Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/414/SOH/12/PK-2087
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-02-29
Teza: Czy umorzenie części pożyczki (kapitał i odsetki) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Jeżeli umorzona kwota jest dla Spółki przychodem, to kiedy wystąpi moment obowiązku podatkowego, w momencie zawarcia umowy o umorzenie czy w momencie rozliczenia środków pochodzących z umorzenia?
Słowa kluczowe: fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka; przychód; umorzenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 8 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB3/423-65/11-4/IR przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: Przedsiębiorstwo), przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zaliczenia do przychodu podatkowego wartości umorzonej pożyczki **– jest prawidłowe,**
2.  określenia daty powstania przychodu z tytułu umorzonej pożyczki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo we wniosku z dnia 18 maja 2011 r., złożonym w dniu 24 maja 2011 r., wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzonej pożyczki oraz określenia daty powstania takiego przychodu.

Przedsiębiorstwo przedstawiło następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2005 r. Przedsiębiorstwo zaciągnęło pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (dalej WFOŚiGW) na zakup „Samochodu do udrażniania i mycia wodą pod wysokim ciśnieniem kanałów o średnicy od 80 mm do 800 mm”. W okresie od grudnia 2005 r. do września 2010 r. Przedsiębiorstwo spłaciło 71,26% udzielonej pożyczki, zgodnie z harmonogramami spłat. W czerwcu 2010 r. Przedsiębiorstwo wystąpiło z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki. W efekcie powyższych działań w listopadzie 2010 r. Przedsiębiorstwo zawarto z WFOŚiGW umowę o umorzenie 28,74% wartości pożyczki, jednakże pod warunkiem przeznaczenia umorzonej kwoty na realizację zadania pn. „…” służącego ochronie środowiska.

Zgodnie z umową o umorzenie, przewidywano, że ww. zadanie zostanie zakończone do 30 listopada 2011 r. Środki pochodzące z umorzenia zostaną rozliczone do dnia 31 grudnia 2011 r. Przedsiębiorstwo zakończy zatem zadanie i wypełni warunki zawarte w umowie o umorzenie pożyczki.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Przedsiębiorstwo podało następującą treść § 1 zawartej z WFOŚiGW umowy o umorzenie pożyczki:

,, § 1 WFOŚiGW oświadcza, iż działając na mocy ustawy (\`(...)\`) dokonuje umorzenia 28,74% pożyczki z dnia 30 grudnia 2005 r., tj. w kwocie 216.768,58 zł (\`(...)\`) pod warunkiem przeznaczenia jej na realizację zadania pn. „…” zwanych dalej zadaniem i rozliczenia środków pochodzących z umorzenia do dnia 31 grudnia 2011 r. (\`(...)\`).

§ 2 W związku z umorzeniem, o którym mowa w § 1 Pożyczkobiorca zobowiązuje się do przeznaczenia środków pochodzących z umorzenia wyłącznie na dofinansowanie zadania wskazanego w § 1 Umowy, którego koszt całkowity zaplanowano na kwotę 649.861,00 zł (\`(...)\`) i zakończenia jego realizacji w nieprzekraczalnym terminie do 30 listopada 2010 r.”.

Przedsiębiorstwo określiło też, iż w dacie zawarcia umowy o umorzenie rozpoznało przychód podatkowy w kwocie 216.768,58 zł (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto zawarcie umowy o umorzenie nie wywarło żadnego wpływu na wielkość amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów od „Samochodu do udrażniania i mycia wodą pod wysokim ciśnieniem kanałów o średnicy od 80 mm do 800 mm”, na który zaciągnięta była pożyczka w 2005 r., a w 2010 r. częściowo umorzona.

W umowie o umorzenie Przedsiębiorstwo zobowiązało się do przeznaczenia środków pochodzących z umorzenia wyłącznie na dofinansowanie zadania: „…”.

W świetle przedstawionych informacji Przedsiębiorstwo zadało następujące pytania:

1.  czy umorzenie części pożyczki (kapitał i odsetki) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  jeżeli umorzona kwota jest dla Wnioskodawcy przychodem, to kiedy wystąpi moment obowiązku podatkowego, w momencie zawarcia umowy o umorzenie, czy w momencie rozliczenia środków pochodzących z umorzenia?
3.  czy odpisy amortyzacyjne od zakupionego „samochodu do udrażniania i mycia wodą pod wysokim ciśnieniem kanałów o średnicy od 80 mm do 800 mm” będą w 100% stanowiły koszty uzyskania przychodów?
4.  czy odpisy amortyzacyjne od wybudowanych „odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Miasta …” (na którą przeznaczono umorzoną część pożyczki) będą w 100% stanowiły koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 3 i nr 4 wniosek Przedsiębiorstwa został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami nr IPTPB3/423-65/11-5/IR i nr IPTPB3/423-65/11-6/IR.

Zdaniem Przedsiębiorstwa wartość umorzonej pożyczki wraz z odsetkami stanowi przychód w momencie zawarcia umowy o umorzenie, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności: (\`(...)\`) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek(\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Biuro KIP w Piotrkowie Trybunalskim w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., znak: IPTPB3/423-65/11-4/IR, za nieprawidłowe uznał stanowisko Przedsiębiorstwa przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro KIP w Piotrkowie Trybunalskim w analizowanym przypadku wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Przedsiębiorstwa przychód, z którego dochód będzie wolny od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu umorzenia części pożyczki WFOŚiGW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Biuro KIP w Piotrkowie Trybunalskim uznał, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez WFOŚiGW warunków umorzenia, tj. dzień 31 grudnia 2011 r., a nie dzień zawarcia umowy dotyczącej umorzenia pożyczki.

Umowa ta przewiduje bowiem warunki, których spełnienie jest konieczne do skuteczności umorzenia. Warunkiem umorzenia pożyczki jest przeznaczenie jej na realizację konkretnie określonego zadania inwestycyjnego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W opisanym przez Przedsiębiorstwo zdarzeniu przyszłym wymagają określenia podatkowe konsekwencje umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki wobec WFOŚiGW, pod warunkiem przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków na realizację zadania pn. „…”.

Odnośnie pytania nr 1 należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Na mocy wymienionego przepisu, w Przedsiębiorstwie wartość umorzonej pożyczki (28,74% kwoty pożyczki udzielonej przez WFOŚiGW), stanowi przychód podatkowy.

Skutkiem umorzenia jest bowiem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W omawianym przypadku WFOŚiGW w zawartej umowie zwolnił Przedsiębiorstwo (pożyczkobiorcę) z długu, a Przedsiębiorstwo (jako dłużnik) to zwolnienie przyjęło. Okoliczność, że zwolnienie obarczone było warunkiem realizacji inwestycji „…” nie zmienia charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej. Przedsiębiorstwo w wyniku umorzenia pożyczki uzyskało przysporzenie majątkowe.

Odnośnie pytania nr 2 należy mieć na uwadze, że pojęcie umorzenie zobowiązania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej nie zostało zdefiniowane.

„Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Momentem, w którym Przedsiębiorstwo w sposób definitywny wyzbyło się długu wobec WFOŚiGW z tytułu zaciągniętej pożyczki (umorzono pożyczkę) była data złożenia oświadczenia woli przez wierzyciela (WFOŚiGW) o zwolnieniu pożyczkobiorcy (Przedsiębiorstwa) z długu i przyjęcie przez pożyczkobiorcę tego zwolnienia. W danym przypadku, powyższe czynności, miały miejsce w dniu zawarcia umowy o umorzenie w listopadzie 2010 r.

Podobne stanowisko w sprawie przychodu podatkowego i daty jego powstania dotyczące umorzonej pożyczki, zaciągniętej przez podatnika od WFOŚiGW, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 767/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).