Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.113.2018.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Wyłączenie od opodatkowania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia personelu pedagogicznego, za które Wnioskodawca pobiera opłaty.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; miasto; opieka; opłata; pobyt; przedszkole; wyżywienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia personelu pedagogicznego, za które Wnioskodawca pobiera opłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia personelu pedagogicznego, za które Wnioskodawca pobiera opłaty. Wniosek uzupełniono w dniu 3 kwietnia 2018 r. o adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późń. zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, i jest z tego tytułu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasto podjęło z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z podmiotami sprawującymi opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat (żłobki) oraz placówkami przedszkolnymi (dalej: Placówki przedszkolne i żłobki) działającymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) (dalej: Prawo oświatowe) oraz ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.) (dalej: UOND). Przedmiotowe placówki Miasto utworzyło i prowadzi w ramach realizacji zadań własnych w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a UOSG) oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 UOSG).

Placówki przedszkolne i żłobki w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, w związku z którymi pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w żłobku, za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat (powyżej określonego limitu godzin) oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach i placówkach przedszkolnych. Opłaty te są uiszczane na rachunek bankowy poszczególnych Placówek przedszkolnych i żłobków. Opłaty pobrane przez Placówki przedszkolne i żłobki odprowadzane są do budżetu Miasta, z którego to placówki te otrzymują również środki na pokrycie swoich wydatków. Poniżej Miasto przedstawia krótką charakterystykę opłat pobieranych przez Placówki przedszkolne i żłobki.

Opłata za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku.

Zgodnie z art. 1 UOND, UOND określa zasady organizowania i funkcjonowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, warunki świadczonych usług, kwalifikacje osób sprawujących opiekę, zasady finansowania opieki, a także nadzór nad warunkami i jakością sprawowanej opieki. Z art. 8 ust. 1 UOND wynika, że żłobki mogą być tworzone i prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Kwestie związane z finansowaniem pobytu oraz wyżywienia dzieci w żłobkach z kolei reguluje przepis art. 58 ust. 1 UOND. Zgodnie z tym przepisem, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy, natomiast opłaty z tytułu korzystania ze żłobka i wyżywienia są wnoszone przez rodziców na rzecz gminy (art. 59 UOND). Dodatkowo rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia powyższych opłat.

Opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Prawa oświatowego, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które (i) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, (ii) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, (iii) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności oraz (iv) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

Kwestie związane z wysokością opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit reguluje ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) (dalej: UOFZO). Zgodnie z art. 52 ust. 1 UOFZO, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu oraz w czasie przekraczającym wymiar określony w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego (tj. 5 godzin dziennie) ustalana jest przez radę gminy. Wysokość tej opłaty limitowana jest przepisem art. 52 ust. 3 UOFZO, zgodnie z którym nie może być ona wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Dodatkowo, na podstawie art. 52 ust. 2 UOFZO, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat.

Opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych.

Zgodnie z art. 52 ust. 12 UOFZO, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 Prawa oświatowego stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę. W myśl art. 106 ust. 2 tejże ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki szkolnej (w tym wysokość opłat za posiłki) ustala dyrektor szkoły (przedszkola) w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (przedszkole). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej (przedszkolnej) nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). W przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z opłat w całości lub części.

Z posiłków dostarczanych w ramach stołówek przedszkolnych korzystają zarówno podopieczni przedszkola (dzieci), jak i zatrudniony w tych przedszkolach personel pedagogiczny, w celu osobistego spożycia.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 UOFZO, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit oraz za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) (dalej: UOFP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierane przez Placówki przedszkolne i żłobki opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku, opłaty za pobyt dzieci ponad 5-godzinny bezpłatny limit w przedszkolu oraz opłaty za wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego zatrudnionego w placówkach przedszkolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Placówki przedszkolne i żłobki opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku, opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit oraz opłaty za wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego zatrudnionego w placówkach przedszkolnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez jednostki samorządu terytorialnego – uwagi ogólne.

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona (i) stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT, jednostki budżetowe Miasta nie są traktowane jako odrębni, od powołującej je jednostki samorządu terytorialnego, podatnicy podatku VAT. Oznacza to, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe (tu: Placówki przedszkolne i żłobki) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego, która je powołała (tu: Miasto).

Opodatkowanie przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłat.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, mając na uwadze obowiązkową centralizację rozliczeń podatku VAT, zadania nałożone na Miasto odrębnymi przepisami prawa (wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta), dla realizacji których zostało ono powołane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie przywołanego przepisu.

Katalog zadań własnych Miasta został zawarty m.in. w art. 7 UOSG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 8 UOSG, do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Z wykonywaniem przedmiotowych zadań związane jest m.in. prowadzenie przez Miasto przedszkoli, żłobków oraz zapewnienie uczęszczającym tam dzieciom wyżywienia.

Wszystkie wskazane powyżej czynności są wykonywane przez Placówki przedszkolne i żłobki w związku z obowiązkami nałożonymi na nie przepisami prawa. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, możliwość oraz zasady prowadzenia żłobków przez jednostki samorządu terytorialnego wynikają z przepisów UOND, natomiast obowiązek zakładania i prowadzenia przedszkoli wynika z przepisów Prawa oświatowego. Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, Placówki przedszkolne mogą organizować szkolne (przedszkolne) stołówki. Zdaniem Miasta, powyższe jednoznacznie potwierdza, że prowadzenie żłobków oraz zapewnienie wyżywienia uczęszczającym do nich dzieciom, jak również prowadzenie przedszkoli oraz stołówek przedszkolnych stanowią obowiązki Miasta realizowane przez Placówki przedszkolne i żłobki, które to obowiązki wynikają z odrębnych od ustawy o VAT przepisów prawa.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy Prawa oświatowego, UOND oraz UOFZO regulują także bardziej szczegółowe zagadnienia związane z pobieraniem przez Placówki przedszkolne i żłobki opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach, opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5-godzinny bezpłatny limit czy też opłat za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w tego rodzaju placówkach. W szczególności przepisy te regulują wysokość opłat lub sposób ich ustalania, a także przewidują warunki zwolnienia rodziców (opiekunów prawnych) z obowiązku ponoszenia tych opłat. Zdaniem Miasta, powyższe oznacza, że opłaty te są w swym charakterze zbliżone do daniny publicznej:

1.  możliwość ich pobierania wynika z odpowiednich przepisów prawa, nie natomiast z umowy cywilnoprawnej,
2.  ich wysokość ustalana jest według ściśle określonych zasad, nie ma charakteru komercyjnego i z założenia nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem określonego świadczenia.

Opłaty takie nie spełniają zatem definicji ceny (wynagrodzenia) wymaganej dla uznania danej czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług „za wynagrodzeniem”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. Trybunał rozpatrywał w nim kwestię opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez holenderską gminę Borsele z tytułu dowozu dzieci do szkół. W stanie faktycznym sprawy wysokość opłaty uiszczanej przez rodziców dziecka ustalana była w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie była uzależniona od faktycznych kosztów świadczonej usługi transportowej. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził, że co prawda zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej czy też wyższej od kosztu wytworzenia nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako „transakcji odpłatnej” uznał jednak, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza. Z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie wynika bowiem, że w celu ustalenia czy dane świadczenie usług wykonywane jest za wynagrodzeniem w taki sposób, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Jedną z metod takiego badania może być porównanie okoliczności w jakich dany podmiot świadczy dane usługi, z okolicznościami w jakich tego rodzaju usługi są zwykle świadczone, przy czym dla potrzeb takiego badania uwzględniane mogą być również inne czynniki, takie jak liczba klientów czy kwota dochodów.

W tym względzie TSUE zauważył po pierwsze, że gmina Borsele odzyskuje – w drodze wpłat, które otrzymuje od rodziców – jedynie małą część ponoszonych kosztów. Takie rozróżnienie pomiędzy kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, że udział rodziców należy uznać raczej za opłatę aniżeli za wynagrodzenie, istniejąca asymetria wskazuje bowiem na brak rzeczywistego związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji – jak uznał Trybunał – nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, należy również zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia omawianych usług różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób. Przedmiotowych usług gmina nie oferuje bowiem na ogólnym rynku przewozu osób, lecz jest w tej sytuacji raczej usługobiorcą i konsumentem końcowym usług przewozu nabytych od przedsiębiorstw transportowych i udostępnianych rodzicom uczniów w ramach jej działalności polegającej na świadczeniu usługi publicznej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie TSUE jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak przedstawione w postępowaniu, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik VAT. W ocenie Miasta, powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowanie do opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach, opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5-godzinny bezpłatny limit czy opłat za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w szkole.

Wobec tego należy stwierdzić, że Miasto nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji, opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, w którym NSA stwierdził, że:

„(\`(...)\`) zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (\`(...)\`) gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. III SA/Gl 39/17 stwierdził, że:

„Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu, Miasto pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.”

W wyroku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. III SA/Gl 40/17, orzekł, że:

„Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2196/15,
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Kr 312/17,
*   w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 566/17,
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 653/17,
*   w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Sz 726/17,
*   w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Bd 854/17,
*   w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 1546/17,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 1000/17.

Co więcej, przepisy UOFZO obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. jednoznacznie potwierdzają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit oraz za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 UOFP (art. 52 ust. 15 UOFZO).

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto stoi na stanowisku, że pobierane przez Placówki przedszkolne i żłobki:

1.  opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku,
2.  opłaty za pobyt dzieci ponad 5-godzinny bezpłatny limit,
3.  opłaty za wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego zatrudnionego w tych przedszkolach,

nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6a i 8 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole,
*   nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli,
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe – jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4 ustawy Prawo oświatowe:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 108 ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Ponadto, wskazać należy na art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203), zgodnie z którym rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Przechodząc z kolei do usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku należy powołać przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r., poz. 603, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,
2.  osoby fizyczne,
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia,
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych,

*   3a) warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,

1.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
2.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasto podjęło z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z podmiotami sprawującymi opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat (żłobki) oraz placówkami przedszkolnymi działającymi w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe oraz ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Przedmiotowe placówki Miasto utworzyło i prowadzi w ramach realizacji zadań własnych w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a UOSG) oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 UOSG). Placówki przedszkolne i żłobki w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, w związku z którymi pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w żłobku, za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat (powyżej określonego limitu godzin) oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach i placówkach przedszkolnych. Opłaty pobrane przez Placówki przedszkolne i żłobki odprowadzane są do budżetu Miasta, z którego to placówki te otrzymują również środki na pokrycie swoich wydatków.

Opłata za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku.

Kwestie związane z finansowaniem pobytu oraz wyżywienia dzieci w żłobkach reguluje przepis art. 58 ust. 1 UOND. Zgodnie z tym przepisem, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy, natomiast opłaty z tytułu korzystania ze żłobka i wyżywienia są wnoszone przez rodziców na rzecz gminy (art. 59 UOND). Dodatkowo rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia powyższych opłat.

Opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit.

Kwestie związane z wysokością opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit reguluje ustawa o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 1 UOFZO, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu oraz w czasie przekraczającym wymiar określony w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego (tj. 5 godzin dziennie) ustalana jest przez radę gminy. Wysokość tej opłaty limitowana jest przepisem art. 52 ust. 3 UOFZO, zgodnie z którym nie może być ona wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Dodatkowo, na podstawie art. 52 ust. 2 UOFZO, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat.

Opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych.

Stosownie do art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę. W myśl art. 106 ust. 2 tejże ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki szkolnej (w tym wysokość opłat za posiłki) ustala dyrektor szkoły (przedszkola) w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (przedszkole). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej (przedszkolnej) nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). W przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z opłat w całości lub części.

Z posiłków dostarczanych w ramach stołówek przedszkolnych korzystają zarówno podopieczni przedszkola (dzieci), jak i zatrudniony w tych przedszkolach personel pedagogiczny, w celu osobistego spożycia. Zgodnie z art. 52 ust. 15 UOFZO, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit oraz za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych .

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia od opodatkowania odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia personelu pedagogicznego.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach oraz przedszkolach, a także wyżywienia personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne. Miasto pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ono swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Miasto – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem ww. jednostek usługą. Tym samym, w ww. zakresie Miasto wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu, działanie Wnioskodawcy jest/będzie realizacją tego świadczenia i stanowi/będzie stanowić niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są/będą usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne przedszkola stołówek. Ponadto, również w oparciu o ustawę o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, w żłobku zapewnia się wyżywienie dzieciom, które jest odpłatne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Z opisu sprawy wynika również, że jednostki objęte systemem oświaty świadczą usługi wyżywienia dla członków personelu pedagogicznego w placówkach oświatowych. Zauważyć należy, że usługi te (usługi wyżywienia świadczone dla pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych) są także usługami ściśle związanymi w zakresie opieki nad dziećmi polegającymi na ich wyżywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów dotyczących systemu oświaty oraz opieki nad dziećmi do lat 3 to świadczone – przez jednostki objęte tym systemem – usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, wyżywienia dzieci w żłobkach oraz w stołówkach przedszkolnych, a także pracowników pedagogicznych ww. jednostek, które jak wskazano wyżej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Miasto w tym zakresie działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawami Prawo oświatowe oraz o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania świadczenia odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku, wychowawczo-edukacyjnych w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie (pobyt w przedszkolu), czy też wyżywienia dzieci w przedszkolu i personelu pedagogicznego przez Zainteresowanego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących żłobki, przedszkola i stołówki szkolne. Prawdą jest, że pobyt w przedszkolu dzieci powyżej 5 godzin dziennie, wyżywienie w przedszkolach czy żłobkach wpisuje się w zakres zadań Miasta, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że czynność opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, sprzedaży posiłków na rzecz wychowanków placówek oświatowych oraz dzieci przebywających w żłobku, a także na rzecz członków personelu pedagogicznego, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta, wypełniają/będą wypełniać definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto, świadcząc odpłatnie te usługi, działa/będzie działało w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje/będzie wykonywało czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez żłobki i przedszkola podlegające Miastu.

Podsumowując, Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5-godzinny limit oraz wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego placówek przedszkolnych, działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone usługi podlegają/będą podlegać opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto – nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego (o czym już wspominano wyżej) – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.