Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1073/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-14
Teza: zwolnienie z VAT dla usług wykonywania badań lekarskich i wydawania zaświadczeń dla kandydatów szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych, wyższych, oraz dla kandydatów i sportowców klubów sportowych
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011r. (data wpływu 5 lipca 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2011r. (data wpływu 27 września 2011r.), pismem z dnia 4 października 2011r. (data wpływu 5 października 2011r.) oraz pismem z dnia 13 października 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wykonywania badań lekarskich i wydawania zaświadczeń dla kandydatów szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych, wyższych, dla kandydatów i sportowców klubów sportowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wykonywania badań lekarskich i wydawania zaświadczeń dla kandydatów szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych, wyższych, dla kandydatów i sportowców klubów sportowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2011r. (data wpływu 27 września 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 września 2011r. znak: IBPP4/443-1073,1075-1078/11/EJ oraz pismem z dnia 4 października 2011r. (data wpływu 5 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 września 2011r. znak: IBPP4/443-1073,1075-1078/11/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa comiesięczne deklaracje. Świadczy usługi medyczne (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) wykonywane przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne oraz inne osoby wykonujące inne zawody medyczne, które są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Firma wykonuje również usługi polegające na przeprowadzaniu badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, profilaktycznych i zakończonych wydaniem orzeczenia lekarskiego dla pracowników zakładów pracy, firm, itp. (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) – usługi zwolnione z VAT-u.

Spółka wykonuje ponadto badania laboratoryjne dla wszystkich pacjentów (związane również z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, poprawą oraz przywracaniem do zdrowia – nie nalicza podatku VAT) i świadczy inne usługi medyczne wymienione poniżej:

1.  badania lekarskie i wydawanie zaświadczeń dla kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych,
2.  profilaktyczne badania lekarskie kierowców zawodowych i pozostałych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
3.  profilaktyczne badania lekarskie, po przeprowadzeniu których dokonuje się wpisu do książeczki sanepidowsko-epidemiologicznej,
4.  badania psychotechniczne wraz z końcowym orzeczeniem lekarza medycyny pracy podczas przeprowadzanych badań profilaktycznych i wydanie zaświadczeń dla kierowców i innych grup zawodowych, np. strażaków, policjantów, wymagających szczególnej sprawności psychologicznej,
5.  badania profilaktyczne składające się na końcowe zaświadczenie (orzeczenie) o stanie zdrowia przy przejściu na emeryturę, zwolnieniu pracownika na własną prośbę, skierowania z Urzędu Pracy osób ubiegających się o pracę, itp.

Wyżej wymienione w punktach 1-5 usługi medyczne są ujmowane jako usługi zwolnione i spółka nie nalicza do nich podatku VAT.

W piśmie z dnia 4 października 2011r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że obowiązek przeprowadzania badań kandydatów do szkół ponadpodstawowych, ponadgimnazjalnych i wyższych wynika z Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 sierpnia 2010r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1045). Badania te są obligatoryjne. Świadczenia z medycyny sportowej są wykonywane na podstawie skierowania wystawionego przez lekarza podstawowej opieki zdrowotnej. Usługa obejmuje wykonanie pomiarów antropometrycznych, badań ortopedycznych, wykonanie elektrokardiogramu, testu wysiłkowego oraz badań laboratoryjnych i konsultacji specjalistycznych. Końcowym etapem jest badanie przez uprawnionego lekarza specjalisty z zakresu medycyny sportowej, które to kończy się wydaniem orzeczenia o braku przeciwwskazań do amatorskiego uprawiania sportu. Podstawa prawna – art. 27 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniu opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 28 sierpnia 2009r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia (Dz. U. Nr 139, poz. 1134).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 września 2011r.):

Czy usługi medyczne w zakresie wykonywania badań lekarskich i wydawania zaświadczeń dla kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgminnych, wyższych, dla kandydatów i sportowców klubów sportowych są nadal zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19, a jeżeli nie, to czy należy naliczyć podatek w wysokości stawki podstawowej 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? (pkt 1 pytania)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym i doprecyzowanym w pismach z dnia 22 września 2011r. i dnia 13 października 2011r.), usługi medyczne są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011r. uzyskał następujące brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

\-w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badania diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) –podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbać,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje badania lekarskie i wydaje zaświadczenia dla kandydatów szkół ponadpodstawowych i pondgimnazjalnych, wyższych oraz dla kandydatów i sportowców klubów sportowych oraz wykonuje świadczenia z medycyny sportowej dla kandydatów i sportowców klubów sportowych.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki, uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki jest służba medycyny pracy (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317)).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania oraz ministrem właściwym do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, zakres i tryb badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz sposób dokumentowania tych badań, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz biorąc pod uwagę konieczność ochrony danych osobowych osób poddanych badaniu.

W myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 sierpnia 2010r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych, ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich (Dz. U. Nr 155 poz. 1045), badanie lekarskie, mające na celu ocenę możliwości pobierania nauki, uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów lub studiów doktoranckich osób badanych, zwane dalej „badaniem”, przeprowadza lekarz spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, określone w trybie art. 229 § 8 pkt 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Podstawowym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu wykonywane przez Wnioskodawcę badania lekarskie, których głównym celem jest wydanie zaświadczenia dla kandydatów do szkół ponadpodstawowych, ponadgimnazjalnych lub wyższych zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na ich cel, jako badania służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT wykonywanych badań lekarskich i wydawania zaświadczeń dla kandydatów szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych, wyższych należy uznać za prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczeń z zakresu medycyny sportowej, tj. usług polegających na wykonywaniu badań dla kandydatów i sportowców klubów sportowych.

W myśl art. 27 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) świadczenia na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego wykrywania chorób obejmują wykonywanie badań z zakresu medycyny sportowej obejmujących dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, którzy nie otrzymują wynagrodzenia w związku z uprawianiem sportu.

Na podstawie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wydano Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2011r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia (Dz. U. Nr 88, poz. 500).

Stosownie do § 1 powołanego rozporządzenia orzeczenie lekarskie o zdolności do uprawiania określonej dziedziny sportu wydaje się po przeprowadzeniu:

1.  wstępnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, ubiegających się o wydanie tego orzeczenia,
2.  okresowych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu, oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia,
3.  kontrolnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia, uprawiających określoną dyscyplinę sportu, oraz zawodników pomiędzy 21. a 23 rokiem życia, którzy podczas uprawiania określonych dyscyplin sportu doznali urazów, w tym urazu głowy, zmian przeciążeniowych, utraty przytomności lub porażki przez nokaut lub, gdy przebyta inna choroba uniemożliwia uczestniczenie w zajęciach sportowych lub zawodach sportowych.

W myśl § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia badania, o których mowa w § 1, przeprowadza lekarz specjalista w dziedzinie medycyny sportowej, a w odniesieniu do niepełnosprawnych badania te może prowadzić również lekarz specjalista w dziedzinie rehabilitacji medycznej. W przypadku braku lekarza specjalisty w dziedzinie medycyny sportowej, badania, o których mowa w § 1, przeprowadza lekarz posiadający certyfikat ukończenia kursu wprowadzającego do specjalizacji w dziedzinie medycyny sportowej (§ 2 ust. 2).

Skierowanie na badania, o których mowa w § 1 pkt 1, wydaje lekarz podstawowej opieki zdrowotnej (§ 2 ust. 3).

Stosownie do poz. 60 wykazu świadczeń gwarantowanych w przypadku porad specjalistycznych stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki medycznej, porada specjalistyczna z zakresu medycyny sportowej obejmuje badania ogólne, specjalistyczne i diagnostyczne: m.in. pomiary antropometryczne, ogólne badanie lekarskie, badanie ortopedyczne, przegląd stomatologiczny, badanie elektrokardiograficzne, badanie ogólne moczu z oceną mikroskopową osadu, odczyn opadania krwinek czerwonych, morfologię krwi obwodowej z wzorem odsetkowym, konsultację laryngologiczną, konsultację okulistyczną, konsultację neurologiczną, badanie elektroencefalograficzne, oznaczenie stężenia glukozy w surowicy krwi, badanie radiologiczne odcinka szyjnego kręgosłupa, badanie radiologiczne odcinka lędźwiowego kręgosłupa, badanie pirometryczne.

Lekarz przeprowadzający badanie może zlecić dodatkowo wykonanie innych badań lub konsultacji, których potrzeba wykonania wynika z oceny stanu zdrowia świadczeniobiorcy, w tym badania serologicznego w celu wykluczenia zakażenia wirusami zapalenia wątroby typu B i C oraz nabytego niedoboru odporności, przez oznaczenie obecności antygenu HBs, przeciwciał HCV i przeciwciał HIV.

Przepisy ww. Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 kwietnia 2011r. w sprawie orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia zaliczają zatem wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich dzieci i młodzieży do 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia do świadczeń na rzecz zachowania zdrowia, zapobiegania chorobom i wczesnego wykrywania chorób. Można zatem mówić tu o usługach zaliczanych do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych (np. wykonanie pomiarów antropometrycznych, badanie ortopedyczne, wykonanie elektrokardiogramu, testu wysiłkowego oraz badania laboratoryjne i konsultacja specjalistyczna u okulisty, stomatologa i laryngologa) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i wydanie orzeczenia lekarskiego o zdolności do uprawiania sportu lub też o stwierdzeniu jakiś przeciwwskazań do uprawiania sportu i wydanie orzeczenia o niezdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu, wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia dzieci i młodzieży do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia w celu eliminowania szkodliwego wpływu uprawianego sportu na stan zdrowia, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem ze względu na ich cel, badania w zakresie medycyny sportowej potwierdzające zdolność do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież prowadzone przez Wnioskodawcę, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 28 sierpnia 2009r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia (Dz. U. Nr 139, poz. 1134) obowiązywało do dnia 12 maja 2011r.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.