Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-577/15-2/AJB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-15
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną m.in. z usługami dzierżawy i najmu składników majątkowych oraz sprzedaż opodatkowaną związaną z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej i odprowadzaniem ścieków.

W roku 2013 Gmina rozpoczęła realizację zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” poprzez przygotowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na budowę pełnowymiarowej sali gimnastycznej wraz z łącznikiem przy Szkole Podstawowej w \`(...)\`. Inwestycja realizowana jest na działkach o nr ewidencyjnych 1724/1 i 1724/2 obrębu \`(...)\`. Działki 1724/1 i 1724/2 obrębu \`(...)\` stanowią własność Gminy \`(...)\`. Działka 1724/1 posiada KW \`(...)\`, natomiast działka 1724/2 posiada KW \`(...)\`. Inwestycja realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę pełnowymiarowej sali gimnastycznej – DECYZJA nr \`(...)\` Starosty \`(...)\` z dnia 14 stycznia 2014 r. znak \`(...)\`.. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna i podlegała wykonaniu z dniem 29.01.2014 r.

Pierwszy w Gminie \`(...)\` budynek pełnowymiarowej sali gimnastycznej wraz z łącznikiem przy Szkole Podstawowej zaprojektowano w bezpośrednim sąsiedztwie budynku szkoły podstawowej. Bryła budynku jest prosta, wyraźnie można wyodrębnić z niej 3 części. Jednokondygnacyjna sala widowiskowo-sportowa o wymiarach płyty boiska 17,75m x 35,75m, dwukondygnacyjne zaplecze sanitarno-szatniowe o wymiarach konstrukcyjnych 10,2m x 30m oraz dwukondygnacyjny łącznik o wymiarach 6m x 12m. Projektowany łącznik prowadził będzie z parteru i piętra budynku szkoły podstawowej do sali sportowej poprzez zaplecze budynku projektowanego. W łączniku projektuje się trójbiegową klatkę schodową z windą dla niepełnosprawnych. Sala sportowa posiadać będzie cztery boiska do gier zespołowych (siatkówka, koszykówka, tenis, piłka ręczna i piłka nożna halowa) oraz przewiduje się, iż z sali gimnastycznej jednorazowo korzystało będzie 40 osób ćwiczących, dla których przewidziane zaplecze sanitarno-szatniowe. W części zaplecza zaprojektowano również salę ćwiczeń dla niepełnosprawnych, salę do ćwiczeń korekcyjnych oraz salę do ćwiczeń dla klas I-III. Na parterze i piętrze zaprojektowano toalety ogólnodostępne dla osób korzystających z widowni. Nad zapleczem znajduje się widownia na 120 miejsc. Na parterze przewiduje się miejsca siedzące dla drużyn rozgrywających zawody sportowe jak również stanowiska dla widzów na wózkach Inwalidzkich.

W ramach realizowanej inwestycji zaplanowano wykonanie następujących prac:

*   wykonanie robót przygotowawczych,

*   wykonanie budynku sali gimnastycznej, zaplecza i łącznika wraz ze stolarką okienną i stolarką drzwiową zewnętrzną i wewnętrzną, robotami wykończeniowymi wewnętrznymi i zewnętrznymi,

*   wykonanie zewnętrznych instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej, montaż rurociągów kanalizacyjnych w gotowych wykopach,

*   wykonanie robót montażowych związanych z budową parkingu i wjazdu od ul. Wojska Polskiego (strona północna),

*   roboty montażowe związane z budową chodników, schodów zewnętrznych, opaski i podjazdu z kostki betonowej, placu manewrowego, parkingu i dojazdu (strona południowa), placu na pojemniki na śmieci (strona wschodnia),

*   zakup i montaż wyposażenia dla sali gimnastycznej, widowni, sali ćwiczeń dla niepełnosprawnych i sali ćwiczeń korekcyjnych,

*   wykonanie instalacji wewnętrznej wodno-kanalizacyjnej, instalacji c.o., instalacji wentylacyjnej i elektrycznej.

Właścicielem obiektu po zakończeniu realizacji zadania i przyjęciu do użytkowania będzie Gmina \`(...)\`. Obiekt zostanie przyjęty jako środek trwały podlegający amortyzacji i wpisany do ewidencji Gminy \`(...)\`. Inwestycja jest realizowana ze środków własnych Gminy oraz dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Rozwoju Bazy Sportowej realizowanego przez Ministerstwo Sportu i Turystyki. Faktury dotyczące wykonania dokumentacji projektowej (2013 rok) oraz dotyczące wykonania I etapu zadania (wykonanie i pełnienie nadzoru inwestorskiego – 2014 rok) wystawione były na Gminę \`(...)\`. Faktury dotyczące wykonania II etapu zadania (wykonanie i pełnienie nadzoru inwestorskiego – 2015 rok) oraz wszelkich zakupów dotyczących sali gimnastycznej także będą wystawiane na Gminę \`(...)\`. Budynek sali gimnastycznej zarządzany będzie przez Gminę. Obiekt będzie służył w większości realizacji zadań własnych Gminy, tj. korzystać będą z niego nieodpłatnie placówki oświatowe funkcjonujące na terenie Gminy, w tym Szkoła Podstawowa, Gminne Przedszkole i Gimnazjum (czynność niepodlegająca opodatkowaniu). Ponadto, poza godzinami, w których sala gimnastyczna udostępniona będzie ww. placówkom oświatowym, wynajmowana będzie odpłatnie m.in. mieszkańcom Gminy. Możliwe jest również odpłatne wynajmowanie sali zakładom pracy, instytucjom lub organizacjom posiadającym osobowość prawną, osobom fizycznym i grupom zorganizowanym nieposiadającym osobowości prawnej, stowarzyszeniom, organizacjom pozarządowym oraz innym różnym instytucjom na organizację przedsięwzięć kulturalnych, sportowych, rekreacyjnych i innych zadań z zakresu upowszechniania kultury fizycznej i sportu. Po oddaniu sali gimnastycznej do użytkowania Gmina będzie prowadzić sprzedaż opodatkowaną związaną z funkcjonowaniem sali gimnastycznej w postaci jej wynajmu, w szczególności wskazanym powyżej jednostkom. Faktury dotyczące wynajmu wystawiane będą przez Gminę. Dochody z tytułu wynajmu sali będzie czerpała Gmina, jako zarządca tej nieruchomości. Przy wykorzystaniu sali Gmina nie będzie świadczyć usług zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Gmina będzie prowadzić sprzedaż opodatkowaną związaną z realizacją zadania pn.: „\`(...)\`”, w związku z powyższym czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wyżej wymienionej inwestycji w 100%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji w 100%. Jeżeli Gmina realizuje inwestycję, która w przyszłości będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych (wynajem sali mieszkańcom, instytucjom – odpłatnie), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie sali szkołom), bez czynności zwolnionych od tego podatku, to odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki związane z ww. inwestycją nastąpi według ścisłego przyporządkowania tych wydatków do czynności opodatkowanych, a gdy przyporządkowanie to nie jest możliwe, a taka sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy – w 100%. W ocenie Gminy, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Zapis ustawodawcy, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku. Zatem w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, niestosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Gmina zauważa, że w przypadku, gdy w wybudowanej sali gimnastycznej Gmina wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Nawet, gdyby ewentualnie Gmina chciała ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%. Ponadto Gmina wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 cyt. ustawy.

I tak, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i realizuje zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`”. Faktury związane z realizacją inwestycji były i będą wystawiane na Gminę, która będzie zarządzała budynkiem. Obiekt będzie służył realizacji zadań własnych Gminy, tj. korzystać będą z niego nieodpłatnie placówki oświatowe funkcjonujące na terenie Gminy, w tym Szkoła Podstawowa, Gminne Przedszkole i Gimnazjum (czynność niepodlegająca opodatkowaniu), jak również będzie wynajmowany odpłatnie innym podmiotom. Gmina nie będzie świadczyć usług zwolnionych z VAT.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że z powołanych regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której Sąd stwierdził „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup towarów i usług będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT (i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku), a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli Gmina będzie w stanie wydzielić z całości zakupów część związaną z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, wówczas zastosowanie będzie miała alokacja bezpośrednia, czyli przyporządkowanie zakupów do czynności dających i niedających prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji dokonania zakupów towarów i usług w celu realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych zakupów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”, stwierdzić należy, że przedmiotowe zadanie inwestycyjne polegające na budowie sali gimnastycznej wraz z łącznikiem będzie stanowiło wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Ponadto – jak wynika z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku – po oddaniu sali gimnastycznej do użytkowania ww. obiekt będzie służył w większości realizacji zadań własnych Gminy oraz będzie odpłatnie wynajmowany, to wskazać należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będą miały związek z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza i do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu przeanalizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”, które – jak wynika z okoliczności sprawy – będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem, gdyż w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. zadanie inwestycyjne będzie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż w niniejszej sprawie obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków nie odniesiono się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy oraz treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji w 100%, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.