Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.3.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. nowych regulacji ustawy o CIT dotyczących tzw. „koszyków przychodowych”, mając na uwadze, iż rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe obejmują również różnice kursowe powstające w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych, Wnioskodawca ma prawo do dalszego stosowania metodologii ustalania różnic kursowych wynikającej z uzyskanej historycznie interpretacji indywidualnej – tj.:
    *   wykazywania w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio: nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo),
    *   rozliczania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi danego okresu, stanowiącej koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym i opodatkowanej na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
    *   traktowania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, jako przychodu podatkowego, które podlega w całości opodatkowaniu CIT – **jest nieprawidłowe;**
*   w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostałoby uznane za nieprawidłowe – Spółka będzie uprawniona do dalszego stosowania dotychczasowej metodologii ustalania różnic kursowych (wynikającej z uzyskanej historycznie interpretacji indywidualnej), pod warunkiem jednoczesnego wyodrębnienia z ogółu rozpoznawanych różnic kursowych, ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych i zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, działającą w branży motoryzacyjnej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”). Wnioskodawca otrzymał dotychczas następujące zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej łącznie jako „Zezwolenia”):

(i) zezwolenie z dnia 27 grudnia 2007 r., które zostało zmienione 4 grudnia 2009 r. (zmiana dotyczyła wydłużenia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją); zezwolenie to obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy,

(ii) zezwolenie z dnia 30 czerwca 2014 r., które obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy,

(iii) zezwolenie z dnia 12 lipca 2017 r., które obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy.

Ponadto, na rzecz Spółki została wydana przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. (działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii) decyzja o wsparciu z dnia 10 grudnia 2018 r., która obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomościach położonych w W. oraz miejscowościach U. i W.

Obecnie, Spółka korzysta z zezwolenia z dnia 30 czerwca 2014 r. Działalność Wnioskodawcy, w zakresie określonym w Zezwoleniach oraz decyzji o wsparciu jest zwolniona z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania CIT (na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy o CIT), jak i dochody podlegające opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniami oraz decyzją o wsparciu).

Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na te przychody i koszty, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami zarówno w PLN jak i w walutach obcych, w efekcie czego dochodzi do powstania różnic kursowych. Spółka ustala dla celów CIT różnice kursowe w oparciu o przepisy prawa bilansowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm. - „UoR”) – tj. zgodnie z tzw. rachunkową metodą ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z UoR, różnice kursowe są prezentowane przez Wnioskodawcę zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. W stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo: nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe, natomiast nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe. Różnice kursowe rozliczone wynikowo (jako przychód lub koszt finansowy) wpływają na wynik finansowy Spółki. Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w tym m.in. z tytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, tj. m.in. nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Wybór przez Spółkę, na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rachunkowej metody obliczania różnic kursowych obliguje zatem Spółkę do ujmowania różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie wyniku na różnicach kursowych danego okresu.

W praktyce, Wnioskodawca rozpoznaje tzw. transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z otrzymywaniem należności i spłatą zobowiązań), różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z operacjami na rachunkach walutowych), czy też różnice kursowe powstające w związku z wyceną aktywów i pasywów oraz pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych.

Rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe obejmują również różnice kursowe związane z zaciągniętymi przez Spółkę pożyczkami/kredytami. W ramach zaciągniętych przez Spółkę pożyczek/kredytów można wyróżnić m.in. kredyty inwestycyjne zaciągnięte w walutach obcych na zakup udziałów w spółkach zależnych („spółki zależne”). Obecnie Spółka spłaca powyższe kredyty, w ratach obejmujących zarówno część kapitałową jak i odsetkową. Powyższe kredyty (tj. kredyty inwestycyjne) zostały, w okresie składania wniosku, zrefinansowane przy wykorzystaniu finansowania zewnętrznego pozyskanego od konsorcjum banków. Rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe powstające w związku z zaciągniętymi kredytami inwestycyjnymi na zakup udziałów w spółkach zależnych, mogą przy tym obejmować – zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości – zarówno różnice kursowe powstające w związku ze spłatą rat kredytów (powstające w momencie spłaty raty kredytu), jak również różnice kursowe związane z wyceną udzielonych Spółce kredytów (powstające na moment wyceny kredytów dokonywanej na koniec danego miesiąca).

W praktyce, metodologia rozpoznawania różnic kursowych związanych z zaciągniętymi przez Spółkę kredytami jest uzależniona od tego, czy przyszłe przepływy pieniężne z tytułu spłat rat kapitałowych zobowiązań (z tytułu kredytu) wyrażonych w walucie obcej stanowią instrument zabezpieczający ryzyko walutowe w ramach stosowanej przez Wnioskodawcę tzw. rachunkowości zabezpieczeń \[zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką rachunkowości, przyszłe przepływy pieniężne z tytułu spłat rat kapitałowych zobowiązań (z tytułu kredytu) wyrażonych w walucie obcej mogą stanowić instrument zabezpieczający ryzyko walutowe wynikające z transakcji (należności) związanych z podstawową działalnością Spółki – sprzedażą produkowanych przez nią wyrobów\].

Rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe związane z zaciągniętymi przez Spółkę kredytami obejmują więc, co do zasady, różnice kursowe związane ze spłatą kredytu – rozpoznawane na moment spłaty rat w wyniku finansowym, a także różnice kursowe związane z dokonywaną (na koniec miesiąca) wyceną kredytu.

Jeżeli przepływy pieniężne z tytułu spłat rat kapitałowych zobowiązania z tytułu kredytu są objęte tzw. rachunkowością zabezpieczeń, wtedy wynik wyceny kredytu jest odnoszony na kapitał z aktualizacji wyceny. Natomiast w sytuacji, w której przepływy pieniężne z tytułu spłat rat kapitałowych zobowiązania z tytułu kredytu nie są objęte tzw. rachunkowością zabezpieczeń lub w sytuacji, w której przepływy pieniężne z tytułu spłat rat kapitałowych zobowiązania z tytułu kredytu zostały objęte tzw. rachunkowością zabezpieczeń dopiero po pewnym czasie od uruchomienia kredytu, wtedy wynik dokonywanej na koniec miesiąca wyceny jest rozpoznawany w wyniku finansowym Spółki (w przypadku kredytów, gdzie mechanizm tzw. rachunkowości zabezpieczeń został wprowadzony dopiero po pewnym czasie od ich uruchomienia, dotyczy to wyceny pomiędzy dniem uruchomienia kredytu a dniem ustanowienia zabezpieczenia).

W 2014 r. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (por. interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2014 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-406/13-2/MF – „historyczna interpretacja indywidualna”), w której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki dotyczącego zasad ustalania różnic kursowych ustalanych zgodnie z tzw. metodą rachunkową w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie SSE. Minister Finansów potwierdzając prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę, uznał że:

*   będzie ona uprawniona do wykazywania w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio: nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo),
*   wartość stanowiącą nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi danego okresu, stanowiąca tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowymi i opodatkowanej na zasadach ogólnych, należy rozliczyć zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
*   wartość stanowiącą nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, stanowić będzie przychód, który podlega w całości opodatkowaniu CIT.

Wnioskodawca, zastosował się w roku otrzymania powyższej interpretacji (i w dalszym ciągu stosuje się) do wynikającej z niej metodologii kalkulacji oraz alokacji różnic kursowych.

Obecnie, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. nowych regulacji ustawy o CIT, wynikających z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych, ustawy o CIT, oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne („ustawa nowelizująca”) wprowadzających do regulacji ustawy o CIT odrębne źródła przychodów – tj. „zyski kapitałowe” oraz „inne źródła przychodów” (tzw. „koszyki przychodowe”), Wnioskodawca pragnie potwierdzić możliwość dalszego stosowania obecnych zasad kalkulowania i alokacji dla celów CIT różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku w wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. nowych regulacji ustawy o CIT dotyczących tzw. „koszyków przychodowych”, mając na uwadze, iż rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe obejmują również różnice kursowe powstające w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych, Wnioskodawca ma prawo do dalszego stosowania metodologii ustalania różnic kursowych wynikającej z uzyskanej historycznie interpretacji indywidualnej – tj.:
    *   wykazywania w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio: nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo),
    *   rozliczania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi danego okresu, stanowiącej koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym i opodatkowanej na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
    *   traktowania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, jako przychodu podatkowego, które podlega w całości opodatkowaniu CIT?
2.  Czy w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostałoby uznane za nieprawidłowe – Spółka będzie uprawniona do dalszego stosowania dotychczasowej metodologii ustalania różnic kursowych (wynikającej z uzyskanej historycznie interpretacji indywidualnej), pod warunkiem jednoczesnego wyodrębnienia z ogółu rozpoznawanych różnic kursowych, ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych i zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku w wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. nowych regulacji ustawy o CIT dotyczących tzw. „koszyków przychodowych”, mając na uwadze, iż rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe obejmują również różnice kursowe powstające w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych, Wnioskodawca ma prawo do dalszego stosowania metodologii ustalania różnic kursowych wynikającej z uzyskanej historycznie interpretacji indywidualnej – tj.:
    *   wykazywania w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio: nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo),
    *   rozliczania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi danego okresu, stanowiącej koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym i opodatkowanej na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
    *   traktowania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, jako przychodu podatkowego, które podlega w całości opodatkowaniu CIT;
2.  w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostałoby uznane za nieprawidłowe – Spółka będzie uprawniona do dalszego stosowania dotychczasowej metodologii ustalania różnic kursowych (wynikającej z uzyskanej historycznie interpretacji indywidualnej), pod warunkiem jednoczesnego wyodrębnienia z ogółu rozpoznawanych różnic kursowych, ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych i zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – Uwagi wstępne:

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze wybraną przez niego tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, będzie on w dalszym ciągu uprawniony do stosowania obecnej metodologii ustalania i alokacji różnic kursowych, która polega na:

*   wykazywaniu w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio: nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo),
*   rozliczaniu nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi danego okresu, stanowiącej koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym i opodatkowanej na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
*   traktowania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, jako przychodu podatkowego, które podlega w całości opodatkowaniu CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe i uprawnione jest dalsze stosowanie się do podejścia zaprezentowanego przez Spółkę i potwierdzonego przez Ministra Finansów w historycznej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca podkreśla również, że w jego ocenie, na możliwość stosowania powyższej metodologii nie ma wpływu wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. nowych regulacji ustawy o CIT dotyczących tzw. „koszyków przychodowych”.

W kontekście powyższego, należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie ustawy nowelizującej, zmianie uległo brzmienie art. 7 ustawy o CIT. Przepis ten – od dnia 1 stycznia 2018 r. – w ustępie pierwszym stanowi, że: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”.

Natomiast ustęp drugi ww. przepisu wskazuje, że: „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Tym samym, w związku z wejściem w życie ustawy nowelizującej, przychody podatników CIT, w tym Wnioskodawcy, zostały rozdzielone na dwa odrębne źródła, tj.: przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów (tj. przychody z działalności operacyjnej), do których – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – powinny być odpowiednio przyporządkowywane koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe (w tym także ujemne różnice kursowe powstające w związku ze spłatą kredytów zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia udziałów w spółkach zależnych), powinny być ustalane i alokowane zgodnie z podejściem wynikającym z historycznej interpretacji indywidualnej, co jest równoznaczne z tym, że powinny być w dalszym ciągu postrzegane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów zaliczane do „innych źródeł przychodów” (działalności operacyjnej Spółki). Za stanowiskiem Spółki przemawiają argumenty zaprezentowane poniżej.

Zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych:

Wnioskodawca zaznacza, że ustawodawca, wydzielając odrębne źródło przychodów w postaci przychodów z zysków kapitałowych – zamieścił w ustawie o CIT przepis (art. 7b ust. 1 ustawy o CIT), w którym szczegółowo wymienił przychody podlegające zaliczeniu do tego źródła.

Przepis art. 7b ust. l ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Na zamknięty charakter katalogu wskazuje, w ocenie Spółki, literalne brzmienie przepisu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:”. Wykorzystanie zwrotu „uważa się” należy, w ocenie Spółki, traktować jako wprowadzenie enumeratywnego wyliczenia poszczególnych kategorii przychodów traktowanych jako przychody z zysków kapitałowych. W ocenie Spółki, w przypadku gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie otwartego katalogu przychodów z zysków kapitałowych, posłużyłby się innym sformułowaniem, np.: „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się, w szczególności:”

Skoro w treści regulacji art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wskazane zostały – w sposób wyczerpujący – konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychody podatkowe zaliczane do zysków kapitałowych, to w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że – a contrario – wszelkie inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych.

Zamknięty (zupełny) charakter wyliczenia zawartego w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.234.2018.1.AT,
*   z dnia 02 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS,
*   z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.16.2018.1.AZE.

Przykładowo, w treści wymienionej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraźnie wskazał, iż: „Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w treści zamieszczonego w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zamkniętego katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodów z zysków kapitałowych (ani w treści żadnego innego przepisu ustawy o CIT) nie została przewidziana możliwość alokacji różnic kursowych do źródła przychodów z zysków kapitałowych, nie ma podstaw do wykraczania poza niebudzący w tym przypadku wątpliwości wynik wykładni literalnej. Rozszerzająca interpretacja tego przepisu, zakładająca możliwość alokowania dodatnich różnic kursowych do przychodów z zysków kapitałowych stanowiłaby bowiem rażące naruszenie zasady, zgodnie z którą wszystkie przepisy prawnie powinny być interpretowane literalnie, chyba że istnieją ważne racje pozajęzykowe (systemowe lub funkcjonalne), aby można było je interpretować przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej lub zawyżającej. W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku takie racje nie występują.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku ujemnych różnic kursowych, stanowiących na gruncie ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, nie ma żadnych wyraźnych i racjonalnych argumentów przemawiających za zasadnością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W szczególności, w ocenie Spółki, podstawą taką nie jest znowelizowany art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zdaniem Spółki, przyjęcie możliwości alokowania do źródła zyski kapitałowe ujemnych różnic kursowych powstających w związku z określonymi transakcjami/zdarzeniami (które skutkują rozpoznaniem przychodu kwalifikowanego do przychodów z zysków kapitałowych), przy jednoczesnym braku możliwości alokacji do tego źródła dodatnich różnic kursowych (co wynika jednoznacznie z argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę powyżej), mogłoby doprowadzić do nieznajdującej racjonalnego uzasadnienia sytuacji, w której różnice kursowe dotyczące tej samej operacji gospodarczej byłyby kwalifikowane do odmiennych źródeł przychodów w zależności od tego, czy stanowią przychody podatkowe czy koszty uzyskania przychodów \[hipotetyczna sytuacja, w której dodatnie różnice kursowe (stanowiące przychody) byłyby alokowane do „pozostałych przychodów” natomiast ujemne różnice kursowe (stanowiące koszty) do „zysków kapitałowych”\].

Wnioskodawca podnosi, że gdyby intencją ustawodawcy było przyporządkowanie różnic kursowych towarzyszących transakcjom, których efekt, w postaci rozpoznania przychodu lub kosztu, jest zaliczany do źródła zyski kapitałowe, również do tego źródła, dałby temu bezpośredni wyraz w wyliczeniu zawartym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, lub w innym przepisie odnoszącym się do nowego źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Przy braku takiej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych argumentów przemawiających za możliwością alokowania dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych do źródła zyski kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku w wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. nowych regulacji ustawy o CIT dotyczących tzw. „koszyków przychodowych”, mając na uwadze, iż rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe obejmują również różnice kursowe powstające w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych, Wnioskodawca ma prawo do dalszego stosowania metodologii ustalania różnic kursowych wynikającej z uzyskanej historycznie interpretacji indywidualnej – tj.:

*   wykazywania w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio: nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo),
*   rozliczania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi danego okresu, stanowiącej koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym i opodatkowanej na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
*   traktowania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, jako przychodu podatkowego, które podlega w całości opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jeżeli prawidłowe w ocenie Wnioskodawcy stanowisko (polegające na możliwości dalszego stosowania metodologii rozpoznawania/alokowania różnic kursowych wynikającej z historycznej interpretacji indywidualnej) zaprezentowane w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, właściwym byłoby wprowadzenie do obecnie stosowanej metodologii alokacji różnic kursowych (opisanej szerzej w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) modyfikacji polegającej na wyłączeniu z tej kalkulacji ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia udziałów w spółkach zależnych oraz traktowaniu ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą tych kredytów jako kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, przy jednoczesnej możliwości dalszego stosowania dotychczasowej metodologii w przypadku pozostałych różnic kursowych rozpoznawanych przez Spółkę.

Powyższe podejście byłoby zgodne z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 11 kwietnia 2018 r. opublikowanym w wydaniu Dziennika Gazeta Prawna z dnia 7 maja 2018 r. nr 87 (4737) zamieszczonym również na stronie internetowej (http://podatki.gazetaprawna.pl/ artykuly/1120831,dwa-zrodla-w-cit-namieszaly-w-rozliczaniu-roznic-kursowych.html).

W powyższym stanowisku Ministerstwo Finansów opisuje zasady, które powinny towarzyszyć alokacji tzw. różnic kursowych od środków własnych oraz różnic kursowych od otrzymanych/ udzielonych w walucie obcej pożyczek lub kredytów: „Różnice kursowe od wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, a także różnice kursowe od udzielonych w walucie pożyczek, stanowią samoistne, niezwiązane z innymi przychodami źródło wystąpienia przychodu bądź kosztu podatkowego. Z uwagi na to, iż definiujący zyski kapitałowe art. 7b ustawy o CIT nie kwalifikuje tego typu przychodów do „zysków kapitałowych”, różnice takie stanowić będą przychody lub koszty podlegające uwzględnieniu w pozostałych przychodach (kosztach) podatnika. W przypadku jednak, kiedy podatnik uzyska pożyczkę lub kredyt w celu sfinansowania określonego zdarzenia gospodarczego, którego wynik w postaci przychodu podlega zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”, to w takim przypadku ewentualne koszty związane z taką pożyczką lub kredytem, w postaci odsetek i różnic kursowych – stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy – również powinny zostać ujęte w źródle „zyski kapitałowe”. Zasady obowiązywać będą w przypadku, gdy podatnik – stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – ustalać będzie różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości”.

Co prawda powyższe stanowisko nie korzysta z walorów przyznanych interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego lub objaśnieniom podatkowym (tzw. „moc ochronna”), niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż zostało ono opublikowane w ogólnokrajowych środkach masowego przekazu powinno być traktowane jako oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów, które powinien respektować w swojej praktyce interpretacyjnej również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Odrzucenie powyższego podejścia stanowiłoby, zdaniem Wnioskodawcy, rażące naruszenie wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe (w tym postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego) powinno być wprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym mając na uwadze opis zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wśród ogółu rozpoznawanych przez Wnioskodawcę różnic kursowych można wyróżnić również różnice kursowe powstające w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych (których sprzedaż, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT powinna skutkować rozpoznaniem przychodu z zysków kapitałowych), właściwym działaniem – w sytuacji odrzucenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowego zdaniem Wnioskodawcy podejścia polegającego na możliwości dalszego stosowania metodologii wynikającej z historycznej interpretacji indywidualnej – byłoby uznanie, że ujemne różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki na zakup udziałów powinny zostać ujęte w źródle „zyski kapitałowe”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostałoby uznane za nieprawidłowe – Spółka będzie uprawniona do dalszego stosowania dotychczasowej metodologii ustalania różnic kursowych (wynikającej z uzyskanej historycznie interpretacji indywidualnej), pod warunkiem jednoczesnego wyodrębnienia z ogółu rozpoznawanych różnic kursowych, ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych i zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1\. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;

2\. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3\. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4\. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5\. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6\. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami zarówno w PLN jak i w walutach obcych, w efekcie czego dochodzi do powstania różnic kursowych. Różnice kursowe są prezentowane przez Wnioskodawcę zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. W stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo: nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe, natomiast nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe.

Rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe obejmują również różnice kursowe związane z zaciągniętymi przez Spółkę pożyczkami/kredytami. W ramach zaciągniętych przez Spółkę pożyczek/kredytów można wyróżnić m.in. kredyty inwestycyjne zaciągnięte w walutach obcych na zakup udziałów w spółkach zależnych. Obecnie Spółka spłaca powyższe kredyty, w ratach obejmujących zarówno część kapitałową jak i odsetkową. Powyższe kredyty zostały zrefinansowane przy wykorzystaniu finansowania zewnętrznego pozyskanego od konsorcjum banków. Rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe powstające w związku z zaciągniętymi kredytami inwestycyjnymi na zakup udziałów w spółkach zależnych, mogą przy tym obejmować – zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości – zarówno różnice kursowe powstające w związku ze spłatą rat kredytów (powstające w momencie spłaty raty kredytu), jak również różnice kursowe związane z wyceną udzielonych Spółce kredytów (powstające na moment wyceny kredytów dokonywanej na koniec danego miesiąca).

Rozpoznawane przez Wnioskodawcę różnice kursowe związane z zaciągniętymi przez Spółkę kredytami obejmują więc, co do zasady, różnice kursowe związane ze spłatą kredytu – rozpoznawane na moment spłaty rat w wyniku finansowym, a także różnice kursowe związane z dokonywaną (na koniec miesiąca) wyceną kredytu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość wyboru przez podatnika metody ustalania różnic kursowych wpływających na dochód podatkowy. Zgodnie z art. 9b ust. 1 tej ustawy podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Prawo podatkowe, podobnie jak i bilansowe, dzieli różnice kursowe na stanowiące przychody (różnice dodatnie) i koszty (różnice ujemne). Różnice kursowe wiążą się zawsze z właściwymi przychodami lub kosztami podatkowymi.

W związku z powyższym, zdaniem Organu, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ujemne różnice kursowe powstałe na spłacie kredytów, z uwagi na sposób wykorzystania środków pochodzących z kredytów inwestycyjnych zaciągniętych na zakup udziałów w spółkach zależnych, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych.

Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W przepisie tym ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. W związku z zaciągnięciem kredytów inwestycyjnych na zakup udziałów w spółkach zależnych, co do zasady może dojść do powstania przychodu z tytułu wypłaty odsetek (u kredytodawcy) lub kosztu uzyskania przychodu powstałego na skutek wypłaty tychże odsetek (u kredytobiorcy). Mogą także powstać przychody lub koszty uzyskania przychodów w związku z wystąpieniem odpowiednio – dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

Ujemne różnice kursowe jakie powstały w wyniku zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku są kosztami uzyskania przychodów, które powinny być kwalifikowane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Powyższa konstatacja wynika z tego, że kredyty inwestycyjne jakie zostały zaciągnięte przez Wnioskodawcę przeznaczone zostały na zakup udziałów spółek zależnych, które mogą potencjalnie generować przychody o jakich mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop. Różnice kursowe jakie powstają w związku z ich spłatą są zatem kosztami uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów, w zależności od celu dla którego zaciągnięto kredyt. Różnice kursowe „dzielą los” kosztu w związku z którym powstają. Jeżeli zatem Wnioskodawca ponosi koszty w związku z zaciągnięciem kredytu na nabycie udziałów spółek zależnych mogące być źródłem przychodów kwalifikowanych do zysków kapitałowych, to również różnice kursowe powstałe w związku z tym kredytem winny być kwalifikowane do zysków kapitałowych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma on możliwość:

*   wykazywania w kosztach uzyskania przychodów lub w przychodach podatkowych odpowiednio: nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo),
*   rozliczania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi danego okresu, stanowiącej koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym i opodatkowanej na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
*   traktowania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, jako przychodu podatkowego, które podlega w całości opodatkowaniu CIT,

bowiem z ogólnej wartości różnic kursowych muszą być wyłączone te, których źródłem powstania są zyski kapitałowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – jest nieprawidłowe.

Wobec treści art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 updop należy więc stwierdzić, że zastosowanie powyżej opisanej przez Wnioskodawcę metodologii będzie możliwe dopiero po wyłączeniu z przedstawionej kalkulacji ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów w spółkach zależnych oraz traktowaniu ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą tych kredytów jako kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop.

Różnice kursowe od udzielonych w walucie kredytów, stanowią samoistne, niezwiązane z innymi przychodami źródło wystąpienia przychodu bądź kosztu podatkowego. Zatem w przypadku gdy podatnik uzyska kredyt (lub pożyczkę) w celu sfinansowania określonego zdarzenia gospodarczego, którego wynik w postaci przychodu podlega zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”, to w takim przypadku ewentualne koszty związane z takim kredytem (lub pożyczką), w postaci odsetek i różnic kursowych – stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 updop – również powinny zostać ujęte w źródle „zyski kapitałowe”. Zasady obowiązywać będą w przypadku, gdy podatnik – stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 2 updop – ustalać będzie różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym mając na uwadze opis zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wśród ogółu rozpoznawanych przez Wnioskodawcę różnic kursowych można wyróżnić również różnice kursowe powstające w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych, właściwym działaniem jest uznanie, że ujemne różnice kursowe związane ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych na zakup udziałów w spółkach zależnych powinny zostać ujęte w źródle „zyski kapitałowe”.

W związku z powyższym Spółka będzie uprawniona do dalszego stosowania dotychczasowej metodologii ustalania różnic kursowych przedstawionej we wniosku, pod warunkiem jednoczesnego wyodrębnienia z ogółu rozpoznawanych różnic kursowych, ujemnych różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w walucie EUR na zakup udziałów w spółkach zależnych i zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.