Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-569/16-1/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem zabudowanej nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 17 października i 8 listopada 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem zabudowanej nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 października i 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem zabudowanej nieruchomości gruntowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Obecnie Spółka planuje kupno nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr XXX o obszarze … metrów kwadratowych, położoną przy ul. W. nr 79 w miejscowości T., objętej księgą wieczystą KW nr ZZZ, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych. Wraz z prawem własności nieruchomości na Spółkę przejdą wszelkie przysługujące sprzedającemu autorskie prawa majątkowe do korzystania i rozporządzania prawami do projektów opisanych w załączniku do umowy przedwstępnej sprzedaży bez ograniczeń czasowych i terytorialnych na wszelkich znanych w dniu zawarcia ww. umowy polach eksploatacji. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym, murowanym o powierzchni zabudowy … metrów kwadratowych (dalej jako „R”). „R” został oddany do użytkowania na podstawie prawomocnej i ostatecznej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wydanej dnia …, a wartość dokonanych od tego momentu ulepszeń nie przekraczała 30% wartości początkowej. Co więcej dnia … oddany został w najem pierwszy lokal w przedmiotowym „R” na rzecz YYY. Można więc stwierdzić, iż minęły dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa” lub „ustawa VAT”). Od tego czasu jest on wykorzystywany przez sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w „R”.

Sprzedający, oprócz działalności prowadzonej w „R” prowadzi również inną działalność gospodarzą związaną z handlem (m.in. artykułami spożywczymi czy też chemicznymi). Dla działalności prowadzonej na sprzedawanej nieruchomości sprzedający nie prowadzi oddzielnej księgowości.

Na Wnioskodawcę nie przejdą żadne inne umowy związane z nieruchomością lub samym sprzedającym takie jak np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe, umowa w zakresie obsługi finansowo-księgowej, czy też umowa o zarządzanie nieruchomością. W zakres transakcji nie wejdą również umowy z pracownikami sprzedającego.

Składniki majątkowe, jakie zostaną objęte Umową Sprzedaży nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W szczególności nie stanowią one oddziału, zakładu itp. Zarówno Wnioskodawca, jak i sprzedający są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. Strony zamierzają, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedający i Wnioskodawca zamierzają objąć dostawę Nieruchomości opodatkowaniem na zasadach ogólnych, faktura VAT wystawiona przez sprzedającego będzie wobec tego zawierała kwotę podatku VAT naliczoną wg stawki 23%.

„R” obejmuje 5 lokali przeznaczonych na wynajem. Od wynajmu lokali 1-4 upłynął okres 2 lat, natomiast lokal nr 5 pozostawał niewynajmowany od ww. daty \`(...)\` do \`(...)\`, dopiero od tego czasu, a więc od niecałych 4 miesięcy lokal nr 5 jest również wynajmowany. Budynek „R” był wykorzystywany w całości na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wobec tego, że nie będzie miało zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku złożenia przez sprzedającego oraz Wnioskodawcę zgodnego oświadczenia, o którym jest mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego przy transakcji podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego przy transakcji podatku VAT.
2.  W przypadku złożenia zgodnego oświadczenia przez sprzedającego i Wnioskodawcę o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w trybie art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT) będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ad. 1

Na początek Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w związku z tożsamością definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w ustawie o VAT i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o CIT”), będzie się on w swoim uzasadnieniu posiłkował również interpretacjami podatkowymi dotyczącymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tejże.

Art. 6 ustawy o VAT wyłącza stosowanie ustawy w przypadku transakcji obejmujących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie podlegała opodatkowaniu VAT należy więc sprawdzić, czy jej przedmiot nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, niemniej Wnioskodawca jest zdania, iż w tym zakresie należy sięgnąć do definicji z Kodeksu cywilnego. Za takim rozwiązaniem przemawia również to, iż ustawa o CIT bezpośrednio stanowi, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest w obu ustawach tożsama, zasadnym wydaje się również takie samo definiowanie pojęcia przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, należy przeanalizować przedmiot transakcji opisanej w niniejszym wniosku pod kątem definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, przepisy KC wymieniają elementy, które w szczególności obejmuje przedsiębiorstwo. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 KC są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Kluczowym jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przedmiotem transakcji są wyłącznie poszczególne składniki majątkowe sprzedającego, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku, które nie pozwalają „do” samodzielnego kontynuowania działalności to nie można mówić o tym, iż przedmiotem transakcji będzie tu przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.” (Interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr IPPP2/443-625/11-4/KAN). W tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę na istotny aspekt pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiąc, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także „czynnik ludzki”, czyli kadra pracownicza”. W transakcji objętej niniejszym wnioskiem nie przechodzi na Spółką tenże „czynnik ludzki”.

Zasadniczo aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT muszą zaistnieć pewne charakterystyczne cechy takie jak:

1.  wyodrębnienie organizacyjne - co do zasady powinno przybrać sformalizowany kształt: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 styczna 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG);
2.  wyodrębnienie finansowe - sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3.  wyodrębnienie funkcjonalne - rozumiane, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG, jako: „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż właśnie trzecia z ww. cech - wyodrębnienie funkcjonalne - będzie kluczowa w kwestii interpretacji opisywanej transakcji. Niezależnie bowiem od pozostałych cech to właśnie brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wyłącznie składników majątkowych nabytych przez Spółkę przesądzał będzie o braku możliwości zakwalifikowania przedmiotu transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego przedmiotowa transakcja powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie pierwszego pytania, należy poddać badaniu opodatkowanie dostawy przedmiotowej Nieruchomości pod kątem zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawę budynków zwalnia się z opodatkowania z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że od pierwszego zasiedlenia nieruchomości stanowiącej „R” upłynął okres 2 lat (w związku z faktem, iż dnia … został oddany w najem pierwszy lokal w przedmiotowym „R” na rzecz YYY), a także nie dokonywano żadnych istotnych ulepszeń, których wartość mogłaby osiągnąć 30% jej wartości początkowej - do transakcji objętej niniejszym wnioskiem mogłoby mieć zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obie strony transakcji zamierzają złożyć u właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania. Oświadczenie to będzie złożone zgodnie z art. 43 ust 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT. Zostanie również spełniony warunek z art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. zarówno nabywca, jak i podmiot dokonujący dostawy posiadają status czynnego podatnika VAT.

W konsekwencji, przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, tj. 23%. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż w przypadku przyjęcia przez organ innego stanowiska co do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, nie będzie mogła ona skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wobec czego dostawa objęta niniejszym wnioskiem tym bardziej będzie podlegała opodatkowaniem VAT w stawce 23%.

Konkludując, za prawidłowe należy uznać, iż w przedstawionych okolicznościach i po spełnieniu przez strony określonych prawem warunków, opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Artykuł 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że o ile przedmiotowa zabudowana nieruchomość gruntowa będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, Spółce – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność jej nabycia, o ile nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (brak wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego, funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy). W konsekwencji, przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki majątku zbywcy. Tym samym nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ww. ustawy, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do budynku, o którym mowa we wniosku, o ile rzeczywiście – na co wskazuje treść wniosku – budynek ten został przyjęty do używania przez sprzedającego co najmniej 2 lata przed jego sprzedażą i nie były ponoszone nakłady na jego ulepszenie, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, należy podkreślić, że skoro Strony transakcji wybiorą opodatkowanie dostawy budynku, to – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie ona opodatkowana stawką podatku 23%. W związku z powyższym – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntów, na których ten budynek jest posadowiony będzie również opodatkowana ww. stawką.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiot zbycia na dzień zbycia nie będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie sprzedającego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga innych kwestii np. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zbycia przez sprzedającego autorskich praw majątkowych, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.