Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.383.2024.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Skutki podatkowe planowanego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: aktywa; księgi-księgi podatkowe; połączenie; przychód; spółki-majątek spółki; spółki-przejęcie spółki; wartość-wartość rynkowa; zobowiązanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2024 r. za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT;

\- czy zaproponowana przez Wnioskodawcę metodologia wyceny składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych jest właściwa dla ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku spółki przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych uwzględniającej wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT;

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT;

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT;

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek o interpretację indywidualną dotyczącą skutków podatkowych planowanego połączenia spółek X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca

Wnioskodawca (dalej: „X”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) działając jako centrum logistyczno-zakupowe dla sieci handlowej (…), centralizuje zakupy w celu uzyskania dogodnych warunków współpracy z dostawcami, przyjmuje, konfekcjonuje i transportuje towary zamówione przez spółki operacyjne prowadzące sklepy pod szyldem (…), utrzymuje znak towarowy (…) oraz opracowuje i rozwija koncepcję sklepów. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie sprzedaż towarów i artykułów spożywczo-przemysłowych oraz związana z tym działalność logistyczna i marketingowa na rzecz powiązanych spółek operacyjnych.

(…)

Grupa kapitałowa

Spółka wchodzi w skład Grupy (…). Z perspektywy prawnej Grupa (…) stanowi Grupę spółek handlowych wzajemnie ze sobą powiązanych, pomiędzy którymi istnieje stosunek dominacji i zależności o charakterze trwałym kapitałowym i organizacyjnym, posiadających wspólny interes gospodarczy. Podstawowe znaczenie mają w ramach Grupy powiązania o charakterze kapitałowym. W Grupie wprowadzono podział funkcji między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z tym podziałem wydzielono:

\- Spółkę X w celu centralizacji funkcji zakupowych sieci (…) oraz realizacji kompleksowej obsługi logistycznej i marketingowej,

\- Spółki operacyjne, prowadzące działalność gospodarczą w formie detalicznych sklepów spożywczo-przemysłowych, działających pod marką (…),

\- Spółkę, które zajmuje się świadczeniem usług logistycznych,

\- Spółkę Y sp. z o.o. (dalej: „Y”), realizującą wraz z X Umowę wspólnego przedsięwzięcia, która docelowo zakładała opracowanie portfela produktów opatrzonych znakami towarowymi i uzyskanie jego wartości satysfakcjonującej obie strony, zarówno co do ilości opracowanych znaków towarowych, jak i wielkości sprzedaży produktów opatrzonych tymi znakami w sieci handlowej (…).

Wspólne przedsięwzięcie

Podstawowym powodem planowanego połączenia X z Y (dalej także jako: „Zdarzenie przyszłe”), jest zakończenie realizacji wspólnego przedsięwzięcia, prowadzonego przez te spółki. Dla zobrazowania założeń i celów wspólnego przedsięwzięcia, koniecznym jest naświetlenie jego genezy i dotychczasowego przebiegu.

Istotne do tego jest przywołanie aspektu historycznego rynku handlu detalicznego w Polsce. Po roku 2012 (po turnieju piłkarskim EURO w Polsce) nastąpił kryzys w działalności sieci handlowych na rynku krajowym. Wiele polskich mniejszych sieci handlowych przestało sobie radzić i nierzadko musiały zakończyć swoją działalność, często po przeprowadzeniu procesu swojej upadłości. Jednocześnie nastąpiła potężna ekspansja sieci zagranicznych, które mając olbrzymie zaplecze kapitałowe z łatwością były w stanie wygrywać konkurencję z pozostałymi jeszcze na rynku polskimi sieciami handlowymi. Podmioty krajowe dostrzegały powstałe na rynku zagrożenie konkurencyjne, niemniej największym problemem, z którym nie potrafiły sobie poradzić była trudność wzajemnej integracji. Jedną z odpowiedzi na wskazane wyżej problemy była podjęta próba konsolidacji polskich sieci handlowych.

Na mocy odrębnej Umowy zawartej w (…) 2015 r. (dalej: „Umowa ramowa”) X oraz spółka (…) rozpoczęły realizację wspólnego przedsięwzięcia, które w szczególności obejmowało tworzenie struktur organizacyjnych i budowanie marek własnych dla zainicjowanej platformy konsolidacyjnej. Stało się to też powodem zmiany nazwy spółki (…), która od (\`(...)\`) 2016 r. przyjęła nazwę Y Sp. z o.o.

Zgodnie z wolą stron wspólne przedsięwzięcie, miało polegać na: (…)

W roku 2018 zostało przygotowane memorandum w celu połączenia spółek operacyjnych prowadzących sklepy w ramach sieci (…) oraz spółki Y (która miała być platformą połączeniową) i utworzenie wspólnej, jednolitej sieci handlowej. W następstwie, na początku 2019 r. został złożony wniosek do UOKiK o wyrażenie zgody na połączenie spółek, który nie uzyskał jednak aprobaty. Brak możliwości skutecznego połączenia podmiotów oraz brak innych zainteresowanych przystąpieniem do przedsięwzięcia sieci handlowych z polskim kapitałem wymusił na stronach wspólnego przedsięwzięcia modyfikację pierwotnych założeń. Zrezygnowano z jednego z pierwotnych celów – stworzenia nowej grupy zakupowej.

W ślad za powyższym, strony zawarły w (…) 2019 r. Porozumienie nr 1 do Umowy ramowej wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Porozumienie nr 1”).

Zgodnie z zawartym porozumieniem, kluczowym przedmiotem i celem wspólnego przedsięwzięcia pozostało: (…)

Równocześnie w zawartym Porozumieniu nr 1 strony określiły zasady rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia. Wskazano, iż przychodem będzie wartość sprzedaży zbudowanego portfela produktów. Jednocześnie udział każdej ze stron w przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia ustalony zostanie proporcjonalnie do poniesionych przez obie strony kosztów zrealizowanych zadań. Każda ze stron zobowiązała się do przedstawienia rozliczenia kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowie ramowej. Planowany model rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia przewidywał możliwość odpłatnej sprzedaży polskim sieciom handlowym działającym na rynku polskim całości lub części przygotowanego portfela produktów. W przypadku zbycia wszystkich lub części rezultatów prac wspólnego przedsięwzięcia podmiotowi lub podmiotom innym niż X, wycenę portfela strony zlecą niezależnemu rzeczoznawcy zatwierdzonemu przez obie strony i podmiot zainteresowany kupnem.

Niezależnie ustalono, że pierwszeństwo nabycia wszystkich lub części rezultatów prac wspólnego przedsięwzięcia będzie przysługiwało spółce X, która jest zainteresowana, by opracowany przez strony portfel produktów opatrzonych znakami towarowymi mógł się ewentualnie stać po zakończeniu wspólnego przedsięwzięcia portfelem wysokojakościowych, konkurencyjnych wobec innych produktów brandowych, produktów marek własnych sieci (…). W takim wypadku strony odrębnie uzgodnią zasady na jakich dojdzie do przejęcia tego portfela, nie wykluczając możliwości utworzenia przez strony powiązań kapitałowych w postaci np. joint-venture lub połączenia się spółek w jeden podmiot.

Jako kolejny etap realizacji wspólnego przedsięwzięcia należy wskazać rozpoczęcie procesu ostatecznego rozliczenia Umowy ramowej. W zawartym w (…) 2023 r. Porozumieniu nr 2 do Umowy ramowej (dalej: „Porozumienie nr 2”), strony potwierdziły osiągnięcie celu wspólnego przedsięwzięcia i uzgodniły sposób jego zakończenia. Rezultatem wspólnego przedsięwzięcia było opracowanie i uzyskanie praw ochronnych dla znaków towarowych wyspecyfikowanych w załączniku nr 1 do Porozumienia nr 2 oraz wprowadzenie do obrotu indeksów różnych produktów marek wspólnych pod posiadanymi znakami towarowymi. Strony potwierdziły, że zarówno ilość opracowanych znaków towarowych jak też uzyskany wolumen obrotu ze sprzedaży produktów opatrzonych tymi znakami, są na poziomie satysfakcjonującym obie strony.

Zaistniałe okoliczności, a w tym fakt, że rezultat objętego Umową ramową wspólnego przedsięwzięcia został osiągnięty, pozwoliły stronom na podjęcie wspólnej decyzji o zakończeniu Umowy i opracowaniu zasad i trybu jej rozliczenia.

Jednocześnie X, korzystając z określonego w Umowie prawa pierwszeństwa nabycia wszystkich rezultatów prac wspólnego przedsięwzięcia, zgłosiła chęć skorzystania z tego prawa. Wobec tej deklaracji strony, w Porozumieniu nr 2 uzgodniły także zasady na jakich dojdzie do przejęcia przez X całości zbudowanego portfela. W tym zakresie postanowiono, że w pierwszej kolejności należy ustalić wartość Portfela. Zostanie ona ustalona w drodze wyceny przeprowadzonej przez niezależnego eksperta zatwierdzonego przez obie Strony wspólnego przedsięwzięcia. Strony zobowiązują się przedstawić wszelkie dane, niezbędne dla dokonania rynkowej wyceny wartości Portfela.

Kolejno, dla dalszych rozliczeń należy ustalić wskaźnik kosztów zbudowanego Portfela przypadającą na poszczególne strony Umowy. W tym celu należy dokonać rozliczenia udziału stron we wspólnym przedsięwzięciu. Udział ten należy obliczyć jako procentowy wskaźnik kosztów poniesionych przez Stronę w całości kosztów wspólnego przedsięwzięcia. Wskaźnik ten ustala się następująco:

\- dla X – wskaźnik obejmuje relację kosztów poniesionych przez X w stosunku do całości kosztów wspólnego przedsięwzięcia (łącznie Y i X),

\- dla Y – wskaźnik obejmuje relacje kosztów poniesionych przez Y w stosunku do całości kosztów wspólnego przedsięwzięcia (łącznie Y i X).

Końcowe rozliczenie obejmuje ustalenie wartości zbudowanego portfela produktów przypadające na poszczególne strony. Wartość ta wynosi:

\- dla X – wartość oblicza się jako iloczyn wskaźnika kosztów poniesionych przez X i wartości portfela ustalonego przez eksperta,

\- dla Y – wartość oblicza się jako iloczyn wskaźnika kosztów poniesionych przez Y i wartości portfela ustalonego przez eksperta.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z postanowieniami Umowy ramowej i zgodą obu stron, X wyraziło chęć wejścia w posiadanie całości Portfela zbudowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, do rozliczenia pozostaje transakcja zbycia części portfela przypadającej na Y. Wartość portfela przypadającego na Y zostanie ustalona na wyżej wskazanych zasadach. Jednocześnie wartość ta stanowić będzie wartość transakcji pomiędzy Y, a X.

W celu dokonania ostatecznego rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia, Y wystawi dla X fakturę sprzedaży, obejmującą w swym zakresie wszystkie elementy wynikające z zawartej Umowy ramowej z uwzględnieniem ustaleń Porozumienia nr 2. Rozliczenie będzie dokonane po uzyskaniu rynkowej wyceny wartości portfela, która będzie ustalona przez zewnętrznego eksperta. Należy też wspomnieć, że w celu potwierdzenia woli dokonania rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia na zasadach określonych w omawianym Porozumieniu nr 2, X w (…) 2024 r. dokonała zapłaty zaliczki na poczet ostatecznego rozliczenia Umowy ramowej.

Aspekt ekonomiczny

Na wstępie tej części wniosku trzeba wskazać, że jeszcze w trakcie realizacji wspólnego przedsięwzięcia tj. od lipca 2020 r. X weszło w posiadanie wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Y, a zatem jest jedynym udziałowcem i posiada wobec Y pełne uprawnienia właścicielskie.

Przedstawione powyżej szerokie omówienie celu i realizacji wspólnego przedsięwzięcia ze spółką Y oraz poszczególnych jej etapów w aspekcie historycznym, było niezbędne dla wykazania aspektu ekonomicznego planowanego połączenia. Jak wykazano, odrębne funkcjonowanie zarówno X jak i Y determinowała Umowa ramowa o wspólnym przedsięwzięciu. W grudniu 2023 r. Strony osiągnęły cel wspólnego przedsięwzięcia, a X wyraziła chęć nabycia wszystkich jego rezultatów. Zgodnie z ustaleniami zawartej Umowy ramowej i Porozumień nr 1 i nr 2, przychodem ze wspólnego przedsięwzięcia jest rynkowa wartość zbudowanego portfela wyceniona przez niezależnego eksperta uzgodnionego i zaakceptowanego przez obie Strony. Natomiast końcowe rozliczenie obejmuje ustalenie wartości zbudowanego portfela przypadająca na poszczególne strony poprzez wyliczenie uzgodnionego iloczynu wskaźnika kosztów każdej ze stron i wartości portfela.

W tym stanie rzeczy, organy właścicielskie i zarządzające obu spółek przeprowadziły wewnętrzną analizę z której wynika, że po zakończeniu i rozliczeniu wspólnego przedsięwzięcia, utrzymywanie odrębnej struktury Y nie będzie celowe i racjonalne. Dlatego też obie spółki zgodnie planują podjęcie działań reorganizacyjnych, mających na celu scalenie obu organizmów gospodarczych, co spowoduje z jednej strony uproszczenie struktury organizacyjnej, a z drugiej zapewni wymierne oszczędności kosztowe.

W ramach działań reorganizacyjnych planuje się przeprowadzenie połączenia (dalej: „Zdarzenie przyszłe”, „Połączenie”) Y (spółka przejmowana) z X (spółka przejmująca). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z dyrektywami art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Rozwiązanie to w założeniu posłuży dla spłaszczenia struktury własnościowej Grupy (…), co w konsekwencji pozwoli na zmniejszenie bieżących kosztów operacyjnych i administracyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcje wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy X i Y.

Generalnie rzecz biorąc, Wnioskodawca jako powód planowanego Połączenia definiuje aspekty ekonomiczne, a w szczególności:

1) zakończenie i rozliczenie Umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Został osiągnięty zakładany cel Umowy ramowej w postaci opracowania portfela produktów opatrzonych znakami towarowymi, a jednocześnie zbudowany Portfel osiągnął wartość satysfakcjonującą obie Strony zarówno co do ilości opracowanych znaków towarowych jak i wielkości sprzedaży produktów opatrzonych tymi znakami w sieci X. Obecnie trwa proces rozliczenia Umowy ramowej.

2) spłaszczenie i uproszczenia struktury organizacyjnej. Zakończenie realizacji wspólnego przedsięwzięcia powoduje iż nieracjonalnym ekonomicznie jest utrzymywanie odrębnej struktury spółki Y w ramach (…). Funkcja i rola jaką miała przypisana spółka Y została w pełni zrealizowana, co pozwala na podjęcie działania w celu utworzenia jednego bytu prawa kapitałowego poprzez scalenie Y z. Jednocześnie, dotychczasowe zadania Y (kompleksowa obsługa praw własności intelektualnej) będą mogły być realizowana przez wydzieloną komórkę organizacyjną w strukturze X.

3) redukcję kosztów prowadzenia działalności (w tym kosztów obsługi organów Spółki) oraz ograniczenie aktywności na poziomie księgowości, administracji, logistyki oraz rozliczeń. Połączenie niewątpliwie wpłynie na redukcję dotychczasowych kosztów prowadzenia działalności przez Y, co w efekcie przyczyni się na wzrost wyniku finansowego całej Grupy (…). Ograniczeniu w oczywisty sposób ulegną koszty administracyjne i operacyjne, które musiałyby być ponoszone w przypadku odrębnego funkcjonowania Y, w tym także koszty związane z wewnętrznymi i zewnętrznymi obowiązkami sprawozdawczymi i informacyjnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe aspekty ekonomiczne, planowane Połączenie w końcowym efekcie przyczyni się do zwiększenia rentowności biznesu Wnioskodawcy i w następstwie całej Grupy (…). Nie ulega zatem wątpliwości, że planowane połączenie oparte zostało na uzasadnionych przyczynach ekonomicznych, gdzie ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się lub unikania opodatkowania.

Tryb połączenia

Wobec faktu posiadania przez X 100% udziałów w kapitale zakładowym Y, do planowanego Połączenia zastosowanie znajdzie art. 516 § 6 k.s.h. W związku z powyższym, stosownie do brzmienia ww. przepisu, do Połączenia nie stosuje się art. 494 § 4 k.s.h. (objęcie udziałów przez dotychczasowych wspólników spółki przejmowanej) oraz art. 499 § 1 pkt 2-4 k.s.h. (parytet oraz zasad wymiany udziałów). W wyniku Połączenia spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji z dniem wykreślenia jej z rejestru, zgodnie z dyspozycją art. 493 § 1 k.s.h.

Z dniem zarejestrowania Połączenia przez sąd rejestrowy spółka przejmująca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna) zgodnie z dyspozycją art. 494 § 1 k.s.h. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto w wyniku Połączenia wystąpi sukcesja podatkowa, regulowana przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W ramach Połączenia nie przewiduje się podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów spółki przejmującej ani ewentualnych dopłat, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h.

W związku z Połączeniem nie przewiduje się przyznania żadnych praw, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 k.s.h. wspólnikom spółki przejmowanej oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółce przejmowanej.

W związku z Połączeniem także nie przewiduje się przyznania żadnych szczególnych praw, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 k.s.h., członkom organów spółki przejmowanej i spółki przejmującej lub innym osobom uczestniczącym w Połączeniu.

Majątek i wycena Y

Wnioskodawca planuje, że na dzień poprzedzający Połączenie, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki przejmowanej).

Uwzględniając charakter transakcji (połączenie podmiotów pod wspólną kontrolą), a także fakt iż obie spółki stosują zasady i standardy rachunkowości, planuje się zastosować metodę łączenia udziałów, którą reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

W konsekwencji zgodnie z metodą łączenia udziałów, dla celów rachunkowych, w ramach Połączenia poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów spółki przejmowanej i spółki przejmującej będą podlegać sumowaniu (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń) według ich aktualnej wartości księgowej, tj. bez doprowadzania ich wartości do wartości godziwej.

Połączenie (sumowanie) poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, zostanie dokonane po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu następujących wyłączeń:

1) wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę; po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów;

2) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

3) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

4) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa powyżej w pkt 3 i 4 , jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki.

Wnioskodawca, w wyniku dokonanej symulacji zakłada, że na dzień Połączenia czyli na dzień dokonania wpisu Połączenia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, do składników majątku Spółki Przejmowanej, który podlegać będzie w całości przejęciu, należały będą następujące aktywa:

1) rzeczowe aktywa trwałe, w tym urządzenia techniczne i wyposażenie;

2) wartości niematerialne i prawne, w tym znaki towarowe;

3) środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych;

4) należności z tytułu dostaw i usług;

5) inne aktywa i pozostałe należności krótkoterminowe, w tym: rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów.

Z kolei w zakresie zobowiązań spółki przejmowanej dojdzie do przejęcia przez X:

1) zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów;

2) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług;

3) zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, podatków i ubezpieczeń społecznych, rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów i inne zobowiązania.

Przejęcie w księgach

Kolejnym założeniem Wnioskodawcy jest, że przy rozliczeniu Połączenia, spółka przejmująca dokona ujęcia majątku uzyskanego w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach spółki przejmowanej. Spółka przejmująca utrzyma taką samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku spółki przejmowanej będą ujęte przez spółkę przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w spółce przejmowanej. Rozliczając Połączenie, spółka przejmująca przyjmie do swoich ksiąg podatkowych wartość składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej, tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa.

Wartość rynkowa, a wartość księgowa

Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Niemniej Wnioskodawca dokonał wstępnej symulacji wyceny wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jak i wstępnej symulacji wartości majątku dla celów podatkowych. W jej wyniku stwierdzono, że ustalona w przyszłości na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych.

Należy zauważyć, że wniosek niniejszy dotyczy zdarzenia przyszłego przez co na moment jego składania nie ma możliwości definitywnego ustalenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, bowiem będzie ona znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Dlatego też niniejszy wniosek obejmuje sytuację, w ramach której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia hipotetyczna wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie przewyższać przyjętej dla celów podatkowych hipotetycznej wartości składników tego majątku.

Podobnie Wnioskodawca wskazuje, że według przeprowadzonych symulacji ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów spółki przejmowanej) cenę nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce przejmowanej.

Kolejno Wnioskodawca wskazuje, że do ustalenia wartości dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej będzie korzystał z następującej metodologii:

1) w zakresie przejętych aktywów w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanej w księgach podatkowych spółki przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w spółce przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, tzn. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT;

2) w zakresie przejętych aktywów w postaci należności handlowych (z tytułu dostaw i usług), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać ich wartości nominalnej po uwzględnieniu odpisów wynikających z utraty ich wartości, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Y;

3) w zakresie zapasów materiałów i towarów, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać ich wartości nominalnej,

4) w zakresie środków pieniężnych w kasie i banku, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać wartości nominalnej tych środków;

5) w zakresie przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą;

6) w zakresie przejętych zobowiązań handlowych (z tytułu dostaw towarów i usług), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, która stanowiłaby wartość nominalną;

7) w zakresie kredytów bankowych i pożyczek - w wartości nominalnej;

8) w zakresie zobowiązań pracowniczych - w wartości nominalnej;

9) w zakresie zobowiązań z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych, rozliczeń międzyokresowych biernych, kosztów i innych zobowiązań - w wartości nominalnej.

Działalność w Polsce

Wnioskodawca wskazuje także, iż przejęty majątek spółki przejmowanej zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Konkluzja

W związku z planowanym Połączeniem, powstała konieczność ustalenia skutków podatkowych Połączenia na gruncie Ustawy o CIT, w tym z perspektywy przepisów regulujących kwestię rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych. Jednocześnie zgodnie z zawartym w niniejszym wniosku opisem Zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podkreśla, że Zdarzenie przyszłe opierać się będzie o uzasadnione przyczyny ekonomiczne.

Istotne elementy wskazali Państwo we własnym stanowisku w sprawie, że wszystkie składniki majątku podmiotu przejmowanego (cały majątek) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. kontynuuje wycenę podatkową majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie przejęty majątek został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

### Pytania

1\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT?

2\. Czy zaproponowana przez Wnioskodawcę metodologia wyceny składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych jest właściwa dla ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku spółki przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych uwzględniającej wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

3\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

4\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT?

5\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT.

Ad 2

Państwa zdaniem, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zaproponowana przez Wnioskodawcę metodologia wyceny składników majątku spółki przejmowanej dla celów podatkowych jest właściwa dla ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku spółki przejmowanej dla celów podatkowych i uwzględnia wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Ad 3

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Ad 4

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Ad 5

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie własnego stanowiska.

Uwagi ogólne

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o ClT, dochodem ze źródła przychodów, co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się co do zasady przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

1) przychody osoby prawnej, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

2) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

3) przychody spółki dzielonej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że będące przedmiotem niniejszego wniosku planowane Zdarzenie przyszłe w postaci Połączenia, będzie skutkowało koniecznością rozpoznawania przychodów z zysków kapitałowych. Jednocześnie prawidłowe rozpoznanie przychodu z Połączenia wymaga przyjęcia właściwej metodologii dla określenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych uwzględniającej wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w uzasadnieniu swojego stanowiska dokonał również analizy przepisu art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e-3h i pkt 12 (wyłączenia z przychodów) nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto Wnioskodawca brał pod uwagę przepis art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, stanowiący, że jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak Wnioskodawca szczegółowo wskazał w opisie Zdarzenia przyszłego, planowane Połączenie oparte zostanie na uzasadnionych przyczynach ekonomicznych, gdzie ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się lub unikania opodatkowania. Tym samym własna analiza podatkowa uwzględnia pozytywne przesłanki stosowania wyłączeń z przychodów, definiowanych przez ustawodawcę podatkowego w przytoczonych w uzasadnieniu przepisach.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 – brak przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT.

Uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu przyszłego wynika, że planowane Połączenie przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie spółkę przejmowaną ma być realizowane w oparciu o przepisy k.s.h., jako połączenie przez przejęcie bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w spółce przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w spółce przejmowanej. W rezultacie, w związku z Połączeniem nie będą emitowane udziały w spółce przejmującej. Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Wspólnika spółki przejmowanej nowych akcji to art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT staje się w konsekwencji bezprzedmiotowe.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy, jako 100% udziałowca spółki przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2

Uzasadnienie do pytania nr 2 – właściwość zaproponowanej przez Wnioskodawcę metodologii wyceny składników majątku spółki przejmowanej dla celów podatkowych do ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku spółki przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych uwzględniającej wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca w pierwszej kolejności rozważy pojęcie „ksiąg podatkowych”.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy.

Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m Ustawy o CIT.

Spółka przejmowana jak i spółka przejmująca sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i krajowymi standardami rachunkowości. W niniejszej sprawie mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące metody łączenia udziałów (art. 44c ustawy o rachunkowości).

W zakresie określenia ogólnych zasad przyjmowania dla celów podatkowych przejętych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, można pomocniczo wykorzystać reguły sukcesji podatkowej wynikające z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów prawa podatkowego, których zastosowanie powinno pozwolić na rozpoznanie majątku spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez spółkę przejmowaną w swoich księgach podatkowych. Można tu wskazać na przepis art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, który nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19 (brak zorganizowanej części przedsiębiorstwa), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa zasada może dotyczyć również innych składników majątkowych takich jak przejęte należności, w stosunku do których brak jest szczególnych regulacji właściwych dla ustalenia ich wartości dla celów podatkowych (jakie przewidziane zostały np. dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach kontynuacji amortyzacji), a tym samym takie składniki majątkowe jak przykładowo należności powinny zostać zasadniczo wykazane w księgach spółki przejmującej dla celów podatkowych w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane uprzednio w spółce przejmowanej. Konsekwentnie, w zakresie innych składników majątku niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, należałoby analogicznie przyjąć, że "wartość przyjęta dla celów podatkowych" to wartość, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów, a która to wartość wynika z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Należy też wskazać, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, a w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się do „wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego”. Zdaniem Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: „wartości rynkowej” majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa rynkowej).

Podsumowując tę część uzasadnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przywołane w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT pojęcie składników majątku podmiotu przejmowanego, należy rozumieć jako pojęcie referujące do wszystkich składników majątku, które przejmowane są przez podmiot przejmujący. Przyjmując takie założenie należy dalej stwierdzić, że skoro omawiany przepis literalnie odnosi się do wszystkich składników majątku podmiotu przejmowanego, to również dla celów ustalenia prawidłowej metodologii przypisywania określonej wartości dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych) podmiotu przejmowanego (wszystkim tym składnikom majątku) uwzględniać należy zarówno wartość aktywów, jak i zobowiązań określonych w księgach podatkowych podmiotu przejmowanego. Wnioskodawca zauważa, że w przypadku planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku spółki przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez spółkę przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach spółki przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno aktywów, jak i pasywów (w tym zobowiązań) spółki przejmowanej.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, dokonał symulacji ustalenia majątku spółki przejmowanej. W ślad za tym, Wnioskodawca sformułował metodologię ustalenia wartości poszczególnych składników majątku spółki przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych:

1) w zakresie przejętych aktywów w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanej w księgach podatkowych spółki przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w spółce przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, tzn. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT;

2) w zakresie przejętych aktywów w postaci należności handlowych (z tytułu dostaw i usług), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać ich wartości nominalnej po uwzględnieniu odpisów wynikających z utraty ich wartości, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmowaną;

3) w zakresie zapasów materiałów i towarów, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać ich wartości nominalnej,

4) w zakresie środków pieniężnych w kasie i banku, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać wartości nominalnej tych środków;

5) w zakresie przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą;

6) w zakresie przejętych zobowiązań handlowych (z tytułu dostaw towarów i usług), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, która stanowiłaby wartość nominalną;

7) w zakresie kredytów bankowych i pożyczek - w wartości nominalnej;

8) w zakresie zobowiązań pracowniczych - w wartości nominalnej;

9) w zakresie zobowiązań z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych, rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów i innych zobowiązań - w wartości nominalnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona powyżej metodologia ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej dla celów podatkowych jest właściwa dla ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku spółki przejmowanej dla celów podatkowych i uwzględnia wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej. Metodologia ta pozwala na prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 - brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z przytoczonej treści art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, wynika, że przychodem spółki przejmującej będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy czym ta wartość dla celów podatkowych nie może przekraczać wartości rynkowej. Inaczej mówiąc, przychód powstanie wyłącznie w przypadku powstania powyższej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, która to wartość dla celów podatkowych dla zastosowania niniejszego przepisu nie powinna przewyższać wartości rynkowej tego majątku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia ustalona zostanie na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki przejmowanej). Jednocześnie wartość dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej zostanie ustalona przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej, przy zastosowaniu opisanej w zdarzeniu przyszłym metodologii.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Wnioskodawca dokonał wstępnej symulacji wyceny wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, jak i wstępnej symulacji wartości majątku dla celów podatkowych. W jej wyniku stwierdzono, że ustalona w przyszłości na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych. Z tego wynika, że po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym dokonaniem Połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Gdyby jednak dokonana symulacja okazała się błędna i wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, to przychód i tak by nie powstał. Należy tu zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Państwa zdaniem, jest to przepis wyłączający rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT. W konsekwencji powstała w wyniku Połączenia nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), będzie stanowiła przychód wyłączony z opodatkowania. Przemawia za tym spełnienie jednoczesne obu przesłanek wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP).

Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega, że biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy podatkowego przyjął, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o ClT pojęcie „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego” jest tożsame z pojęciem „wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego” użytym w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oba te pojęcia referują do pojęcia „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego”, pomimo że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”.

Odnosząc się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że stanowi ona wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów Spółki Przejmowanej. Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W takim wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Wybór tej metody należy do podmiotu profesjonalnie zajmującego się wycenami majątku. Jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby, że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy o CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które odnoszą się zarówno do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przed zmianą, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r. (jednak z uwagi na okoliczność, iż treść tego przepisu przed tą datą również odnosiła się do pojęcia majątku spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko organów podatkowych zachowuje aktualność w odniesieniu do nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.), jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym już od 1 stycznia 2022 r.

Przykładowo, powyższa linia interpretacyjna znalazła odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK, gdzie organ stwierdził: w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej;

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.792.2022.2.AND, w której organ stwierdził, że: przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań;

3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.639.2022.1.MKU, w której organ stwierdził, że: wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku" Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (w danym przypadku: 100%);

4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów;

5) interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki;

6) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania;

7) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND, w której organ wskazał, iż: przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przedstawioną wyżej wykładnią może być także definicja legalna składników majątkowych zawarta w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z przywołaną definicją składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Podsumowując tą część uzasadnienia, Wnioskodawca pod pojęciem wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c rozumie wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione powyżej przepisy Ustawy o CIT i ich wzajemna relacja pozwalają na uznanie, że w opisywanym Zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód do opodatkowania. Zakładając iż w wyniku Połączenia, na bazie szacunków Wnioskodawcy, mogłaby także powstać nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód ostatecznie nie byłby przedmiotem opodatkowania. Bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, będzie on wyłączony z opodatkowania do wysokości wartości rynkowej przejmowanego majątku, bowiem wszystkie składniki majątku podmiotu przejmowanego (cały majątek) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. kontynuuje wycenę podatkową majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie przejęty majątek został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. Niezależnie Wnioskodawca zauważa, że powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c mogłoby być dodatkowo wyłączone na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Jest to przepis szczególny, wyłączający ewentualny przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, przy dokonywanym Połączeniu Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów Spółki Przejmowanej (jedyny udziałowiec Spółki Przejmowanej), zatem w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy jako Podmiotu Przejmującego i tak nie mógłby powstać ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT. Jeżeli w procesie planowanego Połączenia wystąpiłaby nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany będzie przez spółkę przejmującą, nad wartością składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych, przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT zostanie wyłączony wobec możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT a także art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4 – brak przychodu po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem po stronie spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej byłaby więc nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej jest równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Odnosząc powyższe do analizowanego Zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Połączenie zostanie zrealizowane jako przejęcie jednoosobowej spółki zależnej (spółki przejmowanej) przez spółkę matkę (spółkę przejmującą). Inaczej mówiąc, jest to przejęcie spółki córki przez spółkę matkę. W ramach planowanego Połączenia Wnioskodawca będzie występował zarówno w roli spółki przejmującej, jak i jedynego udziałowca spółki przejmowanej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane Połączenie, zgodnie z art. 516 § 6 oraz art. 514 § 1 k.s.h., nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej i bez przydzielenia nowych udziałów w ramach procedury Połączenia. Regulacje te tym samym wprowadzają zasadę, że w przypadku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą (tj. przejęcia spółki córki przez spółkę matkę) procedurę łączenia przeprowadza się bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Wobec tego, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie w ogóle do emisji nowych udziałów i nie dojdzie do przydzielenia udziałów spółki przejmującej na rzecz wspólnika spółki przejmowanej. Brak emisji nowych udziałów w spółce przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany akcji w związku z dokonanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę determinuje, że brak jest wartości emisyjnej udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdzie sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż spółka przejmująca nie obejmie w ogóle własnych udziałów w zamian za udziały spółki przejmowanej, a co za tym idzie, nie będzie możliwe określenie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (tj. spółce przejmującej), gdyż udziały takie nie zostaną przydzielone temu wspólnikowi. Uzasadniony jest zatem wniosek końcowy, że w planowanym Zdarzeniu przyszłym, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5 – brak przychodu spółki przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. W tym przypadku przychodem spółki przejmowanej jest część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym tej pierwszej, która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowiłaby jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia ustalona zostanie na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta w zakresie wycen majątkowych, z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Pomimo że na dzień składania niniejszego wniosku nie sposób precyzyjnie ustalić wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), to Wnioskodawca przypuszcza, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany został przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów spółki przejmowanej) cenę nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce przejmowanej. Zatem po stronie Wnioskodawcy w związku z Połączeniem nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Należy dodatkowo zauważyć, że nawet gdyby symulacje okazały się błędne i ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów spółki przejmowanej) cenę nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce przejmowanej, to przychód i tak byłby wyłączony z opodatkowania za sprawą art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Konsekwentnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, nawet jeżeli powstałby przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (tj. przychód w postaci nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), wówczas o ile taka nadwyżka ma miejsce, przychód podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega, że biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy podatkowego przyjął, że pojęcie użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT odnoszące się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, jest tożsame z pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej” użytym w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oba te pojęcia referują do pojęcia „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego”, pomimo że w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca, na dzień poprzedzający dzień połączenia posiadał 100% udziałów w spółce przejmowanej, to w przypadku analizowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, gdyż ewentualnie powstała nadwyżka do opodatkowania, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, byłaby całkowicie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT. Przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT nie będzie mógł powstać także wobec możliwości zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Reasumując całość niniejszego wniosku, w związku z planowanym Połączeniem po stronie Wnioskodawcy (spółki przejmującej), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Planowane Połączenie będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej, jako jedynego właściciela spółki przejmowanej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.\\

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem działającym jako centrum logistyczno-zakupowe dla sieci handlowej (…), która centralizuje zakupy w celu uzyskania dogodnych warunków współpracy z dostawcami, przyjmuje, konfekcjonuje i transportuje towary zamówione przez spółki operacyjne prowadzące sklepy pod szyldem (…), utrzymuje znak towarowy „(…)” oraz opracowuje i rozwija koncepcję sklepów. Przedmiotem Państwa działalności jest głównie sprzedaż towarów i artykułów spożywczo-przemysłowych oraz związana z tym działalność logistyczna i marketingowa na rzecz powiązanych spółek operacyjnych. Należą Państwo do Grupy (…). Jedną ze spółek w Grupie kapitałowej jest Y sp. z o.o. („spółka przejmowana”, „Y”), realizującą wraz z X Umowę wspólnego przedsięwzięcia, która docelowo zakładała opracowanie portfela produktów opatrzonych znakami towarowymi i uzyskanie jego wartości satysfakcjonującej obie strony, zarówno co do ilości opracowanych znaków towarowych, jak i wielkości sprzedaży produktów opatrzonych tymi znakami w sieci handlowej (…). Posiadają Państwo 100% udziałów w kapitale zakładowym Y. Obie spółki zgodnie planują podjęcie działań reorganizacyjnych, mających na celu scalenie obu organizmów gospodarczych, co spowoduje z jednej strony uproszczenie struktury organizacyjnej, a z drugiej zapewni wymierne oszczędności kosztowe. W ramach działań reorganizacyjnych planuje się przeprowadzenie połączenia Y (spółka przejmowana) z X (spółka przejmująca). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z dyrektywami art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Rozwiązanie to w założeniu posłuży dla spłaszczenia struktury własnościowej Grupy (…), co w konsekwencji pozwoli na zmniejszenie bieżących kosztów operacyjnych i administracyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu.

Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcje wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy X i Y. Planowane Połączenie w końcowym efekcie przyczyni się do zwiększenia rentowności Państwa biznesu i w następstwie całej Grupy (…). Planowane połączenie oparte zostało na uzasadnionych przyczynach ekonomicznych, gdzie ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się lub unikania opodatkowania. W wyniku Połączenia spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji z dniem wykreślenia jej z rejestru, zgodnie z dyspozycją art. 493 § 1 k.s.h. Z dniem zarejestrowania Połączenia przez sąd rejestrowy spółka przejmująca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna) zgodnie z dyspozycją art. 494 § 1 k.s.h. W ramach Połączenia nie przewiduje się podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów spółki przejmującej ani ewentualnych dopłat, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h. W związku z Połączeniem nie przewiduje się przyznania żadnych praw, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 k.s.h. wspólnikom spółki przejmowanej oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółce przejmowanej. W związku z Połączeniem także nie przewiduje się przyznania żadnych szczególnych praw, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 k.s.h., członkom organów spółki przejmowanej i spółki przejmującej lub innym osobom uczestniczącym w Połączeniu. Planują Państwo, że na dzień poprzedzający Połączenie, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki przejmowanej).

Spółka przejmowana jak i spółka przejmująca sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i krajowymi standardami rachunkowości. Uwzględniając charakter transakcji (połączenie podmiotów pod wspólną kontrolą), a także fakt iż obie spółki stosują zasady i standardy rachunkowości, planuje się zastosować metodę łączenia udziałów, którą reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W konsekwencji zgodnie z metodą łączenia udziałów, dla celów rachunkowych, w ramach Połączenia poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów spółki przejmowanej i spółki przejmującej będą podlegać sumowaniu (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń) według ich aktualnej wartości księgowej, tj. bez doprowadzania ich wartości do wartości godziwej. Przy rozliczeniu Połączenia, spółka przejmująca dokona ujęcia majątku uzyskanego w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach spółki przejmowanej. Spółka przejmująca utrzyma taką sama metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku spółki przejmowanej będą ujęte przez spółkę przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w spółce przejmowanej. Rozliczając Połączenie, spółka przejmująca przyjmie do swoich ksiąg podatkowych wartość składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa.

Wskazali Państwo, że że według przeprowadzonych symulacji ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów spółki przejmowanej) cenę nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce przejmowanej. Przejęty majątek spółki przejmowanej zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wynika z wniosku planowane Połączenie przez przejęcie, w ramach którego przejmą Państwo spółkę przejmowaną ma być realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych. Połączenie przez przejęcie nastąpi bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w spółce przejmującej ze względu na posiadanie przez spółkę przejmującą 100% udziałów w spółce przejmowanej. W związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w spółce przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz spółki przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) jako 100% udziałowca (wspólnika) spółki przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Kolejną Państwa wątpliwością jest kwestia dotycząca właściwej metodologii wyceny składników majątku Spółki Przejmowanej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Na podstawie treści art. 12 ustawy o CIT można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 3 i 4 tego artykułu oraz art. 14. Przy czym definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej.

Państwa zapytanie dotyczy połączenia dwóch spółek kapitałowych przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej. Przy czym w rozpatrywanej sprawie spółka dominująca przejmie spółkę zależną od siebie w 100 %, a połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz emisji nowych udziałów tej spółki ani ewentualnych dopłat. Spółka X nie wyda zatem nowych udziałów udziałowcom spółki Y, gdyż jest ona już przed połączeniem jedynym udziałowcem spółki X.

W wyniku połączenia udziały, które spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej, ulegną umorzeniu ex lege w dniu połączenia i będą zatem wykreślone z bilansu spółki przejmującej. Umorzenie to nie ma jednak charakteru nieodpłatnego, gdyż niejako w zamian za te udziały spółka przejmująca nabywa w drodze sukcesji uniwersalnej majątek spółki przejmowanej (por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Komentarz do art. 514 , Bieniak 2024, wyd. 9/Oplustil).

Kategorie przychodów powstających w przypadku połączenia podmiotów są opisane w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e wyłącza z przychodów wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że powstanie dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową przenoszonego majątku a jego wartością podatkową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, jeżeli spółka przejmująca zachowa zasadę kontynuacji wyceny składników majątku dla celów podatkowych. Opodatkowane jest natomiast takie połączenie, w ramach którego doszłoby do urealnienia wartości podatkowej składników majątku, tj. gdyby były one rozpoznawane przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych według wartości wyższej niż były ujęte w spółce przejmowanej.

Zatem na tle art. 12 ust. 1 pkt 8c w korelacji z ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, opodatkowane będzie połączenie, w ramach którego dojdzie do urealnienia wartości podatkowej składników majątku czyli gdy przejmowane składniki majątku rozpoznane zostaną przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych w wartości wyższej, niż były ujęte w spółce przejmowanej (lub gdyby nie został spełniony warunek z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b). Aby zachować zatem neutralność podatkową połączenia spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. Po dokonaniu połączenia spółka przejmująca powinna kontynuować wycenę wartości składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem (które to warunki na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostały spełnione). Przy czym zauważenia w tym miejscu wymaga, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) przewiduje sukcesję podatkową w przypadku m.in. przejęcia podmiotu.

Dla celów CIT decydujące znaczenie w tym zakresie mają przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych, a także ich amortyzacji, tj. art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3. Na gruncie wskazanych przepisów w przypadku połączenia podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Z kolei podmioty które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W przypadku aktywów obrotowych z kolei wartością podatkową będzie cena ich nabycia, która byłaby kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich zbycia.

W świetle powyższego pod pojęciami „majątku” czy „składników majątku”, występujących w art. 12 ustawy o CIT należy rozumieć aktywa, a w szczególności środki obrotowe, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Przechodząc do kolejnego przepisu odnoszącego się do powstania przychodu dla spółki przejmującej, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że w przypadku połączenia określa on przychód jako ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z regulacji tej wynika zatem, że na potrzeby określenia przychodu dokonuje się porównania ze sobą wartości majątku przejmowanego z wartością wydawanych jako ekwiwalent udziałów lub akcji wspólnikom spółek łączonych. Jak należy rozumieć wartość emisyjną udziałów wskazuje art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, zgodnie z którym

wartością emisyjną udziałów (akcji) jest cena po jakiej są obejmowane udziały (akcje) określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Na tle omawianego przepisu połączenie będzie zatem dla spółki przejmującej neutralne podatkowo, jeśli wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego będzie dokładnie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów. Natomiast każda nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad emisyjną wartość wydanych w zamian z ten majątek udziałów będzie przychodem podatkowym.

Jednocześnie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d powstanie w tej części przejętego majątku spółki przejmowanej, który nie przypada na udziały posiadane przez spółkę przejmującą.

Natomiast do przypadków połączenia przez przejęcie, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w podmiocie przejmowanym, powstanie przychodu należy rozpatrywać w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Dla ustalenia zatem wartości przychodu na podstawie ww. przepisu należy ustalić wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego, cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym (czyli wartość jaka mogłaby zostać uznana za koszt w razie zbycia udziałów (akcji) spółki przejmowanej) oraz udział, jaki spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej. Jednocześnie, w przypadku powstania przychodu na mocy ww. przepisu, może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli spółka przejmująca miała przed połączeniem udział w spółce przejmującej, który jest nie mniejszy niż 10%, to wartość majątku spółki przejmowanej przypadająca procentowo na ten udział nie stanowi u spółki przejmującej przychodu. Jeśli zatem podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej.

Trzeba jednak pamiętać, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f ustawy o CIT mają charakter komplementarny i łącznie pozwalają opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie będą mają oba przepisy.

Odnosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, jeżeli na 100-procentowy udział spółki przejmującej (X) w spółce przejmowanej (Y) przypada cała wartość rynkowa spółki Y, przychód dla spółki X jako spółki przejmującej spółkę Y nie powstanie.

Natomiast literalne odczytanie normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8ba pozwala stwierdzić, że skoro w procesie połączenia nie dochodzi do emisji nowych udziałów (udziałowiec przejmuje spółkę zależną w 100%), to przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta w zakresie wycen majątkowych.

Należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku Połączenia spółki przejmującej ze spółką przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku spółki przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez spółkę przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach spółki przejmowanej. Zastrzec jednak należy, że definicja majątku czy składników majątku, o której mowa w art. 12 ustawy o CIT dotyczy aktywów, a w szczególności środków obrotowych, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie zaś, jak wskazali Państwo we własnym stanowisku, aktywów i zobowiązań.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe, z powyższym zastrzeżeniem.**

Odnosząc się z kolei do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Zatem przychodem po stronie spółki przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Z wniosku wynika, że dokonali Państwo wstępnej symulacji wyceny wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, jak i wstępnej symulacji wartości majątku dla celów podatkowych. W jej wyniku stwierdzono, że ustalona w przyszłości na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dokonaniem Połączenia nie powstanie dla Państwa przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Należy również zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w sytuacji, gdy ustalona w przyszłości na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą, będzie przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej) tych składników, to w takiej sytuacji po Państwa stronie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jednak zostanie on wyłączony z uwagi na spełnienie przez Państwa przesłanek zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. We wniosku wskazali Państwo bowiem, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki do działalności prowadzonej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Podsumowując, po Państwa stronie (spółki przejmującej) na skutek połączenia ze spółką przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że spółka przejmująca będąca jednocześnie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem spółki przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w spółce przejmowanej z uwagi na fakt, że spółka przejmująca będzie jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Podsumowując, po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.**

Połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną nie spowoduje również po Państwa stronie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że według przeprowadzonych symulacji ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzymany zostanie przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów spółki przejmowanej) ceny nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce przejmowanej.

Zatem w przypadku, gdy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego („Y”) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższała ceny nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodzić się należy, z Państwa stanowiskiem, że w sytuacji gdyby, ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego („Y”) otrzymanego przez spółkę przejmującą przewyższała cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że będą Państwo posiadali w spółce przejmowanej prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będą Państwo posiadali 100% udziałów spółce przejmowanej. Zatem znajdzie u Państwa zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym po Państwa stronie jako spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).