Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-413/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-29
Teza: zwrot nadwyżki VAT oraz obowiązek korekty w trybie art. 89b słowa kluczowe: zwrot VAT, korekta VAT, wierzytelności
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2013r. (data wpływu 02.05.2013r.), uzupełnione pismem z dnia 09.07.2013r. (data wpływu 11.07.2013r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.07.2013r. (doręczone w dniu 03.07.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 09.07.2013r. (data wpływu 11.07.2013r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 01.07.2013r. – skutecznie doręczone w dniu 03.07.2013r

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa, Wnioskodawca) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej - FS Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości położonej w S (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym FC położonym w S.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA) oraz utworzenie nowej spółki osobowej (dalej: Sp. J.). Jednym ze wspólników Sp. J. będzie Wnioskodawca, natomiast drugim wspólnikiem będzie inna spółka - A Sp. z o.o.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo - akcyjną SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną w formie Sp. z o.o.

W ramach restrukturyzacji planowane jest również, że SKA sprzeda na podstawie umowy sprzedaży posiadaną przez siebie Nieruchomość na rzecz Sp. J. Zarówno Sp. J. jak i SKA będą czynnymi podatnikami VAT na moment transakcji.

Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie ustalona ze Sp. J. i będzie odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości.

Sp. J. będzie wykorzystywała Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. Sp. J. zamierza wykorzystywać Nieruchomość do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych).

Sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Sp. J.

Uregulowanie ceny

Przed transakcją sprzedaży Spółka Holdingowa wystawi weksel własny, tj. przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności. Weksel ten zostanie wniesiony przez Spółkę Holdingową do Sp. J. w formie wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze fakt, iż sprzedawca (SKA powstała z przekształcenia SPV) korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego sprzedawcy. Z tego względu, w związku z zakupem Nieruchomości Sp. J. kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Sp. J. uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W związku z powyższym, Sp. J. będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia.

Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia części wierzytelności SKA z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością Sp. J. z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy miesiąc zabezpieczenia. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaż Nieruchomości.

Pozostała część ceny zostanie uregulowana przez Sp. J. w ustalonym w umowie terminie poprzez przeniesienie na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego. Weksel będzie zatem pełnić funkcję płatniczą.

W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia),

*   w pozostałej części poprzez przeniesienie przez Sp. J. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej.

Wnioskodawca jako jeden z podmiotów planujących utworzenie Sp. J. zwraca się na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych planowanych działań dla Sp. J. (w szczególności w zakresie potwierdzenia, iż w wyniku potrącenia oraz zapłaty wekslem doszło do uregulowania należności i brak jest obowiązku korekty podatku VAT naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość oraz w zakresie możliwości uzyskania zwrotu VAT naliczonego w terminie przyspieszonym 25 dni).

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał dane umożliwiające identyfikację nowej spółki, której utworzenie planuje Spółka:

*   planowana nazwa: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna
*   planowany adres siedziby
*   planowana forma organizacyjno – prawna w jakiej będzie działać nowa spółka : spółka jawna.

W dalszej części uzupełniania Wnioskodawca wskazał, iż

*   w dniu 15 maja 2013r. Zarząd Spółki podjął uchwałę, w której wyraził zgodę na zawarcie umowy spółki jawnej, która działać będzie pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna i której wspólnikami będą Spółka oraz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   trwają prace nad przygotowaniem dokumentacji korporacyjnej nowej spółki, w tym nad przygotowaniem umowy spółki;
*   weryfikowane są dostępne metody zapewnienia finansowania nowej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie traktowana na równi z zapłatą o której mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Sp. J. będzie uprawniona przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym zapłata ceny nabycia z tytułu nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie stanowiła formę uregulowania należności w świetle art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez Sp. J. ceny nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla stanowi jedną z możliwych form zapłaty za Nieruchomość i w związku z tym Sp. J. będzie uprawniona - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomość w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sp. J. w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Sp. J. zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Sp. J. będzie co do zasady przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT,
*   zostanie dokonana zapłata za faktury zakupowe uwzględnione w deklaracji, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty należności jest zapłata wekslem lub potrącenie. wzajemnych zobowiązań.

Do potrącenia zgodnie z art. 498 § 1 KC dochodzi, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie. dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Ponadto, w doktrynie prawa jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por K. Zawada \[w:\] Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1999, 5. 1191), jak również, iż weksel może pełnić funkcję płatniczą.

Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższego zarówno potrącenie jak i zapłata w formie weksla stanowią formy zapłaty.

Zgodnie ze wspomnianym art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy W każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bant Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Należy zaznaczyć, iż przepis ten odnosi się do płatności gotówkowych. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty poprzez uregulowanie ceny poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, którą reguluje art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”), lub też zapłaty w formie weksla. Wartość 15.000 EURO, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi wyłącznie granicę zapłaty formie gotówkowej, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności. Interpretacja powyższego przepisu w ten sposób, że dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą uznawane za zapłatę dotyczy tylko sytuacji, gdy płatności dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy byłaby w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadniona i zbyt restrykcyjna.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców poprzez kompensatę lub zapłatę wekslem nie stanowi więc naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało w podobnym stanie faktycznym potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji z 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD czy w interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF) oraz w wyrokach sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 388/11, sąd podkreślił, że „warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności”. Stanowisko to zostało również w pełni potwierdzone w późniejszym wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1731/11 wydanym w powyższej sprawie, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną organu w analogicznej sprawie jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo, NSA uznał, że interpretacja przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn, zm.), przyjęta przez organ, zawężająca pojęcie zapłaty do przelewów bankowych, jest zbyt restrykcyjna.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Sp. J. będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni przy spełnieniu pozostałych warunków.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy opisana zapłata ceny nabycia z tytułu nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie stanowiła formę uregulowania należności na gruncie. ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatki naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sp. J. w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. Sp. J. zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Sp. J. będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części poprzez zapłatę wekslem;
*   w pozostałej części przez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Sp. J.

Powyższe zostanie dokonane w trybie określonym w KC w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji powyższych czynności na skutek zapłaty wekslem oraz poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA oraz Sp. J. w trybie określonym w KC, Sp. J. wywiąże się z zobowiązania do zapłaty na rzecz SKA ceny za zakupioną Nieruchomość.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy w pojęciu „uregulowanie” mieszczą się zapłata za pomocą weksla oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności.

Ponadto należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji jedynie do faktycznej zapłaty skutkującej przepływem środków pieniężnych, zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, tak jak ma to miejsce w przypadku „uregulowania”.

Dodatkowo należy wskazać, że także prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposób uregulowania zobowiązania. Do takich sposobów należą także zapłata wekslem oraz potrącenie wzajemnych zobowiązań.

W doktrynie jednoznacznie przyjmuje się, że weksel może pełnić funkcję płatniczą. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych.

Natomiast do potrącenia zgodnie z art. 498 § 1 KC dochodzi, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Ponadto, w doktrynie prawa jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por K. Zawada \[w:\] Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1999, s. 1191).

W świetle powyższego zarówno potrącenie jak i zaplata wekslem stanowią formy uregulowania zobowiązania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone ugruntowaną wieloletnią praktyką organów podatkowych, tj. przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1-443-236/09-4/JL.

W świetle powyższego należy uznać, iż zapłata wekslem części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Sp. J. oraz zapłata pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Sp. J. poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA oraz Sp. J. będzie stanowiło formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Sp. J. nie będzie obowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w powyższym stanie faktycznym, w zakresie interpretacji pojęcia „uregulowanie” i ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi,

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo – kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast w myśl przepisów art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

– przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60 dniowy do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,

*   zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego ani też zapłaty w formie zobowiązania wekslowego, którego regulacja znajduje się w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936r. prawo wekslowe (Dz. U. z 1936r. Nr 37, poz. 282 ze zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Przy czym należy mieć na uwadze, że dla skuteczności tej formy zapłaty muszą być spełnione warunki określone w przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 101 ustawy prawo wekslowe weksel własny zawiera:

1.  nazwę „weksel” w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono;
2.  przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej;
3.  oznaczenie terminu płatności;
4.  oznaczenie miejsca płatności;
5.  nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana;
6.  oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu;
7.  podpis wystawcy wekslu.

W świetle przepisów prawa wekslowego weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy weksla do zapłaty sumy pieniężnej w określonym miejscu i czasie. Wystawca weksla własnego jest jednocześnie jego akceptantem. Treścią weksla własnego jest bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty sumy wekslowej przez wystawcę weksla.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że w ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) oraz utworzenie nowej spółki osobowej (dalej: Sp.J.). Jednym ze wspólników Sp.J. będzie Wnioskodawca, natomiast drugim wspólnikiem będzie inna spółka.

W ramach restrukturyzacji planowane jest również, że SKA sprzeda na podstawie umowy sprzedaży posiadaną przez siebie Nieruchomość na rzecz Sp.J. Zarówno Sp.J. jak i SPV będą czynnymi podatnikami VAT na moment transakcji. Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie ustalona ze Sp.J. i będzie odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Sp.J.

Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia części wierzytelności SKA z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością Sp.J. z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Pozostała część ceny zostanie uregulowana przez Sp.J. w ustalonym w umowie terminie poprzez przeniesienie na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego. Weksel będzie zatem pełnić funkcję płatniczą.

W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia),

*   w pozostałej części poprzez przeniesienie przez Sp.J. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy opisana zapłata ceny nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie traktowana na równi z zapłatą, o której mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Sp.J. będzie uprawniona - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni.

W przedstawionych okolicznościach bezwzględnym warunkiem jaki Wnioskodawca musi spełnić jest zapłata w całości należności wynikających z faktury zakupu Nieruchomości. W przedmiotowej sprawie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia),
*   w pozostałej części poprzez przeniesienie przez Sp.J. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie zatem w żadnym przypadku do zapłaty z tytułu nabycia Nieruchomości ani w gotówce ani przelewem.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Tym samym spółka chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest zobowiązana dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem, aby konieczne stało się dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. Mianowicie, podmioty dokonują wzajemnych rozliczeń w związku z prowadzonymi przez siebie działalnościami gospodarczymi, a nadto jednorazowa wartość takiej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, warunkiem bezwzględnym, jaki Wnioskodawca musi spełnić, jest zapłata w całości należności za towar wynikających z rozliczonych faktur. Dokonanie zapłaty za zobowiązania w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych należności oraz za pomocą weksla oznacza, że nie dochodzi w takich przypadkach do zapłaty z tytułu nabycia towarów ani w gotówce ani przelewem.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że podatnik, który złoży wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących transakcje, które zostały uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności oraz za pomocą weksla – nie będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie bowiem faktur poprzez spełnienie zobowiązania wekslowego oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Oczywiście w przypadku, gdy podatnik dokona zapłaty należności w drodze spełnienia zobowiązania wekslowego lub potrącenia wzajemnych wierzytelności - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD prezentującej odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto zauważyć należy, iż interpretacja ta jest tylko jednym z wielu rozstrzygnięć w tym zakresie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego należy wziąć pod uwagę liczne odmienne rozstrzygnięcia w tym zakresie, np. IPPP2/443-724/12-4/DG z 9.11.2012r., IBPP2/443-788/12/ICz z 31.10.2012 r., IPPP1/443-812/12-3/AS z 29.11.2012 r. czy ITPP1/443-1045/12/KM z 28.11.2012r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przywołała również interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF, w której jak podkreśla, Minister Finansów w podobnym stanie faktycznym potwierdził przedstawione powyżej stanowisko Spółki. Wskazać należy, iż cytowana interpretacja wydana została po uwzględnieniu wyroków, na które powołuje się również Wnioskodawca: wyroku WSA w Gdańsku z dnia 07.06.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 388/11 oraz wyroku NSA z dnia 05.04.2012r. sygn. I FSK 1731/11, wydanych w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, a powoływanie się na „podobieństwa stanów faktycznych” z okolicznościami niniejszej sprawy nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Wydając niniejszą interpretację indywidualną Organ podatkowy dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, wskazać należy, że Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Ad. 2.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż ramach restrukturyzacji planowane jest, że SKA sprzeda na podstawie umowy sprzedaży posiadaną przez siebie Nieruchomość na rzecz Sp.J. Zarówno Sp.J. jak i SPV będą czynnymi podatnikami VAT na moment transakcji.

Sp.J. będzie wykorzystywała Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. Sp.J. zamierza wykorzystywać Nieruchomość do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych).

Sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Sp.J.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89 a ust. 1a ustawy o VAT regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, iż „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (…)”. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co nie implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje jedynie bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że sama czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi nie powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nie nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika – spowoduje jedynie odroczenie w czasie płatności za nabyty towar lub usługę z jednoczesną bezwarunkową gwarancją dłużnika, że płatność nastąpi w przyszłości w terminie określonym w wekslu.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT w zakresie korekty podatku naliczonego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie będzie w ogóle zobowiązany do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość. Samo wręczenie weksla nie spowoduje, że Spółka otrzyma zapłatę za sprzedaż Nieruchomości. Będzie ona jedynie w posiadaniu weksla stanowiącego bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy pieniężnej w przyszłości, a więc będzie ona mogła domagać się otrzymania zapłaty za sprzedaż Nieruchomości, po upływie terminu określonego w wekslu.

W świetle powyższego należy uznać, iż termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT rozpocznie bieg od dnia następującego po upływie określonych w wekslu terminów płatności. Dopiero w przypadku upływu 150 dniowego terminu liczonego od dnia terminu płatności określonego w wekslu, tj. niezapłacenia przez Sp.J. należności za nabytą Nieruchomość Sp.J. będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego VAT stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto jak wskazał Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/GL 903/06 „ (…) Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaka część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności.”

W świetle powyższego należy uznać, iż potrącenie wzajemnych należności będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT. W świetle art. 89b ustawy o VAT Sp.J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dokumentującej transakcję sprzedaży nieruchomości.

Termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy rozpocznie bieg od dnia następującego po upływie określonych w umowie terminów płatności potrąconych wierzytelności. Dopiero w przypadku niezapłacenia przez Sp.J. potrącanych należności, Sp.J. zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku odliczonego VAT w tej części, zgodnie z art. 89 b ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.