Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1288/13-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Opodatkowanie nabycia nieruchomości (możliwość dobrowolnego opodatkowania) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; nabycie; nieruchomości; podatek-podatek naliczony; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) jest polską spółką, która zamierza prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Nabywca planuje odpłatne nabycie od N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna („Zbywca”) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 53, a także prawo własności usytuowanego na tej działce budynku biurowo-handlowego, dla której to nieruchomości (gruntowej i budynkowej łącznie) Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW („Nieruchomość”).

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 21 września 2010 r. Była to czynność opodatkowana VAT, a Zbywca dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, bowiem nabył ją z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych (najem komercyjny). Od momentu nabycia Nieruchomości do momentu planowanego zbycia, część powierzchni Budynku jest oddana w najem. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, poniósł on nakłady ulepszające (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które do dnia dzisiejszego nie zostały jeszcze zakończone i przejęte do używania. Łączna wartość wydatków na ulepszenie, od których przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku z dnia nabycia. Zbywca nie posiada w chwili obecnej innych nieruchomości, a przychody z najmu Nieruchomości stanowią podstawowe źródło jego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z planowaną transakcją:

1.  zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Nieruchomości, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu Nieruchomości; jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie podlega wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu;
2.  na podstawie odrębnej umowy Zbywca i Nabywca za zgodą właściwego banku dokonają przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości;
3.  ze względów praktycznych na podstawie planowanej umowy Nabywca nabędzie również przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z Nieruchomością, które będą znajdowały się w dniu jej zawarcia na Nieruchomości, które w księgach Zbywcy ujęte są jako odrębne obiekty inwentarzowe na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  Nabywca, po nabyciu tytułu prawnego do Nieruchomości, samodzielnie zawrze umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości. Pozostałe aktywa Zbywcy, związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją.

W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Nabywca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy ani jego pracowników. Z uwagi na charakter Nieruchomości, Nabywca będzie również wykorzystywał Nieruchomość do świadczenia usług najmu, ewentualnie leasingu. Zbywca prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dniu dokonywania transakcji czynnymi podatnikami VAT, a analogiczny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożył Nabywca. Zbywca i Nabywca złożą z ostrożności – przed dokonaniem dostawy Nieruchomości –zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że podstawy do odliczenia VAT nie stanowi faktura, jeżeli transakcja, którą ona dokumentuje, nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, aby Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, transakcja ta nie może podlegać zwolnieniu ani być wyłączona z opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wprawdzie pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT, jednakże w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPPI/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Nabywcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Nabywcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanego na niej budynku. Nabywca nie planuje natomiast nabycia w ramach transakcji wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Zbywca nie planuje przeniesienia na Nabywcę wierzytelności, środków pieniężnych, jak równie przekazania mu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani praw do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Nabycie Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi nie będzie się także wiązało z przejściem pracowników Zbywcy do Nabywcy.

Po drugie, z perspektywy Zbywcy i Nabywcy, przedmiotem transakcji będą wyłącznie jego składniki materialne, to jest Nieruchomość (wraz z budynkiem wybudowanym na niej). W związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca wstąpi wprawdzie w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jednak będzie to nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej. Ich przeniesienie będzie niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej i będzie konsekwencją bezwzględnie obowiązującej normy wynikającej z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Wstąpienie przez nabywcę rzeczy najętej w stosunek prawny najmu i stanie się podmiotem praw i obowiązków przysługujących zbywcy oznacza przekształcenie podmiotowe stosunku najmu po stronie wynajmującego przy zachowaniu tożsamości treści i przedmiotu tego stosunku. Ze względu na wyjątkowość regulacji art. 678 § 1 k.c. skutki wstąpienia w stosunek najmu nie obejmują roszczeń stron, które stały się wymagalne przed zbyciem rzeczy najętej. Nie przechodzą także na nabywcę roszczenia odszkodowawcze zbywcy do najemcy (tak SN w wyroku z 5 czerwca 1986 r., IV CR 137/86, OSNC 1987, nr 9, poz. 142; podobnie SN w wyroku z 4 listopada 2004 r., V CK 208/04, niepubl.; zob. też wyrok SN z 12 kwietnia 2000 r., IV CKN 23/00, LEX nr 151572). Wstąpienie nabywcy na podstawie art. 678 k.c. co do zasady nie obejmuje roszczeń pieniężnych stron powstałych przed chwilą zbycia rzeczy najętej, w szczególności z tytułu zaległego czynszu najmu. Czynsz zaległy należy się nadal Zbywcy. Nabywca ma prawo do czynszu za okres od momentu wstąpienia w stosunek najmu. Oznacza to, że pomimo wstąpienia Nabywcy nieruchomości w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu. Nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu.

Po trzecie, w opinii Nabywcy nie ma uzasadnienia twierdzenia, że nabycie składników majątku Nabywcy mogłoby stanowić podstawę do uznania tej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na posiadaną przez tą Nieruchomość znaczną wartość ekonomiczną. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oddział zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94. Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na Nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę. Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Nabywcy potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe: interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, że: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”. Również w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do opisanego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-924/12-2/BH, uznał, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę powyższej interpretacji podatnik pytał o konsekwencje podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków biurowych, wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem.

Zbywana nieruchomość stanowiła główny składnik majątku sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Również w tym przypadku na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości nabywca wstępował w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową zbywanej nieruchomości.

W ramach tej transakcji dochodziło do przeniesienia na rzecz Nabywcy związanych z nieruchomością m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczące nieruchomości. W ramach dostawy nie były jednak przenoszone na Nabywcę m.in. umowa z zarządcą nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczące obsługi nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), należności Sprzedającego wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązanie kredytowe Sprzedającego względem banku oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu, zobowiązania wobec dostawców mediów do nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej), księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego.

Opisana na wstępie transakcja nie będzie również obejmowała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Aby zatem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, że mamy do czynienia z ZCP.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04) tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, sama tylko Nieruchomość nie byłaby wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga przynajmmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana nieruchomość może stać się jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie stanowiła ZCP.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, że „nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarowi usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa". Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS.) Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp." (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis, komentarz do art. 2). Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie będzie stanowiła w majątku Zbywcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp. Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (por. J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008". Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, wyodrębniona ze struktury „jednostka” powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w momencie nabycia wykazywała cech ZCP. Dla Nieruchomości nie będą prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanka przemawiającą za tezą, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP. Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności ani zobowiązania Zbywcy. Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD.)

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że zbycie Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Zbywcy dostawa Nieruchomości będzie wyłączona ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 jak też art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jednak w przypadku, w którym zostałoby uznane, że do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdowałby art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zwolnienie na tej podstawie będzie wyłączone poprzez rezygnację z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub, np. oddany w najem czy dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie Budynek posadowiony na Nieruchomości jest przez zbywcę wynajmowany dłużej niż dwa lata, jednak od momentu nabycia Nieruchomości przez Zbywcę doszło do wynajmu tylko części jego powierzchni. Od momentu nabycia Nieruchomości Zbywca poniósł jednak wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku na łączna kwotę, która przekroczyła 30 % jego wartości początkowej. W związku z ponoszeniem tych wydatków Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a ulepszenia nie zostały jeszcze zakończone. W tych okolicznościach w ocenie Wnioskodawcy planowana dostawa Budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, jako że zasiedlenie budynku – z uwagi na wysokość wydatków ulepszających – nastąpi w momencie planowanej dostawy. W tym momencie spełnione zostaną bowiem przesłanki z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – dojdzie do oddania Budynku do użytkowania Nabywcy, które nastąpi:

1.  w wykonaniu czynności dostawy;
2.  po ulepszeniu Budynku, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej.

W konsekwencji do planowanej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się jednak od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania, bowiem:

1.  przy nabyciu Budynku Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego,
2.  Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu. Pomimo powyższych okoliczności prawnych, Zbywca i Nabywca Nieruchomości planują dopełnienie warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, nie będzie wątpliwości, że dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika z wniosku przedmiotem zakupu jest Nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. W wyniku planowanej transakcji zbycia Nieruchomości przez Zbywcę, z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących Nieruchomości, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości (za zgodą właściwego banku) oraz przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z Nieruchomością, które będą znajdowały się w dniu jej zawarcia na Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji, nie zostaną przeniesione na Nabywcę pozostałe aktywa Zbywcy, związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jego działalności, a w szczególności niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak: know-how, goodwill, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Wnioskodawca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy ani jego pracowników. Ponadto Nabywca, po nabyciu tytułu prawnego do Nieruchomości, samodzielnie zawrze umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości.

Spółka dokona więc nabycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. Zbywca prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości lub ich części, w określonych warunkach, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanej definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Zatem oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 21 września 2010 r. Zbywca dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, bowiem nabył ją z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych (najem komercyjny). Od momentu nabycia Nieruchomości do momentu planowanego zbycia, część powierzchni Budynku jest oddana w najem. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, poniósł on nakłady ulepszające (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które do dnia dzisiejszego nie zostały jeszcze zakończone i przejęte do używania. Łączna wartość wydatków na ulepszenie, od których przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku z dnia nabycia. Zbywca nie posiada w chwili obecnej innych nieruchomości, a przychody z najmu Nieruchomości stanowią podstawowe źródło jego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie planowana dostawa Nieruchomości nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia określonego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż Zbywca w odniesieniu do omawianej Nieruchomość poniósł ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej tej Nieruchomości. Tym samym dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dlatego też należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby sprzedaż Nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy Zbywca dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, a od momentu nabycia Nieruchomości poniósł on nakłady ulepszające, które do dnia dzisiejszego nie zostały jeszcze zakończone i przejęte do używania. Łączna wartość wydatków na ulepszenie, od których przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku z dnia nabycia.

Wobec powyższych okoliczności, z których wynika, że Zbywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz ponosił wydatki na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% jej wartości początkowej, przedmiotowa dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości, w skład której wchodzić będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr 53 oraz prawo własności usytuowanego na tej działce budynku biurowo-handlowego, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki określonej w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W rezultacie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., nie będzie miał zastosowania, a dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu również będzie opodatkowana wg podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, zgodnie z ww. art. 29 ust. 5 ustwy.

Tym samym złożenie przez Wnioskodawcę oraz Zbywcę oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust 11 ustawy o VAT nie będzie zasadne, gdyż transakcja dostawy Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt l i ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca i Nabywca w dniu dokonania transakcji będą czynnymi podatnikami podatku VAT. Nabytą Nieruchomość Strona zamierza wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu poprzez świadczenie usług wynajmu, ewentualnie leasingu. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT, wg podstawowej stawki VAT (obecnie na poziomie 23%). Zatem, jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności w stosunku do opisanej transakcji nabycia Nieruchomości, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23% nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Tym samym po dokonaniu planowanej transakcji, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.