Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1065.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-27
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sport-klub sportowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Wydatku na zakup praw do zawodnika, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia - **jest prawidłowe**,
*   momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności klubów sportowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi drużyny piłkarskie składające się z profesjonalnych oraz amatorskich zawodników piłki nożnej. Głównym celem uformowania drużyn piłkarskich jest osiąganie przychodów poprzez zgłoszenie tych drużyn do rozgrywek prowadzonych przez krajowe (w przypadku najwyższej klasy rozgrywkowej) oraz międzynarodowe (rozgrywki europejskie) federacje piłkarskie, a następnie uczestnictwo drużyn i osiąganie jak najlepszych wyników sportowych w tychże rozgrywkach.

System rejestracji zawodników do klubów piłkarskich prowadzony jest przez krajową federację piłkarską właściwą ze względu na kraj siedziby danego klubu, tj. w przypadku Wnioskodawcy - Polski Związek Piłki Nożnej („PZPN”). Klub zainteresowany rejestracją zawodnika, a następnie jego uprawnieniem do reprezentowania barw tego klubu w oficjalnych rozgrywkach (dalej jako: klub pozyskujący) zobowiązany jest do zawarcia z zawodnikiem kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (dalej jako Kontrakt), którego okres obowiązywania może wynosić do 5 lat, bądź zawarcia deklaracji gry amatora, która wiąże strony na okres do zakończenia danego piłkarskiego sezonu rozgrywkowego (tj. okresu od dnia 1 lipca danego roku do dnia 30 czerwca roku następnego). Rejestracja zawodnika przez PZPN jest czynnością jednorazową i nie jest powiązana z długością trwania Kontraktu.

Co istotne, w określonym czasie zawodnik piłki nożnej może przenieść prawa do swojej rejestracji (tzw. „prawa federacyjne”) jedynie na jeden klub piłkarski, a przedwczesne rozwiązanie obowiązującego Kontraktu pomiędzy klubem a zawodnikiem profesjonalnym lub deklaracji gry amatora co do zasady możliwe jest zgodnie z postanowieniami regulacji wewnętrznych PZPN oraz FIFA (wprowadzającej ogólne zasady dotyczące statusu i zmiany przynależności klubowej zawodnika) wyłącznie za porozumieniem stron, tj. zawodnika oraz klubu aktualnej rejestracji zawodnika (tzw. „zasada stabilności stosunku przynależności klubowej w piłce nożnej"). Niemniej jednak, jedną z cech charakterystycznych regulacji piłkarskich jest istnienie tzw. „systemu transferowego”, tj. możliwości przeniesienia w określonych okresach sezonu rozgrywkowego (tzw. „okresy rejestracyjne”, określane również potocznie mianem „okien transferowych”) praw federacyjnych do zawodnika w okresie obowiązywania Kontraktu lub deklaracji gry amatora, na podstawie umowy transferowej, zawieranej pomiędzy klubem dotychczasowej rejestracji zawodnika (dalej jako: klub odstępujący) a klubem zamierzającym nabyć prawa federacyjne do jego osoby, za jego zgodą (zgodą zawodnika) (dalej jako Umowa transferowa).

Wejście w życie Umowy transferowej obwarowane jest najczęściej szeregiem warunków, które muszą zostać spełnione, aby zawodnik zmienił przynależność klubową. Należy do nich przede wszystkim obowiązek zawarcia przez zawodnika i klub pozyskujący kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej bądź zawarcie deklaracji gry amatora, a także rozwiązania dotychczasowego stosunku przynależności klubowej w klubie odstępującym prawa federacyjne do zawodnika. Wejście w życie Umowy transferowej oznacza więc przedterminowe rozwiązanie stosunku przynależności klubowej zawodnika i przeniesienie praw do rejestracji z jednego klubu piłkarskiego (klubu odstępującego) na rzecz innego (klubu pozyskującego). Jednocześnie, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że klub pozyskujący prawa federacyjne do zawodnika nabywa również (z zastrzeżeniem transferu czasowego, o którym poniżej) tzw. „prawa ekonomiczne" do zawodnika, tj. zespół praw o charakterze majątkowym, będących najczęściej utożsamianych z prawami klubu posiadającego prawa federacyjne do zawodnika do wynagrodzenia z tytułu jego przyszłego transferu do innego klubu piłkarskiego, per se o podzielnym i przenaszalnym charakterze; prawami tymi dysponować może bowiem nie tylko klub obecnej rejestracji zawodnika, lecz również klub jego uprzedniej rejestracji, jeśli zagwarantował sobie na podstawie umowy transferowej określoną sumę pieniężną bądź procent uzyskanego ekwiwalentu transferowego (czytaj dalsze wyjaśnienia) w przypadku przyszłego transferu zawodnika z obecnego klubu pozyskującego do innego klubu piłkarskiego.

W praktyce rynku piłkarskiego, najczęściej występują dwa tryby przeprowadzenia zmiany przynależności klubowej zawodnika, do którego prawa federacyjne posiada dany klub piłkarski:

1.  transfer czasowy - tj. tryb zmiany przynależności klubowej zawodnika na podstawie umowy transferowej, zgodnie z którą klub pozyskujący nabywa prawo do rejestracji zawodnika na określony pomiędzy stronami umowy okres, nie dłuższy jednakże niż okres obowiązywania podstawy przynależności klubowej zawodnika (Kontraktu bądź deklaracji gry amatora) w klubie odstępującym. W okresie transferu czasowego stosunek przynależności klubowej w klubie odstępującym ulega zawieszeniu. Po upłynięciu okresu obowiązywania umowy transferowej prawa federacyjne automatycznie wracają do klubu odstępującego. Należy podkreślić, iż w przypadku transferu czasowego klub odstępujący nie przenosi na klub pozyskujący praw ekonomicznych do zawodnika, klub pozyskujący nie nabywa prawa do dysponowania prawami federacyjnymi do zawodnika na rynku transferowym.
2.  transfer definitywny - tj. tryb zmiany przynależności klubowej zawodnika na podstawie umowy transferowej, zgodnie z którą klub pozyskujący nabywa prawa federacyjne oraz całość lub część praw ekonomicznych do zawodnika. W konsekwencji wejścia w życie umowy transferu definitywnego klub pozyskujący pozyskuje możliwość dowolnego (tj. bez zgody klubu odstępującego, z zastrzeżeniem zgody zawodnika) dysponowania prawami do rejestracji zawodnika, w tym zbycia tych praw w przyszłości innemu klubowi piłkarskiemu.

Należy wskazać, iż w praktyce rynku transferowego zawarcie Umowy transferowej łączy się najczęściej z obowiązkiem zapłaty przez klub pozyskujący na rzecz klubu odstępującego określonego ekwiwalentu transferowego, tzw. „kwoty transferowej”. Opłata ta stanowi wynagrodzenie dla klubu odstępującego za brak możliwości dalszego korzystania z usług zawodnika w zorganizowanych rozgrywkach klubowych oraz wzmocnienie innego zespołu występującego w klubowych rozgrywkach piłkarskich, a także za wyrażenie zgody przez klub odstępujący na zmianę przynależności klubowej zawodnika do klubu pozyskującego.

Jak wskazano powyżej, w przypadku zawodnika profesjonalnego jednym z warunków wejścia w życie umowy transferowej (zarówno w przypadku transferu definitywnego jak i czasowego), stanowiącym jednakże odrębną czynność prawną, jest zawarcie przez klub pozyskujący (tj. Wnioskodawcę) kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, na podstawie którego zawodnik wykonuje na rzecz klubu określone czynności, za określonym w nim wynagrodzeniem i przez okres jego obowiązywania.

Wnioskodawca wskazuje, że z chwilą nabycia praw federacyjnych do zawodnika na podstawie Umowy transferowej nie jest możliwe określenie w jakim konkretnym czasie powstaną przychody wynikające z faktu nabycia praw do tego zawodnika.

Jednocześnie Wnioskodawca (jako klub pozyskujący) zobowiązany jest do pokrycia, wynikających z odpowiednich przepisów, np. PZPN, bądź też umownych (to znaczy uzgodnionych pomiędzy stronami Umowy transferowej) kosztów/opłat związanych ze zmianą przynależności klubowej zawodnika.

W dalszej części wniosku wynagrodzenie za nabycie praw federacyjnych danego zawodnika do którego zapłaty zobowiązany na podstawie Umowy transferowej jest Wnioskodawca oraz opłaty na rzecz PZPN lub innych związków piłki nożnej zwane będą łącznie „Wydatkami na zakup praw do zawodnika”.

Przedmiotem niniejszego wniosku będą skutki podatkowe zawarcia umowy transferu definitywnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wydatki na zakup praw do zawodnika, ponoszone na podstawie Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki na zakup praw do zawodnika ponoszone w konsekwencji zawarcia Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, ze zm.; dalej jako Ustawa CIT), tj. kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącalny w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powołanego przepisu wynika, że kosztem podatkowym może być wydatek, który przyczynia się do potencjalnego uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie znajduje się w tzw. negatywnym katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (negatywny katalog nie będzie miał zastosowania w tym przypadku).

W przypadku Wydatków na zakup praw do zawodnika będziemy mieli do czynienia z wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przychodu przez Wnioskodawcę (jako klub pozyskujący). Tym samym, mamy wypełnioną dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj. przedmiotowe wydatki służyć będą osiągnięciu przychodów, przy czym jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, dlatego mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają łącznie następujące warunki, które jak wynika z ugruntowanej praktyki są niezbędne do spełnienia (oprócz tych wskazanych powyżej) aby dany wydatek mógł stanowić koszt podatkowy:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostały właściwie udokumentowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W powyższym przepisie, mowa o kosztach uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Ustawa CIT nie definiuje zarówno tego rodzaju kosztów jak i kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jednakże przyjmuje się, że:

1.  bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie;
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że Wydatki na zakup praw do zawodnika, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów Wnioskodawcy, ponieważ nie można ich przyporządkować do konkretnego przychodu podatkowego, tj. przychodu, skonkretyzowanego co do wartości jak i czasu uzyskania.

Na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz uwzględniając powyższe rozważania prawne należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki na zakup praw do zawodnika mają charakter kosztu pośredniego, ponieważ ich poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W związku z powyższym do tych wydatków będzie miała zastosowanie regulacja wskazana w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

O tym czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie, przesądza to, czy taki wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli bowiem wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Opisane w stanie faktycznym Wydatki na zakup praw do zawodnika ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy transferowej są wydatkami o charakterze jednorazowym i nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatki te Wnioskodawca może ujmować w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki wydatek w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT). O „jednorazowym” charakterze przedmiotowych wydatków przesądzają następujące ich cechy:

*   zawarcie Umowy transferowej (będącej podstawą ponoszenia Wydatków na zakup praw do zawodnika) jest warunkiem umożliwiającym podpisanie przez Wnioskodawcę i pozyskiwanego zawodnika Kontraktu (będącego podstawą świadczenia przez zawodnika na rzecz Wnioskodawcy określonych w nim usług przez ustalony przez strony okres);
*   Wydatki na zakup praw do zawodnika mają charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz klubu odstępującego i związku sportowego - należnej w zamian za zgodę klubu odstępującego na zmianę przynależności klubowej danego zawodnika (co związane jest jednocześnie z nabyciem przez klub pozyskujący praw federacyjnych). Co istotne, Wydatki na zakup praw do zawodnika w żaden sposób nie są powiązane z przyszłym wynagrodzeniem pozyskanego zawodnika, które Wnioskodawca będzie zobowiązany uiszczać na jego rzecz na podstawie Kontraktu i przez czas na jaki zostanie on zawarty;
*   Wydatki na zakup praw do zawodnika są ponoszone na rzecz klubu odstępującego w celu nabycia „praw do danego piłkarza” i nie mają związku z okresem trwania Kontraktu, a w szczególności nie stanowią zapłaty na poczet usług wykonywanych przez zawodnika na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Kontraktu. Innymi słowy Wydatki na zakup praw do zawodnika są całkowicie niezależne od wynagrodzenia zawodnika wypłacanego mu przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu.

W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy Wydatków na zakup praw do zawodnika, należy uznać, że będą one stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, bilansowy sposób zaksięgowania Wydatków na zakup praw do zawodnika nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej (przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego). W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo zaliczyć Wydatki na zakup praw do zawodnika do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Wnioskodawca pragnie ustosunkować się również do kwestii zaliczenia Wydatków na zakup praw do zawodnika, ponoszonych w konsekwencji zawarcia Umowy transferowej w przypadku transferu definitywnego jako wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu Ustawy CIT. W tym zakresie należy wskazać co następuje.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy CIT. Zatem niektóre wydatki powinny być rozliczane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przepisu art. 16b ust. 1 Ustawy CIT wynika, że wartości niematerialne i prawne stanowią enumeratywnie wymienione składniki majątku takie jak:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Poza tym wartością niematerialną i prawną może być wartość firmy oraz koszty prac rozwojowych (art. 16 ust. 2 Ustawy CIT).

W związku z powyższym, gdy nabyty niematerialny składnik majątku (prawo majątkowe) nie znajduje się w wyżej wskazanych kategoriach nie mamy do czynienia z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy „zakup prawa do zawodnika” jak i opłata na rzecz związku sportowego nie stanowi wydatku na nabycie żadnego ze wskazanych powyżej niematerialnych składników majątkowych, a zwłaszcza praw autorskich lub pokrewnych, czy też licencji.

„Prawo do zawodnika” nie stanowi prawa autorskiego, ponieważ jak wynika z ustawy z dnia 24 maja 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako Ustawa) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

„Prawo do zawodnika” nie stanowi również prawa pokrewnego, ponieważ jak wynika z Ustawy przedmiotem praw pokrewnych jest prawo do artystycznych wykonań, fonogramów, wideogramów, nadań programów, a także pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

„Prawo do zawodnika” nie stanowi także licencji, ponieważ jak wynika z Ustawy licencja to umowa o korzystanie z utworu w rozumieniu powołanej ustawy.

Co się tyczy opłaty, która ma być wniesiona do związku sportowego to analogicznie jak i „zapłata za prawo do zawodnika” nie stanowi zapłaty za wyżej wskazane składniki majątku nazwane wartościami niematerialnymi i prawnymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, w przypadku poniesienia Wydatków na zakup praw do zawodnika, nie dochodzi do zakupu wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. W rezultacie tego Wnioskodawca będzie mógł takie wydatki - jak wskazano powyżej - zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, gdyż będą to koszty pośrednio związane z przychodami podatkowymi, niedotyczące okresu przekraczającego rok.

Uwzględniając zaprezentowany stan faktyczny oraz powyższą analizę należy wskazać, iż Wydatki na zakup praw do zawodnika:

1.  stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu;
2.  należy traktować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu;
3.  powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów);
4.  nie prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu Ustawy CIT podlegających amortyzacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez Ministra Finansów (w analogicznych stanach faktycznych), jako przykład można wskazać na: interpretację indywidualną z dnia 24 listopada 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. akt 1TPB3/4510-517/15/JG) oraz z dnia 02 września 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. akt IBPBI/2/423-661/09/PP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wydatku na zakup praw do zawodnika, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia - **jest prawidłowe**,
*   momentu rozpoznania dla celów podatkowych Wydatku na zakup praw do zawodnika w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności klubów sportowych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę transferu definitywnego. W przypadku zawodnika profesjonalnego jednym z warunków wejścia w życie umowy transferowej, stanowiącym jednakże odrębną czynność prawną, jest zawarcie przez klub pozyskujący (tj. Wnioskodawcę) kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, na podstawie którego zawodnik wykonuje na rzecz klubu określone czynności, za określonym w nim wynagrodzeniem i przez okres jego obowiązywania. Wnioskodawca wskazuje, że z chwilą nabycia praw federacyjnych do zawodnika na podstawie Umowy transferowej nie jest możliwe określenie w jakim konkretnym czasie powstaną przychody wynikające z faktu nabycia praw do tego zawodnika. Jednocześnie Wnioskodawca (jako klub pozyskujący) zobowiązany jest do pokrycia, wynikających z odpowiednich przepisów, np. PZPN, bądź też umownych (to znaczy uzgodnionych pomiędzy stronami Umowy transferowej) kosztów/opłat związanych ze zmianą przynależności klubowej zawodnika.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku Wydatki na zakup praw do zawodnika nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT podlegających amortyzacji. Wydatki te należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, „że bilansowy sposób zaksięgowania Wydatków na zakup praw do zawodnika nie wpływa na sposób kwalifikacji podatkowej (przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego).” oraz że „ma on prawo zaliczyć Wydatki na zakup praw do zawodnika do kosztów podatkowych w dniu, w którym wydatki te zostaną zaksięgowane (wykazane, ujęte) w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).”.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione Wydatki na zakup praw do zawodnika Spółka ujmuje w rachunku bilansowym jednorazowo, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać jednorazowo. Jeżeli zaś Wnioskodawca zdecyduje że wartość wskazanego we wniosku wydatku dla celów bilansowych powinna zostać rozliczona w czasie, to w tym samym czasie Wnioskodawca powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Potwierdzeniem stanowiska organu są m.in

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ”;
*   wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
*   wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.

*   oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto należy zauważyć, że powołane interpretacje pomimo tego, iż potwierdzają, że przedmiotowe Wydatki należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie odnosiły się do analizy przepisów dotyczących momentu rozpoznania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4e).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.