Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-752b/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-26
Teza: Czy wydatki poniesione na odbudowę i dokończenie inwestycji poprzez wytworzenie środka trwałego będącego w budowie w chwili pożaru (maszyna nr 2), należy zaliczyć do koszów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też zostaną one rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: inwestycje; pożar; remonty; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na odbudowę inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na odbudowę inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął inwestycję w postaci budowy specjalistycznych maszyn niezbędnych do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. W dniu 11 sierpnia 2008 r. na terenie zakładu produkcyjnego wybuchł pożar, w wyniku którego uległy zniszczeniu maszyny oraz hale produkcyjne. Na skutek tego zdarzenia uszkodzone zostały dwie maszyny.

Budowa pierwszej z uszkodzonych maszyn \[maszyna nr 1\] została ukończona przed wybuchem pożaru, wobec czego w dniu pożaru maszyna ta była już oddana do użytku oraz wpisana do ewidencji środków trwałych, choć nie rozpoczęto jeszcze jej amortyzacji. Stan maszyny po pożarze nie pozwalał na kontynuowanie produkcji przy jej użyciu.

Budowa drugiej maszyny \[maszyna nr 2\] nie została ukończona przed wybuchem pożaru, wobec czego w dniu pożaru maszyna nie była jeszcze oddana do użytku, a więc nie stanowiła środka trwałego.

Spółka podjęła się odbudowy maszyn w celu oddania ich do użytku i kontynuowania produkcji przy ich wykorzystaniu. W celu odtworzenia zniszczonych maszyn spółka zakupiła usługi naprawcze i odtworzeniowe, jak również szereg składników majątkowych o wartości przekraczającej 3 500 zł i o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok.

W odniesieniu do maszyny nr 1, która przed pożarem była oddana do użytku (stanowiła środek trwały), działania Spółki mają na celu przywrócenie jej do pierwotnego poziomu technicznego.

Natomiast w odniesieniu do maszyny nr 2, będącej przed pożarem środkiem trwałym w budowie, Spółka chce odbudować zniszczone elementy, a następnie doprowadzić do oddania jej do użytku.

Zakres prowadzonych przez Jednostkę napraw nie ma na celu przebudowy, rozbudowy, ani też ulepszenia maszyn, a jedynie przywrócenie stanu poprzedniego oraz w zakresie nieukończonych dotychczas urządzeń sfinalizowanie inwestycji i oddanie jej do użytku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na odbudowe maszyny nr 1, która przed pożarem stanowiła środek trwały należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, czy też będą one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne po zakończeniu prowadzonych prac?
2.  Czy wydatki poniesione na odbudowę i dokończenie inwestycji poprzez wytworzenie środka trwałego będącego w budowie w chwili pożaru (maszyna nr 2), należy zaliczyć do koszów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też zostaną one rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania drugiego –

W ocenie Spółki – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W definicji tej mieszczą się zarówno wydatki poniesione na remont maszyny, która przed pożarem była eksploatowana, jak również na odtworzenie maszyny pozostającej na etapie budowy.

Spółka stoi na stanowisku, że nakłady na odbudowę maszyny nr 2 należy potraktować jako poniesione na jej remont, w takiej wysokości, w jakiej doprowadzą one do uzyskania stanu maszyny sprzed pożaru. W pozostałym zakresie, czyli na dokończenie inwestycji, należałoby zatem – w opinii Spółki – zakwalifikować wydatki jako ponoszone na wytworzenie środka trwałego, a zatem zwiększające jego wartość i podlegające w tym zakresie zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu przy zastosowaniu odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do maszyny nr 2, której budowa nie została zakończona przed pożarem i która nie stanowiła na dzień tego zdarzenia środka trwałego, Spółka podjęła działania w celu jej odbudowy. Obecnie prowadzi prace prowadzące do odtworzenia stanu sprzed pożaru, według oryginalnych planów i założeń technicznych, a w dalszej kolejności do ukończenia inwestycji i oddania maszyny do użytku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie normuje wprost sytuacji, w której przedsiębiorca w wyniku zdarzenia losowego zmuszony jest do ponowienia pewnych wykonanych już działań i do poniesienia w związku z tym dodatkowych kosztów, dla wytworzenia określonego środka trwałego. Sytuacja ta z pewnością nie mieści się w dyspozycji art. 16g ust 13 ustawy podatkowej, jako że w tej sytuacji nie można mówić o rozbudowie, przebudowie, rekonstrukcji, ani też modernizacji środka trwałego. Prowadzony bowiem przez Spółkę zakres prac ma charakter szerszy od wskazanych w ww. przepisie.

Spółka stoi na stanowisku, że nakłady na odtworzenie tejże maszyny należy potraktować jako poniesione na jej remont, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej doprowadzą one do uzyskania stanu: maszyny sprzed pożaru. W pozostałym zakresie, czyli na dokończenie inwestycji, należałoby zatem zakwalifikować wydatki Spółki jako ponoszone na wytworzenie środka trwałego, a zatem zwiększające jego wartość.

W ocenie Spółki potraktowanie wszystkich wydatków poniesionych na odtworzenie maszyny jako poniesionych na wytworzenie środka trwałego byłoby niezasadne i niezgodne z celem oraz istotą regulacji podatkowych. W efekcie takiego działania w księgach rachunkowych Spółki znalazłyby się zapisy nie odpowiadające rzeczywistemu stanowi faktycznemu.

Wartość początkowa będąca sumą kosztów, jakie poniosło przedsiębiorstwo, aby stworzyć dany środek trwały powinna odpowiadać lub przynajmniej być zbliżona do rzeczywistej wartości tego środka (mierzonej wartością rynkową). Jeżeli zaś nakłady Spółki na odbudowę maszyn zostaną potraktowane jako zwiększające wartość początkową środka trwałego, to okaże się, że ostateczne wydatki poniesione przez nią na jego wytworzenie, zaliczone do wartości początkowej, będą znacznie wyższe niż rzeczywista wartość tego środka.

Zdaniem Spółki, wykładnię powyższych przepisów prowadzącą w efekcie do osiągnięcia takiego rezultatu, znajdującego się w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawstwa, należy jednoznacznie odrzucić, jako nie odpowiadającą celowi tej regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadanie inwestycyjne, którego celem jest wytworzenie środka trwałego. Konsekwencją tego jest ponoszenie przez Jednostkę szeregu wydatków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Norma prawna zawarta w art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy natomiast za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca poniósł wydatki na wytworzenie środka trwałego. Inwestycja ta w wyniku zdarzenia losowego - pożaru uległa zniszczeniu. Spółka podjęła decyzję o odbudowie zniszczonych elementów oraz kontynuacji budowy maszyny i oddania jej do użytku. Zakres prowadzonych przez Jednostkę napraw ma na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a następnie sfinalizowanie inwestycji i oddanie jej do użytku.

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę służą odbudowie zniszczonych elementów. Ponoszone są więc na cele związane z prowadzoną inwestycją – budową maszyny. Wobec tego wydatki te stanowią wydatki inwestycyjne, czyli wydatki, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. W konsekwencji, powinny one zwiększać wartość początkową wytworzonego środka i podlegać odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację.

Na marginesie sprawy zauważyć trzeba, że jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę. Jedynie straty powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Strata powinna wynikać ze źródła, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń niezależnych od woli podatnika. Pożar natomiast jest zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy podatnik dołożył należytej staranności w celu jego uniknięcia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.