Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-162/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-03
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę kredytów.
Słowa kluczowe: banki; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; pożyczka; spółki; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma statusu „banku” w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo bankowe, niemniej jednak zgodnie ze statusem uprawniony jest do udzielania pożyczek i faktycznie udziela pożyczek na rzecz spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W dniu 19 stycznia 2005 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 19 stycznia 2005 r.). W dniu 3 marca 2005 r. Wnioskodawca dokonał - w toku postępowania upadłościowego spółki - zgłoszenia wierzytelności pieniężnej, która wynikała m.in. z tytułu udzielonych trzech pożyczek (pożyczki handlowej, inwestycyjnej oraz obrotowej). W dniu 25 lipca 2008 r., Sąd Okręgowy oddalił (postanowieniem o sygn. (\`(...)\`)) zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowa upadłościowego wobec spółki. W postanowieniu Sądu Okręgowego z dnia 25 lipca 2008 r., sąd wyraził pogląd, iż „w tym stanie rzeczy należy dojść do przekonania, iż skoro wierzyciele nie wpłacili zaliczek na koszty procesu, zaś masa upadłości nie dysponowała płynnymi funduszami pozwalającymi pokryć koszta postępowania, na podstawie art. 361 pkt 2 \[prawa upadłościowego i naprawczego\] istniały podstawy prawne do umorzenia niniejszego postępowania upadłościowego.” Zgodnie z art. 361 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, „sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli wierzyciele zobowiązani uchwałą zgromadzenia wierzycieli albo postanowieniem sędziego-komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty. W dniu 28 lipca 2008 r. Wnioskodawca wystosował wniosek o nadanie klauzuli wykonalności wyciągowi z listy wierzytelności. W dniu 15 września 2008 r. nadano klauzulę wykonalności na rzecz Wnioskodawcy. Postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, gdyż spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym do zaspokojenia Wnioskodawcy. Wierzytelność w części wynikającej z umów pożyczek (z wyjątkiem odsetek) nie stanowiła przychodu należnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpisze Wierzytelność jako nieściągalną. Wierzytelność Wnioskodawcy nie jest przedawniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca (jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek) ma prawo zaliczyć wierzytelność - w części wynikającej z umów pożyczek (z wyjątkiem odsetek od tych pożyczek) - której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2008 r., do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. (tj. w roku umorzenia postępowania upadłościowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka (jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek) ma prawo zaliczyć wierzytelność - w części wynikającej z umów pożyczek (z wyjątkiem odsetek od tych pożyczek) - której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2008 r., do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. (tj. w roku umorzenia postępowania upadłościowego).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (pkt 20), wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pkt 25 lit. b). W świetle art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, tj. - gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelność musi być odpisana jako nieściągalną, oraz musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzieloną przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek). Ponadto, wierzytelność w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać pomniejszona o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, oba te warunki zostały spełnione. Wierzytelność została przez Wnioskodawcę odpisana jako nieściągalna, oraz stanowi pożyczkę udzieloną przez Wnioskodawcę - tj. podmiot uprawniony do udzielania pożyczek. W art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy, ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia pojęcia „bank” od „jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”, co oznacza, w opinii Wnioskodawcy, iż ustawodawca objął zakresem tej regulacji również wszystkie te podmioty, które zgodnie z prawem prowadzą działalność w zakresie udzielania pożyczek (a nie - tylko „banki” w rozumieniu prawa bankowego). Inna wykładnia ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łamałaby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, zawartą w art. 32 Konstytucji oraz naruszałaby zasady demokratycznego państwa prawnego, zawarte w art. 2 Konstytucji; brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia do dyskryminacji podmiotów, które zgodnie z prawem udzielają pożyczek w stosunku do banków.

Katalog, na podstawie którego można udokumentować nieściągalność wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca - w art. 16 ust. 2 ustawy - precyzyjnie określił rodzaj dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, wierzytelność odpisana jako nieściągalna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dowolnym okresie (roku podatkowym) począwszy od umorzenia postępowania upadłościowego Spółki do momentu przedawnienia tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnej treści tej regulacji wynika więc, iż wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do ich udzielania. Zatem w przypadku gdy podmiot gospodarczy, inny niż bank udzieli kredytu, bądź kredytu udzieli jednostka organizacyjna inna niż bank, nieuprawniona do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, i z tego tytułu u takiego podmiotu powstanie wierzytelność odpisana jako nieściągalna, to wierzytelność ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2 ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna, musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Dodatkowo, wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego i jak wskazuje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie ma statusu „banku” w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), niemniej jednak zgodnie ze statusem uprawniony jest do udzielania pożyczek i faktycznie udziela pożyczek na rzecz spółek z grupy kapitałowej.

W dniu 3 marca 2005 r. Wnioskodawca dokonał - w toku postępowania upadłościowego - zgłoszenia wierzytelności pieniężnej, która wynikała m.in. z tytułu udzielonych trzech pożyczek (pożyczki handlowej, inwestycyjnej oraz obrotowej). W dniu 25 lipca 2008 r., Sąd Okręgowy oddalił (postanowieniem o sygn. akt (…)) zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowa upadłościowego wobec spółki – dłużnika.

W związku z powyższym w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie będzie mogła skorzystać z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć kwot niespłaconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie tego przepisu (jak już uprzednio wskazano), do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać nieściągalne kredyty (pożyczki) jedynie te podmioty, które działają na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek. Tymi podmiotami są banki i podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej. Spółka nie zalicza się do tej grupy podmiotów i nie może zaliczyć utraconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy, pomimo udokumentowania ich nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. postanowieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika.

Ustawą regulującą funkcjonowanie Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), zawierająca przepisy normujące ustrój spółek handlowych.

Ponadto wskazać należy, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy są to, jak już uprzednio wskazano, jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Z treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zatem zarówno z literalnej jak i systemowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bezsprzecznie, iż uregulowania dotyczące zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek (kredytów) zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy dotyczą banków i podmiotów prowadzących na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika jednak, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki, w świetle którego Wnioskodawca (jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek) ma prawo zaliczyć wierzytelność - w części wynikającej z umów pożyczek (z wyjątkiem odsetek od tych pożyczek) - której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2008 r., do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. (tj. w roku umorzenia postępowania upadłościowego) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W konsekwencji, skoro z literalnej treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do ich udzielania, nie można podzielić poglądu, w świetle którego brak możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów przez inne podmioty, które zgodnie z prawem prowadzą działalność w zakresie udzielania pożyczek, łamałaby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, zawartą w art. 32 Konstytucji oraz naruszałaby zasady demokratycznego państwa prawnego, zawarte w art. 2 Konstytucji.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego, nie będącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.