. otrzymania Rozliczenia Pieniężnego Wnioskodawca będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Federacji Rosyjskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569).

Stosownie do art. 19 tej umowy – części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w miejscu zamieszkania).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z realizacji nabytego prawa z Rozliczenia Pieniężnego, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Federacji Rosyjskiej, podlegają opodatkowaniu tylko w Federacji Rosyjskiej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.