Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-122/11-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-23
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo, uwzględniając opisane powyżej dokumenty, stosować stawkę VAT w wysokości 0% do świadczonych przez siebie usług? 2. Czy czynności pomocnicze w stosunku do usług transportu opisanych powyżej powinny być traktowane na tych samych zasadach co usługi transportowe?
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); szkolenie; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o upoważnienie, doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w Polsce w zakresie transportu (spedycji) towarów. W ramach tej działalności będzie świadczyć następujące usługi:

*   usługi transportu towarów z miejsca wyjazdu (nadania) w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej, np. z Czech do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE, np. do Rosji; oraz
*   usługi transportu towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE, np. z Turcji do miejsca przeznaczenia w innym niż Polska kraju UE, np. Grecji czy Bułgarii.

W obu powyższych przypadkach:

*   transport wykonywany będzie w całości poza terytorium kraju;
*   Spółka zajmując się organizacją transportu pomiędzy innym niż Polska krajem członkowski UE a krajem spoza UE, będzie podzlecać jego faktyczne wykonanie innym przewoźnikom (spedytorom), w tym zakresie mogą występować sytuacje, w których towary na całej trasie transportuje jeden przewoźnik, jak również sytuacje, w których kilku przewoźników, zakontraktowanych przez Zainteresowanego, odpowiada za poszczególne odcinki podróży;
*   towary będą transportowane drogą lotniczą, lądową lub morską;
*   po zakończeniu transportu Spółka będzie wystawiać swoim klientom fakturę z tytułu świadczenia usług transportowych;
*   klienci Wnioskodawcy nabywający od niego powyższe usługi transportu są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Oprócz powyższych usług transportowych, Zainteresowany może podejmować się również wykonywania czynności pomocniczych, w stosunku do samego transportu towarów, takich jak:

*   załadunek, przeładunek, wyładunek towarów;
*   przedstawicielstwo w sprawach celnych w miejscu odprawy celnej towarów;
*   reprezentację podatkową (tzw. fiscal representation), o ile taka usługa będzie konieczna w związku z przepisami podatkowymi obowiązującymi w krajach, w których odbywać się będzie transport; oraz
*   inne czynności wynikające z konieczności wypełnienia wymagań natury administracyjnej, np. wnoszenie opłat portowych, lotniskowych i inne czynności formalne w miejscach przeładunku towarów.

Co do zasady ww. czynności będą fizycznie wykonywane przez przewoźników (spedytorów) działających na zlecenie Spółki.

Dla potrzeb podatku VAT, Wnioskodawca będzie gromadził dokumenty przewozowe w transporcie lotniczym (np. aitrway bill), drogowym (np. CMR) lub morskim (np. konosament) dokumentujące przewóz towarów pomiędzy innym niż Polska krajem UE a krajem trzecim. Ponadto będzie on gromadził również faktury lub noty obciążeniowe od przewoźników (spedytorów) za podzlecony transport i czynności dodatkowe oraz kopie faktur wystawionych na rzecz krajowych kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo, uwzględniając opisane powyżej dokumenty, stosować stawkę VAT w wysokości 0% do świadczonych przez siebie usług?
2.  Czy czynności pomocnicze w stosunku do usług transportu opisanych powyżej powinny być traktowane na tych samych zasadach co usługi transportowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   uwzględniając wskazane w opisie sprawy dokumenty, będzie miał on prawo stosować stawkę VAT w wysokości 0% do świadczonych przez niego usług, jak również usług nabywanych, jeśli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest on podatnikiem z tytułu takich czynności;
*   czynności pomocnicze nie są odrębnymi, od usług transportu, usługami (świadczeniami); stanowią one, dla celów VAT, jedynie element usługi głównej jaką jest transport, wobec czego zastosowanie do nich mają konsekwencje podatkowe właściwe dla samego transportu.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

1\. Prawo Spółki do stosowania stawki 0%

Stosownie do § 9 ust. 1 pkt 3 nowego rozporządzenia MF, opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% podlegają:

„usługi transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany będzie świadczyć swoje usługi na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Co więcej, usługi te będą świadczone w całości poza terytorium kraju, z miejsca nadania w innym kraju UE do miejsca przeznaczenia poza UE lub odwrotnie. W konsekwencji, usługi opisane powyżej będą objęte dyspozycją § 9 ust. 1 pkt 3 nowego rozporządzenia MF.

Jak wynika z § 9 ust. 2 nowego rozporządzenia MF, warunkiem zastosowania stawki 0% na podstawie powyższych przepisów jest ich odpowiednie udokumentowanie, tj. posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego:

„(\`(...)\`) są w przypadku transportu: towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora) (\`(...)\`)”.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będzie gromadzić dokumenty przewozowe w transporcie lotniczym (np. airways bill), drogowym (np. CMR) lub morskim (np. konosament), dokumentujące przewóz towarów pomiędzy innym niż Polska krajem UE a krajem trzecim. Dodatkowo, mając na uwadze, iż Wnioskodawca posiadać będzie również faktury wystawione przez przewoźników (spedytorów) należy stwierdzić, iż będzie miał on prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 0% do opisanych usług transportu. Stawka ta będzie miała zastosowanie zarówno do świadczonych, jak i nabywanych usług (w sytuacji, gdy podatnikiem dla nich z tytułu importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będzie Spółka). Nabywane przez nią sługi będą również spełniać wszelkie kryteria zastosowania stawki VAT 0% przewidziane w powyższych przepisach.

Zainteresowany zaznaczył również, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2, zgodnie z którym zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% jest dodatkowo uzależnione od posiadania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, „z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów”.

Należy bowiem zaznaczyć, iż powyższy przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, w której transportowane towary są przedmiotem importu w Polsce. Tymczasem w przypadku opisanych usług, transportowane towary nie są w ogóle przywożone na terytorium Polski, czyli nie ma miejsca import transportowanych towarów na terytorium Polski.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w interpretacjach polskich organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-475/10-2/MPe) stwierdził, iż „(\`(...)\`) w przedstawionej sytuacji potwierdzeniem świadczenia (\`(...)\`) na rzecz kontrahenta usług transportu międzynarodowego są dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 a nie pkt 2 ustawy. Dokumenty wymienione w punkcie 2 tegoż artykułu wymagane są w przypadku gdy świadczona usługa transportu związana jest z importem towarów dokonywanym na terytorium kraju. Przez import towarów zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. A zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w Polsce nie występuje import towarów. Odprawa celna ostateczna ma miejsce na terytorium innego kraju członkowskiego niż Polska”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-209/10-4/KB) stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonywania odprawy celnej towarów (dopuszczenia do obrotu) w kraju innym niż Polska, do transakcji nie znajdzie zastosowania wymóg wynikający z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie importu towarów (tj. przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju). W konsekwencji, w takim przypadku do zastosowania stawki 0% do świadczonych usług transportu nie jest konieczny dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, lecz jedynie dokumenty wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. dokumenty jednoznacznie potwierdzające, iż w wyniku przewozu z miejsca nadania (Norwegia) do miejsca przeznaczenia (Polska) nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę dokumentującą wykonaną usługę transportu międzynarodowego”;
*   Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w postanowieniu z dnia 22 lipca 2005 r. (sygn. PSUS/PPOI-443/193/05/MS) stwierdził, iż „w omawianej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy stanowiący, że w przypadku towarów importowanych, oprócz powyższych dokumentów, wymagany jest dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do postawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy import towarów zostaje dokonany na terenie kraju (w Polsce powstaje dług celny w przywozie). Tylko wówczas import podlega regulacjom zawartym w ustawie odnośnie powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów. Dokonanie importu na terenie innego państwa członkowskiego wyklucza stosownie przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy”.

2\. Traktowanie podatkowe czynności pomocniczych

Wnioskodawca zaznaczył, iż w celu określenia konsekwencji podatkowych dla opisanych czynności pomocniczych niezbędne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”) w zakresie, tzw. świadczeń złożonych (ang. composite supply). Należy przy tym mieć na uwadze, iż jak wskazano m.in. w piśmie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. przesłanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 stycznia 2008 r. Dyrektorom Izb Skarbowych, orzeczenie ETS „znajduje zastosowanie w odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa np. stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów lub aktów prawnych UE”.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, każda czynność (tj. świadczenie usług bądź dostawa towarów) podlega, z zasady, odrębnemu opodatkowaniu. Tym niemniej występują również sytuacje, w których zestaw czynności traktowany jest, dla celów VAT, jako jedna kompleksowa usługa (bądź dostawa towarów).

Przykładowo, zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV (C 41/04) „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej elementów bądź czynności (\`(...)\`) jest ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym, jedną transakcję, której dzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te elementy bądź czynności stanowią pojedynczą dostawę do celów stosowania VAT”.

Podobnie, w orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan Ltd. (C-349/96) ETS stwierdził, iż „do pojedynczej dostawy dochodzi w szczególności w sytuacji, w której jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa główna zaś jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa pomocnicza, która korzysta z implikacji podatkowych usługi głównej. Usługa musi być traktowana jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek lepszego korzystania z usługi głównej”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zasadniczym celem świadczenia Spółki będzie przewiezienie towarów z innego niż Polska kraju członkowskiego UE do kraju spoza terytorium. Wszelkie pozostałe czynności, np. przedstawicielstwo w sprawach celnych, mają charakter pomocniczy. Nie stanowią one bowiem głównego przedmiotu zainteresowania kontrahenta Zainteresowanego, lecz wynikają z konieczności uwarunkowanej czynnikami zewnętrznymi, np. konieczność zgłoszenia towarów niewspólnotowych do odprawy celnej. Czynności mają wręcz na celu tylko umożliwienie wykonania usługi głównej, którą jest transport. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, iż te czynności pomocnicze są ściśle powiązane z samym transportem (gdyby nie odbywał się transport, niepotrzebne byłyby również czynności pomocnicze).

Należy zatem stwierdzić, iż czynności pomocnicze, zarówno nabywane przez Spółkę jak i sprzedawane przez nią klientom, stanowią, dla celów VAT element usługi głównej, jaką jest transport. W konsekwencji, nabywając powyższe czynności nie należy ich klasyfikować odrębnie od samej usługi transportu. Zdaniem Spółki, powyższe czynności powinny powiększać kwotę należną z tytułu świadczenia usług transportu.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w licznych interpretacjach polskich organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. l FSK 945/05) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „w przypadku czynności o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 4 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 709/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 3 czerwca 2007 r. (l SA/Bd 367/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…) - art. 2 pkt 1 ustawy. Natomiast terytorium państwa członkowskiego, to terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej (…) - art. 2 pkt 4 ustawy, zaś terytorium państwa trzeciego, to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…) - art. 2 pkt 5 ustawy.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar prowadzić w Polsce działalność gospodarczą w zakresie transportu (spedycji) towarów. W ramach tej działalności planuje on świadczyć na rzecz kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, usługi polegające na organizacji transportu pomiędzy innymi niż Polska krajami członkowskimi UE a krajami spoza UE. Jak wynika z opisu sprawy, w skład tych usług wchodzić będą usługi transportu towarów, załadunek, przeładunek, wyładunek towarów, usługi przedstawicielstwa w sprawach celnych w miejscu odprawy celnej towarów, reprezentacja podatkowa, a także inne czynności wynikające z konieczności wypełnienia wymagań natury administracyjnej, np. wnoszenie opłat portowych, lotniskowych i inne czynności formalne w miejscach przeładunku towarów.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy, zdaniem tut. Organu, Zainteresowany świadczyć będzie na rzecz swoich kontrahentów usługi spedycji, które swym zasięgiem obejmą wymienione przez niego czynności, a nie jak wskazał usługi transportu towarów.

W znaczeniu słownikowym bowiem spedycja to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie natomiast z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 Kodeksu cywilnego).

Art. 798 tego kodeksu wskazuje, iż spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

Spedytor także jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 799 ww. ustawy).

Ponadto, z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. W zakres usługi spedycji wchodzi bowiem cały zestaw czynności, wykonywanych przez spedytora bezpośrednio lub pośrednio, które doprowadzić mają do przewozu towaru w miejsce określone przez zlecającego usługę. Usługa ta ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem czynności związane z przewozem towaru (m.in.: załadunek, formowanie przesyłki, przewóz itp.), jak i czynności formalne, umożliwiające dokonanie przewozu (m.in.: wypełnianie stosownej dokumentacji, ubezpieczenia, opłaty itp.). Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, za niesłuszne należy uznać zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym wykonywane przez nią czynności na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, traktować należy jako usługę zasadniczą (transport towarów) oraz usługi pomocnicze (np.: załadunek, rozładunek, przedstawicielstwo celne, podatkowe, usługi administracyjne itp.) i tym samym stosować dla nich te same zasady opodatkowania.

Jak wynika z opisu sprawy, kontrahent zlecać będzie usługę przewiezienia towarów z innego niż Polska kraju członkowskiego UE do kraju spoza terytorium UE albo z kraju spoza UE do innego niż Polska kraju członkowskiego. Celem kontrahenta jest zatem dostarczenie towarów w pewne określone miejsce, a do wykonującego tą usługę Wnioskodawcy należy jej realizacja, włącznie z zapewnieniem organizacji transportu na całej trasie, dokonaniem odprawy celnej, zapewnieniem reprezentacji podatkowej oraz innych czynności niezbędnych do dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Zatem w przedmiotowej sprawie wykonywane przez Zainteresowanego usługi, a więc zarówno transport towarów jak i wszystkie pozostałe czynności wskazane w opisie sprawy, stanowić będą jedną zasadniczą usługę spedycji towarów, świadczoną jako całość na rzecz jego kontrahentów.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie bowiem, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi spedycji działać będzie na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zatem stwierdzić należy, iż usługobiorcami wykonanych przez Zainteresowanego usług będą podmioty, wykonujące działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy oraz posiadające status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia przedmiotowych usług spedycji ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Reasumując, usługi w zakresie spedycji świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast na mocy art. 83 ust. 3 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wnioskodawca poinformował, iż wykonywane przez niego usługi będą związane z transportem towarów przebiegającym z miejsca wyjazdu (nadania) w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej, np. z Czech do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE, np. do Rosji oraz z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE, np. z Turcji do miejsca przeznaczenia w innym niż Polska kraju UE, np. Grecji czy Bułgarii.

Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania zarówno powołany powyżej przepis art. 83 ustawy, jak i § 9 rozporządzenia. Bowiem usługi spedycji, polegające na zorganizowaniu transportu towarów pomiędzy innym niż Polska państwem członkowskim a krajem spoza Unii Europejskiej, nie stanowią usług transportu międzynarodowego, zdefiniowanego w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy. Natomiast powołany przepis rozporządzenia stosuje się do usług transportu towarów, a nie usług spedycji.

Zatem w stosunku do usług spedycji wykonywanych przez Wnioskodawcę, ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych do niej nie przewidują zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, usługi spedycji będące przedmiotem wniosku podlegać będą opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że Spółka świadczyć będzie usługi spedycji, na które składać się będą wszystkie czynności przedstawione w opisie sprawy. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla świadczonych przez siebie usług spedycji.

W związku z rozstrzygnięciem wskazanym w niniejszej interpretacji stwierdzić należy, iż usługi transportu towarów są elementami wykonywanych przez Zainteresowanego usług spedycji. W związku z powyższym, drugie pytanie stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę stwierdzić należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Natomiast pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w postanowieniu o pozostawieniu bez rozpatrzenia z dnia 23 maja 2011 r. znak ILPP4/443-122/11-5/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.