Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-236/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-14
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wskazane powyżej wydatki m. in. na usługi gastronomiczne, cateringowe oraz zakup produktów spożywczych i gadżetów reklamowych, poniesione w celu świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy? 2. Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wskazane powyżej wydatki m.in. na usługi gastronomiczne, cateringowe oraz zakup produktów spożywczych i gadżetów reklamowych, które zostaną przez Spółkę poniesione w przyszłości w celu świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy?
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; promocja; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.03.2012 r. (data wpływu 26.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w celu świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy, o ile przedmiotowe wydatki dotyczą wyłącznie promocji Zleceniodawcy i produktów przez niego wytwarzanych/dystrybuowanych a promowanych przez Spółkę – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te dotyczą Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę noszą cechy reprezentacji lub darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w celu świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy, o ile przedmiotowe wydatki dotyczą wyłącznie promocji Zleceniodawcy i produktów przez niego wytwarzanych/dystrybuowanych a promowanych przez Spółkę oraz w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te dotyczą Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę noszą cechy reprezentacji lub darowizny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - J. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności świadczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usługi z zakresu marketingu i badań klinicznych na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w Belgii (dalej: „Zleceniodawca”). Usługi świadczone są przez Spółkę na terenie całego kraju, na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy i dotyczą wytwarzanych/dystrybuowanych przez niego produktów, objętych regulacjami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej ze Zleceniodawcą, za świadczenie opisanych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie obliczane na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus”, ustalonej w ten sposób, że do kwoty kosztów faktycznie poniesionych w związku ze świadczonymi usługami (w tym opisanymi powyżej działaniami marketingowymi) doliczana jest ustalona przez strony marża. Spółka otrzymuje zatem od Zleceniodawcy wynagrodzenie obejmujące koszty poniesione w danym okresie rozliczeniowym w związku ze świadczonymi usługami marketingowymi oraz badaniami klinicznymi, w tylu wszelkie koszty dotyczące działań opisanych powyżej, oraz określoną w umowie marżę. Tym samym, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem przez nią ww. usług są jej zwracane przez zleceniodawców.

Aktywność marketingowa Spółki kierowana jest do osób upoważnionych do wystawiania recept lub prowadzących obrót produktami leczniczymi (dalej: „Osoby upoważnione”) i obejmuje m.in. następujące działania:

1.  Organizowanie przez przedstawicieli medycznych Spółki (dalej: „Przedstawiciele”) indywidualnych spotkań promocyjnych z Osobami upoważnionymi. Spotkania takie organizowane są samodzielnie przez Przedstawicieli. Podczas przedmiotowych spotkań Przedstawiciele m. in. prowadzą reklamę produktów wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę, przedstawiają wyniki badań klinicznych dotyczących tych produktów, nowości farmaceutyczne oraz zbierają informacje o działaniach niepożądanych promowanych produktów wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę. Spotkania te, co do zasady odbywają się w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, w których pracują Osoby upoważnione. Opisane powyżej spotkania mogą być połączone z przejawami gościnności zgodnymi z Prawem farmaceutycznym, obejmującymi m. in. zakup drobnego poczęstunku, słodyczy (ciast, ciastek) i napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków). Spotkania takie mogą się także odbywać w restauracjach lub kawiarniach. Podczas takich spotkań oferowany jest poczęstunek. Przedstawiciele zamawiają potrawy z menu. Spółka pokrywa koszty związane z zakupem wskazanych powyżej usług gastronomicznych oraz zakupem produktów żywnościowych. Spotkania takie odbywać się mogą na terenie całego kraju.
2.  Organizowanie grupowych spotkań promocyjnych z Osobami upoważnionymi. Spotkania takie organizowane są albo samodzielnie przez Przedstawicieli albo centralnie przez Spółkę. Podczas takich spotkań Przedstawiciele prowadzą reklamę promowanych produktów tj. m. in. przeprowadzają dla Osób upoważnionych ich prezentacje, przedstawiają wyniki badań klinicznych dotyczących tych produktów, nowości farmaceutyczne bądź/oraz przeprowadzają szkolenia z zakresu stosowania tych produktów, a także zbierają informacje o ich działaniach niepożądanych. Spotkania te mogą odbywać się w placówkach służby zdrowia lub poza nimi, w wynajętych salach bądź restauracjach. Wówczas Przedstawiciele dokonują zakupu drobnego poczęstunku, słodyczy (ciast, ciastek), napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków), zamawiają usługi cateringowe lub gastronomiczne. Spółka pokrywa koszty związane z zakupem opisanych powyżej towarów i usług, a także inne koszty związane np. z wynajęciem sali, wypożyczeniem sprzętu multimedialnego, drukiem materiałów reklamowych itd. Spotkania takie odbywać się mogą na terenie całego kraju.
3.  Organizowanie innych spotkań o charakterze biznesowym z kontrahentami oraz partnerami biznesowymi, nie poświęconych reklamie produktów (wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę), promowanych przez Spółkę. Spotkania takie odbywać się mogą na terenie całego kraju. W tym przypadku Spółka ponosi koszty związane ze zwyczajowym poczęstunkiem, na który składają się m. in.: zakup słodyczy (ciast, ciastek), napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków), zakup cateringu i/lub usług gastronomicznych. Spotkania takie mogą odbywać się w restauracjach lub w siedzibie Spółki.
4.  Przekazywanie Osobom upoważnionym materiałów promocyjnych oraz przedmiotów o niskiej wartości, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną (w rozumieniu Prawa farmaceutycznego). Spółka ponosi wydatki związane z promocją reklamowanych produktów, obejmujące koszty przygotowania i dystrybucji materiałów promocyjnych wśród Osób upoważnionych. Spółka ponosi również koszty związane z przekazywaniem Osobom upoważnionym przedmiotów o znikomej wartości, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną (np.: drobny sprzęt medyczny, długopisy, notatniki, receptariusze, kalendarze, książki medyczne itp.). Wszystkie wymienione powyżej produkty opatrzone są logo Spółki lub logo produktów reklamowanych przez Spółkę, a ich wartość jednostkowa nie przekracza 100 zł brutto. Spółka zleca przygotowanie większości wydawanych nieodpłatnie gadżetów reklamowych wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym, bądź też Spółka dokonuje zakupów we własnym zakresie i sama umieszcza na nich swoje logo lub logo jednego z reklamowanych produktów.

W ramach umowy ze Zleceniodawcą Spółka prowadzi również działalność w zakresie badań klinicznych nad wybranymi produktami leczniczymi. Działania Spółki w tym zakresie obejmują w szczególności następujące czynności:

*   wybór placówek odpowiednich do przeprowadzania badań klinicznych (tj. wyposażonych w odpowiedni sprzęt i aparaturę niezbędną do wykonania danego typu badania klinicznego) oraz badaczy posiadających odpowiednią wiedzę i kwalifikacje;
*   przygotowanie dokumentacji wymaganej do uzyskania zgody na przeprowadzanie badań klinicznych w Polsce;
*   zawieranie niezbędnych umów (w tym o przeprowadzenie badań klinicznych z wybranymi instytucjami oraz badaczami);
*   zapewnienie badaczom (oraz zaangażowanemu personelowi pomocniczemu) niezbędnych informacji, materiałów oraz szkoleń z zakresu procedur oraz przedmiotu badań klinicznych;
*   stała kontrola i monitoring przebiegu zleconych badan klinicznych;
*   okresowa weryfikacja postępów/rezultatów badań klinicznych;
*   przeprowadzanie niezbędnych tłumaczeń dokumentacji związanej ze zleconymi badaniami;
*   rejestrowanie badań klinicznych w zgodzie z obowiązującym prawem;
*   ponoszenie kosztów opinii i orzeczeń komisji bioetycznych w zakresie prowadzonych badań klinicznych.

W ramach wymienionych powyżej czynności przedstawiciele Spółki spotykają się z badaczami oraz innymi osobami zaangażowanymi w prowadzenie i dokumentowanie badań klinicznych. Spotkania takie odbywają się w placówkach opieki zdrowotnej, w których pracują wybrani przez Spółkę badacze, jak również w restauracjach/kawiarniach. Na okoliczność tychże spotkań przedstawiciele Spółki zakupują usługi gastronomiczne/cateringowe, dokonują zakupu produktów żywnościowych (ciastka, czekoladki, drobny poczęstunek) lub napoi bezalkoholowych (kawa, herbata, soki). Spółka pokrywa koszty związane z zakupem usługi produktów wskazanych powyżej. Spotkania takie odbywać się mogą na terenie całego kraju.

Umowa zawarta ze Zleceniodawcą jest „umową starannego działania” a nie „umową rezultatu”, w konsekwencji przychody Spółki nie zależą od ilości sprzedanych produktów Zleceniodawcy (Spółka nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży, produkcji, importu promowanych/reklamowanych produktów), lecz od podjętych przez nią działań. Spółka nie prowadzi także działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez Zleceniodawcę celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wskazane powyżej wydatki m. in. na usługi gastronomiczne, cateringowe oraz zakup produktów spożywczych i gadżetów reklamowych, poniesione w celu świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy?
2.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wskazane powyżej wydatki m.in. na usługi gastronomiczne, cateringowe oraz zakup produktów spożywczych i gadżetów reklamowych, które zostaną przez Spółkę poniesione w przyszłości w celu świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki zwracane jej przez Zleceniodawców jako stanowiące element kalkulacji wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy (związane z promocją produktów wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę, w tym koszty nabycia m. in. produktów spożywczych, usług cateringowych i gastronomicznych oraz gadżetów reklamowych) stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ nie są wydatkami na reprezentację Spółki. Tym samym, zarówno przedmiotowe wydatki poniesione dotychczas przez Spółkę, jak i wydatki ponoszone w przyszłości mogą być przez nią zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Podniesiono, że stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie strony zawierając umowę o świadczenie usług były uprawnione by ustalić sposób wynagradzania za świadczone przez Spółkę usługi jako wartość wszystkich poniesionych przez nią kosztów powiększoną o ustaloną marżę.

Przechodząc do analizy podatkowej wskazano, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonego przepisu oraz stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeśli łącznie:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest rzeczywisty,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany oraz
6.  nie został zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art . 16 ust. 1 Ustawy o CIT, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest wprost wyłączona przez ustawodawcę

Podniesiono, iż w omawianym przypadku wymienione w stanie faktycznym koszty w sposób oczywisty spełniają dwa pierwsze warunki wskazane powyżej, tj. zostały poniesione przez Spółkę oraz są rzeczywiste

W odniesieniu do pkt 3 i 4 należy według Wnioskodawcy zaznaczyć, że zasadniczym przedmiotem działalności Spółki, będącym jednocześnie głównym źródłem generowanych przez nią przychodów, jest świadczenie usług związanych z marketingiem i badaniami klinicznymi produktów wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na cele związane z marketingiem i badaniami klinicznymi ww. produktów służą wywiązaniu się przez nią ze zobowiązań umownych wobec Zleceniodawcy. Jednocześnie, mając na względzie przedstawiony powyżej sposób kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia powyższe wydatki są niewątpliwie związane z osiąganymi przez nią przychodami oraz są przez Spółkę ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła

Podniesiono, iż Spółka posiada także stosowną dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatków na nabycie produktów spożywczych, usług cateringowych i gastronomicznych oraz gadżetów przekazywanych Osobom uprawnionym (m. in. rachunki, faktury), tym samym spełnia warunek wskazany w pkt 5 powyżej (posiadania odpowiedniej dokumentacji). Odnośnie ostatniego warunku (pkt 6) powyższego zestawienia Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią wydatki na nabycie produktów spożywczych, usług cateringowych i gastronomicznych waz gadżetów przekazywanych Osobom uprawnionym w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Zleceniodawcy nie zaliczają się do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wskazano, iż co prawda zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 28 Ustawy CIT w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów znajdują się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, jednakże w opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym ww. przepis nie znajdzie zastosowania. Podniesiono, iż Ustawa o CIT nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 2007). Również praktyka organów podatkowych dostarcza zbliżonej definicji pojęcia reprezentacja. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. IPPB5/423-860/10-3/JC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „(\`(...)\`) reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.”

Według Spółki opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku koszty ponoszone w związku z realizacją umowy ze Zleceniodawcą niewątpliwie nie są wydatkami na cele jej własnej reprezentacji. Spółka nie podejmuje działań reprezentacyjnych mających na celu poprawę jej własnego wizerunku, gdyż adresaci tych działań nie znajdują się w kręgu potencjalnych klientów Spółki, a więc Spółka nie oczekuje zawarcia umowy, czy stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym działania podejmowane przez nią w ramach wykonania umowy zawartej ze Zleceniodawcą mają na celu przede wszystkim budowę i poprawę jego wizerunku, a także prawidłowe wykonanie usług, do których świadczenia Spółka zobowiązała się na podstawie tej umowy. Na potwierdzenie powyższego dodano, że mając na uwadze metodę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonywanych usług, to Zleceniodawca de facto ponosi ekonomiczny ciężar opisanych w stanie faktycznym wydatków.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki opisane w stanie faktycznym, ponoszone przez nią w związku z realizacją ww. działań nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o CIT, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki lecz podejmowana w wykonaniu umowy reprezentacja Zleceniodawcy.

Podniesiono, iż powyższe stanowisko potwierdza także Minister Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-860/10-3/JC): „Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją i reklamą i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tylu stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, w szczególności poniesione na usługi cateringowe i gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy (\`(...)\`)„ a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.”
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-377/l0-2/DG): „Zatem, co do zasady Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów drobnych upominków oraz kosztów napojów, posiłków, noclegów, wydatków związanych z wyjazdem na targi lub wystawy, koszty dystrybucji ulotek, katalogów, broszur, egzemplarzy testowych promowanych produktów, drobnych upominków jako stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów.”
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-290/09-2/AM): „Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację (\`(...)\`) w celu wykonania usług marketingowych w ramach zawartej umowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28.”

Wskazano, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest także w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2009.12.29 IPPB5/423-633/09-4/AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.02.21 - IPPB5/423-802/1 0-2/AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2009.09.04 — IPPB5/423-309/092/AJ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.03.16 - IPPB5/423-883/10-4/AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.09.16 - IPPB5/423-710/1 1-3/RS.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę w wykonaniu umowy zawartej ze Zleceniodawcą nie stanowią kosztów reprezentacji Spółki, w związku z czym nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o CIT. Podniesiono, iż jednocześnie, z uwagi na fakt że przedmiotowe wydatki mają związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz wypełniają pozostałe warunki wskazane w Ustawie o CIT, Spółka jest uprawniona do uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Na marginesie podniesiono, iż Spółka jest w posiadaniu interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 15 kwietnia 2005 roku, sygn. 1471/DPD1/423/10/05/SP w której organ podatkowy potwierdził prezentowane powyżej stanowisko Spółki. Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem ze względu na zmianę przepisów podatkowych będących podstawą wydania ww. interpretacji, co skutkowało utratą ochrony przez nią gwarantowanej. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, mimo zmiany art. 16 ust. pkt 28 argumentacja Spółki zachowuje pełną aktualność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:

*   możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w celu świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy, o ile przedmiotowe wydatki dotyczą wyłącznie promocji Zleceniodawcy i produktów przez niego wytwarzanych/dystrybuowanych a promowanych przez Spółkę– za **prawidłowe**,
*   możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te dotyczą Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę noszą cechy reprezentacji lub darowizny – za **nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „reklamy”, wobec czego należy odwołać się do innych dziedzin, w których to pojęcie występuje.

W ujęciu słownikowym (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) , za reklamę należy uznać:

1.  «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług»
2.  «plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi»

Podobnie orzecznictwo sądowe uznaje, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach bądź usługach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych i zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu lub do korzystania z usługi.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana jest bowiem z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Zatem wydatek na tego rodzaju reklamę, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Pojęcie reklamy, w tym reklamy produktu leczniczego, zawarte zostało także w przepisach szczególnych, którymi w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 Prawa farmaceutycznego reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

Obejmuje ona w szczególności:

1.  reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości,
2.  reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,
3.  odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych,
4.  dostarczanie próbek produktów leczniczych,
5.  sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,
6.  sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 53-64 Prawa farmaceutycznego zawarto szereg ograniczeń odnośnie reklamy produktu leczniczego.

Jak stanowi art. 57 ust. 1 pkt 1 Prawa farmaceutycznego zabrania się kierowania do publicznej wiadomości reklamy dotyczącej produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na podstawie recepty.

W myśl art. 58 ww. ustawy zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania. Przepisy te nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Prawa farmaceutycznego reklama produktu leczniczego może być prowadzona wyłącznie przez podmiot odpowiedzialny lub na jego zlecenie, natomiast na podstawie ust. 4 tegoż przepisu podmiot odpowiedzialny zatrudnia w charakterze przedstawicieli medycznych i handlowych osoby, które mają wystarczającą wiedzę naukową pozwalającą na przekazywanie możliwie pełnej i ścisłej informacji o reklamowanym produkcie leczniczym.

Należy przy tym zauważyć, iż uznanie określonych działań jako reklamy w Prawie farmaceutycznym, nie oznacza automatycznie, iż dla celów podatkowych działania te nie będą stanowić reprezentacji.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji, wobec czego, w pierwszej kolejności, należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Obecnie, współcześnie na gruncie języka polskiego słowo „reprezentacja” ma różnorodne znaczenia i oznacza:

1.  «grupę osób występującą w czyimś imieniu»
2.  «reprezentowanie kogoś lub czegoś»
3.  «grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta»

(Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl ).

„Reprezentacja” może być też rozumiana jako „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Natomiast pojęcie „reprezentować” to:

1.  «występować i działać w czyimś imieniu»
2.  «być wyrazicielem czegoś, np. jakichś poglądów, idei lub wartości»

(Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl ).

Powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji zdaniem tut. Organu należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryny prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. – sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl., stwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystrojów firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Natomiast, zgodnie z poglądem doktryny prawa podatkowego za reprezentację uznaje się występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159).

Przenosząc definicje słownikowe i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny prawa podatkowego na grunt ustawy, w odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja winna być rozumiana jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy poprzez, np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, wręczanie upominków.

Z powyższego wynika, że reprezentacja nie musi odnosić się wyłącznie do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
*   stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Nie ma też podstaw, by twierdzić, że celem poniesienia wydatków musi być wyłącznie kreowanie wizerunku firmy – ustawodawca wyłączył z kosztów wszystkie te wydatki, które dotyczą reprezentacji - niezależnie od stopnia ich wpływu na wizerunek.

Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności, na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy, świadczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usługi z zakresu marketingu i badań klinicznych na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w Belgii. Usługi dotyczą wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę produktów, objętych regulacjami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy za świadczenie opisanych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie obliczane na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus”, ustalonej w ten sposób, że do kwoty kosztów faktycznie poniesionych w związku ze świadczonymi usługami w danym okresie rozliczeniowym doliczana jest ustalona przez strony marża. Tym samym, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem przez nią ww. usług są jej zwracane przez Zleceniodawcę. W związku z aktywnością marketingowa skierowaną do osób upoważnionych Spółka:

1.  organizuje poprzez przedstawicieli medycznych indywidualne spotkania promocyjne z osobami upoważnionymi w gabinetach lub ośrodkach opieki zdrowotnej, w których pracują ww. osoby oraz w restauracjach lub kawiarniach. Podczas przedmiotowych spotkań przedstawiciele m. in. prowadzą reklamę produktów wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę, przedstawiają wyniki badań klinicznych dotyczących tych produktów, nowości farmaceutyczne oraz zbierają informacje o działaniach niepożądanych promowanych produktów. W związku z ww. spotkaniami Spółka ponosi koszty m. in. zakupu drobnego poczęstunku, słodyczy (ciast, ciastek), napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków) lub usług gastronomicznych. Spotkania takie odbywać się mogą na terenie całego kraju.
2.  organizuje grupowe spotkania promocyjne z osobami upoważnionymi w placówkach służby zdrowia lub poza nimi, w wynajętych salach bądź restauracjach.. Podczas takich spotkań przedstawiciele prowadzą reklamę promowanych produktów tj. m. in. przeprowadzają ich prezentacje, przedstawiają wyniki badań klinicznych dotyczących tych produktów, nowości farmaceutyczne bądź/oraz przeprowadzają szkolenia z zakresu stosowania tych produktów, a także zbierają informacje o ich działaniach niepożądanych. Spółka ponosi wówczas wydatki związane z zakupem drobnego poczęstunku, słodyczy (ciast, ciastek), napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków), nabyciem usługi cateringowej lub gastronomicznej, a także inne koszty związane np. z wynajęciem sali, wypożyczeniem sprzętu multimedialnego, drukiem materiałów reklamowych itd. Spotkania takie odbywać się mogą na terenie całego kraju.
3.  organizuje inne spotkania o charakterze biznesowym z kontrahentami oraz partnerami biznesowymi, nie poświęconych reklamie produktów (wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę), promowanych przez Spółkę. Spotkania takie odbywać się mogą na terenie całego kraju w restauracjach lub w siedzibie Spółki. Spółka ponosi koszty związane m. in. z: zakupem słodyczy (ciast, ciastek), napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków), nabyciem cateringu i/lub usług gastronomicznych.
4.  przekazuje osobom upoważnionym materiały promocyjne oraz przedmioty o niskiej wartości, związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną. Spółka ponosi koszty związane z: przygotowaniem i dystrybucją materiałów promocyjnych wśród ww. osób, przekazywaniem osobom upoważnionym przedmiotów związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną (np.: drobny sprzęt medyczny, długopisy, notatniki, receptariusze, kalendarze, książki medyczne itp.). Wszystkie wymienione powyżej produkty opatrzone są logo Spółki lub logo produktów reklamowanych przez Spółkę, a ich wartość jednostkowa nie przekracza 100 zł brutto. Spółka zleca przygotowanie większości wydawanych nieodpłatnie gadżetów reklamowych wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym, bądź też Spółka dokonuje zakupów we własnym zakresie i sama umieszcza na nich swoje logo lub logo jednego z reklamowanych produktów.

W ramach umowy ze Zleceniodawcą Spółka prowadzi również, przedstawioną w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, działalność w zakresie badań klinicznych nad wybranymi produktami leczniczymi. W ramach wymienionych powyżej czynności przedstawiciele Spółki spotykają się z badaczami oraz innymi osobami zaangażowanymi w prowadzenie i dokumentowanie badań klinicznych. Spotkania takie odbywają się na terenie całego kraju w placówkach opieki zdrowotnej, w których pracują wybrani przez Spółkę badacze, jak również w restauracjach/kawiarniach. Spółka w związku powyższym ponosi koszty związane z nabyciem usługi gastronomicznej/cateringowej, produktów żywnościowych (ciastka, czekoladki, drobny poczęstunek) lub napoi bezalkoholowych (kawa, herbata, soki). Spółka pokrywa koszty związane z zakupem usługi produktów wskazanych powyżej. Spółka nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży, produkcji, importu promowanych/reklamowanych produktów a także nie prowadzi działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez Zleceniodawcę celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z prowadzonymi działaniami w tym m. in. poniesionych na usługi gastronomiczne, cateringowe, zakup produktów spożywczych i gadżetów reklamowych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma znaczenia tu fakt, że wydatek wchodzi w skład bazy kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce.

Strony zawierające umowę, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednak Organ podatkowy analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku z realizacją Umowy za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Spółkę wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Wnioskodawcy i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Według tut. Organu mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na przedmioty (np.: drobny sprzęt medyczny, długopisy, notatniki, receptariusze, kalendarze, książki medyczne itp.), które Spółka rozdaje osobom upoważnionym, a które są opatrzone logo Spółki, nie zaś logo Zleceniodawcy czy logo produktów wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę a promowanych przez Spółkę, mają przyczyniać się do promocji Zleceniodawcy i wytwarzanych/dystrybuowanych przez niego produktów, nie zaś Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy Spółka obdarowuje kogoś ww. upominkami opatrzonymi własnym logo, trudno dopatrzeć się związku z faktem promowania innego podmiotu, tym bardziej, gdy wręczane przedmioty w żaden sposób nie nawiązują swoim kształtem czy funkcjonalnością do produktów czy firmy promowanej przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy.

Należy podnieść, iż zdaniem tut. Organu trudno dopatrzeć się także związku przyczynowego pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy a kosztami ponoszonymi przez Spółkę w związku z organizacją, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, innych spotkań o charakterze biznesowym z kontrahentami oraz partnerami biznesowymi, tym bardziej, iż jak podnosi sam Wnioskodawca, przedmiotowe spotkania nie są poświęcone reklamie produktów wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę i promowanych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w tej części, jako wydatki dotyczące Wnioskodawcy, działającego jako niezależny podmiot, nie będą stanowić kosztów poniesionych w związku z przychodami uzyskanymi ze świadczenia usług marketingowych i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, iż Spółka, spośród tej części wydatków, do kosztów uzyskania przychodów, w myśl cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła zaliczyć wyłącznie wydatki spełniające przesłanki zawarte w ww. artykule, o ile zostaną właściwie udokumentowane i nie będą znajdowały się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Natomiast w przypadku działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny – a które to działania będą dotyczyły Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w tej części przez Spółkę nie będą mogły być uznane za koszty podatkowe.

Odnośnie pozostałych kosztów, wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy stwierdzić, że o ile ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie Zleceniodawcy i jego produktów) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki to przedmiotowe wydatki należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usługi określonej w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi Zleceniodawca), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie (ale tylko w stosunku do wydatków dotyczących wyłącznie promocji Zleceniodawcy i promocji produktów przez niego wytwarzanych/dystrybuowanych) nie będzie miał także zastosowania cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (…).

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w stosunku do ww. wydatków, nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wydatki będą stanowiły podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, które będzie oparte na zasadzie koszt plus marża.

A zatem w odniesieniu do tej części wydatków (dotyczących wyłącznie promocji Zleceniodawcy i promocji produktów przez niego wytwarzanych/dystrybuowanych) nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według tut. Organu, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone w tej części przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz beneficjentów Zleceniodawcy w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy, o ile przedmiotowe wydatki nie noszą znamion promocji Wnioskodawcy, można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz specyfikę działań Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Spółka do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu świadczenia usług i badań klinicznych na rzecz Zleceniodawcy, stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartej umowy, może zaliczyć wyłącznie te wydatki, które nie noszą znamion promocji Wnioskodawcy, tj.:

*   wydatki poniesione w trakcie indywidualnych spotkań promocyjnych z osobami upoważnionymi, w tym m. in. koszty zakupu drobnego poczęstunku, słodyczy (ciast, ciastek), napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków) lub usług gastronomicznych;
*   wydatki poniesione w związku z organizacją grupowych spotkań promocyjnych z osobami upoważnionymi, w tym m. in. koszty związane z zakupem drobnego poczęstunku, słodyczy (ciast, ciastek), napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków), nabyciem usługi cateringowej lub gastronomicznej, a także inne koszty związane np. z wynajęciem sali, wypożyczeniem sprzętu multimedialnego, drukiem materiałów reklamowych itd.;
*   wydatki związane z: przygotowaniem i dystrybucją materiałów promocyjnych wśród ww. osób upoważnionych, nabyciem i przekazywaniem przedmiotów związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną (np.: drobny sprzęt medyczny, długopisy, notatniki, receptariusze, kalendarze, książki medyczne itp.) opatrzonych logo Zleceniodawcy lub logo produktów wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę a reklamowanych przez Spółkę, gdy ich wartość jednostkowa nie przekracza 100 zł brutto;
*   wydatki ponoszone w związku odbywanymi przez przedstawicieli Spółki spotkaniami z badaczami oraz innymi osobami zaangażowanymi w prowadzenie i dokumentowanie badań klinicznych, w szczególności związanych z nabyciem usługi gastronomicznej/cateringowej, produktów żywnościowych (ciastka, czekoladki, drobny poczęstunek) lub napoi bezalkoholowych (kawa, herbata, soki).

Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę w związku z:

*   organizowaniem innych spotkań o charakterze biznesowym z kontrahentami oraz partnerami biznesowymi, nie poświęconych reklamie produktów (wytwarzanych/dystrybuowanych przez Zleceniodawcę), promowanych przez Spółkę, tj. koszty związane m. in. z: zakupem słodyczy (ciast, ciastek), napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków), nabyciem cateringu i/lub usług gastronomicznych;
*   przygotowaniem i dystrybucją materiałów promocyjnych wśród osób upoważnionych, nabyciem i przekazywaniem przedmiotów związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną (np.: drobny sprzęt medyczny, długopisy, notatniki, receptariusze, kalendarze, książki medyczne itp.) opatrzonych logo Wnioskodawcy nie będą stanowiły kosztów poniesionych w związku z wykonaniem ww. umowy. Przedmiotowe wydatki Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile będą spełniały przesłanki w nim zawarte, zostaną właściwie udokumentowane i nie będą znajdowały się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, iż weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W celu oceny, czy dany rodzaj wydatku może zostać uznany za reprezentację, czy też inny rodzaj wydatków konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłączeń z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy) mogących znaleźć zastosowanie w sprawie i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.