Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.325.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania transportu towarów jako koszt dodatkowy wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz wykazywany na odrębnej fakturze oraz stosowania tego samego reżimu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT czy ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; koszt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transportu towarów jako koszt dodatkowy wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz wykazywany na odrębnej fakturze oraz stosowania tego samego reżimu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT czy ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transportu towarów jako koszt dodatkowy wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz wykazywany na odrębnej fakturze oraz stosowania tego samego reżimu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT czy ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych oraz produkcji torebek papierowych. Sprzedaje on swoje produkty (dalej: towary) m.in. do przedsiębiorców zagranicznych, w tym do podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (dalej: UE). Spółka oraz jej kontrahenci z UE są zarejestrowani do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, tzn. posiadają aktywne numery VAT UE.

Zgodnie z zawieranymi umowami na dostawę towarów, w większości przypadków to Spółka jest odpowiedzialna za ich transport do nabywców. Tego rodzaju umowy przewidują sprzedaż towarów na warunkach DAP (Incoterms 2010), które oznaczają, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia.

Zdarza się, że dla uproszczenia i przejrzystości wzajemnych rozliczeń kontrahenci wymagają od Spółki wydzielenia kosztów transportu na wystawianych przez Spółkę fakturach i wykazywaniu ich w odrębnej pozycji od wartości zbywanych towarów lub na odrębnej fakturze. Występują również przypadki, gdy zgodnie z zapisami zawartych umów Spółka jest zobowiązana do rozliczania kosztów transportu dotyczących wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym miesiącu na podstawie odrębnej faktury wystawianej po zakończeniu tego miesiąca (w miesiącu następującym po miesiącu zrealizowania dostaw towarów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje transport towarów jako koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z dostawą, pomimo rozliczenia tych kosztów na odrębnej fakturze, wystawianej w miesiącu kolejnym po miesiącu zrealizowania dostaw?
2.  Czy w odniesieniu do tej części podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, którą tworzą koszty transportu Wnioskodawca prawidłowo stosuje ten sam reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT oraz ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów jako koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT powinien być wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z dostawą, pomimo rozliczenia tych kosztów w odrębnej pozycji, na odrębnej fakturze, w tym wystawianej w miesiącu kolejnym po miesiącu zrealizowania dostaw dla danego kontrahenta.

Bez względu na przyjęty zgodnie z umową stron sposób dokumentowania, transport nie może być bowiem w analizowanym przypadku uznany za usługę odrębną od dostawy towarów. Nie ma tutaj znaczenia fakt wyodrębnienia usługi transportu na fakturze, a nawet wystawienie tej faktury w kolejnym miesiącu, następującym po miesiącu dokonania dostaw, ponieważ: (i) z treści faktury dotyczącej transportu każdorazowo jasno wynika jakich dostaw dotyczył transport (ii) to przepisy ustawy o VAT nie zaś sposób dokumentowania (nawet jeśli nie odpowiada wymogom ustawy o VAT) wyznaczają charakter transakcji i zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Dlatego w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym usługi transportu nie stanowią odrębnych usług zbywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, ale stanowią świadczenia towarzyszące, pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów. Powyższe potwierdza treść zawartych przez Spółkę umów, z których wynika, że intencją nabywcy jest nabycie towarów wraz z transportem jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń (na co wskazuje zapis o stosowaniu w stosunkach pomiędzy stronami warunków DAP). Transport służy wyłącznie lepszemu wykonaniu transakcji podstawowej – dostawy towaru i bez niej nie ma samoistnie racji bytu.

Przyjęty przez strony umownie sposób dokumentowania (fakturowania) nie może wpływać ani na ocenę charakteru danej transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Dlatego nawet w sytuacjach, w których Spółka:

1.  wykazuje koszty transportu jako odrębną pozycję na fakturze lub
2.  wystawia odrębną fakturę na koszty transportu dotyczące danej dostawy lub
3.  rozlicza koszty transportu do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu jedną fakturą wystawianą po zakończeniu tego miesiąca,

transport powinien być wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z tą dostawą stawką dla niej odpowiednią (z możliwością zastosowania stawki 0% po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do kosztów transportu, bez względu na sposób ich dokumentowania, Wnioskodawca prawidłowo stosuje ten sam reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia stawki VAT oraz ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą.

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo organów podatkowych, np.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITTP2/443-1662/11/MD.

Sposób i prawidłowość udokumentowania transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT nie przesądzają o sposobie ustalania podstawy opodatkowania, stawki VAT i sposobie ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla danej czynności.

Skoro, zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy, koszty transportu zwiększają podstawę opodatkowania dostaw, których dotyczą, to sposób ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności, stawka VAT, a także sposób i moment jej ujęcia w deklaracji podatkowej powinny być wyznaczone zgodnie z zasadami właściwymi dla tych dostaw (z możliwością zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów transportu powinna być zatem dodawana do wartości wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów, których dotyczą i wykazana w deklaracji podatkowej w jednej pozycji dotyczącej WDT w miesiącu faktycznej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Według art. 41 ust. 3 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych oraz produkcji torebek papierowych. Sprzedaje on swoje produkty m.in. do przedsiębiorców zagranicznych, w tym do podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca oraz jej kontrahenci z Unii Europejskiej są zarejestrowani do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, tzn. posiadają aktywne numery VAT UE.

Zgodnie z zawieranymi umowami na dostawę towarów, w większości przypadków to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za ich transport do nabywców. Tego rodzaju umowy przewidują sprzedaż towarów na warunkach DAP (Incoterms 2010), które oznaczają, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów i opłaca ubezpieczenia.

Zdarza się, że dla uproszczenia i przejrzystości wzajemnych rozliczeń kontrahenci wymagają od Wnioskodawcy wydzielenia kosztów transportu na wystawianych przez niego fakturach i wykazywaniu ich w odrębnej pozycji od wartości zbywanych towarów lub na odrębnej fakturze. Występują również przypadki, gdy zgodnie z zapisami zawartych umów Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania kosztów transportu dotyczących wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym miesiącu na podstawie odrębnej faktury wystawianej po zakończeniu tego miesiąca (w miesiącu następującym po miesiącu zrealizowania dostaw towarów).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz ich transport (organizowany przez Wnioskodawcę).

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża kontrahentów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W konsekwencji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest z nią ściśle związana. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z dostaw towarów wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są kontrahenci Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Odnosząc się do kwestii wykazywania kosztów transportu dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na odrębnej fakturze wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – jest jedno świadczenie złożone w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy) winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń bądź wystawianie kilku faktur dokumentujących różne czynności może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych sposobów opodatkowania lub stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że sposób i prawidłowość udokumentowania transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT nie przesądzają o sposobie ustalania podstawy opodatkowania, stawki VAT i sposobie ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla danej czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru. W takim przypadku błędnym jest wystawianie faktury, na której w odrębnych pozycjach wyszczególniono dostawę towarów oraz transport, a także wystawianie odrębnej faktury na sam transport towarów.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu).

W konsekwencji nieprawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, na które składa się wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez wydzielenie kosztów transportu i wykazanie ich w odrębnej pozycji od zbywanych towarów lub też na odrębnej fakturze czy to wystawionej w miesiącu sprzedaży towarów, czy też w miesiącu następującym po miesiącu zrealizowania dostawy towarów.

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie mogą być wykazywane przez niego jako odrębna pozycja na fakturze lub poprzez wystawienie odrębnej faktury.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury czy też osobnej fakturze.

Końcowo należy dodać, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, rodzaju wykonywanych czynności, sposobu ich dokumentowania, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Podsumowując, Wnioskodawca słusznie uważa, iż koszty transportu towarów ponoszone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy wliczyć do jej podstawy opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy i w związku z tym zastosować ten sam reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże Wnioskodawca w sposób nieprawidłowy dokumentuje realizowane przez siebie czynności wykazując w odrębnej pozycji usługę transportu towarów na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czy też wystawiając odrębną fakturę na tą usługę – czy to w miesiącu dostawy, czy też w miesiącu następującym po dostawie towarów – rozliczając koszty transportu dotyczące wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym miesiącu.

Wnioskodawca winien wystawiać faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w których podstawa opodatkowania obejmowałaby koszty transportu danej dostawy.

Tym samym, całe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.