Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.116.2021.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Czy koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 19 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.116.2021.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 19 lipca 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, w produkcji detergentów oraz budownictwie.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) oraz na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu na podstawie następujących dokumentów (dalej: „zezwolenia i decyzja o wsparciu”):

1.  decyzji o wsparciu nr (…) z dnia 15 stycznia 2019 r.,
2.  zezwolenia nr (…) z dnia 30 grudnia 2015 r., zmienionego decyzją nr (…) z dnia 10 września 2019 r.,
3.  zezwolenia nr (…) z dnia 30 czerwca 2014 r.,
4.  zezwolenia nr (…) z dnia 23 maja 2014 r., zmienionego decyzją nr (…) z dnia 21 lipca 2015 r.,

\-w związku z czym korzysta (lub będzie korzystać w przyszłości) w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z zakresem zezwoleń i decyzji o wsparciu, Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE lub terenie wskazanym w decyzji o wsparciu i usług wykonywanych na terenie SSE lub terenie wskazanym w decyzji o wsparciu określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

1.  Sekcja B, dział 8, klasa 08.93 - sól i czysty chlorek sodu, woda morska;
2.  Sekcja C, dział 10, podkategoria 10.84.30 - sól spożywcza;
3.  Sekcja C, dział 20, klasa 20.11 - gazy techniczne;
4.  Podkategoria 20.12.19 - tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali;
5.  Klasa 20.13 - pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne;
6.  Podkategoria 20.41.10 - gliceryna;
7.  Klasa 20.59 - pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
8.  Sekcja C, dział 23, klasa 23.52 - wapno i gips;
9.  Sekcja H, dział 149, klasa 49.41 - transport drogowy towarów;
10.  Sekcja H, dział 52, grupa 52.1 - magazynowanie i przechowywanie towarów;
11.  Grupa 52.2. - usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym);
12.  Sekcja M, dział 71, grupa 71. 2 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
13.  Sekcja M, dział 72, grupa 72.1 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Procesy produkcyjne Spółki (w tym objęte zakresem zezwoleń lub decyzji o wsparciu) prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, głównie dwutlenku węgla (dalej łącznie: „CO2”). W związku z tym, Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2021 r. poz. 332 ze zm., dalej: „Ustawa o systemie handlu uprawnieniami”).

Spółka posiada 4 instalacje objęte Ustawą o systemie handlu uprawnieniami (dalej: „Instalacje”).

Co roku Spółka otrzymuje określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który jednak, co do zasady, nie jest wystarczający w celu pokrycia całości rzeczywistej emisji CO2 generowanej przez Instalacje. Tym samym, Spółka zmuszona jest do zakupu dodatkowych praw do emisji CO2 na odpowiednim rynku.

W sytuacji, gdyby ilość przyznanych Spółce uprawnień do emisji CO2 była niewystarczająca do pokrycia faktycznej emisji CO2, a Spółka nie zakupiła na rynku dodatkowych praw do emisji, konieczne byłoby uiszczenie przez Spółkę istotnych kar finansowych, w wysokości równej iloczynowi liczby uprawnień do emisji, która nie została umorzona, i jednostkowej stawki administracyjnej kary pieniężnej za rok okresu rozliczeniowego, za który to rozliczenie powinno nastąpić (na podstawie art. 104 ust. 1 Ustawy o systemie handlu uprawnieniami). Ponadto, nałożenie kar finansowych nie zwolniłoby Spółki z obowiązku rozliczenia się z emisji, o czym mówi bezpośrednio art. 104 ust. 5 Ustawy o systemie handlu uprawnieniami.

Sprzedaż i zakup uprawnień do emisji CO2 dokonuje się w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami (dalej: „UE ETS”), tj. rynku emisji CO2. W ramach sytemu UE ETS handel uprawnieniami do emisji CO2 (EUA) odbywa się głównie na giełdzie ICE w Londynie i EEX w Lipsku.

Spółka zobowiązana jest do raportowania parametrów emisji. W Polsce, rejestr uprawnień do emisji CO2 jest prowadzony przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBIZE).

W świetle regulacji Ustawy o systemie handlu uprawnieniami, do 30 kwietnia każdego roku Spółka zobowiązana jest do rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni, poprzez przedstawienie do umorzenia określonej liczby uprawnień do emisji CO2, która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2.

Ceny uprawnień do emisji CO2 nabywane w ramach UE ETS nie są stałe, podlegają wahaniom rynkowym. Z uwagi na to, że zapotrzebowanie Spółki na uprawnienia do emisji CO2 jest duże, koszt związany z ich odpłatnym nabyciem jest wysoki i istotnie wpływa na pozycję finansową Spółki.

W związku z powyższym, Spółka ze względów ekonomicznych rozważa aktualnie wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, poprzez przyjęcie modelu, w którym sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, a następnie dla celów przedstawienia do umorzenia odpowiedniej liczby praw do emisji nabywać będzie te prawa w potrzebnym wymiarze, w późniejszym terminie, najpóźniej do 30 kwietnia kolejnego roku kiedy wymagane jest umorzenie uprawnień w wysokości zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 za rok poprzedni.

Nowy model zakłada, że Spółka sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, w ramach jednej lub kilku transakcji spot. Następnie, przed upływem terminu umorzenia uprawnień do emisji CO2, Spółka kupi na rynku odpowiednią liczbę uprawnień do emisji CO2, w ramach jednej lub kilku transakcji spot (po cenie rynkowej spot).

W odniesieniu do opisanego wyżej modelu należy zaznaczyć, że Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji CO2 z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne, związane z prowadzoną działalnością produkcyjną.

Końcowo, Spółka wskazuje, że Instalacje generalnie są (lub będą w przyszłości) wykorzystywane przy prowadzeniu przez Spółkę działalności objętej zezwoleniami lub decyzją o wsparciu, tj. działalności, z której dochód podlega (lub będzie podlegał w przyszłości) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT. Spółka dokonuje (lub będzie dokonywała w przyszłości) alokacji kosztów związanych z funkcjonowaniem Instalacji dla celów działalności objętej zwolnieniami i decyzją o wsparciu oraz pozostałej działalności. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie transakcje, które Spółka będzie w stanie przyporządkować do działalności objętej zezwoleniami i decyzją o wsparciu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2 pozwoli Spółce uzyskać dostęp do środków umożliwiających sfinansowanie zarówno bieżącej działalności Spółki, jak i prowadzonych inwestycji, w tym w majątek trwały. W niniejszym zakresie Wnioskodawca uzyska możliwość finansowania bieżącej działalności Spółki oraz inwestycji ze środków pozyskanych ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2, bez konieczności zaciągania dodatkowych zobowiązań od podmiotów zewnętrznych.

Ponadto, dostęp do środków uzyskanych w ramach zmiany modelu rozliczeń uprawnień do emisji CO2 pozwoli Spółce poprawić strukturę przepływów pieniężnych, która wpłynie pozytywnie na wskaźniki finansowe przedstawiające sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy i sposób jej postrzeganie przez podmioty funkcjonujące na rynku.

Wnioskodawca również wskazuje, że dostęp do dodatkowych środków zabezpieczy Spółkę przed utratą bieżącej płynności finansowej oraz negatywnymi implikacjami wywołanymi pandemią COVID-19, co przełoży się na mniejsze ryzyko potencjalnej niewypłacalności Spółki. Tym samym, Wnioskodawca wyjaśnia, że względy ekonomiczne, którymi kieruje się w zakresie wprowadzenia zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2 wynikają z potrzeb biznesowych i polegają na bieżącym pozyskaniu kapitału stanowiącego dodatkowe źródło finansowania działalności Spółki oraz prowadzonych inwestycji.

Odpowiadając na pytanie Organu, „czy działanie podjęte przez Spółkę ma na celu uzyskanie zysku na sprzedaży uprawnień z uwagi na przewidywany spadek cen uprawnień (tj. cena, jaką Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży przyznanych uprawnień na dany rok będzie wyższa niż cena nabycia uprawnień w późniejszym terminie - najpóźniej do 30 kwietnia następnego roku –w celu przedstawienia do umorzenia liczby uprawnień, która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2), czy też powody zmiany modelu rozliczeń są inne (jakie)”, należy podkreślić, że Spółka nie jest w posiadaniu informacji dotyczących potencjalnego wzrostu lub spadku notowań uprawnień do emisji CO2. Tym samym, Spółka zaznacza, że jej działania nie zostały podjęte w celach spekulacyjnych, które zakładałyby uzyskanie zysku (w tym poprzez spadek cen) na sprzedaży uprawnień do emisji CO2.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że w przypadku sprzedaży uprawnień do emisji CO2, przez Spółkę zawierany jest jednocześnie kontrakt terminowy zakupu uprawnień do emisji CO2 służący zabezpieczeniu przed ryzykiem nieprzewidzianej, niekorzystnej zmiany ceny niezbędnych dla Spółki uprawnień do emisji CO2 w przyszłości (jednakże sama transakcja sprzedaży i nabycia uprawnień będących przedmiotem Wniosku odbędzie się w ramach transakcji natychmiastowych). Zawierany kontrakt terminowy w tym zakresie służy wyłącznie jako dodatkowy element zabezpieczający działalność gospodarczą Spółki i wynik z tego kontraktu zostanie ujęty w wyniku podatkowym działalności poza strefowej i nie jest przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, należy wskazać, że cena zakupu uprawnień do emisji CO2 w zawieranym kontrakcie terminowym zakupu będzie na zbliżonym poziomie do ceny sprzedaży uprawnień do emisji CO2 uzyskanej w ramach transakcji natychmiastowej, w związku z czym, bez względu na kształtowanie się cen uprawnień do emisji CO2 po zawarciu transakcji (wzrost lub spadek cen), Spółka nie wygeneruje zysku na transakcji a zawarty kontrakt terminowy służyć będzie wyłącznie zabezpieczeniu Spółki przed poniesieniem straty.

Tym samym, Spółka potwierdza, że uzasadnieniem powodów zmiany modelu rozliczeń nie jest osiągnięcie zysków ze sprzedaży przyznanych uprawnień do emisji CO2 w ramach podjętych działań. Jak zostało wcześniej wskazane, działania podjęte przez Spółkę wynikają bowiem z czynników biznesowych polegających na potrzebie pozyskania kapitału na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Spółki, w tym również inwestycyjnej, oraz poprawieniu jej płynności finansowej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162 z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie transakcje, które Spółka będzie w stanie przyporządkować do działalności objętej zezwoleniami oraz decyzją o wsparciu. Transakcje związane z wykorzystaniem Instalacji do działalności nieobjętej zezwoleniami i decyzją o wsparciu, pozostają poza zakresem zapytania.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

W przypadku natomiast dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest udzielenie przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję wsparcia w drodze decyzji (art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji). Zgodnie z art. 3 tejże ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące m.in. terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości (art. 15 ust. 1 pkt 6 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji). Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Aby dochód osiągany przez przedsiębiorcę mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, niezbędne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  dochód musi być osiągany z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz
2.  dochód musi być osiągany na podstawie zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu.

Obowiązujące przepisy nie zawierają przy tym wyjaśnienia co do tego jak należy rozumieć powyższe warunki. Kwestia ta była natomiast przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które dokonywały analizy cytowanych przepisów zarówno w kontekście zgodności zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej z zakresem wynikającym z zezwolenia, jak i w kontekście warunku uzyskiwania dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na następujące stanowiska sądów administracyjnych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 763/14 (podobnie wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 3433/18): (\`(...)\`) użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU określenie „dochody uzyskane z działalności gospodarczej” należy identyfikować z przysporzeniami uzyskanymi z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także z działalności zawodowej. Sformułowanie „uzyskane z działalności gospodarczej” wskazuje przy tym, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia - jak już zaznaczono - dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (do którego treści zresztą odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU). W świetle art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrUto dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.
*   wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 245/16: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.

W orzecznictwie zwraca się również uwagę na pomocniczy charakter niektórych czynności, który może uzasadniać uznanie dochodów z nich uzyskanych za podlegające zwolnieniu, pomimo ich nieuwzględnienia wprost w wydanym zezwoleniu czy decyzji. Jak wskazał NSAw wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1438/15 (podobnie wyroki NSA z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16; z dnia 9 stycznia 2020 r., II FSK 312/18): Dokonując zatem oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 StrefyEkonU) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 StrefyEkonU). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, m.in. budynki prefabrykowane z metalu, mosty i części mostów z żeliwa i stali, wieże i maszty kratowe z żeliwa i stali i inne konstrukcje stalowe. Ponadto, Spółka wskazała, że z uwagi na charakter produkowanych wyrobów i ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę instalacji, Spółka w ramach realizacji całości zamówień dokonuje transportu wyrobów jak i montażu poza strefą. Mając zatem powyższe na uwadze, słusznie Sąd I instancji uznał, że objęta wnioskiem spółki i zadanym pytaniem działalność mieści się zatem w zakresie uzyskanego przez nią zezwolenia. W analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie strefy jest produkcja specjalistycznych konstrukcji metalowych. Wykonywanie transportu i montażu związane z zamontowaniem tych konstrukcji, które obiektywnie muszą być wykonywane poza terenem strefy są czynnościami pomocniczymi. Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę.

Odnosząc powyższą analizę na grunt przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, działalność Spółki jest działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium SSE oraz na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, objętą otrzymanymi zezwoleniami i decyzją o wsparciu.

Jednocześnie, w kontekście wyżej wskazanych przepisów kluczowe jest ustalenie, czy koszty nabycia praw do emisji CO2 i przychód ze sprzedaży tych praw stanowią koszty i przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu na podstawie udzielonych Spółce zezwoleń lub decyzji o wsparciu.

Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy został określony w zezwoleniach oraz w decyzji o wsparciu z wykorzystaniem systematyki i nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Sprzedaż praw do emisji CO2 nie została expressis verbis wskazana w nich jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, objęty zezwoleniem lub decyzją o wsparciu.

Niemniej, mając na uwadze cytowane już wyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dochód ze sprzedaży praw do emisji CO2 stanowi dochód uzyskany w ramach działalności podstawowej, korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT.

Jak zostało to już opisane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), podstawową działalnością Spółki jest działalność w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, w produkcji detergentów oraz budownictwie. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, Spółka objęta jest regulacjami Ustawy o systemie handlu uprawnieniami, ze względu na Instalacje wykorzystywane w działalności prowadzonej w ramach uzyskanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji CO2, która odpowiada rzeczywistej emisji, w celu uniknięcia istotnych kar finansowych.

Obrót prawami do emisji nie jest więc samodzielną częścią działalności, a jedynie stanowi działalność pomocniczą wobec działalności podstawowej Spółki. Co więcej, zakup oraz sprzedaż uprawnień do emisji CO2 przez Spółkę, a co za tym idzie koszt nabycia wskazanych uprawnień oraz przychód uzyskany w wyniku sprzedaży posiadanych uprawnień do emisji CO2 stanowią czynności mające ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek z działalnością podstawową, a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej oraz działalności prowadzonej w ramach otrzymanej decyzji o wsparciu. Powyższe wynika z faktu, że konieczność nabycia określonej liczby uprawnień do emisji CO2 oraz możliwość ich zbycia stanowi następstwo posiadanych przez Spółkę Instalacji, które są wykorzystywane przy prowadzeniu przez Spółkę działalności objętej zezwoleniami lub decyzją o wsparciu, tj. działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT.

W wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 1314/18 Sąd przychylił się do stanowiska, zgodnie z którym w kwestii oceny kwalifikowalności do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania należy brać pod uwagę nie tylko wykładnię literalną art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, ale także patrzeć na ten przepis przez pryzmat wykładni funkcjonalnej i systemowej. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że jeżeli przychody, które osiąga podatnik znajdują się w ścisłym, bezpośrednim oraz racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonej w treści zezwolenia oraz prowadzonej na terenie objętym zezwoleniem, to nie ma powodów, aby nie uznawać ich za przychody strefowe.

Zgodnie z kierunkiem interpretacji przepisów prezentowanym przez sądy administracyjne (w szczególności w ramach wyroków przytoczonych powyżej), sprzedaż i zakup uprawnień do emisji CO2 znajduje się zatem w ścisłym, bezpośrednim oraz racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonej w treści zezwoleń i decyzji o wsparciu. Transakcje te są nierozerwalnie związane z procesem produkcyjnym prowadzonym na terenie SSE oraz na terenie określonym w decyzji o wsparciu, gdyż ten aspekt działalności nie występowałby, jeżeli nie byłaby prowadzona przez Spółkę działalność podstawowa. Nie sposób bowiem prowadzić produkcji w ramach zezwoleń i decyzji o wsparciu bez wykorzystania uprawnień do emisji CO2.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz przychody ze sprzedaży tych uprawnień przez Spółkę powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”. Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższego należy zauważyć, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego są zatem:

*   posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE/ terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej objętej zakresem tego zezwolenia/decyzji o wsparciu prowadzonej na terenie SSE/terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE/terenie wskazanym w decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując zatem oceny zakresu zwolnień podatkowych należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie SSE/terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

W konsekwencji, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w katalogu działalności określonej w ramach PKWiU wskazanym w zezwoleniu strefowym/ decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy/terenem wskazanym w decyzji o wsparciu, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga również to, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, nie ma charakteru podmiotowego - nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia/ decyzji i wsparciu i na jej podstawie, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu/decyzji o wsparciu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli i chlorku wapnia mających zastosowanie m.in. w przemyśle szklarskim, spożywczym, w produkcji detergentów oraz budownictwie. Spółka prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie zezwoleń: z 30 grudnia 2015 r. (zmienionego decyzją z dnia 10 września 2019 r.), z 30 czerwca 2014 r. i z 23 maja 2014 r. (zmienionego decyzją z dnia 21 lipca 2015 r.) oraz na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu na podstawie decyzji o wsparciu z 15 stycznia 2019 r.

Procesy produkcyjne Spółki (w tym objęte zakresem zezwoleń lub decyzji o wsparciu) prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, głównie dwutlenku węgla (dalej łącznie: „CO2”). W związku z tym, Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Co roku Spółka otrzymuje określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który jednak, co do zasady, nie jest wystarczający w celu pokrycia całości rzeczywistej emisji CO2 generowanej przez Instalacje. Tym samym, Spółka zmuszona jest do zakupu dodatkowych praw do emisji CO2 na odpowiednim rynku. W świetle regulacji ustawy o systemie handlu uprawnieniami, do 30 kwietnia każdego roku Spółka zobowiązana jest do rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni, poprzez przedstawienie do umorzenia określonej liczby uprawnień do emisji CO2, która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2. Spółka ze względów ekonomicznych rozważa aktualnie wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2, poprzez przyjęcie modelu, w którym sprzedawać będzie przyznane jej uprawnienia do emisji CO2 na dany rok po ich uzyskaniu, a następnie dla celów przedstawienia do umorzenia odpowiedniej liczby praw do emisji nabywać będzie te prawa w potrzebnym wymiarze, w późniejszym terminie, najpóźniej do 30 kwietnia kolejnego roku, kiedy wymagane jest umorzenie uprawnień w wysokości zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 za rok poprzedni. Jak twierdzi Wnioskodawca, wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu rozliczeń z uprawnień do emisji CO2:

*   pozwoli Spółce uzyskać dostęp do środków umożliwiających sfinansowanie zarówno bieżącej działalności Spółki, jak i prowadzonych inwestycji, w tym w majątek trwały,
*   pozwoli Spółce poprawić strukturę przepływów pieniężnych, która wpłynie pozytywnie na wskaźniki finansowe przedstawiające sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy i sposób jej postrzegania przez podmioty funkcjonujące na rynku,
*   zabezpieczy Spółkę przed utratą bieżącej płynności finansowej oraz negatywnymi implikacjami wywołanymi pandemią COVID-19, co przełoży się na mniejsze ryzyko potencjalnej niewypłacalności Spółki.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istnieje ścisły związek między obowiązkiem posiadania uprawnień do emisji CO2 a prowadzoną produkcją w ramach działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE czy w decyzji o wsparciu. W związku z tym, koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 na potrzeby produkcji wyrobów określonych w zezwoleniach strefowych i decyzji o wsparciu, w ilości adekwatnej do rzeczywistej emisji, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca najpierw zbył przyznany darmowo przydział uprawnień, a następnie, w związku z koniecznością przedstawienia do umorzenia (do 30 kwietnia następnego roku) określonej liczby uprawnień odpowiadającej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2, dokonał ich zakupu.

Natomiast, sprzedaż uprawnień do emisji CO2 przyznanych Wnioskodawcy na dany rok od razu po ich uzyskaniu nie jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością SSE lub PSI. Uzyskany ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 przychód nie stanowi przychodu z działalności prowadzonej w SSE i na podstawie DoW, ani nie stanowi nieodłącznego następstwa tych działalności. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest transakcją niezależną od prowadzonej działalności gospodarczej w SSE i na podstawie DoW, chociaż przyznanie uprawnień do emisji CO2 nastąpiło w związku z tymi działalnościami. Sprzedaż ta nie jest ani niezbędna dla tych działalności, ani nie jest konsekwencją prowadzenia tych działalności, ale skutkiem podjętych decyzji biznesowych w celu pozyskania środków pieniężnych, co jak podano we wniosku, pozwoli Spółce poprawić strukturę przepływów pieniężnych, która wpłynie pozytywnie na wskaźniki finansowe przedstawiające sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy i sposób jej postrzegania przez podmioty funkcjonujące na rynku. Wykorzystując rozbieżność czasową pomiędzy datą przyznania i datą przedstawienia do umorzenia uprawnień do emisji CO2, Wnioskodawca decyduje się na ich sprzedaż, co skutkuje uzyskaniem przychodu z obrotu uprawnieniami do emisji CO2. Fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży Spółka wykorzysta na finansowanie działalności prowadzonej w SSE i na podstawie DoW nie uzasadnia ujmowania tych przychodów w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, nawet jeżeli działanie Wnioskodawcy jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Przy kwalifikacji dochodu jako podlegającego zwolnieniu ważne jest bowiem źródło jego pochodzenia, a nie jego przeznaczenie.

Podkreślenia wymaga również ugruntowana w orzecznictwie oraz doktrynie zasada zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie otrzymanego Zezwolenia lub Decyzji o wsparciu. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń „dochód z działalności gospodarczej” oraz „dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej” – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   przychody ze sprzedaży tych uprawnień powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zawierają one rozstrzygnięcia, z których wynika, że także inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną działalnością również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Co do zasady należy się z nimi zgodzić, mając jednakże na uwadze indywidualny charakter każdej osądzanej sprawy i każdego konkretnego przychodu, który musi być oceniany pod kątem wypełnienia przesłanki ścisłego i nierozerwalnego, funkcjonalnego związku z działalnością strefową (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1319/18 i powołane w nim wyroki: z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1853/15; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 809/18; publ. CBOSA). Pomiędzy przychodami ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 a działalnością strefową taki związek nie zachodzi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.