Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-822/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Czy odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu określonego w art. 56 Kodeksu pracy ale w wysokości określonej w umowie o pracę, przewyższającej wysokość wskazaną w art. 58 Kodeksu pracy jest zwolnione na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku od osób fizycznych w całości czy też jedynie w części określonej w art. 58 Kodeksu pracy?
Słowa kluczowe: odszkodowania; wyrok; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 25 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie, Wnioskodawca wystąpił przeciwko pracodawcy X z pozwem o odszkodowanie.

Wyrokiem Sądu Rejonowego (…) sygn. akt (…) sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy od X kwotę 256.000,00 zł tytułem odszkodowania, 18.200,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, w tym 5.400,00 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, nadając wyrokowi rygor natychmiastowej wykonalności co do kwoty 54.455,81 zł.

Podstawą zasądzenia kwoty odszkodowania stanowił art. 56 i art. 58 oraz art. 60 Kodeksu pracy.

W świetle art. 56 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. W myśl art. 58 Kodeksu pracy odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące.

Wedle dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego.

W umowie o pracę strony przewidziały jednak wyższe odszkodowanie niż przewidziane w art. 58. Mianowicie w umowie o pracę postanowiono, iż pracodawca może rozwiązać umowę o pracę w ciągu drugiego roku zatrudnienia za 4-miesięcznym wypowiedzeniem, w takim wypadku pracodawca wypłaci pracownikowi dodatkowe odszkodowanie w wysokości 4-miesięcznego wynagrodzenia oraz zwolni pracownika z obowiązku świadczenia pracy w tym okresie, na co pracownik wyraża zgodę (par. 8 pkt 2 umowy o pracę z dnia 29 września 2005 r.) Wobec powyższego Sąd zasądził odszkodowanie zgodnie z brzmieniem ww. umowy o pracę, a zatem przyznał odszkodowanie wyższe niż przewidziane w art. 58 Kodeksu pracy.

Pracodawca zamierza wypłacić Wnioskodawcy odszkodowanie z pomniejszeniem o kwotę podatku dochodowego interpretując przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym w ten sposób, że zwolnienie od podatku nie obejmuje kwot wyższych niż równowartość 3-miesięcznego wynagrodzenia, nawet jeśli strony przewidziały taką wysokość odszkodowania w umowie. W ocenie Wnioskującego, takie rozumowanie jest błędne, albowiem jest sprzeczne z brzmieniem dyspozycji przepisu art. 21 powołanej ustawy wymieniającego „odszkodowanie” jako należność zwolnioną z podatku i zmierzałoby do obejścia ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu określonego w art. 56 Kodeksu pracy ale w wysokości określonej w umowie o pracę, przewyższającej wysokość wskazaną w art. 58 Kodeksu pracy jest zwolnione na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku od osób fizycznych w całości czy też jedynie w części określonej w art. 58 Kodeksu pracy?

Wnioskodawca uważa, iż za interpretacją prowadzącą do przyjęcia, iż zwolniona od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ustawy powinna być całość kwoty odszkodowania a nie tylko kwota równa 3-miesięcznemu wynagrodzeniu, przemawia następująca argumentacja. Pierwotnie, od wejścia w życie Kodeksu pracy przyjmowano, iż „odszkodowanie przysługujące zgodnie z art. 58 k.p. ma charakter odszkodowania ustawowego i przysługuje pracownikowi niezależnie od wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez pracownika, wyczerpując przy tym wszystkie uprawnienia pracownika z tego tytułu, choćby rzeczywista szkoda była wyższa od wysokości należnego odszkodowania” (wyrok SN z dnia 17 listopada 1981 r., I PR 91/81, OSNCP1982, nr 5-6, poz. 81). Stanowisko to podważył jednak wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., SK18/05, OTK-A 2007, nr 10, poz. 128, w myśl którego art. 58 k.p. w zw. z art. 300 k.p. „(…) rozumianyw ten sposób, że wyłącza dochodzenie innych, niż określone w art. 58 k.p. roszczeń odszkodowawczych, związanych z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP”. Otworzyło to drogę do dochodzenia dodatkowego odszkodowania na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego na ogólnych zasadach (art. 471 k.c. w zw. z art. 300 k.p.). Daje się to również odnieść do innych odszkodowań, które przysługiwały wówczas tylko w maksymalnej wysokości określonej Kodeksem pracy. Tak więc niezależnie od odszkodowania ustalonego w Kodeksie pracy może ono być także ustalone w umowie o pracę. W takim przypadku SN przyjmuje, iż „wysokość ustalonego umownie i żądanego przez pracownika odszkodowania nie powinna być oderwana od wysokości szkody, jaką pracownik poniósł wskutek bezprawnego rozwiązania stosunku pracy” (wyrok z dnia 10 lipca 2007 r., I PK 241/06, M. P. Pr. 2008, nr 1, poz. 33). (Komentarz do art. 58 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94), \[w:\] R, Celeda, E Chmlelek-Łubińska, L Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł Pisarczyk, J. SkoczyńskJ, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, LEX, 2009, wyd. V. stan prawny: 2009.01.01) nie wykluczając przy tym możliwości określenia przez strony w umowie innej, wyższej niż to wynika z dyspozycji art. 58 k.p. kwoty odszkodowania.

Zasądzona w niniejszym wypadku kwota odszkodowania odpowiada zatem – zdaniem Wnioskodawcy - wysokości szkody i jest zgodna z postanowieniami umowy o pracę łączącej strony i niekwestionowanej przez żadną z nich ani w toku postępowania ani obecnie.

Jednocześnie biorąc pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu Najwyższego, należy przyjąć iż zasądzone przez sąd odszkodowanie obejmuje kwotę szkody rzeczywistej, a nie zaś korzyści które Wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Nadto, Wnioskodawca przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 196/04), wedle którego „za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu, czy też umowa”. Tym samym biorąc pod uwagę treść art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 56, 58 i 60 Kodeksu pracy, Wnioskodawca stwierdza, iż ze zwolnienia korzystają przede wszystkim odszkodowania związane z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę. Niezależnie od faktu, iż bezpośrednim tytułem do wypłaty odszkodowania jest umowa o pracę, to źródłem prawa pracownika do owego odszkodowania jest przepis prawa – art. 56 Kodeksu pracy. Spełniona jest zatem przesłanka przewidziana w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która odsyła do „przepisu odrębnej ustawy”.

Wobec powyższego, odszkodowanie, o którym mowa w ww. przepisie powinno korzystać ze zwolnienia w całości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Zgodnie z art. 56 § 1 powołanej ustawy Kodeks pracy pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

Stosownie do art. 58 ww. ustawy odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące.

Jeżeli pracodawca rozwiązał umowę o pracę w okresie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia (art. 60 Kodeksu pracy).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca wystąpił przeciwko pracodawcy z pozwem o odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie. Wyrokiem Sądu Rejonowego sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy od byłego pracodawcy kwotę 256.000,00 zł tytułem odszkodowania, 18.200,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, w tym 5.400,00 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, nadając wyrokowi rygor natychmiastowej wykonalności co do kwoty 54.455,81 zł. Podstawą zasądzenia kwoty odszkodowania stanowił art. 56 i art. 58 oraz art. 60 Kodeksu pracy. W umowie o pracę strony przewidziały jednak wyższe odszkodowanie niż przewidziane w art. 58. Mianowicie w umowie o pracę postanowiono, iż pracodawca może rozwiązać umowę o pracę w ciągu drugiego roku zatrudnienia za 4-miesięcznym wypowiedzeniem, w takim wypadku pracodawca wypłaci pracownikowi dodatkowe odszkodowanie w wysokości 4-miesięcznego wynagrodzenia oraz zwolni pracownika z obowiązku świadczenia pracy w tym okresie, na co pracownik wyraża zgodę (par. 8 pkt 2 umowy o pracę z dnia 29 września 2005 r.) Wobec powyższego sąd zasądził odszkodowanie zgodnie z brzmieniem ww. umowy o pracę, a zatem przyznał odszkodowanie wyższe niż przewidziane w art. 58 Kodeksu pracy.

Należy zatem stwierdzić, że podstawy przyznanego odszkodowania nie stanowił art. 56 i art. 58 Kodeksu pracy. Skoro wysokość odszkodowania nie została ustalona w oparciu o powołane powyżej przepisy Kodeksu pracy przedmiotowe odszkodowanie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to kwota wynagrodzenia za okres wypowiedzenia określony w umowie o pracę.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

W niniejszej sprawie, sąd dokonując wyliczenia kwoty odszkodowania kierował się tym, że zgodnie z umową o pracę pracownikowi przysługiwał 4-miesięczny okres wypowiedzenia i gdyby nie został zwolniony bez wypowiedzenia, otrzymałby wynagrodzenie w takiej właśnie wysokości. Określenie wysokości przedmiotowego odszkodowania we skazany wyżej sposób jest równoznaczne z tym, że wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych pod lit. a) i b) tegoż przepisu.

Zaistniały stan faktyczny wypełnia dyspozycję ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, gdyż wysokość przedmiotowego odszkodowania nie wynika wprost z przepisów ustawy (Kodeksu pracy) a podstawą jego otrzymania jest wyrok.

Podkreślić należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych, w tym dobrach osobistych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy. Naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem odszkodowania należy podzielić na: odszkodowanie za rzeczywiste straty i odszkodowanie za utracone korzyści. Odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody.

Z powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie wszystkie odszkodowania zasądzone przez sąd i otrzymywane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Zakres zwolnienia wynikający z brzmienia tegoż przepisu obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym, wypłaty w zakresie utraconych korzyści podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie jest racjonalne. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął („odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie” – podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004, Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004, s. 338).

Natomiast stratą jest niewątpliwie pomniejszenie majątku poszkodowanego. Polega ona na uszczupleniu aktywów, albo na przybyciu pasywów. Odszkodowanie za stratę ma na celu wyrównanie uszczerbku w majątku na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność.

Jak już wyjaśniono zakres zwolnienia wynikający z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Z wniosku wynika, że roszczenie pracownika Sąd wyliczył w wysokości 4-miesięcznego wynagrodzenia, które pracownik otrzymałby gdyby był zwolniony za wypowiedzeniem. Zatem przedmiotowe odszkodowanie należy zakwalifikować jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wypłacone byłemu pracownikowi odszkodowanie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Otrzymane na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie stanowi przychód (w dacie jego otrzymania) opodatkowany na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów wyjaśnia się, że dotyczą one roszczeń konkretnych spraw, w których zapadły. Nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.