Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.589.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-20
Teza: Świadczone przez Gminę odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie Infrastruktury na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 11 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania, czy usługi przesyłu wody i ścieków świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług– **jest prawidłowe,**

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

9 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy usługi przesyłu wody i ścieków świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.

Wniosek uzupełniony został pismem z 11 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 października 2021 r., doręczone 5 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. (…) (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). W ramach Inwestycji zostanie rozbudowana sieć wodociągowa, przesyłowa oraz rozdzielcza poprzez budowę m.in. rurociągów wodociągowych, sieciowej pompowni wody oraz zbiornika do magazynowania wody. Projekt zostanie sfinansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pochodzących z uzyskanego dofinansowania w ramach (…) Funduszu (…). Na potrzeby dofinansowania VAT został określony jako koszt niekwalifikowalny Projektu, tj. nie jest objęty dofinansowaniem.

Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z Inwestycją są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym Gmina przekazuje nowopowstały majątek wodno-kanalizacyjny, po jego wybudowaniu, na podstawie umowy przesyłu wody i ścieków komunalnych (dalej: „Umowa”) do korzystania spółce (…) (dalej: „Spółka”). Przedmiotowe rozwiązanie polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po wybudowaniu pozostaje każdorazowo w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tę infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych. W Umowie ze Spółką określono wynagrodzenie z tytułu przesyłu wody/ścieków jako zależne od ilości metrów sześciennych przetransportowanej wody/ścieków. Cena jednostkowa za przesył 1m3 wody została określona na (…) zł, natomiast cena jednostkowa za przesył 1m3 ścieków na (…) zł. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina nie posiada udziałów w Spółce.

W odniesieniu do majątku, który powstanie w ramach Inwestycji, Gmina wskazuje, że już na etapie planowania Projektu zamierzała w oparciu o nowo powstałą infrastrukturę świadczyć na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody. Zamiarem Gminy jest rozpoczęcie świadczenia na rzecz Spółki usługi przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji niezwłocznie po jej wybudowaniu i uzyskaniu przez nią pełnej zdatności do użytkowania. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w tym celu zamierza zawrzeć stosowny aneks do Umowy.

Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie przyczynia się do zminimalizowania kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę /modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zapewnia efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody /odbioru ścieków dla odbiorców końcowych. Ponadto, powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty:

1.  bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody/odbioru ścieków albo
2.  udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu/dzierżawy lub w inny podobny sposób.

Gmina obciąża/będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę fakturami. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych dla Spółki Gmina wykazuje/będzie wykazywała w składanych plikach JPK.

Zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji było/jest, aby po zakończeniu realizacji Inwestycji, majątek, który powstanie w jej ramach był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usługi przesyłu wody na rzecz Spółki. Gmina zaznacza, iż w szczególności nie ma (i nie miała dotąd) zamiaru wykorzystywania tego majątku do innych celów.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W piśmie uzupełniającym z 11 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka - w zawartej z Gminą umowie przesyłu wody i ścieków - zobowiązała się do opracowywania technicznych warunków podłączeń gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na podstawie zawartych we własnym imieniu z odbiorcami umów oraz do dokonywania wszelkich innych czynności technicznych i prawnych koniecznych do podłączenia gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Powyższe ustalenia umowne będą obowiązywały Spółkę również w odniesieniu do infrastruktury, która zostanie wybudowana w ramach wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Inwestycji. Do głównych obowiązków Spółki, zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z (…) r. w sprawie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy/będą należeć, m.in.:

*   dostawa wody, o jakości przeznaczonej dla spożycia przez ludzi, wynikającej z obowiązujących przepisów,
*   odbiór ścieków w ilości określonej w zawartych z odbiorcami umowach oraz jakości wynikającej z obowiązujących przepisów,
*   zapewnienie ciągłości i niezawodności dostaw wody z urządzeń wodociągowych posiadanych przez Spółkę przez urządzenia majątku Inwestycji do odbiorców końcowych oraz odprowadzania ścieków z urządzeń majątku Inwestycji od odbiorców końcowych do urządzeń kanalizacyjnych posiadanych przez Spółkę,
*   zawierania w swoim imieniu umów z odbiorcami usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków oraz dokonywania wszelkich innych czynności technicznych i prawnych koniecznych do podłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej,
*   zapewnienie kompleksowej obsługi odbiorców usług w zakresie: doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, zapewnienie należytego poziomu świadczonych usług, załatwianie reklamacji oraz udzielanie informacji w zakresie zakłóceń w dostawie wody i odprowadzaniu ścieków i obowiązujących stawek.

Za możliwość korzystania z majątku Inwestycji w ww. zakresie (w ramach umowy przesyłu z Gminą) Spółka płaci/będzie płaciła Gminie określone w umowie wynagrodzenie.

Ustalona między stronami kwota wynagrodzenia jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. zarówno zobowiązania Gminy do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, jak i wpływu ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką.

Gmina pragnie podkreślić, że Gmina i Spółka są dwoma podmiotami występującymi na rynku, które działają niezależnie od siebie. Gmina nie posiada udziałów w Spółce. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zważywszy, że Spółka może generować przychody z wykorzystaniem udostępnionej jej gminnej infrastruktury wodno­kanalizacyjnej i szacuje się, że przewyższą one ponoszone przez ten podmiot koszty, to jest najzupełniej racjonalne, że Gmina pobiera/będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury. Kwota wynagrodzenia uwzględnia/uwzględniać będzie poziom prognozowanych przychodów i kosztów Spółki związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku - co jest podstawowym założeniem współpracy stron w warunkach rynkowych.

Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, dwie, niezależne od siebie strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bezsprzecznie infrastruktura wodociągowa, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na jej budowę. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Spółki usługi przesyłu wody/ścieków przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach planowanej umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

Punktem wyjścia dla ustalenia kwoty wynagrodzenia (świadczenia okresowego) za usługę przesyłu jest m.in. spodziewana wysokość przychodów, które Spółka może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody/odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury oraz związane z tym koszty Spółki. Przychody przedsiębiorstwa muszą wystarczyć na pokrycie kosztów jego funkcjonowania, a więc kwota tych przychodów pomniejszona o kwotę kosztów i zysku, do którego ma prawo przedsiębiorstwo, to górna granica ceny, jaką Spółka funkcjonująca w warunkach rynkowych zgodziła się/zgodzi się zapłacić za świadczone na jej rzecz usługi przesyłu wody/ścieków bytowych.

Jednocześnie ustalając kwotę wynagrodzenia za usługę przesyłu strony uwzględniły nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi na rzecz Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz społeczności Gminy. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego.

Gmina zwraca ponadto uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności.

Oznacza to, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań. Ponadto należy mieć na względzie także uwarunkowania danego rynku w przypadku ustalenia określonej ceny i idący za tym popyt na dane świadczenie (towar) - jeżeli dany rynek nie wykazuje dużego popytu, sprzedawca, co oczywiste, nie ma znaczącej swobody w kształtowaniu wyższej ceny świadczenia w kontekście maksymalizacji zysków, czy wręcz znalezienia jakichkolwiek nabywców.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. Zatem, zasadniczo to nie czynnik dochodowy jest/będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie jest/nie byłaby w stanie samodzielnie realizować.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1.  Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  Wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym, jeżeli jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (tj. Gminą i Spółką) będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (świadczenie usługi przesyłu), będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej (tj. infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność przesyłu wody nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać ją za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej, Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność (stanowiąca świadczenie usługi) będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy taka transakcja nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-435/15/APR, w której organ uznał, iż: „w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM,
*   DIS w Bydgoszczy z 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-460/15/BJ,
*   DIS w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu wody Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenie wykonywane będzie odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, Umowa stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, istnieje/będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury w ramach Inwestycji, wykorzystywanej w całości do usługi przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody z wykorzystaniem ww. infrastruktury, świadczoną przez Gminę dla Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 18 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1049/15/RS, w której organ wskazał, iż: „skoro poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji infrastruktury od samego początku miały być związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pierwotnie miały być przedmiotem zbycia w formie aportu) to - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Pomimo, że nie doszło do aportu ww. infrastruktury, lecz do świadczenia usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków przy jej wykorzystaniu, majątek ten służy czynnościom opodatkowanym, a więc nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych:

DIS w Poznaniu z 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-3/AI,

DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, pomimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody dla Spółki, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją na zasadach przedstawionych poniżej, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki Gminy są/będą bowiem w całości związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu wody).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji pn. (…). W ramach Inwestycji zostanie rozbudowana sieć wodociągowa, przesyłowa oraz rozdzielcza poprzez budowę m.in. rurociągów wodociągowych, sieciowej pompowni wody oraz zbiornika do magazynowania wody. Projekt zostanie sfinansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pochodzących z uzyskanego dofinansowania w ramach funduszu europejskiego. Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z Inwestycją są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT. W odniesieniu do majątku, który powstanie w ramach Inwestycji, Gmina już na etapie planowania projektu zamierza w oparciu o nowopowstałą infrastrukturę świadczyć na rzecz Spółki tj. (…) odpłatną usługę przesyłu wody, za którą w ramach umowy będzie pobierała wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczona przez Gminę na rzecz Spółki usługa przesyłu wody i ścieków będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z zawarciem ze Spółką umowy, która dotyczy świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu wody oraz ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury, Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią/będą stanowić odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu na podstawie art. ust. 1 pkt 1 ustawy z zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług dotyczących przesyłu wody oraz ścieków.

Zatem, świadczone przez Gminę odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za **prawidłowe**.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach opisanej we wniosku inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina przekazuje nowopowstały majątek po jego wybudowaniu na podstawie umowy przesyłu wody i ścieków komunalnych do korzystania Spółce. Powyższe rozwiązanie polega na tym, że Infrastruktura po wybudowaniu pozostaje każdorazowo w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tą Infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych. W Umowie ze Spółką określono wynagrodzenie z tytułu przesyłu wody/ścieków jako zależne od ilości metrów sześciennych przetransportowanej wody/ścieków. Ponadto co istotne w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ustalona między Stronami kwota wynagrodzenia za przesył wody/ścieków jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ jak rozstrzygnięto powyżej Gmina świadcząc na rzecz Spółki usługi przesyłu wody oraz ścieków z wykorzystaniem opisanej we wniosku Infrastruktury występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią/będą stanowić odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym w analizowanej sprawie Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik od towarów i usług – wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w związane z ww. Infrastrukturą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie Infrastruktury na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za **prawidłowe**.

Należy wskazać, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.