Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-612/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-28
Teza: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie moment otrzymania zapłaty od dłużnika (leasingobiorcy), to jest moment spłaty wierzytelności nabytej uprzednio od kontrahenta? 2. Czy wydatek poniesiony przez Spółkę tytułem nabycia wierzytelności powinien być rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do rozpoznawanych przychodów (spłat uzyskiwanych od dłużników), to jest w części odpowiadającej stosunkowi otrzymanej wartości spłaty zadłużenia do ceny nabycia danej wierzytelności przez Spółkę?
Słowa kluczowe: leasing; przychód-moment powstania przychodów; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Spółka. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres swojej działalności o usługi polegające na finansowaniu działalności kontrahentów (zwłaszcza innych firm leasingowych) również poprzez zakup ich wierzytelności handlowych. Kontrahentami Wnioskodawcy (dalej: kontrahenci) będą przede wszystkim inne podmiotu świadczące usługi leasingu oraz najmu długoterminowego spełniającego warunki umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 updop, a nabywane przez Spółkę wierzytelności będą wynikały z umów leasingu bądź najmu zawartych przez kontrahentów z leasingobiorcami (bądź najemcami).

Wnioskodawca będzie nabywał od kontrahentów wierzytelności niewymagalne, bezsporne i bezwarunkowe co do terminu i prawa wymagalności, których podstawa prawna i termin płatności nie będą budziły wątpliwości. Dłużnicy kontrahentów będą poinformowani o dokonanym nabyciu wierzytelności.

Wnioskodawca dokonywać będzie nabycia wierzytelności po cenie ustalonej z kontrahentami w kwocie niższej niż rzeczywista wartość nominalna nabywanych wierzytelności (tj. z dyskontem), przy czym zapłata kwoty wynagrodzenia należnego kontrahentowi tytułem nabycia wierzytelności będzie dokonywana przez Spółkę z chwilą nabycia tej wierzytelności i ustanowieniu stosownych zabezpieczeń. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą nabycia zapłaconą przez Spółkę w zamian za cesję wierzytelności stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy (dyskonto) za świadczone usługi. Postanowienia umów zawieranych z kontrahentami wskazywać będą kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu nabycia wierzytelności i uwolnienia kontrahenta od obowiązku samodzielnego jej ściągania bądź sposób jego ustalania. Spółka ma zamiar świadczyć wskazane usługi (nabywać wierzytelności od kontrahentów) na podstawie stałej relacji z kontrahentami, w sposób ciągły (nie sporadycznie) oraz jako stały element prowadzonej działalności gospodarczej.

Wierzytelności nabywane będą przez Spółkę bez prawa regresu. W efekcie dokonanej cesji wierzytelności ryzyko ich niespłacalności spoczywać będzie zatem na Wnioskodawcy. Brak spłaty wierzytelności leasingowych (bądź z tytułu najmu) przez dłużników (leasingobiorców, najemców), będących klientami kontrahentów Spółki, w każdym przypadku obciążać będzie Wnioskodawcę.

Zgodnie z planowanym modelem świadczenia usług dłużnicy (leasingobiorcy, najemcy) będą dokonywać wpłat do kontrahentów. Kontrahenci będą bowiem nadal naliczać raty leasingowe (bądź czynsze najmu) i pobierać wszelkie należności związane z umowami leasingu i najmu oraz wystawiać na rzecz dłużników (leasingobiorców, najemców) faktury za świadczone usługi leasingu bądź najmu. Podkreślenia wymaga przy tym, że w przypadku potencjalnych umów najmu długoterminowego (w odniesieniu do których Spółka również mogłaby nabywać wierzytelności), umowy te spełniać będą warunki do uznania ich za umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop i rozdziału 4a updop. W związku z zawartą umową cesji, kontrahenci zobowiązani będą natomiast do przekazania Wnioskodawcy kwot wpłaconych przez dłużników na poczet wierzytelności. Kontrahenci będą zatem pobierać opłaty od dłużników działając na rzecz Wnioskodawcy jako nowego wierzyciela.

Faktycznie więc Wnioskodawca na skutek dokonanych cesji wierzytelności finansować będzie działalność kontrahentów przejmując na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników oraz uwalniając kontrahentów (cedentów wierzytelności) od konieczności dochodzenia spłaty wierzytelności. Czynności te, w ocenie Spółki, stanowić będą odpłatne świadczenie usług na rzecz kontrahenta (zbywcy wierzytelności) i podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przy czym Spółka złożyła wniosek o interpretację również w zakresie kwalifikacji dokonywanych przez nią czynności dla celów podatku VAT. W przypadku uzyskania potwierdzenia ze strony tutejszego Dyrektora Izby Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji dokonywanych czynności w zakresie nabycia wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w postaci dyskonta jest prawidłowe, Spółka będzie zobowiązana już z chwilą nabycia danej wierzytelności wystawić fakturę na kwotę dyskonta i naliczyć należny podatek VAT. Natomiast realizacja tego wynagrodzenia trwać będzie przez cały okres trwania umowy leasingu (bądź najmu długoterminowego), w trakcie której na rzecz Spółki przekazywane będą przez kontrahentów kwoty należne uiszczane przez dłużników (leasingobiorców bądź najemców). Wydatek związany z zakupem wierzytelności poniesiony zostanie z kolei przez Spółkę już z chwilą jej nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie moment otrzymania zapłaty od dłużnika (leasingobiorcy), to jest moment spłaty wierzytelności nabytej uprzednio od kontrahenta?
2.  Czy wydatek poniesiony przez Spółkę tytułem nabycia wierzytelności powinien być rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do rozpoznawanych przychodów (spłat uzyskiwanych od dłużników), to jest w części odpowiadającej stosunkowi otrzymanej wartości spłaty zadłużenia do ceny nabycia danej wierzytelności przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. w opisanym zdarzeniu przyszłym, momentem powstania przychodu w rozumieniu updop po stronie Spółki będzie moment otrzymania zapłaty od dłużnika, to jest moment spłaty wierzytelności nabytej uprzednio od kontrahenta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później jednak niż wystawienie faktury albo uregulowane należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się powyższych zasad (zasad wynikających z art. 12 ust. 3a updop) za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką, w przypadku nabycia wierzytelności z dyskontem w celu jej windykacji moment powstania przychodu określa się na podstawie art. 12 ust. 3e updop, a zatem w chwili otrzymania zapłaty. Przychód powstaje zatem w dacie otrzymania od dłużnika zapłaty wierzytelności.

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym oraz przez organy podatkowe. Przykładowo w wyroku NSA z 3 października 2006 r. (sygn. II FSK 1290/05), wydanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że „w przypadku obrotu wierzytelnościami przychodem z praw majątkowych jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności a przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności (…)”.

Z kolei zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-242/09-3/JB „Nominalna wartość nabytej (nabytych) wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu artykułu 12 ustęp 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, gdyż jest to wierzytelność nabyta, nie zaś własna. Przychód z tego tytułu wystąpi dopiero w dacie faktycznej realizacji tej wierzytelności (zasada kasowa), stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie powyższego, nie budzi wątpliwości, że przychodem Spółki z tytułu sprzedaży wierzytelności jest kwota ściągniętej wierzytelności, a nie wartość nominalna nabytej do ściągnięcia wierzytelności”.

Powyższy wniosek został potwierdzony także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji 17 września 2012 r. nr IBPBI/2/423-1158/12/PP.

Podsumowując, przychód podatkowy po stronie Spółki powstawać będzie z chwilą otrzymania od kontrahenta (przekazującego Spółce należność w imieniu dłużnika) każdej płatności składającej się na nabytą przez Spółkę wierzytelność i w kwocie otrzymanej spłaty wierzytelności.

Ad. 2. wydatek na nabycie wierzytelności powinien być rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do rozpoznawanych przychodów (spłat uzyskiwanych od dłużników), to jest w części odpowiadającej stosunkowi otrzymanej przez Spółkę wartości spłaty zadłużenia do ceny nabycia danej wierzytelności uiszczonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Kosztem takim będzie w szczególności cena nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności od kontrahenta (leasingodawcy/cedenta wierzytelności). Cena nabycia wierzytelności powinna być kwalifikowana jako tzw. koszt bezpośredni, tj. koszt bezpośrednio powiązany z odpowiadającym mu przychodem w postaci spłat wierzytelności dokonanych przez dłużnika. Powyższe oznacza, że wydatki na nabycie wierzytelności powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w dacie otrzymania spłaty wierzytelności od dłużnika (leasingobiorcy). Co do zasady bowiem, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z momentem nabycia wierzytelności Wnioskodawca stanie się wierzycielem, co nie wywołuje jednak skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Do czasu faktycznej realizacji wierzytelności - spłaty wierzytelności w części lub w całości Wnioskodawca nie uzyska bowiem przychodu w rozumieniu updop, a w konsekwencji nie będzie również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu. Dopiero w chwili spłaty części tub całości nabytej wierzytelności przez dłużnika i przekazania tejże kwoty przez kontrahenta na rzecz Spółki, Wnioskodawca rozpozna przychód w kwocie otrzymanej spłaty. Dopiero w tym momencie Wnioskodawca będzie więc uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego. Wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie będą więc stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z tytułu częściowej bądź całkowitej spłaty wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania spłaty jedynie części wierzytelności, co stanowić będzie zasadę w przypadku nabycia wierzytelności wynikających z umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup wierzytelności proporcjonalnie do wartości samej wierzytelności odzwierciedlonej w cenie jej nabycia przez Spółkę, a więc w części w jakiej spłacona należność pozostaje w stosunku do uiszczonej przez Spółkę ceny wierzytelności. Przy każdej kolejnej otrzymanej spłacie wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kolejnej części wydatku poniesionego w związku z nabyciem wierzytelności proporcjonalnie do stosunku, w jakim pozostaje spłacona kwota do wartości wierzytelności wyrażonej w cenie zakupu tejże wierzytelności przez Spółkę.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona w orzeczeniu NSA z 20 września 2011 r. (sygn. II FSK 615/10). W wyroku tym NSA stwierdził, że „w niniejszej sprawie wystąpił tylko częściowy przychód z nabytej wierzytelności, co oznaczą że w roku podatkowym, w którym ten właśnie przychód wystąpił, podatnik uzyskał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania tego konkretnego przychodu wydatków odpowiadających temuż przychodowi, czyli odpowiedniej części kosztów poniesionych na nabycie całej wierzytelności. Aby można było mówić o koszcie uzyskania przychodu, musi wystąpić przychód: skoro przychód osiągnięty w związku z poniesionym wydatkiem był częściowy, również tylko proporcjonalna część wydatków poniesionych przez Skarżącego uzyskała przymiot kosztów uzyskania przychodów i mogła podlegać odliczeniu w roku uzyskania tej części przychodu”.

Podobnie w wyroku z 5 marca 2007 r. (sygn. I SA/Łd 653/06) WSA w Łodzi uznał, że: ,,wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z windykacji wierzytelności. Koszty związane z nabyciem wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w sytuacji uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zakupu wierzytelności (zaliczki). Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej wierzytelności Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności, w części w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość jego zaliczenia do tego kosztu musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością.” Powyższe orzeczenie zostało następnie podtrzymane przez NSA w wyroku z 14 listopada 2008 r., (sygn. II FSK 1146/07). Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z 3 października 2006 r. (sygn. II FSK 1290/05), oraz w wyroku z 11 marca 2003 r. (sygn. SA/Bd 280/03).

Powyższe stanowisko jest także uznawane za prawidłowe przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej W Poznaniu w interpretacji w z 19 lutego 2010 r. (nr ILPB3/423-1091/09-2/EK) stwierdził, że ,,W sytuacji zatem, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej realizacji wierzytelności - to wydatki na nabycie oraz wyegzekwowanie tychże wierzytelności Wnioskodawca winien będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności”. Podobne stanowisko wynika także z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30.04.2013 r. (ILPB3/423-51/13-2/EK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2008 r. IBPB1/415-252/07/KB, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-723/08-3/HS), oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-246/09-2/JB).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek na nabycie wierzytelności powinien być rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do rozpoznawanych przychodów (spłat uzyskiwanych od dłużników), to jest w części odpowiadającej stosunkowi wartości spłaty zadłużenia do wartości samej wierzytelności wyrażonej w cenie jej nabycia przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock