Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-240/15-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Podatek od towaru i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. działalności związanej z nieruchomościami
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. działalności związanej z nieruchomościami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. działalności związanej z nieruchomościami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie produkcji zdrowej żywności. Ponadto Spółka zajmuje się również wynajmem nieruchomości (działalność związana z zarządzaniem (administrowaniem) nieruchomościami) oraz jest właścicielem zarejestrowanych znaków towarowych i w tym zakresie postanowiła stworzyć dział zarządzania znakami towarowymi.

Wnioskodawca ma zamiar rozdzielić swoją dotychczasową działalność produkcyjną od działalności związanej z zarządzaniem (administrowaniem) nieruchomościami oraz od działalności związanej z zarządzaniem praw ochronnych na znaki towarowe.

Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonującą w jego ramach jednostkę (dział):

*   związany z nieruchomościami, tj. działalnością polegającą na administrowaniu własnymi nieruchomościami m.in. poprzez ich wynajem i zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach struktury organizacyjnej Spółki (ZCP1) oraz
*   związany z zarządzaniem znakami towarowymi (Zdrowie nie jest nudne i Coś na ząb) i również zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach struktury organizacyjnej Spółki (ZCP2).

W dalszej kolejności wyodrębniona „działalność nieruchomościowa” – ZCP 1 polegająca przede wszystkim na wynajmie nieruchomości oraz działalność związana z zarządzaniem znakami ZCP 2 ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca nie otrzyma typowego wynagrodzenia pieniężnego, ale otrzyma akcje. W wyniku aportu w umowie zostanie określona wartość nominalna akcji wydana za wniesiony majątek, a w przypadku nadwyżki wniesionego majątku ponad wartość nominalną akcji nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. Wnioskodawca w rezultacie wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (ZCP 1 i ZCP 2 lub ZORG) stanie się wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz. Jako akcjonariuszowi przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków akcjonariusza SKA. Poza tym nie występują żadne świadczenia, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. W wyniku aportu nabywca wyodrębnionej działalności nieruchomościowej, będzie zarządzał nieruchomościami m.in. poprzez ich wynajem i ewentualną sprzedaż oraz wniesionymi znakami towarowymi.

Opis ZCP 1 – dział związany z nieruchomościami, tj. działalnością polegającą na administrowaniu/zarządzaniu własnymi nieruchomościami.

Przed przeniesieniem działalności związanej z administrowaniem nieruchomościami do spółki osobowej, zostanie podjęta przez Zarząd Spółki uchwała w sprawie utworzenia ZORG (ZCP 1) oraz przypisania jemu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności.

Wyodrębniona działalność nieruchomościowa jest w stanie samodzielnie funkcjonować, przyporządkowane są bowiem do niej umowy niezbędne do jej funkcjonowania oraz należności i zobowiązania.

Podkreślić należy, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy funkcjonującego obecnie jako całość przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie w ramach istniejącej Spółki działalności nieruchomościowej stanowi wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne.

ZORG zarówno obecnie, jak i na dzień dokonania aportu będzie posiadał autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, w tym zadań polegających na wynajmie nieruchomości.

W konsekwencji, w skład ZORG (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić będą w szczególności:

*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowanym na nieruchomości gruntowej (budynek D),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek Bi),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek C3),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek B),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek A),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek A2),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek A3),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek C),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek Ai),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek Cl),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek C2),
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (magazyn),
*   Prawa i obowiązki z tytułu umów najmu nieruchomości,
*   Prawa i obowiązki z tytułu innych umów zawartych z podmiotami trzecimi, a związanych z działalnością nieruchomościową (np. umowy na dostawę mediów),
*   Należności i zobowiązania związane z ww. nieruchomościami,
*   Dokumenty związane z funkcjonowaniem ZCP (ewidencje księgowe, rejestry, umowy najmu itp.),
*   Ponadto w skład ZORG wejdą ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia, które Spółka uzna za niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę lub o współpracę zawartych z Pracownikami lub zleceniobiorcami; do działalności nieruchomościowej przyporządkowane są osoby zajmujące się obsługą przedmiotowych nieruchomości.

Część ww. nieruchomości wykorzystywana jest do celów własnych (produkcyjnych) i obecnie nie jest wynajmowana. Nieruchomości w części nie wykorzystywane do własnych celów produkcyjnych są obecnie wynajmowane. Po wniesieniu aportem w ramach ZCP niniejsza nieruchomość zostanie w całości wynajęta.

Jest możliwe wydzielenie przychodów i kosztów dla działalności w zakresie produkcji i handlu żywnością oraz odrębnie dla działalności związanej z nieruchomościami (w tym z najmu). Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności nieruchomościowej, przez co możliwe jest określenie ich wyniku finansowego. Przedmiot planowanego aportu jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Koniecznym jest wskazanie również, że intencją Wnioskodawcy jest, aby w ramach ZORG przeszły wszystkie zobowiązania i należności związane z wyodrębnionym majątkiem nieruchomościowym (wyodrębniony ZORG). Podsumowując w wyniku aportu ZCP 1 do SKA przejdą wszystkie ww. elementy wchodzące w skład ZORG. Ponadto, ponieważ na jednej z nieruchomości jest ustanowiona hipoteka na zabezpieczenie transakcji walutowych związanych z działalnością operacyjną (nie dotyczy działalności nieruchomościowej), dlatego ta umowa dotycząca transakcji walutowych nie przejdzie w wyniku aportu. Natomiast zabezpieczenie to wraz z nieruchomością przejdzie do SKA, ponieważ jednak zabezpieczenie to nie jest związane z działalnością nieruchomościową (zabezpieczenie dotyczy transakcji forward/opcyjnych itp. nie związanych z działalnością nieruchomościową), nabywca ZCP będzie pobierał z tego tytułu (tj. zabezpieczenia) stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego tzw. działalność nieruchomościowa (ZCP 1) na którą składają się składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z zobowiązaniami i należnościami związanymi z działalnością nieruchomościową, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe zapytanie byłaby pozytywna, to czy wyodrębnienie ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w zdarzeniu przyszłym jako ZCP 1 (tj. działalność nieruchomościowa) i w dalszej kolejności wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci ZORG (ZCP 1) do spółki osobowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania, iż aport działalności polegającej na (…) zarządzaniu nieruchomościami nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług (…) nieruchomości i czy w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 23% VAT od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport w postaci (\`(...)\`) nieruchomości, nie zaś od innej wartości np. wartości rynkowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z zobowiązaniami i należnościami, opisane w stanie faktycznym złożonego wniosku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Opisana wyodrębniona część nieruchomościowa (ZORG) jako ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieją następujące przesłanki uzasadniające spełnienie powyższych kryteriów przez ZORG będący przedmiotem wyodrębnienia, a w dalszej kolejności wniesienia aportem do spółki osobowej:

Ad. (a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (nr IBPB1/2/423-795/12/SD) wskazał, że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPB1/2/423-1159/11/CzP), wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-366/12-2/l).

W niniejszej sprawie ZCP tworzą właśnie elementy materialne, tj. nieruchomości wraz z wyposażeniem oraz niematerialne umowy najmu, dostawy mediów itp. oraz zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi, które będą przedmiotem wyodrębnienia a w dalszej kolejności wniesienia aportem do spółki osobowej, istnieć będzie wyraźny związek funkcjonalny. Działalność związana jest z zarządzaniem majątkiem wyodrębnionym organizacyjnie w Spółce, w skład którego wchodzą nieruchomości, w tym nieruchomości przeznaczone na wynajem. Działalność ta funkcjonuje samodzielnie w ramach Spółki, ma swoje wyodrębnione przychody i koszty oraz umowy. Również po wyodrębnieniu w formie ZORG będzie funkcjonowała w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników składających się na ZORG nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy (będą to nieruchomości przeznaczone pod wynajem czy sprzedaż oraz inne składniki związane bezpośrednio z nimi). Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyć będą zorganizowaną całość, za pomocą której będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości. Tak wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwi realizację określonych zadań gospodarczych, tj. obrót nieruchomościami, wynajem etc.

Ad. (b) Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstw powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r., nr lP-PB3-423-524/07-2/MB).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca ZORG jako wyodrębnioną, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki (tj. w uchwale Zarządu spółki w sprawie utworzenia ZORG, w uchwale w sprawie organizacji ZORG). Do ZORG zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których uzyska on możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, że ZORG będzie miał możliwość nabywania, co do zasady, w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu ZORG.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe zaprezentowane na wstępie złożonego wniosku, zdaniem Spółki, zespół składników stanowiących ZORG będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do ZORG będą spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. (c) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, działalność polegająca na najmie nieruchomości wyodrębniona w formie ZORG będzie stanowiła także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach ustawy o VAT brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Zaznaczyć należy, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnianiu go odwołać się do znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej części”. Z kolei termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych” a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP. Zgodnie z interpretacjami organów wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie można mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP. Wyodrębnienie finansowe, ZCP w skład którego wchodzą nieruchomości następuje poprzez przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej działalności.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po wydzieleniu ZORG i przeniesieniu go w dalszej kolejności do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Warto wskazać, iż w doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423 -120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Za wyodrębnienie organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie uznaje się zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak już wskazano na wstępie, ZORG będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W ramach aportu ZORG przejdą wszystkie zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPPI/443-322/12-2/PR, wskazał, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ZORG należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad. (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych stanowiący ZORG posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423 -120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423 -4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZORG stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na najmie nieruchomości.

ZORG wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, a ponadto zarządzaniem nabytego ZORG będą zajmowali się przejęte osoby, do funkcjonowania ZORG w zakresie administrowania nieruchomościami (zawierania, negocjowania umów najmu).

W tym miejscu Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie stwierdzone, że:

„Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”. „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne »outsourcing«. Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład ZORG może stanowić niezależną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze mimo zlecenia na zewnątrz usług księgowych czy informatycznych.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników przypisanych do ZORG będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Należy bowiem podkreślić, że:

*   ZORG będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności polegającej na najmie nieruchomości (tj. wszelkie aktywa, tytuł prawny do nieruchomości itp.),
*   ZORG będzie mieć zapewnione źródło przychodów dzięki alokowaniu umów dotyczących działalności polegających na najmie nieruchomości, a dodatkowo będzie zawierał nowe umowy najmu lub dzierżawy.

Reasumując wszystkie powyższe wyjaśnienia – w opinii Spółki – ZCP 1 związana z działalnością nieruchomościową/wyodrębniona część przedsiębiorstwa, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zważywszy, że opisany zespół składników ZCP 1 (tj. działalność nieruchomościowa) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci ZCP 1 do spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodne z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co prawda, w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”, lecz zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Uwzględniając zatem treść art. 6 pkt 1 tej ustawy stwierdzić należy, że wniesienie aportem ZORG (ZCP 1 — działalność nieruchomościowa) do spółki osobowej (SKA) będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ad. 3.

W przypadku uznania przez organ, iż wniesienie aportem działalności polegającej na (…) zarządzaniu nieruchomościami nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia (…) nieruchomości będzie wartość nominalna wydanych za ten wkład akcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce (wydane akcje w zamian za wkład). Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie takim podatnikiem w momencie dokonywania opisanych czynności. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (\`(...)\`). Nieruchomości (…) zostaną wniesione aportem do spółki komandytowo-akcyjnej i w zamian za ten wkład zostaną mu wydane akcje SKA. W przypadku uznania przez organ, iż wniesienie aportem działu nieruchomościowego (\`(...)\`) nie stanowi Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, aport nieruchomości (\`(...)\`) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości (\`(...)\`) za objęcie akcji w SKA, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu (\`(...)\`), pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zapłatę za wniesienie aportu w postaci nieruchomości (\`(...)\`) stanowić będzie określona w umowie wartość nominalna akcji wydana w zamian za nieruchomości (\`(...)\`).

Należy zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący aport otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zapłatę stanowić będzie tu wartość nominalna otrzymanych udziałów.

Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13. NSA stwierdził jednak, że „w świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13. NSA wskazał, że „trzeba mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013 r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”. Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14) potwierdził, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego jest suma wartości nominalnej udziałów stanowiących kwotę należną.

Wobec powyższego, należy przyjąć, iż podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Spółkę nieruchomości (\`(...)\`) w drodze wkładu niepieniężnego do SKA będzie określona w umowie wartość nominalna akcji, pomniejszona o kwotę podatku VAT i bez znaczenia będzie okoliczność, że wartość rynkowa nieruchomości (\`(...)\`) będzie wyższa niż wartość nominalna akcji i nadwyżka ponad wartość nominalną akcji zostanie przekazana na agio.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przykładu w opisie zdarzenia przyszłego, rozliczenie transakcji będzie wyglądało w następujący przykładowy sposób: wartość rynkowa nieruchomości (\`(...)\`) (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

W związku z tym, cena emisyjna akcji SKA, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości (\`(...)\`) będzie wynosić 100j (podstawą jej ustalenia jest bowiem wartość rynkowa nieruchomości (\`(...)\`) określona przez rzeczoznawcę majątkowego). Wartość nominalna udziałów SKA będzie jednak niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić np. 10j. Nadwyżka (90j) ceny emisyjnej udziałów SKA ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc akcje SKA o określonej w umowie wartości nominalnej (10j) pomniejszone o kwotę podatku VAT (tj. l,87j).

Podatek należny, który Wnioskodawca odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 1,87j. Dla wyliczenia podatku zastosowanie znajdzie metoda „w stu”.

Odnosząc się do powyższego przykładu stwierdzić należy, że jak już uprzednio wskazano, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA nieruchomości (\`(...)\`) będzie wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Tak m.in. interpretacja nr IBPP1/4512-254/15/MS z dnia 29 maja 2015 r., interpretacja nr IPPP1/4512-159/15-2/MP z dnia 31 marca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką (czynnym podatnikiem podatku VAT) prowadzącą działalność w zakresie produkcji zdrowej żywności. Ponadto Spółka zajmuje się również wynajmem nieruchomości (działalność związana z zarządzaniem (administrowaniem) nieruchomościami), które ma zamiar rozdzielić od swojej dotychczasowej działalności produkcyjnej.

Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonującą w jego ramach jednostkę jako dział związany z nieruchomościami, tj. działalność polegającą na administrowaniu własnymi nieruchomościami m.in. poprzez ich wynajem i zamierza dokonać jego formalnego wyodrębnienia w ramach swojej struktury organizacyjnej (ZCP 1).

W dalszej kolejności wyodrębniona „działalność nieruchomościowa” ZCP 1 – polegająca przede wszystkim na wynajmie nieruchomości – ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca nie otrzyma typowego wynagrodzenia pieniężnego, ale otrzyma akcje. W rezultacie wniesienia ww. wkładu niepieniężnego stanie się on wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz. Poza tym nie występują żadne świadczenia, które Spółka otrzyma z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. W wyniku aportu nabywca wyodrębnionej działalności nieruchomościowej, będzie zarządzał nieruchomościami m.in. poprzez ich wynajem i ewentualną sprzedaż.

Wnioskodawca wskazuje, że przed przeniesieniem działalności związanej z administrowaniem nieruchomościami do spółki osobowej, zostanie podjęta przez Zarząd Spółki uchwała w sprawie utworzenia ZORG (ZCP 1) oraz przypisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności.

Wyodrębniona działalność nieruchomościowa jest w stanie samodzielnie funkcjonować, ponieważ są do niej przyporządkowane umowy niezbędne do jej funkcjonowania oraz należności i zobowiązania.

Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy funkcjonującego obecnie jako całość przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębniona w ramach istniejącej Spółki działalność nieruchomościowa stanowi wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne.

Zarówno obecnie jak i na dzień dokonania aportu, ZORG będzie posiadał autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, w tym zadań polegających na wynajmie nieruchomości.

W skład ZORG (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić będą w szczególności:

*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowanym na nieruchomości gruntowej (budynek D);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek Bi);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek C3);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek B);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek A);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek A2);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek A3);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek C);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek Ai);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek Cl);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (budynek C2);
*   Własność budynku oraz gruntu na którym jest on posadowiony wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowany na nieruchomości gruntowej (magazyn);
*   Prawa i obowiązki z tytułu umów najmu nieruchomości;
*   Prawa i obowiązki z tytułu innych umów zawartych z podmiotami trzecimi, a związanych z działalnością nieruchomościową (np. umowy na dostawę mediów);
*   Należności i zobowiązania związane z ww. nieruchomościami;
*   Dokumenty związane z funkcjonowaniem ZCP (ewidencje księgowe, rejestry, umowy najmu itp.);
*   Ponadto w skład ZORG wejdą ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia, które Spółka uzna za niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   Prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę lub o współpracę zawartych z pracownikami lub zleceniobiorcami; do działalności nieruchomościowej przyporządkowane są osoby zajmujące się obsługą przedmiotowych nieruchomości.

Część ww. nieruchomości wykorzystywana jest do celów własnych (produkcyjnych) i obecnie nie jest wynajmowana. Nieruchomości w części nie wykorzystywane do własnych celów produkcyjnych są obecnie wynajmowane. Po wniesieniu aportem w ramach ZCP niniejsza nieruchomość zostanie w całości wynajęta.

Wnioskodawca wskazał, że jest możliwe wydzielenie przychodów i kosztów dla działalności w zakresie produkcji i handlu żywnością oraz odrębnie dla działalności związanej z nieruchomościami (w tym z najmu). Na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności nieruchomościowej, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego. Przedmiot planowanego aportu jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Intencją Spółki jest, aby w ramach ZORG przeszły wszystkie zobowiązania i należności związane z wyodrębnionym majątkiem nieruchomościowym (wyodrębniony ZORG). Czyli w wyniku aportu ZCP 1 do SKA przejdą wszystkie ww. elementy wchodzące w skład ZORG. Spółka zaznaczyła, że na jednej z nieruchomości jest ustanowiona hipoteka na zabezpieczenie transakcji walutowych związanych z działalnością operacyjną (nie dotyczy działalności nieruchomościowej), dlatego ta umowa dotycząca transakcji walutowych nie przejdzie w wyniku aportu. Natomiast zabezpieczenie to wraz z nieruchomością przejdzie do SKA, ponieważ jednak zabezpieczenie to nie jest związane z działalnością nieruchomościową (zabezpieczenie dotyczy transakcji forward/opcyjnych itp. nie związanych z działalnością nieruchomościową), nabywca ZCP będzie pobierał z tego tytułu (tj. zabezpieczenia) stosowne wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedstawiony w opisie sprawy zespół składników majątkowych i niemajątkowych zidentyfikowany jako działalność związana z nieruchomościami stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego aport do Spółki osobowej nie będzie podlegał VAT z uwagi na treść art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego tzw. działalność nieruchomościowa (ZCP 1), na którą składają się składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z zobowiązaniami i należnościami związanymi z działalnością nieruchomościową, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym wyodrębnienie ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZCP 1 (tj. działalność nieruchomościowa) i w dalszej kolejności wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci ZORG (ZCP 1) do spółki osobowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, pytanie nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. działalności związanej z zarządzaniem znakami towarowymi oraz w zakresie wniesienia aportem tylko nieruchomości i praw ochronnych na znak towarowy, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.