Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.151.2021.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 1 i nr 2
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; pełnomocnictwo; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; udział; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 1 i nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 1 i nr 2.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 1 i nr 2, położonej w miejscowości …, gminie …, województwie …, o łącznym obszarze 0,3387 ha. Działki są sklasyfikowane jako grunty orne. Nieruchomość jest niezabudowana, nie leży na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiada dostęp do drogi publicznej.

Udział Wnioskodawczyni w nieruchomości wynosi 2/3. W roku 1996 Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe działki wraz z mężem do wspólnego majątku dorobkowego, a następnie nabyła w drodze spadku po mężu, zmarłym w dniu 07.05.2019 r. udział 1/6. Pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości są: syn (syn Wnioskodawczyni - udział 1/6) i córka (córka Wnioskodawczyni - udział 1/6).

W roku 2020 podmiot „(…)” wyraził chęć nabycia ww. nieruchomości w celu wybudowania na niej obiektu handlowo-usługowego.

W dniu 30.10.2020 r. została podpisana przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży pomiędzy właścicielami nieruchomości (w tym: Wnioskodawczynią) a firmą „(…)” (akt notarialny Rep. A nr …). Jednym z warunków zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jest uzyskanie przez sprzedających przed zawarciem umowy indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT. Inne warunki to uzyskanie przez kupującego decyzji i zezwoleń administracyjnych niezbędnych do zrealizowania zaplanowanej inwestycji, w tym: decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę, z których wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek 1 i 2 jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o pow. użytk. 533,80 m2.

Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej oraz do podejmowania działań niezbędnych do uzyskania decyzji, uzgodnień i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, niezbędnych dla jego planów inwestycyjnych.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu osiągania przychodów z najmu nieruchomości (budynek i lokal niemieszkalny). Nie prowadzi działalności gospodarczej ani rolniczej.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do celów prowadzenia jakiejkolwiek działalności zarobkowej. Nie czyniła nakładów finansowych w celu uatrakcyjnienia i podniesienia wartości nieruchomości. Nie podejmowała żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek składających się na nieruchomość. Propozycję zakupu nieruchomości złożył przedstawiciel firmy „(…)”.

Wnioskodawczyni jest stanu wolnego.

W piśmie z 4 maja 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazano:

1.  Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
2.  Obie działki (nr 1 i nr 2) nie są i nie były od momentu nabycia wykorzystywane w żaden sposób, natomiast po sprzedaży mają być, zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, wykorzystywane przez nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej (obiekt handlowo-usługowy).
3.  Obie działki (nr 1 i nr 2) nie były wcześniej udostępniane osobom trzecim. Obecnie, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, zostały nieodpłatnie udostępnione przyszłemu nabywcy, „(…)”, w celu przeprowadzenia niezbędnych badań i pomiarów gruntu, dla potwierdzenia możliwości realizacji planowanego obiektu.
4.  Wnioskodawczyni nie podejmuje i nie zamierza podejmować żadnych czynności w związku ze sprzedażą obu działek (nr 1 i nr 2), poza udzielonym już pełnomocnictwem dla „(…)” do występowania przed organami administracji publicznej oraz do podejmowania działań niezbędnych do uzyskania decyzji, uzgodnień i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, niezbędnych dla jego planów inwestycyjnych.
5.  Poza decyzją o warunkach zabudowy i decyzją o pozwoleniu na budowę, starania przyszłego nabywcy obu działek (nr 1 i nr 2) obejmą decyzję zezwalającą na lokalizację zjazdu, pozwolenie na wycięcie drzew, uzyskanie warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektrycznej, uzyskanie warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem.
6.  W celu zapewnienia możliwości realizacji zaplanowanej inwestycji nabywca obu działek (nr 1 i nr 2) zamierza uzyskać warunki techniczne przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci energii elektrycznej.
7.  Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa kupującemu do występowania przed organami administracji publicznej i do podejmowania działań niezbędnych do uzyskania decyzji, uzgodnień i pozwoleń, związanych z przygotowaniem do przeprowadzenia inwestycji na działkach nr 1 i nr 2, w tym: decyzji z pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego wraz parkingiem i infrastrukturą techniczną, decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew na działce oraz w pasie drogowym kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy, umożliwiające realizację obiektu \`(...)\` zgodnie z projektem zagospodarowania terenu, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia nieruchomości, uzyskania warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci energii elektrycznej, uzyskania warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem, potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości, złożenia wniosku o założenie nowej księgi wieczystej, uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu. W związku z udzielonym pełnomocnictwem nabywca jest obecnie w trakcie wykonywania czynności zmierzających do uzyskania ww. decyzji, uzgodnień i pozwoleń.
8.  Warunki, które muszą być spełnione są zawarte w paragrafie 3 umowy przedwstępnej: decyzja z pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego wraz parkingiem i infrastrukturą techniczną, decyzja zezwalająca na lokalizację zjazdu, pozwolenie na wycięcie drzew na działce oraz w pasie drogowym kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy, umożliwiające realizację obiektu \`(...)\` zgodnie z projektem zagospodarowania terenu, potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia nieruchomości, uzyskanie warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci energii elektrycznej, uzyskanie warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem, potwierdzenie charakteru nierolnego nieruchomości, złożenie wniosku o założenie nowej księgi wieczystej, uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu, uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej.Z podpisaniem warunkowej umowy przedwstępnej strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działki nr 1 i nr 2 w terminie 12 miesięcy od dnia podpisania umowy przedwstępnej, po spełnieniu warunków zawartych w tej umowie; kupujący przeprowadza we własnym zakresie czynności niezbędne do uzyskania decyzji z pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego wraz parkingiem i infrastrukturą techniczną, sprzedający wyraził zgodę na przygotowania do uzyskania tej decyzji i zobowiązał się do wspierania w miarę potrzeby czynności przygotowawczych kupującego; sprzedający jest zobowiązany do uzyskania i przekazania aktualnych wypisów, wyrysów, zaświadczeń oraz innych dokumentów niezbędnych do przygotowania projektu umowy, a następnie podpisania umowy sprzedaży, a także do uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzającej zasadność naliczenia VAT przy tej transakcji.

Powyższe wyjaśnienia odnoszą się do obu działek gruntu, tj. działki nr 1 i działki nr 2 w obrębie … w gminie …, które z punktu widzenia Wnioskodawczyni stanowią jedną nieruchomość, nie dającą się zróżnicować w kontekście przedstawionego we wniosku zagadnienia. W związku z tym odpowiedzi na pytania 2 - 8 z wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku należy uznać za identyczne zarówno w odniesieniu do działki nr 1 jak i działki nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana, planowana transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości (nr 1 i nr 2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Planowana transakcja zbycia udziału w nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie czynnością incydentalną, nie mieszczącą się w pojęciu zorganizowanej działalności gospodarczej, ale w zakresie rozporządzenia majątkiem osobistym.

Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Aby uznać, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, należy ocenić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności działania jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Wnioskodawczyni nie nabyła udziału w nieruchomości w celu odsprzedaży, czy też do wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do jakiejkolwiek działalności zarobkowej. Nie dokonywała żadnych inwestycji czy nakładów, mających zwiększyć atrakcyjność i wartość działek. Nie przekształcała, nie dzieliła i nie uzbrajała, nie zabudowywała - nie wykazywała żadnej aktywności wskazującej na profesjonalne przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży. Nie podejmowała też żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, nie publikowała ogłoszeń ofertowych i nie korzystała z usług podmiotów pośredniczących w obrocie nieruchomościami, ponieważ nie planowała ich zbycia.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni nie zajmuje się na co dzień obrotem nieruchomościami, sprzedaż udziału w nieruchomości niezabudowanej, nienabytej w celu odsprzedaży, zwłaszcza że będzie wykonana jednorazowo, nie może być potraktowana jako przejaw profesjonalnego działania w tej dziedzinie.

W tej sytuacji sprzedaży udziału w nieruchomości nie można uznać za działalność handlową, a zatem i gospodarczą, ale czynność odnoszącą się do majątku osobistego, pozostającą bez związku z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 1 i nr 2. Działki są sklasyfikowane jako grunty orne. Nieruchomość jest niezabudowana, nie leży na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, posiada dostęp do drogi publicznej.

Udział Wnioskodawczyni w nieruchomości wynosi 2/3. W roku 1996 Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe działki wraz z mężem do wspólnego majątku dorobkowego, a następnie nabyła w drodze spadku po mężu, zmarłym w dniu 07.05.2019 r. udział 1/6. Pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości są: syn (syn Wnioskodawczyni - udział 1/6) i córka (córka Wnioskodawczyni - udział 1/6).

W roku 2020 podmiot „(…)” wyraził chęć nabycia ww. nieruchomości w celu wybudowania na niej obiektu handlowo-usługowego. W dniu 30.10.2020 r. została podpisana przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży pomiędzy właścicielami nieruchomości (w tym: Wnioskodawczynią) a firmą „(…)” pod następującymi warunkami: uzyskania decyzji z pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego wraz parkingiem i infrastrukturą techniczną, uzyskania decyzji zezwalająca na lokalizację zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew na działce oraz w pasie drogowym kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy, umożliwiające realizację obiektu \`(...)\`zgodnie z projektem zagospodarowania terenu, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia nieruchomości, uzyskania warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci energii elektrycznej, uzyskania warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem, potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości, złożenia wniosku o założenie nowej księgi wieczystej.

Przed sprzedażą działek nr 1 i nr 2 zostaną wydane: decyzja o warunkach zabudowy i decyzją o pozwoleniu na budowę, decyzja zezwalającą na lokalizację zjazdu, pozwolenie na wycięcie drzew, uzyskanie warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektrycznej, uzyskanie warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem.

Ponadto, Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa kupującemu do występowania przed organami administracji publicznej i do podejmowania działań niezbędnych do uzyskania decyzji, uzgodnień i pozwoleń, związanych z przygotowaniem do przeprowadzenia inwestycji na działkach nr 1 i nr 2, w tym: decyzji z pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego wraz parkingiem i infrastrukturą techniczną, decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew na działce oraz w pasie drogowym kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy, umożliwiające realizację obiektu \`(...)\` zgodnie z projektem zagospodarowania terenu, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia nieruchomości, uzyskania warunków technicznych przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci energii elektrycznej, uzyskania warunków usunięcia ewentualnych kolizji sieci infrastruktury technicznej z planowanym obiektem, potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości, złożenia wniosku o założenie nowej księgi wieczystej, uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu. W związku z udzielonym pełnomocnictwem nabywca jest obecnie w trakcie wykonywania czynności zmierzających do uzyskania ww. decyzji, uzgodnień i pozwoleń.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii opodatkowania udziału w nieruchomości (nr 1 i nr 2).

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży udziałów w działkach nr 1 i nr 2 podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna brać pod uwagę całokształt tych działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem postawionego pytania, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy uznać należy, że nabywca działek, dokonał i będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię działek nr 1 i nr 2. Pomimo że ww. czynności dokonywane są i będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła Stronie Kupującej pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe działki stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziałów w działkach nr 1 i nr 2 nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działek, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Wnioskodawczyni będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. udziałów w działkach nr 1 i nr 2, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej, a sprzedaż ww. udziałów w działkach nr 1 i nr 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w działkach nr 1 i nr 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli działek (syna i córki Wnioskodawczyni), o których mowa we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.