Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.99.2023.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-26
Teza: - Czy Wnioskodawca ma obowiązek sporządzać dokumentację cen transferowych z tytułu przesunięć majątkowych między niemieckim oddziałem a polską spółką; - Czy wewnętrzne przesunięcia majątkowe lub WDT z polskiej siedziby na rzecz oddziału niemieckiego skutkują powstaniem przychodu z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT; - Czy pracownicy zatrudnieni w ramach niemieckiego oddziału Wnioskodawcy, niebędący wspólnikami, są zaliczani do limitu zatrudnienia wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT; - Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz swoich wspólników za faktycznie świadczone usługi z zakresu pośrednictwa w interesach będzie ukrytym zyskiem.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja transakcji; oddział; ryczałt; towar-przesunięcie towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art.11c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11l; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- Wnioskodawca ma obowiązek sporządzać dokumentację cen transferowych z tytułu przesunięć majątkowych między niemieckim oddziałem a polską spółką;

\- wewnętrzne przesunięcia majątkowe lub WDT z polskiej siedziby na rzecz oddziału niemieckiego skutkują powstaniem przychodu z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT;

\- pracownicy zatrudnieni w ramach niemieckiego oddziału Wnioskodawcy, niebędący wspólnikami, są zaliczani do limitu zatrudnienia wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

\- wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz swoich wspólników za faktycznie świadczone usługi z zakresu pośrednictwa w interesach będzie ukrytym zyskiem.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 kwietnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w terytorium RP. Spółka z o.o. zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek tzw. CIT Estoński. W tym celu spółka złoży zawiadomienie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest … (PKD …). Wnioskodawca posiada oddział w Niemczech. Oddział nie stanowi odrębnego od Wnioskodawcy podmiotu. Jest to jedynie zorganizowana forma prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w Niemczech. W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie przelewy czy przepływ towarów między polską spółką a jej niemieckim oddziałem mają charakter wewnętrzny. Dlatego też zdecydowana większość przekazów majątku odbywa się na zasadzie dokumentów wewnętrznych, a nie faktur. Nie dotyczy to jednak przemieszczania towarów z Polski do Niemiec (między siedzibą w Polsce a oddziałem). Takie przemieszczenie, choć ma charakter wewnętrzny, Wnioskodawca kwalifikuje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej - „WDT”) i dokumentuje to przemieszczenie fakturą ze stawką 0% VAT.

Ponadto Wnioskodawca posiada w oddziale niemieckim pracowników, którzy świadczą pracę. Koszty zatrudnienia tych pracowników nie jest ewidencjonowany w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jako przypisany do zagranicznej jednostki (oddziału).

Wnioskodawca zamierza także korzystać z usług podmiotu powiązanego tj. wspólnika będącego jednocześnie prezesem zarządu, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą świadczącą usługi pośrednictwa w interesach. Wspólnik Wnioskodawcy, w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na:

1) wyszukiwaniu potencjalnych kontrahentów na podstawie przedstawionych przez Zleceniodawcę kryteriów;

2) kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty Zleceniodawcy;

3) utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu Zleceniodawcy;

4) weryfikacja ofert na rynku usług danej branży;

5) opcjonalnie, na wniosek Zleceniodawcy, po podpisaniu przez Zleceniodawcę umowy z danym kontrahentem, Pośrednik może stać się osobą kontaktową pomiędzy kontrahentem a Zleceniodawcą i pilnować wywiązywania się przez strony ze zobowiązań wynikających z zawartej pomiędzy nimi umowy.

Aktualna potrzeba współpracy z podmiotem powiązanym podyktowana jest niedoborem na rynku odpowiednio wykwalifikowanej kadry. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości współpracy z innymi podmiotami niepowiązanymi w zakresie tych samych usług, jednakże aktualna potrzeba współpracy z podmiotem powiązanym podyktowana jest brakiem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i kontrahentów na rynku. Wszystkie transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami odbywać się będą przy zastosowaniu cen rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje też, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych. Ponadto powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach nie będzie miało żadnego wpływu na warunki ww. transakcji. Wnioskodawca zawarłby analogiczne umowy z podmiotami niepowiązanymi.

W uzupełnieniu wniosku z 6 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał że:

Wnioskodawca oczekuje interpretacji w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz wymogów dot. zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Wnioskodawca nie oczekuje odpowiedzi na inne zagadnienia dot. interpretacji w zakresie transakcji w postaci przypisywania dochodu do zagranicznego zakładu.

Pojęcie „przesunięć majątkowych” dotyczy wszystkich przelewów między polską spółką, a jej niemieckim oddziałem. „Przesunięcia majątkowe” mają charakter wewnętrzny, oznacza to, że majątek jest przenoszony w ramach jednego przedsiębiorstwa. Polska spółka nie wystawia faktur na rzecz oddziału niemieckiego, tak jak i oddział niemiecki nie wystawia faktur na rzecz polskiej spółki. Nie dotyczy to jednak przemieszczania towarów z Polski do Niemiec (między siedzibą w Polsce a oddziałem). Takie przemieszczenie, choć ma charakter wewnętrzny, Wnioskodawca kwalifikuje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów („WDT”) i dokumentuje to przemieszczenie fakturą ze stawką 0% VAT.

Dlatego też zostało użyte pojęcie „przesunięć majątkowych” a nie „transakcji”. Bowiem gdyby dochodziło do transakcji to byłyby wystawiane faktury między dwoma podmiotami, a w przypadku wskazanym we wniosku dochodzi do „przesunięć majątkowych” które dokumentowane są na zasadzie dokumentów wewnętrznych (z wyjątkiem przemieszczania towarów między siedzibą w Polsce a oddziałem - WDT). Niemiecki oddział polskiej spółki (Wnioskodawcy) nie stanowi odrębnej jednostki - jest to jedynie zorganizowana forma prowadzenia przez polską spółkę działalności w Niemczech.

Pracownicy zatrudnieni w zagranicznym oddziale spółki nie są udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami Wnioskodawcy.

Pracownicy pracujący w zagranicznym oddziale spółki są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów polskich. Są to pracownicy delegowani do pracy za granicą.

Pracownicy pracujący w zagranicznym oddziale spółki są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz kontraktów menadżerskich. Co najmniej 3 pracowników będzie jednak zatrudnionych przez więcej niż 300 dni w roku w przeliczeniu na pełne etaty.

Wnioskodawca ponosi miesięcznie wydatki w kwocie przekraczającej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych zleceniobiorców.

Wnioskodawca jest płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym podatek dochodowy od pracowników delegowanych jest odprowadzany w kraju świadczenia pracy.

Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - są to usługi pośrednictwa komercyjnego/pośrednictwa w interesach, polegające między innymi na:

\- kojarzeniu podmiotów gospodarczych dla wspólnych celów gospodarczych, w tym przeprowadzenie niezbędnych analiz rynku, aktywne poszukiwaniu klientów,

\- nawiązywaniu kontaktu z potencjalnymi kontrahentami i przedstawianiu im oferty klienta,

\- negocjowaniu warunków współpracy i umowy dla klienta z potencjalnymi kontrahentami.

Wspólnik nie wyklucza, że w przyszłości będzie świadczył analogiczne usługi na rzecz innych podmiotów w tym niepowiązanych.

Czynnikiem przesądzającym o konieczności nabywania usług pośrednictwa w interesach w kontekście prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest brak pracowników, którzy znają rynek na tyle aby móc pozyskać nowych kontrahentów.

Wspólnik pełni funkcję prezesa zarządu na podstawie powołania.

Wspólnik z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu nie pobiera wynagrodzenia.

Zakres czynności jakie będzie pełnił wspólnik w ramach funkcji prezesa zarządu nie będzie pokrywał się z zakresem czynności jakie będzie świadczyć na rzecz Spółki w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej i usług pośrednictwa w interesach.

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek sporządzać dokumentację cen transferowych z tytułu przesunięć majątkowych między niemieckim oddziałem a polską spółką?

2\. Czy wewnętrzne przesunięcia majątkowe lub WDT z polskiej siedziby na rzecz oddziału niemieckiego skutkują powstaniem przychodu z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT?

3\. Czy pracownicy zatrudnieni w ramach niemieckiego oddziału Wnioskodawcy, niebędący wspólnikami, są zaliczani do limitu zatrudnienia wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

4\. Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz swoich wspólników za faktycznie świadczone usługi z zakresu pośrednictwa w interesach będzie ukrytym zyskiem?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesunięcia majątkowe między niemieckim oddziałem a polską spółką nie są transakcjami kontrolowanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co za tym idzie, Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, a wewnętrzne przesunięcia majątkowe lub WDT z polskiej siedziby na rzecz oddziału niemieckiego nie skutkują powstaniem przychodu z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT.

Niemiecki oddział polskiej spółki (Wnioskodawcy) nie stanowi odrębnej jednostki - jest to jedynie zorganizowana forma prowadzenia przez polską spółkę działalności w Niemczech. Dlatego też spółka formalnie nie może niczego sprzedać ani niczego kupić od swojego oddziału. Wszelkie przelewy czy przepływ towarów między polską spółką a jej niemieckim oddziałem mają charakter wewnętrzny - jest to de facto przenoszenie majątku w ramach jednego podmiotu. Dlatego też zdecydowana większość przekazów majątku powinna się odbywać na zasadzie dokumentów wewnętrznych (a nie faktur).

Powyższe nie zmienia faktu, że przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec (między siedzibą w Polsce a oddziałem) stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). W związku z tym prawidłowe jest wystawianie faktur ze stawką 0% VAT.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem za WDT ustawa VAT uznaje nie tylko transakcje za wynagrodzeniem dokonywane pomiędzy kontrahentami z różnych krajów UE, lecz także przemieszczenie własnego towaru z Polski do innego kraju UE. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 24 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.294.2020.1.HW.

Skoro przenoszenie majątku między spółką a jej oddziałem nie są „transakcjami” (są to przesunięcia wewnątrz tego samego podmiotu), to nie będą to transakcje kontrolowane w rozumieniu cen transferowych. Jednakże za transakcję kontrolowaną uważa się „identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” (art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Wartością tej transakcji jest wartość przypisanych do oddziału przychodów lub kosztów (art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Jest to równocześnie cena transferowa w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem transakcją kontrolowaną będzie samo „przypisywanie dochodów” do zagranicznego oddziału, a nie przesunięcia majątku między siedzibą a oddziałem. Próg dokumentacyjny dla tego typu „transakcji” wynosi 2 mln zł rocznie. Wnioskodawca przekracza ten próg, jednak nie jest zobowiązany do sporządzana dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 11n pkt 1a lit. a ustawy o CIT - pod warunkiem, że ani spółka ani oddział nie wykazuje straty.

Tym samym zdaniem na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy pracownicy zatrudnieni w ramach niemieckiego oddziału Wnioskodawcy, niebędący wspólnikami, są zaliczani do limitu zatrudnienia wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nakłada obowiązek zatrudniania na podstawie umowy o pracę co najmniej trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub poniesienie miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawca posiada w Niemczech oddział w którym pracownicy świadczą pracę. Wynagrodzenia tych pracowników nie są ewidencjonowane w kosztach Wnioskodawcy, jednakże są oni formalnie jego pracownikami.

Oddziały uważane są za części składowe spółek i jako takie nie posiadają osobowości prawnej. Mogą jednak we własnym imieniu zatrudniać i zwalniać pracowników (wynika to z art. 3 kodeksu pracy). Co istotne, w wyroku z 14 lutego 2018 r. (sygn. akt I PK 351/16) Sąd Najwyższy stwierdził, że jednostki organizacyjne wchodzące w skład osób prawnych mogą być uznane za pracodawców wyłącznie wtedy, gdy są odrębne finansowo i organizacyjnie oraz posiadają zdolność samodzielnego (w Imieniu własnym) zatrudniania pracowników. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zdaniem Sądu Najwyższego oddział jest odrębny finansowo i organizacyjnie, jeżeli we własnym imieniu i na własny rachunek może dysponować pewnymi środkami (nie musi posiadać odrębnego od spółki źródła finansowania; powinien jednak mieć swobodę w zarządzaniu przyznanymi mu funduszami). Istotne jest także posiadanie własnego kierownictwa. Osoba lub organ zarządzający oddziałem nie może być jedynie pełnomocnikiem spółki. Aby móc być uznanym za pracodawcę, musi mieć prawo do samodzielnego kierowania wszystkimi sprawami jednostki.

Niemiecki oddział polskiej spółki (Wnioskodawcy) nie stanowi odrębnej jednostki - jest to jedynie zorganizowana forma prowadzenia przez polską spółkę działalności w Niemczech. Oddział w Niemczech nie jest jednostką odrębną finansowo i organizacyjnie od Wnioskodawcy. Wobec czego oddział nie może zostać uznany za pracodawcę i w tym przypadku pracodawcą tych pracowników jest Wnioskodawca.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz swoich wspólników za faktycznie świadczone usługi z zakresu pośrednictwa w interesach nie będzie ukrytym zyskiem.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone art. 28m ust. 4ustawy CIT. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy, będącego podmiotem z nim powiązanym, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tym podmiotem transakcji w zakresie świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo wskazać należy, iż Wnioskodawca skorzysta z usług podwykonawcy będącego podmiotem powiązanym, ponieważ w sytuacji braku pracowników na rynku będzie mógł w każdej chwili skorzystać z jego wsparcia.

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy wydatki z tytułu wskazanych we wniosku transakcji Wnioskodawcy z podmiotem powiązanym spełnia warunki do uznania ich za ukryty zysk powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie. Jak wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z tym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenie usług przez podmiot powiązany przy zastosowaniu cen rynkowych na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiło wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, z tym zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej (co zadeklarowano w opisie zdarzenia przyszłego), a wypłacone na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, istotne jest także to, że do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji, a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywną interpretację o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR w której stwierdzono:

„W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia na podstawie faktur wystawionych przez podmioty powiązane z tytułu wykonania po cenach rynkowych w ramach podwykonawstwa na rzecz Wnioskodawcy wskazanych we wniosku usług - nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: Wspólnika oraz spółki kapitałowej w której Wspólnik jest udziałowcem) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy”. 

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena czy transakcją kontrolowaną będzie samo „przypisywanie dochodów” oraz czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 11n pkt 1a lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT:

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Objaśnienie wyrażeń ustawowych w zakresie cen transferowych zawiera art. 11a ust. 1 ustawy o CIT. I tak:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy;

2) podmiocie - oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład;

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

5) powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

6) transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań;

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei, jak wynika z art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego.

Definicja „oddziału” została zawarta w art. 3 pkt 4 ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470). Wskazuje ona, że:

Określenie oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, utworzenie na terytorium innego państwa oddziału, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład/oddział nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje jednostka macierzysta.

Posiadający siedzibę w Niemczech oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki posiadającej siedzibę w Polsce, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

Zatem, zauważyć należy, że opisane we wniosku przesunięcia majątkowe pomiędzy polską spółką a jej zagranicznym oddziałem nie spełniają kryteriów do uznania ich odpowiednio za koszty oraz przychody podatkowe, gdyż są przeprowadzane w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

Wobec powyższego, oddział stanowi część przedsiębiorstwa, a nie jest odrębnym od przedsiębiorstwa macierzystego bytem – nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej od spółki macierzystej. Oznacza to, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pozostaje w analizowanym przypadku Wnioskodawca, który wykonuje tę działalność jedynie za pośrednictwem (przy pomocy) oddziału. Oddział nie może bowiem prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu.

Z cytowanych wyżej regulacji dotyczących cen transferowych wynika, że podatnika (Wnioskodawcę) i jego zagraniczny oddział należy traktować na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT jako podmioty powiązane.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, transakcji kontrolowanej nie stanowi w tym przypadku stricte transakcja dokonywana pomiędzy wskazanymi jednostkami (Wnioskodawcą i jej niemieckim oddziałem), ale przypisywanie dochodów do zagranicznego oddziału.

Biorąc powyższe po uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma on obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych z tytułu przesunięć majątkowych między niemieckim oddziałem a polską spółką.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr **1 jest prawidłowe.**

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, 3 i 4 wskazać należy, że od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia m.in. następujący warunek:

\- mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zauważyć należy, że przepis art. 28j ust. 1 reguluje warunki uprawniające podmioty do stosowania ryczałtu. Aby posiadać uprawnienia do zastosowania ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek Wnioskodawca musi spełnić w szczególności warunki zawarte w pkt 2 i 3 ww. artykułu. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków spowoduje utratę prawa do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik tych warunków nie spełnia (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy CIT).

Ww. przepisy nakładają na Wnioskodawcę obowiązek monitorowania transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi pod kątem spełniania warunków do stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Na konieczność taką wskazuje w szczególności art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g), z którego wynika, że warunkiem opodatkowania ryczałtem jest m.in. to aby mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziła z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Niespełnienie ww. warunku skutkuje niemożnością korzystania, bądź utratą prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy jak również opis sprawy oraz uznanie że przesunięcia majątkowe pomiędzy polską spółką a jej zagranicznym oddziałem nie spełniają kryteriów do uznania ich odpowiednio za koszty oraz przychody podatkowe, gdyż są przeprowadzane w ramach jednego podmiotu gospodarczego wskazać należy, że wewnętrzne przesunięcia majątkowe lub WDT z polskiej siedziby na rzecz oddziału niemieckiego nie skutkują powstaniem przychodu z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT (pomimo tego, że na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy CIT spółkę i jej zagraniczny oddział należy uznać za podmioty powiązane).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe.**

Ad 3.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia m.in. następujący warunek:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca posiada w Niemczech oddział w którym pracownicy świadczą pracę. Wynagrodzenia tych pracowników nie są ewidencjonowane w kosztach Wnioskodawcy, jednakże są oni formalnie jego pracownikami. Pracownicy pracujący w zagranicznym oddziale spółki są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów polskich. Są to pracownicy delegowani do pracy za granicą. Wnioskodawca ponosi miesięcznie wydatki w kwocie przekraczającej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych zleceniobiorców. Wnioskodawca jest płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym podatek dochodowy od pracowników delegowanych jest odprowadzany w kraju świadczenia pracy.

Podkreślić należy, że do minimalnego poziomu zatrudnienia nie wlicza się wspólników tego podatnika.

Ponadto, warunek, o który mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, uważa się za spełniony, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Wydatki powinny być ponoszone w każdym miesiącu roku podatkowego.

Aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatem zatrudniać na podstawie umowy o pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3 pracowników niebędących wspólnikami, co najmniej przez okres 300 dni roku podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu.

Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) lub oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia ).

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT będzie spełnione tylko w sytuacji, kiedy podatnik w pełni realizuje warunki określone w lit. a lub lit. b lub realizuje w pełni oba warunki jednocześnie. Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie jednak spełnione, jeśli warunki określone w lit. a lub lit. b będą zrealizowane tylko częściowo. Przykładowo do takiej sytuacji dojdzie w przypadku, kiedy podatnik zatrudnia 2 osoby fizyczne na umowę o pracę oraz 2 osoby na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli pozostałe warunki (opodatkowanie, oskładkowanie oraz wysokość wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej) będą spełnione.

Z wniosku wynika, że pracownicy oddelegowani do pracy w oddziale są zatrudnieni przez spółkę (podatnika) na podstawie polskich przepisów. Koszt ich zatrudnienia jest przypisywany do zagranicznego oddziału, ale to spółka jest pracodawcą ww. osób i to spółka ponosi wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń na ich rzecz, będąc jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne (przy czym podatek dochodowy od pracowników delegowanych jest odprowadzany w kraju świadczenia pracy).

Wobec powyższego w przedstawionych we wniosku okolicznościach, zdaniem Organu osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę na podstawie polskich przepisów i oddelegowane do zagranicznego oddziału, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami spółki, mogą być wliczane przez spółkę do limitu zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Ustawa CIT nie przewiduje innych/szczególnych zasad liczenia stanu zatrudnienia przez podatnika ryczałtu zatrudniającego pracowników, którzy są oddelegowani do pracy w zagranicznym oddziale.

Jak już wcześniej wskazano oddział nie jest odrębnym podatnikiem, a stanowi cześć przedsiębiorstwa, zatem pracownicy zatrudnieni w oddziale również są wliczani do wymogu zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z Wnioskodawcą że pracownicy zatrudnieni w ramach niemieckiego oddziału Wnioskodawcy, niebędący wspólnikami powinni być zaliczani do limitu zatrudnienia wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samy Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 3 **jest prawidłowe.**

Ad 4.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika/prezesa zarządu za faktycznie świadczone usługi z zakresu pośrednictwa w interesach będzie ukrytym zyskiem.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika będącego prezesem zarządu za faktycznie świadczone usługi z zakresu pośrednictwa w interesach nie będzie stanowiło ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu sprawy:

\- wszystkie transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami odbywać się będą przy zastosowaniu cen rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT;

\- wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych;

\- powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach nie będzie miało żadnego wpływu na warunki ww. transakcji; Wnioskodawca zawarłby analogiczne umowy z podmiotami niepowiązanymi;

\- czynnikiem przesądzającym o konieczności nabywania usług pośrednictwa w interesach w kontekście prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest brak pracowników, którzy znają rynek na tyle aby móc pozyskać nowych kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności w analizowanej sprawie nie powstanie ukryty zysk, bowiem potrzeba współpracy z podmiotem powiązanym jest podyktowana niedoborem na rynku odpowiednio wykwalifikowanej kadry, a powiązania podmiotów nie miały wpływy na warunki zawarcia transakcji, która odbywa się w oparciu o warunki rynkowe.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika będącego prezesem zarządu za faktycznie świadczone usługi z zakresu pośrednictwa w interesach nie stanowią dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać **za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).